La corrección del error de salto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

  Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

En más de una ocasión hemos percibido la perplejidad que muestra el comprador y obligado tributario menor de 35 años, cuando al explicarle que la transmisión del inmueble que va adquirir destinado a vivienda habitual, cuando exceda en su valor de 130.000 euros, será gravada la adquisición no con el tipo reducido del 3,5 por 100 sino del 7 por 100, al ser sólo aplicable el primer tipo cuando no supere la vivienda el valor de 130.000 euros. –Estamos escribiendo pensando en la legislación andaluza, en otras Comunidades Autónomas puede cambiar dicho tipo, cantidad y circunstancias-.

El problema, de entrada, tiene un instrumento de corrección, cuál es la aplicación del artículo 56.3 de la Ley General Tributaria, que aminora, a veces considerablemente, el llamado error de tipo o exceso de cuota. El artículo 56.3 de la Ley General Tributaria dispone que la cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. El siguiente ejemplo nos explicará su aplicación: “un sujeto adquiere un inmueble con un valor de 131.000 euros, le corresponde pagar el 7 por 100, esto es 9.170 euros, mientras que si el valor hubiese sido de 130.000 euros hubiese pagado 4.550 euros. Evidentemente se produce error de salto, porque a un incremento de la base de 1.000 euros corresponde un incremento de cuota de 4.620 euros”. Aplicando lo dispuesto en el artículo 56.3 de la Ley General Tributaria, “si la base excede en 1.000 euros del límite establecido, la cuota sólo puede aumentar tales 1.000 euros, y el sujeto del ejemplo terminaría pagando una cuota de 5.550 euros”.

El ejemplo anterior es citado en un profundo estudio del Profesor de la Universidad de Sevilla Antonio Cubero Truyo, titulado “Una teoría constitucional sobre el error de salto”, publicado en la Revista Española de Derecho Financiero, número 147, julio-septiembre de 2010, página 639 a 689.

La aplicación del citado artículo 56.3 al ITP es irrefutable, pues según el artículo 1 de la LGT se establece en dicha Ley los principios y normas generales del sistema tributario español, reconociéndolo no sólo el Profesor Cubero sino también el Notario de Madrid Manuel González-Meneses y García-Valdecasas en un interesante trabajo titulado “Acceso a la vivienda y fiscalidad”, publicado en la revista El Notario del Siglo XXI, número 3, septiembre-octubre, 2005. En la actualidad el artículo 37, a propósito del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, de la Comunidad Autónoma de Madrid reconoce la aplicación de dicha técnica correctora, recogiendo el precepto ya contenido en la Ley 5/2004, de 28 de diciembre, de dicha Comunidad. En la misma línea que nuestro compañero de Madrid el Profesor Cubero se plantea el problema de la constitucionalidad del fenómeno del error de salto que surge al introducirse la progresividad en el ITP, “sin emplear la técnica adecuada del escalonamiento en la aplicación de los distintos tipos”, no siendo suficiente la modesta reparación del artículo 56.3, dañándose, entre otros, los principios constitucionales de igualdad y capacidad.

En las reducciones previstas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones también se plantea semejante problema, sin que quepa la aplicación del paliativo del artículo 56.3 por no tratarse de un supuesto de aplicación de tipos. Su inconstitucionalidad se basa en los mismos argumentos aplicables al error de salto.

Una de las conclusiones del Profesor Cubero es la de que cada contribuyente tiene derecho a la igualdad en el tipo del gravamen aplicable a las sucesivas porciones de la base, de modo que la progresividad por escalones se erige en un imperativo constitucional. También critica el que aun utilice la DGT la expresión reducción de oficio, contradictorio con un sistema de autoliquidación generalizado, debiendo “instarse a la reparación directa al tiempo de la autoliquidación”.

Pensamos que si no se hubiese aplicado en una autoliquidación el artículo 56.3 y la Administración no hubiese de oficio reducido y devuelto el importe de la cuota con motivo de la comprobación tributaria que se hubiese practicado, se podrá conforme al artículo 120.3 de la LGT instar la rectificación de la autoliquidación a fin de que la Administración rectifique y devuelva el exceso de cuota satisfecho. Dicho precepto dispone que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de algún modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presente solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley. El precepto ha sido desarrollado por el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 28 de julio.

Al comentar el Profesor Calvo Vérgez el artículo 120.3 en su obra “La devolución de los ingresos tributarios indebidos”, 2009. páginas 211 a 213, expone que es claro que puede solicitarse y declararse este derecho a la devolución por la Administración en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción del derecho a la devolución, pudiendo invocarse para ello, como viene admitiendo la doctrina y la jurisprudencia, tanto el error de hecho como el de derecho. Podemos citar a este propósito la reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 16 de abril de 2010, Recurso 605/2008, en la que se estimó, sin entrar en el fondo del asunto, que el procedimiento instado para la rectificación de una autoliquidación por no haber aplicado el obligado tributario una exención del Impuesto de Operaciones Societarias, era el previsto en el artículo 120.3 de la L.G.T., anulando la Resolución del TEAC de 11 de junio de 2008.

El procedimiento de rectificación es estudiado por el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Francisco Félix Clavijo Hernández en su trabajo “La rectificación de las autoliquidaciones tributarias”, publicado en la revista Hacienda Canaria, número 22, 2008, páginas 35 a 54. Destacamos de su publicación la afirmación de que dicho procedimiento “es un típico procedimiento de comprobación, cuya finalidad es comprobar aquellos extremos de la autoliquidación contrarios a los intereses legítimos del obligado. En realidad, lo que hace la solicitud de rectificación es simplemente instar esta comprobación administrativa, a fin de que los órganos gestores de la Administración determinen y califiquen los hechos a los que la ley del tributo vincula una determinada consecuencia jurídica”.

Por lo tanto, la conclusión de lo expuesto es la siguiente: desde el momento en que la Administración aprecie dicho error de salto, deberá proceder de oficio a la reducción de la cuota, y, consiguientemente, a la oportuna devolución conforme a Ley; todo ello sin perjuicio de la dimensión constitucional que tiene el problema.

                                   Joaquín Zejalbo Martín

                       Notario con residencia en Lucena (Córdoba)