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INFORME DE DICIEMBRE DE 2011 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Sentencias del Tribunal SUPREMO
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2011, Recurso 519/2008.
La venta de los bienes de una entidad que no están afectos a su actividad
empresarial no está sujeta a IVA. “Es
importante reseñar que la propia vendedora, reconoció en diligencia de 4 de mayo
de 2001(Inspección de la AEAT) que desconocía si las plantas primera y segunda
del edificio estuvieron o no en arrendamiento en algún período pero que, en
cualquier caso, de haber estado arrendadas, el tiempo transcurrido con relación
al momento de la venta del edificio es superior a cinco años". “Las plantas bajas de la finca
han estado arrendadas hasta fecha reciente", lo que es consecuencia de la propia
lógica de la forma de actuar en el mercado de promoción inmobiliaria” “De los hechos anteriores, que
han de darse por plenamente probados, se deduce que de forma progresiva el
citado inmueble se fue desafectando de la actividad empresarial de
arrendamiento, siendo residual esa actividad hasta fecha reciente a su
enajenación, por lo que difícilmente puede sostenerse que en la fecha de la
enajenación el inmueble formase parte del patrimonio empresarial la totalidad de
ese edificio, debiendo aceptarse la apreciación hecha por ambas
Administraciones tributarias, en el sentido de que
sólo la parte del inmueble integrado por la planta baja y sótano, integrarían
ese patrimonio empresarial, y no las plantas primera y segunda, dedicadas en su
día a inquilinato, cesando el mismo en fecha muy anterior
a la
enajenación del inmueble,
en tiempo que ni siquiera recuerda la propia arrendadora, de suerte que a
aquella primera parte del inmueble le sería aplicable la previsión contenida en
el art. 4.Dos de la LIVA , en el sentido de que "se entenderán, en todo caso,
realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional” En el
mismo sentido que la presente Sentencia se puede citar la sentencia del TS de 21
de noviembre de 2011, Recurso 518/2008.
Sentencia del Tribunal
Supremo de 7 de diciembre de 2011, Recurso 8407/2011.
Cuando la Administración opte por
el valor de tasación hipotecaria como medio de comprobación de valores, no está
obligada a acreditar la existencia de indicios de fraude, ni a justificar que
dicho valor de tasación coincide con el real.
En la Sentencia se
declara como doctrina legal que "la utilización por la Administración tributaria
del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de
la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en
cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción
dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional
para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que
no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la
tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base
imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que
deba corregirse".
El
Tribunal precisa que " el art. 57 de la ley no establece la preferencia de
ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el art. 160.3 del
Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de
valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57
de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada,
y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley, la propuesta
de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su
aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor
asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo
previsto en la legislación hipotecaria." También nos añade "hay que entender que
el medio que introduce la ley 36/2006 es uno más de los que puede utilizar la
Administración, en los casos en que no está excluida la comprobación de valores,
todo ello sin perjuicio de la utilización de la vía de la tasación pericial
contradictoria si el resultado no es compartido por el contribuyente afectado."
A lo anterior podemos añadir que la
existencia de diversos medios de valoración de un bien es una prueba de que
todos no son idóneos para la finalidad pretendida, por lo que la elección no
puede ser arbitraria.
Sentencias de la audiencia nacional y de los tribunales superiores de justicia:
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de
27 de mayo de 2011, Recurso 3176/2008.
Para ser considerado empresario a efectos del IVA no es precisa el alta censal. “La normativa del
IVA no anuda la condición de empresario a la observancia de ciertas formalidades
censales (art. 5.2 de la Ley del IVA). Consulta DGT 1360-05 de 7 de
julio).”
“El argumento de la actora debe estimarse. Con la documentación aportada, que
cita la actora, la demandante ha acreditado que las adquisiciones se realizaron
para el ejercicio de actividad empresarial agrícola y ganadera; sin que se
vincule la condición de empresario al alta censal. La Consulta DGT 1360-05 de 7
de julio, sostiene: "Es decir, tanto el alta en el censo de contribuyentes como
en el Impuesto sobre Actividades Económicas no son requisitos necesarios para la
calificación de un sujeto como empresario o profesional. Basta con que se
realice una actividad que tenga dicho carácter para que se considere que el
sujeto que la lleva a cabo tenga la consideración de empresario o profesional a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y una vez adquirida esta condición,
dicho sujeto deberá expedir factura por las operaciones que realice, aunque
éstas sean de índole ocasional".
Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 27 de junio de 2011, Recurso
2619/2003. Sujeción a IVA de la venta de
una edificación por el promotor al no acreditarse su utilización ininterrumpida
durante los dos años anteriores. “Sentado como aquí se ha dejado dicho que
el edificio en promoción finalizó su construcción en el año 1993, ninguna
constancia cierta existe de que hubiera estado siendo utilizado por el actor y
sus hermanos durante los dos años posteriores a su conclusión y, en cambio, sí
queda reflejado en diligencia de constancia de hechos arriba citada que, de
forma ininterrumpida, estuvo arrendado durante los años 1994, 1995 y 1996, a la
persona que definitivamente lo adquiere en propiedad, de este modo, es difícil
mantener las tesis de la demanda y ha de concluirse que, tras la terminación de
su construcción en 1993, ni durante dos años estuvo el local siendo utilizado
por sus promotores-propietarios porque no queda así acreditado en modo alguno en
los autos.”
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de
13 de septiembre de 2011, Recurso 300/2009.
No cabe sancionar por una interpretación que sea razonable. La culpabilidad es
el "elemento subjetivo" de la Teoría General del Delito; por ello también de las
infracciones administrativas (art. 25.1 CE y STC 76/1990). La culpabilidad como presupuesto de
la sanción contiene un trasfondo ético:
se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin
embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su
conducta infractora es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de
aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de
culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona (SSTC 65/1986,
150/1991, FJ 4).
Por tanto, la responsabilidad penal y
sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la
culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de
responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad",
principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio
del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).
Para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio
de culpabilidad servido por la Administración. La Inspección Tributaria, en el
Acuerdo sancionador, dice que la entidad sancionada declaró, "...incumpliendo la
normativa, cuotas tributarias a compensar a devolver indebidamente" y que tal
conducta "...no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma".
Esta explicación de la Inspección, sin embargo, se limita a describir los hechos
imputados ofreciendo sólo un juicio de culpabilidad estereotipado; tan
insuficientemente explicado que roza lo apodíctico, lo que sería bastante para
acoger las alegaciones de la parte recurrente.
Por lo demás, no percibimos que lo declarado por la recurrente fuera
manifiestamente irrazonable al margen de su discrepancia jurídica con la
Inspección, teniendo en cuenta que, como ella dice, podría tenerse como "destino
previsible de los bienes" (art. 99.2 LIVA) -al momento de su adquisición-
el objeto de su actividad empresarial, actividad que no se discute que existiera
realmente.
Cabe recordar aquí que el Tribunal Supremo tiene dicho que "...no
es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que
es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la
tesis del infractor es claramente rechazable" (SSTS de 10-7-2007,
27-11-2008, 15-1-2009).
Por otro lado, la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el
sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por el Tribunal
Supremo para excluir la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la Ley
General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias ( SSTS de
15-6-2009 , 17-7-2010, por todas).
En definitiva, la Administración
sancionadora no aporta datos suficientes que permitan calificar de irrazonable
la interpretación de la norma que sirvió de base en la autoliquidación
presentada por la parte recurrente. Así pues, hemos de acoger las alegaciones de
ésta y estimar el presente recurso contencioso administrativo.”
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de septiembre de 2011,
Recurso 503/2009. No cabe la liquidación
por AJD de un contrato sujeto a condición suspensiva hasta que la condición no
se cumpla. “Tal y como ya ha resuelto este Tribunal en sentencias
anteriores, el art. 2. 2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre EDL1993/17918, excluye la liquidación del impuesto en los actos o
contratos sometidos a una condición suspensiva hasta que ésta se cumpla y es un
hecho incontrovertido que las dos condiciones suspensivas a las que se sometió
la hipoteca no llegaron a cumplirse. Por otro lado, señala dicho precepto que
debe hacerse constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de
bienes en el registro público correspondiente.
El art. 1 del citado Real Decreto Legislativo señala los actos sometidos
a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, entre los que se encuentran evidentemente los Actos Jurídicos
Documentados, sin que el art. 2. 2 excluya de lo previsto en él ninguna
de las modalidades del tributo que contiene el art. 1.”
“Por todo ello, si las condiciones no se cumplieron el tributo no era exigible,
y en este sentido se ha manifestado la STS de 4 de febrero de 2002 cuando
señala: "Pero es que hay más. En realidad, dada la situación en que se
encontraba ese contrato de arrendamiento, único aquí controvertido, se estaba en
presencia de un contrato de arrendamiento sujeto a la condición suspensiva de
que la Administración otorgara a "Eléctrica F., S.A." la concesión que esa había
solicitado. Entonces, a tenor de lo establecido en el art. 2º.2del Texto
Refundido del ITP y AJD EDL1980/4665, aquí aplicable, no podía practicarse la
liquidación hasta que la condición se hubiera cumplido.”
La Sentencia del TSJ de Murcia de 21 de noviembre de 22011, recurso 366/2007,
resolvió la precedencia de la devolución del Impuesto de AJD
como consecuencia de haberse resuelto una compraventa sujeta a condición
resolutoria al no haberse cumplido la condición. La posibilidad de esta
devolución es estudiada en un sentido afirmativo por el profesor Juan Calvo
Vérgez en su trabajo titulado “La tributación de la condición resolutoria
explícita en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”, publicado en la
revista “Nueva Fiscalidad”, num. 2,
2011, especialmente páginas 49 a 51.
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 21 de septiembre de 2011.
Recurso 306572008. Necesidad de la
liquidación previa de la sociedad de gananciales. ”La determinación del
valor neto patrimonial de los bienes relictos, a efectos de establecer la base
imponible del impuesto sobre sucesiones, exige fijar el caudal relicto que
corresponda realmente al causante y si hay sociedad de gananciales, previamente
hay que determinar el ámbito de tal patrimonio. Una vez determinados los bienes
y deudas del causante, entre las que se incluye las existentes con la sociedad
de gananciales, se podrá hallar el caudal neto, pero antes hay que determinar el
ámbito patrimonial propio de aquél. En tal caso deben distinguirse dos
supuestos: a) Si no hay sociedad de gananciales las deudas tributarias del
causante (y las otras) se deducirán en aplicación directa del precepto legal
correspondiente para establecer el patrimonio neto; b) Pero si la hay y hay que
liquidarlas, primero habrá que deducir las deudas gananciales para determinar al
patrimonio neto de la sociedad conyugal, el cual sólo después se dividirá entre
la parte del cónyuge supérstite y la de los herederos, y sólo esta última
tributará por el Impuesto de Sucesiones. Pues bien en este caso por el principio
de presunción de ganancialidad de los bienes existentes en el matrimonio, salvo
prueba en contrario, deben considerarse como bienes gananciales;
en este caso la sociedad de gananciales
pagó las obras de la finca transmitida, siendo dicha suma un activo de dicha
sociedad a tener en cuenta cuando se liquide ( articulo 1397CC ), cuestiones
estas que son olvidadas por la administración que considera como privativo el
precio total de la venta de dicha vivienda (aún cuando se hable de
transmisión de patio cercado), e incluso si
consideramos, hipótesis que roza el absurdo, que el comprador compró
únicamente la parcela, la sociedad de gananciales en ese caso tendría un derecho
de superficie a valorar; todas estas cuestiones nos deben llevar a concluir que
la liquidación tributaria es contraria a
derecho, pues si bien aparece motivada, está olvidando la necesaria separación
de los derechos y créditos privativos del causante de los bienes y derechos
gananciales, formando parte del caudal relicto la totalidad de los primeros y la
mitad de los segundos, por corresponder la otra mitad al cónyuge supérstite,
debiendo por ende estimarse el recurso anulando la liquidación recurrida.”
“La anulación de la valoración del caudal relicto del causante determina que la
valoración realizada por la administración respecto al ajuar domestico, que
según refiere el articulo 15 de la Ley 29/87, a falta de prueba de los
interesados, se calcula aplicando un 3% del importe de tal caudal relicto, deba
considerarse contraria a derecho.”
Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 11 de octubre de 2011,
Recurso 688/2008. Cuando opera el derecho
de transmisión tienen lugar dos liquidaciones en el ISD.” El 12 de
Septiembre de 2.001 falleció Doña Olga bajo testamento por el que instituyó
heredero universal a su marido, D. Gines , el cual, a su vez, murió el 26 de
junio de 2.002 asimismo bajo testamento por el que nombró heredera universal a
su única hija, la hoy demandante.”
“Se alega que el segundo causante, o sea, D. Gines nunca llegó a aceptar ni
repudiar la herencia de su esposa, por lo que los bienes de esta han pasado
directamente al patrimonio de la hoy recurrente, en virtud del derecho de
transmisión, siendo improcedente su inclusión en la liquidación practicada por
la herencia de su padre. Considera que no debe procederse a una doble
tributación y debe entenderse que heredó directamente del primer causante,
invocando para ello que, conforme al Código Civil, la herencia solo se adquiere
mediante la aceptación expresa o tácita, siendo de aplicación el artículo 1006
del Código Civil.”
“A la muerte de la primera causante, se apertura su sucesión, que integra el
conjunto de titularidades transmisibles que aquel tenía; el transmisario solo
puede adquirir lo que el transmitente ha adquirido a su vez del causante.
Ejercitada en este caso que consideramos la opción de aceptar que nace al
transmitente por los terceros, debe entenderse que los bienes del causante se
integran en el patrimonio de su heredero ab intestato, y la demandante, cuando
acepta en nombre de su padre, está integrando la herencia del causante en el
haber de este. Para que el transmisario
acceda a la herencia del causante es preciso que, como titular del ius
delationis, acepte la herencia del transmitente. Ello lleva a la conclusión de
que para que los bienes del causante pasen al transmisario se han de dar dos
transmisiones.” Existe un extenso y motivado voto particular discrepante del
Magistrado José Santos Gómez.
Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de noviembre de 2011,
Recurso 543/2010. En los casos singulares
no se pueden utilizar las normas generales de valoración cuya legalidad se
reconoce. La aplicación de un coeficiente, fijado por Orden de periodicidad
anual, al valor catastral,”se ha abandonado en los supuestos en que el bien
presente algunas singularidades que justifiquen la exigencia de una motivación
más detenida. Tal es el caso que aquí se dilucida.
La antigüedad de la finca, su estado francamente deteriorado, la existencia de
un contrato de alquiler sobre la misma, son circunstancias que obligan a la
Administración a la formalización de una comprobación de valor más fundada,
valorando todos los factores que distinguen el objeto de la transmisión a fin de
que la obligada tributaria pueda ante ella aquietarse o desplegar su derecho de
contradicción, si a su derecho conviniera.” En consecuencia, se estimó el
recurso.
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 7 de noviembre de 2011, Recurso
664/2009. La adquisición de bienes
destinados al cumplimiento de los fines de una cooperativa especialmente
protegida de trabajo asociado está exenta.
“Es común y no controvertido el hecho de
que la actora es una cooperativa especialmente protegida, de trabajo asociado,
cuyo objeto social es proporcionar trabajo a sus socios, dedicándose a la
actividad de intermediación en la compra, venta, construcción o arrendamiento de
inmuebles, habiendo adquirido los inmuebles gravados para su rehabilitación y
posterior venta También es cierto que la lectura conjunta de los artículos
45.1-c) 15 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre, en relación a los artículos 7 ,
8 34.1 y 37 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre , permite apreciar la
existencia de beneficios tributarios para las cooperativas especialmente
protegidas, las de trabajo asociado ( artículo 7- a) y 8 de la Ley 20/1990 ),
permitiendo que esas cooperativas disfruten de la exención del ITP y AJD "para
las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al
cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios..." (Artículo 34.1 Ley
20/1990), indicando el artículo 37 de dicho texto legal que se aplicará la
exención "sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la
procedencia de su disfrute". La disparidad de criterios surge cuando se niega la
exención por la Generalitat Valenciana por no cumplir las operaciones gravadas
los fines sociales de la cooperativa. Sin embargo, esta Sala no puede compartir
las alegaciones de la Administración autonómica, pues parece acreditado que las
operaciones inmobiliarias de la actora guardan un directa relación con su objeto
y fines sociales, no habiéndose practicado prueba alguna que lo desmienta, y sin
que basten meras conjeturas sobre unos hechos que parecen claros y que deben
permitir a la entidad actora acceder al beneficio fiscal pretendido.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de noviembre de 2011, Recurso 294/2010.
Para la sujeción a IVA de la actividad de promoción inmobiliaria no es
preciso contar con un local y una
persona empleada
“Considerada acreditada la actividad de promoción inmobiliaria queda por dar
respuesta a la objeción formulada por la parte actora, el pretendido
incumplimiento del artículo 25.2 de la aplicable Ley del impuesto,
Real Decreto Legislativo 3/2004: " 2. A efectos de lo dispuesto en el
apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles
se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada
con contrato laboral y a jornada completa”.
Argumenta la parte que la exigencia ha de entenderse tanto respecto a la
actividad de construcción como a la de promoción de edificaciones, por lo que,
acreditada su no concurrencia, la actividad de la demandante queda extra muros
del supuesto legal.
El motivo de oposición no puede prosperar,
por cuanto si bien ninguna duda ofrece
que se ha dado la actividad de construcción, de ahí no se deriva la inexistencia
de la actividad de promoción, que además normalmente engloba la de construcción
y así se da en este caso, y para el
supuesto de promoción es indiferente que no cuenta con los requisitos exigidos
por el 25.2, los citados de persona empleada y local exclusivo, incluso que su
actividad sea ocasional, toda vez que aquellos requisitos no son exigidos
por la legislación urbanística autonómica, doctrina que venimos manteniendo de
forma reiterada, así, por todas, en sentencias de esta Sala y Sección de 20 de
junio de 2007 , 27 de junio de 2007 , 22 de diciembre de 2009 y 1 de junio de
2011 , recaídas respectivamente en los recursos 149/2006 , 150/2006 , 49/2009 y
220/2010.”
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 17 de noviembre de 2011, Recurso
937/2010. ¿Tributa en AJD la segregación
previa a la división? El Tribunal declara que no procede la tributación de la
operación al Impuesto de AJD por constituir un antecedente necesario de la
subsiguiente división.
"Asiste razón a la parte actora en su
afirmación de que la segregación para la formación de dos lotes que constituyen
el antecedente necesario de la adjudicación a los comuneros de sus respectivas
propiedades individualizadas, consecuencia de la extinción del condominio, por
lo que para la adjudicación de bienes de igual naturaleza, fue preciso la
división mediante segregación de la finca registral 3932. La división de la cosa
común es un derecho de los comuneros que en el supuesto presente lo realizaron
de la manera que consideraron más equitativa, sin que se les pueda imponer otro
criterio que el propio a dividir los bienes comunes, ni obligarles a que la
finca registral 3932, no se dividiera ni se segregara, el mismo derecho de
propiedad tenían ambos comuneros sobre la referida finca y por razones
igualitarias decidieron la segregación y la división, de ahí, que deba
considerarse antecedente necesario de la división y por ende no sea procedente
la tributación por la segregación con estimación del recurso."
En
el mismo sentido, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Valencia de 30 de abril de 2003 declaró que "la segregación, no es sino un
medio para salir de la indivisión y como tal no debe tributar aparte de la
disolución de la comunidad".
El TEAR valenciano invocó la STS de 14 de noviembre de 1977 y la Resolución del
TEAC de 4 de octubre de 1979. Sin embargo, la Administración tributaria ha
seguido un criterio distinto que se refleja en la Consulta V2488-06 de
13/12/2006.
La Sentencia de TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 21 de diciembre de 1998,
Recurso 2140/1995, Magistrado Ponente el Catedrático de Derecho Financiero de la
Universidad de Granada Ernesto Eseverri Martínez, comparte el razonamiento del
TEARA de que "la segregación y extinción del condominio constituyen un mismo
hecho imponible a los efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados".
El redactor de una Consulta sobre el tema planteado en la revista OL, nº. 5,
2007, página 5-7 aboga por una solución semejante a la de la Sentencia del TSJ
de Andalucía antes reseñada.
En estos casos de segregación tampoco se puede gravar por la determinación o
descripción del resto. El TSJ de Murcia en la Sentencia de 3 de junio de 1998,
Recurso 1474/1996, igual opinan los profesores Iñaki Bilbao Estrada y Juan
Carlos Santana Molina en un trabajo publicado en la revista Crónica Tributaria,
nº. 119/2006, páginas 45 a 69, pues la
descripción del resto es de realización necesaria para la completa eficacia
jurídica de la segregación y permite su inscripción registral, no siendo un
negocio autónomo con entidad propia. Opinión contraria sostiene la Dirección
General de Tributos de Comunidad Autónoma de Murcia según consta en un informe
publicado en la revista electrónica que edita dicho Centro Directivo llamada
Gabela, el nº. 6, invierno del 2009, páginas 10 a 12. No obstante, el TSJ de
Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, en la Sentencia de 3 de octubre 2001,
Recurso 4/1999, negó la posibilidad, al igual que el TSJ de Murcia, de hacer
tributar por AJD la descripción del resto, no existiendo ninguna Sentencia del
TSJ favorable a dicha pretensión recaudatoria.
Sentencia del TSJ de Murcia de 21 de noviembre de 2011, Recurso 71/2007.
Sujeción de la inscripción de la Hipoteca Unilateral a AJD.
Sujeción a AJD de la hipoteca unilateral constituida por una entidad
mercantil, no inscrita en el Registro de la Propiedad y pendiente de aceptación
por la AEAT, al ser susceptible de inscripción.
Posibilidad de una excepción en caso de consentimiento
previo. Se
cita en apoyo de la no sujeción la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23
de junio de 2001, Recurso 1117/1998, pero señala el Tribunal murciano que en el
caso de la sentencia del Tribunal manchego "antes del otorgamiento de hipoteca
hubo diversas conversaciones con las autoridades de la Administración tributaria
para lograr el aplazamiento y en su caso fraccionamiento del pago de la deuda
que posibilitara la viabilidad financiera de la empresa recurrente"; y al no ser
aceptada la hipoteca, posteriormente "de acuerdo con las indicaciones y
condiciones contenidas en el acuerdo dictado por la Agencia Tributaria en 12 de
abril de 1994 de fraccionamiento de pago de las referidas deudas tributarias","
la citada entidad deudora constituyó nuevamente por medio de escritura pública
de la misma fecha que la anterior - 6 de junio de 1994 - hipoteca unilateral,
previa cancelación de la anterior con el consentimiento de la AEAT, a favor del
Estado sobre determinados bienes inmuebles de su propiedad en garantía del
principal de la citada deuda incluida en el fraccionamiento, intereses de demora
y 25% de la suma de ambas cantidades, lo que suponía un total garantizado de
138.358.026 ptas. Dicha hipoteca sí fue aceptada -con las nuevas condiciones y
extensión explicados- por la Agencia Tributaria." Por tanto, no estimó el
Tribunal murciano que las circunstancias de aquel caso sean extrapolables a
éste, al no constar que se hubiese constituido la hipoteca a requerimiento de la
Administración. A contrario, se deduce de lo anterior - no lo dice expresamente
la Sentencia - que si se hubiese justificado ante el Tribunal que la hipoteca se
hubiese constituido de acuerdo con las previas indicaciones de la Hacienda
pública y a su instancia, sí hubiese estado exenta de AJD.
Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 25 de noviembre
de 2011, Recurso 5758/2011. Sujeción a
IRPF del exceso de adjudicación. Gravamen como ganancia patrimonial del exceso
de adjudicación originado por la división de una finca indivisible mediante su
adjudicación a uno de los comuneros cuando se actualizan valores.
"Como recuerda la
sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga de 17 de junio
de 2011 (recurso 1045/08) ésta es, en efecto, la postura que recientemente ha
asumido nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de Noviembre del 2010
(casación 2040/2005 ) al pronunciarse en relación con el artículo 20.1 de la Ley
44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, según el cual "no se estimará que existen incrementos o disminuciones
patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de
sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación
de comuneros..", así como respecto del artículo 79 del Reglamento del Impuesto ,
aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , al establecer que "los
bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por
el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o
computado".
Con tales previsiones, sustancialmente
coincidentes con las del artículo 31 del Texto Refundido de 2004 , y art. 33 de
la Ley 35/2006 - aquí aplicable - el Alto Tribunal entiende que si "la
incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición
actualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial
susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la
comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el
mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que el
adquirente enajenase el bien".
Al mismo tiempo, la Sentencia del Alto
Tribunal rechaza la aplicación al supuesto de la doctrina sentada por las Salas
de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, con
base en la Sentencia del propio Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999, en las
que no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales,
como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los
comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le corresponde
en la cosa indivisible."
Criterio distinto es el mantenido por
el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 17 de junio de 2011,
Recurso 8/2009.
El problema debatido ya fue reseñado en esta sección el pasado 27 de
octubre al resumir la Sentencia del TSJ del País Vasco de 15 de junio de 2011
-favorable a la no sujeción- en la que se expresaron las dos corrientes
doctrinales existentes así como la contrapuesta jurisprudencia que a este
propósito se ha manifestado. En el fondo,
el problema tendrá una solución u otra según adoptemos una visión estrictamente
jurídica que considere a dicha adjudicación en los supuestos de indivisibilidad
como una forma de disolver la comunidad, y por lo tanto no sujeta, o partamos de
una consideración económica, apreciándose una transferencia monetaria a causa de
extinguir un derecho sobre la finca indivisible, en cuyo caso procedería la
sujeción. Parece que tanto el derecho civil como el derecho fiscal abogarían
por la primera solución: ambos derechos miran con disfavor las situaciones de
comunidad y facilitan su extinción, siendo éste su espíritu y finalidad.
CONSULTAS A LA DIRECCIÓN
GENERAL DE TRIBUTOS
Nº de consulta: V2832-11.
Fecha: 0112/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: “La
consulta se refiere a la naturaleza jurídica de un producto financiero complejo
denominado comercialmente Crédito con Garantía Hipotecaria.
La entidad consultante cree que podría discutirse si propiamente se está en
presencia, en términos jurídicos, de un auténtico crédito o de diversos
préstamos, dado que cada disposición genera su propio cuadro de amortización.”
“El producto de activo con garantía hipotecaria comercializado por la
entidad consultante denominado comercialmente “Crédito con Garantía
Hipotecaria” y (cuyas características
principales son que el periodo de disposición del capital concedido es corto
–aproximadamente tres años– en relación a toda la duración de la operación –en
torno a 30 años–, que no hay posibilidad del llamado "revolving", consistente en
efectuar nuevas disposiciones de las cantidades amortizadas, ni durante el
periodo de disposición ni una vez agotado éste, que las disposiciones se pactan
por un periodo máximo –de forma que el acreditado no tiene en sí un crédito
disponible a su voluntad sino que las disposiciones a realizar están
predeterminadas–, que, pasado el periodo de carencia inicialmente pactado, el
retorno de las cantidades dispuestas se hace a través del pago de cuotas
periódicas constantes de capital, junto con el pago de los intereses, y que la
deuda se reduce en el momento de las amortizaciones, suponiendo la devolución
total de la deuda la cancelación de la operación) tiene una naturaleza
jurídica mixta de carácter sucesivo en el sentido de que al inicio de la
operación su naturaleza es la de la cuenta de crédito pero, transcurrido un
tiempo y cumplidas las condiciones pactadas, pasa a tener la naturaleza jurídica
de préstamo, conversión que se produce con carácter definitivo e irreversible.
Para la Dirección General de Tributos “de acuerdo con el
carácter mixto de la naturaleza jurídica del producto de activo con garantía
hipotecaria comercializado por la entidad consultante denominado comercialmente
“Crédito con Garantía Hipotecaria”, en cuanto el negocio jurídico mantenga su naturaleza original de crédito
no tendrá derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en la
Ley 2/1994 para los préstamos (exención de las operaciones de subrogación y de
novación modificativa), de los cuales sí
podrá disfrutar a partir del momento en que su naturaleza jurídica pase a ser,
de forma irreversible, la de préstamo (conversión de crédito en préstamo).”
Nº de consulta: V2836-11.
Fecha: 01/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “La
entidad consultante presta servicios de asesoramiento y asistencia para la
adquisición o enajenación de acciones.
Tales servicios
incluyen, entre otros, el análisis y evaluación de la viabilidad
económico-financiera de la operación, la asistencia en las negociaciones para
llevar a cabo la operación así como la colaboración en la preparación de la
documentación
de marketing de la operación (presentación a inversores, notas de prensa, etc.).
La contraprestación de tales servicios está constituida por una retribución fija
y por una comisión adicional en caso de que la operación resulte exitosa.”
Se pregunta por la exención de las
operaciones citadas en el IVA.
Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Si las actuaciones
del consultante comprenden la búsqueda de potenciales suscriptores y compradores
de las acciones que van a ser objeto de venta y de
desinversión, de manera que actúe aproximando las posiciones de las dos partes
del posible contrato, su labor será la
propia de un mediador.
En efecto, en tal
caso el consultante indicará al comitente las ocasiones de celebrar el negocio,
poniéndose en contacto con la otra parte y negociando en nombre y por cuenta del
cliente los detalles de las prestaciones recíprocas y, en definitiva, haciendo
lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador
tenga un interés propio respecto a su contenido.” Esta labor está exenta.
“Si, por el contrario, la labor del consultante se limita a indicar la
procedencia de invertir o desinvertir en unos valores, así como el plan
económico-financiero de la operación y el marketing de la operación, en tal caso
se estará prestando un servicio de
asesoramiento o de gestión de valores, el cual, por su marcado carácter
administrativo tendrá la consideración de servicio sujeto y no exento del
Impuesto.”
Nº de consulta: V2848-11.
Fecha: 01/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “La
entidad consultante parece ser la promotora de una vivienda que ha resultado
adjudicada, en virtud de subasta pública, a una entidad financiera.” Se pregunta
por la sujeción a IVA de la operación.
Se responde que la disposición adicional sexta de la Ley 37/1992, en su
redacción dada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre (BOE del 11), de
modificación de la Ley Concursal, dispone que “en
los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los
adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de
este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con
respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo
que se produzcan en aquéllos, para:
1º. Expedir la factura en que se
documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la
declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto
resultante.
2º. Efectuar, en su caso, la renuncia a
las exenciones prevista en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley.
Reglamentariamente se
determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades.
Lo dispuesto en la presente disposición no se aplicará a las entregas de bienes
inmuebles en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de
acuerdo con lo dispuesto en la letra e) del artículo 84.1.2º.”
En desarrollo de lo
anterior, la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que
“en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los
que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los
adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están
facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las
entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan
en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la
operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la
declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto
resultante, así como para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones
prevista en el apartado Dos del artículo 20 de dicha Ley, siendo aplicables las
siguientes reglas:
1ª. El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado
por escrito ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el
procedimiento respectivo, de forma previa o simultánea al pago del importe de la
adjudicación de una vivienda que ha resultado adjudicada, en virtud de subasta
pública, a una entidad financiera”. En la
comunicación se hará constar, en su caso, el cumplimiento de los
requisitos que se establecen por el artículo 8 de este Reglamento para la
renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejercicio
de la misma.
El adjudicatario
quedará obligado a poner en conocimiento del sujeto pasivo del Impuesto
correspondiente a dicha operación o a sus representantes que ha ejercido estas
facultades, remitiéndole copia de la comunicación presentada ante el órgano
judicial o administrativo, en el plazo de los siete días siguientes al de su
presentación ante aquél.
El ejercicio de esta
facultad por el adjudicatario determinará que el sujeto pasivo o sus
representantes no puedan efectuar la renuncia a las exenciones prevista
en el apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto, ni proceder a la
confección de la factura en que se documente la operación, ni incluir dicha
operación en sus declaraciones-liquidaciones, ni ingresar el Impuesto devengado
con ocasión de la misma.
2ª. La expedición de la factura en la que
se documente la operación deberá efectuarse en el plazo de treinta días a
partir del momento de la adjudicación.
Dicha factura será confeccionada por el adjudicatario, y en ella se hará
constar, como expedidor de la misma, al sujeto pasivo titular de los bienes o
servicios objeto de la ejecución y, como destinatario de la operación, al
adjudicatario.
Estas facturas
tendrán una serie especial de numeración.
El adjudicatario
remitirá una copia de la factura al sujeto pasivo del Impuesto, o a sus
representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha de su
expedición, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.
3ª. El adjudicatario efectuará la declaración e ingreso de la cuota resultante
de la operación mediante la presentación de una declaración-liquidación especial
de carácter no periódico de las que se regulan en el apartado 7 del artículo 71
de este Reglamento.
4ª. Cuando no sea posible remitir al
sujeto pasivo, o sus representantes, la comunicación del ejercicio de estas
facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación a que se
refieren las reglas 1ª, 2ª y 3ª anteriores por causa no imputable al
adjudicatario, dichos documentos habrán de remitirse, en el plazo de siete días
desde el momento en que exista constancia de tal imposibilidad, a la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, indicando tal circunstancia.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de
bienes en virtud de subasta judicial, el adjudicatario puede presentar, en
nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación
correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido
resultante. El ejercicio de dicha facultad por parte del adjudicatario determina
la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo
aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309).”
Hemos de entender que la normativa reflejada también es aplicable a la venta
extrajudicial.
Nº de consulta: V2856-11.
Fecha: 01/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “La
consultante es una sociedad anónima municipal que suscribe como arrendadora
contratos de arrendamiento de viviendas con opción de compra relativos a
viviendas de protección pública de
régimen general”. Se pregunta por el tipo aplicable de conformidad con el Real
Decreto Ley 9/2011.
Se responde que “el tipo impositivo del 4
por ciento no será de aplicación a los arrendamientos con opción de compra de
las viviendas a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso objeto de consulta, que
tributarán por dicho Impuesto al tipo del 8 por ciento, según lo establecido
en el artículo 91, apartado uno.2, número 17º de la Ley 37/1992”.
Nº de consulta: V2870-11.
Fecha: 07/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Sucesiones.
Materia: “Como
consecuencia del fallecimiento de su padre, el consultante debe declarar el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A estos efectos, la entidad financiera
depositaria de determinados activos financieros del causante certifica que la
titularidad de los mismos corresponde de forma exclusiva al causante,
discrepando el consultante de dicha asignación de titularidad”.
Las cuestiones planteadas son las siguientes:
¿La Administración tributaria está
obligada a contrastar los datos facilitados por el Banco o puede liquidar sin
ratificar esa información?
Para la Dirección General de Tributos “se puede concluir, por
tanto, que, a la hora de dictar la propuesta de liquidación,
la Administración no tiene que ajustarse
necesariamente a lo declarado por el sujeto pasivo, pudiendo atender a cualquier
otra información que obre en su poder, pero sí deberá tener en cuenta, en su
caso, las alegaciones efectuadas y justificantes que este último haya podido
aportar durante el procedimiento, estando facultada para, si lo considera
oportuno, efectuar requerimientos a terceros.
Como excepción a esa regla general, el artículo 108.4, segundo párrafo, de la
LGT establece un supuesto específico en el que la Administración tributaria sí
quedaría obligada a ratificar información previamente suministrada por terceros.
Señala este precepto lo siguiente:
En este supuesto, el artículo 92.2 del RGAT concreta el plazo para alegar la
disconformidad con la información suministrada con terceros:
“2. Cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos el obligado
tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en
declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la
obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá efectuar dicha
alegación en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente a aquel en
que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria
mediante comunicación o diligencia.”
En cuanto a los medios de prueba de la titularidad de activos, el artículo 106.1
de la LGT establece:
En consecuencia, podrá acreditarse la titularidad empleando al efecto cualquiera
de los medios ordinariamente admitidos en derecho contenidos en los citados
preceptos legales.
El procedimiento iniciado mediante declaración finalizaría con la liquidación
administrativa, que tendría carácter provisional. Dicha liquidación, conforme al
artículo 102.2.c) de la LGT, en la medida en que no se ajuste a los datos
consignados por el obligado tributario, deberá estar motivada, con expresión de
los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos
de derecho.
Contra dicha liquidación se podrá interponer recurso potestativo de reposición
ante el órgano que dictó el acto, o bien, directamente interponer reclamación
económico-administrativa.”
En la Sentencia del TSJ
de Extremadura de 8 de noviembre de 2011, Recurso 107/2010,
se declaró que “El que el esposo
fuera el único titular de las cuentas en los registros bancarios no es
suficiente para desvirtuar la presunción de ganancialidad establecida en el
precepto, así como lo que se deduce de su apertura durante la vigencia del
matrimonio que estaba sometido al régimen de gananciales, sin que exista dato
alguno que permita constatar que se pactase un régimen económico distinto.” En
la Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de diciembre de 2011, Recurso 16664/2009,
también se planteó el problema que estamos tratando, declarando el Tribunal que
“en consecuencia, idéntica conclusión se extrae de los términos del artículo 30
del Reglamento del Impuesto, la
titularidad formal, a partir de la incorporada en este caso a los registros de
la entidad bancaria solamente es aplicable en el caso en que no sea posible
establecer otra titularidad jurídica, siendo preferente por tanto la
atribución material de la titularidad a la formal dimanante de las indicaciones
en registros. La cuestión esencial, de este modo, no es tanto si la
Administración autonómica probó adecuadamente la titularidad al 50% del saldo de
la cuenta corriente en el Banco Simeón a favor de la causante. Y ello porque, en
efecto, la titularidad formal establece
una presunción "iuris tantum" que debe ser destruida, a cuyo efecto es de
notar la necesidad de no mantener la cuestión estrictamente en la vertiente
formal, sino en la material que concreta la titularidad.
Es de mencionar, asimismo, la STS, Sala 1ª, de 8/2/1991 (RJ 1991\1156) en el
sentido de que «…
el
mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a
nombre de dos (o más) personas, como norma general lo único que
comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito
irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya,
es
que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario,
facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta,
pero no determina por sí solo, la existencia de un condominio, y menos por
partes iguales, sobre dicho saldo de los dos (o más) titulares
indistintos de la cuenta, ya que esto habrá de venir determinado únicamente por
las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la
originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta. .
. ».
Nº de consulta: V1885-11.
Fecha: 13/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Bienes Inmuebles.
Materia: “La
consultante es propietaria de una parcela, la cual tiene acceso a través de
otra, con la que linda y que es aneja en vinculación "ob rem" y en una cuota pro
indiviso de una décima parte.” “La
consultante plantea a nombre de quién, o quiénes, o cómo se debe emitir el
recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles,
de esta finca aneja en vinculación "ob rem", para
que el titular de cada propiedad pague la parte que le corresponde de la
vinculada”.
Se responde recordando que el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley del
Catastro Inmobiliario dispone que cuando
la plena propiedad de un bien inmueble o uno de los derechos limitados a que
se refiere el apartado anterior
pertenezca “pro indiviso” a una pluralidad de personas, la titularidad catastral
se atribuirá a la comunidad constituida por todas ellas, que se hará constar
bajo la denominación que resulte de su identificación fiscal o, en su defecto,
en forma suficientemente descriptiva.
También tendrán la consideración de titulares catastrales cada uno de los
comuneros, miembros o partícipes de las mencionadas entidades, por su
respectiva cuota.”; y que el artículo 35.6 de la LGT dispone que “La
concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una
obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la
Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que
por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros
supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior.
Cuando la
Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará
las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a
satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la
división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y
el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que
cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido.”
Añadiendo
el artículo 42.1 de la LGT , dedicado a los responsables solidarios que ““Sin
perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o
cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 34 de
esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las
obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.”
Concluye la Dirección General de tributos exponiendo que “en el caso de que dos o más personas físicas sean titulares pro indiviso
de un bien inmueble, pueden optar por constituir una comunidad de bienes que,
como entidad del artículo 35.4 de la LGT, será titular del derecho de
propiedad sobre el inmueble y, por tanto,
sujeto pasivo, a título de contribuyente, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; o
bien, pueden, simplemente, compartir el derecho de propiedad sobre el bien
inmueble, sin constituir ningún tipo de entidad. En este último caso, todos los
copropietarios del bien serán los sujetos pasivos del IBI, quedando obligados
solidariamente frente a la Administración Tributaria.”
“En el presente caso nos encontramos ante un supuesto de concurrencia de varios
titulares en la realización de un único hecho imponible o presupuesto de una
obligación, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 35.6 de
la LGT.
Respecto de la posible división de la deuda tributaria del IBI, el propio
artículo 35.6 de la LGT, al regular la situación de concurrencia de varios
obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación, y después de
establecer el carácter de obligación solidaria de todos ellos frente a la
Administración tributaria para el cumplimiento de todas las prestaciones; señala
en su párrafo tercero que se podrá solicitar la división de la liquidación
tributaria. A tal efecto, para que proceda la división de la liquidación
tributaria es indispensable que se facilite a la Administración los datos
personales y el domicilio de todos los obligados al pago, así como la proporción
en que cada uno de ellos participe en el dominio sobre el bien.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, se podrá solicitar en su caso por los
contribuyentes del IBI la división de la liquidación del impuesto, debiendo
facilitar para ello los datos personales y el domicilio de los obligados al
pago, así como su cuota de propiedad sobre el inmueble.”
Nº de consulta: V2886-11.
Fecha: 13/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Transmisiones
Patrimoniales.
Materia:
“El consultante es
titular del 50 por 100 de las participaciones de una sociedad limitada "A", de
la cual es el administrador único; el titular del 50 por 100 restante es su
hermano. La sociedad ejerce la actividad de explotación de un hotel y su activo
está compuesto
en más de un 50 por 100 por inmuebles.
El consultante es además propietario del
100 por 100 de las participaciones de una sociedad limitada "B", de la cual
también es el administrador único y que también ejerce la actividad de
explotación de un hotel. Actualmente, el
consultante se está planteando que la sociedad "B" adquiera el 50 por 100 de las
participaciones de la sociedad "A" propiedad de su hermano, de forma que
sumando su participación directa en "A" a la indirecta que tendría a través de
"B", obtendría el control total de aquella”.
Se pregunta por la aplicación del artículo 108 de la LMV.
Se responde que “la adquisición del 50
por 100 de una sociedad de inmuebles por una entidad cuyo socio único es
propietario del 50 por 100 de dicha sociedad no estará sujeta a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues no se cumple el requisito
de que el adquirente obtenga el control de la sociedad de inmuebles.”
Nº de consulta: V2904-11.
Fecha: 14/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Transmisiones
patrimoniales.
Materia:”
El consultante estaba casado en régimen de separación de bienes, y poseía junto
con su esposa dos inmuebles al 50 por 100 cada uno. Han disuelto dicha comunidad
mediante dos escrituras públicas asignando en cada escritura un inmueble a la
esposa, que compensa al consultante con dinero.” Se pregunta por la tributación
de la operación. Se responde que
“aunque la operación se haya realizado en dos escrituras la comunidad de
bienes es única y el exceso de adjudicación que se produce estará sujeto a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues, en este caso, nos
encontramos ante un exceso de adjudicación evitable en los términos que resultan
del artículo 1.062 del Código Civil, ya que la indivisibilidad de los bienes
se debe dar en el conjunto de los bienes que ostenta la comunidad, no en cada
bien por separado y en la disolución de la comunidad de bienes que estaba
formada por dos inmuebles se adjudican los dos a la ex esposa, pudiendo
asignarse uno a cada cónyuge, y compensar en metálico al otro el cónyuge que
saliera beneficiado en el reparto. Será sujeto pasivo la ex esposa del
consultante por el exceso recibido”.
Nº de consulta: V2982-11.
Fecha: 16/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Sociedades.
Materia: “La
sociedad consultante ha procedido a valorar sus bienes inmuebles a través de una
empresa externa. Fruto de ello, el valor actualizado es superior al que figura
en el balance.” “Se plantea si es
posible contabilizar tal exceso de valor con abono a reservas o a resultados y,
en tal caso, cuál sería el tratamiento fiscal.
Se responde que “en el caso planteado en el escrito de consulta, la consultante
pretende llevar a cabo una revalorización voluntaria de sus inmuebles,
valorándolos por su valor razonable, sin que la misma se realice en virtud de
una norma legal o reglamentaria, por lo que
de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 15.1 del TRLIS, el
importe de dicha revalorización no se integrará en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades, es decir, tal revalorización no tendrá efectos
fiscales, siendo de aplicación lo establecido en el artículo 135 del TRLIS a
efectos de la mención en la memoria de las cuentas anuales del importe de dicha
revalorización.”
Nº de consulta: V2941-11
Fecha: 19/12/2011
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: “El consultante adquirió una
plaza de garaje en el año 2009 por un importe de 11.000 euros. El precio,
declarado en escritura pública, sobre el que se liquidó el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fue objeto de un
expediente de comprobación de valores por la Administración competente, del que
resultó un valor comprobado superior al declarado. En el año 2011 ha
procedido a su venta”.
Se pregunta por el “valor de adquisición a tener en cuenta para el cálculo de la
ganancia o pérdida patrimonial.”
Se responde que “será el importe
realmente satisfecho en la adquisición, que de acuerdo con las manifestaciones
del consultante coincide con el escriturado, el que se tenga en cuenta a efectos
del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada en la transmisión
de la plaza de garaje.”
Nº de consulta: V2951-11
Fecha: 19/12/2011
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Materia: “El consultante es propietario
del 100 por 100 de la sociedad Inversiones e Iniciativas X, S.L. (IIBE), por
otra parte posee el 53,4 por 100 de la entidad Desarrollos Inmobiliarios y
Rentas, S.L. (DIR), su mujer posee el 46,6 restante. Se tiene previsto que IIBE
suscriba íntegramente una ampliación de capital de la sociedad DIR mediante una
aportación no dineraria. Actualmente se está trabajando en la determinación
del valor real de los activos que serán aportados y de los que se encuentran en
el patrimonio de DIR, pero de momento se conoce que la participación que al
final tendrá IIBE en DIR, en ningún caso va a superar el 50 por 100. No se puede
descartar que los inmuebles que tenga DIR en valor real superen el 50 por 100
del activo de la sociedad”.
La cuestión planteada es la siguiente:”
Referente a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio,
del Mercado de Valores (en adelante, LMV) se consulta si para determinar el
porcentaje de participación del consultante, que es persona física, en DIR, debe
sumarse a la participación directa en dicha sociedad la participación indirecta
a través de la sociedad IIBE.”
Se responde que “como ya se ha dicho en
diversas consultas, entre ellas la V1040-09 y la V1928-10, la suma de la
participación indirecta a la directa para determinar la existencia de control en
una sociedad sólo es aplicable en el caso de sociedades mercantiles, pero no si
el adquirente es persona física, como se desprende de lo dispuesto en el párrafo
séptimo del apartado 2.a) del artículo 108 de la LMV, que si bien establece que
en el caso de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando
directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social
superior al 50 por 100, nada parecido dice para las personas físicas.”
Nº de consulta: V2962-11
Fecha: 1971272011
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: “El consultante es un
guitarrista que tiene previsto realizar una gira de conciertos por distintos
países europeos, facturando directamente a las empresas que le contraten.”
Se plantea la “localización de los
servicios, y aplicabilidad o no del Impuesto sobre el Valor Añadido a los
mismos.”
Se responde que “estarán sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones objeto de consulta en los casos
en que el consultante preste sus servicios a empresarios o profesionales
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En otro caso, la
operación se encontraría no sujeta al citado tributo y se debería actuar
conforme a la legislación del Estado miembro en el que se encuentre establecido
el destinatario empresario o profesional.”
Nº de consulta: V3008-11
Fecha: 22712/2011
Impuesto afectado. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Materia: “Las consultantes han sido
adjudicatarias en herencia de varias fincas urbanas destinadas al
arrendamiento”. Se pregunta por la “obligación de constituir una comunidad
de bienes y tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de manera conjunta,
o bien posibilidad de emitir cada uno su factura por la parte de la renta que
les corresponde y presentar su propia declaración trimestral por el Impuesto”.
Se responde que “la adquisición
proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una
comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392
del Código Civil. Sin embargo, la
condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios
sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por
cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y
ventura derivados de la citada explotación.
En el caso de que la asunción del riesgo
y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de
bienes.
Las diferencias que puedan surgir entre los comuneros en el seno de la comunidad
de bienes exceden del ámbito estrictamente fiscal y deberán ser dirimidas por la
vía civil.”
Nº de consulta: V3050-11
Fecha: 26712/2011
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos jurídicos Documentados.
Materia: “La entidad consultante tiene
concedido un préstamo hipotecario con liquidación trimestral del tipo de
interés; pretende modificar el período de liquidación de intereses que pasará a
ser semestral.” Se pregunta por
la tributación de la operación.
Se responde que “dada la escueta información facilitada por la entidad
consultante, se le puede informar que, en cuanto a la novación planteada
si la modificación se debe al cambio del
tipo de interés o del plazo de amortización, o a ambos, sí resulta aplicable la
exención regulada en el citado artículo 9 a la escritura notarial que
documente la citada operación; ahora
bien, si se debe al cambio del método o sistema de amortización, no resultará
aplicable la exención.”
Nº de Consulta: V3056-11
Fecha: 26/12/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: “La entidad consultante tiene
como única actividad el arrendamiento de un bien inmueble que actualmente tiene
arrendado a una sociedad vinculada la cual, a su vez, lo explota como
establecimiento turístico (hotel). La consultante se está planteando llevar a
cabo una operación de fusión en virtud de la cual absorbería a la sociedad
arrendataria, explotadora de la actividad turística.”
Se responde que “en el supuesto considerado, parece que los elementos
transmitidos se encuentran íntimamente relacionados con el inmueble,
el propio hotel que venía arrendando la transmitente, que no va a ser
objeto de transmisión puesto que pertenece a la propia entidad consultante.
En este sentido, de la información contenida en la consulta se deduce que, entre
los elementos materiales transmitidos, se incluyen determinadas inversiones y
mejoras efectuadas en el inmueble que la sociedad transmitente ha contabilizado
como construcciones.
Debe tenerse en cuenta que el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo
7.1º de la Ley 37/1992 no exige que el adquirente beneficiario de la fusión vaya
a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin
embargo, en el supuesto considerado,
parece deducirse que sólo van a ser objeto de transmisión, como consecuencia de
la operación de fusión, algunos de los elementos de un hotel en funcionamiento.
En particular, determinadas mejoras e inversiones anexas o incorporadas al
inmueble del hotel que no se transmite (puesto que pertenece a la entidad
absorbente) y la cesión de personal
afecto a la explotación del hotel, distinto del que realiza la actividad de
gestión y comercialización del mismo que
lleva una entidad tercera.
En estas circunstancias, parece deducirse que
los elementos transmitidos desvinculados
del propio inmueble, no constituyen la transmisión de una unidad económica
autónoma, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por
sus propios medios.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba,
la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido,
debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean
aplicables.”
SENTENCIAS PARA RECORDAR.
Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2006, Recurso 376/2001. No son
deducibles del caudal relicto a efectos sobre el Impuesto de Sucesiones las
deudas por responsabilidades civiles del causante no reconocida por Sentencia
firme a la fecha del fallecimiento de éste último.
La deducción de las deudas del caudal relicto requiere que éstas existan al
tiempo del fallecimiento del causante, constituyendo con anterioridad una mera
expectativa que no cumple con lo exigido en el artículo 13 de la Ley Reguladora
del Impuesto.
Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2001, Recurso 3512/1996. En la
venta de una empresa sujeta a ITP se podrá valorar el pasivo a la hora de
determinar la base imponible.
“Cuando se trata de la transmisión de una empresa unitariamente considerada,
exige tener en cuenta que las deudas han de computarse como elemento esencial en
la determinación del valor del bien transmitido, puesto que el valor de una
empresa no puede ser otro que el resultado que arroje la suma algebraica de los
activos y pasivos que la compongan”.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Resolución de 1 de diciembre de 2011, Nº 00/1567/2010. La facultad de la
Administración no es invocable por los contribuyentes para cambiar la
calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos. Principio de buena
fe e interdicción del abuso de derecho.
"El principio de calificación es una
facultad que la Ley atribuye a la Administración. No es invocable por los
contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios
contratos. A ello conduce el principio de buena fe e interdicción del abuso del
derecho (art. 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se
dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos
incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas,
oscuras o equívocas (art. 1288 del Código Civil).
Señala la ponencia que "La voluntad de
las partes plasmada en aquel acuerdo de... fue la de constituir aquel negocio
mediante la fórmula de cuenta en participación, no pudiendo en estos momentos el
interesado huir de una calificación jurídica que ahora le pueda perjudicar en
términos tributarios, en perjuicio de la Hacienda Pública".
Criterio recogido en RG 3123/2008 de 25-06-2009, en la que se señala que
"el principio de calificación se configura como una facultad de la
Administración que la Ley le atribuye, y le permite a efectos tributarios
determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con
independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado. Pero
éste no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente
exigida por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día
le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos
tributarios."
En el caso reseñado pretendían las
partes que la operación se recalificase por la Administración como compraventa
de terrenos a recalificar,"no pudiendo en estos momentos el interesado huir de
una calificación jurídica que ahora le pueda perjudicar en términos tributarios,
en perjuicio de la Hacienda Pública."
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de
Sevilla, de 10 de junio de 2011. No sujeción a AJD del exceso de adjudicación
derivado de la disolución de un condominio existente sobre un bien indivisible
que se adjudica a uno de los
comuneros, satisfaciendo el importe de su valor al otro partícipe.
•Para el TEAR andaluz la excepción
contenida en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido de ITP y AJD tiene la
naturaleza jurídica de una exención, tal como dijo el TSJ de Andalucía en la
Sentencia el 1 de febrero de 2007. Si
está exento de ITP, no puede estar sujeta a AJD la disolución que tiene
lugar mediante el exceso, que es incompatible con ITP, al que si está sujeto
pero, como hemos dicho, exento. Semejante criterio viene manteniendo el TSJ de
Andalucía, Sede de Sevilla, siendo la última Sentencia en que ello se declara la
fechada el 7 de junio de 2011, Recurso 27/2011.
Para el TEAR andaluz en la disolución del
condominio con exceso de adjudicación existe un solo hecho imponible.
Un argumento favorable a la
consideración como exención del supuesto de hecho del artículo 7.2.B) del Texto
Refundido citado, es el que el artículo 31 del Reglamento del Impuesto dispone
que se consideran no sujetos a las modalidades de ITP, cualquiera actos y
contratos no consignados expresamente en el Texto Refundido o en el Reglamento,
y tanto en el Texto Refundido como en el Reglamento si está consignado el
supuesto de hecho debatido, por lo que a contrario dicho supuesto está sujeto,
pero exento, existiendo, como veremos, relevantes opiniones doctrinales
contrarias a lo expuesto.
La
exención de la que estamos tratando, de honda raigambre en el Derecho
Castellano, tiene su origen en la Ley 35 del
Cuaderno de Alcabalas, promulgado por los Reyes Católicos en la Vega de Granada
– Santa Fe- el 10 de diciembre 1491, recogido sucesivamente en la Nueva
Recopilación, 1567, y en la Novísima Recopilación, 1805; finalmente el Texto del
Impuesto de Derechos Reales, vigente con anterioridad a 1980, configuró
expresamente al supuesto de hecho como de exención. Dicha Ley 35 dispuso que “no
se pague a alcabala... de los bienes de difuntos que se partieren entre sus
herederos, aunque intervengan dinero para igualarse”. Esta disposición fue
aplicada por los Tribunales castellanos del antiguo régimen extendiéndola a las
comunidades originadas por actos inter vivos, del mismo modo que los Tribunales
españoles a finales del siglo XX. La existencia de esta disposición, que
exoneraba de gravamen a las sucesiones y a los excesos de adjudicación
compensados en metálico, evitó, al
contrario que en Francia, la discusiones doctrinales sobre la
naturaleza de la partición, declarativa o traslativa. En Francia para
evitar el pago de las prestaciones señoriales en las transmisiones mortis causa
de los feudos, se interpretó por sus Parlamentos desde finales del siglo XVI que
la partición tenía un carácter meramente declarativo. Por el contrario en
España, al promulgarse el Código Civil prevalecía la tesis de la naturaleza
traslativa de la partición.
El Inspector de Hacienda del Estado
Javier Pérez-Fadón Martínez, en la colección de monografías de Carta
Tributaria, escribió la titulada “ Algunas cuestiones relativas al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados,
31/2005, expresa en su página 12 que
la no sujeción a la modalidad TPO de los
excesos de adjudicación derivados de la aplicación de los artículos 821,
829, 1056, 1062 del Código Civil y disposiciones de Derecho basadas en el mismo
fundamento, conlleva que dichos excesos “
no sujetos pueden quedar sometidos a la cuota gradual de Actos Jurídicos
Documentados”. De igual opinión es el autor de la respuesta a una consulta
relativa al mismo asunto formulada en la Revista OL, nº 10, 2008, páginas 43 y
44. En el mismo sentido la Profesora
Marta Verdesoto Gómez, en su reciente trabajo publicado en Quincena Fiscal,
nº 22 de 2011, titulado “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
y Actos Jurídicos Documentados: aspectos relacionados con la familia”, páginas
53 a 79, se muestra contraria a la doctrina del Tribunal Andaluz. Para la autora
los excesos de adjudicación no son supuestos de exención sino de no sujeción, al
no constituir transmisión. Cita en su apoyo la doctrina de la Sentencia del
Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010, Recurso 21/2008, al señalar
textualmente la no sujeción de los supuestos divisorios de cosa común que
resulte imposible por ser indivisible y que se adjudica a uno de los comuneros
con obligación de compensar, supuestos que “ no excluyen la modalidad gradual de
los documentos notariales del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados si
concurren los requisitos que establecen el artículo 31.2 del Impuesto sobre
Actos Jurídicos Documentados”. Añadimos que si examinamos la Sentencia citada,
comprobamos que el fondo de la cuestión debatida no fue el que estamos
exponiendo. Se trató en la Sentencia de la posible aplicación de la exención
recogida en el artículo 45 del Texto Refundido a las adjudicaciones que se hagan
a los cónyuges casados en régimen de separación de bienes al disolverse el
matrimonio, lo que se negó.
El
Inspector Financiero y Tributario, Rafael Acosta España,
recientemente fallecido, en su obra “Impuesto sobre Transmisiones y Operaciones
Societarias”, Tomo VII-1 de la obra “Comentarios a las Leyes Financieras y
Tributarias”, dirigida por Narciso
Amorós, 1991, página 306, llega también a
la conclusión, tras sus dudas iniciales,
de que estamos en presencia de un supuesto de no sujeción a ITP,
citando a tal efecto lo escrito por el Abogado del Estado y Profesor Antonio
Martínez Lafuente, que se basa en razones sistemáticas y gramaticales y por el
Registrador de la Propiedad José Menéndez Hernández. La conclusión que
resultaría de la doctrina expuesta sería la de que dicho exceso no sujeto a ITP
sí estaría sujeto a AJD. Una postura
contraria a lo expuesta es la mantenida por Matías Cortés Domínguez y José María
Martín Delgado.
Sin
embargo otras perspectivas nos llevarían a una solución contraria. Dicha perspectiva no es solo la
expuesta por el TEAR y el TSJ de Andalucía, sino también por el TSJ de Castilla
La Mancha en su Sentencia de 11 de octubre de 2010, Recurso 702/2007, que
resolvió la procedencia de la devolución de unos ingresos indebidos por haber
autoliquidado indebidamente el sujeto pasivo el Impuesto de AJD en una escritura
de extinción de condominio sobre una vivienda cuyos titulares la habían
heredado. Dicho sujeto había presentado por autoliquidaciones de AJD, una por
extinción de la comunidad y otra por el exceso de adjudicación, de la que se
solicita su devolución. El argumento del Tribunal fue el siguiente:
“La única manera de
extinguir la comunidad en un caso como el que nos ocupa, un solo inmueble
(vivienda de pequeñas dimensiones) con cinco partícipes en proindiviso es
adjudicar el inmueble a un partícipe y que éste compense a los otros, ya que la
venta del inmueble no supone extinción de comunidad, en un sentido estricto; por
consiguiente, el denominado exceso de adjudicación tenido por la Administración
es resultado directo de la extinción de comunidad. Dicho en otras palabras,
resulta del todo imposible en este caso extinguir la comunidad sin que se
produzca exceso de adjudicación, eso sí, para dar cumplimiento a lo previsto en
el artículo 1.062 del Código Civil.
En el entendimiento
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha la
escritura tiene dos convenciones, una la extinción de comunidad y otra un exceso
de adjudicación. Pero en rigor estamos ante una única convención, la extinción
de comunidad,
sin que pudiera llevarse a cabo más que acudiendo al exceso de adjudicación
legalmente previsto en el artículo 1.062. Así, como establece el
artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de Septiembre , por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: "A una sola convención no puede
exigírsele más que el pago de un solo derecho...".
Y en nuestro caso se han autoliquidado
dos derechos. La Administración, en una interpretación de la norma que la Sala
no comparte, ve dos convenciones donde, en rigor, solo se da una con los efectos
jurídicos de la misma. Los otorgantes de la escritura se limitan a pactar la
extinción de la comunidad de la única forma que pueden hacerlo.
Ítem más, el artículo 61.2 del Reglamento del Impuesto establece que la
disolución de comunidades de bienes, siempre que guarden la debida proporción
con las cuotas de titularidades, sólo tributarán por AJD. Pues bien, la única
forma posible para que la extinción de comunidad, en el caso que nos ocupa
guarde dicha proporcionalidad es proceder como han hecho los partícipes.
Cualquier otra fórmula rompería la proporcionalidad querida y obligada, por lo
que resulta del todo irrefutable que la
escritura objeto de liquidación sólo puede tributar por extinción de comunidad,
y nunca, adicionalmente, por exceso de adjudicación, que no deja de ser un
efecto obligado de la única convención querida y realizada por los otorgantes de
la escritura.
Y en apoyo de dicho criterio bien apela la parte actora al de la Dirección
General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, en contestación a
consulta de 15 de septiembre de 2005 (páginas 12 y 13 del expediente
administrativo) en un supuesto equiparable al del presente caso viene a
interpretar que "...la escritura de disolución del condominio y la consiguiente
adjudicación tributará al tipo de gravamen que ... haya sido aprobado por la
Comunidad Autónoma...", de suerte que
parece lógico inferir que para la Administración Tributaria del Estado sólo hay
una convención, la disolución y extinción del condominio y que la adjudicación
del inmueble a un comunero no es sino consecuencia de la disolución, y no una
convención distinta.
En
igual sentido que el Tribunal Manchego el TSJ de Extremadura en la Sentencia de
2 de junio de 2011, Recurso 1535/2009,
expresó que “La
disolución de la comunidad y la adjudicación a uno de los copropietarios se
realiza de forma conjunta, y podemos decir que la adjudicación íntegra a uno de
los comuneros es la forma en que se disuelve la comunidad, de tal forma que
solo podrá gravarse un único negocio
jurídico en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Existe, en la
forma en que ha sido pactada por los copropietarios, una única forma de disolver
la comunidad que es mediante la adjudicación íntegra del bien a uno de ellos,
bien que no se duda en modo alguno de su carácter indivisible, por lo que esta
forma de disolver la comunidad mediante
la adjudicación a uno de ellos es una única convención, siendo solo ésta la que
queda gravada y no pudiendo ser gravadas dos convenciones separadamente pues
realmente no concurren, al ser una, causa o presupuesto de la otra. Los
excesos de adjudicación derivados de la indivisibilidad del bien forman parte
del negocio jurídico de disolución de la comunidad que ya tributa en la
modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no puede tributar una
segunda vez como exceso de adjudicación en la misma modalidad del tributo. Todo
lo anterior conduce a la Sala a la desestimación íntegra del presente recurso
contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.”
La doctrina expuesta es
la que viene manteniendo los Tribunales Extremeño y Manchego de varios años a
esta parte.
El Catedrático Ramón
Falcón y Tella
al
estudiar el supuesto que examinamos en su obra “El Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 2005, páginas 125 y 126,
entiende que la base imponible de la
adjudicación debería ser solamente el valor del exceso de adjudicación, y
ello con independencia de la naturaleza traslativa, declarativa o atributiva de
la operación, “pues no tiene sentido que se cobre el mismo Impuesto a quién ya
tenía el 90% de la cosa que se le adjudica, que a quién solo tenía el 10%. La
norma debe interpretarse de acuerdo con la capacidad contributiva y no cabe duda
de que ésta es mayor en el primer caso, o dicho de otro modo, el valor económico
de la adjudicación es mayor en el primer caso, que en el segundo, y es dicho
valor el que se grava y no toda la cosa, aunque desde el punto de vista jurídico
privado de la adjudicación suponga la especificación de un derecho sobre toda la
cosa. Sin embargo, en la práctica de muchas Comunidades Autónomas, el gravamen
se está aplicando sobre el valor total”.
Los hermanos García Gil, en su “Nuevo
Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados”, 2011, también estudian el problema en la página 314 y
siguientes de su obra, y escriben que del artículo 61.2 del Reglamento, que es
parco y oscuro, “parece desprenderse la existencia de dos convenciones: “una, la
disolución de comunidad, que en su caso tributa por la modalidad de AJD, y la
otra convención sería la del exceso de adjudicación, el cual tributaría o no en
función de que no sea o sea de aplicación las excepciones del artículo 7.2.B del
Texto Refundido. Reconoce que si se considerase conforme a la Sentencia de 28 de
junio de 1999 el exceso de adjudicación como especificación de derecho – lo que
interpretan como un lapsus de la Sentencia-, quedaría sin contenido el artículo
61.2 del Reglamento. En definitiva, reconocen la existencia de dos convenciones,
aunque ello siempre no ha sido acogido por la Dirección General de Tributos.
En cuanto a la base imponible de la
adjudicación, los hermanos García Gil abogan por una solución semejante a la de
Falcón y Tella, argumentando que en la inscripción en el Registro de la
titularidad, al tener el comunero adjudicatario inscrita la cuota indivisa que
pertenece, lo que se registra a su favor es la cuota indivisa restante, no
obstante que la escritura se le llame de disolución de comunidad. También cita a
favor de su tesis el artículo 7.1 del Texto Refundido que liquida como
constitución de derechos la ampliación de su contenido que implique para su
titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del
tributo.
Los planteamientos
expuestos por Falcón y Tella y los hermanos García Gil han sido aceptados por la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011,
Recurso 356/2008.
Significativamente, en
el mismo que estamos exponiendo, el Tribunal Foral Económico Administrativo de
Guipuzkoa, Foro Auzetigia, en la Resolución de 28 de abril de 2008,
número 27.878 ha declarado, a propósito de la plusvalía municipal, que el exceso
de adjudicación en una partición supone la inexistencia de un hecho imponible
distinto de la transmisión hereditaria, siendo improcedente su liquidación.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 24 de
febrero de 2011, nº 200/2010/37350.
“Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Formalización de
escritura de constitución de fundación (julio de 2007), en la que se dotaba a la
fundación con aportación no dineraria de dos inmuebles;
inscripción en el Registro de Fundaciones posterior (junio de 2008), adquiriendo
personalidad jurídica. Siendo necesaria la existencia de un patrimonio
fundacional desde el momento en que se otorga la escritura de constitución, este
se atribuye a la fundación en formación desde ese momento y no desde su
inscripción en el registro. Debe
entenderse cumplido el requisito de perfección de la donación desde la
aceptación del donatario, establecido por el código civil, momento en que,
en la escritura, el patronato asume la realización de actos necesarios para la
conservación de los bienes previamente donados.
El devengo del impuesto tuvo lugar con
ocasión de la escritura de constitución de la fundación, momento en que se
produjo la transmisión de las fincas aportadas en concepto de dotación
fundacional. Exención de carácter rogado: para reconocer el derecho es necesario
que junto con los requisitos subjetivos y objetivos se cumplan las obligaciones
formales, mediante la presentación de la declaración censal ante la
Administración tributaria del Estado, y la comunicación al Ayuntamiento, dentro
del año natural en que se produjo el hecho imponible.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 24 de
febrero de 2011, nº 200/2010/31400.
“Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Documento de
compraventa del 50% de la vivienda suscrito en documento privado en enero de
1978, elevado a escritura pública en mayo de 2008. Del contenido del
contrato de compra, existiendo recibo de justificante de pago y poseyendo el
adquirente la vivienda referida desde la fecha del contrato, debe considerarse
suficientemente acreditada la tradición o "modo", que junto con el "título" o
acuerdo de voluntades, perfeccionan el contrato de compraventa. Conforme el
artículo 1.227 del CC, la fecha de un documento privado no se contará respecto
de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un
registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde
el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio,
pudiendo predicarse la circunstancia de la muerte únicamente respecto de
aquellos que lo suscribieron en calidad de contratantes.
Asimismo, conforme la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo la
compraventa queda acreditada a través de actos notorios o de presunto
reconocimiento implícito de tal efecto que fueran realizados por los compradores
con anterioridad al otorgamiento del documento público; confirmado que el
Ayuntamiento de Madrid viene girando el correspondiente recibo del IBI del
inmueble a la adquirente como propietaria única desde 1998, esta ha tenido
conocimiento del tal hecho traslativo, procediendo declarar la deuda prescrita.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 13 de
marzo de 2011, nº 200/2010/06788.
“Impuesto sobre el Incremento
de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Devengo: la suscripción del
cuaderno particional y la realización de las operaciones de avalúo y
adjudicación de común acuerdo por los herederos suponen indubitadamente la
aceptación de la herencia por los mismos, cada uno en lo que se refiere a su
cuota hereditaria, produciéndose el efecto de la adquisición de los bienes y
derechos del causante desde el momento de su muerte, momento que determina el
devengo en los supuestos de transmisión mortis causa. Las autoliquidaciones
efectuadas por los causahabientes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones supone
la aceptación tácita. Al no realizar el causante partición ni encomendado a otro
esta facultad, los herederos han podido distribuir la herencia de la forma que
han tendido conveniente. La adjudicación al esposo de su mitad ganancial en
liquidación de la sociedad de gananciales no tiene consideración de transmisión
sujeta al Impuesto; satisfecha tal adjudicación el resto de bienes integran de
manera exclusiva el caudal hereditario de la fallecida. No procede declarar
prescripción.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 15 de
marzo de 2011, nº 200/2011/12389.
“Impuesto
sobre Bienes Inmuebles. Exención de los bienes inmuebles ubicados dentro del
perímetro delimitativo de las zonas arqueológicas y sitios y conjuntos
históricos. Exención de carácter rogado. En el caso de no tener la categoría
individual de Bien de Interés Cultural, como Monumento o Jardín Histórico la
normativa exige, para inmuebles incluidos en sitios o conjuntos históricos, que
tengan una antigüedad igual o superior a cincuenta años, y qué estén incluidos
en el Catálogo urbanístico como objeto de protección integral; para inmuebles
incluidos en una zona arqueológica, que sean objeto de especial protección en el
instrumento de planeamiento urbanístico aprobado
al efecto. El PGOUM estableció las normas de protección para los inmuebles
pertenecientes al Patrimonio Histórico, en el que se incluía el Catálogo General
de Edificios Protegidos, donde figura con
protección 2, de grado estructural el inmueble que es objeto de la
reclamación, por lo que no se cumple con
el requisito de que el inmueble tenga protección integral. Tampoco se puede
considerar cumplido el requisito de que el inmueble esté sometido a régimen
especial de protección dentro de la zona arqueológica que lo equipare a un bien
declarado, expresa e individualmente, como de interés cultural.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 24 de
marzo de 2011, nº 200/2011/09040.
“Impuesto sobre Bienes
Inmuebles. Exención de los bienes inmuebles ubicados dentro del perímetro
delimitativo de las zonas arqueológicas y sitios y conjuntos
históricos. Exención de carácter rogado.
En el caso de no tener la categoría individual de Bien de Interés Cultural, como
Monumento o Jardín Histórico la normativa exige, para inmuebles incluidos en
sitios o conjuntos históricos, que tengan una antigüedad igual o superior a
cincuenta años, y qué estén incluidos en el Catálogo urbanístico como objeto de
protección integral. El PGOUM estableció las normas de protección para los
inmuebles pertenecientes al Patrimonio Histórico, en el que se incluía el
Catálogo General de Edificios Protegidos,
donde figura con protección singular el inmueble que es objeto de la
reclamación. El régimen de protección es más amplio en los edificios con
protección singular que en los edificios con protección integral, por lo que ha
de entenderse que el inmueble cumple con los requisitos para aplicar la
exención.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 29 de
abril de 2011, nº 200/2010/00701.
“Tasa por utilización
privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, por paso de
vehículos. Hecho imponible: probada la existencia de un bordillo rebajado que da
acceso al garaje de la vivienda unifamiliar, queda constatada la realización del
mismo, puesto que la mera existencia del paso presupone su utilización. Devengo:
se produce cuando se inicie el aprovechamiento con independencia de que se haya
solicitado o no la preceptiva licencia. Uso del
paso sin licencia: obligación del interesado de solicitar la autorización y
presentar la autoliquidación conforme dispone la Ordenanza fiscal, sin que quepa
alegar desconocimiento de la norma. La
existencia del paso careciendo de autorización y sin declaración a efectos
tributarios, es una situación irregular que debe ser normalizada, y permite a la
Administración liquidar los ejercicios anteriores no prescritos. Nulidad de
la Ordenanza: las Sentencias judiciales que anulan preceptos de la Ordenanza
Fiscal no pueden considerarse firmes, puesto que contra las mismas se han
preparado recursos de casación, por lo que no procede la anulación de las
liquidaciones impugnadas. Cuota tributaria: factor corrector de la clase de
aprovechamiento: el parámetro elegido por la Ordenanza para determinar el factor
corrector es la superficie construida del garaje-aparcamiento, sin que tenga que
coincidir con la superficie útil del mismo.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 1 de
diciembre de 2011, nº 200/2010/54549.
“Recaudación
ejecutiva. IVTM, IAE. Declaración de responsabilidad solidaria por ocultación o
transmisión de bienes para impedir la actuación de la Administración.
Transmisión de la motocicleta embargada, entre el deudor y la interesada, 48
horas más tarde de la notificación de la diligencia de embargo en el que era
domicilio común de ambos. Alegación de falta de conocimiento del procedimiento
en vía ejecutiva, cuando al menos una de las actuaciones seguidas frente al
deudor fue firmada por la interesada como persona autorizada.
Falta de prueba de la efectividad del pago de la compra realizada, además de
carecer del permiso de circulación del vehículo adquirido. La interesada no ha
comparecido ni ha formulado alegación alguna que rebata las conclusiones a las
que llega la ATM; de todo ello se revela
que la interesada tenía conocimiento del embargo y colaboró en el levantamiento
del bien embargado, procediendo desestimar la reclamación.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 1 de
diciembre de 2011, nº 200/2011/15885.
“Impuesto sobre el Incremento
de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Hecho Imponible: transmisión
mortis causa. No consta en el expediente ni ha sido acreditado por la reclamante
que la aceptación de la herencia o las operaciones de avalúo, partición y
adjudicación de bienes y derechos a los herederos y legatarios hayan sido
efectuadas por los causahabientes.
En las transmisiones
mortis causa, la realización del hecho imponible (adquisición hereditaria) sólo
puede imputarse al heredero o legatario desde el momento en que se acepte,
expresa o tácitamente, la herencia o legado, sin perjuicio del momento en que se
considera devengado el impuesto, que se produce sin excepción en la fecha del
fallecimiento del causante. En este caso, los efectos de la aceptación se
retrotraen a la fecha de la muerte de quien se hereda.
La herencia yacente tiene la condición de
obligado tributario del IIVTNU, pudiendo la Administración practicar las
liquidaciones a su nombre, en cuanto sujeto pasivo adquirente, en tanto los
herederos o el juez no procedan a la adjudicación de los bienes integrantes de
aquella; siendo la misma un ente sin personalidad jurídica, actuará frente a
terceros por medio de representante nombrado al efecto o, como en el caso que
nos ocupa por cualquiera de sus miembros. La Administración no puede dirigirse a
los herederos mientras éstos no hayan aceptado la herencia, pudiendo practicar a
tal efecto una liquidación provisional con cargo a la masa hereditaria, que
podrá determinarse y transformarse en liquidación definitiva cuando tales
llamados a suceder acepten la herencia, con independencia de que se proceda o no
a la partición. Al practicar la liquidación a la herencia yacente y dirigirla a
uno sólo de los llamados a suceder, la Administración lo ha de hacer indicando
expresamente que se le gira como sucesor del causante.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 22 de
diciembre de 2011, nº 200/2011/17710.
“Impuesto sobre el Incremento de
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Hecho imponible:
aceptación y adjudicación de herencia de
la madre de la que resulta un exceso de adjudicación a favor de la interesada
(su hija), que se compensa mediante un exceso de adjudicación a favor del
hermano derivado de la disolución de la comunidad hereditaria procedente de la
herencia del padre. Conforme la jurisprudencia, la disolución de la
copropiedad, con adjudicación equitativa de bienes correspondientes a las cuotas
de participación de cada comunero, no supone traslación alguna de la propiedad,
sino especificación de los derechos que aquéllos tenían sobre la propiedad
común. Sensu contrario, cuando en pago de
las cuotas comunes se realizan adjudicaciones de bienes que no se corresponden
con las originarias cuotas de participación, es posible apreciar excesos de
adjudicación, siendo supuestos de transmisión sometidos al Impuesto. No
obstante, en los bienes indivisibles o cuya división provocaría grave desvalor
del bien, tampoco nos hallamos ante un exceso de adjudicación, sino de una
especificación de derechos de los comuneros que conlleva el abono del
equivalente económico a aquellos comuneros que nada perciban.
En el presente supuesto, los defectos de
adjudicación a cada una de las dos operaciones incluidas en la escritura no
cumplen el requisito indispensable de que la compensación sea dineraria. De este
modo, el defecto de adjudicación sufrido por la interesada en la disolución de
condominio procedente de la herencia de su padre produce dos efectos: constituye
un exceso de adjudicación a favor de su hermano adquirente de los bienes
indivisibles que debe tributar en este impuesto; y, en segundo lugar, su
compensación con otros bienes procedentes de la herencia de su madre constituye
un supuesto de dación en pago de deudas que estará sujeto al Impuesto de
tener éstos la consideración de inmuebles de naturaleza urbana.”
Joaquín Zejalbo Martín.
Lucena, a diecisiete de febrero de dos mil doce.
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