JURISPRUDENCIA FISCAL. JUNIO-2011.

Materia: “Aportación a sociedad de gananciales de vivienda adquirida mortis causa por la que se practicó la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la aportación comportaría la pérdida del derecho a la reducción practicada.”

Se responde que “ con independencia del carácter gratuito u oneroso de la aportación de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y de las consecuencias tributarias que derivan de uno u otro, el bien aportado se integra en una comunidad germánica o en mano común, es decir, en un patrimonio autónomo separado y común, del que serían titulares indistinta e indeterminadamente ambos cónyuges sin derecho actual a cuota alguna, lo que impide que puedan disponer de las mitades indivisas de los bienes comunes. Siendo esto así, la aportación que nos ocupa no afectaría al requisito de permanencia del artículo 20.2.c) en el doble sentido antes apuntado.

Ahora bien, si la sociedad de gananciales se disolviera por causa distinta del fallecimiento del cónyuge aportante antes del transcurso del plazo previsto en la Ley, solo se entenderá cumplido el requisito de permanencia si la vivienda aportada continuase formando parte, como tal, del patrimonio de aquel.”

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La comunidad de propietarios va a cambiar los coeficientes de participación de los copropietarios, debido a que los últimos pisos anexionaron los trasteros, también de carácter privativo, a la vivienda, ganando superficie el piso pero perdiendo la superficie adjudicada como trastero por el cambio de uso de la vivienda.

También pretende un cambio de uso en la planta sótano del inmueble, destinada a garajes y trasteros, variando el uso de garaje y/o trastero en cuanto a su distribución interior y utilización, pasando a ser sólo garaje o sólo trastero, pero sin variar su superficie conjunta, individualmente considerada por el propietario.” Se pregunta por la tributación de ambas operaciones.

Se responde que “cabe señalar que la escritura pública de modificación de los coeficientes de participación de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del reglamento del impuesto, es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura.”

“Respecto a la escritura de cambio de uso de garaje a trastero o viceversa, si por ser elementos anejos al inmueble tuvieran la misma consideración desde el punto de vista urbanístico, la escritura de cambio de uso no tributará por dicho concepto; ahora bien, si las normas urbanísticas consideran que son elementos diferentes, deberán tributar también por actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2; en este caso será sujeto pasivo la comunidad de propietarios y la imputación que se haga a los comuneros será conforme a las normas y acuerdos de carácter interno de la comunidad de propietarios, en las que este Centro Directivo no tiene competencia.

Todo ello entendiendo que cada comunero se va a quedar con su misma plaza, ya sea trastero o garaje, aunque cambie de uso; si además del cambio de uso hay intercambio de plazas, aunque el resultado sea la misma superficie, estaremos ante una permuta que tributará en cada comunero como transmisión patrimonial onerosa, circunstancia que no queda clara en el escrito de la consulta.”

Materia: “Adquisición mortis causa en la que el causante reside en la Comunidad Valenciana y sus herederos son residentes en Holanda.”

Se pregunta sobre la oficina competente para la liquidación del Impuesto sucesorio.

Para el Centro Directivo “en el caso que nos ocupa y ante la inexistencia de punto de conexión con una determinada Comunidad Autónoma, la presentación habrá de hacerse ante los órganos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (A.E.A.T.) en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Valencia con aplicación, como se ha indicado, de la legislación estatal (Ley 29/1987, de 18 de diciembre y Reglamento aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre).”

Materia: “El consultante es propietario de una central fotovoltaica situada en un terreno rústico ajeno. En concepto de alquiler paga al propietario del terreno rústico un 12 por ciento sobre el importe de la producción eléctrica generada.”

Se responde que “de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, cabe concluir que el importe a satisfacer por el alquiler del terreno rústico donde está instalada la central fotovoltaica no está sujeto a retención, por cuanto no se corresponde con ninguna de las rentas que este artículo somete a retención o ingreso a cuenta.”

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “El consultante y su cónyuge -de vecindad civil gallega- tienen intención de otorgar un pacto de mejora con entrega de bienes (pleno dominio de un inmueble) a favor de un hijo.” Incidencia de la transmisión a efectos del IRPF.

“1ª. Al producirse la adjudicación (transmisión) del inmueble por un acto ínter vivos y no en el momento del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que en caso de producirse no se encontraría amparada por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto.

2ª. Deberá tenerse en cuenta —en caso de que el valor de adquisición fuera superior al de transmisión— lo dispuesto en el artículo 33.5,c) de la Ley del Impuesto, esto es: no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por acto ínter vivos o a liberalidades.”

También se recuerda que “el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del día 16), establece que “en ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, lo que a su vez procede complementar con lo dispuesto en el artículo 6.4 de la ley reguladora del IRPF (Ley 35/2006):

“No estará sujeta a este impuesto (IRPF) la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

Materia: “La consultante es propietaria de una vivienda que ha tenido arrendada desde el 1 de febrero de 2006 a unos mismos inquilinos, quienes, en julio de 2009, dejaron de pagar el importe de la renta pactada. Celebrado juicio de desahucio y reclamación de rentas en febrero de 2010, con sentencia favorable a la parte arrendadora, los inquilinos entregaron las llaves de la vivienda en abril de 2010, sin que conste en la documentación aportada que haya sido satisfecho el importe de las rentas adeudadas hasta esa fecha. La consultante manifiesta haber declarado en el año 2009 la totalidad de la renta derivada del arrendamiento, incluidas las cantidades no cobradas.”

Se pregunta “si puede deducir en el año 2010 el importe de las rentas declaradas y no cobradas como saldo de dudoso cobro, y si ha de incluir como ingreso el importe de las rentas devengadas en 2010 hasta la fecha del desahucio.”

Se responde que el artículo 23.1 de la Ley del IRPF “incluye entre los gastos que considera necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, deducibles para la determinación del rendimiento neto los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente”.

“En su desarrollo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina en su párrafo e) la deducibilidad de “los saldos de dudoso cobro siempre y cuando esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

2º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado con posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro”.

1º. La consultante deberá imputar tanto en el año 2009 como en el 2010, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento de la vivienda, incluso aunque no hayan sido percibidas.

2º. Del rendimiento íntegro computado podrá deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de seis meses exigido reglamentariamente, es decir, en el año 2010 podrá deducir la totalidad de las cantidades adeudadas y no cobradas.
En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro. “

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “Base imponible en el momento de la constitución del contrato de arrendamiento financiero y de la opción de compra en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “la escritura pública que documente la constitución del contrato queda gravada por la cuota gradual por todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas (la base imponible incluye tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses financieros, sin incluir el valor residual). En consecuencia, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate (todo el valor del bien salvo el llamado “valor residual”). Por ello, en la segunda escritura pública, que documentará el ejercicio de la opción de compra, la base imponible debe limitarse a la cuantía por la que se ejercite dicha opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas periódicas, puesto que ya se declararon en la escritura pública de constitución del arrendamiento financiero.”

Materia: “En el año 2003 el consultante compró un local comercial a partes iguales con otra persona, para ser destinado al alquiler, constituyendo con tal fin una comunidad de bienes. Actualmente, por problemas de liquidez de uno de los comuneros, ha planteado la disolución de la comunidad y la adjudicación al otro del local a cambio de satisfacer una compensación en metálico.”

“La adjudicación del inmueble por la comunidad de bienes a uno de los comuneros al liquidarse la comunidad, tiene la consideración de entrega de bienes. Esta operación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

“Los hechos mencionados en la consulta parece que hay que concluir que la entrega que realiza la comunidad a uno de los comuneros de una parte del local con ocasión de la disolución es una segunda entrega sujeta y exenta a que se refiere el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.” Dicha exención podrá ser renunciada siempre que concurran los requisitos legales exigidos.

Existe jurisprudencia que considera que las adjudicaciones derivadas de las disoluciones de comunidades no están sujetas a IVA. La Administración, como vemos, tiene un criterio distinto.

Materia: “La consultante va a ceder gratuitamente un apartamento de su propiedad a una asociación sin ánimo de lucro, de la que es presidenta, para que la asociación pueda establecer en él su sede social mientras dure su mandato, finalizando en el momento en que la cesionaria deje de ser presidenta de la asociación. La operación se realizaría en escritura pública.” Tributación de la cesión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se responde que de acuerdo con lo previsto en el artículo 17.1 de la Ley del IRPF ““Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:

a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos. (…)”.
Por su parte, el artículo 18 de la citada Ley dispone lo siguiente:

“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 será:

b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. (…).

2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”

En este sentido, cabe indicar que el artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite al valor de mercado del derecho en el momento del devengo.

Y, por último, el importe a deducir de la cuota íntegra sería, de acuerdo con el artículo 19.1, el 25 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18, teniendo en cuenta el límite recogido en el artículo 69.1 de la Ley 35/2006, según el cual “la base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 68 de esta Ley, no podrá exceder para cada una de ellas del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente”.

2º. Asimismo, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con motivo de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta misma Ley.”

Materia: “La consultante que está casada bajo el régimen económico matrimonial de gananciales desarrolla una actividad agrícola en una finca que pertenece a su sociedad de gananciales.” Se pregunta si “a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se pide determinar la forma de imputar los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad agrícola entendiendo que esta se desarrolla exclusivamente por la consultante.”

Se responde que “los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad económica se imputarán íntegramente a la consultante que es quien ejerce exclusivamente la actividad económica, con independencia de su estado civil y, en su caso, del régimen económico de su matrimonio.”

En estos supuestos habrá de estudiarse la aplicación de la Ley 35/2011, de 4 de octubre, sobre titularidad compartida de las explotaciones agrarias.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “El consultante, casado en régimen de gananciales, es titular de una licencia municipal de auto-taxi desde hace siete años. En este momento se plantea traspasar la titularidad de dicha licencia a su esposa, para su explotación por ésta, transmitiéndole la totalidad de su patrimonio empresarial, es decir, tanto la licencia municipal como el propio vehículo.” Se pregunta por el tratamiento fiscal de la operación.

“La operación planteada por el contribuyente no constituye hecho imponible del impuesto, no tanto por estar no sujeta en virtud del Art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, sino por no tratarse de una transmisión, siendo éste el hecho imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entendido, en los términos que resultan de los apartados 1 al 4 del Art. 7, “con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable” (Art. 2 del citado cuerpo legal). Conforme a los artículos 1.344 y siguientes del Código Civil los bienes a que se refiere la consulta tienen la naturaleza de bienes gananciales, por lo que son comunes de ambos cónyuges, sin que tampoco quepa suponer que lo que el consultante pretende transmitir a su esposa es la mitad que le corresponde en dichos bienes, pues hasta el momento de la disolución no podrá disponer cada uno de la mitad que entonces se le atribuya.

II. Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en la operación planteada en el escrito de consulta no se produce ninguna transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante, sino que lo que se produce es una desafectación de los mismos de esta actividad económica y, posteriormente, una afectación de los elementos patrimoniales desafectados a la actividad económica que va a iniciar la esposa del consultante.

Como los elementos implicados en la operación son gananciales, en ningún momento han salido del patrimonio del consultante o de su cónyuge, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), no existe alteración patrimonial por la desafectación o afectación de activos fijos siempre que los dichos bienes continúen formando parte de su patrimonio, por lo que, en el caso planteado, no se produce ganancia o pérdida patrimonial.

Por lo que se refiere a los valores de desafectación y afectación de estos elementos, debemos estar a lo dispuesto en el artículo 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

De conformidad con este precepto, el consultante tomará como valor de desafectación el valor contable que tuviesen los elementos desafectados en dicho momento, pero sustituyendo las amortizaciones contables por las que fueron fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.

Asimismo, el cónyuge afectará estos elementos a la actividad que va a iniciar por el valor de adquisición que tuviesen los mismos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 del mencionada Ley del Impuesto.

A este respecto, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto establece que como valor de adquisición de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas “se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima”.

Como se observa del tenor literal de este precepto, el valor de afectación para la esposa del consultante coincide con el valor de desafectación para éste, por lo que los elementos desafectados deberán incorporarse a los libros registro de la esposa con el mismo valor que tenían para el consultante.”

Materia: “La entidad consultante tiene una participación del 40 por 100 en una entidad mercantil que se dedica exclusivamente a la promoción inmobiliaria. Tiene pensado capitalizar unos préstamos de manera que obtendría la mayoría del capital social de dicha entidad inmobiliaria.” Se pregunta “si dado que la entidad de la que va a adquirir el control se dedica exclusivamente a la promoción inmobiliaria y tiene casi todo los inmuebles en su activo circulante, le es de aplicación el artículo 108 de la Ley de Mercado de valores.”

Se responde que de acuerdo con el artículo 108 de la LMV “la entidad de la que se va a adquirir el control se dedica de forma exclusiva a la promoción inmobiliaria, tal y como establece el artículo 3 de sus Estatutos “El objeto de la sociedad es el siguiente: La promoción de toda clase de edificios y obras, tanto viviendas libres o de protección oficial, como locales, naves, industriales, estructuras industriales y cualquier otro tipo de edificación por lo que no se tendrá en cuenta los inmuebles que formen parte del activo circulante a la hora de ver si la entidad de la que se adquiere el control tiene más del 50 por 100 de su activo en inmuebles. En el caso planteado, al ser casi todo su activo circulante, no se aplicará el apartado 2 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.”

Materia: “Exceso de adjudicación en partición hereditaria con compensación en metálico.” Se pregunta sobre la tributación del exceso de adjudicación.

Se responde que cuando se aplique el artículo 1062 del Código Civil “puede afirmarse que se trata de un exceso de adjudicación de los contemplados en dicho artículo 7.2.B, por lo que no puede considerarse como transmisión patrimonial y, por ende, no está sujeto a la modalidad de Trasmisiones Patrimoniales Onerosas de dicho impuesto.

No obstante lo anterior, al no quedar dicho exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, debe tributar la documentación de la adjudicación del inmueble por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del mismo impuesto, tanto por su cuota fija como por la gradual.”

Materia: “La consultante es propietaria de una finca rústica destinada al cultivo de cereal, que hasta el momento de presentación de esta consulta ha venido realizando una actividad agrícola a través de una comunidad de bienes.

Ha cedido al resto de los comuneros su participación en la comunidad, con el fin de desafectar la finca de la actividad económica que venía desarrollando, teniendo la intención de transmitir la finca.

Antes de la venta de la finca, tiene el propósito de arrendarla a un tercero durante un período mínimo de tres años.”

Se pregunta por “la aplicación a la ganancia que se pueda producir en el momento de transmisión de la finca de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto.”

Se responde que “se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.

De esta forma, la aplicación de los referidos coeficientes sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la finca señalada en el escrito de consulta dependerá de la consideración de la misma como elemento patrimonial no afecto a una actividad económica.

Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca rústica tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, no resultando de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la venta de la misma los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto.

Si el arrendamiento de la mencionada finca rústica realizado por el consultante lo hubiese sido de elemento aislado, este tendría la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica, siendo de aplicación los referidos coeficientes reductores salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto.”

Materia: “En 2009 el consultante adquirió un inmueble por 66.000 euros en el que ejerce su actividad profesional. Para la adquisición de dicho inmueble el consultante solicitó un préstamo hipotecario.

El precio de adquisición de despacho referido declarado en escritura pública fue objeto de un expediente de comprobación de valores, del que resultó un valor comprobado superior al declarado, por lo que la Administración le ha practicado una liquidación complementaria.” Se pregunta si a efectos del cálculo de la amortización del inmueble debe tenerse en cuenta el valor declarado por el consultante o el comprobado por la Administración.

Se responde que será el importe realmente satisfecho en la adquisición y no el comprobado por la Administración a los efectos del ITPAJD, el que se tenga en cuenta a efectos del cálculo de la base de amortización del inmueble objeto de consulta.”

Materia: “La consultante adquirió a su madre el pleno dominio de una vivienda el 15 de marzo de 1991 a cambio de una pensión vitalicia, formalizándose la operación en escritura pública de cesión de bienes por pensión vitalicia. La madre falleció el 5 de septiembre de 2004 y la renta satisfecha por la consultante hasta esa fecha, 18.751,20 euros era inferior al valor dado a la vivienda en la citada escritura pública, 30.050,61 euros. El 5 de agosto de 2010 vendió la vivienda por 240.000 euros.”

Se pregunta por el “valor de adquisición de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial generada en la venta.”

“1º. En el momento de la extinción de la renta, que coincidió con el del fallecimiento de la rentista, se produjo una ganancia patrimonial en la consultante, por la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido (valor de mercado de la vivienda en el momento de su adquisición) y el valor de la prestación efectivamente satisfecha (pensión vitalicia satisfecha hasta ese momento).

2º. El valor de adquisición de la vivienda, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada en su posterior transmisión, estará constituido por la suma de su valor de mercado en la fecha de su adquisición, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a su adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la adquirente. El valor así determinado se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año 2010, que se aplicarán en la forma prevista en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.”

El Profesor Manuel Espejo Lerdo de Tejada al estudiar el “ Contrato de Vitalicio o de alimentos y normas sucesorias imperativas ”, en el Tomo I de los “ Estudios Jurídicos en homenaje a Vicente L. Montés Penadés “, 2011, páginas 959 a 976, escribe que la doctrina se ha propuesto que el contrato de alimentos debe seguir el régimen de los contratos onerosos si no existe un desequilibrio de las prestaciones; “ pero si las prestaciones realizadas en el marco del contrato suponen un efectivo lucro para el alimentante, deberá computarse como donación a los efectos de calcular la legítima, como se hace con las donaciones remuneratorias o sub modo. En otros autores se prefiere hablar de la posible existencia de un negocio mixto cum donatione. Ciertamente en esta materia la prueba debe ser especialmente cuidadosa, huyendo de una valoración exclusivamente económica de las prestaciones..... Pero, por otra parte, tampoco se debe ser excesivamente riguroso exigiendo una previsibilidad del desequilibrio en el momento de contratar, o un específico ánimo de liberalidad, o, mucho menos, una explícita intención de fraude en las partes.” Por último, el autor afirma que “resulta recomendable que las atribuciones patrimoniales realizadas en el marco del contrato de alimentos se reiteren en el testamento del alimentista.” Nos remitimos en esta cuestión al estudio que más extensamente realiza el autor y a la doctrina que cita, que no ignora el carácter aleatorio que puede tener el contrato.

Materia: “Donación parcial de farmacia sujeta a condición suspensiva de edad por parte de los donatarios.” Se pregunta sobre la liquidación y tarifa procedentes.

Se responde que “si la donación parcial de una oficina de Farmacia se supedita a la condición suspensiva de que los hijos de la donante alcancen, ya sea cada uno o conjuntamente, la edad de 25 años, cuando tienen 10 y 12 en la actualidad, es claro que la donación no se perfeccionará hasta su aceptación por el o los donatarios y el devengo del impuesto, con aplicación de la tarifa que entonces se encuentre vigente, no se producirá “hasta que se cause o celebre el acto o contrato”, según determina el artículo 24.2 de la misma ley.

Hasta entonces no procederá ingreso a cuenta ni autoliquidación alguna. En la hipótesis que plantea el escrito de que el impuesto haya desaparecido en ese momento, parece innecesario señalar que no procederá liquidación alguna por el mismo.”

Materia: “La sociedad consultante adquirió unos derechos de aprovechamiento urbanístico que, a su vez, habían sido obtenidos por sus vendedores como consecuencia de una permuta de terrenos efectuada por expropiación por un Consorcio Urbanístico. La consultante soportó la repercusión del Impuesto al tipo general del 16 por ciento al adquirir los derechos de aprovechamiento. En el momento de la permuta, el Consorcio no había emitido factura ni repercutido el Impuesto a los titulares originales. Una vez realizado el proceso jurídico urbanístico del sector, el Consorcio pretende hacer entrega a la consultante de las parcelas en que se materializan los aprovechamientos urbanísticos, repercutiendo el Impuesto al tipo general del 18 por ciento.” Se pregunta por el devengo del Impuesto.

Se responde que “la totalidad del Impuesto correspondiente a la entrega de las parcelas resultantes del proceso de urbanización se devengó en el momento en que los titulares originales de los terrenos los entregaron como consecuencia de la expropiación, recibiendo a cambio los aprovechamientos urbanísticos que se concretarían en futuras parcelas urbanizadas. En dicho momento debió el consorcio expedir factura y repercutir el Impuesto, sin que proceda en el momento de la entrega de las parcelas resultantes el devengo ni el recálculo de la base imponible.

De acuerdo con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. Por tanto, no procede la repercusión de cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la entrega de las parcelas resultantes a la sociedad consultante.”

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante obtuvo un préstamo hipotecario en el año 2007, actualmente ha otorgado un acta de manifestación de no disposición de parte del préstamo, y acto seguido una escritura de cancelación parcial de hipoteca y otra escritura de novación de dicho préstamo como consecuencia de la cancelación parcial del mismo.” Se pregunta sobre la tributación de la operación.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera: La cancelación parcial de una hipoteca en garantía de un préstamo estará sujeta, pero exenta del ITPAJD.

Segunda: En el caso de Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, la escritura pública de novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en la variación del tipo de interés estará exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

Tercero: El acta de manifestación de no disposición de parte del préstamo hipotecario, no cumple los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido y, por lo tanto, no estará sujeto al concepto de actos jurídicos documentados.”

Consulta no Vinculante de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña de 19 de abril de 2011, nº 114E/11.

Innecesariedad de acreditar el pago del Impuesto sobre Sucesiones cuando los herederos del titular de una caja de seguridad en una entidad bancaria retiran su contenido.

Para el órgano consultivo cuando se alquila una caja de seguridad en una entidad bancaria no estamos en presencia de un contrato de depósito, por lo que no sería aplicable la responsabilidad subsidiaria prevista en el Impuesto sobre Sucesiones al retirarse por los herederos de su titular el contenido depositado en la misma sin acreditarse ante la entidad el pago del impuesto sobre sucesiones, todo sin perjuicio de las comprobaciones que dicha entidad pueda efectuar acerca de la cualidad de herederos del arrendatario, y de la obligación que tienen de satisfacer el impuesto.

Reiteradas Resoluciones del TEAC, entre ellas la Resolución número 00/3016/2007 de 17/12/2008, afirman le legalidad de los requerimientos tributarios de información, que las entidades bancarias deben cumplir, acerca de los titulares de los contratos de alquiler de las cajas de seguridad, al ser utilizadas como recinto blindado para salvaguardar elementos patrimoniales de alta volatilidad. “Dicha información no vulnera el principio de proporcionalidad ni ninguna obligación legal de confidencialidad, como tampoco el derecho a la intimidad.”

Resolución 00/5412/2009, de 10 de mayo de 2011. IVA. Sujeto pasivo. Sujeción de operaciones inmobiliarias. Artículo 5.uno.c) y d). Posibilidades en la condición de empresario a los efectos del IVA en transmisiones inmobiliarias: Inicio de las operaciones de forma efectiva o arrendador o urbanizador.

La sujeción de operaciones al IVA está condicionada a que quien realiza la operación tenga la condición de empresario a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. El caso concreto se trata de una transmisión de construcciones, en la que el transmitente no había iniciado de forma efectiva la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios. Se alegó en la reclamación que el transmitente tenía la condición de empresario a los efectos del IVA pues era arrendador de las construcciones, y que también era urbanizador con relación a los terrenos en las que se ubicaban esas construcciones. En la resolución se considera que no tenía en el momento de la transmisión la condición de arrendador. En cuanto a la condición de urbanizador con relación a los terrenos tampoco se admite, pues de la documentación aportada se deriva que fue otra entidad. No tenía por tanto la condición de empresario a los efectos del IVA en el momento de la transmisión, y ésta no estaba sujeta al impuesto.
Referencias Normativas.

Resolución nº 00/1350/2009 de 10 de mayo de 2011. IVA. Deducciones. Afectación a la actividad empresarial. Artículo 95.uno LIVA. Indeducibilidad en el IVA de las cuotas soportadas por una SL correspondientes, en realidad, al arrendamiento de un inmueble para vivienda de su administrador y socio.

No son deducibles las cuotas de IVA soportadas en bienes o servicios no afectos a la actividad (Art. 95.uno Ley 37/1992). En concreto no se considera afecto a la actividad un inmueble que es utilizado como vivienda habitual por un socio y administrador de una entidad mercantil, no siendo deducibles las cuotas soportadas en el arrendamiento del inmueble.

En el contrato de arrendamiento se había simulado que la finca arrendada se destinaba a sede social y corporativa de la entidad mercantil arrendataria.

La imposibilidad de deducción del IVA soportado lleva consigo el efecto colateral de que ante una compra inmobiliaria no se podrá renunciar por la parte vendedora a la exención del IVA, al no tener derecho la parte compradora a la deducción integra del IVA soportado, articulo 20. Dos de la Ley.

La Consulta V904-06 de 10/05/2006 expresó que son deducibles las cuotas soportadas siempre que pueda acreditarse la intención confirmada por elementos objetivos de que los bienes adquiridos iban a destinarse al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta, aún cuando, a posteriori, no sea posible dicha afectación a causa de circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo. La posterior Consulta V1621-10 de 15/07/2010 precisó que para deducir no es suficiente el hecho de que en un momento posterior se afecten los bienes adquiridos a actividades empresariales o profesionales.

Resolución nº 00/28/2009 de 10 de mayo de 2011. IVA. Deducciones. Bienes de inversión. Artículo 108.uno LIVA. Delimitación negativa.

No pueden considerarse como bienes de inversión aquellos bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año (artículo 108.uno Ley 37/1992), no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad, de forma que no tendrán este carácter los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión, por el contrario a los inmuebles destinados a su explotación (así mediante el arrendamiento). En sentido análogo se pronuncia el TS en sentencia de 17 de enero de 2006 (rec 1018/2001).

Resolución nº 00/2814/2002 de 10 de mayo de 2011. Prescripción. Modificación por la Administración Tributaria de ejercicios prescritos vinculados ejercicios no prescritos bajo la Ley 230/1963, General Tributaria.

LGT. Prescripción. Modificación por la Administración Tributaria de ejercicios prescritos vinculados ejercicios no prescritos. Ley 230/1963, General Tributaria. Las bases imponibles negativas y las deducciones consignadas en las autoliquidaciones y presentadas, y, en general datos, conceptos e importes en ellas consignados, son susceptibles de adquirir firmeza en virtud de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de los ejercicios correspondientes a dichas autoliquidaciones, por lo que no cabe su modificación y tampoco la variación de las bases y deducciones que estén pendientes de compensación o aplicación en los ejercicios siguientes (créditos fiscales), no pudiendo ampararse dicha variación en las facultades de comprobación reguladas en los artículos 109 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria.

Resolución nº 00/1424/2009 de 24 de mayo de 2011. IVA. Rectificación de cuotas cuando suponen una minoración de las cuotas repercutidas. Procedimiento según la naturaleza del ingreso realizado (por incorrecta aplicación de la norma o por modificación de la base imponible).

En el caso de rectificación de cuotas de IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, cuando suponen una minoración de las cuotas repercutidas, el procedimiento a seguir de los previstos en el precepto apartado Cinco, párrafo tercero, será el que proceda en función de la naturaleza del ingreso o repercusión. En el supuesto de que se trate de ingreso indebido por incorrecta aplicación de las normas procederá el previsto en la letra a) (devolución de ingresos indebidos), mientras que en los demás casos, por modificación de la base imponible prevista en el artículo 80, se aplicará el procedimiento previsto en la letra b) (regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores).

Lo anterior tiene lugar en los supuestos de resolución por incumplimiento de las prestaciones en los contratos sujetos al IVA, procediendo la inmediata devolución del IVA soportado al repercutido por parte del sujeto pasivo del IVA.

Resolución nº 00/937/2009 de 24 de mayo de 2011. IVA. Sujeto pasivo. Concepto de empresario o profesional. Urbanizadores ocasionales de terrenos, cuando el proceso de urbanización no ha concluido.

En el caso de un proceso urbanizador de terrenos, cuando el urbanizador es ocasional, no habiendo concluido el proceso de urbanización, y la urbanización no sea realizada por cuenta propia, la actividad empresarial de urbanizador se considera iniciada desde el momento en que se soporten de forma efectiva los costes correspondientes a las obras de urbanización.

En el expediente no constaba la prueba que acreditase la realización material de los obras de urbanización ni que los transmitentes hayan sido obligados al pago de la cuota de los costes correspondientes.

Si la operación hubiese estado sujeta a IVA, conforme a lo dispuesto el en articulo 1.uno.c) de la LIVA, se considera que las transmisiones efectuadas por quienes tengan las condiciones de empresario profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones de promoción y construcción quedan excluidos de la no sujeción por razón de las transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.

Resolución 00/4213/2009 de 27 de mayo de 2011. Actos Jurídicos Documentados. Redistribución hipotecaria con ampliación de préstamo hipotecario. Base imponible de la redistribución.

En el supuesto de redistribución de responsabilidad hipotecaria que coincide con la ampliación de préstamo hipotecario, la base del Impuesto en concepto de redistribución, será la derivada del préstamo originario, que es realmente la que se "redistribuye", pero sin incluir la parte ampliada, la cual se distribuye por primera vez.

El Tribunal expone que: "debe indicarse que el art. 7 del texto refundido del Impuesto dispone que: "Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo"; por ello, la ampliación del préstamo hipotecario tributa como constitución del derecho en la parte en que se amplía, debiéndose añadir que, como se afirmaba en la resolución recurrida que: "En la escritura analizada, la distribución de la responsabilidad hipotecaria de la parte inherente a la ampliación de capital es un acto consustancial al préstamo, ya que al constituirse la hipoteca sobre diferentes fincas es imprescindible distribuir la responsabilidad hipotecaria sobre las mismas". Es decir, el hecho imponible derivado de la constitución de hipoteca -que en tal concepto tributa la ampliación de la misma- absorbe la distribución de responsabilidad que es inherente a la propia constitución de hipoteca (art 119 LH). No cabe, en consecuencia, hacer tributar por "redistribución" el importe de responsabilidad que con ocasión de la ampliación se asigna o distribuye por primera vez. De ahí, que en los supuestos de redistribución de responsabilidad hipotecaria que coincide con la ampliación de préstamo hipotecario, la base del Impuesto en concepto de redistribución, será la derivada del préstamo originario, que es realmente la que se "redistribuye", pero sin incluir la parte ampliada. Este criterio ya fue expuesto por este Tribunal ante el mismo recurrente en Resolución de 2 de Diciembre de 2009.

También señala el Tribunal que "el artículo 216 del Reglamento Hipotecario permite que la distribución de la responsabilidad hipotecaria pueda hacerse en documento distinto al notarial, evitando ello la exacción del impuesto, si bien en el presente caso la interesada optó por hacerlo en escritura pública la cual cumple la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido."

Resolución nº 00/2697/2009 de 7 de junio de 2011. IVA. Devengo. Pagos anticipados. Artículo 75.dos Ley 37/1992. Momento del devengo en los pagos anticipados con cheque.

En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el supuesto de que los pagos anticipados se efectúen a través de cheque (documento pagadero a la vista) el devengo tiene lugar cuando se cobra el cheque, y no cuando se expide. Debe atenderse, por tanto, a la realidad del cobro efectivo, anticipado, sin que tenga estos efectos la extensión o entrega del cheque, cuyo pago se produce en el momento en que se presente al cobro y se haga efectivo.

Resolución Nº 00/2749/2011 de 30 de mayo de 2011. Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria. Comprobación de valores. Tasación Pericial contradictoria.

Es un medio de impugnación de los valores comprobados administrativamente en los casos en que se prevea esta posibilidad. Por ello, ha de comunicarse al obligado tributario el derecho que le asiste a promoverla, de acuerdo con el art 135 de la LGT. En caso de falta de notificación al interesado de su derecho a promoverla, procede retrotraer las actuaciones, a fin de que se practique una nueva notificación de la liquidación en la que se indique tal derecho.

Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2011, Recurso 4350/2007. La exención correspondiente en IVA a las entidades con finalidad no lucrativa también alcanza a las asociaciones empresariales, dado sus fines cívicos.

Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011, Recurso 815/2008. El artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos también se aplica a los procedimientos de gestión. En consecuencia, la interrupción injustificada por tiempo superior a seis meses priva a las actuaciones del efecto interruptor del plazo de prescripción.

“No se devenga tasa por la tramitación administrativa de convenios urbanísticos al ser una institución de naturaleza contractual y opcional para el administrado, no concurriendo la coactividad que justificaría la exacción de la tasas”.

El Tribunal Supremo fundamenta su fallo en que "los convenios urbanísticos tienen naturaleza contractual, como ya ha tenido ocasión de afirmar esta Sala. La sentencia de 19 de mayo de 2010 (casación 3679/06 , FJ 5º) explica que no traspasan sus propios límites contractuales, de manera que sólo los instrumentos de ordenación tienen carácter normativo, cuyos actos de ejecución y desarrollo son los que obligan a terceros. En la Sentencia de 28 de mayo del 2010 (casación 2679/06, FJ 4º) hemos concluido que los convenios, en tanto que son instrumentos de acción concertada, pueden ser de utilidad para llevar a cabo una actuación urbanística eficaz, conseguir objetivos concretos y ejecutar de forma efectiva actuaciones beneficiosas para el interés general. Ahora bien, ello no significa, según se razona en la misma sentencia, que puedan determinar o condicionar el ejercicio de competencias de las que la Administración no puede disponer por vía contractual o paccionada. En fin, más recientemente [sentencia de 18 de febrero de 2011 (casación 1246/07 FJ 3º)], se ha indicado que los convenios urbanísticos, aun cuando pueden tener por objeto la preparación de una modificación del planeamiento en vigor, como tales convenios no constituyen disposiciones de carácter general, naturaleza que, por el contrario, sí reúne la normativa de planeamiento que pueda derivarse de lo acordado en un convenio. Estamos, pues, ante un instrumento de acción concertada, que puede tener por efecto la modificación del planeamiento, pero que en todo caso ha de respetar y adecuarse a la legalidad urbanística buscando el interés general en la ordenación de suelo. Ahora bien, ni la Administración tiene la obligación de acudir a esta forma convencional para afrontar una modificación del planeamiento, ni el particular queda constreñido a suscribir un convenio urbanístico. Los convenios articulan, por tanto, una forma de colaboración completamente opcional, a pesar de que su contenido esté predeterminado por la propia legislación urbanística.”

Notificación edictal por domicilio desconocido, habiendo existido cambio de domicilio notificado al Ayuntamiento y al Catastro, pero no al servicio de recaudación. Se admite el recurso contra el procedimiento de apremio al no haber tenido lugar la notificación en la forma legalmente adecuada.

Para el Tribunal Supremo en casos como el litigioso, en que el domicilio se comunica tanto al Ayuntamiento como a la Dirección General del Catastro, que tienen competencias compartidas sobre el IBI, por lo que la tramitación del impuesto es dual en el sentido de que tras la gestión estatal corresponde la liquidación y recaudación a los Ayuntamientos, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de las entidades locales de ámbito superior o de las respectivas Comunidades Autónomas y de las fórmulas de colaboración con otras Entidades locales, con las Comunidades Autónomas o con el Estado, como establece tanto el artículo 106.3 de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, reguladora de las bases del Régimen local, como el artículo 7 de la Ley reguladora de las Haciendas locales no se puede obligar a reiterar comunicaciones de cambio de domicilio a todas y cada una de las Administraciones implicadas, máxime cuando el propio artículo 8 de la ley de Haciendas locales precisa que <<1 .- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106.3 de la ley 7/1985, de 2 de Abril, la Administración tributaria del Estado de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales colaborará con todos los órdenes de gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales. 2.- En particular dichas Administraciones Tributarias: a) Se facilitarán toda la información que mutuamente se soliciten y, en su caso, se establecerá, a tal efecto, la intercomunicación técnica precisa a través de los respectivos Centros de Informática>>.

Por todo ello, la sentencia de instancia en cuanto exige, tratándose de la recaudación del IBI, a la Administración Autonómica, antes de la notificación edictal la comprobación de si constaba otro domicilio en el Ayuntamiento, o en el Catastro, no puede considerarse como incorrecta, alineándose con la más reciente doctrina jurisprudencial, que mantiene un criterio de flexibilidad, en razón al carácter subsidiario que debe tener la notificación edictal, pues sólo debe acudirse a ella cuando la Administración no tiene otra posibilidad de localización del interesado, evitando con ello cualquier posibilidad de indefensión, sentencias de 20 de Abril de 2007 (casación 2270/02 ) y 8 de Octubre de 2009 (casación 10087/03 ).”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de octubre de 2010, Recurso 904/2008. Adquirida una nave industrial por dos cónyuges, casados en régimen de gananciales, siendo solo uno sujeto pasivo de IVA y destinándose la nave a su actividad empresarial, sólo podrá deducirse dicho empresario el cincuenta por ciento de la cuota soportada en la adquisición de la nave. Para ello el tribunal invoca la Sentencia del Tribunal de Justicia del Tribunal de la Unión Europea de 21 de abril de 2005, Asunto C-25-03 reconociendo, que, por el contrario, la Consulta V2305-06 admite en semejante caso la deducción de la totalidad del IVA soportado.

La doctrina del Tribunal Europeo se refería a un supuesto de adquisición por cuotas, circunstancia que no concurre en la adquisición ganancial.

El Tribunal no ve problema en la deducción de dicha cuota, aunque no se haya especificado formalmente ello en la factura, citando a este efecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2010.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de octubre de 2010, Recurso 1079/2010. Imposibilidad de reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cual haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación.

Es un tema bastante discutido doctrinalmente, existiendo un voto particular de dos de los magistrados que formaron la Sala. La cuestión está estudiada por el Inspector de Hacienda Pedro Ibáñez Brilla en su trabajo titulado “Tiro único o retroacción de actuaciones”, publicado en Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 4/2011, editado por el Instituto de Estudios Fiscales.

Sentencia del Tribunal de Justicia de Aragón de 3 de noviembre de 2010, Recurso 558/2010. La circunstancia de estar arrendado o no un inmueble influye en la valoración del mismo a efectos del ITP, pero no porque el arrendamiento se considere una carga, si no porque en la realidad del mercado inmobiliario un hipotético comprador no daría la misma cantidad para adquirir un inmueble arrendado que para adquirir otro inmueble semejante que no lo esté.

Sentencia del Tribunal de Justicia del País Vasco de 22 de noviembre 2010, Recurso 15/2009. El auto reconocimiento de dominio en base a referir la transmisión o título previo mediante el que lo había adquirido no tributa por ITP. Para que tribute es necesaria una declaración formal a favor de otra persona.

Sentencia del Tribunal de Justicia de Madrid, de 2 de diciembre de 2010, Recurso 198/2008. Cuando la Junta de Compensación adquiere un bien mediante expropiación forzosa la transmisión está sujeta a ITP, sin que opere exención alguna. La Junta de Compensación, conforme al derecho autonómico madrileño, tiene la consideración de ente corporativo de derecho público y no de Administración Institucional.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 26 de abril de 20011, Recurso 4183/2008. No sujeción a ITP de las fianzas constituidas al tiempo del otorgamiento de una escritura publica de compraventa con subrogación en el préstamo hipotecario, garantizando el pago del precio pendiente de pago constituido por dicho préstamo en el que se subroga la parte compradora. Reitera el Tribunal Valenciano la doctrina que viene manteniendo desde hace varios años. La ultima Sentencia sobre el tema es la de 25 de mayo de 2011, Recurso 4182/2008.

Sobre el tema también podemos reseñar la siguiente Consulta no vinculante de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña de 4 de abril de 2011, 81E/11, relativa a la sujeción a ITP de una fianza constituida en póliza intervenida. Advertimos que en la Consulta se expresa literalmente que el contrato de fianza, contenido en un documento privado, que se celebra por las partes es intervenido notarialmente, a lo que añadimos que, en realidad, la póliza es un documento privado, que al ser intervenida por el notario conforme a Ley, adquiere la condición de instrumento público.

Se pregunta en la consulta hecha a la Dirección General de Tributos de Cataluña por la sujeción de dicha fianza al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, constituyéndose la garantía al tiempo de la extinción de una comunidad sobre un bien hipotecado, subrogándose el comunero adjudicatario del bien en el préstamo que lo grava. Se responde que al no ser dicho fiador, persona física, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que actúe en el ejercicio de su actividad, y al no constituirse dicha garantía simultáneamente con el préstamo, la operación está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

En realidad, en las circunstancias expuestas la constitución de la fianza está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas con independencia del soporte documental en el que conste, escritura publica, póliza o documento privado, no efectuando la ley, a este respecto, distinción alguna. Ahora bien, cuando en el préstamo hipotecario se haya producido alguna novación subjetiva, algunos Tribunales Superiores de Justicia, como el de la Comunidad Valenciana, consideran que concurre el requisito de la simultaneidad de la constitución de la garantía con el nacimiento de la obligación – pensamos que para el fiador no es la misma obligación la existente con anterioridad a la novación que la resultante de la alteración de la parte pasiva de la deuda - y, en consecuencia, dicha fianza no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Sólo estaría sujeta a ITP la fianza que garantice una obligación que no nazca de un contrato de préstamo, de crédito o de reconocimiento de deuda, o que proviniendo de dichas figuras no se constituya simultáneamente. Así estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales la fianza, prenda o hipoteca que se constituya por un no sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en garantía de las obligaciones resultantes de un contrato de arrendamiento financiero, o como contra garantía, o del precio aplazado de una compraventa, aunque concurra simultaneidad. Lo anterior resulta de la jurisprudencia reciente de los Tribunales Superiores de Justicia y de la doctrina administrativa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 16 de marzo de 2011, Recurso 2/2010. Sujeción a ITP de la aportación patrimonial de un bien inmueble en una ampliación de capital social, asumiendo la sociedad el préstamo hipotecario pendiente de pago que grava el inmueble, considerándose la operación como adjudicación en pago de asunción de deuda. Se cita Sentencias del TSJ de Baleares favorables a dicha calificación.

Vimos en anteriores informes fiscales la existencia de bastantes Sentencias de TSJ contrarias a la expuesta calificación tributaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 17 de marzo 2011, Recurso 1090/2007. Posibilidad de deducir individualmente, cada uno de los comuneros, el IVA soportado como consecuencia de una adquisición en común de un bien que se destina a su arrendamiento.

“Los cónyuges recurrentes, casados en régimen de separación de bienes, adquirieron pro indiviso en 2003 un local comercial, destinado a arrendamiento; y las cuotas soportadas en la adquisición fueron deducidas en las respectivas autoliquidaciones correspondientes al 2T/2003, solicitando su devolución en las correspondientes al 4T/2005. La Oficina gestora y el TEARC rechazan la deducción y devolución, exclusivamente, por entender que la adquisición de una propiedad pro indiviso entre dos o más personas tiene como consecuencia directa la formación de una comunidad de bienes, que será sujeto pasivo del impuesto y única que podrá llevar a cabo tales deducción y solicitud de devolución.

De acuerdo con los criterios de esta Sala que han quedado reseñados, tal tesis administrativa es contraria a los principios de proporcionalidad y de neutralidad del IVA. Ha de reiterarse que del art. 84.3 de la Ley del IVA , al igual que del art. 35.4 LGT 58/2003 , no se evidencia la imposibilidad de adquirir bienes en común manteniendo la individualidad de los adquirientes, pues ambos preceptos se limitan a expresar que las comunidades de bienes «tendrán la consideración de obligados tributarios»; y, por el contrario, el art. 97.4 de la misma Ley del IVA dispone que tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirientes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 21 de marzo de 2011, Recurso 1219/2007. Sujeción a AJD de una reparcelación. El Tribunal considera que la exención del artículo 45 del Texto Refundido solo está prevista para ITP y no en AJD por no contemplar el precepto de forma expresa la exención.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 21 de marzo de 2011, Recurso 2002/2003. Necesidad de motivar las valoraciones efectuadas por la Administración.

“La "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 54, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Y para cumplir dicho fin, no es suficiente el empleo de la mera fórmula convencional, estereotipada o simplemente litúrgica, sino que en la motivación se han de plasmar los concretos criterios seguidos por la Administración para fijar el valor del bien comprobado, así como el carácter técnico de las personas que emiten tal valoración, pues la idoneidad del emisor del informe es transcendental a la hora de calificar la bondad de dicho informe técnico. En definitiva, se trata de evitar que el administrado quede en indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Administración al evaluar de forma distinta la valoración del bien transmitido declarada por él mismo, pues la repercusión de esa valoración se refleja en el aumento de la base imponible”.

Sentencia del tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 28 de marzo de 2011, Recurso 1098/2004. Sujeción del exceso de adjudicación cuando resulta de la adjudicación a la parte actora de dos inmuebles que uno solo ya cubría el valor de su participación en la comunidad.

“Examinado el expediente administrativo, donde se contiene la escritura publica sobre adjudicaciones y sus respectivos valores, así como la argumentación contenida en la resolución del TEAR que se impugna, en el caso presente el valor de lo adjudicado a la recurrente en la partición (la nuda propiedad de dos fincas) supera el valor de su participación en la herencia del causante , y por tal motivo resulta procedente girar la liquidación impugnada por el exceso de adjudicación, que no trae causa en la indivisibilidad de los dos inmuebles que integran el caudal relicto, es decir, las adjudicaciones no son consecuencia de lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 y 1062 del Código Civil , conforme al citado artículo 7.2.B del Texto Refundido, pues los aludidos preceptos civiles están contemplando casos de excesos de adjudicación de bienes a herederos, obligados por la propia indivisibilidad de los bienes adquiridos a compensar el exceso de haber al resto de los herederos, pero este no es el caso presente.

En el supuesto que examinamos, los bienes constitutivos de la comunidad hereditaria son dos fincas urbanas respecto de las que, en principio, debe admitirse su carácter de indivisibles entre los cinco partícipes, pero el exceso de adjudicación imputado a la actora resulta de la adjudicación a la misma de la nuda propiedad de dos inmuebles, cuando uno solo ya cubría el valor de su participación en la comunidad”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 14 de abril de 2011, Recurso 803/2008. Exención de AJD de la rectificación de una escritura publica de obra nueva en la que figuraban errores materiales que afectaban a la superficie del edificio. Lo anterior no supone una nueva declaración de voluntad, no encontrándonos ante una novación con efectos extintivos o modificativos relevantes.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 14 de abril de 2011, Recurso 223/2010. Cómputo de los plazos en caso de notificación. Para el Tribunal no cabe acoger la interpretación efectuada por el notificado de que la fecha de inicio para el cómputo de los plazos vendría determinada por el día en que la persona que recibe la notificación se la entrega al destinatario. “No podemos acoger tal argumentación pues estaríamos al albur de lo que el receptor quisiera establecer como fecha de inicio para el cómputo de los plazos”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 15 de abril de 2011, Recurso 2147/2006. Exención del impuesto de AJD de una cooperativa fiscalmente protegida por la agrupación de dos fincas como operación previa a una posterior declaración de obra nueva y constitución de préstamo hipotecario.

“Argumenta en el presente recurso la demandante que la agrupación de las fincas sobre las que se asentaban los edificios cuya declaración de obra nueva se pretendía era imprescindible para realizar esta última y esta, a su vez, lo era para constituir préstamo hipotecario, préstamo que estaba garantizado tanto por el terreno formado por la agrupación de fincas como por las edificaciones construidas sobre el mismo y al que sí se le había aplicado la exención de actos jurídicos documentados. Y añade que la misma fundamentación empleada por el TEAR para justificar la exención de la declaración de obra nueva resulta de aplicación a la convención sobre agrupación de fincas ya que adecua la realidad física que presentaban las fincas, que eran una sobre la que se asentaban las edificaciones objeto de la declaración de obra nueva y era necesaria e imprescindible para formalizar un único préstamo hipotecario garantizado por una sola finca, constituyendo el fin último de dicha agrupación de fincas la consecución de un préstamo hipotecario destinado a los fines sociales y estatutarios de la recurrente, de forma que la agrupación de fincas "completa" el ciclo en el sentido empleado por la jurisprudencia para extender la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, a todas aquellas operaciones necesarias para la consecución de la declarada exenta, formando una unidad funcional o completando el ciclo; en este caso, las necesarias para hacer posible que el préstamo sea único, evitando tener que constituir distintos derechos de garantía sobre sus distintos componentes con el riesgo de desembocar en ejecuciones por separado que no solo disminuyan su valor sino que determinen la desaparición o desintegración del complejo industrial.

Entiende la Sala que, efectivamente, en este caso la agrupación de las fincas constituye un requisito que completa el ciclo para que pudiera constituirse un único préstamo hipotecario que estaba exento del Impuesto de que se trata y, en consecuencia, procede extender a dicha convención la exención prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990, de acuerdo con el criterio jurisprudencial mencionado”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 10 de mayo de 2011, Recurso 1029/2006. Sujeción a AJD de una escritura calificada como de rectificación.

“Pese a la denominación de la misma (de "rectificación y final de obra") no se hace en ella una simple rectificación o corrección de errores producidos en la de obra nueva y división horizontal de 17 de julio de 1998, sino que se trata de un acto jurídico distinto habida cuenta que, como consecuencia de la alteración de superficies y de la legalización de la ampliación del sótano (según se indica se obtuvo una nueva licencia para la reforma del proyecto inicial), se procede a modificar la declaración de obra nueva, y en definitiva la descripción del edificio, y a modificar también la división horizontal, rectificándose como se dijo al resolverse el recurso de reposición todas las cuotas de los elementos independientes -igualmente se alteró el régimen jurídico al añadirle la cláusula 1 Bis-. En estas condiciones, bien puede concluirse que se ha producido el hecho imponible de la modalidad del impuesto liquidada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 28 y 31.2 del Texto Refundido antes citado, pues la escritura notarial de que se trata tiene por objeto cantidad o cosa valuable y contiene un acto inscribible en el Registro de la Propiedad, que no está sujeto ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los otros conceptos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Dicho esto, hay que añadir que una vez sentado que el documento de autos contiene una nueva declaración de voluntad constitutiva de un nuevo y distinto negocio jurídico del que se reflejó en la escritura de 1998, ningún obstáculo hay para que la base imponible se determine en la forma establecida en al artículo 70 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos de 16 de mayo, Recurso 292/2010. Sobre si el alta de un bien en el catastro supone la prescripción del ITP correspondiente a la transmisión del bien otorgada en documento privado. “La cuestión que debemos de resolver es, pues, si el derecho de la Administración para liquidar la deuda como consecuencia de la transmisión del bien inmueble, ha prescrito o no.

A este respecto hay que precisar que lo que debe de acreditarse, conforme a la normativa transcrita, no es que el bien esté dado de alta en el Catastro, cuestión que no es controvertida y que puede tener lugar por vías distintas de la presentación del documento privado al que alude el actor, sino si ese contrato de fecha 21 de julio de 1982 fue el que ingresó en dicho Registro; y es este el hecho que, según la Resolución recurrida, no se ha probado y sin lo cual no puede entenderse que surta efectos frente a terceros la fecha del documento.

La prueba documental aportada por el actor nada acredita a este respecto ya que solo sirve para demostrar la anterior afirmación, esto es, que el bien figura dado de alta y que paga el correspondiente impuesto.

Los procedimientos por los que un inmueble accede al Catastro o se modifica la titularidad catastral que en el mismo consta son varios, por lo que el pago del impuesto no es sinónimo de que el documento en cuestión se haya presentado en dicha oficina, sin que puede admitirse la alegación que se hace en la demanda en el sentido de que alguien podría haber cometido una falsedad al varias titularidades sin ningún documento.

Además, resulta que la propia demanda tampoco dice cuando se presentó ese documento en dicho registro fiscal.

Consiguientemente, en la medida en que la afirmación de la que parte al actor para sostener su alegato no está acreditada, debemos de concluir que la fecha a tener en cuenta es la de la presentación del documento por lo que no ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 16 de mayo de 2011, Recurso 141/2008. Necesidad de que el bien sea indivisible o desmerezca mucho en su división para que en su adjudicación a uno de los comuneros que abone la diferencia a los demás no opere la exigencia del impuesto. “La cuestión nuclear de la controversia es determinar si el solar cuya propiedad tenía en común la mercantil con terceros y que se adjudicó a la misma mercantil aquí demandante en pleno dominio en su totalidad -con un exceso de adjudicación declarado en la escritura de 838.367€, montante abonable a los demás propietarios- era un bien inmueble indivisible o que, por sus características, desmereciera mucho su división. Cuestión nuclear, en efecto, la indicada, porque trátese de un supuesto de no sujeción, como parece, o de una exención (que esa es la calificación que dan las demandadas), el carácter indivisible del inmueble conllevaría la no sujeción a derecho de la liquidación, al no considerarse transmisión patrimonial el negocio jurídico tan repetido. Cuestión que a juicio de la Sala ha de responderse negativamente. No ya por lo que, de modo un tanto simplista, razonara el T.E.A.R. en su acuerdo desestimatorio de la reclamación -le pareció manifiesta la divisibilidad de la finca atendiendo a sus dimensiones-, porque puede darse el caso de ser indivisible, o de que la división haga perder sobremanera el valor del bien, fincas de mucha mayor superficie que la litigiosa (piénsese, por ejemplo, en determinados predios rústicos, sólo susceptibles de algún tipo de aprovechamiento distinto del agropecuario, forestal, etc., a partir de una determinada superficie, como prevén las leyes urbanísticas). La razón estriba en que, aún intentándolo, la parte actora no ha conseguido acreditar que, por su calificación urbanística, el solar tuviera la condición de indivisible. Instada por el demandante la documental que la Sala acogió, no alcanzó a poder practicarse por causa imputable a la demandante y, como dice el Abogado del Estado, la prueba de lo que se pretendía acreditar por la mercantil no habría resultado difícil de obtener, porque habría podido bastar una certificación de la Administración urbanística, en este caso, cédula urbanística referente al régimen del solar a expedir por el Ayuntamiento de Talavera de la Reina”.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 3 de junio de 2011, Recurso 259/2011. “Donación de una vivienda hipotecada en la que el donatario asume la deuda del donante. Operación que a efectos fiscales puede quedar sujeta a dos impuestos, girando una liquidación en concepto de Impuesto sobre Donaciones por el valor declarado del inmueble donado, deducido el valor de la hipoteca, y otra liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el valor del préstamo hipotecario pendiente”.

Este criterio del tribunal castellano ha sido reiterado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en diversas Sentencias pronunciadas en los meses de enero y febrero de este año, siendo también el recogido por Resolución del TEAC de 31 de enero de 2011. Lo mismo sucede en el IRPF, declarando el Tribunal Supremo que en la transmisión de acciones pignoradas hay que distinguir entre un incremento a título oneroso y un incremento a título gratuito, rigiendo ambas reglamentaciones a una misma transmisión en las partes pertinentes, pues ambos incrementos se producen al mismo tiempo.

“En la disolución y liquidación de las sociedades el devengo del IVA correspondiente a los bienes adjudicados tiene lugar el día del otorgamiento de las escrituras públicas correspondientes a dichos acuerdos sociales.

Se alega la prescripción y la discusión se centra en que si la deuda tributaria por IVA litigiosa tiene su origen en la adjudicación de un inmueble por la liquidación y disolución de X S.A. según acuerdo social de 31 de mayo de 2003 elevado a público el día 1 de septiembre de 2003, a juicio de la actora el devengo tiene lugar el día 31 de mayo en que se adoptó el acuerdo social. En ese caso, el plazo para presentar la declaración por IVA finalizó el día 20 de julio de 2003 por lo que el plazo que tenía la Administración para liquidar prescribió el día 21 de julio de 2007, y el día 19 de septiembre de 2007 en que se inició el procedimiento de comprobación e investigación en relación con el IVA tercer trimestre del año 2003, ya se había producido la prescripción. Por su parte la Administración considera que el devengo tuvo lugar el día en que los acuerdos se elevaron a públicos y en consecuencia es la fecha de la escritura pública la del devengo, la declaración por IVA debió realizarse el día 20 de octubre de 2003 y cuando se iniciaron las actuaciones de comprobación el día 19 de septiembre de 2007 no había prescrito su derecho a liquidar. La Sala comparte la tesis de la Administración: el devengo tiene lugar el día de la entrega de bienes y tal entrega no tiene lugar según el ordenamiento jurídico de aplicación, la Ley de Sociedades Anónimas, el Código de Comercio y el Código Civil no el día en que la Junta General acuerda la disolución y liquidación de la mercantil (el 31 de mayo de 2003) sino el día en que dichos acuerdos se elevaron a públicos. A los efectos de tal consideración no puede tenerse en cuenta como pretende la actora el efecto y valor de la autonomía de la voluntad, que si bien preside las relaciones entre los socios que acuerdan la disolución no tiene las mismas consecuencias en relación con los efectos frente a terceros de tales acuerdos. La escritura pública no es como sostiene "un acto unilateral del liquidador" sino que por mor de lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil, supone que el acuerdo de los socios "se contará respecto de terceros" a partir del día en que se incorpora a un registro público.

En el Impuesto de Operaciones Societarias se sigue el mismo criterio para el devengo”

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