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SUSCEPTIBILIDAD DE INSCRIPCIÓN
Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados plantea el
problema de determinar el alcance de uno de los requisitos que debe concurrir en
las escrituras públicas para que se devengue el impuesto, el de la
susceptibilidad de inscripción en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de
la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles. Para Santiago Iglesias en su obra “El Impuesto de Actos
Jurídicos Documentados”, 1999, página 66, el acto inscribible “es aquel que es
susceptible de acceder a los Registros Públicos, pero sin que la sujeción
dependa de su efectiva inscripción”. Lógicamente el devengo se acota temporalmente al momento del
otorgamiento de la correspondiente escritura pública. Un matiz interesante ofrece el Profesor Juan Calvo Vérgez que
en su obra “La tributación de las operaciones inmobiliarias en la cuota gradual
del impuesto sobre actos jurídicos documentados”, 2010, página 57, escribe que,
a efectos de AJD, “sólo tendrán la consideración de actos registrables aquellos
respecto de los cuales el Registro despliegue todos sus efectos jurídicos
derivados de la publicidad material que le es propia. En otras palabras, no
basta con el mero acceso al mismo, requiriéndose además que la posible
inscripción provoque una concreta finalidad, como es desplegar los efectos de la
publicidad registral”. A lo anterior añadimos que es doctrina consolidada del
Tribunal Supremo, Sentencia de 16 de febrero de 2011, Recurso 2540/2006, entre
otras, que la finalidad propia del impuesto de AJD no es otra cosa que gravar la
especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en
razón de la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de
acceso a los registros públicos, con los efectos que de ello derivan, lo que
implica, a nuestro juicio, conforme a una interpretación finalista de la norma,
artículo 3 del Código Civil, que cuando no se produzcan dichos efectos no tiene
lugar el gravamen de AJD. Así, como por ejemplo, la Sentencia de 16 de marzo de
2011 del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Recurso 917/2009, declaró
que la escritura de carta de pago del precio aplazado, no garantizado
especialmente, no constituye una convención autónoma susceptible de gravamen en
AJD, al no producir efectos contra terceros ni su acceso al registro ni su
cancelación. Ante la parquedad y generalidad que hemos encontrado en la
mayoría doctrina examinada en cuanto al tema objeto de estudio, procede el
examen jurisprudencial del tema. La Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Madrid de 15 de junio de 1995, Recurso 1080/1994, declaró que está
sujeta a AJD la escritura de modificación de otra que aún no ha sido inscrita,
ya que inscribiendo la primera, podría inscribirse la segunda. La Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de junio de 2009, Recurso
1946/2009, declaró que “lo importante no es la inscripción del acto o contrato
en el Registro, ya que ello supondría dejar al arbitrio de las partes el pago
del Impuesto, sino que dicho acto o contrato sea inscribible
en el Registro, independientemente de que se
inscriba o no”; por ello está sujeto a AJD el contrato de subrogación en un
arrendamiento financiero que no se puede inscribir por falta de inscripción
previa de dicho contrato de leasing. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de
14 de mayo de 2004, Recurso 598/1999, expresó que “es también evidente que al
margen ya de la interpretación que merezca aquella norma, como relativa a la
posibilidad concreta de acceso al Registro del hecho, acto o negocio jurídico
documentado, o a su abstracta idoneidad para ser objeto de inscripción o
anotación registral, lo cierto es que en el presente caso el acto en cuestión en
ningún caso ha sido calificado como insusceptible de inscripción, y que, en
principio, tan solo se ha objetado en no venir precedida del presupuesto
administrativo de la licencia de segregación, sobre cuya posible obtención nada
se dice en la demanda. En consecuencia, sea como fuese la operación, no puede
ser calificada como no susceptible de inscripción registral”. Por lo tanto, a la
escritura de segregación que no acompaña la pertinente licencia de segregación,
se le exige la liquidación correspondiente a AJD. En el caso de que conforme a
la normativa urbanística se acredite que es imposible obtener dicha licencia de
segregación, no se puede gravar por Actos Jurídicos Documentados la escritura en
la que se haya omitido tal requisito, Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Cataluña de 14 de junio de 1999, Recurso 1224/1995. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de
15 de septiembre de 1998, Recurso 9760/1995, declaró la
sujeción a ITP de la transmisión judicial de un inmueble
en favor de un adjudicatario que no pudo inscribir su título en el Registro de
la Propiedad por estar la finca a nombre de un tercero que no era el ejecutado,
fundándose el tribunal en que el artículo 25 de la Ley General Tributaria
–redacción de 1964- prescindía a la hora de gravar el hecho imponible de los
“defectos intrínsecos o de forma que pudiesen afectar a la validez del acto o
negocio jurídico”. Otra sentencia, también del Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña, de 13 de junio de 2003, Recurso 124/2000, ante un supuesto de venta de
inmuebles asentados en parcelas físicas que no han sido registralmente creadas,
pero que sí son objeto de transmisión en escritura pública a cambio de un
precio, el Tribunal manifiesta: “es lo cierto que se trata de un acto
inscribible en el Registro de la Propiedad, conforme al artículo 2 de la Ley
Hipotecaria, con independencia de que tal inscripción llegue o no a
materializarse, bien sea por voluntad de las partes o por cualquier eventualidad
afectante al título o a los asientos registrales, que impida tal inscripción, lo
que en absoluto afecta a que en tales casos se produzca igualmente el devengo
del Impuesto”. La Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 3 de mayo
de 2005, Recurso 3365/1999, declaró que “ninguna relevancia puede tener sobre la
exigencia del Tributo el carácter constitutivo, preceptivo o voluntario de la
inscripción registral del hecho, acto o negocio que se documenta, o la forma en
que su inscripción, entendida en su sentido amplio, haya tenido acceso al
Registro de la Propiedad”. De la jurisprudencia expuesta se concluye, por ahora, que se
devenga AJD por la mera potencialidad de la inscripción en los Registros
Públicos determinados por la Ley, aunque existan obstáculos registrales que
impidan dicha inscripción, salvo que dicha inscripción legalmente sea imposible.
A esta imposibilidad de inscripción, que impide el devengo del impuesto de AJD,
hace referencia la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
Sede de Sevilla, de 13 de junio de 2002, Recurso 574/2000, referente a la
autorización de una escritura de préstamo hipotecario con distribución de la
responsabilidad que se llevó a cabo mediante un cuadro anexo, unido a la
escritura, que contenía errores e impedían la inscripción en el Registro de la
Propiedad. Aquí el Tribunal andaluz hizo las siguientes consideraciones que por
su interés reproducimos: “Además en el presente caso, la escritura originaria
resultaba inadecuada para producir en plenitud los efectos jurídicos que le eran
propios, y desde el punto de vista fiscal, el que nos interesa, carecía de
virtualidad para su inscripción registral, tal y como consta en la escritura de
subsanación, cuya causa fue precisamente la imposibilidad de inscripción en el
Registro de la Propiedad, lo que conllevaba el decaimiento de los requisitos
contemplados en el art° 31.2 antes transcrito. Si la tributación que nos ocupa,
se asienta no en la concreta operación realizada, esto es en el préstamo con
garantía hipotecaria, sino sobre la seguridad y publicidad que le otorga la
formalización en escritura y la inscripción en el Registro, la imposibilidad de
acceder al Registro, cuestiona la aplicación del propio gravamen puesto que la
escritura, a los efectos que en este interesa, carece de los requisitos para
producir los efectos jurídicos que justifican aquel, como expresamente se recoge
en la legislación aplicable. Por lo que si la primera escritura pública no podía
tener acceso al Registro, siendo necesaria su subsanación a dichos
efectos, sólo podrá sujetarse la escritura cuando se complete los requisitos
legalmente exigidos; debiéndose de entender que es con esta segunda escritura de
subsanación de defectos cuando se completa la totalidad de los requisitos que
tiene como virtualidad el generar el hecho imponible sujeto al impuesto. No
existen dos actos sujetos, uno por cada escritura, sino uno sólo en los términos
vistos, por lo que sólo puede ser objeto de un gravamen; de ahí que liquidado,
autoliquidado el primer documento, más la liquidación complementaria, sólo
procedía girar otra liquidación por la diferencia entre lo ingresado y lo debido
ingresar, lo que nos coloca ante el segundo de los problemas planteados, cual es
la determinación de la base imposible.” La reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla La Mancha de 13 de julio de 2011, Recurso 1065/2006, tiene la
virtualidad de resumir el problema estudiado. El supuesto de hecho de la Sentencia se refería a una
segregación de finca, otorgada con motivo de una escritura de extinción parcial
del condominio, que no se inscribió por falta de licencia de segregación,
informando el Ayuntamiento que se trataba de una finca sita en suelo urbanizable
incluido en un sector, no pudiéndose legalmente conceder licencia de parcelación
en dicho terreno, delimitado por una unidad de ejecución, mientras no se
encuentra aprobado el correspondiente programa de actuación urbanística. Ante
ello se otorgó una posterior escritura en la que el comunero, que resultó
adjudicatario en la anterior, vendió su originaria participación indivisa a un
tercero, considerando ineficaz la primera escritura de segregación y extinción
parcial de condominio. De entrada, el Tribunal plantea el problema de si,
para gravar por AJD una segregación de finca otorgada en escritura pública,
basta la inscribilidad en abstracto o, por el contrario, es necesario que dicha
inscribilidad sea real y concreta. Reconoce que el primer criterio lo mantuvo el
Tribunal en su Sentencia de 1 de marzo de 2010, Recurso 175/2006, siendo también
este el criterio del TSJ de Cataluña en su Sentencia, antes mencionada, de 13 de
junio de 2003, Recurso 124/2000. Para el Tribunal manchego es claro que no cabe eludir el
gravamen cuando la “no inscribibilidad” se refiere a circunstancias que sólo
están en la voluntad del sujeto pasivo superar, como puede ser la falta de poder
o de tracto sucesivo. No se pierde la condición de inscribible por la existencia
de obstáculos formales que dependan de la voluntad de los interesados, citando
al efecto la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de
febrero de 1998, Recurso 1234/1995. “Ahora bien, cuando el contrato recogido
en el documento, aunque sea inscribible en general o en abstracto de acuerdo con
lo que contempla el art. 2 de la Ley Hipotecaria
, por afectar por ejemplo a bienes inmuebles,
resulta que presenta impedimentos a la inscripción que no dependen de la
voluntad de la parte, y en particular impedimentos de naturaleza objetiva,
resulta ciertamente difícil afirmar que sea un contrato
inscribible, sin que,
recordémoslo, el art. 31.2 del Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 septiembre, adjetive la
inscribibilidad de ninguna manera.” En el caso de autos
“el obstáculo consistente en la ausencia de licencia
de parcelación, la posibilidad de la cual dependía a su vez de que se aprobase
el correspondiente programa de actuación urbanizadora. Se trataba de una
circunstancia que no dependía desde luego enteramente de la voluntad del sujeto
pasivo. Se trataba de una condición incierta, si bien puede admitirse que muy
probable, pues tratándose ya de un suelo calificado de urbanizable es difícil
imaginar que no se llegue a aprobar el programa de actuación urbanizadora. De
modo que la situación del caso desde tal punto de vista era cuando menos dudosa. Ahora bien, lo cierto y verdad es que la transmisión por la
interesada de su participación indivisa mediante escritura de 29 de abril de
2003, con su subsiguiente inscripción el 17 de junio, hizo que la imposibilidad
temporal de inscripción de la escritura de 8 de julio de 2001 se transformase en
una imposibilidad definitiva de inscripción. En la escritura de 2003 la Sra.
Esperanza actuó como si la escritura de 8 de julio de 2001 no existiera y en vez
de transmitir la porción de terreno en que su participación indivisa se había
concretado en 2001, transmitió a la sociedad X su participación indivisa, como
si nunca se hubiera concretado y nunca se hubiera extinguido la comunidad. Es
claro que la inscripción registral de esta segunda escritura hace imposible la
de la primera, y no por falta de un tracto sucesivo reparable, sino irreparable.
La primera escritura era ininscribible en principio, por falta de requisitos que
probablemente se cumplirían en el futuro, aunque no había la certeza absoluta;
pero pasó a ser definitivamente ininscribible cuando se otorgó e inscribió la
segunda escritura. Ciertamente en esta segunda escritura hay una cláusula
resolutoria por falta de pago del precio, pero consideramos que no constando
nada más, no hay que presumir que esta condición se haya llegado a ejercer y
haya dado lugar a la revocación del negocio.” De lo expuesto se puede concluir que la tendencia de los
Tribunales es la de excluir la tributación en AJD cuando la imposibilidad de la
inscripción sea debida a causas objetivas, rechazando la tesis de la
inscribibilidad en abstracto, que prescinde de las circunstancias que en
concreto la impiden –toda escritura, en abstracto, sería inscribible si, por
ejemplo, se anulase la venta anterior inscrita que puede impedirla o se aprueba
la norma urbanística pertinente que permita obtener la licencia de segregación-,
pero no cuando la imposibilidad de inscripción pueda ser salvada por la voluntad
del interesado. Esta tesis es la más conforme con la finalidad del impuesto de
AJD tal como ha sido expuesta por el Tribunal Supremo, reseñándose al principio
de estas notas. Joaquín Zejalbo Martín Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
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