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TRIBUTACIÓN EN ITP DE LA LLAMADA EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD
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UNA VISION JURISPRUDENCIAL-
Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
La
Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado
de 11 de noviembre de 2011,
BOE
de 4 de enero de 2012, ha declarado que no es inscribible
en el Registro de la Propiedad la llamada extinción parcial de condominio
existente sobre un bien, en la que tres de los cinco comuneros adquieren la
quinta parte indivisa correspondiente a otro comunero, cabiendo sólo la
extinción total de la comunidad, pues sobre la quinta parte indivisa no hay
comunidad. Se
constata en la Resolución que la llamada extinción parcial de comunidad ha sido
recogida por la literatura jurídica fiscal, en orden a determinar la posible
apreciación o no de la no sujeción a ITP por el exceso de adjudicación, pero
referida a un supuesto distinto del ahora contemplado, en concreto, en relación
con los casos de salida de uno de los cotitulares de la comunidad compensando
todos los demás al saliente en dinero, citando una Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Cantabria de 7 de julio de 2006 – se trata del Recurso
1019/2004- y las Consultas de la Dirección General de Tributos de 23 de marzo y
4 de abril de 2006 y 4 de mayo de 2007 – se refiere, respectivamente, a las
Consultas V0632-06, V0481-06 y V0915-07-. En
la práctica se intuye claramente que la llamada extinción parcial de la
comunidad obedece a la intención fiscal de exonerar de gravamen de ITP
la salida de un miembro de la comunidad que recibe el importe del valor
de su participación por parte de algunos o todos de los restantes comuneros.
Ante ello nos preguntamos: ¿Es ello posible? El
examen directo de la más reciente jurisprudencia fiscal nos permite distinguir
dos supuestos: la llamada extinción parcial de la comunidad que tiene por objeto
un solo bien indivisible – supuesto gravado-, y la extinción
parcial de la comunidad que tiene por objeto, al menos, dos bienes,
y de la que son titulares por lo menos tres personas. Las consecuencias fiscales
son totalmente distintas. A su vez en este segundo supuesto caben dos
posibilidades: que se adjudique uno o varios de los bienes a dos o más personas
sin que exista compensación en metálico por parte de los restantes o algunos de
los comuneros, que reciben otros bienes individualmente –supuesto no gravado-, o
que exista dicha compensación –supuesto gravado-. El
problema de las extinciones parciales del condominio desde un punto de vista
fiscal lo hemos abordado en otras ocasiones, siendo la reciente Resolución de la
DGRN un motivo para retomarlo y para matizarlo, evitando que su mención
comprenda realidades fácticas distintas con consecuencias diversas; por ello, al
analizar la jurisprudencia, haremos referencia a las circunstancias fácticas de
cada supuesto. Comenzamos con la
Sentencia del TSJ de Cantabria de 7 de julio de 2006; Recurso
1019/2004, al declarar que “examinadas las actuaciones y, concretamente, la
escritura objeto de debate, puede observarse cómo de los tres lotes que
componían el proindiviso inicial (pues en la escritura se alude a la propiedad
por tres matrimonios y no por los hermanos individualmente) pasan a ser dos. Y
lo hacen mediante el mecanismo silenciado en la demanda de pública subasta.”;
ante ello concluye exponiendo “lo
que sucede es que en el supuesto de autos no se pone fin al condominio. Este
pervive a través de un, cuando menos, atípico procedimiento de adjudicación
mediante subasta, constituyéndose dos de los tres condóminos nuevamente en los
adjudicatarios finales y constituyendo una nueva comunidad voluntaria, en la que
pasan a ser propietarios de la mitad del inmueble, adquiriendo en esa operación
el tercio restante. Por esta razón, no produciéndose la extinción del condominio
y adjudicándose dos de los tres iniciales comuneros, en calidad de terceros, la
integridad del bien indivisible, se interpreta que existe un exceso de
adjudicación a favor de estos últimos con la consiguiente transmisión
patrimonial.” En definitiva, se
sujeta a ITP. La posterior
Sentencia del TSJ de Cantabria
9 de octubre de 2007, Recurso 633/2006,
constató que es
“prueba indicativa del hecho de que no se ha practicado
una división del condominio la propia escritura otorgada por los recurrentes de
fecha 12 de febrero de 2004, y a la que el Notario actuante califica de
"extinción parcial del condominio", siendo así que para que opere la exención
dicha extinción tiene que ser total, mientras que en el supuesto de autos, el
condominio se mantiene en cuanto a lo que se refiere a los dos hermanos
recurrentes, luego difícilmente puede aplicarse la normativa que declara exenta
la disolución del condominio entre los comuneros, ya que la vivienda sigue
manteniéndose en proindiviso de los actores, y por tanto continua existiendo el
tipo de comunidad contemplado en el art. 392 del Código . En consecuencia
no habiéndose producido la disolución de la comunidad con adjudicación a uno de
los comuneros del bien sino tan sólo, y según se ha dicho, la venta a los
recurrentes de las participaciones titularidad de los tres hermanos de los
actores, participación que aquéllos tenían en el bien, no es de aplicación el
art. 7 2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y sí lo es el art.
7.1.A)”: es decir, se grava por ITP. En un supuesto idéntico, pero relativo a la
plusvalía municipal el TSJ de Navarra en la Sentencia de 2 de mayo de 2000,
Recurso 1517/1997 ha declarado “en el caso planteado, en el que aunque se
mantuviera, pese a la expresa calificación de las partes, que no hay
transmisión, al ejercitar la acción de división el comunero D. Marcelino, deja
de tener ningún bien en propiedad, ya que pasa exclusivamente a percibir su
equivalente económico de su cuota de participación en el condominio, en una
similitud total con el precio en la compraventa. Se produce por lo tanto,
una situación en todo equivalente a la de la compraventa, cual es la transmisión
de su cuota, y a consecuencia de ello se produce el incremento de valor por el
período impositivo puesto de manifiesto por este negocio jurídico entre el
momento de la adquisición del bien y su "transmisión". En los casos ordinarios de
división de cosa común no se produce el gravamen porque el objeto adjudicado al
comunero sustituye a aquel sobre el que se plasmaba anteriormente la cuota de
participación del comunero, existiendo, por lo tanto, un supuesto de no
sujeción, por lo que se continua en el mismo periodo impositivo, si bien con una
distinta definición del objeto sobre el que se plasmaba el mismo, mas en este
caso no hay ninguna sustitución de objetos, ya que nada se adjudica al comunero,
salvo el valor que por equivalencia las partes atribuyen a su participación, por
lo que entender que este caso no esta sujeto al tributo vendría a constituir una
situación contraria al necesario gravamen de la capacidad económica puesta de
manifiesto a consecuencia del negocio, equivalente ciertamente al traslativo, a
la enajenación, que pone de manifiesto un incremento de valor en el inmueble.”
El TSJ de Castilla La Mancha en la Sentencia
de 30 de diciembre de 2010, Recurso
883/2007,sujetó a ITP un supuesto en que “los demandantes adquirieron
cuotas de participación en la comunidad del resto de los herederos, obteniendo
la mitad indivisa del negocio -como así expresamente se refiere en el cuaderno
particional- existiendo un exceso de adjudicación en relación a la participación
que inicialmente le correspondía en la comunidad de bienes, deviniendo en
consecuencia conforme a derecho la liquidación de los excesos de adjudicación
quedando sujeto a la modalidad de transmisiones onerosas.”
La Sentencia del TSJ de
Asturias de 7 de junio de 2010, Recurso 75/2008, critica la confusión
terminológica existente, al decirnos que “no se trata de la disolución de un
condominio con sus correspondientes adjudicaciones, en las que siguiendo la
doctrina antes señalada hubiere existido un exceso de adjudicación a favor de
quien se adjudicase el inmueble por importe de su mitad, en el caso que se le
adjudicara a la aquí actora, exceso que estaría sujeto pero exento del impuesto
por la indivisibilidad de la cosa común, conforme al artículo 7.2 B) del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto. Ahora bien, en el caso de autos, no
se disuelve la comunidad sobre el bien que continúa proindiviso, sino que tan
solo se modifica el condominio, produciéndose un exceso de adjudicación de 7.320
euros a favor de la actora y de 44.835 euros a otro comunero, lo que demuestra
que no se está extinguiendo la comunidad, sino que es modificada la indivisión
tanto en cuotas como en la naturaleza de la participación de cada condueño;
razones ellas que llevan a la desestimación del recurso interpuesto.” Este
criterio ya lo había manifestado el Tribunal asturiano en la Sentencia de 14 de
mayo de 2010, Recurso 7372008.
Igualmente es crítico con la
denominación del negocio la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 6
de julio de 2010, Recurso 266/2006, manifestando que “la naturaleza del
negocio jurídico que se contempla en la Escritura Pública, y no obstante su
denominación de "Extinción de Comunidad Ordinaria", es más compleja; por un lado
es cierto que se extingue una Comunidad, pero se sustituye por otra aunque con
menos integrantes (los de una familia); y en segundo lugar, que teniendo en
cuenta las participaciones que cada familia tenía en la Comunidad, y la forma de
extinguirla, que ha consistido en que una de las familias abandone la Comunidad,
no se le adjudique bien alguno y se le abone en metálico su parte por aquéllos
que son adjudicatarios de los bienes (usufructuario el padre de todo, y
titulares de la nuda propiedad la esposa (1/2) e hijos (1/4 cada uno), viene a
significar en realidad que una de las familias ha transmitido a la otra (venta)
su participación, y que dicha transmisión, o exceso en la adjudicación si se
prefiere, está sujeta al impuesto.”
Por lo tanto si existen varios bienes y se utiliza la compensación en metálico
en favor del comunero que sale de la comunidad procede la tributación por ITP.
Es coincidente con la doctrina que
estamos exponiendo la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 16
de febrero de 2011, Recurso 3562/2011, al describir y valorar los
hechos: “La cuestión fáctica parece clara y no permite divergencias. Se trata de
una vivienda que estaba en régimen
de copropiedad por cinco familiares, decidiendo adquirir tres de ellos,
hermanas, los 5/8 del total, reduciendo con ello el condominio a tres
propietarios de la vivienda. Lo cierto es que no estamos ante un supuesto de
cese total de un condominio o disolución de una comunidad sobre una cosa común
pues, tras la operación de reducción de la copropiedad de cinco a tres
familiares sobre la vivienda, ésta siguió en el mismo régimen de condominio, lo
que supone la sujeción al ITP de la operación, puesto que la regla general
(artículo 7.2-b ) de la LITP y AJD) es que los excesos de adjudicación se
consideran transmisiones, salvo los supuestos regulados por los artículos
821,829, 1056.2 y 1.062 del Código Civil , en particular esta última norma
legal. En efecto, estamos ante una operación susceptible de realizar el hecho
imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a tenor de lo
establecido en el art. 7.1.A y 7.2 .B del Texto Refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que establece en este último
precepto”.
Conviene precisar que en el presente supuesto no se dan las
circunstancias previstas en el artículo 1.062 del Código Civil, pues ni se
acredita la indivisión de la vivienda ni el desmerecimiento económico de su
división y ni siquiera la adjudicación se ha producido a un solo comunero,
poniendo con ello fin al condominio, existiendo tan solo una compensación a los
dos comuneros que cesaron en la copropiedad, lo que constituye un "exceso de
adjudicación" sin las contrapartidas previstas en la excepción del artículo
1.062 del Código Civil , sin cesar la indivisibilidad de la cosa común, no
siendo aplicable una norma que nace de la necesidad en que se ha encontrado el
legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que
ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (art. 400 Código
Civil ).” Con esta doctrina cambia el Tribunal Valenciano la orientación
contraria establecida en la Sentencia de 6 de junio de 2003, Recurso 1125/2001 y
en la Sentencia de 27 de septiembre de 2007, Recurso 2357/2005, que exoneraron
de la tributación por ITP a la extinción del condominio en la que se salieron
varios comuneros, quedando los bienes indivisos entre los restantes que les
abonaron su valor.
Igualmente en la Sentencia de
23 de mayo de 2011 del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, se declaró que
procedía la sujeción a ITP en un supuesto en que “la transmisión de cuotas
indivisas sobre los bienes de la herencia no puede encuadrarse en la excepción
recogida en el precepto ya tan reiterado, puesto que no existe un bien único
"indivisible o que desmerezca por su indivisión", sino cuotas independientes
(porciones ideales) y transmisibles como tales. Es este el sentido que debe
darse a la primera liquidación practicada.”
Otro grupo de Sentencias si ha estimado la exoneración del
gravamen de ITP en unos supuestos también calificados de extinción
parcial del condominio cuyas circunstancias
son distintas de las anteriores. Pasamos a su examen. La
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 30 de junio de 2004,
Recurso 2275/2002, estimó la improcedencia del gravamen por ITP, invocándose la
doctrina del Tribunal Supremo de 27 de
junio de 1995, Recurso 3644/1991, relativa no al ITP sino a la llamada plusvalía
municipal en un supuesto idéntico que el caso resuelto por el tribunal
valenciano, que es calificado como extinción parcial de comunidad: “Son hechos
admitidos por las partes, los siguientes: D. Luis Pedro, D. Cesar y D. Arturo,
junto con sus esposas, otorgaron escritura pública el 5 de febrero de 1996, en
la que tras exponer que cada matrimonio es dueño, con carácter ganancial, de una
tercera parte indivisa de las fincas registrales nº NUM000 , nº NUM001 y nº
NUM002 , cuyo valor conjunto neto asciende a 30.000.000 ptas. (después de haber
descontado de su valoración, el importe del préstamo hipotecario pendiente de
pago), acordaron la extinción parcial del condominio , adjudicando a D. Arturo y
su esposa la finca registral nº NUM002 - N, por su valor de 10.000.000 ptas., y
adjudicando las fincas registrales nº NUM000 y nº NUM001 a los matrimonios
formados por D. Luis Pedro , D. Cesar y sus esposas, respectivamente por mitad y
proindiviso, ascendiendo el conjunto de esta adjudicación a 20.000.000 ptas. La
Administración consideraba que la cesación del proindiviso y adjudicación en
pleno dominio de la finca nº NUM002 a favor de D. Arturo y su esposa , no estaba
sujeta al I.T.P.; y si que consideraba sujeta la adjudicación de las otras dos
fincas a los demandantes, en tanto que se había efectuado por mitad; existiendo
un exceso de adjudicación, cuya base estará determinada por la tercera parte del
valor de estas dos últimas fincas registrales que pertenecían al comunero que se
salió” Esta doctrina se vuelve a
reiterar por el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 27 de
septiembre de 2007, Recurso 2357/2005 y en la Sentencia de 7 de junio de 2010,
Recurso 540/2009.
La Sentencia del TSJ de
Andalucía, Sede de Sevilla, de 16 de noviembre de 2007, Recurso
38572005, distingue cuándo cabe una verdadera extinción
parcial de comunidad y cuándo no
“Si la finca es jurídicamente indivisible, no cabe en el supuesto
enjuiciado la extinción parcial de la comunidad de bienes, o más exactamente del
bien por el que está integrada; sólo es posible, desde el punto de vista
jurídico, dada la indivisibilidad, la extinción total de la comunidad
adjudicándola a uno de los comuneros. Únicamente cabría extinción parcial de la
comunidad si esta apareciera integrada por varias fincas pertenecientes todos
ellas a varios copropietarios, sin ser ninguno de ellos propietario único o
exclusivo de alguna de las fincas. Se produciría entonces la extinción parcial
de la comunidad si los comuneros decidieran desprenderse de alguna de las fincas
para adjudicarla a uno de ellos o para transmitirla a un tercero. En definitiva,
la extinción parcial de la comunidad afecta al objeto de ella, al elemento
objetivo, mas no a los sujetos que la integran para el supuesto, como aquí se ha
planteado, de que uno de ellos transmite su parte a cambio de un precio a los
otros, que continúan en el proindiviso aunque con su parte acrecentada. La
situación de indivisión se mantiene, no se ha extinguido el proindiviso, y
consecuentemente, se ha producido una transmisión patrimonial del tercio de uno
de los copropietarios a los otros dos, que continúan en el proindiviso, y
consecuentemente, se ha producido una transmisión patrimonial del tercio de uno
de los copropietarios a los otros dos, cuya parte se ha acrecentado, perviviendo
la comunidad de bienes”. Se añade en la Sentencia que “en nuestro caso no se ha
producido adjudicación de la cosa común a un tercero, ni tampoco a uno solo de
los comuneros que queda, por tanto, como propietario único del bien que
pertenecía a la comunidad, sino transmisión de la propiedad de la parte de un
comunero a los otros dos, operación susceptible de realizar el hecho imponible
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el
artículo 7.1.A) del Texto Refundido del Impuesto de 24 de septiembre de 1993
, por lo que el recurso ha de ser desestimado.”
En el mismo sentido que las anteriores
la Sentencia del TSJ de Cataluña de
22 de julio de 2009, Recurso 249/2006,
manifiesta lo siguiente: “Ahora bien, lo que se trata de discernir en este caso
no es la disolución en sí de la comunidad formada a consecuencia de la sucesión
hereditaria, sino la transmisión real y efectiva que dos de los condóminos
hicieron posteriormente en favor de sus otros dos hermanos de la cuota de
participación que tenían sobre el bien inmueble, mediante indemnización. Tal
como se indica en el artículo 7.1.A) de la vigente Ley 1/1993 de 24
septiembre 1993, "son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones
onerosas por actos «Inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren
el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".
Por ello, ha de aplicarse a
contrario sensu en este caso la doctrina jurisprudencial que antecede y ha
de ponerse de manifiesto que no se trata en este caso de la división y
consiguiente adjudicación de la cosa común, sino de la efectiva transmisión de
una cuota mediante indemnización, que constituye una operación susceptible de
integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que
nos ocupa; por lo que debe ser desestimado el recurso.”
También podemos citar la Sentencia del
TSJ de Madrid de 13 de mayo de 2010, Recurso 128/2008.
Por último, en este grupo de
Sentencias que admiten la llamada extinción parcial de la comunidad cuando tenga
por objeto dos o más bienes y los comuneros sean tres o más, podemos citar la
Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de junio de 2010, Recurso
1437/2008. en cuyo supuesto, habiendo salido dos miembros de la comunidad que
recibieron el valor de su participación en metálico, “la Administración
Tributaria alega que no se trata de la adjudicación de un bien que resulta
indivisible a los efectos de aplicar el referido
precepto, sino que recae sobre cuatro
fincas, de forma que la adjudicación pudiera efectuarse de otra manera en
lugar de hacerlo por cuartas partes sobre cada una de las fincas y en todo caso,
invoca el Letrado del Principado que no se ha producido la extinción de un
condominio sobre todas y cada una de las fincas.” Para el tribunal no cabe el
gravamen por ITP “toda vez que se parte, aunque se trate de cuatro fincas
independientes, de bienes que tienen una muy diferente valoración, al admitirse
como valor el declarado de 735.007,76 euros, 139.555,01 euros, 1.000 euros y
25.955,39 euros para cada una de ellas, lo que hace su imposible adjudicación a
cualquiera de los condominios de no mediar compensación económica a cargo de
quienes resultaran adjudicatarios de las mismas. Y de igual modo resulta
intranscendente que se trate de una extinción de condominio parcial al efectuar
la adjudicación dos de los cuatro comuneros a favor de uno de ellos, pues
obedece a la voluntad de aquellos de cesar en la extinción de condominio
respecto de unos bienes que les habían sido adjudicados en herencia y que no son
susceptibles de división material.
En consecuencia, la doctrina
jurisprudencial que ha quedado expuesta en el anterior de los fundamentos de la
presente resolución, en concordancia con la normativa que antecede, ponen de
manifiesto que concurren, también en este caso, circunstancias singulares de las
que se evidencia la improcedencia de la modificación de la presentada por la
recurrente en su día; razón por la que resultará atendible la pretensión
deducida, con la consiguiente declaración de nulidad de la repetida liquidación
y devolución de ingresos indebidos asimismo propugnada”. Esta Sentencia es una
excepción a todas las que hemos estudiado.
Una vez aclarada la distinción
fundamental que procede en los supuestos de la llamada extinción parcial de
comunidad, detallaremos algunas peculiaridades que se observan en la
jurisprudencia.
Así la Sentencia del TSJ de
Andalucía, Sede de Sevilla, de 28 de septiembre de 2006 contempla un
supuesto en el que concurren en la partición de una herencia que tiene por
exclusivo objeto una vivienda indivisible dos hijos que suceden por cabezas, y
tres nietos, hijos de una hermana fallecida con posterioridad, que suceden por
estirpe, “Formando cada uno de aquellos
una unidad familiar y estos tres últimos conjuntamente otra unidad familiar, los
interesados de común acuerdo, y al amparo de lo dispuesto en el artículo
1.062 del Código Civil, han convenido adjudicar los derechos sobre el inmueble a
los tres hermanos señores Ariadna, Paloma y Narciso –hijos de Rebeca-, que
al ser huérfanos de padre y madre, constituyen un solo grupo familiar... con
obligación, como lo han hecho, de satisfacer a los otros interesados, en
efectivo, su participación en las herencias". Para el Tribunal “lo cierto es que
la adjudicación de la herencia, como afirman los recurrentes, se lleva a cabo a
favor de una sola línea sucesoria, de una estirpe, el conjunto de ellos tres,
que entiende "debe ser considerado como un único heredero de un único bien". En
consecuencia, se estimó el recurso no gravándose por ITP la adjudicación
conjunta a los nietos conforme al artículo 1062. Aquí los nietos forman una
subcomunidad adjudicataria. Esta es una excepción , originada por las
peculiaridades del caso, al principio reconocido por la Sentencia del TSJ de
Andalucía, Sede de Granada, de 31 de mayo de 2010,Recurso 106/2003, de que para
que no tenga lugar el gravamen por el exceso de adjudicación es necesario que
“tras la disolución se produzca la adjudicación concreta de aquello que hasta
ese momento sólo integraba una parte ideal”, asignándose “cuotas determinadas
donde antes sólo existía una participación abstracta sobre aquello que era común
y se encontraba en una situación de indivisión.”
Una lectura descontextualizada del
criterio que el TEAC ha establecido en la Resolución de 29 de septiembre
de 2009, Nº 00/591/2010, - también reiterado en la Resolución de igual
fecha que la anterior, Número 00/3704/2010-, nos puede confundir: “Sí
resulta aplicable la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código
Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de
adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,
a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a
varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).”
Como veremos, esta afirmación tiene una débil base jurisprudencial. Para
precisar su alcance se han de tener en cuenta los siguientes extremos: Once
personas físicas y una jurídica eran titulares de tres bienes inmuebles, y
proceden a la extinción de la comunidad existente entre ellos, adjudicándose dos
comuneros dos bienes pro indiviso cada uno de ellos y otros dos comuneros se
adjudican respectivamente la nuda propiedad y el usufructo del tercer bien,
compensando a los demás el valor de sus participaciones en metálico. Los
interesados liquidaron exclusivamente por AJD, mientras que la administración
entendió que la operación estaba sujeta a ITP. Recurrida la liquidación
efectuada por la Administración el TEAR correspondiente declaró, entre otras
cosas, que “cuando en una extinción de condominio surja un exceso de
adjudicación como consecuencia de la atribución a uno de los comuneros de una
cosa que sea indivisible o desmerezca mucho por su división, dicho exceso de
adjudicación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "transmisiones
patrimoniales onerosas".
Tal conclusión sirve perfectamente
para el supuesto de que la adjudicación se haga, no a uno, sino a varios
condóminos, que compensan a los otros copropietarios en metálico, como sucede en
este caso, siempre que los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto
surjan, precisamente, de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1.062,
párrafo primero, del Código Civil. Y es que, en realidad, concurre en estos
casos la misma razón que expresa el Tribunal Supremo en la citada Sentencia de
28 de junio de 1999, pues carecería de sentido otorgar un tratamiento
diferenciado a la extinción del condominio en el caso en que la adjudicación del
bien se realiza a un solo comunero en un solo acto, y en aquel otro en que la
adjudicación se realizara en actos sucesivos pero igualmente a un solo comunero
que acumulara de manera progresiva la totalidad de las cuotas de los restantes
condóminos.
Por lo expuesto, este Tribunal
considera aplicable al caso la excepción contenida en el artículo 7º.2.B) del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto. La conclusión que se extrae es que no
procede liquidación alguna por la modalidad de "Transmisiones Patrimoniales
Onerosas" respecto de las fincas indivisibles adjudicadas a algunos de los
copropietarios, los ahora reclamantes, compensando a los otros copropietarios en
dinero; y únicamente, dado que la operación se instrumenta en escritura pública,
el documento notarial habría de tributar por la modalidad de "Actos Jurídicos
Documentados", siendo sujetos pasivos los ahora reclamantes y sobre la base del
valor del bien, que puede ser objeto de comprobación"
Recurrida
en alzada por la Dirección General de Tributos la anterior Resolución del TEAR,
se desestima en este punto por el TEAC, invocando para ello dos
Sentencias: la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1995, Recurso
3644/1991 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010,
Recurso 21/2008. Ambas Sentencias merecen un estudio pormenorizado.
Comenzando
por la segunda Sentencia, diremos que su supuesto de hecho era relativo a una
liquidación de una comunidad conyugal, negándose por el Tribunal la sujeción por
la modalidad de transmisiones patrimoniales “en
aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por
ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la
totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de
compensar al resto con metálico. Ahora bien todo lo anterior no excluye la
modalidad gradual de los documentos notariales del Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados si concurren los requisitos que establece el art. 31.2
del Texto Refundido de 1992.” Por lo tanto, en esta Sentencia dicha mención
a uno o varios comuneros no fue
la ratio decidendi, sino un
mero obiter dicta
sin conexión real con el supuesto
planteado en la misma.
En la segunda Sentencia citada “tres
hermanos Blanca, Diana y Ángel Jesús procedieron a disolver la situación de
indivisión, respecto de dichas fincas referidas, previa valoración en 18
millones de pesetas la primera y en 9 millones la segunda, adjudicando la citada
en primer lugar a las hermanas Doña Diana y Doña Blanca , en común y por mitad,
y la que se cita en segundo lugar íntegramente a su hermano D. Ángel Jesús,
manifestando los comparecientes en la escritura de disolución que no procedía
compensación alguna por razón de que las adjudicaciones habían sido hechas en la
misma proporción en la que eran dueños, y así a la mencionada escritura de
disolución, no le fue practicada por impuesto de transmisiones patrimoniales,
ninguna liquidación complementaria por exceso de adjudicación; c) que como
consecuencia de la disolución de la comunidad referenciada, por el
Ayuntamiento de Mataró y respecto de la finca sita en su término
municipal, se libró liquidación por Impuesto Municipal sobre Incremento del
Valor de los Terrenos por un importe de 17.649.707 pesetas, liquidación que fue
objeto del oportuno recurso de reposición formulado por la recurrente -ahora
apelante- en base a que la no sujeción al impuesto de la finca adjudicada viene
determinada por la extinción de la comunidad y adjudicación de los bienes
inmuebles de la misma a sus participantes, en proporción a su participación”
Recurrida la liquidación el asunto llegó hasta el Tribunal Supremo que declaró
lo siguiente: “no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto
la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no
atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún
beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación
proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se
disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución, respetando la
cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera parte,
teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas idéntico
valor: así la finca de Mataró, que se adjudica a dos comuneros tiene un valor
doble -18.000.000 de pesetas de la finca de Argentona -9.000.000 de pesetas- que
se adjudica a uno solo”. “Corrobora lo anterior, la doctrina de esta Sala, que
entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de 1966 y 22 de noviembre de 1989,
tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de
extinción de condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje
atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la
comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay
verdadera transmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a
otra, participando mas bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación,
dando certeza y concreción a la situación de cada titular.” En definitiva, se
estimó el recurso de apelación. Comprobamos en esta Sentencia del Supremo y en
las dos que le sirven de apoyo que no existe en las mismas ningún problema de
exceso de adjudicación que se compense en metálico.
De lo expuesto resulta claramente que
el criterio del TEAC sólo es aplicable a los supuestos de que existan en
la comunidad dos o más bienes y tres o más comuneros. Pero la
conclusión más importante es que el criterio establecido por el TEAR y el TEAC
carece del pretendido apoyo jurisprudencial en la doctrina del Tribunal Supremo,
que como hemos visto resuelve otros supuestos de hecho distintos de los
mencionados en los antecedentes de hecho de la Resolución.
La Administración Tributaria ha manifestado una doctrina
semejante, cuando se extinguen comunidades sin compensación en metálico, a la
que han proclamado los TSJ, contenida en las Consultas V0481-06 de 23/03/2006 y
V0632-06 de 04/04/2006; gravando, por el contrario, la llamada extinción
parcial de la comunidad existente sobre varios bienes, que se reduce en cuanto
al número de miembros, por el Impuesto de TPO en las Consultas V0915-07
de 04/05/2007 y V2032-10 de 15/09/2010, entre otras.
La Consulta V0787 de 17/04/2007, contempló en el
supuesto de la disolución de la comunidad hereditaria sobre dos bienes
concurriendo tres hermanos, adjudicándose un bien a uno de los hermanos y a los
otros dos hermanos el restante bien, compensando éstos últimos en metálico al
primero por el exceso de adjudicación recibido. En la Consulta se les hizo
tributar a los adjudicatarios por ITP al no resultar aplicable el artículo 1062
del Código Civil, pues faltaba el presupuesto para su aplicación: el precepto
exige que la cosa indivisible o que *desmerezca mucho por la división se
adjudique a uno y no a dos.
La
Resolución de 4/12/2002 de la Dirección General de Tributos de Aragón,
Boletín Oficial de Aragón de 10 de enero de 2003, fijó unos criterios de
actuación en la disolución de comunidades, disponiendo que “en aquellos casos en
que exista separación de comuneros subsistiendo un pro indiviso entre los
restantes, entenderá que el negocio concertado no es el de adjudicación de un
bien como consecuencia de la liquidación de la comunidad. Tales supuestos se
liquidarán como transmisión de cuotas”.
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de
Guipuzkoa declaró aplicando, la correspondiente Norma Foral de
contenido similar al Estatal, en la Resolución 27.442 de 27 de junio de 2007,
que en la llamada disolución de comunidad sobre un conjunto de bienes, cuando en
realidad lo que se hace es reordenar las cuotas de participación en el
condominio, aumentando unos y disminuyendo otros, con excesos que se compensan,
el acto se debe calificar conforme a su verdadera naturaleza, no cabiendo la
extinción parcial, gravando la Resolución por transmisiones patrimoniales
onerosas la operación realizada, siendo realmente este hecho lo que ha tenido
lugar. Su supuesto fue el siguiente: “deciden extinguir parcialmente la
comunidad de bienes o condominio existente sobre diversos bienes y sitos en
diferentes lugares, sobre los que tenían diversos porcentajes de titularidad. En
concreto, en dicha escritura se adjudica al ahora reclamante y a su hermana, D.ª
**********, (a cada uno de ellos) una mitad indivisa de las fincas inventariadas
bajo los números 2, 3, 5, 12, 13, 14, 15 y 16, sitas todas ellas en Guipuzkoa
salvo las dos primeras, por su valor de 394.387,45 euros, así como 1/5 parte
indivisa de otras, inventariadas bajo los números 4 y 6 y también sitas en
Guipuzkoa, por su valor (de dicha 1/5 parte) de 28.848,58 euros adjudicándose,
por tanto, a cada uno de ellos, un total de 423.263,03 euros. Como la
participación de D. ********** en la comunidad era de 474.974,29 euros, llevaba
un defecto de adjudicación de 51.711,26 euros que declaró, en la propia
escritura, haber recibido de varios de los integrantes de la citada comunidad,
entre los que se encontraba su hermana **********.” El Tribunal Guipuzkoano
sigue un criterio distinto al del TEAR y coincidente con el de las Sentencias. Debemos reconocer que un autor
que civilmente ha defendido la posibilidad de que el artículo 1062 se aplique en
la adjudicación de un bien a varios comuneros, no precisando que sea único, ha
sido Vallet de Goytisolo, que en la obra Comentarios al Código
Civil y Compilaciones Forales, Edersa, 1989, página
408, no veía evidente la cuestión de que fuese único el adjudicatario,
pues consideraba que “puede ocurrir
que sean varios los hijos quienes, ya en
vida del causante, llevaran la explotación, supuesto en el cual incluso cabe que
alguno de los demás resultara , por razones de carácter, u otra cualquiera,
incompatible con quienes la llevaban de hecho, y que la adjudicación a varios
pueda hacer más asequible el pago de la compensación en metálico a los otros,
facilitando la finalidad de que la empresa continúe en la familia del causante o
entre alguno de los herederos”. Lo
cierto es que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del
Notariado de 10 de enero de 1903, proveniente del Registro de la Propiedad de
Rute, rechazó la posibilidad expuesta. El Tribunal Supremo
tiene una interpretación restrictiva del alcance del artículo 1062 del Código
Civil, excluyendo su aplicación respecto de la parte indivisa de una
empresa; la Sentencia de 26 de septiembre de 1986, Núm. 532, inadmitió un
recurso de casación por inaplicación del artículo 1062 en la adjudicación de la
cuota de participación que el testador ostentaba en una fábrica de cerámica
exponiendo lo siguiente: “No se
trata aquí de una cosa sino de una cuota dominical sobre ella, por lo que el
supuesto del precepto ya no es equiparable al que aquí se contempla, pues el
artículo 1.062 del Código Civil parte del principio de
En el Derecho Civil de
Cataluña, el artículo 552.11 del Libro Quinto del Código Civil de
Cataluña, relativo a Derechos Reales, Ley 5/2006, dispone que en los casos de
adjudicación de una cosa indivisible, el valor pericial que pague el
adjudicatario a los de más coparticipes “en ningún caso tendrá la consideración
de precio ni de exceso de adjudicación”. Este artículo es aplicable en la
partición de herencia según dispone el artículo 464.8 del Libro Cuarto del
Código Civil de Cataluña, relativo a las Sucesiones, Ley 10/2008.
Por último, se debe tener en cuenta
que la tributación en ITP de la llamada extinción parcial de comunidad,
existiendo compensaciones en metálico y con más de un adjudicatario, en los
términos expuestos, puede suponer su tributación en el IRPF y en la
llamada plusvalía municipal. Así resultó, en el caso de la plusvalía
municipal, en un supuesto de disolución parcial de comunidad de bienes, con
compensación en metálico, parecido al resuelto por el TEAC, reflejado en la
Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Madrid de
5
de mayo de 2009, Reclamación Económico Administrativa Número 200/2007/03076.
Joaquín Zejalbo Martín Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
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