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INFORME DE AGOSTO DE 2011 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS:
Nº de consulta: V1907-11.
Fecha: 03/08/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre
la renta de las Personas Físicas.
Materia: “El
consultante es socio de una sociedad de responsabilidad limitada que en el año
2010 presentó concurso de acreedores y que actualmente está en fase de
liquidación.”
Se pregunta “en qué momento debe
declararse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la pérdida
patrimonial correspondiente a la participación en la sociedad.”
Se responde que “el hecho de tratarse de sociedades en concurso o liquidación
no comporta de forma automática la existencia de una pérdida patrimonial para
los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad.”
“Para poder computarse una pérdida patrimonial en
los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, debe
previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el
período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera
producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida
patrimonial para el accionista a integrar en la base imponible del ahorro en la
forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.”
Nº de consulta: V1941-11.
Fecha: 05/08/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales.
Materia: “El
consultante promovió la tramitación de un expediente de dominio de una finca,
dictándose auto judicial declarando justificado el dominio de la misma y
ordenándose su inscripción en el Registro de la Propiedad. Sin embargo, dicha
inscripción fue suspendida por no coincidir la descripción y extensión
superficial del auto con la de la finca inscrita, por lo que es necesario
tramitar acta de notoriedad para subsanar la falta de concordancia con el
Registro.” Se
consulta “si
habiéndose satisfecho el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas
por el expediente de dominio, el
acta que se pretende otorgar estaría exenta de tributar por
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, teniendo en cuenta que su
finalidad no es la de suplir ningún título de dominio sino la de aclarar la
superficie y descripción de la finca para poder inscribir el auto del expediente
de domino ya tramitado.”
Se responde que “incorporada la certificación para acreditar la superficie de la
finca resulta no ser conforme con la extensión superficial que resulta del auto.
La referida certificación expresa la extensión superficial que resulta de la
certificación catastral descriptiva y gráfica, 142 m2 de suelo y 150 m2
construidos, mientras que el auto le atribuye una superficie de 105 m2 de suelo
y 99 m2 construidos.
Por tanto, habrá que esperar a la
finalización del acta de notoriedad otorgada para subsanar la falta de
concordancia con el Registro de la Propiedad. Si en dicha acta figura la finca
con una superficie igual a la que figura en el expediente de dominio, se
cumplirán los requisitos previstos en
el precepto anteriormente trascrito: acreditación del pago del impuesto por los
mismos bienes. Si por el
contrario, la superficie no resulta coincidente, solo deberá entenderse
satisfecho el pago del impuesto en cuanto a la superficie que figura en el
expediente de dominio por el que se ha liquidado el impuesto, pero no en
cuanto al exceso, que deberá
ser objeto de tributación.”
Nº de consulta: V1942-11.
Fecha: 05/08/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre
Actos Jurídicos Documentados.
Materia: “La sociedad
consultante tiene formalizado un contrato de financiación con una entidad
financiera garantizado mediante hipoteca inmobiliaria a favor de esta última;
las partes acordaron que no era necesario garantizar la totalidad de la
financiación concedida. Sin embargo en la escritura en que se formalizó, se
reconocen ciertas condiciones suspensivas que hacen que, en el supuesto de
cumplimiento de cualquiera de ellas, la responsabilidad hipotecaria quedaría
ampliada al importe total máximo de la financiación posible.”
En definitiva, se pregunta si el
devengo de AJD se puede someter a condición suspensiva.
También se plantea “si
la modificación de la condición suspensiva consistente en una aclaración de la
misma, tributa por actos jurídicos documentados.”
Se responde en primer lugar que “dicha aclaración de la condición suspensiva
no tiene ningún contenido valuable por
lo que al no cumplir uno de los requisitos que establece el artículo 31.2 del
texto refundido no estará sujeto
al concepto de actos jurídicos documentados y, por lo tanto, no será necesario
la presentación en la Oficina Liquidadora correspondiente,
tal y como establece el artículo 54.2.c) del texto refundido del impuesto.
Debe tenerse en cuenta que este Centro Directivo considera que en la modalidad
de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el impuesto se devenga
siempre en el momento de la formalización del acto sujeto a gravamen, que, en
esta modalidad, es el documento en sí mismo, tal como determina el artículo 28
del TRLITP.”
Se declara por el Centro Directivo que “el devengo del ITP se produce en
distinto momento según cuál sea la modalidad que grava el hecho imponible
realizado. En este sentido, en las
modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados, el
impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. El
devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no
recoge excepción alguna a dicha regla.
Por el contrario, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no
siempre se producirá el devengo en el mismo momento, pues el artículo 49
establece una regla general en su apartado 1, letra a), y una regla especial en
su apartado 2.”
Se concluye que “la interpretación que debe darse al apartado 2 del artículo 49
del TRLITP es que las condiciones suspensivas –y demás limitaciones temporales
de la eficacia de los actos y contratos gravados– despliegan sus efectos de
diferimiento sólo en el ámbito de la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas, en la cual se producen desplazamientos patrimoniales de bienes y
derechos, los cuales no deben entenderse realizados cuando se formalicen, sino
cuando efectivamente se produzcan las adquisiciones de tales bienes y derechos.
Sin embargo, en el ámbito de la
modalidad de actos jurídicos documentados, las condiciones suspensivas no pueden
tener ese mismo efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho
imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su
documentación, es decir, el propio documento, como reiteradamente ha expuesto el
Tribunal Supremo en una consolidada jurisprudencia de
la que se pueden señalar, entre otras, las sentencias de 21 de mayo de 1998, 30
de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003.” Es decir, el documento, como
soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se
formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con
independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea
ya eficaz o no. Esta es la razón de que el devengo del impuesto se regule en el
apartado 1 del TRLITP de forma separada para la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas (letra a) del apartado 1) y para las modalidades de
operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (letra b) del apartado
1), pues mientras en la primera modalidad el devengo es susceptible de
diferimiento si concurre alguna limitación de la eficacia de la adquisición, en
las otras dos modalidades el devengo se produce en todo caso al formalizarse el
acto sujeto a gravamen, formalización que no admite limitación de su eficacia.
Nº de consulta: V1943-11.
Fecha: 05/08/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y artículo 108 de la LMV.
Materia: “La
entidad consultante es una sociedad limitada cuyo activo está constituido en mas
de un 50 por 100 por un bien inmueble situado en territorio español. Su capital
social, dividido en 1.500 participaciones sociales, pertenece al 50€ a dos
entidades alemanas cuyos socios tienen la intención de acometer un proceso de
fusión de las dos entidades alemanas, mediante la absorción de una de las
entidades por la otra o bien mediante la liquidación de ambas entidades y la
creación de una nueva a la que se aportarían los patrimonios de las otras dos.
La sociedad absorbente o la resultante de la fusión devendría titular de la
totalidad de las participaciones sociales representativas del capital social de
la entidad consultante.”
Se pregunta por la aplicación del
artículo 108 de la LMV.
Para el Centro Directivo “si la transmisión de los valores se efectúa en los
mercados primarios, ya sea como consecuencia del ejercicio de derechos de
suscripción preferente, de la conversión de obligaciones en acciones o de
cualquier otra forma, y, además, la adquisición de los valores emitidos en el
mercado primario confieren a su adquirente el control de sociedades que cumplan
los requisitos del artículo 108.2.a) o le permiten aumentar la participación en
sociedades ya controladas, en este caso, además de la tributación que
corresponda por la operación societaria (OS) que se realice, tal obtención del
control o su aumento provocará la sujeción de la adquisición de los valores en
el mercado primario a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO)
del ITPAJD como transmisión onerosa de bienes inmuebles.
Esta circunstancia no modifica los criterios expuestos en las contestaciones
reseñadas y transcritos en esta contestación, bastando simplemente su adaptación
a los nuevos conceptos introducidos por la referida Ley 4/2008.”
La conclusión de la Dirección General es que en el caso consultado “la
obtención del control de una sociedad cuyo activo está compuesto en más de un 50
por 100 por bienes inmuebles sitos en territorio nacional mediante la
adquisición de valores en el mercado secundario no está sujeta a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del
ITPAJD, por no concurrir los requisitos exigidos por el artículo 108.2.b) de la
Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, para el devengo del
gravamen.”
CONSULTA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE CATALUÑA
Consulta Nº 134 E/11 de 24 de mayo. Dos
grupos familiares son propietarios de cuatro fincas que conforman una comunidad
hereditaria, queriéndose ahora que dos fincas se adjudiquen a dos hermanos que
forman grupo familiar y las otras dos fincas se adjudiquen al otro grupo
familiar formado por una sociedad
limitada, el progenitor usufructuario y sus dos hijos nudo-propietarios, al que
se adjudican las dos fincas restantes. La
Dirección General estima que ello, en realidad, supone no una extinción de
comunidad sino una nueva adjudicación tributando como permuta. Añadimos
que para la Consulta V1770-10 de 30 de julio de 2010 de la Dirección General de
Tributos del Estado, la disolución parcial del condominio tributa por ITP, al
igual que la redistribución de participaciones entre comuneros, conforme a la
Consulta de igual Centro Directivo V1715-10 de 26 de julio de 2010.
Consulta Nº 345E/11 de 23 de
mayo de 2011. Tres hermanos y sus
cónyuges son propietarios de
diversos inmuebles por terceras partes indivisas, pretendiendo
que los mismos se adjudiquen por mitades indivisas a dos hermanos que satisfarán
al tercero el valor de su parte en dinero. Para
la Dirección General al no
disolverse el condominio no se puede aplicar el artículo 1062 del
Código Civil, tributando la operación por ITP.
JURISPRUDENCIA
Sentencia del Tribunal
Supremo de 6 de octubre de 2011, Recurso 1378/2009. Al
aplicar el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores se comprenden dentro
del concepto de bienes inmuebles los que lo sean por destino.
“Dentro
de la partida correspondiente a las instalaciones, se incluían mayoritariamente
toboganes y piscinas, bombas de filtración, equipos de cloración, farolas,
transformadores, líneas de alimentación y demás instalaciones que, por lo
general, se hallaban unidas a los inmuebles de forma permanente, sin que
pudieran separarse de los mismos sin quebrantamiento
de la materia, razón por la cual merecían, sin duda, el calificativo de bienes
inmuebles.”
Por
último, “en el supuesto planteado, y de acuerdo con los datos que obran en el
expediente administrativo, resulta que el activo de X, S.A. estaba compuesto en
más de un 60%, concretamente en un 63,34%, por instalaciones de diversa índole,
cuya calificación como bien mueble o bien inmueble es preciso analizar para
entender cumplido el requisito de que, al menos, un 50% de aquél se hallaba
constituido por bienes inmuebles situados en territorio español.
En este sentido, es preciso
recordar que sobre la calificación jurídica de los bienes en el ámbito del
ITPAJD, el art.
3 del TRITPAJDestablece
que « [p]ara
la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su
distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al
particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del Impuesto, las instalaciones de
cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de
su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se
hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos »
De acuerdo con el precepto
transcrito, y a la vista de la documentación que obra en el expediente
administrativo, no cabe duda que las
instalaciones objeto de discordia consistían básicamente en elementos móviles,
fijados al suelo, con vocación de permanecer unidos al mismo, susceptibles de
ser montados y desmontados y encaminados a satisfacer las necesidades de la
explotación del parque acuático. Por tanto, merecían la consideración de bienes
inmuebles, tal y como éstos aparecen definidos en el art.
3.2 del TRITPAJD.”
En la posterior Sentencia
del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2011, Recurso 153/2005, el Alto
Tribunal ha estimado que “el artículo
108.2 de la ley 24/1988 no da opción
alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de
encubrir una transmisión de inmuebles a
través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, al prever la
aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase de
operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias previstas. Por
otra parte, también expresa el Tribunal que la normativa comunitaria no
distingue entre sociedades patrimoniales y sociedades que desarrollan una
actividad económica, por
lo que hay que entender que, en principio, la Ley no excluye de gravamen las
transmisiones de valores que denotan la transmisión de un negocio en
funcionamiento.” También ha añadido el Tribunal que al
ser persona física, no empresarial ni profesional, la parte transmitente
no cabe discutir la hipotética sujeción a IVA de la operación.
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Baleares, de 3 de mayo de 2011, Recurso 622/2008. Creación
de una sociedad con el mero propósito de obtener una ventaja fiscal.
Inaplicación del capítulo 7, título VIII del Impuesto sobre Sociedades. Un
préstamo no constituye una rama de actividad. Procedencia
de la sanción.
“El 25.05.92 se constituyó mediante escritura pública la sociedad MARS UNIVERSAL
S.A. por el Sr. Manuel, el cual inicialmente contaba con dos socios españoles
que suscribieron cada uno de ellos una acción, de las 1.000 del capital social.
Don Manuel era titular de las restantes acciones y fue nombrado administrador
único de la sociedad. El 7.07.00 Don. Manuel se convirtió en socio único de X,
S.A. El 11.07.00 vendió 22.578 acciones de "Grupo Y S.A." obteniendo un
beneficio de 989.479.186 ptas. Según los balances de situación de la entidad no
hay actividad empresarial de X, S.A. en el periodo 2000 a 2004, con excepción de
la venta de acciones relatada en el párrafo anterior. El mismo día, Don Manuel,
en su propio nombre y derecho y como administrador único de X S.A., firma un
contrato por el que X, S.A. presta al Sr. Manuel 991.908.021 pts., sin interés
alguno, por un plazo de diez años. El 30.12.02 el representante de X, S.A.
constituyó mediante escritura pública la sociedad Xx, S.L., sociedad
unipersonal, con capital social de 5.410.000 #, que queda desembolsado
íntegramente por X S.A., mediante aportación no dineraria consistente en el
crédito que X S.A. tenía frente Don. Manuel como consecuencia del préstamo
efectuado el 11.07.00 al citado Señor por X, S.A.
Xx, S.L., según se desprende de los balances de situación de los ejercicios 2002
y 2003, no tuvo actividad empresarial alguna ni personal empleado. Este extremo
fue ratificado por la testifical practicada en Autos Don. Manuel.”
“En
consecuencia, en el caso de autos resulta evidente que X S.A. cuando constituyó
la sociedad Xx S.L., no aportó a la constitución rama de actividad alguna. La
única aportación fue un préstamo simple concedido al único accionista de ambas,
que no devengaba intereses, por el transcurso de diez años, el cual transcurrido
el término de su vencimiento no había sido devuelto,
tal y como declaró en la testifical practicada el testigo Sr. Manuel. No
realizando actividad alguna la sociedad constituida con esa aportación, lo que
determina la improcedencia de aplicación de la exención del art.
45.I.B) 10 del TR del ITP y AJD.”
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana del 1 de junio de 2011, Recurso
4351/2008. El
urbanizador ocasional es sujeto pasivo de IVA.
“Del expediente
administrativo y de la prueba practicada en este proceso se desprende que la
actora era copropietaria de las parcelas NUM001
y NUM002 resultado de la agrupación de fincas adquiridas
a título gratuito por
herencia de su tío y por donación de su padre; dichas fincas fueron
aportadas al Plan de Actuación Urbana de
la Unidad de ejecución nº 3 Norte de ....... adjudicándose a cambio las parcelas
NUM003 y NUM004 ( finca registral NUM005 ); el
coste de la urbanización fue compensado por la actora con la entrega de terrenos;
en el año 2001 el aquí recurrente junto con su hermana procedieron
a vender las parcelas NUM003
y NUM004 , entendiendo la administración que dicha
transmisión está sujeta a IVA por
considerar que la parcela estaba afecta a una actividad empresarial de
urbanización de terrenos, siendo esta la cuestión jurídica que aquí se ventila.”
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 3 de junio de 2011, Recurso 439/2009. Prueba
de la afectación de un bien a la actividad empresarial.
“El hecho de que el bien no se encontrara alquilado a la fecha del fallecimiento
no es indicativo, ni siquiera indiciariamente, de que fuera ajeno a la actividad
inmobiliaria a que se dedicaba su titular. Bien
pudiera ser que no se encontrara al arrendatario adecuado, que no se llegara a
un acuerdo sobre el montante de la renta, que se estuviera a la espera de
celebrar un contrato futuro con algún arrendador de confianza, que estuviera
pendiente de la concesión de licencias administrativas, etc. Tampoco
tiene trascendencia alguna el hecho de que el resto del edificio no se
encontrara afecto a la actividad empresarial pues
constituyendo una finca distinta, el destino de ésta no tiene, necesariamente,
que ser igual al del resto de las fincas que integran el edificio. Lo
más habitual en el interior de las ciudades es precisamente que los bajos de los
edificios sean locales de negocio y las fincas de altura sean viviendas,
lo que no ocurre en los polígonos. Precisamente, el hecho de que siendo un
edificio no afecto en su mayor parte a la actividad de la empresa, pudiera ser
la razón que llevó a la interesada a incluir todas las fincas que lo integraban
en aquella relación sin tener en cuenta que el entresuelo del edificio sí estaba
afecto a la mencionada actividad.
Es cierto que, inicialmente, el bien se incluyó por los herederos entre la
relación de bienes no afectos.
Pero tal
declaración no es inamovible. Detectado el error y antes de que la
Administración se pronunciara, se puso en conocimiento de la misma.
Por último, en relación con
la prueba del error, efectivamente, quien pretende un derecho ha de acreditar el
hecho de que aquél deriva. Pero lo ha de hacer de la misma manera e idéntica
intensidad que el resto de los bienes y derechos que componen la herencia, sin
que le sea permitido a la Administración la exigencia un plus probatorio por el
hecho de que su inclusión como bien afecto se produjera en un momento posterior
al de su autoliquidación inicial. Por ello, cuando
la Administración tiene conocimiento de la alteración de la naturaleza del bien
como afecto a la explotación, puede exigir al heredero que despliegue alguna
actividad tendente a acreditar la naturaleza. Lo que no cabe es rechazar, sin
más, la pretensión perseguida así como la tesis mantenida por el interesado. Pero
es que, además, se ha de tener en cuenta que la empresa se dedicaba a la
actividad inmobiliaria por lo que resulta más que creíble que el bien pudiera
estar afecto a la actividad que le era propia aparte de que un entresuelo es
frecuentemente utilizado para instalar en él negocios de toda índole.”
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 8 de junio de2011, Recurso 316/2009. Caso
peculiar de extinción del usufructo sobre una vivienda, cuya constitución se
sujetó indebidamente, a lo que parece, al IVA.
“Es cierto que la
desmembración del dominio tuvo lugar en virtud del título de compraventa. No
obstante, concurre en este caso una peculiaridad que no puede obviarse y es que
en la escritura
pública de compraventa las partes indicaron expresamente que sujetaban la citada
operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Y la parte compradora
presentó, en relación con dicha escritura pública, ante la Comunidad de Madrid
autoliquidación por el ITP y AJD, en su modalidad de actos jurídicos
documentados. Y, sin embargo, la
Comunidad de Madrid no ha acreditado que se hubiera iniciado un procedimiento
por el que, negando validez a la cláusula de la citada escritura pública por la
que las partes acordaban sujetar dicha operación al IVA, se haya girado la
correspondiente liquidación por el ITP y AJD, en su modalidad de trasmisiones
patrimoniales onerosas. Y no se puede, lógicamente, alegar por la Comunidad de
Madrid que desconociera la existencia de la referida operación de compraventa
pues, como ya se
ha indicado, la
parte compradora presentó la correspondiente autoliquidación en
relación con la modalidad de actos jurídicos documentados.
En consecuencia, al nudo propietario que adquiere ahora el usufructo vitalicio
se le debe exigir la liquidación por los mismos conceptos y título por los que
adquirió en su día la nuda propiedad y girar la liquidación por el tanto por
ciento por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda
propiedad, en este caso por el Impuesto sobre el Valor Añadido - sin
que en este proceso se pueda discutir la validez o incorrección de la referida
liquidación girada por IVA-. Y como
la desmembración ha tenido lugar con ocasión de una operación sujeta y no exenta
del IVA formalizada en escritura pública, en virtud de lo dispuesto en el artículo
31.2 del Texto Refundido del ITP y
AJD, la consolidación del usufructo en el nudo propietario debe quedar sujeta a
la modalidad de actos jurídicos documentados y no como entiende la Comunidad de
Madrid por la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas que debe por ello
anularse.”
Es
un supuesto de vinculación de la Administración Tributaria a sus propios actos,
debido a la confianza generada en el obligado tributario. Dicho principio se
deriva del principio general de la buena fe.
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de Junio de 2004. Recurso
704/2008. Excesos
de adjudicación declarados y comprobados, actos a título gratuito y fraude
fiscal.
“Pues
bien, si
al disolverse la sociedad de gananciales se adjudican a uno de los cónyuges
bienes por importe superior a la mitad de su haber de gananciales que le
corresponde, se produce un exceso de adjudicación, y el Texto Refundido del
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales
onerosas, aprobado por RD Legislativo 1/1993, en su art.
7.2.b), párrafo primero, sólo
grava los excesos de adjudicación "declarados", pero no los comprobados (el
párrafo segundo de este mismo apartado, referido a los excesos de adjudicación
comprobados, sólo se refiere a la comunidad hereditaria que no es el caso de
autos), sin perjuicio, lógicamente, de que sea el valor luego comprobado por la
Administración de este exceso de adjudicación declarado el que sirva para
calcular la base imponible del impuesto al estar ésta constituida por el valor
real (art.
10 del RD Legislativo 1/1993 ,
regulador del ITP). Lógicamente,
los excesos de adjudicación "declarados" gravados por este impuesto, ITP, son
sólo los onerosos,
esto es, los que van acompañados por la correspondiente compensación que realiza
el adjudicatario del exceso a la persona o personas que reciben menos
adjudicación que la que les corresponde según su cuota, ya que si
el exceso de adjudicación declarado se realiza sin contraprestación alguna, se
tratará de un negocio jurídico gratuito "inter vivos" que deberá tributar por el
Impuesto de Donaciones. Pero
siempre referido a valores declarados, pues el
valor comprobado, según entendemos, no puede desnaturalizar el acto declarado,
salvo que expresamente se prevea por el legislador, como ocurre en el párrafo
segundo del art. 7.2.b) del RD Legislativo 1/1993 ,
respecto del ITP, o en el art.
27.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre ,
reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ambos preceptos referidos a
la disolución de la comunidad hereditaria y, por tanto, no aplicables al caso de
autos), siendo la función sustancial del valor comprobado en ambos impuestos la
de la cuantificación de la base imponible
del impuesto, tanto en el ITP (art.
10 TR )
como en el ISyD (art.
9 LISyD ),
y no la de la configuración del hecho imponible.
Por tanto, entendemos que sólo
están sujetos al ITP (y
no amparados por la exención del art.
45.I.B.3 ,
del TR) o al ISyD,
modalidad donaciones, los excesos de adjudicación declarados que se produzcan en
la disolución de la sociedad de gananciales (sujetos
-y no exentos- al ITP, cuando
son de carácter oneroso, y sujetos al Impuesto de Donaciones, cuando son de
carácter gratuito), pero no los excesos de adjudicación que resulten de los
valores comprobados por la Administración
(con las excepciones previstas en elart.
7.2.b, párrafo segundo del RD Legislativo 1/1993 ,
regulador del ITP y en el art.
27.3 LISyD ), sin
perjuicio, lógicamente, de que el valor comprobado del exceso de adjudicación
declarado sea el que sirva para la cuantificación de la base imponible de ambos
impuestos (art.
10 TR y art.
9 LISyD ).
Si ello es así, forzoso será concluir que la liquidación impugnada debe ser
anulada por esta causa ya que configura la naturaleza del acto que constituye el
hecho imponible a partir del valor comprobado y no del valor declarado.
Se arguye por la Comunidad de Madrid en el escrito de contestación a la demanda
que de la comprobación administrativa resulta un exceso de adjudicación muy
elevado (más
del 30% adicional al importe de la adjudicación). Ahora bien, si
ello es así, y la Administración entendiera que se ha producido un fraude u
ocultación del valor real, la Administración tributaria tiene a su disposición
diversos medios para atajarlo, desde el fraude de ley y la simulación (arts.
24 y 25 LGT 1963 y arts.
15 y 16 de la vigente LGT) a
las infracciones tributarias (arts.
77 y ss LGT de 1963 y art. 183
y ss de la vigente LGT), sin que ninguno de estos medios haya sido utilizado.
Por lo expuesto, la liquidación girada a la actora por el Impuesto de Donaciones
debe ser anulada al no poder configurarse, en este caso, el hecho imponible a
partir del valor comprobado por la Administración.”
De esta Sentencia resulta que si la comprobación de valores apreciase un exceso
de adjudicación que le pudiese resultar sospechoso, normalmente por su valor
elevado, la Administración podría acudir a la declaración de fraude de la Ley o
de simulación para atajar la ocultación que se hubiese podido producir, eso sí,
la Administración estaría sujeta en estos casos a los requisitos de
procedimiento establecidos en la LGT.
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de junio
de 2011, Recurso 438/2009.Responsabilidad
tributaria inexistente del administrador.
“Siguiendo a la
jurisprudencia entendemos que la
inscripción del cese no tiene carácter constitutivo, y por tanto, es posible que
los administradores cesados puedan acreditar por otros medios el cese,
exonerándose de responsabilidad por los actos en que no hayan participado como
administradores. En
el caso de la Sra. Eva , además, desde el punto de vista de su actuación a la
hora de promover la inscripción de su cese, poco, o mas bien nada podía hacer,
en la medida en que en ningún acto de administración de la empresa podía
intervenir, y perjudicándole la falta de inscripción, le resultaba imposible
cumplir con esa obligación, habida cuenta que previamente tenía que liquidar el
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y tal declaración-liquidación solo
podía hacerla quien representara o administrara la sociedad (artículo
54.1 del RD Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ......)”
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 13 de junio
de 2011, Recurso 532/2004. La
concesión de una opción de compra por un sujeto pasivo de IVA está sujeta a IVA
como prestación de servicios.
“El artículo
11, apartado Uno, de la Ley 37/1992 dispone
que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por
prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
De acuerdo con dicho precepto, la
concesión de una opción de compra sobre un determinado bien o derecho debe ser
calificada en
el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como
una prestación de servicios (y
no como entrega de bienes), por cuanto que no supone la transmisión del poder de
disposición sobre el citado bien o derecho, sino la constitución de un derecho a
comprarlo (o a adquirirlo) en las condiciones establecidas en la opción. Derecho
éste que su titular podrá o no ejercitar llegado el momento.Por
igual motivo, la cesión del citado derecho recibirá, asimismo, la calificación
de prestación de servicios.
En estos términos, la transmisión por un empresario o profesional de una opción
de compra sobre un bien inmueble es una operación sujeta al Impuesto sobre el
Valor Añadido que, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo anteriormente
transcrito, se considerará prestación de servicios”.
“En el presente caso, la
cesión del derecho de opción de compra de unos terrenos efectuada por un
arquitecto técnico en favor de la empresa recurrente, en la medida en que tal
operación no puede entenderse ejecutada en el ámbito propio de las funciones de
su profesión, por
no formar parte del contenido habitual de la misma, y sin acreditarse que,
además de ella, desempeñase la profesión de corredor de fincas o algo similar, no
puede considerarse ejecutada como una prestación de servicios realizada por
profesional a los efectos del IVA,
y, por tanto, dicha operación queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales.”
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 13 de
junio de 2011, Recurso 306/2010. Cuando
la pretendida condición no surte efecto, procede la tributación de la operación
como si no existiese dicha condición. Se había donado el usufructo de un bien
inmueble bajo una condición cuyo cumplimiento dependía de la voluntad del
usufructuario.
“Se debe tener en cuenta que
a escritura presentada a liquidación indica expresamente que se constituye
usufructo gratuito con la facultad de disponer el cual queda subordinado a la
condición suspensiva de la extinción de la prohibición de disponer que pesa
sobre la finca objeto del mismo, bien por el transcurso del plazo o por
cualquiera de las causas que pueda dejar sin efecto dicha prohibición de
disponer. Además se indica que el propietario apodera a sus padres
usufructuarios para que en su nombre y representación puedan anticipar la
cancelación del préstamo hipotecario que grava la vivienda con el oportuno
reintegro de las ayudas recibidas, con los intereses legales en su caso, con lo
que quedaría extinguida la prohibición de disponer y cumplida la condición
suspensiva ahora establecida y todo ello en cualquier momento anterior al
cumplimiento natural por el transcurso del plazo.”
“Ahora bien, de acuerdo con
lo descrito en la escritura presentada la
cláusula condicional impuesta, imposibilidad de disponer, se deja en manos de
los usufructuarios quienes libremente pueden decidir si disponer de la finca
dando cumplimiento voluntario a la cláusula condicional al indicar que el
propietario apodera a sus padres usufructuarios para que en su nombre y
representación puedan anticipar la cancelación del préstamo hipotecario que
grava la vivienda con el oportuno reintegro de las ayudas recibidas, con los
intereses legales en su caso, con lo que quedaría extinguida la prohibición de
disponer y cumplida la condición suspensiva ahora establecida y todo ello en
cualquier momento anterior a su cumplimiento natural por el transcurso de plazo. Por
tanto teniendo en cuenta la regulación que el Código Civil realiza de las
obligaciones condicionadas, el art. 1.115 del reseñado texto legal. Cuando
el cumplimiento de la condición dependa de la exclusiva voluntad del deudor, la
obligación condicional será nula. Lo
que aplicado al supuesto que nos ocupa, supone que a pesar de que la escritura
presentada a liquidación se refiera a la constitución de un derecho de usufructo
condicionado, realmente nos encontramos ante un derecho de usufructo cuya
condición es nula de pleno derecho al dejar en manos del usufructuario la
posibilidad de determinar libremente el momento en el que se puede cumplir la
condición. Por tanto esta Sal entiende que nos encontramos ante una constitución
gratuita de derecho de usufructo, que de acuerdo con el artículo 7 del
Reglamento del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, Real Decreto 1629/1991 , que determina que el impuesto
sobre donaciones se exigirá de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica de
las operaciones, se debe entender que la actuación cuestionada es un acto de
disposición y cesión gratuita de bienes a favor de los usufructuarios no
sometido a condición suspensiva y que por tanto se da el hecho imponible del
impuesto de donaciones, no siendo una operación exenta por estar sometida a
condición suspensiva alguna y procediendo la liquidación.”
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 11 de noviembre de
2006, tampoco tuvo en cuenta una pretendida condición suspensiva, que debía ser
calificada como resolutoria y que además no surtía efecto al depender de la
exclusiva voluntad del deudor. En
la escritura pública otorgada un banco, que adquiría la parte indivisa de un
bien mediante la cesión de un crédito que ostentaba contra la sociedad
propietaria del bien, sujetaba la transmisión a la condición suspensiva expresa
de que se inscribiese en el Registro la escritura y de que estuviesen canceladas
las cargas anteriores a la inscripción, cuyo titular era el propio banco.
Es fundamental distinguir adecuadamente entre las condiciones suspensivas y las
resolutorias, sin
disfrazar como suspensivas las que en realidad son resolutorias. Así
lo declaró la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 1998,
Recurso 7413/1992, Magistrado Ponente Alfonso Gota Losada en la que el Tribunal
declaró expresamente: “Se
ha producido la transmisión del dominio de las trece fincas, como se desprende
del tenor literal de la estipulación primera que
dice así: "... vende a X, S.A. que adquiere y compra, por medio de su
representante en este acto, las trece fincas descritas...", a su vez en esta
misma estipulación primera se añade que "las fincas se transmiten como cuerpo
cierto, con todo cuanto le es anejo y accesorio y con todas las servidumbres,
aprovechamientos o accesorios que le sean inherentes, totalmente libres de
cargas y gravámenes, así como libre de arrendatarios u ocupantes, y al corriente
de todas las obligaciones fiscales, municipales y urbanísticas". Es claro que la
obligación se formula de presente, y sólo puede ser garantizado su cumplimiento
fiel si se ejecuta en el momento de la firma del contrato. La transmisión del
dominio se ha producido porque concurren el título y el modo.”
“El precio de esta
compraventa es de ciento cincuenta millones de pesetas, de los cuales el
representante de la vendedora recibe en este acto de la compradora, la cantidad
de veinticinco millones de pesetas, otorgando carta de pago de esta cantidad; y
el resto del precio se hará efectivo por la parte compradora a la vendedora tan
pronto como sea cumplida la condición suspensiva del otorgamiento de la licencia
municipal...". Pese
a la denominación utilizada de condición suspensiva, lo cierto es que ha habido
pago de parte del precio, sin que sea admisible la tesis de la parte recurrente
de que el pago ha sido en concepto de arras, porque claramente se aprecia que es
pago de parte del precio convenido, y en cuanto al resto del precio se aplaza
hasta un momento posterior, que es la fecha de otorgamiento de la licencia,
aplazamiento que no se denomina jurídicamente así, como hubiera sido lo
procedente, sino como un efecto de una pseudo-condición suspensiva cumplida
("conditio existit"). 3º) Donde aparece mas claro que no se trata de una
condición suspensiva, sino de una condición resolutoria, es en la estipulación
cuarta, que
conviene reproducir textualmente. Dice así: " Si
el Ayuntamiento denegase expresamente la licencia de construcción o no la
concediera, en el plazo de dos años contados a partir de la fecha de la presente
escritura, se entenderá no cumplida la condición suspensiva de la presente
compraventa, por lo cual ésta se considerará sin efecto alguno y las partes se
devolverán cuanto hubiesen recibido derivado de esta escritura, en el plazo de
un mes, contado a
partir de la fecha en que por "X, S.A.", se efectuara el correspondiente
requerimiento a "Y S.A." en el domicilio de ésta que figura en la presente
escritura". Si
la condición hubiera sido auténticamente suspensiva es indiscutible que no se
habría producido efecto alguno, por lo que carecería de sentido regular el
efecto resolutorio propio de las condiciones resolutorias,
efecto que las partes no han podido eludir, dado que el contrato de compraventa
se había cumplido íntegramente por el vendedor, al entregar la cosa vendida y
parcialmente por el comprador al pagar parte del precio.”
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de junio de 2011, Recurso
332/2009. Ámbito
del ajuar domestico.
“El concepto de ajuar doméstico fiscal es más amplio que la conceptuación que
del mismo hace el Código Civil,
puesto que incluye, además de los muebles, enseres y ropas de uso común de la
casa, los efectos personales y demás bienes muebles de uso particular del sujeto
pasivo. Semejante composición conlleva una gran dificultad para realizar su
valoración, la cual, si se siguiera el criterio general del Impuesto, de
determinación de la base imponible mediante un régimen de estimación directa,
significaría el tener que inventariar no sólo los bienes del causante que
estuvieran relacionados con el hogar, sino también todos aquellos efectos de su
uso particular y a los que, en consecuencia, habría que asignar valores
individualizados. Para
simplificar dicha operación, y dejando al margen el acercamiento a la realidad
que la norma enunciada pueda tener en la mayoría de los casos, establece el
legislador, como comúnmente viene admitiendo la doctrina, una norma de
valoración del mismo, más que una presunción en sí, fijada en un 3% del caudal
hereditario sin distinguir según la naturaleza de los bienes que lo integran, y
tanto si se trata de inmuebles o bienes de otra naturaleza rebatible
únicamente mediante prueba fehaciente en contrario. La parte actora no presenta
prueba fehaciente en contrario. Se limita a señalar que si se tiene en cuenta
diversos activos que forman parte de la masa hereditaria, se computaría como
ajuar importes derivados de bienes o valores que, por su propia naturaleza, no
pueden integrar ningún ajuar doméstico. Así señala que no se puede computar a
efectos de determinar el ajuar ni las cuentas corrientes ni los valores, ni los
bonos de caja, ni otros activos de carácter mobiliario. Tampoco se puede
computar el coche inventariado al número 23, dado que tiene una valoración
individual. Igualmente no se puede computar a efectos de determinar el ajuar el
"piso de Madrid (número 24) ni del apartamento de El Escorial (número 25), ya
que se legaron específicamente a doña Mercedes en el testamento del causante con
todo el mobiliario o ropas y demás enseres del ajuar doméstico Tampoco se pueden
incluir los elementos que componen el ajuar doméstico de los inmuebles
arrendados (vivienda, locales y plazas de garaje) puesto que producen en renta
por sí mismos. Por último, sostiene que no se puede tener en cuenta los valores
de las plazas de garaje inventariadas a los números 27 y 34 por razones de
sentido común (en una plaza no puede haber ni enseres ni muebles ni bienes de
uso diario personal). Sin
embargo, este Tribunal Superior viene entendiendo, interpretando los artículos
antes citados, que salvo prueba en contrario que no concurre en el presente
caso, el 3% a que se eleva el ajuar doméstico se debe aplicar a la totalidad de
la masa hereditaria haciendo exclusión únicamente de los bienes a que se
refieren las presunciones contenidas en los artículos
25 a 28 del Reglamento (bienes
adicionales). Concretado el valor de la masa hereditaria se aplicará el citado
porcentaje, siendo la cantidad resultante repartida entre los herederos en la
misma proporción del valor de lo que hubieran recibido de la herencia”.
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 15 de junio de 2011, Recurso
191/2010. Sujeción
a ganancia patrimonial en IRPF de la transmisión de los derechos de replantación
de viñedos.
“La
resolución del TEAR establece" ...En el presente caso, la
venta de los derechos de replantación de viñedo por parte del reclamante supuso
una alteración en la composición de su patrimonio, que puso de manifiesto una
variación en su valor por diferencia entre el "valor de transmisión", o sea el
importe real por el que la enajenación se efectuó,
que según el contrato aportado fue de 24.652,46 #, y el "valor de adquisición"
de los derechos, que es cero tal y como resulta habitual en este tipo de
derechos, ya que no fueron adquiridos a título oneroso sino que surgen de una
"patrimonialización" de derechos subjetivos otorgada ex novo por el
ordenamiento, tal y como expondremos en el fundamento siguiente. Por
consiguiente resulta correcta la calificación y cuantificación de la ganancia
patrimonial, debiendo precisarse que la menor productividad en ejercicios
posteriores causada por la enajenación de los derechos(activo
afecto a la actividad empresarial agrícola),
quedó compensada precisamente con la contraprestación o importe percibido a
cambio de ellos, que constituye en definitiva la causa de la ganancia
patrimonial sometida a gravamen".
“En cuanto al valor de adquisición, la Sala comparte la tesis del TEAR porque
efectivamente, son derechos que se originan ex lege, no son derechos adquiridos
a título oneroso, y por tanto el valor de adquisición es cero,
porque como afirma el TEAR "Por consiguiente la adquisición de los derechos de
replantación no tiene lugar con la adquisición de la finca, pues no existe
ningún periodo de tiempo previo y ligado a la antigüedad de la parcela o de lo
plantado en ella durante el que pueda considerarse que se fuera generando o
consolidando de forma paulatina el derecho de replantación, ya que éste nace ex
novo a raíz del arranque (voluntario) previsto en la norma y de la autorización
concedida en virtud de ello, no poseyendo con anterioridad a ambas
circunstancias la parte reclamante ningún derecho como el que ha sido objeto de
transmisión". La parte demandante conforme a la documental practicada sostiene
que el valor de adquisición es de 2.100 o 3.000 #/Ha, sin embargo ese es el
precio de adquisición, en su caso, al comprador pero no al vendedor”.
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de junio de 2011, Recurso
445/2009. No
está exenta la disolución de los Fondos de Capital Riesgo.
“La escritura mencionada no refleja una transmisión de participaciones como
afirma la recurrente, sino la liquidación del Fondo siendo una de sus
consecuencias el reparto del patrimonio del Fondo determinando la cuota que en
base a los estados financieros finales corresponde al partícipe único del
mismo (Banco X, S.A.). El art.
45 del I.B. 9 del RD Legislativo 1/93 de 24 de septiembre establece
que están exentas: "9.
Las transmisiones de valores, admitidos o no a la negociación en un mercado
secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el art. 108 de la Ley
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores." Como
hemos expuesto no
cabe confundir el reparto de un patrimonio originado por la liquidación de un
Fondo de Capital- Riesgo,
en cuyo caso se determinan las cuotas que corresponden a cada partícipe que
percibe por tal reparto con
una transmisión de participaciones o de valores que no tienen lugar en tal
ocasión en que ya no cabe hablar de conformidad con lo expuesto no cabe aplicar
al caso examinado el beneficio fiscal contemplado en el art.
45. I.C.11 establecido
exclusivamente para las operaciones de constitución y aumento de capital de la
Entidad de Capital-Riesgo y no para la operación de liquidación y tampoco por lo
expuesto la exención contemplada en el art.
45.I.B.9 considerando
la operación sujeta y no exenta del ITP y AJD”.
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco de 15 de junio de 2011, Recurso
385/2009. Disolución
de Comunidad y Ganancia Patrimonial. Inexistencia de ganancia patrimonial en la
disolución de comunidad sobre un bien indivisible en la que se aplica el
artículo 1062 del Código Civil.
Se invoca
el artículo 43 de la Norma Foral 3/2007 del Territorio Histórico de Álava, de
contenido similar al artículo 33 del la Ley estatal del IRPF. La Sentencia
declara que "la Sala no comparte dicho planteamiento - el de la sujeción- , ya
que contradice frontalmente la norma que se deduce del artículo 44 citado. Dicho
precepto, en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la
comunidad de bienes con adjudicación a uno de los comuneros del bien
indivisible, o a los distintos comuneros de partes de él, difiere la tributación
al momento en que el adjudicatario del bien proceda a su enajenación, razón por
la que el último párrafo establece que en tales supuestos no se actualizarán los
valores de los bienes recibidos. Ello no significa que en tales supuestos el
comunero que recibe una indemnización haya de tributar por ella, toda vez que de
ser así se produciría una doble imposición, de un lado por la indemnización
percibida por el comunero que es compensado en metálico por su cuota, y además
en el momento en que el comunero que se adjudica el bien proceda a su
enajenación nuevamente por la totalidad del bien. El precepto es claro al
establecer que no existe alteración en la composición del patrimonio en los
supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de
bienes, a los que es consustancial la compensación a metálico a alguno de los
comuneros, razón por la cual hemos de concluir que en el supuesto de autos no se
produce la alteración patrimonial de la recurrente en razón de la disolución de
su comunidad de bienes respecto al local de negocio".
La cuestión juzgada es un tema muy debatido. Como Sentencias que aprecian la
inexistencia de gravamen podemos citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de
29 de abril de 2010, Recurso 139/2008; la Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de
junio de 2009, Recurso 890/2007, que declaró la inexistencia de gravamen aunque
se actualizasen valores, ya que si se siguiese la tesis de la Administración en
toda liquidación de gananciales o disolución de comunidad se producirían
actualizaciones de valor gravables y no es precisamente éste el sentido de la
Ley del IRPF que exonera en tales casos de gravamen a la operación ; la
Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 15 de junio de 2007 y la
Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 10 de octubre de
2005, Recurso 269/2000, las Sentencias más recientes que declaran la sujeción a
ganancia patrimonial del supuesto de hecho estudiado están la Sentencia del TS
de 3 de noviembre de 2010 y la Sentencia del TSJ de Málaga de 17 de junio de
2011, Recurso 1045/2008.
Doctrinalmente son contrapuestas las posturas del Inspector de Hacienda
excedente Julio Banacloche, favorable a la no sujeción, y del Catedrático Ramón
Falcón y Tella, que aprecia la sujeción, e incluso considera que no cabe
distinguir, como a veces se hace, entre divisiones de una comunidad basadas en
el valor de adquisición y divisiones basadas en el valor de mercado actual,
ambas dan lugar al incremento.
Banacloche
estudia el problema en la Revista Impuestos, que dirige: páginas 2 y 3, número 9
de 2006; páginas 44 y 45, número 9 de 2006; páginas 511 y 512 de los números 15
y 16 de 2006; páginas 2 y 3, números 15 y 16 de 2007; páginas 557 a 559 del Tomo
II de 2007; y páginas números 99 a 108 del número 20 de 2007. Falcón
y Tella expone su tesis en el número 3 de la Revista Quincena Fiscal, que
dirige, Julio de 2011, páginas 7 a 12. El último autor, en su trabajo, hace
referencia también a la distinción entre el supuesto de hecho de dos personas
que adquieren conjuntamente un bien en comunidad, dividiéndolo después, del
supuesto en que se venda una parte indivisa de un bien, procediendo después a la
extinción del condominio, cabiendo aquí incluso el expediente de fraude a la
Ley, llamado hoy conflicto en la aplicación de la norma. Este último supuesto,
creación de una apariencia de disolución con aplicación del artículo 1062 del
Código Civil encubriendo una venta del bien está recogido en la Sentencia del
STSJ de Asturias de 30 de noviembre de 2010, Recurso 1774/2008 gravándose la
ganancia patrimonial.
El
tema lo estudiamos en varios Informes de jurisprudencia fiscal, publicados en
notariosyregistradores.com: informe de marzo de 2008; informe de abril de 2010,
reseña de la Sentencia del TSJ de la Rioja de 3 de marzo de 2010, y reseña de la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2010; e Informe de enero de
2011, reseña de la Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de octubre de 2010.
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 17 de junio de 2011,
Recurso 262/2007. Sujeción
a AJD de una escritura que después es anulada por la voluntad concorde de las
partes.
“La
cuestión a dilucidar no es otra que determinar si la liquidación practicada en
concepto de distribución de responsabilidad hipotecaria, dimanante de la
escritura de 30 de junio de 1999 es o no conforme a Derecho, estimando la Sala
que la respuesta debe ser afirmativa y ello sobre la base de las siguientes
consideraciones: No debemos sino mostrar nuestra conformidad con la tesis
mantenida por la Administración demandada en el sentido de que
la operación efectuada en la escritura objeto de liquidación, redistribución de
responsabilidad hipotecaria, sí constituye un hecho imponible sujeto a Actos
Jurídicos Documentados (artículo
31.2 de la Ley del
impuesto) y ello por cuanto que, atendiendo al propio contenido de la escritura
que anulaba aquella parcialmente, lo
cierto es que no se efectúa una subsanación de errores advertidos en la anterior
sino, por el contrario, una auténtica declaración de voluntad de modificar las
fincas afectadas por la distribución hipotecaria, sustituyéndola por todas las
fincas especiales y no por las determinadas inicialmente. A
mayor abundamiento, y como acertadamente señala la representación procesal de la
Administración demandada, en el supuesto que nos convoca no existe resolución
judicial o administrativa que declare la anulación realizada, tal como prevé el artículo
57 de la Ley del
impuesto, sino una declaración de mutuo acuerdo entre los otorgantes, acto
carente de virtualidad jurídica para la efectividad de la anulación del acto por
la ausencia del oportuno reconocimiento judicial o administrativo que así lo
decretase. Por último, ha de significarse que no es de atender la declaración
efectuada por la actora atinente a la no sujeción del documento privado
formalizado el 23 de julio de 1999, y ello por cuanto parece olvidar la
recurrente que, tal y como ha quedado acreditado en las actuaciones, no se le
giró liquidación complementaria alguna por este concepto, obviamente al no estar
sujeto a dicho concepto tributario”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de junio de 2011,
Recurso 412/2009. Improcedencia
de la liquidación del pacto anticrético contenido en una escritura de préstamo
hipotecario.
“En
el presente caso se
pactó que el prestatario constituía sobre una finca y sobre la participación
indivisa en otra, anticresis en favor de la entidad bancaria prestamista para
que esta percibiera la rentas que produjeran la finca y la mentada participación
indivisa que fueron objeto de hipoteca en
la misma escritura quedando, en consecuencia, Bancaja facultada para reclamar
directamente del arrendatario de las fincas el importe de las rentas que fueran
venciendo a favor de propietarios de las mismas. En el último párrafo se señala
que la parte hipotecante, los prestatarios, declaran que la finca y
participación indivisa, hipotecadas, serán arrendadas a la compañía mercantil
"Asesoría de X sociedad limitada". De la regulación de las obligaciones de las
partes no cabe calificar el pacto como de anticrético pues la
entidad financiera no adquiere, mediante el mismo, la dirección económica de los
inmuebles cuyas rentas quedan afectadas al
pago de intereses y capital del préstamo.”
“El negocio puede,
en definitiva ser considerado como una garantía accesoria que asegura la
devolución de lo prestado y de sus intereses pero no puede ser calificado de un
negocio anticrético como pretende la Administración recurrente
por lo que el recurso debe ser desestimado, debiendo insistirse en que, en el
caso que nos ocupa, el cedente (prestatario) se reserva el poder de dirección de
la cosa puesto que el cesionario no tiene facultades para decidir la extinción
de los arrendamientos ni la contratación de otros nuevos y, mucho menos,
explotar los inmuebles en forma distinta. Las partes se han limitado a adscribir
ciertas rentas al pago de una deuda pero permaneciendo el bien que las produce
en posesión de su titular y bajo su dirección económica.”
“Así pues, en el presente
caso, independientemente de la calificación jurídica que se haga del negocio
comentado, lo
cierto es que, tratándose de una garantía del cumplimiento del contrato
principal (préstamo hipotecario), su liquidación tributaria se incluye en la del
préstamo.”
El
Tribunal madrileño sigue aquí la tesis de Amorós Guardiola. El tema lo
estudiamos al reseñar la Sentencia del TSJ de
Madrid de 26 de junio de 2010, Recurso 1949/2006, Informe de Jurisprudencia
Fiscal de Junio de 2010, y la Sentencia de 1 de febrero de 2011, Recurso
540/2008, Informe de Jurisprudencia Fiscal de abril de 2011, que nos proporcionó
siete razones por las que dicho pacto no tributa en ITP y AJD. Este
pacto anticrético es lo que llama el Registrador de la Propiedad Iñigo Mateo y
Valle una anticresis incompleta,
que comprende únicamente los frutos pero no la finca misma. Dicha anticresis
incompleta corresponde a una fase histórica del derecho de anticresis,
manifestándose como un pacto accesorio que se añade a la hipoteca; la
institución ha sido estudiada por dicho Registrador en su trabajo titulado “De
la anticresis: algunas cuestiones”, publicado en Revista de Derecho Privado,
mayo-junio 2011, páginas 83 a 111.
Tribunal Superior de
Justicia de Aragón de 20 de junio de 2011, Recurso 51/2007. Sujeción
a la plusvalía municipal de la transmisión a favor del fiduciario.
“La discrepancia radica en
que la parte demandante y apelante
mantiene la tesis de que la adquisición de los bienes referida en virtud de la
disposición testamentaria transcrita lo es en concepto material de usufructo
pues, como fiduciaria, tiene el deber de conservar el patrimonio en beneficio de
los fideicomisarios sin
que en este caso tenga la facultad de disponer, mientras que elAyuntamiento
sostiene la tesis de que debe atribuirse a la interesada no solo el usufructo
sino también la nuda propiedad de aquellos bienes, pues el fiduciario es
heredero y propietario,
por tanto, a la vez que el fideicomitente no le ha impuesto expresamente una
especial prohibición de disponer.”
“Debe significarse que las
normas y conceptos civiles son esenciales a la hora de definir y comprender el
presupuesto de hecho de las normas tributarias de cuya aplicación se trata pero
por si solos no permiten obtener el total significado de dichas normas
tributarias de modo que en su interpretación deberán tenerse en cuenta otros
criterios complementarios propios de su específica naturaleza.”
“A) En este sentido y en
primer lugar deberá atenderse al principio de capacidad económica, previsto en
el art.
31-1 de
la Constitución y en el Art.
3.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
Ley General Tributaria, en cuya virtud debe considerarse que el
derecho atribuido a la recurrente como fiduciaria,
en cuanto le obliga a conservar la herencia y le faculta a percibir los
rendimientos de los bienes transmitidos,es
equiparable económicamente a un derecho de usufructo de
manera que su gravamen como un derecho de pleno dominio que, asimismo, desde una
perspectiva económica no le corresponde, comportaría un exceso sobre el límite
que dicho principio constitucional representa en la configuración y aplicación
de los tributos.
B) Asimismo
no es posible desconocer el tratamiento dispensado a esta misma cuestión en el
ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
tanto en el Art.
53.3 del Reglamento del
mismo aprobado por Real
Decreto 1269/1991, de 8 de noviembre,como
en la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso Administrativo), nº
3363/1991, de 11 de enero, (RJ, 1996, 4271) a cuyos más amplios y sólidos
fundamentos se hace remisión, de
donde se desprende que en la sustitución fideicomisaria existen llamamientos
sucesivos, pero en los intermedios los herederos adquieren con la limitación de
conservar y transmitir los bienes a los siguientes, de manera que el último
heredero fideicomisario es el que adquiere en plenitud, por lo que el impuesto
grava a los intermedios como usufructuarios y al último por el pleno dominio,
salvo que aquellos tuviesen facultades de disposición;
criterio que debe tomarse en consideración a fin de evitar una falta de armonía
en la aplicación de tributos que, siendo distintos entre sí, parten una misma
situación jurídica a la que debe darse un tratamiento no dispar sino unitario.
Como consecuencia de lo anterior, acogiendo la tesis de la parte recurrente,
procede estimar el recurso de apelación, revocar parcialmente la sentencia
apelada y declarar la nulidad de las liquidaciones objeto de apelación, a fin de
que se practiquen otras nuevas en las que se califique la adquisición mortis
causa de los inmuebles respectivos por la recurrente en concepto de
usufructuaria y no de plena propietaria, con devolución de las cantidades
ingresadas en exceso mas los intereses legales quedando excluidas las
liquidaciones y cartas de pago cuya cuantía no sea superior a 18.030,36 Euros.”
El
Profesor Casana Merino al estudiar en “Tributos Locales “, 2002, la plusvalía
municipal, indica que la doctrina, a estos efectos, había equiparado al
fiduciario con el usufructuario, tributando el fideicomisario, cuando reciba los
bienes, por la plusvalía
correspondiente al pleno dominio. Debemos
reconocer que desde un punto de vista civil tanto la doctrina como la
jurisprudencia no consideran al fiduciario como usufructuario: la última
Sentencia que así lo declaró fue la Sentencia 13 de septiembre de 1948. Sin
embargo, la calificación civil no siempre tiene que coincidir con la
calificación fiscal.
El
fideicomisario tributará al final, cuando reciba los bienes del fiduciario, pues
como indica la Jueza Ramona Guitart i Guixer en el número uno, 2010, de la
Revista Jurídica de Catalunya, página 113, a la muerte del causante solo hay una
transmisión a favor del fiduciario.
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 21 de junio de 2011, Recurso 12/2009. El
caso de renuncia del arrendatario al arrendamiento, mediando indemnización, se
puede calificar como compra de derechos sujeta a ITP.
“Frente a ello el dueño del
inmueble arrendado, desdiciéndose de lo consignado en el documento privado,
sostiene que no hay tal precio sino el pago de una indemnización, lo que se
encuentra exento a tenor del artículo
45.1.b).4 antes
transcrito en la parte que aquí interesa. Sin embargo, no puede este Tribunal
estar de acuerdo con tal interpretación por cuanto que toda indemnización viene
precedida de un daño, es decir, causado un daño, el mismo se resarce mediante la
entrega de una indemnización, que no es otra cosa que la compensación del daño.
En el presente caso, no cabe hablar de indemnización por cuanto que no existe
daño para el arrendatario sino un pacto en virtud del cual, a cambio de cierta
suma de dinero, aquél entrega al adquirente un derecho. O dicho de otra forma,
en palabras del artículo
7.1 .a)
antes transcrito, lo que se ha pactado es la transmisión onerosa e inter vivos
de un derecho que integraba el patrimonio de la arrendataria.”
De
la Consulta V2427-09, de 30/10/2009, resulta que la renuncia al arrendamiento
efectuada por un empresario está sujeta a IVA como prestación de servicios y la
base imponible está constituida por el importe total de las contraprestaciones
de las operaciones sujetas al mismo. En AJD según la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 1 de marzo de 2010, Recurso
175/2006, la base imponible por razón de dicha renuncia está constituida por la
cantidad acordada.
Para la Consulta V2493-05,
en el IRPF la renuncia efectuada por el arrendatario de un local de negocio
supone una alteración en la composición del patrimonio sujeta a ganancia o
pérdida patrimonial. La Sentencia
del TSJ de Cataluña de Abril de 2007, estimó que la percepción por el empresario
arrendatario de un local de una cantidad a causa de la renuncia al arrendamiento
tributa como rendimiento de la actividad. La Sentencia del Tribunal Supremo de
11 de junio de 2009, Recurso 4004/2003, calificó a los rendimientos obtenidos a
causa de dicha renuncia como rendimiento de capital inmobiliario.
Sin embargo la Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 26 de septiembre de
2011, Recurso 1634/2009, a una extinción voluntaria de un contrato de
arrendamiento no lo considera como transmisión de derechos sujeta a ITP,
citando la Sentencia del TSJ de Galicia de 9 de julio de 2010, Recurso
15.540/2009, en la que el Tribunal dijo: "El artículo
2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece "el
impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o
contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan
dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan
afectar a su validez y eficacia". Desde esta perspectiva, la convención de que
se trata no puede ser calificada como un acto de transmisión o de cesión del
derecho del arrendatario, sino como un acto jurídico extintivo, ya que en su
virtud el arrendador no adquiere el derecho del arrendatario pues éste
desaparece y, en los términos del artículo
1156 del Código Civil y
Ley de Arrendamientos Urbanos, se extingue la obligación arrendaticia por
confusión de los derechos de acreedor y deudor. Tampoco puede hablarse de cesión
del arrendamiento sin subrogación de un tercero en la posición jurídica del
arrendatario, al igual que acontece con la cesión o transmisión de derechos que
se regula en el artículo
1523 y siguientes del Código Civil. Es
cierto que como consecuencia de la extinción del contrato de arrendamiento el
derecho de propiedad experimenta un incremento de valor, pero ello no conforma
el hecho imponible del impuesto.”
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Extremadura de 21 de Junio de 2011, Recurso 1582/2009. Expediente
de dominio no sujeto a ITP Cuando
el expediente de dominio no suple al título por el que se pagó el impuesto, no
está sujeto a ITP.
"En efecto, del conjunto de
actuaciones obrantes en el expediente administrativo se acredita que don
Juan Enrique había adquirido la finca urbana mediante la compraventa formalizada
en la escritura pública de fecha 1-2-2006, abonándose el Impuesto por
esa transmisión patrimonial onerosa. Sin
embargo, en atención a que el bien inmueble en el momento de la compraventa no
estaba a nombre de los vendedores tuvo que tramitarse un expediente de dominio que
concluyó por Auto de 14-6-2006, que no recogía una transmisión distinta a la
efectuada por la compraventa recogida en la escritura pública. Así pues, estamos
ante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 7, 2,C) antes citado donde la
Autoliquidación presentada ante la Administración Tributaria por el expediente
de dominio responde al mismo hecho imponible anteriormente sujeto a gravamen. El
expediente de dominio en el supuesto que examinamos no recoge transmisión alguna
al limitarse a reanudar el tracto en el Registro de la Propiedad a fin de poder
inscribir la finca a
nombre del comprador, finca que ya había sido transmitida en la escritura
pública de fecha 1-2-2006, y por la que se abonó el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales.
Es evidente que todo
expediente de dominio facilita una documentación que permite el acceso al
Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquél. Desde esta perspectiva,
no hay lugar a distinguir entre los diferentes expedientes de dominio. No puede
negarse, sin embargo, que hay
unos expedientes de dominio que suplen el título de la transmisión previa, y,
otros, que no suplen dicho título.En
unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad
material se encuentra probada. En otros, no existe este título. Siendo esto así,
entendemos que el
tenor literal del artículo 7, 2,C) del Real Decreto Legislativo 1/1993,
demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio
que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto
los expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos.
Supuesto en el que nos encontramosdonde
el expediente de dominio tramitado por el comprador permite el acceso de la
finca al Registro de la Propiedad pero la
transmisión no queda suplida por el expediente sino
que tuvo lugar en el anterior contrato de compraventa, por lo que no puede
gravarse dos veces la misma transmisión".
Esta Sentencia se fundamenta en la importante Sentencia del Tribunal Supremo de
10 de octubre de 2004, Recurso 7941/1999, que sienta la doctrina que acoge el
tribunal extremeño.
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 24 de junio de 2011,
Recurso 880/2009. Valoración
de los bienes inmuebles a efectos de ITP: legalidad de la actuación de la
Administración Tributaria Andaluza. “Nada
impide que la Administración, a la hora de efectuar la comprobación de valores
se atenga al método del artículo
57.1 de
la Ley General Tributaria, con
las precisiones contenidas en el artículo
23.2 de la Ley 10/2002, en
cuya virtud, cuando se utilice el medio referido en el artículo
57.1.b) de la Ley General Tributaria, el
valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a
partir del valor catastral que
figure en el correspondiente registro fiscal; a tal efecto, al
valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible se le
aplicará un coeficiente multiplicador que
tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la
normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario
desde el año de aprobación de la ponencia de valores; y la
Consejería de Economía y Hacienda publicará anualmente los coeficientes
aplicables al valor catastral y
la metodología seguida para su obtención.
La liquidación recurrida se ajusta sin duda a la regulación expuesta al valorar
el bien a partir del valor catastral actualizado a la fecha del devengo,
multiplicando el mismo por el coeficiente de 3,1 previsto para el municipio de
Carmona en la citada Orden de 20 de Diciembre de 2005 de la Consejería de
Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía.”
“Nada ni nadie ha impedido por tanto al demandante
demostrar, bien que era inadecuado a Derecho la utilización de ese medio de
comprobación, bien que no era ese el valor catastral, bien que la Administración
erró en la aplicación del coeficiente de referencia bien
que sufrió error en la operación de multiplicación, o incluso que se equivocó al
hallar el montante a que ascendía la liquidación; basándose además la actuación
de la Administración en el resultado de un método cuyas prescripciones aparecen
consignadas en normas de rango legal. A
lo anterior debe añadirse que el recurrente debe conocer, a través de su
notificación, el valor catastral asignado al inmueble de su propiedad, al que
pudo oponerse utilizando los medios de impugnación pertinentes en Derecho no
documentando que lo haya hecho (pese a lo señalado en tal sentido en su
demanda); más aún, esa valoración catastral despliega sus efectos pese a que
hubiere sido impugnada, salvo que dicha eficacia haya sido suspendida por el
órgano encargado de tramitar y resolver esa pretendida impugnación, lo que no
consta que haya sucedido.”
“El
método utilizado para determinar el
coeficiente multiplicador tiene en cuenta una pluralidad de factores objetivos
inmediatamente relacionados con el valor real de los inmuebles urbanos, como su
situación, estado, uso, ubicación, fecha de construcción, área geográfica...
Junto a los valores catastrales y datos estadísticos, cuya
adecuación, procedencia y alcance no han sido debidamente desvirtuados por la
parte actora.”
El
propio Tribunal reconoce que aparte de la impugnación, en su momento, del valor
catastral, podría impugnarse la valoración probando la inadecuación de dicho
procedimiento para acreditar el valor real del bien.
El
artículo 37 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009 prevé que para efectuar la
comprobación de valores a efectos de los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones
y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la Agencia
Tributaria de Andalucía, puede utilizar, indistintamente, cualquiera de los
medios previstos en el artículo 57 de la LGT, siendo uno de ellos la estimación
por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter
fiscal. La existencia de diversos medios de comprobación de valores supone un
reconocimiento de que no todos los medios sirven para la comprobación del valor
real de una transmisión en concreto. Ante ello, unos medios podrán servir y
otros no serán los adecuados; no todos van a ser coincidentes. Por lo tanto, la
elección de un medio por la Administración no puede ser arbitraria, sino tiene
que estar motivada, dicho medio habrá de ser el adecuado para la comprobación
del valor real en concreto, y si no es el adecuado habrá que descartarlo y optar
por otro. La consecuencia de todo es que si dicho medio no sirve para calibrar
el valor real de una transmisión y ha sido usado por la Administración para tal
finalidad, dicha valoración puede ser impugnada.
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de las Islas Baleares de 27 de junio de 2001, Recurso
594/2008. Asunción
de deuda en la constitución de la sociedad. Está sujeta a ITP la aportación a
una sociedad de un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo con asunción
por la sociedad de la deuda garantizada.
El Tribunal ha declarado lo siguiente: "pero como quiera que con independencia
de la ampliación de capital y aportación correspondiente, se efectúa otra
operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la
ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de
la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación
independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía
jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta
constitución de la sociedad.
Por una parte está la ampliación del capital de la sociedad con suscripción de
participaciones mediante aportación no dineraria (a cambio de dos inmuebles) y
por otra el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a
cambio de una aportación patrimonial (inmuebles de un valor 115.857,70 #) se
asume una deuda de 82.857,70 # que la aportante tiene con tercero.
La primera operación está
sujeta a IS y la segunda a ITPyAJD en aplicación de lo dispuesto en la letra A
del apartado
2º del art. 7 del TR del ITPyAJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre),
conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de
liquidación y pago del impuesto "las adjudicaciones en pago y para pago de
deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".
A semejante solución han llegado la Sentencia del TSJ de Aragón de 16 de marzo
de 2011, Recurso 2/2010, la Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de mayo de 2011,
Recurso 86/2009, y la Sentencia del TSJ de Cataluña de 16 de mayo de 2011,
Recurso 1152/2007; y la Dirección General de Tributos en su Consulta V2303-11,
de 28/09/2011.
Sin embargo, la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 12 de julio de
2010, Recurso 576/2009, y las Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla,
de 2 y 9 de julio de 2010, Recursos 484/2008 y 610/2008, sostienen una doctrina
contraria.
Si
la aportación fuese calificada de primera transmisión o se hubiese renunciado a
la exención de IVA, la transmisión del bien a la sociedad estaría sujeta a IVA
sin distinción alguna. Ahora bien, si la transmisión del bien se engloba en la
transmisión de un patrimonio empresarial, acogiéndose a la Ley sobre el Impuesto
de Sociedades, la operación no estaría sujeta a IVA.
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 7 de julio de 2011, Recurso
15591/2011. Vivienda
habitual y reducción en el ISD.
La reducción abarca a la vivienda habitual que comprende de hecho dos viviendas
unidas.
En el presente caso, es de
insistir en que no estamos ante un debate jurídico, sino fáctico. Y, en tal
contexto, solamente se
debe establecer si ambas viviendas, distintas catastral y registralmente,
constituyen una sola conforme a su distribución interior y uso, con
independencia de que tal situación de "facto" se haya transformado en jurídica. Hay
que reparar, para ello, en que la reducción postulada no se articula en razón a
términos jurídicos de exigencia de realidades catastrales distintas, sino en
función de su condición de una única vivienda -que es lo cuestionado- y, en otro
orden y sin que formen parte del debate, su carácter habitual y el tiempo de
convivencia. Pues bien, a tal efecto es
de tomar en consideración la prueba propuesta por la recurrente, consistente en
los recibos municipales de agua, alcantarillado y recogida de basuras, siendo
así que solo una de las viviendas tributa por estos dos últimos conceptos y, muy
señaladamente, el acta notarial de 1 de marzo de 2010, de la que resulta, por
contenido y croquis adjunto, la unidad de la vivienda, sin que se alcance la
posibilidad de que tal agregación o unidad se haya producido con posterioridad a
la fecha del devengo del tributo en el año 2002. Y
ello, con independencia, asimismo, de contemplar el consumo real de agua
facturado en la prueba que la recurrente propone, al no tener relevancia que sea
inexistente, desde el momento en que, como antes se dijo, no se discute la
efectividad o habitualidad de la vivienda, sino el carácter unitario de la misma
en razón a las dos letras que amparan su configuración. Finalmente, tampoco es
obstáculo a la estimación del recurso que se sigue de todo lo hasta ahora
expuesto la circunstancia de que el volante de empadronamiento municipal se
refiera a una sola de las letras de las viviendas, pues no habría dificultad en
considerar que, conformando una sola realidad a efectos de vivienda, fuera solo
una de ellas, indistintamente, la tomada en consideración a los fines expuestos,
de correspondencia u otros.
Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Galicia de 26 de julio de 2011, Recurso 15591/20011. Rectificación
de errores en la valoración de los bienes.
Mediante una mera declaración posterior de haberse producido un error en la
valoración de las fincas agrupadas, disminuyéndola, no procede la devolución de
los ingresos pretendidamente indebidos en ITP y AJD.
Ello lo impone la presunción de certeza de las declaraciones tributarias,
artículo 108 de la LGT, cuya enervación exigiría, cuando no resulta de la
escritura los elementos de referencia que determinan el valor, mayor prueba que
una mera declaración posterior.
"Lo que acontece, tal como el Sr. Letrado de la Xunta sostiene, es una doble
declaración de voluntad, pretendiendo corregir en la segunda el contenido de la
primera. En esencia, la rectificación del error implica una única declaración de
voluntad, que modifica estrictamente un punto relativo a un error de hecho
material o aritmético, con una secuencia elemental que permite constatar la
presencia del error en función de los elementos concurrentes, algo completamente
distinto de la fijación de un valor y su minusvaloración posterior. De ahí que
fuera correcta tanto la conclusión de la Sra. Liquidadora de la Oficina de
Ribadeo y la propia del TEAR, entendiendo que se pretendía una corrección al
hilo de una precedente declaración cuya presunción de certeza debería destruirse
por medio alternativo a la mera declaración consecutiva que, alegando un error
involuntario, pretende un valor inferior al inicialmente declarado en la finca
resultante de la agregación de otras."
Para la Resolución
del TEAC de 18 de diciembre de 2002 "no es error de hecho que pueda fundamentar
el recurso extraordinario de revisión la simple alegación de haber asignado a la
finca el doble de su valor, teniendo en cuenta que conforme a lo dispuesto en el
artículo 116 de la LGT - anterior- las declaraciones tributarias se presumen
ciertas y sólo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido, al
hacerlas, en error de hecho."
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 27 de
septiembre de 2011. Sala de lo Contencioso, Recurso 663/2009. Sujeción
a AJD de las modificaciones hipotecarias.
En el caso de escrituras públicas que no cabe considerar como meras
rectificaciones de las previamente otorgadas sino como auténticas modificaciones
y, por tanto, objeto de tributación.
Están gravadas por dicho impuesto tanto la modificación de la división
horizontal, con supresión, creación y alteración de algunas entidades
registrales, como la modificación de la planta sótano, con disminución en el
número de parkings y aumento en el número de trasteros, asignándose el uso de
partes antes no contempladas. Sujeta
a gravamen, en la modalidad de acto jurídico documentado, la primera copia de
escritura pública que tiene por objeto cosa valuable, de acuerdo con lo previsto
en los artículos 27.1, 28 y 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/93 , y debiendo
inducirse en la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en
régimen de propiedad horizontal tanto el valor real de coste de la obra como el
valor real del terreno, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70.2 del Real
Decreto 828/95 , al fin, para el caso, aun no variada la superficie total del
edificio, debe
tenerse en cuenta que igualmente existe hecho imponible cuando varían, se
modifican o se reestructuran las superficies de las partes determinadas que
componen dicho edificio o se asigna el uso exclusivo o privativo de partes
anteriormente no contempladas ya
que, siendo cierto que con las escrituras del caso no se provocan movimientos
patrimoniales, de ahí resulta que el acto escriturado no se encuentra sujeto a
la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero siendo el objeto del
acto escriturado el edificio, éste, por supuesto, es valuable e inscribible en
el Registro de la Propiedad, con lo que se cumplen los requisitos del artículo
31.2. del Real Decreto Legislativo 1/93.
Así las cosas, dos
son los actos escriturados, uno en 2004 y otro en 2006, siendo el primero de
obra nueva y división horizontal, y el segundo de modificación, con lo que no
existe doble imposición sino imposición por dos hechos cercanos -pero
distintos-.
En una de las escrituras en cuestión la modificación de la división horizontal,
con supresión, creación y alteración de algunas entidades regístrales en las
plantas sótanos, comporta alteración de todas las cuotas asignadas a las
entidades de la planta sótano de los tres bloques del complejo, sumando un
31,18%, lo
que evidencia la realización del hecho imponible del impuesto,en
la modalidad en cuestión, ya que es una primera copia de escritura notarial, el
acto es inscribible en el Registro de la Propiedad, no está sujeto a la
modalidad de transmisiones y tiene por objeto cantidad valuable, como lo es el
edificio al que se refiere, en el que cambia la división horizontal con
modificación de partes determinadas del mismo.
Y lo mismo cabe decir de la segunda de las escrituras en cuestión, donde la
modificación de la división horizontal se opera, primero, transformando una
vivienda dúplex en dos entidades independientes, para lo que se modifica una
vivienda colindante; y, segundo, modificando las plantas sótano de aparcamientos
y trasteros del Bloque 2, que pasan de 15 y 39 parkings y 6 y 12 trasteros a 15
y 33 parkings y 15 y 33 trasteros,
desembocándose así en modificación que sumaba el 16,66%.
Joaquín Zejalbo Martín. Lucena, a veintidós de noviembre de dos mil once.
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