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INFORME DE OCTUBRE DE 2011 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Sentencias del Tribunal Supremo
Sentencia del Tribunal
Supremo de 5 de octubre de 2011, Recurso 2971/2007. Antigüedad en el IRPF de las
acciones liberadas. “La
cuestión a la que se contrae aquel recurso se centra en determinar la antigüedad
de las acciones liberadas a efectos del cálculo del incremento patrimonial
generado por su transmisión, y con
remisión a otras sentencias mantiene: <<En primer término,
hay que partir de que en las ampliaciones de capital gratuitas no hay,
técnicamente, un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio,
siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de
reservas o beneficios que ya figuraban en el patrimonio social, de tal forma
que el socio viene a poseer bajo la forma de acciones algo que ya le pertenecía
como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas. En este
sentido cabe recordar que, cuando se entregan acciones totalmente liberadas, no se produce ninguna
ganancia o pérdida patrimonial, ni un rendimiento del capital mobiliario,
produciéndose un diferimiento de la tributación hasta el momento de la
transmisión, de forma que los accionistas no ven rejuvenecidas sus carteras
como consecuencia de la ampliación instrumentada mediante emisión de acciones
totalmente liberadas>>.
<<Siendo ello así, y partiendo de que la
naturaleza de las reservas no es otra que la de beneficios no distribuidos,
la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que
las acciones liberadas emitidas como
consecuencia de una ampliación de capital con cargo a reservas
no pueden tener como antigüedad la de la
fecha de su emisión, porque obviamente tales reservas se han tenido que ir
generando con anterioridad a dicha ampliación de capital. En efecto, si la
sociedad acuerda una ampliación de capital con cargo a reservas, esto es, con
cargo a beneficios no distribuidos, ello supone que tales reservas ya existían
como mínimo con anterioridad a la fecha en que se adopta el acuerdo de
ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas, por lo que resulta
carente de justificación alguna que a la hora de determinar la antigüedad de
tales acciones liberadas se acuda como criterio al de la fecha de su emisión. Es
por ello por lo que a efectos de su
antigüedad debe estarse, a juicio de la Sala, a la que corresponda a las
acciones de las cuales procedan, esto es, se les debe atribuir la misma
antigüedad a efectos fiscales que las acciones de cuyo valor formaban parte las
reservas>>.
<<De otro lado, porque ante la
inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado
atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital
realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes
(estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de
situaciones 'idénticas', sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación
de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se
realizan con cargo a reservas, y en las que en una se lleva a cabo la emisión de
nuevas acciones -entrega de acciones liberadas- y en otra la elevación del valor
nominal de las ya existentes -estampillado de acciones-, resultando carente de
la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal mientras que sea
su fundamento sustancialmente idéntico, de tal forma que el estampillado de
acciones no afecte a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la
Ley 18/1991 y, sin embargo, la entrega de acciones liberadas suponga desde
su emisión el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia; máxime
teniendo en cuenta, se reitera, que ello responde al distinto criterio mantenido
al respecto por la Dirección General de Tributos, y no por la existencia de una
previsión expresa al respecto y que, además, como se ha expuesto en el
razonamiento anterior, las acciones liberadas se emiten con cargo a unas
reservas que ya existían como mínimo con anterioridad a la fecha en que se
adopta el acuerdo de ampliación de capital y se emiten las acciones liberadas.
De esta forma, se iguala el tratamiento fiscal de las ampliaciones de capital
con cargo a reservas, con independencia de cómo se instrumente dicha
ampliación>>.
Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011, Recurso
2068/2009. Vendidas unas acciones en documento privado en el año 1995,
permitiendo y facultando el vendedor para que el comprador ejercitase todos los
derechos políticos y económicos derivados de las mismas, no tuvo lugar la
formalización hasta el año 1996, imputándose, no obstante, el incremento
patrimonial en el IRPF al año 1995. La razón por la que no se formalizó la
operación hasta el año 1996, estaba en que el vendedor no había pagado aún el
precio aplazado de la anterior compraventa, habiéndose pactado la prohibición de
enajenar hasta que no estuviese satisfecho dicho precio, sancionándose el
incumplimiento con una cláusula penal.
“Los hechos expuestos demuestran que en
el contrato privado de 23 de febrero de 1995 se refleja no solo un
consentimiento de vender y comprar, sino que además, ante la imposibilidad de
llevar a cabo la transmisión instrumental de las acciones en la forma
establecida en el ordenamiento jurídico, se conviene la entrega de los
documentos necesarios para que la entidad compradora puede ejercer los derechos
políticos y económicos derivados de la condición de socio.
Por tanto, concurre el consentimiento de las partes y si bien no consta la
entrega de los títulos, sí se produce la de documentos que permiten el ejercicio
de los derechos políticos y económicos que aquellos incorporan, permitiendo
actuar a la entidad compradora en condición de socio de X, SA.
En definitiva, hubo una entrega material
de los derechos derivados de la condición de socio en 1995 y la escritura
pública de 1996 no fue sino un
reconocimiento de que "los pactos privados de transmisión se firmaron con fecha
23 de febrero de 1995.
Por ello, podemos afirmar que, al menos la propiedad material pertenece a la
entidad compradora desde el 23 de febrero de 1995.
Llegamos así a una conclusión análoga a
la que se contempló en nuestra Sentencia de 14 de julio de 2010, referida a un
supuesto de transmisión de acciones nominativas con reserva de dominio, pero
en el que, sin embargo, también se había convenido que el ejercicio de los
derechos políticos y económicos derivados de la condición de socio se llevarían
a cabo por la parte compradora desde el mismo momento de la formalización del
contrato, y en la que se dijo que "es claro que aunque formalmente el dominio
pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se ha transferido
al comprador, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos
económicos y políticos, quedando reducida la propiedad que el vendedor se
reserva a una mera nuda propiedad con una función exclusivamente de garantía".
No se puede oponer frente a lo anterior, lo dispuesto en los artículos 1227 y
1526 del Código Civil, respecto de la eficacia de documentos privados o
cesión de créditos frente a terceros, porque en el caso presente, la Inspección
de Hacienda, que sería quien ostentara la condición de tercero, ha partido para
la calificación de la operación de la existencia del contrato privado”.
En la Sentencia
citada de 14 de junio de 2010, el Alto Tribunal declaró que “la solución a la
que llega el legislador fiscal es la entender que la reserva de dominio equivale
a una condición resolutoria”.
Nota.- Esta Sentencia es un
triunfo, a efectos fiscales, del concepto de la
propiedad económica sobre la
propiedad jurídica. Dicho
concepto de propiedad económica está reconocido por la jurisprudencia
consolidada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
comprendiendo en la sujeción a IVA,
como entrega de bienes, “toda operación de transmisión de un bien corporal
efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si
fuese propietario del bien”. La propiedad
económica que contempla el legislador, hija del realismo fiscal, es definida
por el profesor Gauthier Blanluet en su libro “Essai sur La Notian de Propiété
Économique en Droit Privé Français. Recherches au confluent du doit fiscal et du
droit civil”, París 1999, con prólogo de los profesores Pierre Catala,
civilista, y Maurice Cozian, fiscalista, como aquella que se adquiere como
consecuencia, normalmente, de un contrato celebrado con el propietario jurídico,
y que proporciona a su beneficiario la
facultad de aprovechar a titulo exclusivo de la totalidad de la sustancia
económica de un bien. Blanluet entiende por sustancia económica para los
bienes improductivos su valor capitalizado, y para los bienes productivos el
valor representado por la suma algebraica de las rentas esperadas.
“El propietario económico esta llamado a
aprehender la integridad de la sustancia económica, lo que justifica que se
pueda distinguir del titular de un simple derecho real de goce.”
El autor señala que en
el derecho francés el comprador con cláusula de reserva de dominio a favor del
vendedor dispone de facultades esencialmente asimilables a las de un
propietario: así las normas contables francesas transforman al comprador en un
propietario por anticipado. La realidad económica desplaza el centro de gravedad
del bien vendido al comprador. “La retención del derecho de propiedad por el
vendedor no es más que un accidente, una anormalidad justificada por
consideraciones jurídicas relacionadas con la protección de sus intereses en
caso de impago del comprador”. La legislación fiscal francesa refleja esta
orientación.
El concepto de propiedad económica y su
equivalente anglosajón, beneficiario efectivo, son tenidos en cuenta los
tratados internacionales sobre fiscalidad. Por ello, resulta didáctico la
reproducción, que efectuamos a continuación, de lo que a éste propósito ha
escrito el Profesor Félix Alberto Vega Borrego en su obra “ Las Cláusulas de
Limitación de Beneficios en los Convenios para evitar la Doble Imposición”,
Madrid, 2003, Instituto de Estudios Fiscales, páginas 108 a 110, de cuyo texto
entresacamos lo siguiente: “El
término beneficial ownership tiene su origen en Reino Unido, a través del
desarrollo de las normas del trust. Esta figura distingue entre una
propiedad o titularidad formal (legal ownership),
que reside en el trustee, y una propiedad material o económica (beneficial
ownership) que reside en los beneficiarios.”
“ Desde el punto de vista de los sistemas jurídicos de Derecho civil, el
concepto beneficial ownership puede ser difícilmente inteligible. En
estos sistemas el derecho de propiedad, como señala el art. 348 del Código Civil
español, “es el derecho de gozar y disponer de una cosa, sin más limitaciones
que las establecidas en las leyes”. Sobre un mismo bien sólo puede existir un
propietario. No es posible que existan
diferentes niveles de propiedad sobre un mismo bien, como parece que sucede en
el Derecho anglosajón, jurídicamente no cabe distinguir entre un propietario
formal (legal owner) y un propietario económico o material (beneficial
owner).
No obstante, hay que reparar que
sí cabe en los ordenamientos de Derecho
civil, como parece obvio, que personas distintas del propietario puedan
disfrutar de derechos derivados de la propiedad, como consecuencia de una
relación jurídica obligatoria (derecho personal) o en virtud de un derecho
real.”
“ Hay que referirse a
las normas tributarias en materia de imputación y atribución de rendimientos. En
este sentido, tiene una importancia especial la teoría de la “propiedad
económica” (wirtschaftliche Eigentum)
del Derecho positivo alemán recogida en el ámbito legislativo en el parágrafo 39
de la Abgabenordnung (AO)425. Según el
parágrafo 39, la regla general es la atribución de los bienes a efectos
tributarios según las normas en materia de propiedad del Derecho civil.
Normalmente la propiedad del bien según el Derecho civil y la disponibilidad
económica del bien irán parejas. No obstante,
en determinados casos la propiedad de los
bienes no discurre parejamente con el poder de disposición de los mismos, de
manera que podría cuestionarse la corrección de su atribución a quien no tiene
tal poder de disposición desde el punto de vista del principio de capacidad
económica. Cuando existe tal disparidad, el Derecho tributario alemán atribuye
el bien al sujeto que ejerce el poder de disposición sobre el bien económico, a
pesar de que según el Derecho civil no sea formalmente el propietario.
Como señala la
profesora Combrarros, el concepto de “propiedad económica” no es más que un
criterio especial de imputación del Derecho tributario tendente a modificar los
esquemas jurídico-privados de la propiedad.
El parágrafo 39 de la AO señala expresamente como un supuesto de propiedad
económica los negocios fiduciarios. En estos casos, los bienes deben imputarse
al fiduciante y no al fiduciario, porque éste último no dispone económicamente
de los mismos debido al pacto de fiducia.
Para precisar cuándo
nos encontramos ante un supuesto de propiedad económica hay que analizar
particularizadamente cada caso, para determinar quién
es el sujeto que tiene el dominio
efectivo del bien. A este respecto, la doctrina y la jurisprudencia alemanas
han ido decantando una serie de requisitos. De entre ellos, el principal es el
derecho de disfrute del bien, como uno de los derechos fundamentales
de la propiedad, ejercido de tal manera que excluya al propietario.
Junto a ellos se tiene en cuenta como un
dato trascendental la asunción de cargas que normalmente corresponden al
propietario, así como el riesgo de
pérdida o destrucción del bien; la facultad de administrar o disponer del bien y de sus frutos
conforme a la finalidad económica perseguida y, por último, la circunstancia de
que el dominio sea duradero.”
El parágrafo 39.1 de la AO dice: “Imputación (1) Los bienes se
imputarán al propietario. (2) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, regirán
los siguientes preceptos: 1º Cuando una
persona distinta del propietario ejerza el dominio efectivo sobre un bien de
modo tal que, por regla general y durante la vida útil del bien, puede excluir
al propietario en el aspecto económico de toda actuación sobre el bien, éste se
imputará a dicha persona. En los casos de relaciones fiduciarias, los bienes
se imputarán al fiduciante, en los de propiedad en garantía al dador de ésta y
en los de posesión civil al poseedor”.
Como señala la profesora
Combrarros, el concepto de propiedad económica es una manifestación de la
interpretación económica, entendida ésta como una expresión de la interpretación
teleológica de las normas jurídicas. En su opinión, el concepto alemán también
tiene cabida en las normas sobre atribución e imputación del impuesto español
sobre el patrimonio. Hay que significar que las leyes de los distintos
impuestos españoles se remiten generalmente al impuesto sobre el patrimonio,
respecto a las reglas de atribución e imputación”.
Sentencia del Tribunal
Supremo de 06/10/2011, Recurso 1378/2009.
Al
aplicar el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores se comprenden dentro
del concepto de bienes inmuebles los que lo sean por destino.
“Dentro de la partida correspondiente
a las instalaciones, se incluían mayoritariamente toboganes y piscinas, bombas
de filtración, equipos de cloración, farolas, transformadores, líneas de
alimentación y demás instalaciones que, por lo general, se hallaban unidas a los
inmuebles de forma permanente, sin que pudieran separarse de los mismos sin
quebrantamiento de la materia, razón por la cual merecían, sin duda, el
calificativo de bienes inmuebles.”
Por último, “en el supuesto planteado,
y de acuerdo con los datos que obran en el expediente administrativo, resulta
que el activo de X, S.A. estaba compuesto en más de un 60%, concretamente en un
63,34%, por instalaciones de diversa índole, cuya calificación como bien mueble
o bien inmueble es preciso analizar para entender cumplido el requisito de que,
al menos, un 50% de aquél se hallaba constituido por bienes inmuebles situados
en territorio español.
En este sentido, es preciso recordar
que sobre la calificación jurídica de los bienes en el ámbito del ITPAJD, el
art. 3 del TRITPAJD establece que « [p]ara la calificación jurídica de los
bienes sujetos al Impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o
aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o,
en su defecto, el Derecho Administrativo. De acuerdo con el precepto transcrito, y a la vista de la documentación que obra en el expediente administrativo, no cabe duda que las instalaciones objeto de discordia consistían básicamente en elementos móviles, fijados al suelo, con vocación de permanecer unidos al mismo, susceptibles de ser montados y desmontados y encaminados a satisfacer las necesidades de la explotación del parque acuático. Por tanto, merecían la consideración
de bienes inmuebles, tal y como éstos aparecen definidos en el art. 3.2 del
TRITPAJD.”En la posterior Sentencia del Tribunal
Supremo de 18 de octubre de 2011, Recurso 153/2005, el Alto Tribunal ha estimado
que “el artículo 108.2 de la ley 24/1988 no da opción alguna a la posibilidad de
valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de
inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, al
prever la aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase
de operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias
previstas. Por otra parte, también expresa el Tribunal que la normativa
comunitaria no distingue entre sociedades patrimoniales y sociedades que
desarrollan una actividad económica, por lo que hay que entender que, en
principio, la Ley no excluye de gravamen las transmisiones de valores que
denotan la transmisión de un negocio en funcionamiento.” También ha añadido el
Tribunal que al ser la parte transmitente persona física, no empresaria ni
profesional, no cabe discutir la hipotética sujeción a IVA de la operación.
Sentencia del Tribunal
Supremo de 17/10/2011, Recurso
2619/2007.
El
valor del fondo de comercio, es decir, la valoración de la capacidad de generar
rendimientos de un patrimonio afecto a una actividad, se tiene en cuenta en la
valoración de los activos en la aplicación del artículo 108 de la LMV.
"Es obvio que, a efectos de enmarcar la transmisión de las acciones de -
una sociedad - en el supuesto de hecho del artículo 108.2 de la LMV, también
debería tenerse en consideración en todo caso el valor real de los demás bienes
y derechos (e.g. patentes, marcas, derechos, activos intangibles, etc. ...) para
proceder a un cálculo homogéneo del porcentaje que suponen los inmuebles en
relación con el activo total de la entidad. En consecuencia, de la misma forma
que se tendría en cuenta el valor de mercado de los inmuebles a efectos de la
aplicación del artículo 108.2.1º de la LMV, también deberían considerarse
indudablemente y por la gran relevancia de los mismos en la adquisición de la
entidad, el valor real de los contratos de arrendamiento. Pues con la
adquisición de las acciones - de la sociedad- no sólo adquiría una entidad
comprensiva, entre otros activos, de un hotel, sino que además adquiría 9.812
plazas hoteleras que sin duda alguna representan una enorme parte del valor de
la operación.
Es decir, no es razonable que se compare el valor real de un elemento del
activo con el valor teórico del conjunto del activo; de tal forma que el
criterio de valoración de ambas magnitudes debe ser el mismo, un criterio que
permita comparar el valor real del hotel con el valor real del conjunto del
activo. Conjunto del activo donde tienen un papel relevante los derechos de
explotación a largo plazo (15 años) sobre los 26 establecimientos hoteleros"
"En consecuencia, tampoco es determinante el precio para calcular el
porcentaje de los inmuebles sobre el total activo de la sociedad cuyas
participaciones se transmiten previsto en el artículo 108 de la LMV, pues ni la
norma ni la doctrina ni la jurisprudencia han considerado en ninguna ocasión que
deba tomarse como valor, a efectos del cómputo del citado porcentaje, el precio
pactado, sino que la discusión se ha basado en determinar si se han de tomar
valores contables o valores reales. En lo que se ha insistido es en que se tenga
en consideración la existencia de un fondo de comercio, que es real, y que se
corresponde mayoritariamente con los contratos de arrendamiento de industria que
permitirían explotar casi 10.000 plazas hoteleras durante un periodo de 15 años.
A nadie se le escapa que el mayor negocio de la sociedad Hotel- X- no era la
explotación de las 284 plazas del hotel en propiedad del mismo nombre, sino las
9.812 plazas arrendadas en hoteles ajenos situados en las zonas de mayor
afluencia turística. Lo determinante es que ese fondo de comercio debe tomarse en consideración a efectos del cómputo previsto en el artículo 108.2.1º de la LMV y debe valorarse, al igual que el inmueble y el resto de activos de Hotel -X-, por su valor real. Y es el valor real
que las partes estimaron en su día (12.000.000.000 de pesetas), lo que
consideraron que era el valor real de la compañía Hotel -X-, el que - la
sociedad compradora- declaró y consignó en el modelo 600 de ITP y AJD como valor
real".
Sentencia del
Tribunal Supremo de 31/10/2011,
Recurso 6905/2011. El Tribunal Supremo no admite, por no suponer una
transmisión, un recurso de casación contra una Sent. de la AN, interpuesto por
la Administración, que consideraba como primera entrega, a efectos del IVA, las
adjudicaciones a los comuneros.
El Tribunal Supremo no admite, por no suponer una transmisión, un recurso
de casación contra una Sent. de la AN, interpuesto por la Administración, que
consideraba como primera entrega, a efectos del IVA, las adjudicaciones a los
comuneros. No se aprecia abuso o exceso de jurisdicción en la Sentencia de la AN
por ordenar la devolución del IVA repercutido indebidamente en la extinción.
En la Sentencia el TS declara que "se discutía ante la Administración
tributaria si la adjudicación de edificios realizada por la comunidad de bienes
(a la que pertenecía la empresa citada) a los comuneros era o no constitutiva de
una primera entrega a los efectos del impuesto sobre el valor añadido y, por
consiguiente, si las ventas posteriores a terceros merecían la calificación de
segundas entregas. La ratio decidendi de la sentencia - de la Audiencia Nacional-se encuentra en el fundamento cuarto, donde se afirma que la cuestión ya había sido resuelta en sentencia de 3 de marzo de 2009, recurso nº 546/06, interpuesto por la misma entidad contra las liquidaciones relativas a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, que a su vez se remitía (FJ 4º) a otra dictada por esta Sala en la que fija la doctrina aplicada por la decisión ahora impugnada: Conforme a la doctrina del Tribunal
Supremo en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de
bienes la división y adjudicación de la cosa común son "actos internos de la
comunidad de bienes" (STS de 23 de mayo de 1998) "no es una transmisión
patrimonial propiamente dicha "ni a efectos civiles ni a efectos fiscales" (STS
de 28 de junio de 1999). En consecuencia "por primera transmisión a efectos del
IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero" (STS
de 23 de mayo de 1998). Este es el criterio que se mantiene por esta sección,
siguiendo el criterio del Abogado del Estado en su sentencia de 22 de abril de
2002 (recurso 143/1999) en la que se dijo "acertadamente razona el Sr. Abogado
del Estado, la transmisión de la comunidad de bienes promotora a los comuneros
no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto,
pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la
concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero,
partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una
comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes
materiales, no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de
entrega de bienes a efectos del IVA ". El TS constata que la AN ha aplicado su
doctrina.
Lo cierto es que a pesar de esta jurisprudencia, muchas Administraciones
Autonómicas están siguiendo el criterio contrario de sujetar a IVA la extinción
de comunidad, lo que obliga al sujeto pasivo disconforme con esta doctrina a
recurrir, obteniendo, normalmente, satisfacción a sus pretensiones en los TSJ.
Pudiera ser que esta situación desapareciese desde el momento en que el artículo
139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, reformado por la
reciente Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Agilización Procesal, dispone en la
actualidad que el órgano jurisdiccional "impondrá las costas a la parte que haya
visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que
el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS:
Nº de consulta: V2333-11.
Fecha:03/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Sociedades
Materia: “La entidad
consultante es una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al comercio
al por menor de consumibles informáticos.
Un socio y la sociedad mantienen una cuenta corriente entre sí, cuyo saldo es
positivo a favor del socio, acumulado a lo largo de varios ejercicios como
consecuencia de los resultados negativos de la empresa desde su constitución.
Actualmente la sociedad está inactiva y
ante la expectativa de no cobrar el saldo de la cuenta corriente,
el socio se plantea condonar la deuda a
la sociedad”. se pregunta si
este hecho
“tiene la consideración de ingreso para la sociedad y, en su caso, si
debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades”.
Se responde que ”contablemente, la norma
de registro y valoración (NRV) 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC),
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del
Estado de 20 de noviembre), relativa al tratamiento contable de las
subvenciones, donaciones y legados recibidos,
distingue entre las subvenciones, donaciones y legados otorgados por
terceros distintos a los socios o propietarios y las subvenciones, donaciones y
legados otorgados por socios o propietarios.
En relación con las
subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o
propietarios el apartado 2 de la NRV 18ª del PGC dispone que “(…)
no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos
propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que
se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la
establecida en el apartado 1.2 de esta norma. (…)”.
En este sentido se pronuncia el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
en la consulta número 4 de su Boletín número 79, de septiembre de 2009, sobre el
tratamiento contable de la condonación de créditos y débitos entre empresas del
mismo grupo.
A la vista de este
tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio
y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el
contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía
con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital.
Desde una perspectiva estrictamente contable,
la sociedad donataria experimenta un
aumento de sus fondos propios y el donante, en sintonía con el criterio
recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75,
contabilizará, con carácter general,
un mayor valor de su participación salvo
que, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante
realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por
su participación efectiva.
En tal supuesto,
si existiesen otros socios en la sociedad dependiente, y la aportación se
realizase en una proporción superior a la que le correspondería por su
participación efectiva en el capital, el
exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios
generales, es decir, se registrará un ingreso para la entidad donataria,
atendiendo a lo dispuesto en el apartado 1 de la NRV 18ª del PGC”.
De
acuerdo con todo lo anterior, la condonación por parte del socio de la deuda que
tiene la sociedad con él, consistente en el saldo de la cuenta
corriente que mantienen entre ambos,
tendrá la consideración de mayores fondos propios para la sociedad consultante,
en la proporción que corresponda al porcentaje de participación que dicho
socio ostenta en la entidad consultante, y, por la parte restante, la
consideración de ingreso del ejercicio, el cual formará parte de la base
imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la condonación, con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS previamente transcrito”. Eduardo Sanfrutos
Gambín y Juan Cobo de Guzmán Pisón escriben que dichas condenaciones participan
más del carácter de una aportación que de una liberalidad.
Nº de consulta: V2340-11.
Fecha: 04/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre
transmisiones Patrimoniales Onerosas
Materia: “La comunidad de propietarios
consultante se constituyó en el año 1972; en la escritura de división
horizontal de la finca el promotor
describió por error como viviendas privativas los dos áticos que estaban
destinados a la vivienda del portero. En cambio, en el catastro y, a todos los
efectos, figuran como elemento común, por lo que no tienen ni valor catastral,
ni referencia catastral y durante todos estos años estas viviendas han sido
utilizadas como elementos comunes. El
error trajo como consecuencia que se inscribieran en el Registro de la Propiedad
a nombre del promotor.
La Comunidad de
propietarios y los herederos del promotor quieren proceder a corregir el error
realizando una escritura de rectificación y redistribuyendo la cuota de
participación de ambas viviendas entre el resto de fincas registrales de esa
Comunidad”.
Se pregunta por la tributación de la operación.
Las conclusiones de la Dirección General
de Tributos son las siguientes: “Primera: La conversión de determinadas fincas,
elementos privativos propiedad del promotor, en elementos comunes propiedad de
los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de bienes inmuebles
que deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o por el ITP y
AJD, en sus modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en función del
medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la
titularidad de los bienes, salvo que concurran las circunstancias del artículo
45.I.B) 13 del TRLITPAJD, circunstancia que, en su caso, tendrán que demostrar.
– El precepto se refiere a la exención de ITP y AJD de las rectificaciones-.
Segunda: La consecuente variación de las
cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el
devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados,
siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo
componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto
cantidad o cosa valuable, ya que lo
valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es
el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los
cuales no son objeto de cambio o modificación alguna”.
Nº de consulta: V2350-11.
Fecha: 04/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “La
sociedad consultante es una constructora que permutó con otra sociedad la
entrega de un solar a cambio de viviendas en el futuro. En el momento de la
permuta, la consultante no había emitido factura ni repercutido el Impuesto
sobre el Valor Añadido de las viviendas en concepto de anticipo de pago”. “A
la vista de lo anterior se plantean tres cuestiones:
1. Procedencia del devengo del Impuesto
en el momento de la entrega de las viviendas resultantes.
2. Base imponible de la operación.
3. Caducidad del derecho a repercutir
el Impuesto por parte del Consorcio Urbanístico”
Se responde que conforme a Ley “la
totalidad del Impuesto correspondiente a la entrega de las viviendas
resultantes del proceso de urbanización
se devengó en el momento en que los titulares originales de los terrenos los
entregaron. En dicho momento debió el consultante expedir factura y repercutir
el Impuesto, sin que proceda en el momento de la entrega de las parcelas
resultantes el devengo ni el recálculo de la base imponible.
De acuerdo con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992,
se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año
desde la fecha del devengo. Por tanto,
no procede la repercusión de cantidad
alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la
entrega de las viviendas a la sociedad vendedora del solar.
Lo anterior se entenderá sin perjuicio del tratamiento jurídico de la venta de
las viviendas por parte de dicha sociedad a sus empleados”.
Una Sentencia con doctrina análoga a la descrita es la emanada del Tribunal
Supremo el 29 de abril del 2009, Recurso 5483/2006, en la que se declaró
prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto.
Nº de consulta: V2386-11.
Fecha: 05/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Actos jurídicos
Documentados
Materia: “En
el año 2005, la consultante realizó una escritura pública de compraventa de una
finca de su propiedad. La referida escritura pública contenía una cláusula de
condición resolutoria de la compraventa en caso de impago del precio convenido.
Transcurridos más de cuatro años desde la
formalización de la escritura pública, la
parte compradora no ha completado el pago acordado. Por ello,
la vendedora se está planteando la
ejecución de la condición resolutoria a fin de recuperar la propiedad de la
finca transmitida”. Se pregunta por la
tributación “de la ejecución de la condición resolutoria, con recuperación
de la propiedad de la finca vendida”.
Para el Centro
Directivo “la escritura de recuperación del dominio por parte de la propietaria
de la finca reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido:
- Tratarse de una
primera copia de una escritura notarial
- Tener contenido
valuable
- Ser inscribible en
el Registro de la Propiedad
- No estar sujeta a
la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni a la de Operaciones
Societarias.
Por tanto, la escritura de resolución del contrato estará sujeta a la cuota
variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos
Documentados. La base imponible se establece en el artículo 30.1 del texto refundido, según el cual “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Será sujeto pasivo, conforme al artículo 29 del mismo texto legal “el adquirente
del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por lo que en el
caso planteado, recaerá la condición de sujeto pasivo en la propietaria de la
finca que recupera el dominio de la misma”.
Nº de consulta: V2421-11.
Fecha: 11/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre la Renta de las Personas
Físicas
Materia: “La
consultante transmitió con fecha 10 de mayo de 2007 en escritura pública su
participación indivisa sobre un terreno a una entidad mercantil. En la escritura
se estipulaba que el precio de la compraventa quedaba totalmente aplazado para
ser satisfecho por la parte compradora el 10 de mayo de 2011. El motivo del
acuerdo sobre la fecha de pago fue la pretensión de la parte compradora de hacer
coincidir la fecha de pago con la fecha en que estimaba tener concluida la
promoción de viviendas que tenía previsto construir.
La consultante optó
por la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida en el año 2011,
en que estaba pactado que se produciría el cobro del precio de la compraventa.
Se responde que “la
exigibilidad
del cobro de la totalidad del precio de la compraventa se produce el 10 de mayo
de 2011, según lo estipulado por las partes en la escritura pública de
compraventa, por lo que es a este periodo
impositivo al que ha de imputarse la ganancia patrimonial generada,
aunque se pacte un nuevo aplazamiento
por la imposibilidad de pago por parte del comprador”.
Nº de consulta: V2425-11.
Fecha: 11/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas
Materia: “La
consultante y otra persona eran, respectivamente, nuda propietaria y
usufructuaria de la mitad de un terreno. En escritura pública de 15 de junio de
2007 acordaron con una entidad promotora la entrega de dicho terreno, que se
valoró en 72.122 euros y de una cantidad en metálico que ascendía a 30.785
euros, a cambio de una vivienda, una plaza de garaje y un trastero a construir
por la entidad promotora en dicho terreno y valorados según los datos aportados
en la suma de los dos valores anteriores: 102.907 euros. La cantidad en metálico
debía ser satisfecha por la consultante y la usufructuaria en el momento en que
les fuera adjudicada la vivienda.
Por problemas financieros, la promotora
no cumplió el plazo establecido para la entrega de la obra, habiéndose llegado a
un acuerdo con dicha entidad para la sustitución de la entrega de la obra,
una vez deducida de su valor la cantidad en metálico que se comprometieron a
pagar la consultante y la usufructuaria,
por una cantidad de dinero que ascendía a 72.122 euros, a entregar en distintos
pagos.
La entidad promotora
únicamente ha satisfecho parte de los pagos acordados”.
La cuestión planteada es la de “cómo debe
tributarse en el IRPF por las cantidades percibidas por la consultante, teniendo
en cuenta que en el último pago percibido se incluyen intereses de demora y que
el cobro de las cantidades pagadas ha
conllevado gastos de abogados y comisiones bancarias.
Asimismo se consulta por la tributación
que correspondería en caso de no obtener el cobro de los pagos pendientes y
si habría que esperar a una resolución
judicial o podría reflejarse la pérdida en este momento, dado que la
consultante no va a emprender acciones judiciales para obtener el cobro, al
considerar que la promotora no tiene recursos”.
Se responde que “la sustitución de ese
derecho de crédito a cambio de una cantidad en metálico, producirá una nueva
alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta,
viniendo determinada la ganancia o
pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho
derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico
acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea
inferior al valor de mercado de ese derecho -una vez minorado en el importe que
se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria-, en cuyo caso se
tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber
sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la
aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo
que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible
a la obra futura en el momento de la permuta menos el importe en metálico que se
comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria o el valor de mercado
en dicho momento del terreno entregado”.
“Al tratarse de ganancias o pérdidas
patrimoniales correspondientes al precio acordado en sustitución del derecho a
recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro
(artículo 49 de la LIRPF).
Como se refleja en la resolución a la consulta vinculante V1174-10, de 31 de
mayo de 2010, los gastos de abogado a
los que se refiere la consultante, ocasionados por las negociaciones llevadas a
cabo debido a los problemas existentes en la entrega de la vivienda, y los
gastos bancarios por la gestión de los cobros realizados por la entidad
promotora no se consideran pérdida
patrimonial en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5 de la LIRPF,
al tratarse de una aplicación de renta o
gasto. Tampoco podrán deducirse del valor de transmisión, dado que, según el
artículo 35.3 de la LIRPF, de dicho valor
se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos
los intereses, considerándose que son gastos inherentes a la operación de
transmisión aquéllos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas
con la misma. Así, en el caso de honorarios de profesionales, sólo se incluyen
los honorarios correspondientes a aquellos profesionales que intervengan de
alguna manera en la transmisión, tales como gastos de notarios, registradores de
la propiedad, agentes mediadores, gestores administrativos, peritos tasadores”.
Nº de consulta: V2427-11.
Fecha: 11/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales”
Materia: “
El consultante es
propietario junto con su hermano de varios locales recibidos en herencia
y tienen la intención de destinarlos al
arrendamiento”. Se plantea la cuestión
de la “obligación de constituir una comunidad de bienes y tributar por el
Impuesto sobre el Valor Añadido de manera conjunta, o bien posibilidad de emitir
cada uno su factura por la mitad de la renta que les corresponde y presentar su
propia declaración trimestral por el Impuesto”.
Se responde que “la adquisición pro indiviso del inmueble por varias
personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así
por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la
voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a
estos efectos”. “Sin embargo,
la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los
copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente
y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta
del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.
En el caso de que la
asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá
en la comunidad de bienes”.
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011, Recurso
745/2010, declaró que “la comunidad de bienes existe desde el momento en que la
propiedad de un bien inmueble pertenece pro indiviso a varias personas o
empresas, en el caso del pleito, desde el momento que tiene lugar la adquisición
conjunta de la cosa y no desde que se firma el documento de constitución de la
comunidad de bienes que tiene únicamente efecto declarativo”.
Nº de consulta: V2451-11.
Fecha: 14/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Sociedades
Materia: “La
entidad consultante, era propietaria de cuatro fincas que en el Plan de
Ordenación Urbana de Sant Antoni de Portmany de 2 de Junio de 1987 y según
modificación puntual del PGOU, el 17 de Octubre de 1997, quedaron clasificadas
como suelo urbano zona verde pública, quedando expropiadas ope legis
desde este momento y pasando a formar parte del dominio público como
consecuencia de la citada expropiación.
A instancia de la entidad consultante, y en relación a estas fincas,
se ha iniciado un expediente de
expropiación forzosa cuyo justiprecio fue fijado con fecha 26 de noviembre
de 2010.
Se responde que “en el presente caso, nos encontramos ante
una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, y como
señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de Diciembre de 1991, en relación a
este procedimiento, la transferencia
dominical del inmueble expropiado, y con ella, la posibilidad de su
inscripción en el Registro de la Propiedad a favor del beneficiario de la
expropiación no se produce, de modo
formal y definitivo, hasta que se cumplan los dos actos finales del expediente,
es decir, el pago del justiprecio totalmente determinado y la ocupación del
inmueble, se haya producido ésta previamente, en el procedimiento de
urgencia o no. En consecuencia, en el
procedimiento de urgencia, la renta no se genera ni con el acta previa de
ocupación, ni tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como
una aproximación, ni siquiera, indiciaria, del justiprecio.
Por tanto, la imputación temporal de la
renta, a efectos del devengo del Impuesto sobre Sociedades, se regirá por las
normas contables”.
“En consecuencia, de acuerdo con la interpretación dada por el ICAC
la imputación temporal del beneficio
contable sólo tendrá lugar en el momento de la ocupación de las fincas cuando el
valor recibido como depósito previo sea igual o superior al valor neto contable
del bien puesto que en tal caso puede entenderse que aquél es una estimación
aproximada del justiprecio. En el presente caso, sin embargo, al tratarse de
un procedimiento de urgencia, la baja del activo se realizará contra una cuenta
de crédito que a su vez se abonará en el momento de la fijación del justiprecio
en el que, asimismo, tendrá lugar el beneficio contable. De los datos que se
derivan de la consulta dicho justiprecio quedó fijado el 26 de Noviembre de
2010.
En la misma línea se pronuncia el TEAC en Resolución de 15 de Junio de 2011”.
Nº de consulta: V2466-11.
Fecha:17/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido
Materia: “El
ayuntamiento consultante va a enajenar un solar que actualmente tiene la
calificación de bien patrimonial”. Se
pregunta por la sujeción a IVA de la operación. Se responde que “según se desprende del escrito de consulta, el ayuntamiento consultante tiene la intención de transmitir un solar a cambio de una contraprestación dineraria por lo que, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, de tal forma que dicha operación tiene la calificación de empresarial. Puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992”.
Nº de consulta: V2469-11.
Fecha: 17/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido
Materia: “La
consultante es una entidad mercantil dedicada a los servicios profesionales de
arquitectura, que habitualmente precisa de los servicios de visado de los
correspondientes colegios profesionales”. Se
pregunta por la facturación de los servicios prestados por los Colegios
Profesionales.
Se responde que “según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con
claridad de los contratos suscritos, se
considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a
derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la
contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986;
Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Esta Dirección General viene considerando que en
la medida en que sean los colegiados los obligados al pago de los
derechos de visado de proyectos exigidos por el correspondiente colegio oficial,
en las facturas en que se documenten dichos servicios deberá consignarse como
destinatario al colegiado, con independencia de quién haya efectuado el pago de
las mismas, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha
circunstancia en la propia factura. Así sucederá, en particular, cuando el
citado profesional colegiado actúe en nombre propio frente a su colegio
profesional.
No obstante, si el profesional colegiado
actuase frente a su colegio profesional en nombre de la empresa con la cual
tiene una dependencia laboral, pero como consecuencia de la regulación
colegial y, por tanto, a otros efectos no estrictamente fiscales,
debiera consignarse al profesional. A
dicha mención deberá añadirse la relativa a la entidad bajo cuya dependencia
laboral actúa aquél, en su condición de destinataria de los servicios de visado
de proyectos encargados por el profesional en nombre y por cuenta de su
empresa. De este modo, la empresa podrá
acreditar correctamente el derecho a la deducción de las cuotas que soporta
y ejercer el citado derecho a la deducción siempre que cumpla con los demás
requisitos regulados en el título VIII de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, el colegio
profesional de arquitectos, en la factura
que expida por el visado de proyectos
deberá consignar, además de los datos de identificación del profesional, los
datos de la empresa, en este caso la comunidad de bienes bajo la que actúa la
consultante”.
Nota.-
Está claro que el obligado al pago de los servicios sujetos a IVA no puede
indicar que se extienda la factura a nombre de un tercero, la irregularidad, que
es sancionable fiscalmente e ineficaz a efectos de deducción, resulta en el caso
de la Consulta de la confrontación de la factura con las circunstancias
objetivas del proyecto presentado. La
Consulta 1247-02 de 09/09/2002 ha declarado con rotundidad que “en ningún caso
resultaría ajustado a derecho que en la correspondiente factura figurase como
destinatario de la operación la persona o entidad, que efectúe, en su caso, el
pago de la misma, cuando dicha persona no sea obligada a su pago frente al
sujeto pasivo, sin perjuicio de hacer mención a dicha circunstancia en la propia
factura”.
Nº de consulta: V2472-11.
Fecha: 17/10/2011.
Impuesto afectado: Impuestos
sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: “El
consultante y su hermana son beneficiarios según testamento otorgado por sus
padres con fecha 30 de abril de 1.975 en el que se instituye herederos, por
partes iguales, a sus dos hijos. El padre falleció el 12 de marzo de 1.989 y fue
liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concepto sucesiones) con
fecha 12 de septiembre de 1.989. La madre falleció con fecha 4 de enero de
2.011.
En ambos testamentos se lega al
cónyuge el usufructo universal de la herencia con carácter vitalicio.
Los bienes dejados por los causantes unos son gananciales, otros
privativos del esposo y otros privativos de la esposa. Al fallecimiento de la
madre, último que se produjo, se pretende otorgar la correspondiente escritura
de aceptación de herencia, división horizontal de un edificio adquirido por la
sociedad de gananciales formada por sus padres y proceder a la extinción del
condominio y adjudicación, resultando la distribución que se expresa en el
escrito de consulta.
El conjunto y valor de los bienes que integran la herencia del causante padre
del consultante y de los bienes y valor que integran la herencia de la madre del
consultante fue adjudicado al 50 por 100 entre los herederos sin que exista en
el conjunto de las herencias exceso de adjudicación a favor de ninguno de los
herederos legítimos”.
Son dos las cuestiones planteadas:
“Primera: Si, como consecuencia de las adjudicaciones hechas en las que unos
bienes corresponden a la sociedad de gananciales, otros privativos del padre y
otros privativos de la madre, se producen actos independientes y podría resultar
un exceso de adjudicación o si, por el contrario, se puede considerar un único
acto que al ser coincidentes los valores adjudicados a uno y a otro no se
produce exceso de adjudicación alguna.
Segunda: Si las adjudicaciones fuesen actos independientes, al existir una
compensación no dineraria, se consulta si dicho acto estaría gravado por el
impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”.
Para la Dirección General “los excesos de
adjudicación que quedarían no sujetos
a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
serán, exclusivamente, los que se
produzcan en la disolución de cada una de las comunidades hereditarias y que
cumplan los requisitos antedichos. Es decir, que no cabe tener en cuenta de
forma conjunta a todos los bienes de ambas comunidades hereditarias, como si se
tratara de una única comunidad, para formar dos lotes equivalentes y, en su
caso, compensar en metálico el exceso de adjudicación que resulte inevitable.
En otras palabras, que la compensación de excesos de adjudicación inevitables
que se produzcan en la partición de cada una de las comunidades hereditarias,
para evitar la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas,
debe ser compensada en metálico, pero no con la entrega de bienes de la otra
comunidad hereditaria. Por el contrario,
tal compensación mediante la entrega de otros bienes no es sino una permuta,
negocio jurídico que está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas, siendo sujeto pasivo cada uno de los permutantes por los bienes que
reciba”.
Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:
“Primera: El supuesto de no sujeción de los excesos de adjudicación inevitables
en la disolución de comunidades de bienes regulado en el artículo 7.2.B) del
TRLITPAJD, ya sean estas comunidades hereditarias o de otro tipo, debe referirse
a la disolución de cada comunidad de bienes en la que resulten tales excesos de
adjudicación y siempre que sean compensados en metálico, pero
no cabe sustituir dicha compensación en
metálico por la entrega de bienes procedentes de los excesos de adjudicación
resultantes de la disolución de otra comunidad de bienes, y ello con
independencia de que los comuneros sean los mismos en ambas comunidades de
bienes.
Segunda: La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado
actividades empresariales sólo tributará por la cuota gradual de actos jurídicos
documentados, documentos notariales (siempre que concurran los cuatro requisitos
exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD), siempre que las adjudicaciones
guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, pero si se producen
excesos de adjudicación estos tributarán por la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas, salvo que resulte de aplicación el supuesto de no
sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPJD”.
Nota.-
El problema planteado en la Consulta, lo
hemos estudiado en otras ocasiones, remitiéndonos a las notas contenidas en
la reseña de las Consultas V1738-09 de 23/07/2009,
Informe Fiscal de julio de 2009, y V1575-10 de 26/07/2010,
Informe Fiscal de julio de 2010.
En abstracto, con
arreglo a los términos de la cuestión expuesta la solución es correcta:
existen dos comunidades y no una sola comunidad.
Ahora bien, en concreto, cabe otra consideración y otra perspectiva
jurídica. La práctica nos demuestra que en la mentalidad de los afectados
sólo existe una comunidad. Ante ello nos
preguntamos sí jurídicamente puede encontrar amparo esta convicción en la que
viven los comuneros. Pensamos que sí. Para ello partimos de la idea de que una
comunidad no solo puede extenderse a varios bienes, sino que incluso, siempre
que se haya previsto esta posibilidad, también puede extenderse esta comunidad a
los bienes que se adquieran conjuntamente en el futuro, y esto es lo que suele
suceder, explícitamente o implícitamente, en las comunidades familiares como
consecuencia de la apertura de una sucesión. En tal caso, pensamos que estamos
ante una sola comunidad, sin que se pueda aplicar las conclusiones de la
Consulta. Una prueba de la admisión
en nuestro derecho de que una comunidad puede extenderse a los bienes que se
adquiera en el futuro, siempre que ello se hubiese previsto al tiempo de su
constitución, es la comunidad de bienes
constituida por una pareja de hecho, en la que la jurisprudencia del Tribunal
Supremo ha reiterado que la comunidad se extiende a los bienes que se adquieran
en el futuro, Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2006, Recurso
2340/1999 Magistrada Ponente la Catedrática de Derecho Civil Encarnación Roca.
Para el Tribunal Supremo y las Audiencias Provinciales es posible en nuestro
Derecho el pacto de comunicación de bienes para los que se adquieran durante la
convivencia de unas personas: “ es posible que por voluntad de los convivientes
se cree un sistema de comunidad de bienes parecido a cualquiera de los admitidos
para el matrimonio o bien se utilicen otras fórmulas
para hacer comunes todos o algunos de los bienes que se adquieran
durante la convivencia”, admitiéndose los pactos tácitos.
Ya expusimos en junio de 2009 que la
Profesora María Isabel Trujillo Calzado, que siguiendo la doctrina italiana
estudió el problema en su obra “ La Constitución Convencional de Comunidades: el
Contrato de Comunicación de Bienes, página 123, 137 y 138, Madrid 1994.
Para la autora sigue existiendo la misma
comunidad cuando su objeto se amplía, “si al hacerlo se había previsto esa
posibilidad, significando una simple modificación de la comunidad”. Nos
añade que la comunidad de bienes puede tener por objeto varios derechos sobre
cosas diversas por la influencia de la relación entre los diversos bienes y
derechos, que se constata cuando se atiende por las partes a la necesidad o a la
oportunidad de una misma y sola gestión, bien por exigencias pragmáticas de una
administración menos costosa y de mayor rentabilidad, o bien por exigencias
referidas a la función unitaria que los objeto constitutivos del complejo deben
desenvolver, única razón del nacimiento o persistencia de la relación común.
En efecto, el tema está profundamente
estudiado en el derecho italiano, es la famosa cuestión de las
masse plurime,
que es aquella situación jurídica en la
cual varios sujetos son cotitulares de bienes procedentes de títulos diversos.
Una vez promulgado en 1862 el Impuesto de Registro –
impuesto equivalente a nuestro ITP y AJD-, fue doctrina del Fisco italiano que la
pluralidad de títulos adquisitivos de los bienes no determina la existencia de
múltiples comunidades: la
Normale Ministeriale nº
1º, de 3.1880, nº 31, declaró que, “cuando la comunidad existe legítimamente, es
indiferente si esta originada por uno o más títulos o causas, siendo
inconcebible que entre las mismas personas dos o más comunidades sean distintas
unas de otras”. Está doctrina fue
alterada por la Sentencia de la Corte de Casación italiana de 18 de octubre de
1961, que estableció la doctrina, hoy consagrada, de que la comunidad derivada
de una pluralidad de títulos, no es única, sino múltiple, requiriéndose para su
extinción otros tantos negocios de división, en obsequio al principio de la
correspondencia entre el número de títulos y de comunidades. La nueva
orientación tiene una indudable repercusión fiscal, liquidándose por la
Administración Tributaria italiana, las permutas correspondientes en los casos
de que los participes de las distintas comunidades lleven a cabo la división,
considerando todas las comunidades como una sola, mientras que si fuera única,
al ser la operación meramente declarativa y no transmisiva, el tipo del impuesto
sería muchísimo más bajo.
Para corregir los excesos de la anterior doctrina jurisprudencial, inspirada en
la lucha contra el fraude, el texto que regula el Impuesto de Registro, Decreto
de la Presidencia de la Republica nº 131 de 26 de abril de 1986, dispone en su
articulo 34.4, que las comunidades entre los mismos sujetos, que tengan su
origen en diversos títulos, serán consideradas como una sola comunidad si la
última adquisición de cuota deriva de una sucesión a causa de muerte. La razón
de esta excepción está en que al ser la muerte un hecho involuntario, no se
presume el fraude. Con ello se reconoce la realidad unitaria del patrimonio
familiar, en el que previamente existe una voluntad de unidad, con independencia
de la pluralidad de títulos adquisitivos. Está voluntad, indicadora de un pacto
previo explicito o implícito de constituir una sola comunidad con lo bienes que
se acrezcan por los participes en el futuro, impediría la tributación de las
distintas comunidades por separado en su extinción. La cuestión esta estudiada
por extenso en el trabajo del profesor Filippo Busoni, titulado “Il Problema
della Masse Plurime”, publicado en la revista “La Nuova Giurisprudenza Civile
Commentata”, 2000,2, pagina 17-33, reflejándose la existencia de
relevante doctrina italiana que atribuye
carácter unitario por voluntad de los participes al supuesto estudiado, entre
ellos Branca, 1982 y Mora, 1995, señalando ambos que la pluralidad de títulos no
se debe confundir con la relación de la que deriva, que es única.
Pensamos que por apreciarse la voluntad de constituir una sola comunidad, deben
ser calificadas así tanto las comunidades familiares – no sólo el supuesto de
los participes de las comunidades hereditarias paterna y materna, sino también
las comunidades de cónyuges casados en régimen de
separación de bienes y las parejas de hecho que así lo acuerden- como
también las comunidades empresariales que operen bajo el mismo CIF.
Nº de consulta: V2475-11.
Fecha: 17/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido
Materia: “Herederos
de Agente Comercial que quieren ejercer el derecho a la indemnización por
clientela establecido
en el artículo 28.2
de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia” Se pregunta por
la tributación de la indemnización.
Se responde que “la indemnización por
clientela a que se refiere el escrito de consulta y que prevé el artículo 20
apartado 1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (BOE del
29) se satisface en contraprestación por
los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el
empresario una vez concluido el citado contrato de agencia, en este caso por
fallecimiento de la agente, por lo que
deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Valor Añadido,
debiéndose repercutir dicho tributo sobre el importe de la indemnización”.
Nº de consulta: V2481-11.
Fecha: 17/10/2011.
Norma afectada: Ley general Tributaria.
Materia: “Obligado
tributario que manifiesta que habiendo sido Socio y Administrador de una entidad
jurídica, ha dejado de tener ambas condiciones”. Se pregunta por la “posibilidad
de que la Administración tributaria pueda dirigirle requerimientos como
administrador de tal entidad, sancionando el incumplimiento del deber de
atenderlos.”
Se responde que ”las entidades jurídicas
han de actuar a través de sus representantes legales, existiendo el
correspondiente deber de comunicar a la Administración tributaria las
variaciones que al respecto se realicen,
pudiendo la Administración tributaria
mientras tanto considerar a todos los efectos como representante legal a
los que al efecto le conste como tales. En este sentido, en tanto en cuanto
la Administración tributaria se dirija a quien le consta en un registro público
como representante legal de la entidad, está cumpliendo con la normativa
tributaria reguladora de esta material”.
“En consecuencia, existe un deber de atender los requerimientos, lo que implica que
ha de contestarse, en todo caso, y en
el supuesto de la consulta, específicamente
al efecto de manifestar y probar que no se es administrador de la
sociedad a lo que se refieren las actuaciones tributarias”.
Nº de consulta: V2485-11.
Fecha: 18/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia:
Una sociedad limitada
constituyó un derecho de superficie sobre una parcela de su propiedad a favor de
la entidad consultante para la construcción de una nave logística. El periodo
del derecho de superficie es de treinta años.
La contraprestación consiste en un canon periódico más la reversión de la
referida nave en el momento de extinción del derecho de superficie.
Por otro lado, también acordaron las partes el arrendamiento de la nave por
parte de la entidad consultante a la entidad superficiante desde el momento en
que se termine la construcción del inmueble hasta el 31 de agosto de 2024. Se
recuerda que la Ley del IVA califica de entrega de bienes, sujeta a IVA, los
arrendamientos-ventas y similares.
Asimismo, las partes se concedieron en la escritura de constitución del derecho
de superficie una opción de compra recíproca (opción de compra de la parcela
para la consultante y opción de compra de la nave para el superficiante). Dicha
opción podrá ejercitarse en el plazo de diez años contados a partir de la fecha
de extinción del contrato de arrendamiento”.
Se responde que “Por consiguiente, de conformidad con lo previamente señalado y
dado que la edificación objeto de arrendamiento, en el curso normal de los
hechos, pasará a ser propiedad del arrendatario,
dicha cesión en arrendamiento tendrá la calificación de entrega de
bienes, sin perjuicio de que, en su caso, se proceda a su rectificación
posterior si tal propiedad no fuera finalmente adquirida”.
Nº de consulta: V2517-11.
Fecha: 21/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido
Materia: “La
sociedad consultante va a recibir en pago de una deuda
debida por una entidad promotora, dos
inmuebles de nueva construcción” se pregunta por la tributación en IVA.
Se responde que “en el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la entidad
consultante viene obligada a soportar la
repercusión de la correspondiente cuota
con independencia de los pactos privados entre las partes para compensar
dicho importe que debe pagar la consultante con otra cuantía que debe abonarse a
la misma”.
Paula Vicente-Arche Coloma al estudiar
la compensación en su libro “Las prestaciones tributarias exigibles entre
particulares”, 2001, páginas 166 y
167, escribe lo siguiente: “a diferencia de la obligación tributaria principal,
en la prestación tributaria entre particulares no es necesario que la Ley
expresamente determine la posibilidad de extinguir deudas mediante compensación,
porque en el ámbito que nos movemos, al producirse la exigibilidad de la
prestación entre particulares conjuntamente con la de aquella que los vincula en
el ordenamiento jurídico-privado, no existe obstáculo, a nuestro juicio, para
que pueda extinguirse la prestación entre particulares mediante la compensación
de deudas. Piénsese, por ejemplo, en una persona que ha adquirido un bien y debe
soportar la repercusión de la cuota del IVA por parte del empresario. Si éste, a
su vez, es deudor de esa misma persona privada, nada obsta, en principio, que
ambas deudas puedan ser compensadas, extinguiéndose de esta manera las dos
obligaciones.”
Nº de consulta: V2520-11.
Fecha: 21/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “La
entidad consultante, un club de fútbol, vende al inicio de cada temporada los
abonos correspondientes a la misma, repercutiendo el correspondiente Impuesto
sobre el Valor Añadido, los cuales otorgan al abonado el derecho exclusivo para
la utilización de un asiento específico en el estadio para los partidos que se
celebren durante la temporada.
No obstante lo
anterior, para el caso de que el abonado no desee acudir al partido en cuestión
y así lo comunique, el club procederá a la venta de la entrada y, en el supuesto
que ésta se produzca, abonará o reconocerá a favor del socio un porcentaje de la
venta de la entrada”. Las cuestiones planteadas son dos:
“1º
Modificación de la base imponible de
la venta del abono como consecuencia de la operativa de reventa descrita.
2º Sujeción y tributación de las
operaciones que se ponen de manifiesto con ocasión de la reventa de las
entradas”.
Se responde que “los servicios de
mediación que realiza la consultante en la reventa de la entrada a favor de
personas físicas o jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales,
estarán sujetos y no exentos del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
La reventa de la
entrada que se realiza con la mediación de la consultante
y que es
efectuada por el socio no estará sujeta
al Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el artículo
4.Uno de la Ley, siempre que dicho socio
no tenga la condición de empresario o
profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o, en caso de
tener tal condición, realice la venta al margen de su actividad empresarial o
profesional”.
“La
calificación de esta operación se produce sin perjuicio de la sujeción al
Impuesto de la operación de mediación en la venta de esa entrada que realiza la
consultante.
3.- Por otra parte, la base imponible del
servicio de mediación coincidirá con
la contraprestación satisfecha por el socio a la consultante por el referido
servicio, tal y como se establece en el artículo 78.Uno de la Ley que
dispone:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario
o de terceras personas.”.
Por último, al referido servicio de intermediación le será de aplicación
el tipo impositivo general del 18 por
ciento”.
Nº de consulta: V2524-11.
Fecha: 21/11/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas.
Materia: “La
entidad consultante debe hacer una rectificación de la escritura de
reparcelación, debido a que no se la inscriben en el Registro; en su momento
liquidó como exenta la operación. La subsanación de la escritura que se va a
firmar reflejará varios negocios jurídicos, los mismos que la escritura
original”. Se pregunta por
la tributación de la subsanación.
Se responde que “por el escrito de la consulta no queda claro el contenido de la
escritura de subsanación, pero se debe recalcar que únicamente quedan exentas
las transmisiones que se hagan a las Juntas de Compensación y las transmisiones
de solares que realicen las Juntas de Compensación, sin que se pueda extender la
exención a las demás entidades urbanísticas colaboradoras por que eso sería
aplicar analogía y el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de
18 de diciembre), General Tributaria establece que: ”No se admitirá la analogía
para extender mas allá de su términos estrictos el ámbito del hecho imponible,
de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”; por otra parte, la
normativa del Impuesto no regula exención alguna a favor de las Entidades
Urbanísticas Colaboradoras que pueda aplicarse a la cuota gradual de la
modalidad de actos jurídicos documentados devengada por el otorgamiento de la
escritura pública de un Proyecto de Reparcelación debidamente aprobado por el
Ayuntamiento, inscribible en el Registro de la Propiedad.
Por lo tanto, ya que no se satisfizo
impuesto alguno al declarar la anterior escritura como exenta, esta nueva
escritura de subsanación deberá tributar por cada acto que esté sujeto al mismo,
y sin que pueda acogerse a la exención del apartado 13) del articulo 45.I.B)
del TRLITPAJD, que establece que estarán exentas:
“13. Las transmisiones y demás actos y
contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos
anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados
de vicio que implique inexistencia o nulidad.”.
Nº de consulta: V2554-11.
Fecha: 24/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre la Renta de las personas
Físicas.
Materia: “La
consultante ha adquirido una plaza de garaje en el mismo
edificio en que se encuentra su vivienda habitual mediante una ampliación del
préstamo hipotecario que financió la adquisición de dicha vivienda producida en
el año 2000”. Se pregunta por la
posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por los
pagos que se realicen para la adquisición de la plaza de garaje.
Se responde que “en el presente caso, aunque la plaza de garaje se encuentre en
el mismo edificio que la vivienda,
al no haberse adquirido conjuntamente con
ésta se entiende que su adquisición
no da derecho a la deducción prevista en el artículo 68.1.1º de la Ley del
Impuesto”.
Nº de consulta: V2558-11.
Fecha: 25/10/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Materia:”
La consultante, una comunidad de
propietarios de naves industriales que agrupa a los propietarios de trece
locales industriales ubicados en un edificio con tres escaleras distintas de
acceso a las naves, quiere crear tres subcomunidades de propietarios dentro de
la comunidad de propietarios existente, sin que la creación de estas
subcomunidades suponga ninguna alteración ni física ni de coeficientes de
participación en la comunidad general existente. El objetivo es la creación
de una subcomunidad por cada una de las escaleras de manera que cada
subcomunidad pueda repartir y gestionar de forma mas clara sus gastos entre
aquellos locales que disfrutan de su uso”.
Se pregunta por la “tributación en el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de
la escritura de constitución de las subcomunidades”. Se responde que ”
concurre el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de
los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 del texto
refundido. Respecto de la modalidad operaciones societarias la no sujeción se
deriva, como antes se ha dicho, de la ausencia de finalidad empresarial de las
subcomunidades y respecto de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas,
del hecho de que no se entiende producida transmisión patrimonial alguna en
tanto la constitución de las subcomunidades se limite al establecimiento de las
normas de gestión y administración de los elementos y zonas comunes a la
comunidad, sin implicar alteración alguna de las titularidades existentes, ya
sea de los elementos privativos o comunes de la comunidad.
Sin embargo, no concurre el requisito de
que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a
meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el
ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a
la situación anterior a la existencia de las subcomunidades.
En consecuencia, la escritura de
constitución de las subcomunidades no origina tributación alguna por la cuota
variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados”.
SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA, AUDIENCIA NACIONAL Y OTROS.
Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de junio de 2011, Recurso
534/2011. Posibilidad de obtener la
devolución del impuesto sobre una herencia en la que se comprenda una VPO cuando
se haya declarado un valor superior al oficial.
La asignación de un valor a un bien que excede de su
valor en cambio no puede sino calificarse de error, con toda seguridad en un
sistema de economía de mercado (art. 38 CE ). La jurisprudencia, precisamente en
materia de viviendas de protección oficial, ha destacado que su valor a efectos
tributarios coincide con el establecido oficialmente para su posible venta, por
cuya razón es incluso innecesaria la comprobación de valores en la transmisión
de viviendas acogidas a la
legislación especial.
El objeto del error no es la consideración de la
vivienda como de protección oficial, como parece entender la resolución del
TEAR, sino la asignación de un valor diferente al valor real o valor en cambio.
Sobre tal concreta circunstancia se proyecta la discordancia entre la realidad y
lo manifestado por las contribuyentes que configura la esencial del error. Así
pues, el mencionar en la escritura original que la vivienda disponía de esa
calificación de protección oficial no excluye la posible comisión de un error en
su valoración; no es la omisión de la cualidad de vivienda de protección oficial
el error que invocan las demandantes, sino la declaración de un valor que no se
corresponde con el que procedería de aplicarse tal calificación.
Estas conclusiones habrán de ser matizadas por la
doctrina emanada de la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2008 en
la que declaró que "para valorar una VPO en la liquidación de los gananciales,
debe atenderse a la posibilidad de que en un plazo determinado deje de tener la
condición de protegida y sea, por tanto, descalificada, para entrar en el
mercado libre. De manera que la vivienda no descalificable ha de ser valorada de
acuerdo con el precio oficial y, en cambio, a la que sea susceptible de
descalificación, se habrá de aplicar el precio de mercado en el momento de la
extinción del régimen de gananciales, rebajado en la proporción que resulte en
relación al tiempo que falte para que se produzca la extinción del régimen de
protección". Doctrina que por analogía y, como razonaba la Audiencia Provincial
de Barcelona en Sentencia de 28 de octubre de 2009, "cabe extender a los
supuestos en que se haya de valorar un inmueble integrante de un caudal
relicto".
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de
julio de 2011, Recurso 4177/2008. El
arrendamiento de un edificio o parte del mismo destinado a vivienda de los
empleados de la entidad arrendataria está exento de IVA. Razona el tribunal
exponiendo que “cuando el legislador
establece una exención en el Art. 20.1-23.b) de la Ley del Impuesto sobre el
valor añadido de 28-12-1992 , lo hace en consideración a una operación o
servicio empresarial consistente en " el arrendamiento de un Edificio o
parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda",
sin más exigencias añadidas ni
interpretaciones subjetivas que se apartan del tenor literal y de la razonable
interpretación de la norma. Si ésta regula una exención en función del
destino objetivo dado a un inmueble, es decir, en función que se destine
exclusivamente a vivienda, no cabrá duda alguna sobre la aplicación de la
exención a un contrato de arrendamiento de vivienda entre la sociedad actora y X
SAU, pues resulta obvio que no tiene una finalidad ligada a algún aspecto
orgánico, funcional o mercantil propio de dicha mercantil automovilística, sino
a un destino propio de una morada de sus empleados, tal como viene reconocido en
los contratos, desligada de cualquier negocio de una persona jurídica. A efectos
tributarios, e interpretando la norma legal anteriormente expuesta, no importa
quién ocupe el inmueble sino su destino exclusivo de vivienda, resultando obvio
que el arrendamiento tiene tal fin.
Procederá, pues, la aplicación de la exención interesada por la entidad actora,
estimando la resolución recurrida contraria a derecho y dejándola sin efecto, y
el reconocimiento del derecho de la recurrente a la compensación de las cuotas
del Impuesto sobre el valor añadido liquidadas en ejercicio 2003”.
Sentencia del Tribunal de Superior de Justicia de Madrid de 12 de julio de 2011,
Recurso 178/2009. Para probar un error que implicaba pagar dos veces el impuesto
por la adquisición de una misma finca es necesario acreditar fehacientemente
dicha adquisición anterior. “La cuestión objeto de
debate supone determinar si se ha producido la donación en relación con algunos
de los bienes que se incluyeron en la escritura pública de donación formalizada
en fecha 6 de junio de 2001 y presentada en su integridad a autoliquidación por
los interesados. En este caso los recurrentes presentaron la correspondiente
autoliquidación por el Impuesto sobre Donaciones en relación con la escritura
pública de donación otorgada en fecha 6 de junio de 2001 en la que se recoge que
se dona a los ahora recurrentes varios bienes y, entre ellos,
se incluían bienes que son ahora objeto
de discusión designados con los nº 1, 2 y 5 en dicha escritura pública de
donación en la que consta que los donatarios aceptan y adquieren. Como ya se ha
expuesto los recurrentes entienden que ha existido error en la citada
autoliquidación pues se incluyeron bienes que aunque si estaban incluidos en la
escritura pública de donación en realidad no pudieron ser objeto de donación
porque, o bien eran bienes ya inexistentes por estar agotados -bienes
descritos en los nº 1 y 2- o bien eran
bienes que ya formaban parte del patrimonio de los donatarios con anterioridad a
la fecha de la donación -bien nº 5-. Y de ello concluyen que la
autoliquidación presentada incluía datos que no pueden ser aceptados como
ciertos al incluirse bienes que no podían formar parte del hecho imponible del
impuesto de donación pues no se han trasmitido a los donatarios.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone en el artículo
108, apartado 4 , que: "Los datos y elementos de hecho consignados en las
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados
por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán
rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".
A la vista de este precepto corresponde
analizar si los donatarios presentan prueba suficiente que permita concluir que
los datos incluidos en la autoliquidación presentada, en el sentido indicado, no
pueden tenerse como ciertos”.
. “Los recurrentes se han limitado a presentar Notas Simples Informativas del
Registro de la Propiedad de Torrejón de Ardoz nº 1 emitidas en fecha 9 de
diciembre de 2003 en las que se indica que "los datos consignados en esta nota
se refieren al día de 9 de diciembre de 2003" - fecha esta que es muy posterior
a la de la fecha de la escritura pública de donación que tuvo lugar el día 6 de
junio de 2001-“
. “Correspondía a los donatarios
recurrentes acreditar sus afirmaciones con los documentos registrales
oportunos como podían ser, en este caso,
mediante la aportación de las
certificaciones de asientos registrales de los bienes que refieren que no
pudieron ser objeto de donación por ser ya inexistentes en la fecha de la
donación”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de julio de 2011,
Recurso 392/2009. Base imponible en
la cesión del crédito hipotecario. El Tribunal recuerda que “esta misma Sala,
en Sentencia de su Sección 4 a , de 30-4-2009 (rec. 90/05 ), así como una previa
STSJ de Aragón, Sección 2 a , de 30-4-2003 (rec. 17/2000 ), en casos semejantes
ha equiparado la base imponible con el
precio de la cesión, pero en el supuesto en que ese precio equivale al importe
de la deuda pendiente del préstamo a la fecha de efectos de la cesión,
incluyendo el principal, intereses, gastos y comisiones, todo ello debidamente
acreditado por certificación de la entidad cedente.
Sin embargo, en este caso no concurre
prueba alguna de que el precio de cesión fuera igual al del capital pendiente de
pago, comprendiera o no aquellos conceptos. Incluso esta afirmación del
recurrente es contradictoria con el hecho de que en el momento de la cesión la
finca se hallaba en trance de ejecución judicial, tan solo pendiente de la
tercera y definitiva subasta, lo que permite inferir que
la deuda de la prestataria no se hallaba
compuesta únicamente por el capital pendiente, sino además por el importe de los
intereses, gastos y costas previstos en la escritura de constitución de la
hipoteca para el caso de ejecución judicial, excepto los de los
profesionales intervinientes, que corrieron a cargo de la cedente conforme a la
estipulación quinta del contrato privado de cesión.
Por tanto, más que el valor efectivo del contrato documentado, parece ser
el valor del negocio jurídico
representado o que late en el documento, el elemento objetivo, es lo más
adecuado para fijar la base imponible. La transmisión del crédito
hipotecario que ostentaba la Caja otorga al cesionario iguales derechos a los
que poseía el cedente, los cuales son equivalentes al importe de la totalidad de
la suma garantizada con la hipoteca, aunque la obligación personal, en este caso
la devolución del préstamo, hipotéticamente haya minorado su importe por razones
ajenas al Registro. Dicho de otro modo,
la protección que recibirá el cesionario de los registros públicos se extiende a
la integridad de la suma garantizada con la hipoteca, y en función de este valor
debe calcularse la base imponible del impuesto que grava precisamente esa
protección”.
Se cita en apoyo de esta doctrina la Sentencia del TSJ de Galicia de 30 de
septiembre de 2003 y las Sentencias del TSJ de Castilla y León, Sede de
Valladolid, 16 de octubre de2006 y de27 de septiembre de 2010.
Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid,
de 14 de julio de 2011, Recurso 1760/2007.
Imposibilidad de minorar en la masa
hereditaria en el ISD los fondos depositados en Gescartera.
“El pleito se ciñe a determinar si
procede minorar la masa hereditaria neta en el importe de los fondos que el
causante tenía depositados en la entidad conocida como GESCARTERA, visto que
la propia Comisión Nacional del Mercado de Valores por Acuerdo de 10 de octubre
de 2001, B.O.E. del 7 de noviembre, declara que tal entidad no puede cumplir sus
obligaciones contraídas con los inversores”.
“Los fondos del
finado en GESCARTERA formaban parte de su patrimonio, y de la
herencia, al momento de su fallecimiento, por lo que integran la base imponible
de las adquisiciones hereditarias de los demandantes, que figuran entre los
perjudicados por la acción de GESCARTERA en las páginas 554, 559 y 562 de la
Sentencia de la Audiencia Nacional citada, con las indemnizaciones que se les
adeudan en concepto de responsabilidad civil subsidiaria -páginas 4, 9 y 11 del
fallo-, cuya exigencia podrán accionar ante el Fondo de Garantía de Inversiones
amén de ante los propios causantes del perjuicio.
A día de hoy, no se ha probado que el perjuicio patrimonial indubitado
que se les ha ocasionado a los interesados sea anterior a la fecha del
fallecimiento del causante de la herencia, estando pendientes de
concretarse, además, las indemnizaciones que deberán percibir los actores por
las responsabilidades a que deba hacer frente cada cual, razones todas que
conducen a la desestimación de la
pretensión deducida en este recurso”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 25 de julio
de 2011, Recurso 61/2007. En la comprobación de valores la Administración no
está vinculada por el precio de una compraventa que el juez haya autorizado en
el ejercicio de la jurisdicción voluntaria. “El
hecho de que una resolución judicial de efecto limitado como la de jurisdicción
voluntaria autorizara la venta a partir de la cual se devengó el tributo cuyo
estudio nos convoca, y que realizara una serie de consideraciones acerca de la
conveniencia de autorizar el negocio jurídico en nombre del dueño incapacitado
legalmente, no implica la conclusión de que el precio convenido para la venta
constituyera realmente el valor real del bien transmitido (base imponible del
impuesto según el art. 10.1 de su ley reguladora).
Cierto que esa resolución judicial tampoco se puede desdeñar
argumentalmente, toda vez que supondría un indicio de que, desde la premisa de
la condición de suelo rústico de la que se partía, el precio superaba el de la
subasta que en su caso se tendría que celebrar”.
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 29 de julio de 2011, Recurso 278/2005.
En la donación de finca hipotecada con asunción de deuda por el donatario no
concurre ninguna adjudicación para pago de deuda que liquide por ITP.” El negocio jurídico
de que se trata no puede desglosarse, en el sentido de
entender, de una parte, la existencia de una donación por el valor
íntegro del bien donado; y de otra, una
adjudicación de inmuebles en pago de asunción de
deudas, lo que desembocaría en una doble imposición no prevista
legalmente. No cabe, pues, gravar como
hecho imponible autónomo la asunción de deuda hipotecaria siempre que esté
constituida sobre el mismo bien donado. En base a las anteriores
consideraciones, el TEARA llegó a la conclusión de que debía anular las dos
liquidaciones giradas, señalando que únicamente procedía la liquidación por el
Impuesto sobre Donaciones, cuya base se determinará de acuerdo con la normativa
aplicable, constituida por los artículos 9.b, 12, 16, 17 y 29 de la Ley
29/1987, de 18 de diciembre ; pero no así la liquidación, igualmente
practicada por la Administración Autonómica, consistente en la liquidación por
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Por la parte
recurrente se aduce en la demanda que la donación de una vivienda hipotecada al
donatario” “La donación realizada no
transmite deuda alguna, sino un bien inmueble que tiene
una carga
o hipoteca, en tanto que la subrogación
en la hipoteca no está sujeta a ningún impuesto. Como se dice en la
contestación a la demanda, sobre la hipoteca no se transmite ningún derecho y la
aceptación de la subrogación en dicha hipoteca no implica transmisión de derecho
alguno, ni la aceptación por el Banco afecta en nada a la hipoteca que grava al
inmueble”.
Criterio distinto al de esta Sentencia es la mantenida por el TSJ de Madrid en
su Sentencia de 25 de enero de 2011.
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Galicia de 19 de
septiembre de 2011, Recurso 1590672009. La baja en el Impuesto sobre Actividades
Económicas no implica que se pierda la condición de sujeto pasivo de IVA. “La única cuestión
en torno a la que gira el presente recurso contencioso-administrativo
estriba en determinar si, al amparo
de lo dispuesto en el artículo 4.1 y 8.2 de la ley 37/1992, de 28 de
diciembre, reguladora del
impuesto los transmitentes, titulares del terreno adquirido en pública subasta,
don Juan Ramón y don Miguel Ángel , sucesores, a su vez, de la entidad X y Cía
S.A.. tenían la consideración de
empresarios en el momento de producirse la transmisión y, en consecuencia,
sería de aplicación lo prevenido en el art. 20.2 de la ley que
regula el Impuesto sobre el valor añadido, en relación con la exención prevista
en el nº 1 del art. 22 de la misma norma que permite la renuncia a la
exención en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones y terrenos
cuando el adquirente sea un sujeto pasivo del impuesto que actúe en el ejercicio
de sus actividades empresariales o profesionales.
La AEAT y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia consideran
que, como quiera que los transmitentes se
dieron de baja en el Impuesto de Actividades Económicas con fecha 30/12/2002 en
el momento de producirse la adjudicación por subasta faltaría uno de los
requisitos a los que la norma supedita la validez de la renuncia y, por ende, no
cabría la deducción del IVA repercutido por parte de la entidad recurrente.
La cuestión que aquí se plantea ya ha sido resuelta por numerosas Salas de lo
Contencioso Administrativo de los distintos Tribunales Superiores de Justicia”.
A continuación se cita la doctrina de la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia del País Vasco de 29 de septiembre de 2005, Recurso 15906/2009, y la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de febrero de 2005.
“Extrapolando los criterios interpretativos de estas resoluciones judiciales
-que esta Sala suscribe como propios- al caso que nos ocupa no podemos sino
colegir que la circunstancia formal de
que en el momento de producirse la adjudicación por medio de subasta judicial
del inmueble litigioso los transmitentes hubieren cesado como sujetos pasivos en
el IAE no impide que la transmisión se hubiera producido con ocasión del cese en
la actividad a la que se hallaba
afecto el inmueble por lo que, concurriendo la condición de sujetos pasivos del
IVA de los adquirentes procede el derecho a la exención y posterior deducción
del impuesto”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de octubre de 2011,
Recurso 122/2007.
La salida de un miembro de la
comunidad de bienes y la entrada de un nuevo miembro
así con el cambio de denominación de la comunidad no supone extinción de
una comunidad y constitución de una nueva. “Se debe indagar prejudicialmente
en el régimen jurídico de la comunidad de bienes para concretar si la operación
realizada, con salida de uno de los comuneros de la comunidad, supone la
extinción de la comunidad de bienes y la creación de una nueva. En este sentido
resulta clave el artículo 399 del Código civil cuando establece que todo
condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades
que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o
hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento. Por consiguiente, la
conclusión no puede ser otra que la
enajenación de la parte correspondiente al padre a favor de sus hijos no implicó
la extinción de la anterior comunidad y
la creación de una nueva, por lo que no se habría dado el hecho
imponible previsto en el artículo 19.1 RDL 1/93 (Son operaciones
societarias sujetas: la constitución de sociedades, el aumento y disminución de
su capital social y la disolución de sociedades), aplicable a las comunidades de
bienes en virtud del artículo 22 del mismo texto legal. No estimamos, por
otra parte, que el cambio de denominación sea elemento sustancial a tomar en
consideración”.
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Galicia de 14 de octubre
2011, Recurso 15989/2010. Tributación de la escritura de subsanación de una
escritura de préstamo hipotecario incluyendo una nueva finca en la garantía.
“De los datos que son de interés al caso, obrantes en el expediente
administrativo, resulta que dicha mercantil, conjuntamente con los
representantes de la entidad bancaria prestamista, otorgaron en fecha 21 de
abril de 2005 escritura pública que se denomina de subsanación de la anterior de
16 de febrero del mismo, en la que se afectaban tres fincas al préstamo
concedido, siendo así que, tal como consta en la escritura primeramente citada
"en dicha escritura se cometió el error
de no haber extendido la garantía hipotecaria a la finca que se describe a
continuación, por considerar que dicha finca formaba parte integrante de la
anteriormente descrita al número 3"; finca que ahora se incorpora a la garantía,
al tiempo que se reduce en parte la garantía concertada sobre la finca número
tres de las consignadas en la primera escritura.
Girada liquidación por la Administración autonómica en concepto de actos
jurídicos documentados, se impugnó ante el TEAR, que estima la reclamación, al
entender concurrentes en la escritura dos convenciones independientes, estando
la segunda de ellas, en cuanto entiende es una cancelación parcial de la
garantía hipotecaria, exenta “.
“En el presente caso no nos movemos en el terreno de supuestos de nulidad o
ineficacia de los contratos, que pudieran presumir
la aplicación
de otros
apartados del
ya citado
artículo 45. I, B ) del Texto Refundido del Impuesto ni, tal como
fue objeto de controversia en sede administrativa, resulta relevante la
circunstancia de que la primera escritura tuviera, o no, acceso al Registro de
la Propiedad.
Lo verdaderamente
importante, en el caso, es si se produce realmente una modificación de la
distribución de la garantía hipotecaria, lo que acontece sin duda, siendo
irrelevante al caso la circunstancia a que obedece la misma. La STS
de Sentencia de 16 febrero 2011 (RJ 2011\1503) aborda esta cuestión”.
Sentencia del.
Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de octubre de 2011, Recurso
123/2007. La donación de 20% de una farmacia al titular del 80% restante tributa
no sólo en el ISD sino también como Operación Societaria bajo el concepto de
Disolución. Alegaba el recurrente que “aunque es cierto que un solo acto
puede ser susceptible de diferentes declaraciones tributarias, que es lo que ha
sucedido en el presente supuesto, el legislador establece frenos para impedir
esa confusión de hechos tributarios al declarar que el hecho tribute una sola
vez. Que en el presente caso nos encontramos, dice, ante el supuesto de que el
acto de donar el 80% de la Oficina de Farmacia y del 100% del local tributa por
el Impuesto sobre Donaciones, pero en ningún caso podrá hacerse valer que a la
vez se tribute por operaciones societarias. Se trata de una sola convención, por
lo que solo puede exigírsele el pago de un solo derecho, que sería el
correspondiente al impuesto sobre Donaciones, tal y como correctamente se
practicó, de otro modo habría una duplicidad de hechos imponibles”.
Sin embargo, para el Tribunal “debe desestimarse el recurso, ya que, como señala
la resolución impugnada, en la escritura pública de 29 de marzo de 2001, no sólo
se donaba por sus padres a la hoy recurrente un local de negocio, sino que,
además, la madre Dª Fidela, copropietaria del 80% de la Oficina de Farmacia que
se desarrolla en dicho local, dona a su hija (la recurrente en este recurso) el
80% de la titularidad de la citada Oficina de Farmacia y se disuelve la
Comunidad de Bienes formada entre madre e hija. Así, en la citada escritura
pública, tras exponer pormenorizadamente cómo valoran de la Farmacia el
mobiliario, los restantes elementos, la informática y maquinaria especializada,
los medicamentos y otros productos, en el exponiendo décimo señala que la
Oficina de Farmacia que funcionaba bajo la fórmula de Comunidad de Bienes, cesa
en la actividad, funcionando a partir del 1 de abril de 2001 como persona
física”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2011,
Recurso 3136/2007. Tributación en IVA de la cesión de derechos sobre inmuebles
–el llamado pase-. “Se
parte de la existencia de dos operaciones distintas "una la adquisición de las
viviendas por parte de la recurrente, a tenor del contrato de compraventa de
25 de diciembre de 1998 que figura en el expediente y por el que la actora se
comprometió a la adquisición de determinados apartamentos que serían construidos
por la repetida promotora, fijándose tanto el precio de venta como la fecha de
entrega (31 de diciembre de 2000) y, a tenor del propio contrato se preveía la posibilidad de cesión por
parte de la compradora de sus derechos y obligaciones a terceros, quedando
en tal caso el cesionario subrogado en todos los derechos y obligaciones del
mismo con consentimiento por parte de la promotora".
Partiendo de estos datos, el Tribunal de
instancia consideró que, en el primer momento había una entrega de viviendas a
la que, con arreglo al artículo 91 de
LIVA , le era aplicable el tipo reducido del 7%, pero que en cuanto a la
subrogación, se había producido una cesión de derechos mediante precio a la que
resultaba de aplicación el tipo general del 16%. La solución a la que se llega
en la sentencia recurrida hay que entenderla adecuada, si se tiene en cuenta
que la segunda operación supone una nueva
transmisión, que en este caso es de derechos, ya que: a) los anticipos
entregados a cuenta por el cedente quedan a favor del cesionario, b) todos los
gastos e impuestos derivados de la cesión serán pagados íntegramente por el
cedente y/o cesionario exonerando a la entidad vendedora de cualquier
responsabilidad, y c) el compromiso del cesionario de pagar a la entidad
vendedora la totalidad del precio y el cumplimiento de todas las obligaciones
derivadas del contrato. De esta forma, el
cesionario asume la posición que en el contrato tenía la cedente, mediante
precio, lo que constituye una prestación de servicios que está sujeta al
impuesto”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 18 de octubre de
2011, Recurso 29/2011. Apreciación de un incremento de patrimonio no justificado
en el IRPF. “Se ha
comprobado la situación tributaria de los interesados constatándose la
existencia de unos flujos monetarios en cuentas bancarias que no se corresponden
con los rendimientos declarados, de manera que se ha
producido la afloración de un bien que no había sido objeto de declaración, lo
que es el hecho base que permite considerar o presumir que se ha producido una
ganancia patrimonial no justificada”.
En estos casos “se desplaza al
contribuyente la carga de la prueba de que las citadas rentas han sido
declaradas o se hallan exentas, aunque la
misma no tenga que ser plena, bastando con que sea razonable. Y ello no
obstante, tenga la Administración tributaria la carga de la acreditación de que
ha existido una ganancia no justificada, de lo que se deduce la existencia de
dos momentos esenciales: el de generación del incremento no justificado de
patrimonio y el de exteriorización de dicho ahorro ocultado. Y por la doctrina
científica más autorizada, se ha dicho que no es más que un expediente técnico
por el que el legislador califica como
renta actual una renta presunta y pretérita cuya verdadera naturaleza material
no puede determinarse".
“En relación con la cuestión que se examina, puede citarse la STSJ de Baleares
nº 263 de 31 de marzo de 2010 , en la que puede leerse: " ...
Es difícilmente creíble la existencia de
todos esos contratos de préstamo no documentados o de carácter verbal, sin
especificación alguna de las condiciones en que se efectuaban y sin que se haya
acreditado ningún reintegro periódico de las cantidades en concepto de
devolución del préstamo. Tampoco se ha acreditado que se hubiesen declarado como
tales préstamos, como debiera haberse hecho, aunque estuvieran exentos, en el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."
En el presente supuesto, como se ha dicho, no se ha aportado ningún contrato de
préstamo documentado entre las sociedades de las que es administrador el Sr.
José Luis y los demandantes, no pudiendo
considerarse prueba suficiente de la existencia de los contratos las
certificaciones extendidas por el Sr. José Luis , que es también demandante en
este recurso contencioso administrativo”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de octubre de
2011, Recurso 221/2008. Un derecho de crédito no se considera como patrimonio
empresarial a efectos de obtener las reducciones en el ISD. “La
Resolución del T.E.A.R. de Extremadura acepta la tesis de la parte reclamante y
considera que el derecho de crédito con "X, S.A." es un elemento patrimonial
afecto al desarrollo de la actividad al tratarse de un elemento que puede ser
objeto de tráfico jurídico comercial y que se materializará en el futuro con la
entrega de unidades inmobiliarias. Se señala que la sociedad dispone de un
activo que está afecto a la actividad inmobiliaria pues el derecho de crédito se
concretará en la obtención de unidades inmobiliarias y permitirá a la sociedad
"X, S.A." desarrollar su objeto social, tener actividad y obtener rendimientos.
Esta Sala de Justicia rechaza esta fundamentación pues se basa en una hipótesis
que podrá tener lugar en el futuro pero que no es realizable en el período
examinado”.
”Debe convenirse que la actividad
empresarial no es predecible ni estratégicamente reconducible a parámetros de
proximidad temporal, en cambio, debe resaltarse que la afectación habrá de ser
real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización
de activos sea concepto equiparable a la afectación en un concreto ejercicio en
función de la actividad verdaderamente desarrollada. La afectación no puede
examinarse en función de actividades estratégicas o empresariales no consumadas.
En consecuencia con lo anterior, en coincidencia con la fundamentación realizada
por la Inspección Tributaria, el recurso debe ser estimado pues el derecho de
crédito con "X,S.A." no puede considerarse un elemento afecto”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 26
de octubre de 2011, Recurso 651/2007. El fideicomisario tributa en el ISD
cuando recibe la herencia fideicomitida al extinguirse el derecho del
fiduciario. “No
cabe duda que la sustitución fideicomisaria, supuso una suspensión de la
adquisición de bienes por parte de la actora
y
sólo cuando se produjo el fallecimiento de la heredera fiduciaria, pudo la
actora adquirir la herencia. Es evidente que debe partirse de la fecha del óbito
de la heredera fiduciaria, pues así viene exigido por el art. 24.3 de la Ley
29/1987 , por lo que no pueden considerase prescritas las actuaciones de
liquidación de herencia, realizadas por la Administración tributaria.
No puede confundirse los efectos civiles de la sustitución
fideicomisaria, pues aunque el heredero fideicomisario adquiere derechos a la
sucesión desde la muerte del causante, los efectos tributarios, se producen
desde la efectiva adquisición de la herencia, cuando desaparecen las
limitaciones, momento en el que se produce la realización del hecho imponible y
desde el cual debe iniciarse el plazo prescriptivo, para la determinación de la
herencia y no como postula la actora desde la muerte del causante”.
“El actor debe
tributar por lo que recibe en el momento de la efectiva adquisición de la
herencia,
y ello con independencia de ser heredero del original causante y no del heredero
fiduciario, pues en todo caso la
recepción de los bienes del causante no se produce hasta el fallecimiento del
fiduciario, y aunque este tribute por el usufructo no significa que el heredero
fideicomisario tenga un derecho perfecto sobre la nuda propiedad de los bienes
desde el fallecimiento del primer causante, sino una mera expectativa, como
lo demuestra el hecho de que el conocimiento de quien será el heredero o
herederos fideicomisarios sólo se sabrá en el momento del fallecimiento del
fiduciario al que los herederos fideicomisarios deben supervivir. En tanto en
cuanto vive el fiduciario los herederos fideicomisarios son inciertos”.
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 28 de octubre de 2011, Recurso
162/2010. Alcance del principio que prohíbe ir contra los propios actos.
El Tribunal cita la Sentencia del Tribunal Supremo en la que se declara
lo siguiente, siendo Ponente el Magistrado Martínez Vares: “Este
principio ("venire contra factum propium") no puede invocarse para crear,
mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al
ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción
con el fin o interés tutelado por una norma jurídica
que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional
por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u
obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros
términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que
acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho
público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de
materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el
interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que
resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración
contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido
por la Administración o porque responde a un precedente de ésta", y ello, porque
como ya explicamos más arriba, en este caso la Administración no actuó de modo
unilateral en perjuicio del recurrente sino que precisamente lo hizo aunando la
voluntad del órgano representado por quien tenía capacidad para ello, el
Alcalde, a la del recurrente, y en beneficio mutuo para dar continuidad al
servicio hasta tanto el sistema de gestión de recaudación municipal se
sustituyera por el previsto en el Ordenamiento entonces ya vigente."
En el ISD se había dado tratamiento desigual a los herederos en los que
concurrían las mismas circunstancias, sin justificarse dicha discordancia, por
lo que no apreciándose ilegalidad, se estimó el recurso de los perjudicados por
la desigualdad.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 31 de octubre de 2011,
Recurso 924/2011. Apreciación de la indivisión a efectos del ITP; no tributación
del exceso de adjudicación. “A
la vista del expediente administrativo se constata que ante la citada Oficina se
presentó copia de la escritura pública otorgada el día 16 de noviembre de 1999,
en la que los esposos don Estanislao y doña Inocencia , quienes son dueños de
dos terceras partes indivisas, y doña Serafina y don Sixto, de la tercera parte
indivisa restante del local destinado a bar cafetería compuesto de planta baja,
con una superficie aproximada de cien metros cuadrados; planta de semisótano con
una superficie de doscientos veinte metros cuadrados, aproximadamente, cuya
superficie comprende la parte inferior de la planta baja y el subsuelo de los
apartamentos señalados con los números uno, dos, tres y cuatro; y planta
baja cubierta, con dos locales destinados
a vivienda, que ocupan la superficie aproximada de sesenta metros cuadrados
cada uno; a continuación del local destinado a Bar-Cafetería y adosados al
mismo, se desarrollan OCHO APARTAMENTOS en hilera, adosados a su vez entre si,
numerados del uno al ocho y ocupando cada uno de ellos la superficie aproximada
de treinta y ocho metros cuadrados, y disponiendo cada uno de una terraza-azotea
de trece metros cuadrados, aproximadamente; local destinado a almacén, compuesto
de planta baja, adosado al apartamento número ocho”.
“Se trata, por tanto, de analizar al albur de esta jurisprudencia si la división
de la cosa común exigía la adjudicación a uno solo de los comuneros a fin de que
no perdiera su finalidad económica, esto es, desmereciera en el tráfico de
manera que resultara claramente disminuido su valor desde el punto de vista
económico- empresarial”.
A la vista de la citada escritura se
colige que el pro indiviso se extiende a un local destinado a bar cafetería, 8
apartamentos en hilera y un local destinado a almacén de lo que se desprende
que, el conjunto, que forma parte de una sola finca registral forma un todo
unitario desde el punto de vista económico por lo que su división física, que
según manifestación realizada en el punto primero del apartado "otorgan" de la
citada escritura no es aceptable, podría afectar de forma antieconómica al
conjunto del complejo. Nótese que la situación de comunidad se concibe en
nuestro derecho civil como una situación per se antieconómica al punto de
que se reconoce a los comuneros la actio communi dividundo por la cual,
en cualquier momento, pueden exigir al resto de los comuneros que procedan a la
división de la cosa común.
Desde esta óptica si bien cabría la
división físico-material del inmueble resulta patente que ello iría en
detrimento de la concepción unitaria del complejo hostelero desde el punto de
vista económico por lo que la adjudicación de la tercera parte del pro indiviso
a quien ostenta las 2/3 del mismo es la solución jurídica más ventajosa desde la
perspectiva de la viabilidad en la explotación del conjunto, considerada la
operación de un modo global, por lo que entendemos que nos hallaríamos ante
el supuesto al que alude la citada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal
Supremo, no procediendo la tributación
del exceso de adjudicación por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Joaquín Zejalbo Martín.
Lucena, a catorce de diciembre de dos mil once.
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