JURISPRUDENCIA FISCAL. DICIEMBRE 2012.
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JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE DICIEMBRE DE 2012

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

       

Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones para recordar 

  

  

Sentencias del Tribunal DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS.

 

     Sentencia del Tribunal de Justicia, Sala Octava, de 19 de diciembre de 2012  Constitución de un derecho de superficie por personas físicas a favor de una sociedad como contraprestación de servicios de construcción prestados por esta sociedad a dichas personas físicas – Contrato de trueque – IVA sobre los servicios de construcción – Devengo – Exigibilidad – Pago anticipado de la totalidad de la contraprestación – Pago a cuenta – Base imponible de una operación en caso de que la contraprestación consista en bienes o servicios – Efecto directo.

Las declaraciones finales del Tribunal son las siguientes:

 “1)      En circunstancias como las del asunto principal, cuando se ha constituido un derecho de superficie a favor de una sociedad con el fin de edificar un edificio, en contraprestación de servicios de construcción de determinados bienes inmuebles que se encontrarán en ese edificio y que dicha sociedad se compromete a entregar llave en mano a las personas que constituyeron dicho derecho de superficie, los artículos 63 y 65 de la Directiva 2006/112//CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que el IVA sobre estos servicios de construcción sea exigible desde el momento en el que se constituye el derecho de superficie, es decir, antes de que se efectúe esta prestación de servicios, siempre que, en el momento de la constitución de este derecho, todos los elementos pertinentes de dicha prestación de servicios futura sean ya conocidos y, por tanto, en particular, los servicios de que se trata estén designados con precisión y el valor de dicho derecho pueda expresarse en dinero, extremos que incumbe comprobar al tribunal remitente.

2) En circunstancias como las del procedimiento principal, en las que la operación no se realizó entre partes vinculadas entre sí en el sentido del artículo 80 de la Directiva 2006/112, extremo que, sin embargo, incumbe comprobar al tribunal remitente, procede interpretar los artículos 73 y 80 de dicha Directiva en el sentido de que se oponen a una disposición como la controvertida en el procedimiento principal, en virtud de la cual, cuando la contraprestación de una operación está íntegramente constituida por bienes o servicios, la base imponible de la operación es el valor normal de los bienes entregados o de los servicios prestados.

3) Los artículos 63, 65 y 73 de la Directiva IVA tienen efecto directo.”

                     

 

Sentencias del Tribunal Supremo

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2012, Recurso 1846/2011. No sujeción a IVA ni a ITP de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial constitutivo de una farmacia, estando excluido el inmueble.

 A partir del 1 de Enero de 1992 es necesario diferenciar:

- La transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial realizada a favor de un solo adquirente, cuando este continua en el ejercicio de la misma actividad, no queda sujeta al IVA, ni a la modalidad de ITP, transmisiones onerosas, a excepción de los inmuebles que tributan por esta modalidad.

- La transmisión de la totalidad del patrimonio profesional realizada a favor de un solo adquirente cuando este continua en el ejercicio de la misma actividad, no queda sujeta al IVA ni a la modalidad del ITP, transmisiones onerosas, en su totalidad sin excepcionar siquiera los inmuebles.

En el caso presente, independientemente de que se considere actividad empresarial ó profesional la propia del farmacéutico, estando excluida la transmisión del inmueble, debemos entender que la transmisión no está sujeta al IVA ni al Impuesto de transmisiones lo que obliga a la estimación del presente recurso de casación para unificación de doctrina.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2012, Recurso 1643/2011. Necesidad de motivación individualizada  en la valoración de los inmuebles.

 “El Tribunal Superior de Justicia se muestra tajante al apreciar esa, en su opinión, insuficiente motivación, subrayando que el informe elaborado por el técnico de la Administración se ha limitado a asignar un determinado valor a partir de la aplicación de una serie de parámetros y coeficientes respecto de los cuales no se exponen cuáles son las fuentes de las que se extraen, salvo unas alusiones genéricas a estudios de mercado. La valoración se recoge en un impreso-formulario sin mención ninguna de las características específicas y singulares de los bienes inmuebles sobre los cuales se proyecta la comprobación de valores, tales como su estado de conservación, estructura, fachada y calidad de la edificación; no se tiene en cuenta el estado y las características del edificio, que desconoce porque ni siquiera consta que haya visitado el inmueble; sólo aparece su antigüedad. Hace hincapié en que si la Administración tributaria autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal proceder es válido, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos. En definitiva, a juicio de la Sala de instancia, la motivación carecía en el caso debatido de la suficiente individualización.”

    La reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de enero de 2013, Recurso 29/2008, reitera que la valoración de los bienes debe efectuarse de forma motivada por funcionario idóneo que examine directamente la finca transmitida.

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2012, Recurso 5068/2011. Tratándose de obras de infraestructura de sistemas generales o locales al servicio de todos los ciudadanos no cabe exigir contribuciones especiales.

 “Parten los jueces de la instancia de la documentación obrante en el expediente administrativo y consideran que las obras cuya ejecución pretende acometer el Ayuntamiento de Linares tiene como objeto facilitar los accesos del tráfico rodado al polígono "Los Jarales" y a la calle "Mina San Miguel". Para ello se prevé el establecimiento de dos vías de servicio y un tronco central dotado de tres glorietas que posibiliten el giro fácil y seguro de vehículos hacia aquellos viales y, por ende, el acceso al polígono industrial ya identificado, obra que se complementa con la construcción de un carril-bici y taludes con muros de contención, además del acerado de la parte correspondiente a las naves industriales. Todo ello iba a mejorar y ordenar la canalización del tráfico circulante por la carretera que une la localidad de Linares con la de la ciudad de Córdoba.

Aprecia la sentencia impugnada que las obras se proyectan sobre suelo destinado a satisfacer necesidades colectivas que cumplen una finalidad de servicio público, mediante el uso y el disfrute de los ciudadanos de ese término municipal. Por ello, afirma que las obras se proyectan sobre suelos dotacionales comprensivos tanto de sistemas generales como de sistemas locales destinados al servicio de la generalidad de los habitantes del municipio y no sólo de un grupo reducido de ciudadanos, como son los titulares de las naves colindantes con el vial donde se pretende la ejecución de las obras descritas. Concluye que tratándose de sistemas generales o locales destinados al servicio de la totalidad de los ciudadanos se descarta que las obras proyectadas pudieran generar, en exclusiva, un beneficio especial, singular o concreto, a los titulares de las naves ubicadas en el vial.”

El TS en las Sentencias de 16 y 23 de abril de 1998 había declarado que no cabía exigir contribuciones especiales  por razón de obras que integran el sistema general de comunicaciones del municipio, tales como carreteras, enlaces, estaciones de tren y de autobuses.

No se deben confundir las contribuciones especiales con las cuotas de urbanización.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2012, Recurso 81/2010. El contrato celebrado, no obstante sus cláusulas se considera como un contrato de compraventa con reserva de dominio y no como un contrato sujeto a condición resolutoria. *

“El contrato que nos ocupa, como se ha dicho, señalaba expresamente que la sociedad vendedora << se reserva el dominio de los bienes enajenados mediante este contrato en tanto en cuanto la parte compradora no satisfaga el total del precio aplazado >>. Tal expresión (contenida en la cláusula cuarta del documento privado de 5 de octubre de 2001) permite colegir, <<prima facie>>, que el pago completo del precio actúa como verdadera condición suspensiva, de suerte que no habría existido en esa fecha transmisión del dominio de la cosa, conservando el vendedor la propiedad del bien transmitido hasta que se satisfaga por completo el precio convenido. El problema surge cuando se contempla el resto del contenido de la citada cláusula cuarta del contrato, pues en la misma se señala que la falta del pago del precio permitirá al comprador ejercitar la acción resolutoria que nace de dicho incumplimiento, considerar automáticamente resuelto el contrato de pleno derecho y obtener nuevamente la libre disposición de las fincas enajenadas.

Según la Administración, de tal expresión debe inferirse que los contratantes no celebraron, en puridad, una venta con pacto de reserva de dominio, sino una auténtica compraventa que quedó perfeccionada desde la suscripción del documento privado, actuando la falta de pago del precio convenido como verdadera condición resolutoria. De esta forma, el contrato desplegó plenamente sus efectos (incluso los traslativos del dominio) como si de un negocio puro se tratase, lo que determina que, a efectos fiscales, siendo el contrato perfecto desde el 5 de octubre de 2001, el beneficio derivado de la venta debe imputarse, precisamente, al año de perfección del negocio.

La Sala no comparte la tesis sostenida en las resoluciones recurridas. Es cierto que la redacción de la cláusula cuarta del contrato privado es equívoca y, atendiendo a su tenor literal, incluso contradictoria. No parece compatible afirmar que el vendedor se reserva el dominio de los inmuebles hasta el completo pago del precio y, a renglón seguido, señalar que la falta de abono de dicho precio dará derecho al vendedor a resolver el contrato. Sin embargo, las pautas interpretativas contenidas en los artículos 1281 a 1289 del Código civil obligan a entender que la verdadera intención de los contratantes no fue otra que la de someter la perfección del contrato al cumplimiento de la condición suspensiva consistente en el pago total del precio convenido.”

“En definitiva, la <<verdadera intención de los contratantes>> (criterio hermenéutico esencial que debe guiar la labor interpretativa según el artículo 1281.2 del Código civil) era, cabalmente, la de realizar una compraventa con pacto de reserva de dominio en la que no se transmitió la propiedad de la cosa, sino que la retuvo el vendedor hasta que se cumpliera la condición suspensiva establecida (el pago completo del precio).

Ni siquiera entendiendo que los hechos pusieron de manifiesto que la cosa (los inmuebles) fue entregada a la sociedad compradora al suscribirse el contrato privado cabría modificar el criterio expuesto, pues dicha entrega no sería más que una simple cesión posesoria que no afecta al dominio sobre los inmuebles (que sigue siendo del vendedor). Por último, el pago completo del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al negocio de venta en el ejercicio 2001 tampoco permite enervar la tesis reflejada. Aunque el actor no ha acreditado que formulara solicitud de ingresos indebidos en relación con este concepto, es lo cierto que el abono íntegro del IVA no permite desnaturalizar el verdadero carácter del negocio jurídico celebrado el 5 de octubre de 2001. Tanto la interpretación de las cláusulas de este contrato <<las unas por las otras>> (artículo 1284 del Código civil) como el análisis de los <<actos posteriores>> de los contratantes (artículo 1282 del mismo Cuerpo Legal) han demostrado de manera indubitada que el repetido contrato incluía como condición suspensiva el pago completo del precio convenido para entender perfeccionado el contrato y cumplidas las prestaciones recíprocas por los contratantes.”

Añadimos nosotros que, por imperativo legal, si la posesión se anticipa a la entrega del precio aplazado, ello produce el devengo íntegro del IVA, aunque dicho precio no haya sido satisfecho.

A la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2009, Recurso 322/2006, objeto del Recurso de Casación, hicimos mención con cierta profundidad en el Informe Fiscal correspondiente al mes de noviembre de 2009, profundizando en las razones de la Hacienda Pública, cuyos argumentos no han sido admitidos por el TS.

Sin embargo, la Sentencia del TS de 29 de mayo de 2011, reseñada y comentada en el informe fiscal correspondiente a mayo de 2011, entendió que el incremento de patrimonio derivado de un contrato de compraventa de acciones con pacto de reserva de dominio y pago  aplazado tiene lugar en el momento de la celebración del contrato, en el que se había pactado la traslación de los derechos políticos y económicos a la parte compradora desde su firma.

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2012, Recurso 5389/2011.En la renuncia a la exención del IVA no es precisa ninguna sacramentalidad especial, basta que se deduzca del contenido de la escritura.

"Hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término renuncia sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término renuncia en la escritura a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".

"En igual sentido se ha pronunciado esta Sala en su sentencia de 13 de noviembre de 2012." Se estima el recurso para la unificación de doctrina.

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2012, Recurso 1435/2011. No sujeción a ITP de la anticresis, debido a que se constituye simultáneamente con el préstamo que garantiza.

"Se acordó, a favor de la prestamista, una cesión de las rentas del alquiler de un inmueble, propiedad de la prestataria, pero sólo  si se ha producido el impago de alguno de los vencimientos descritos en la cláusula 6ª del contrato y transcurrido al menos un mes desde dicha fecha del impago o bien desde el vencimiento anticipado del préstamo en caso de acordarse."

"Nos encontramos en el presente caso ante la necesidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Ley del impuesto, que rige para la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pues de manera simultánea la Administración pretende sujetar a tributación con ocasión de la formalización de un acuerdo de préstamo con garantía hipotecaria, en el que se refuerza dicha garantía con la cesión del derecho de cobro de los alquileres de un inmueble propiedad de la prestataria, además de la constitución del préstamo, el establecimiento de un derecho real al que califica de anticresis, lo que carece de respaldo legal al preverse, en estos casos, la tributación con carácter exclusivo por el concepto préstamo."

En la Sentencia objeto de recurso, sentencia del TSJ de Madrid de 3 de noviembre de 2011, Recurso 937/2008 se daban seis razones por las que no podía estar sujeto dicho pacto al Impuesto sobre TPO y AJD.

Hay que destacar que  la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de octubre de 2012, Recurso 1266/2009, estudia la sujeción de dicho pacto a AJD en un sentido afirmativo: “se discute en el presente caso si el pacto anticrético cumple con el requisito de ser inscribible. Independientemente de que dicha figura jurídica tenga la constitución de un derecho real, lo cierto es que el encargado de hacer la calificación de los documentos en cuya virtud se solicita la inscripción registrada (artículo 18 de la Ley Hipotecaria) ha dictado nota suspendiendo la misma por entender que el concreto pacto que aparece en la escritura de 4 julio 2003 tenía vedado el acceso al Registro. Sin embargo, el Registrador de la Propiedad no concreta por qué causa y en qué sentido no es inservible el documento. En efecto el 8 septiembre 2003 el Registrador emite nota en la que se hace constar: "se han excluido de la inscripción los pactos o cláusulas no inscribibles por constituir pactos obligacionales o carecer de eficacia frente a terceros o no contribuir a la constitución del derecho real de hipoteca, o ser repetición de la ley o implicar facultades o apoderamientos y en especial los siguientes: los relativos a comisiones y gastos, el pacto de anatocismo, las causas de resolución anticipada, el acceso al registro, etc. Es decir, al no concretar el Registrador en cual causa se basa para denegar la inscripción, la Sala ignora (al igual que el interesado) cuál ha sido la verdadera y concreta razón en que se funda la denegación del acceso al registro.

Lo que exige la norma transcrita, entre otros requisitos, es que el negocio sea inscribible. Pero esa cualidad de inscribible puede ser negada bien porque el acto no tenga acceso al registro por no tratarse, por ejemplo, de un derecho real o bien porque habiéndose pactado un derecho real tenga algún defecto formal que impida la inscripción en tanto no sea subsanado. Tampoco a esto dar respuesta la Nota del Registrador. Pero, pese a ello, parece evidente que la Nota no se puede referir a que el negocio en concreto no sea inscribible por tener carácter obligación al pues lo cierto es que la anticresis es un derecho real y, como tal, está regulado en el Código Civil.

Así pues, teniendo el pacto anticrético carácter real, en principio, se trata de un acto susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad. Por tanto, cumple con el requisito que se examina.

Frente a ello no cabe admitir, como afirmaba la demandada, que es el Registrador el ���rgano encargado de determinar los actos que son o no inscribibles a través de la función calificadora, de tal manera que sólo aquellos negocios que tengan entrada en el Registro están sujetos al impuesto de que se trata. Tal tesis ha de ser rechazada. Si la razón de ser de la modalidad de actos jurídicos documentados no es otra que la mayor seguridad, garantía y publicidad que ofrece a los interesados la utilización de una escritura pública como medio para formalizar un negocio jurídico, esas cualidades concurren en el caso examinado por ser la anticresis un derecho real, independientemente de que pueda quedar suspendida su inscripción por la existencia de defectos formales pendientes de subsanación.

Cuando el interesado tiene conocimiento de la Nota pudo haberla impugnado o, incluso, pedir una aclaración, dada la carencia de motivación real de la misma. No consta que lo hiciera pero tampoco que el Registrador afirmara que no se trataba de un derecho que no tenía reconocido su acceso al Registro.

De acoger la tesis de la demandada, tampoco quedarían sujetos al impuesto de actos jurídicos documentados aquellas escrituras que refiriéndose a la creación, transmisión, extinción, etc. de derechos reales sobre bienes inmuebles no lleguen a causar efecto en el Registro por el mero hecho de que el interesado no haya presentado el documento ante dicha oficina.

La segunda cuestión a tratar en la presente sentencia se refiere al sujeto pasivo del impuesto pues, como se ha visto, las partes discrepan respecto de la afirmación contenida en la resolución pugnará en el presente recurso jurisdiccional acerca de que es sujeto pasivo aquella persona o entidad a quien la garantía favorece. Esta cuestión ha sido resuelta de manera uniforme por la prudencia del Tribunal Supremo si bien la solución cogida ha sido criticada por los autores. Cabe citar las sentencias de 20 enero 2004, 27 marzo 2006 y 31 octubre 2006. Se trata de una cuestión discutible pero que esta Sección la ha resuelto en el mismo sentido que el Tribunal Supremo. La anticresis como contrato de garantía y, como tal, accesorio puede pactarse juntamente con el contrato principal o de forma separada. En el primer caso, sigue el camino de aquel, siendo sujeto pasivo del impuesto el mismo que lo sea del negocio principal, esto es, el prestatario. En el segundo caso, siendo un negocio aislado aunque accesorio de otro principal, el sujeto pasivo es el prestamista. En efecto el artículo 28 del Texto Refundido recoge que el hecho imponible de la modalidad ibade qué se trata al disponer que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31, el cual, a su vez, dispone que "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribible inscribibles en los Registros. Punto. No sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a los conceptos por Transmisiones Patrimoniales u Operaciones Societarias".

 En el mismo sentido que la anterior podemos citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 540/2008.

Sobre el tema nos remitimos a lo que escribimos al reseñar la Consulta V2068-12 de 29/10/2012, contenida en el Informe Fiscal correspondiente al mes de octubre de 2012.

    El Registrador de la Propiedad Iñigo Mateo y Villa en el trabajo publicado en la Revista de Derecho Privado correspondiente al mes de mayo de 2011, titulado “De la anticresis, algunas cuestiones”, páginas 83 a 112, aboga por el carácter real e inscribible de la anticresis.

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012, Recurso 262/2010. La exención prevista para la Junta de Compensación no es aplicable respecto de los documentos públicos en que se materializa la segregación, agrupación o agregación.

"En el presente caso la junta de compensación era fiduciaria y actuaba por tanto en sustitución de los propietarios, que no transmitieron la propiedad de sus terrenos, por lo que en la presente liquidación estamos ante un gravamen no por transmisiones patrimoniales onerosas sino exclusivamente documental, basado en el artículo 31.2 de la Ley del ITPAJD (Texto Refundido aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre), el cual sujeta a gravamen por cuota gradual o proporcional "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley ".

Por último, es cierto que el artículo 45 del TRITP y AJD, relativo a los beneficios fiscales, inicia el Título IV que tiene como epígrafe "Disposiciones Comunes", de manera que, en principio, es de aplicación a las tres modalidades del Impuesto, salvo que del texto legal se deduzca lo contrario. Ahora bien, del propio texto del art. 45.I.B.7 resulta que el beneficio fiscal está previsto únicamente para las transmisiones; y, al no tratarse de reales transmisiones, en el supuesto contemplado de compensación fiduciaria, los correspondientes documentos notariales no se inserta en el presupuesto que configura el ámbito de la exención prevista en dicho precepto, y, en consecuencia resulta procedente la correspondiente liquidación por actos jurídicos documentados."

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia  de 1 de octubre  de 2012, Recurso  15831/2010. Procedencia de la liquidación del usufructo en el ISD aunque el viudo usufructuario falleciese dentro del plazo de presentación.

 La cuestión litigiosa se reduce, por tanto, a decidir si la liquidación del usufructo es improcedente al haberse producido el fallecimiento del usufructuario durante el plazo de presentación de la declaración correspondiente al fallecimiento de su esposa, de lo que se derivaría que solamente correspondería liquidar la nuda propiedad del caudal relicto a sus hijas y herederas.”

“En efecto, el fallecimiento del Sr. Daniel se produce dentro del plazo de presentación de la declaración al objeto de liquidar la sucesión de su esposa, aunque no en el plazo de dos meses a que alude la resolución recurrida, no obstante lo cual entre el 30 de agosto y el 2 de noviembre disfrutó del usufructo de la herencia de su esposa. En consecuencia, toda vez que se ha producido el hecho imponible del impuesto, se ha devengado éste y se ha disfrutado el usufructo, procede la liquidación del tributo en tal concepto, como la demanda sostiene, sin que se pueda diferir el devengo, ni exista norma que lo autorice, a la fecha del fin del plazo de presentación de la declaración en términos del precitado artículo 67 del Reglamento del  Impuesto.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia  de 15 de octubre de 2012, Recurso 15025/2010. Se prueba a efectos del Impuesto sobre Sucesiones que el dinero existente en cuenta abierta a nombre de una tía fallecida y de sus sobrinos pertenecía íntegramente a la primera.

 La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento, y que pasa por comprobar si los fondos depositados en la cuenta del Banco..... número NUM003 abierta el día 4 de junio de 1996 en la que figuraban como cotitulares indistintos Doña Vanesa y sus sobrinos, aquí recurrentes, merecen la consideración de fondos compartidos o no, pues mientras que la Administración tributaria y Letrados de las Administraciones estatal y autonómica personadas en las actuaciones, sostienen que de las comprobaciones efectuadas por la Inspección no queda ninguna duda de que la causante, Doña Vanesa , era la propietaria de las cantidades depositadas (primero, porque los fondos depositados proceden exclusivamente de otra cuenta de la que era titular junto con su esposo, y segundo porque no se aporta ninguna prueba de que los obligados tributarios hayan hecho aportación alguna al saldo de la cuenta de titularidad compartida con anterioridad a la fecha de defunción de la causante, sino simplemente renovaciones en las imposiciones), sin embargo los recurrentes defienden que las cantidades depositadas en la indicada cuenta bancaria pertenecían en copropiedad a los tres titulares.”

“La autorización para disponer del saldo de una cuenta corriente no puede equipararse en modo alguno a una donación. La apertura de una cuenta indistinta no permite afirmar sin más, ni presumir sin prueba, que estemos ante una donación, pues con la apertura de la cuenta a nombre de varios titulares, como dice el TEAR, no se produce ningún desplazamiento patrimonial. A lo que tenemos que atender, como reconoce el TEAR, es a las relaciones internas entre los cotitulares para determinar a quién pertenecen los fondos.���

“La prueba practicada en las actuaciones, de la que ha de extraerse la cronología de los hechos más relevantes para resolver la cuestión litigiosa, ha demostrado que Doña Vanesa y su esposo, al momento del fallecimiento de éste (mayo de 1996) vivían en una residencia de ancianos. Un mes después, el 4 de junio de 1996, Doña Vanesa abrió una cuenta de imposición a plazo en la entidad Banco...... de titularidad indistinta y solidaria con su sobrino carnal, Don Manuel , y su sobrina política, Doña Elvira, ingresando en ella la suma de 12.100.000 pts (72.722,46 #) -fondos que proceden de la cuenta bancaria de la que eran titulares Doña Vanesa y su esposo antes del fallecimiento de éste-; y vinculada a aquella cuenta abrió una cuenta de ahorro en la que figuran sus sobrinos como únicos titulares y Doña Vanesa como autorizada.”

Los testigos faltaron a la verdad: “declararon que Doña Vanesa se fue a vivir con sus sobrinos una vez que falleció su esposo, cuando la realidad constatada a través de los citados documentos, destacando entre ellos el testamento abierto otorgado ante Notario, es otra diferente”: vivía en una residencia.

“Ha de valorarse también el testimonio del primero de los testigos que depuso en el acto de práctica de la prueba testifical, un empleado del Banco...... Y así, cuando este testigo manifestó que Doña Vanesa siempre decía que quería donar todos sus bienes a sus sobrinos, debe entenderse como una voluntad de dejarles todos sus bienes a su fallecimiento; voluntad que así quedó plasmada en el testamento otorgado cinco meses después de la apertura de la cuenta bancaria. El mismo testigo declaró haber sido el consejero de Doña Vanesa, con la que le unía una estrecha amistad, aconsejándole en las gestiones bancarias y patrimoniales. Con lo cual de ser cierta la voluntad de Doña Vanesa de transmitirles en vida a sus sobrinos los fondos que tenía depositados en el Banco...., este dato no podía pasar desapercibido al testigo, pues entonces como buen consejero tenía que advertirle de la conveniencia de formalizar ese "animus donandi", y de que los donatarios tenían que presentar ese negocio jurídico a liquidación del impuesto de donaciones. Nada dijo, en cambio, el testigo al respecto, por lo que ha de entenderse que cuando dice que Doña Vanesa manifestaba su voluntad de dejar sus bienes a sus sobrinos, esa voluntad se refería al momento de su fallecimiento, como así la expresó en el testamento otorgado en el mes de noviembre de 1996, de modo que la titularidad indistinta en la cuenta bancaria abierta el día 4 de junio de 1996 lo único que permitía a los sobrinos era una facultad de disposición de los fondos allí depositados, pero no los convertía en copropietarios. Ni siquiera en la cuenta en la que figuraban como cotitulares y Doña Vanesa como autorizada, pues tal como razona el Servicio de Inspección, los ingresos realizados en esa cuenta son simples renovaciones de imposiciones a sus respectivos vencimientos.”

Parafraseando a Nietzsche todo queda muy ”humano, demasiado humano”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de octubre de 2012, Recurso 588/2009.Se somete a la consideración de la Sala y es objeto de discusión y debate en el presente recurso el determinar si la recurrente, hija de la pareja de hecho del hijo premuerto de la causante, se ha de incluir en el Grupo II del art. 20.2 de la Ley 29/1987 (LISD), con derecho a disfrutar de las reducciones previstas para los familiares de dicho Grupo, o por el contrario han de ser considerados como extraños encuadrados en el Grupo IV, sin derecho a reducción alguna en la base imponible del impuesto, tal y como considera la resolución combatida.”

“En el presente caso, la recurrente es hija de la pareja de hecho del hijo premuerto de la causante y tanto en las uniones de pareja como en las relaciones paterno filiales, estas relaciones tienen efectos únicamente entre los afectados y no se hace extensivo a terceros tal y como se desprende del citado artículo 17.1 b) de la Ley 18/2003 , de apoyo a las familias de Cataluña, aplicable por razones temporales.”

Expresa el Tribunal que” hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 17.1 b) de la Ley 18/2003, de apoyo a las familias en Cataluña, aplicable por razones temporales, que disponía lo siguiente:

" En el impuesto sobre sucesiones y donaciones: reducciones en función del grado de parentesco con la persona causante o la persona donante, especialmente para los hijos menores de edad. Las adquisiciones mortis causa por la sucesión entre personas que mantienen una relación paterno-filial de hecho se igualan, a los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, a las que corresponderían para los descendientes y los adoptados o para los ascendientes y los adoptantes. A tales efectos se consideran relaciones paterno filiales

De hecho las relaciones que se establecen entre una persona y los hijos de su cónyuge o de su pareja estable ."

“Y respecto a la cuestión relativa a las relaciones paterno filiales entre un cónyuge y los nietos del otro cónyuge, la Dirección General de Tributs en la citada consulta 257E/10 señala que: "... perquè existeixi una relació paterno-filial de fet cal que l'interessat sigui fill d'un dels membres de la parella, ja estiguin casats o hagin formalitzat la seva relació a l'empara de la Llei 10/1998, de 15 de juliol, d'unions estables de parella, situació que no es produeix en el cas consultat, en tractar-se dels néts.”

Con base a lo expuesto, procede confirmar la resolución del TEARC que considera a la recurrente incluida en el Grupo IV confirmando el criterio de la oficina liquidadora.”

En la actualidad  el artículo 60  de la Ley catalana 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, dispone que “Las relaciones entre un cónyuge o un conviviente en pareja estable y los hijos de su cónyuge o del otro miembro de la pareja quedan asimiladas, a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, a las relaciones entre ascendientes e hijos, dentro del ámbito de competencias asumidas por la Generalidad en el marco de la Ley del Estado 22/2009, de 18 de diciembre”.

En la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 19 de noviembre de 2012, Recurso 132/2009, se declaró a un cuñado y a un sobrino político por afinidad del causante, colaterales de segundo y tercer grado por afinidad, incluidos en el grupo III, citándose, entre otras, la del TS de 12 de diciembre de 2011, recurso de casación en unificación de doctrina.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de octubre de 2012, Recurso 841/2009. No sujeción a ITP en la constitución de una sociedad de la aportación de finca hipotecada con asunción de la deuda impropia, cumulativa o de refuerzo, no constando el consentimiento del acreedor.

"La ausencia de consentimiento expreso del acreedor hipotecario, en este caso, excluiría que nos hallemos ante una asunción de deuda propia o novatoria, como se ha visto; pero ello no puede significar, a criterio de este Tribunal, que se produzca una transmutación de la naturaleza de la transmisión que la convierta en una "adjudicación para pago de la deuda", como se sostiene en la resolución impugnada, dado que no concurre elemento alguno de prueba que evidencie la función meramente vicaria de la adjudicación, con la finalidad de proceder a la venta del bien en cuestión y con su importe liquidar la deuda, lo que constituye la esencia de la figura en cuestión; antes al contrario, se trataría más propiamente de un supuesto de asunción de deuda impropia, cumulativa o de refuerzo mediante la cual el nuevo deudor se introduce en la obligación junto al deudor primitivo, con asunción de las obligaciones dimanantes del crédito hipotecario y sin producir efectos liberatorios, como se ha visto."

No están sujetas las adjudicaciones tácitas. "Tal es el caso que se contempla en el supuesto enjuiciado, en el que la sociedad adquiere el inmueble aportado en el acto de su constitución queda subrogada en la posición de los deudores hipotecarios, por tratarse de una garantía real, como se ha visto, pero sin asumir expresamente la obligación garantizada por el inmueble mediante dicha hipoteca, a diferencia de lo que ocurre en los dos supuestos anteriormente examinados, en los que a la adjudicación de los inmuebles se añade la asunción expresa de la deuda por parte de cada uno de los adjudicatarios."

"En consideración a ello, procede concluir que nos hallamos ante una adjudicación en pago de asunción de deuda tácita, en la que tampoco concurre la aceptación expresa por parte del acreedor, por lo que no cabe entender que se den los presupuestos legalmente establecidos para que proceda la tributación por el ITPO."

Otras Sentencias de TSJ, como la del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2012, Recurso 15068/2012, han considerado que en este supuesto se produce la sujeción a ITP.

El Profesor Carlos de Pablo Varona en su trabajo “La aportación a sociedades de bienes hipotecados (las adjudicaciones en pago de asunción de deudas realizadas con ocasión de operaciones societarias y de donaciones), publicado en Quincena Fiscal, 5, marzo I – 2012, páginas 119 a 147, entiende que las adjudicaciones en pago de asunción de deudas producidas con ocasión de operaciones societarias de constitución o aumento de capital deben ser liquidadas por el ITP. Otra cosa es la adjudicación conjunta de bienes y deudas con ocasión de la reducción de capital o disolución de sociedades, supuesto en que se grava el valor total, no el neto, por el OS, Impuesto que es incompatible con TPO, por lo  que no dará lugar a su devengo.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de octubre, Recurso 110/2010. Necesidad de que los gastos sean satisfechos por los herederos para que sean deducibles en el ISD. Innecesariedad de que la persona que ejerce funciones de dirección sea titular de participaciones para obtener la reducción en el ISD.

 El TEAR no consideró justificado que los gastos que reclama como deducibles el recurrente hayan sido satisfechos por los herederos, lo que esta Sala igualmente comparte. Se aportan facturas por servicios de ambulancias, de hospital, de farmacia y material médico, desde el 15 de enero de 2003 hasta el 23 de mayo de 2004 (el fallecimiento tuvo lugar el 28 de mayo de 2004). Un par de facturas, de fechas 18 de octubre de 2003 de Clínica San Camilo y de 22 de octubre de 2003 de Imtra, reflejan estar pagadas en caja y al contado, respectivamente, por lo que la afirmación del recurrente de que estaban pendientes de pago al tiempo del fallecimiento no es cierta. Además, ninguna prueba ha practicado el recurrente que acredite que las facturas en cuestión han sido satisfechas por los herederos, a fin de desvirtuar el contenido del art. 1362 CC según el cual son a cargo de la sociedad de gananciales los gastos que se originen para el sostenimiento de la familia, pues atendidas las fechas de las facturas debe presumirse que su pago se hizo con cargo a la sociedad de gananciales. Y reiteramos, este hecho no ha resultado desvirtuado por el hecho de haberse descontado el importe de esos gastos del caudal relicto, pues con tal forma de proceder los herederos minoran el valor de su participación hereditaria individual, descontando el importe de los gastos a costa del haber hereditario, no de su propio patrimonio.

Consecuencia de la no aceptación de la deducción de los gastos de última enfermedad es que el cálculo del ajuar doméstico en el porcentaje del 3% establecido en el art. 15 de la Ley 29/1987 realizado por la Administración es ajustado a Derecho.”

“Lo que aquí se discute es si es necesario o no que la persona que ejerce las funciones de dirección, también sea titular de al menos una participación social, o si este requisito de participación no le es exigible. Pues bien, hemos de convenir con el recurrente que del tenor literal del apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991 , antes transcrito, no se desprende tal exigencia. Y ello porque como en este caso la participación del sujeto pasivo en la entidad (la persona fallecida) era conjunta con su cónyuge, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma, según el referido precepto, se predican de al menos una de las personas del grupo de parentesco, en este caso una descendiente del sujeto pasivo, no estableciéndose en este texto legal que esa persona, además, tenga que ser titular de alguna participación social. Si efectivamente la tesis sostenida por el TEAR fuese la correcta, el texto legal, como sostiene el recurrente, podría ser el siguiente: " Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de estas personas, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención."

En definitiva, no exigiéndose por el legislador que la persona que ejerce las funciones de dirección y percibe remuneraciones suficientes por ello tenga que ostentar, además, participación alguna en la empresa familiar, la reducción legal del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 es procedente, debiendo la Administración incluir la misma en la liquidación que se dicte en sustitución de la aquí impugnada, que se anula por no ser conforme a Derecho.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 8 de noviembre de 2012, Recurso 1552/2009. Sujeción a AJD de una segregación que no forma parte del procedimiento urbanístico propiamente dicho.

La operación de segregación que se documenta en la escritura que contemplamos no es, como pretende la demanda, una operación previa y necesaria para la reparcelación pues no guarda con ella una relación de obligatoriedad. La segregación se realiza para aportar una parcela segregada a la unidad de actuación urbanística, según motiva el informe de la inspección de 26 de febrero de 2007, pero no es una operación que forme parte en este caso del procedimiento urbanístico propiamente dicho, lo que le impide el disfrute de las exenciones previstas para las operaciones de reparcelación en el artículo 45.I.B.7 del Texto Refundido del I.T.P.O.S.A.J.D., razones todas que conducen a desestimar la pretensión deducida en este recurso.”

    “Los sucesores son deudores solidarios, también con el artículo 40 L.G.T.-2003 en vigor desde el 1 de julio de 2004 por lo que la comprobación a la sociedad disuelta en las personas de los socios sucesores no incurre en vicio alguno determinante de nulidad o anulabilidad. Los sucesores son obligados solidarios, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. El artículo 127.4 R.G.R.- 2005 ratifica que disuelta una sociedad el procedimiento continuará con sus socios, partícipes, cotitulares o destinatarios que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad. En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de noviembre de 2012, Recurso 205/2010.El sábado es día hábil para la interposición de recursos.

 “Teniendo en cuenta el referido día 6 de abril de 2006 como fecha de notificación de la liquidación, el recurso de reposición presentado el 8 de mayo de 2006 fue extemporáneo, pues el día del vencimiento (6 de mayo de 2006), aun siendo sábado, no era día inhábil ( art. 48 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ). En contra de lo sostenido por el recurrente, el que un sábado ciertas dependencias administrativas permanezcan cerradas al público no equivale a que ese día sea inhábil, pues según establece el art. 48.6 de la Ley 30/92 "La declaración de un día como hábil o inhábil a efectos de cómputo de plazos no determina por sí sola el funcionamiento de los centros de trabajo de las Administraciones públicas, la organización del tiempo de trabajo ni el acceso de los ciudadanos a los registros.", pudiéndose presentar el recurso el día del vencimiento en cualquier registro de los enumerados en el art. 38 de la Ley 30/92, entre ellos, las oficinas de correos. Siendo extemporáneo el recurso de reposición, ninguna consideración jurídica puede efectuarse sobre la existencia de una posible prescripción.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de noviembre de 2012, Recurso 164/2010. Improcedencia de aplicar las reducciones en el ISD por transmisión de patrimonio empresarial en la ampliación de capital que se eleva a público y que se inscribe con posterioridad al fallecimiento del causante, no estando los bienes aportados sujetos a actividad empresarial alguna.

 Señala la Inspección, difícilmente puede considerarse que los bienes inmuebles y efectivo aportados en dicha ampliación de capital acordada en 7.5.01 resultaban afectos a las necesidades y actividad social de la empresa, dada su procedencia que detalla la actuaría (folio 8 de las liquidaciones).

De otra parte, y esto es lo importante aquí, aun cuando es lo cierto que la inscripción de los acuerdos sociales de ampliación de capital en el Registro Mercantil , aún siendo obligatoria, no es un requisito que condicione la existencia y validez de de los mismos entre los socios, surtiendo pues efectos entre ellos, cual alega la actora, debe señalarse que estamos aquí ante su eficacia respecto de terceros, en este caso la Hacienda Pública autonómica correspondiente.”

En contra de lo afirmado por la recurrente, la ampliación tiene lugar en el momento de otorgamiento de la escritura pública de aumento de capital y su inscripción en el Registro Mercantil, el día 28 de abril de 1994, todo ello con eficacia constitutiva.

Esa eficacia se produce a partir de aquella fecha, 28 de abril de 1994, y no durante los ejercicios 1992 y 1993, en que tienen lugar las referidas aportaciones por los socios, por lo que es claro que no tenían el carácter de aportaciones de capital......".

En el mismo sentido,  el TEAC manifestó en Resolución de 26.10.012 que  “la escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil tienen un carácter constitutivo de forma que no puede entenderse aumentado y suscrito el capital sin el documento público, siendo, por tanto, a la fecha de éste a la que hay que remitirse a efectos de considerar el momento de ejecución de la ampliación de capital. Por ello, hay que entender que en tanto en cuanto las ampliaciones de capital no se hayan hecho efectivas mediante el cumplimiento de los requisitos mencionados con anterioridad, las cantidades percibidas tienen la consideración de préstamos o ayudas financieras.”

    Para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.......".

En consecuencia con lo anterior, y en nuestro caso, y teniendo en consideración las fechas señaladas, en el momento del devengo del impuesto (9.5.01), no resultaba oponible, a estos efectos tributarios, la ampliación de capital adoptada por la Junta Universal de socios en fecha 7.5.01, dado que su inscripción registral es posterior a dicha fecha de devengo del tributo.

Ítem más, en el caso de la ampliación de 49.600 participaciones, correspondientes a una ampliación de capital con aportación dineraria por importe de 124.000.000 pesetas, elevada a escritura pública en fecha 25.5.01 , resulta que tal elevación a escritura pública es posterior a la fecha del devengo del impuesto.”

“Por otra parte, y cual pone de relieve razonadamente la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda en el recurso 164/10, es lo cierto, a tenor de lo actuado, que resulta anómalo que las ampliaciones de capital se acuerden apresuradamente dos días antes del fallecimiento de la causante, con cargo a la aportación de varios inmuebles gananciales y de efectivo de titularidad exclusiva de la causante, renunciando además los hijos, también socios de la empresa familiar, a su respectivo derecho de suscripción preferente de acciones, cual señaló anteriormente.

La operación de ampliación de capital, así realizada, ha determinado en definitiva la integración en el patrimonio de la empresa familiar de dichos bienes inmuebles y efectivo de la causante, pretendiéndose disfrutar por dichos bienes aportados de la reducción del 95% en el presente impuesto.”

Cuando se transmiten bienes mediante operaciones societarias, el devengo en IVA tiene lugar cuando se otorgue la correspondiente escritura pública de elevación a público de los acuerdos sociales , que es cuando se transmite el dominio. Así lo indica la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de junio de 2011, recurso 328/2010.. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga de 3 de marzo de 2006, Recurso 54/2006 expresa que una vez aportado un bien a la sociedad, otorgándose la correspondiente escritura pública, se puede interponer una tercería de dominio aunque la aportación no esté inscrita en el Registro de la Propiedad. Precisamente la Ley de Sociedades de Capital dispone en el artículo 19 que la sociedad se constituye mediante contrato, añadiendo el artículo 33 que con la inscripción adquirirá la personalidad jurídica correspondiente al tipo social elegido.

    Como indica la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de julio de 2012, Recurso 6349/2009, la sociedad mercantil no inscrita tributa, al igual que la sociedad civil, en régimen de atribuciones de rentas a los socios quedando excluida del Impuesto sobre Sociedades.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia  de Madrid de 28 de noviembre de 2012, Recurso 298/2010. “La cuestión sometida al presente enjuiciamiento se centra en determinar si la mercantil recurrente, como vendedora de inmuebles transmitidos a particulares, ostenta un interés legítimo en orden a formular reclamación económico-administrativa frente a liquidaciones giradas a los compradores por el impuesto de transmisiones patrimoniales, pretendiendo que tales enajenaciones no se encuentran sujetas a ese impuesto sino al que recae sobre el valor añadido, y ello sobre la base de que el resultado de tal discusión puede afectar patrimonialmente a la actora, que manifiesta que ya repercutió en los adquirentes de los inmuebles el I.V.A. al tipo legal de 7% según así se estipulaba en las escrituras de compraventa, y que de resultar gravadas las transmisiones por el I.V.A. podría compensar el repercutido en las compraventas con el soportado por las obras de rehabilitación ejecutadas en el edificio, lo que no ocurriría en el caso de ser gravadas por el I.T.P. en que tendría que rectificar sus declaraciones por I.V.A. al no proceder la compensación.

Pues bien, sobre estos presupuestos legales y fácticos no cabe negar a la mercantil recurrente la legitimación para impugnar en sede económico-administrativa las liquidaciones por el impuesto de transmisiones patrimoniales en orden a su sustitución por las correspondientes al impuesto sobre el valor añadido, pues de mantenerse la procedencia de las primeras los compradores podrían solicitar la devolución de lo indebidamente pagado por el I.V.A. en ellos repercutido con afectación de los intereses legítimos de la mercantil vendedora que debería rectificar a todos los efectos la repercusión de tal impuesto, sin posibilidades, claro está, de compensación alguna respecto del mismo.

Procede así la revocación de la inadmisión de la reclamación económico-administrativa resuelta por el TEAR, y ante la ausencia en la demanda de discusión alguna con relación al fondo de las propias liquidaciones impositivas de referencia, y dado el carácter revisor de esta jurisdicción contenciosa, deben retrotraerse las actuaciones económico-administrativas a fin de que por el TEAR se dicte resolución de fondo con relación a tales liquidaciones, tal y como solicita la parte recurrente.”

El Tribunal expone que “La doctrina jurisprudencial sobre el interés legítimo extrapolable al ámbito tributario se sintetiza en la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Mayo de 2.012 (recurso de casación 5366/2.009), dictada con relación a un impuesto municipal, en los siguientes términos:

<< (...) debemos acudir al concepto de interés legítimo que tiene elaborado nuestra jurisprudencia y que resulta perfectamente identificable con el concepto referido en el art. 19.1.a) de la LJCA.

Pues bien, debemos dejar constancia de la doctrina resumida por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 220/2001, de 31 de octubre , y que reitera en las SSTC 7/2001, de 15 de enero, FJ Cuarto, y 24/2001, de 29 de enero, FJ Tercero. Así se expresa que «en particular, cuando la causa de inadmisión se funda en la falta de legitimación activa en el recurso contencioso- administrativo, la doctrina expuesta adquiere singular relieve, como recuerda la STC 195/1992, de 16 de noviembre (FJ 2), "ya que, como dice la STC 24/1987 , y en el mismo sentido la STC 93/1990, al conceder el art. 24.1 el derecho a la tutela judicial a todas las personas que sean titulares de derechos e intereses legítimos, está imponiendo a los Jueces y Tribunales la obligación de interpretar con amplitud las fórmulas que las leyes procesales utilicen en orden a la atribución de legitimación activa para acceder a los procesos judiciales y, entre ellas, la de interés directo, que se contiene en el art. 28.1.a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956 ". En este mismo sentido, la ya citada STC 252/2000 , FJ 2, subraya que "pese a que determinar quién tiene interés legitimo para recurrir en la vía contencioso-administrativa es una cuestión de legalidad ordinaria, los órganos jurisdiccionales quedan compelidos a interpretar las normas procesales (en este caso la LJCA de 1956), no sólo de manera razonable y razonada sin sombra de arbitrariedad ni error notorio, sino en sentido amplio y no restrictivo, esto es, conforme al principio "pro actione", con interdicción de aquellas decisiones de inadmisión que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón, revelen una clara desproporción entre los fines que las causas de inadmisión preservan y los intereses que sacrifican (por todas STC 88/1997, de 5 de mayo )". Desde este planteamiento se ha de aplicar al contencioso-administrativo la regla general de la legitimación por interés (ventaja o utilidad jurídica que se obtendría en caso de prosperar la pretensión ejercitada), de modo que "para que exista interés legítimo en la jurisdicción contencioso- administrativa, la resolución impugnada (o la inactividad denunciada) debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al proceso, siendo por ello inconstitucionales las decisiones jurisdiccionales de inadmisión de recursos en los que se pueda cabalmente apreciar tal interés" ( STC 252/2000 , FJ 3)» (...) >>.

La normativa aplicable al caso que nos ocupa se concentra en el artículo 232.1.b) de la Ley General Tributaria ( "Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas ... Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria"), artículo 8.a) de Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.993 de 24 de Septiembre ( "Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrato: En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere" ), y artículo 84.Uno.1 de la Ley 37/1.992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( "Serán sujetos pasivos del impuesto: Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto..." ).

Lamentablemente el artículo 232. 2 de la LGT dispone que no están legitimados para promover reclamaciones económicas administrativas los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato. Ante ello, sería conveniente que en tales casos el obligado tributario confiriese a la otra parte las facultades correspondientes con un carácter irrevocable, con el fin de evitarle perjuicios.

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 30 de noviembre de 2012, Recurso 695/2008.  Si la Administración adopta como valor el de tasación hipotecaria, su procedencia puede ser atacada solicitando la tasación pericial contradictoria.

No desconoce esta Sala que el valor asignado mediante el medio previsto en el artículo 6 de la Ley 15/2002 –valor asignado para subasta-puede no coincidir con el valor real del bien, y admite que dicho valor, que es resultado de una tasación pericial -ahora prevista expresamente como medio de comprobación de valores en la redacción última del art. 57.1.g) de la LGT tras su modificación por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal -, aunque formalmente es aceptado y declarado por ambas partes, en realidad le viene impuesto al contribuyente, quien s��lo corre con los gastos y es obligatorio para éste, como aquella tasación, como condición para la obtención del préstamo hipotecario, con las consiguientes obligaciones derivadas del contrato y consistentes en la devolución del principal y abono de intereses. Es por ello, y en consideración a que según la Ley reguladora del ITP y AA.JJ.DD. la base imponible del mismo está constituida por el valor real del bien objeto de transmisión, que el apartado 2 del artículo 57 de la LGT 2003 prevé que el declarante pueda refutar el valor obtenido con la aplicación por la Administración de cualquiera de los sistemas de comprobación contenidos en el apartado 1 de aquel precepto, mediante una pericial contradictoria que determine el valor real del bien a efectos impositivos ; actividad probatoria tendente a desvirtuar el valor resultante del medio de comprobación lícitamente empleado por la entidad liquidadora que la parte demandante no ha propuesto ni practicado en el presente caso.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 3 de diciembre de 2012, Recurso 1288/2011. “La cuestión a elucidar se contrae, vistos los hechos antecedentes, así como las alegaciones que se esgrimen por cada una de las partes, en si la adjudicación en subasta judicial de la mitad de la vivienda, que pertenecía al excónyuge de la recurrente, genera hecho imponible en el ITP y AJD por el concepto de transmisiones sucesoras.

Esta Sala acoge íntegramente los razonamientos de la Resolución administrativa impugnada, pues en el caso que enjuiciamos, visto los antecedentes fácticos que hemos dejado expuestos, no se está realizando la adjudicación del bien inmueble en la subasta a uno de los comuneros sino que lo que se adjudica a la recurrente es la mitad del mismo que pertenece a otro  propietario, ya que en Escritura Pública de Capitulaciones Matrimoniales, se liquidó la sociedad de gananciales sobre el bien litigioso adquirido constante matrimonio, de modo que la Sentencia del Tribunal Supremo citada por la parte actora, de fecha 23 de junio de 1999, lo que contempla y sobre lo que sienta doctrina es un supuesto de disolución de comunidad de bienes (que aquí ya no existía) sobre un bien indivisible, sobre el que existe adjudicación a un comunero y compensación en metálico a otro u otros comuneros, señalando que en estos casos no existe ni exceso de adjudicación ni compra, sino una especificación o materialización de un derecho abstracto que tenía el adjudicatario (cosa que en el caso que contemplamos tampoco existe), pues en la subasta pública, no se adjudicó un derecho abstracto a uno de los comuneros compensando al otro en metálico, sino, como ya se ha dejado dicho, la recurrente adquiere al otro propietario la mitad de la vivienda y de la plaza de garaje, por cuya razón entiende esta Sala que se está en presencia de una operación sometida a tributación por el ITP y AJD en la modalidad de transmisiones sucesoras, prevista en el artículo 7.1.A) del RDL 1/1993.”

Añadimos que existen Sentencias contrarias de otros TSJ.

 

Sentencia del Tribunal Superior  de Justicia  de Extremadura de 13 de diciembre de 2012, Recurso 109/2011. Ineficacia frente a la Hacienda Pública  de la escritura de rectificación de otra anterior en la que se alega, sin probarlo, error en la aportación de determinados inmuebles a una sociedad civil efectuada en la primera.

La escritura pública se denomina de constitución de sociedad civil. En la misma se recoge que los cuatro hermanos elevan a escritura pública el documento privado de constitución de la sociedad civil de 18-12-1986 y el motivo de ello es que van a proceder a la aportación a la sociedad civil de bienes inmuebles, dando nueva redacción a los pactos fundacionales. En el documento público se manifiesta que además de la aportación inicial de 450,76 euros (cuarta parte del capital inicialmente aportado), aportan ahora a la sociedad el pleno dominio de la cuarta parte indivisa que les pertenece en cada una de las fincas identificadas y descritas en la escritura pública, valorando la aportación de cada socio en 52.901,50 euros (cuarta parte de 211.606 euros en que son valoradas las cuatro fincas). Las estipulaciones de la escritura pública son claras, no inducen a confusión y acreditan que lo pactado por los socios el día 18-1-2006 fue la aportación a la sociedad de cuatro fincas rústicas, valoradas en el importe antes mencionado. La identificación, descripción, datos de inscripción en el Registro de la Propiedad y valoración de las fincas que se hace en la escritura pública sólo puede entenderse si -como se acuerda en las estipulaciones del documento público- se aportan las fincas a la sociedad. Esta es la voluntad que los socios manifestaron en la escritura pública de 18-1-2006, que si es otorgada es debido a "Que es voluntad de los comparecientes elevar a público la constitución de la Sociedad Civil, por cuanto al tiempo van a proceder a la aportación a ella de bienes inmuebles y modificar, dando nueva redacción a los pactos fundacionales" (expositivo II de la escritura pública). Es más, esta voluntad es coherente, por un lado, con lo dispuesto en el artículo 1667 del Código Civil que dispone que "La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública"; por otro, si no hubiera sido por la aportación de bienes inmuebles la escritura pública de fecha 18-1-2006 era innecesaria pues la sociedad se había constituido mediante contrato privado de fecha 18-12-1986.”

Con fecha 6-10-2009 se aporta al T.E.A.R. de Extremadura la escritura pública de fecha 23-2-2006, rectificatoria de la anterior de 18-1-2006; escritura a la que no se había hecho mención en las alegaciones efectuadas en fase de gestión ni en la reclamación económico-administrativa presentada el día 19-12-2008. Esta escritura pública lo que hace es modificar sustancialmente lo inicialmente pactado. En la misma se recoge que la voluntad de los socios no era aportar a la sociedad las fincas rústicas sino que la sociedad pudiera explotar y gestionar las fincas. Por ello, "dejan sin efecto, y habrá de tenerse por no puesta" la aportación de las fincas efectuada en la escritura pública de fecha 18-1-2006. Según la escritura de rectificación lo único aportado es el importe inicial de 450,76 euros por cada uno. La escritura de rectificación también da nueva redacción a la estipulación cuarta sobre el objeto de la sociedad. Ahora bien, esta escritura pública no altera, a los efectos tributarios, la aportación de las fincas rústicas que se hizo en el primer documento público, siendo éste precisamente el objeto de que se elevara a público y se modificaran los pactos fundacionales del contrato privado de fecha 18-12-1986. El que con posterioridad los socios otorguen una segunda escritura donde manifiestan que rectifican la anterior a fin de recoger su verdadera voluntad no altera la claridad de los términos de la primera donde se identifican y describen las fincas rústicas y se exterioriza una evidente voluntad de aportar las cuatro fincas rústicas, lo que los cuatro socios aceptaron y firmaron en unión del Notario que otorgó la escritura pública. Todo lo anterior conduce a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada."

Añadimos que la adjudicación a los dos únicos socios de un inmueble urbano con motivo de la disolución de una  sociedad civil está sujeta a plusvalía municipal, prueba evidente de su personalidad jurídica, declarando tal sujeción la Sentencia del TSJ del País Vasco de 28 de marzo de 2000, recurso 2808/1997. Reproducimos por su interés lo pertinente de dicha resolución judicial: “la Administración demandada asume el criterio adoptado por el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de julio de 1929, y compartido por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo, en la que se dice que el contrato de sociedad definido en el artículo 1665 del Código civil crea una personalidad jurídica distinta de los asociados y absolutamente independiente de los demás vínculos de derecho que por su estado, condiciones y determinaciones de su voluntad puedan afectar individualmente a cada uno de los socios, lo que se patentiza sin paliativos en las reglas contenidas en el artículo 1698 del mismo Código civil. De otro lado, otros elementos de juicio refuerzan la tesis de que la adjudicación de los bienes a los socios de la sociedad civil a su disolución-liquidación constituye verdadera transmisión, no sólo porque dicha sociedad una vez constituida tiene personalidad jurídica distinta de la de sus los socios que en ella se integran, sino porque, los actos liquidatorios para la adjudicación de los bienes existente suponen verdaderas transmisiones, como se desprende de los Estatutos de la sociedad civil X, obrantes en el expediente administrativo”

NOTA.- Sobre el tema que estamos tratando, la Resolución de la DGRN de 25 de junio de 2012 contiene una afirmación que es errónea, la de la falta de la personalidad jurídica de la sociedad civil no inscrita; para llegar a esta conclusión el redactor se fundamenta, sin citarlo, en una obra de un importante autor, Manuel Peña y Bernardo de Quirós, que así lo escribe en el Estudio Preliminar de la segunda edición, 2006, de  su libro “El Anteproyecto del Código Civil Español (1882-1888). Añadimos a continuación una frase de la Resolución, en la que se reproduce en cursiva otra frase tomada de la obra citada de Peña, página 37: “es sobre todo cierto que, del estudio de los antecedentes, revisado recientemente con notabilísimo rigor, resulta hoy claramente que fue voluntad del legislador –que debe tener valor preferente para el intérprete– que sólo tuviesen «personalidad jurídica las sociedades civiles que cumpliesen un plus de requisitos y que son los mismos que se exigen en el Código de comercio para que las sociedades mercantiles tengan personalidad jurídica”. No obstante la auctoritas que reconocemos al ilustre Letrado que fue de la Dirección General, del examen exhaustivo de la doctrina, jurisprudencia , practica jurídica, comprendiendo la registral, e incluso de una interpretación casi auténtica de la Ley resulta lo contrario. Sólo dos autores tuvieron la opinión de la Resolución. Manuel Pedregal Cañedo, abogado y político republicano –fue presidente de un partido llamado centralista-,y Modesto Falcón, Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Barcelona, pero el último cambió su doctrina en la siguiente edición de su obra. Sobre la cuestión esperamos publicar en primavera el trabajo anunciado, anticipando los siguientes extremos:

1.- El problema de la personalidad jurídica de la sociedad civil surge en el siglo XIX en los derechos de influencia romanística con la codificación. La polémica la hemos detectado en Francia, Italia y Portugal. El Código Civil francés de 1804 al igual que el Código de Comercio de 1807 no reconocieron expresamente la personalidad jurídica de la sociedad civil. Sin embargo, la doctrina atribuía personalidad jurídica a la sociedad colectiva, algo que fue declarado bien pronto por la Corte de Casación de Francia en la Sentencia de 18 de octubre de 1814. Esta doctrina fue aplicada por analogía a la sociedad civil, dada su semejanza estructural a la sociedad colectiva. El tema fue objeto de viva discusión en Francia, hasta que la Sentencia de la Corte de Casación de 23 de febrero de 1891 reconoció la personalidad jurídica de la sociedad civil no inscrita en ningún registro.

El concepto de persona moral, aplicable, entre otros casos, a las sociedades mercantiles, fue acuñado por Pufendorf  en su obra “Elementa Jurisprudentiae Universalis, Libri II, 1660.

El reconocimiento de la personalidad jurídica de la sociedad civil llevaba consigo indudables ventajas prácticas  tales como la separación de patrimonios, siendo preferentes los acreedores sociales a los particulares de cada socio. En la Francia del siglo XIX existían sociedades civiles que ejecutaban importantes obras públicas: una de ellas inició la construcción del Canal de Panamá.

En el derecho alemán el BGB siguiendo la orientación romana no reconocía la personalidad jurídica a la sociedad civil. Sin embargo, el Tribunal Supremo de Alemania, BGH, en la Sentencia de 29 de enero de 2001, ha reconocido la capacidad de ejercicio a la sociedad civil a pesar de no tener personalidad jurídica. El Profesor de la Universidad de Friburgo Marc-Philippe Weller escribe en la obra “Droit Privé européen; l’unité dans lla diversité”, Munich, 2012, páginas 215 a 223, un trabajo sobre las sociedades civiles en Alemania, señalando  que la Sala 2º, Civil, del TS de Alemania, competente en materia de sociedades, “no es conocida por su humildad ante el legislador.”  Canaris ha criticado que el BGH, en el ejercicio de su competencia de desarrollar el derecho, se aleja de los textos legales, pareciendo ir contra legem. Una muestra de ello es la Sentencia citada referente a la sociedad civil, propia de ciudadanos y de profesionales, que encamina a la sociedad civil en dirección a la sociedad colectiva, aplicándose por  analogía sus normas, con fundamento  en la doctrina de Gierke y de Flume, que conciben a la agrupación de personas de una sociedad civil en el sentido de una entidad de efectos supraindividuales, atribuyendo los derechos y obligaciones al grupo como unidad. El autor constata que sin cambiar el BGB, otras disposiciones como el Código de Procedimientos Colectivos, 1998 en su parágrafo 11.2 reconocen como sujeto deudor en un procedimiento a la sociedad civil por sí, lo que permite abandonar la teoría tradicional.

 

En España la doctrina admitía pacíficamente desde principios del siglo XIX la idea de la personalidad jurídica de la sociedad como algo derivado de la propia regulación, aunque el Código de Comercio de 1829 no lo proclamaba expresamente para las sociedades colectivas, al contrario que el Código de Comercio de 1885, siendo reconocida su personalidad jurídica por el Tribunal Supremo con anterioridad a la promulgación del último texto.

Un importante testimonio es  la afirmación que hemos encontrado impresa, fechada en 1822, de que son "corporaciones o personas morales a quienes no se puede negar los derechos de libertad y de propiedad en orden a bienes reices; y por consiguiente no puede negárseles la libertad civil de adquirirlas y poseerlas, ni la de enajenarlas......... a las compañias o sociedades civiles que no están prohibidas por la ley.....Así  cualesquiera españoles tienes expedita su libertad para establecer una gran compañía de seguros contra los peligros de la mar o los del fuego, una casa de comercio, o una fábrica de paños o de lienzos, para reunisrse en la compra de muchas tierras y en cultivarlas de cuenta común, y para formar otras mil asociaciones semejantes. La intervención o previo permiso del Gobierno en todo caso se necesitará en España para la formación de sociedades o corporaciones dirigidas a fines políticos o civiles, que son de muy  particular inspección de las autoridades públicas; más no para que se formen las de intereses particulares, aunque sean de muchísimos individuos. Cada una de semejantes corporaciones o sociedades, es una determinada o singular persona moral, o un individuo que tiene libertad natural para adquirir y poseer fincas como cualquiera persona física; y no estando en España esta libertad natural limitada por la Constitución civil, es consiguiente que toda persona moral existente en España tiene libertad civil para adquirir y poseer".

Esta importante afirmación está contenida en la página 25 de la obra "Observaciones Pacíficas sobre la Potestad Eclesiástica", tomo tercero, editado en Barcelona en 1822, escrito bajo el pseudónimo de Macario Padua Melato, que encubre la personalidad de Félix Amat de Palau y Pons, natural de Sabadell, sacerdote y teólogo jansenista, Arzobispo in partibus infidelium de Palmira. Lo anterior es una importante muestra de que en la mentalidad ilustrada había cuajado la idea de que con el contrato de sociedad surge una nueva entidad, en un momento en el que en España no se había iniciado la codificación

Gómez de la Serna, que llegó a ser Presidente del Tribunal Supremo, escribía en 1857 en la Revista General de Legislación y Jurisprudencia, año quinto, tomo X, páginas 235 y 236, que “las leyes españolas tampoco han necesitado proclamar este principio – el de la personalidad jurídica- para reconocerlo; lo han supuesto”; “toda sociedad es una persona jurídica , abstracta, que tiene vida y existencia separada de los socios, que es capaz de propiedad, de derechos y obligaciones.... y que tiene su modo de dejar de ser como la tienen los individuos” La Profesora Sofía  de Salas Murillo en su obra “Las Asociaciones sin Ánimo de Lucro en el Derecho Español”, 199, página 541, reconoce que existía “una tendencia al otorgamiento de la personalidad –de la sociedad civil-, aun antes de la redacción del Código Civil”

2.- Sabido es que el artículo 1669 del Código Civil fue introducido en la redacción del Código Civil a instancia del Abogado Germán Gamazo, destacado político liberal, que en respuesta a la crítica efectuada por un destacado institucionalista, Gumersindo de Azcárate -antiguo Letrado de la DGRN y representante del krausismo jurídico- a la redacción efectuada en el artículo 1669, se defendió en la sesión celebrada el 11 de abril de 1889 de las críticas con una intervención prácticamente desconocida por la civilística actual, contenida en la obra “El Código Civil. Debates Parlamentarios. 1885-1889”, tomo II, 1989, página 1176: “ Afirmaba el Sr. Azcárate que el Código no da condiciones de vida a las instituciones reclamadas por el estado social presente, ni atiende a las exigencias que ese mismo estado social tiene. Como en este capítulo están comprendidas las asociaciones de que ayer ya traté, tal vez con demasiada extensión no insistiré sobre el particular; pero no quiero dejar pasar la ocasión sin afirmar de que el Código, en punto a asociaciones, en punto a la capacidad de ellas, ha llegado a donde llega el Código que en estas materias es mas amplio; y añado que el Código que discutimos no tiene rival en cuanto al número de sociedades a que reconoce capacidad civil.

Sabe el Sr. Azcárate, que la cuestión de qué asociaciones deberían reputarse personas jurídicas ha sido cuestión grave en el derecho germánico, que pudiéramos llamar, y en el derecho histórico romano; que ha habido muchos códigos, los más modernos y aquellos que tiene quizás más reputación en Alemania, que no han querido reconocer personalidad a las sociedades como no fueran anónimas.

El Código nuestro lleva en este punto las concesiones hechas a la doctrina de que es digno sustentador el Sr. Azcárate, al punto de reconocer capacidad jurídica a toda sociedad en que el nombre de los socios o en que la personalidad de los socios no funciona como confundida con la personalidad social.

Por una combinación que se establece entre el art. 35 y el 1.669, que se refiere al contrato de sociedad, el primero diciendo respecto de las sociedades de interés privado cuáles han de ser personas jurídicas, y el segundo consignando que sólo carecen del carácter de personas jurídicas aquellas que exhiben al público la personalidad del socio y no la personalidad social, queda, Sres., resuelto el problema en términos que no podían apetecer, que no podían imaginar siquiera haberlo encontrado resuelto en este Código, los que de poco tiempo acá hacen en nuestra literatura jurídica una campaña gloriosa para ellos a favor de la personalidad de las asociaciones.”

Para Gamazo la personalidad de las sociedades civiles radica en la publicidad de su existencia, una cuestión de hecho, sin necesidad inscripción de ningún tipo; cuando se aportasen bienes inmuebles, la escritura pública era fundamental. Es la tesis del Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla Francisco Capilla Roncero.

Llama la atención en el texto que Gamazo , que no era krausista, el reconocimiento del  triunfo que supone la nueva redacción para los ideales de los discípulos españoles de Krause, cuya influencia se inicia en España con el “Curso de Derecho Natural o de Filosofía del Derecho”, escrito por E. Ahrens, discípulo de Krause, traducido al castellano en 1843 y sucesivamente reeditado, siendo el libro de cabecera del la nueva doctrina la obra “Ideal de la humanidad para la vida”. En la  doctrina  krausista la dimensión social de la persona y su reconocimiento legal es un medio para que el individuo pueda lograr sus propios fines. Esto último ha sido estudiado por el profesor C. J. Maluquer de Motes en “Codificación, Persona y Negocio jurídico”, 2003. página 203.

3.- La nueva redacción causó el asombro de algún jurista destacado.  Un Registrador estudioso Evaristo Louzao López -natural de Santiago, jubilándose en 1929 con 72 años, siendo Registrador de la Propiedad de Bilbao y habitual colaborador de revistas jurídicas de la época- publicó en “La Reforma Legislativa”, entre los números 1164 a 1185, de 1 de abril de 1894 a 2 de septiembre de 1894, quince artículos bajo el título “Personas Jurídicas”, que en 1902 editó en Santiago, Imprenta y Litografía de José María Paredes, en forma de libro, añadiéndole el subtítulo de “Deficiencias del Código Civil”. En los capítulos II y XI de su obra efectúa una dura crítica del sistema instaurado por el Código Civil en cuanto reconocimiento de la personalidad jurídica de la sociedad civil por la mera publicidad del hecho de su existencia, por considerarlo una fuente de fraudes, solicitando que la legislación se reformase, proponiendo las siguientes redacciones: “La personalidad jurídica de las asociaciones empieza desde el instante mismo en que la escritura de constitución fue inscrita en el Registro de la propiedad correspondiente a su domicilio” o “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuya escritura de constitución y demás complementarias o modificativas de la misma no se hubiesen inscrito oportunamente en el Registro correspondiente a su domicilio”

En ninguna parte de la obra de Louzao se hace referencia a la posible aplicación a las sociedades civiles del sistema de publicidad y publicación instaurado por la Ley 11-19 de octubre de 1869, extremo sostenido por Peña, probando tanto el Notario  Isidoro Calvo Vidal en su trabajo titulado “La personalidad jurídica de la sociedad civil: deja vu”, publicado el  Diario La Ley , número 7980, noviembre , 2012, como los Notarios Ricardo Cabanas Trejo y Rafael Bonardell Lenzano en el artículo titulado “La vuelta a la caverna (otra vez)”, publicado el El Notario del Siglo XXI, número 46, 2012, que dicha afirmación no corresponde con la realidad jurídica y que ni siquiera era aplicable a la sociedad mercantil colectiva. A lo anterior podemos añadir que dicha Ley, sólo aplicable a las Sociedades Anónimas, está influenciada por la Ley francesa de 24 de julio de 1867, que reconoció la libre constitución de sociedades anónimas sin necesidad de autorización gubernativa,  que sí era aplicable a las sociedades colectivas , pero no a las civiles.

4.- Por último, en relación con las sociedades civiles con forma mercantil contamos con un estudio del Catedrático de Derecho Mercantil de la Universidad de La Habana José A. Del Cueto, titulado “De la sociedad civil con formas mercantiles”, editado en La Habana en 1891, en el que escribe , página 7, que el artículo 1670 introduce un precepto que sin ser nuevo ni original, reconoce una doctrina de antiguo establecida en la práctica de los negocios; y que si la sociedad civil quiere revestirse de las formas previstas en  el Código de Comercio se ha inscribir su escritura constitutiva en el Registro Mercantil, página 26. Aunque el tema no está regulado, reconoce que los registradores en estos casos deben inscribir a tales sociedades en el libro de sociedades o llevarlas a un libro nuevo e independiente que podía denominarse “De sociedades  civiles”, solución que se atreve a recomendar como la más acertada. Podemos indicar que en relación con tales sociedades civiles el artículo 117.2 del Reglamento de Registro Mercantil de 20 de septiembre de 1919 disponía que debían inscribirse “las sociedades civiles que se constituyan con arreglo a lo prevenido en el art. 1670 del Código Civil”, prueba inequívoca de que en caso contrario, sociedad civil sin forma mercantil, no era necesaria ninguna inscripción, quedando sin fundamento lo expuesto por la Resolución estudiada a la que ya nos referimos en estas páginas de notariosyregistradores.com  el pasado 18 de octubre de 2012 con un trabajo titulado “La sociedad civil no inscrita sí tiene personalidad jurídica”.

 

  

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de diciembre de 2012, Recurso 566/2011. “La cuestión que tenemos que resolver es si cuando una comunidad de bienes que ha construido un edificio se disuelve y entrega a los comuneros las viviendas correspondientes a su cuota de participación en esa comunidad se produce el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido (entrega de bienes) o no, ya que la posibilidad de que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del impuesto es algo que no se discute.

Pues bien, esta cuestión, como señala la parte actora, ha sido resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia, doctrina que es asumida plenamente por esta Sala.” “Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo referida en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes y no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. En consecuencia, por primera transmisión a efectos del IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero.

Es decir, la transmisión que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto del IVA pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero, partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA.

De ello deriva que las entregas de inmuebles realizadas por uno de los comuneros a terceros con posterioridad a la previa división y adjudicación de los inmuebles efectuadas por las comunidades de bienes tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, encontrándose sujetas y no exentas del IVA.”

    Advertimos que en la nueva redacción del artículo 8.2 de la Ley sobre el IVA, dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, se ha dispuesto lo siguiente: “Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”

 

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

Nº de consulta: V2290-12.

Fecha: 03/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Una sociedad mercantil ha transmitido una participación indivisa de una finca incluida en un proyecto de compensación, asumiendo la adquirente la obligación de hacer frente al pago de los gastos de urbanización correspondientes a la participación que la transmitente mantiene en dicha finca.”  Se plantea la cuestión de “quien debe consignarse en la factura que expida la junta de compensación que lleve a cabo las obras de urbanización como destinatario de dichos servicios.”

Se responde que “según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

En virtud de lo dispuesto anteriormente, debe entenderse como destinatario de los servicios de urbanización prestados por la junta de compensación consultante el titular de la finca afectada, en la parte que le corresponde, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.”

 

Nº de consulta: V2295-12.

Fecha: 03/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante en atención a las relaciones comerciales existentes con sus clientes acuerda con éstos una modificación en el precio inicialmente pactado con posterioridad al devengo de la operación y con independencia del plazo transcurrido desde que aquél tuvo lugar; y siempre sin que se hubiera iniciado un procedimiento concursal.” Se pregunta “por la posibilidad de modificar la base imponible de la operación correspondiente.

Se responde que “la entidad consultante deberá expedir y remitir a sus clientes deudores una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. Asimismo, es condición para proceder a la disminución de la base imponible que la factura en la que se rectifique la cuota repercutida se remita al destinatario de las operaciones, conforme a lo establecido en los artículos 15 y siguientes del Reglamento de facturación. Cumplido lo anterior, la entidad consultante podrá minorar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido cuya repercusión ha rectificado en la declaración-liquidación del periodo de liquidación correspondiente al momento en que hubiera expedido esta factura rectificativa o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, según lo dispuesto en la letra b) del artículo 89.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Añadimos que la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 19 de diciembre de 2012, Asunto C-310/11, a propósito de la Base imponible del IVA en caso de reembolso de parte de la contraprestación después del momento en que la operación quede formalizada, ha declarado que “la estructura y modalidades de aplicación del sistema común de impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que no confiere a un sujeto pasivo el derecho a considerar a posteriori una reducción de la base imponible correspondiente a una entrega de bienes cuando, con posterioridad a dicha entrega de bienes, un agente obtuvo del proveedor un crédito que optó por percibir bien en forma de pago en efectivo, bien en forma de crédito deducible de los importes debidos al proveedor por entregas de bienes ya efectuadas.”

 

Nº de consulta: V2297-12.

Fecha: 04/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido.

Materia: El consultante, persona física, ha arrendado a una entidad un inmueble que será utilizado por el mismo parte como vivienda y parte como despacho profesional.” Se pregunta “si dicho arrendamiento está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso directo y exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas), cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el alquiler del inmueble a que se refiere el escrito de consulta, dado que el arrendatario no lo destinará exclusivamente a vivienda, sino que parte lo utilizará como despacho profesional”.

 

Nº de consulta: V2310-12.

Fecha: 04/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: El consultante y su ex mujer adquirieron un piso de solteros y siguieron pagando las cuotas una vez casados en régimen de comunidad de gananciales. En el momento de la disolución de la sociedad de gananciales todavía quedaba vivo parte del préstamo que recae sobre el inmueble. El convenio regulador de separación adjudica al consultante el pleno dominio de dicho inmueble, así como el préstamo hipotecario que sigue vivo, pero al ser una parte del inmueble privativa, no es suficiente solo la sentencia judicial para poder inscribir el inmueble, sino que tienen que realizar una escritura de disolución de la comunidad de bienes privativa.” Se pregunta sobre la base imponible  de la escritura de disolución de la comunidad de bienes privativa.

Se responde que “el inmueble se compró cuando el consultante y su esposa eran solteros por lo que, en principio, dicho inmueble no forma parte de la comunidad de gananciales, únicamente formará parte de la comunidad de gananciales la parte del inmueble que se haya satisfecho efectivamente durante la misma, el resto formará parte de la comunidad de bienes privativa. En la consulta planteada manifiesta que todavía hay una parte del inmueble que no se ha satisfecho, ya que existe un préstamo vivo sobre el mismo; por lo tanto, dicha parte no puede formar parte de la sociedad de gananciales. Deberá formar parte de la base imponible de la disolución de la comunidad de bienes privativa lo que se pagó antes del matrimonio y lo que no se ha pagado todavía.”

Aquí sigue el Centro Directivo la tesis del Catedrático de Derecho Civil Luis Felipe Ragel, expuesta en el Tratado de Derecho de Familia, al estudiar la sociedad de gananciales, Tomo III, 2011, página 857: “ La parte que queda por pagar al disolverse el régimen de gananciales es privativa del cónyuge que adquirió la vivienda antes de contraer matrimonio”.

 

Nº de consulta: V2318-12.

Fecha: 05/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante junto con su esposa transmitió, mediante permuta, una finca a cambio de una edificación futura. A tal efecto, la entidad adquiriente expidió factura repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente. Al no llevarse a cabo la edificación prometida por parte de la entidad adquiriente de la finca, el consultante y su esposa interpusieron un procedimiento ordinario que finalizó en junio de 2011 mediante auto judicial por el que se resuelve el contrato de permuta.   Se preguntan dos cuestiones: efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la resolución del contrato de permuta, y mecanismos de rectificación.

Se responde que “en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro –a que se refiere el artículo 89- años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago a cuenta que constituye la recepción del solar deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución del contrato de permuta.”

Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la entidad promotora quien deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del pago a cuenta, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la promotora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al consultante y su esposa a través de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 26 de noviembre (BOE de 27 de noviembre)”

“Todo lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que la entrega del terreno determine en la medida en que el transmitente del mismo no sea empresario o profesional a efectos del IVA.”

Esta última afirmación relativa al IVA resulta poco congruente con la doctrina que reflejamos en notariosyregistradores.com al reseñar la le Resolución del la DGRN de 22 de junio de 2012, que reproducimos a continuación:

    “La cuestión más importante es la de determinar si en el IVA, la resolución extrajudicial por mutuo acuerdo basada en causas previstas en la Ley, vicios ocultos, inhabilidad del objeto, falta del pago del precio sin haberse pactado condición resolutoria u otras semejantes, dan lugar a una nueva sujeción a IVA, si concurren sus requisitos.”

En el Memento Práctico Francis Lefebvre Fiscal 2012, página 1259, sus autores escriben que la modificación de la base imponible regulada en el artículo 80-Dos “se justifica cuando el sujeto pasivo consiente la devolución de los bienes o cuando se impone o reconoce por resolución judicial”. Añade que la falta de pago, por sí misma no determina que la operación haya quedado sin efecto.

Dos Consultas de la Dirección General de Tributos resuelven la cuestión examinada.

En primer lugar, la Consulta V0859-07 de 24/04/2007 entiende aplicable el artículo 80 de la Ley del IVA en un supuesto de compraventa de vivienda en la que el adquirente puso de manifiesto la existencia de diversos defectos en la construcción, procediéndose extrajudicialmente por la empresa vendedora a la devolución del precio pagado a cambio de la resolución de la compraventa. Añade la Consulta que en otro caso estaría sujeta a ITP o a IVA dicha devolución, según concurran o no sus requisitos, y que la posterior transmisión tras la devolución, una vez subsanados los defectos, sería primera transmisión a efectos de IVA.

- Ello implica que no se pueda considerar dicha devolución como una transmisión sujeta al IVA-.

En segundo lugar, según la Consulta 2279-99 de 02/12/1999 “cuando el ejercicio de la facultad que el artículo 1124 del Código Civil concede al vendedor, éste opte -por falta de pago del precio convenido- por la resolución del contrato y el comprador efectivamente proceda a la devolución de lo vendido, el vendedor habrá de modificar la base imponible de la operación. Esto es así tanto cuando exista una resolución judicial firme o no, como cuando el vendedor ejercita dicha facultad de forma extrajudicial siempre que el comprador se allane a su pretensión y efectivamente devuelva la cosa vendida”.

Completamos lo expuesto con el contenido de la Consulta V1050-12 de 16/05/2012, en la que el Centro Directivo declaró en un supuesto de permuta de suelo por vivienda futura, habiéndose devengado y pagado por anticipado el IVA, se había decidido, de mutuo acuerdo, sustituir la entrega de la vivienda a construir por otra ya construida y sita en otra ubicación, que en tal caso de resolución parcial del contrato no procede la rectificación de la cuotas en el IVA, es decir, no afecta a la naturaleza jurídica del pago anticipado.

El Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo escribe en su obra “IVA para expertos 2012”, pág. 840, que en la expresión con arreglo a derecho o a los usos del comercio parece que “es voluntad del legislador dar pábulo a cualquier circunstancia que pueda dar lugar a la resolución de los vínculos obligacionales que definen las operaciones sujetas al IVA, sea cual sea dicha circunstancia.”

Por lo tanto, si en el campo de  una resolución extrajudicial justificada parece que no procede un nuevo IVA, tampoco debería tener lugar en el ámbito de una resolución judicial. En el campo del ITP, la resolución judicial o extrajudicial con motivo, en el segundo caso, del ejercicio de una condición resolutoria pactada tampoco da lugar a un nuevo devengo de TPO, sólo, en su caso, de AJD.

 

Nº de consulta: V2330-12.

Fecha: 10/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “Percepción de seguro de afianzamiento por no haberse construido vivienda adquirida por la consultante y su cónyuge. Este último falleció en 2009. Si procede tributar y en qué importe por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

Se responde que “Cabe entender que, habiéndose constituido un seguro de afianzamiento para el caso de que no se edificase una vivienda adquirida por la consultante y su cónyuge, este último fallece y, con posterioridad a tal fecha y cumplida aquella circunstancia, la Compañía aseguradora abona a la viuda, como beneficiaria, el importe del seguro.

En los términos expresados, en el momento del fallecimiento no existía un derecho de crédito contra la aseguradora susceptible de integrarse en el caudal relicto, sino una expectativa de derecho que se hace efectivo con posterioridad, sin vínculo alguno con el hecho del fallecimiento.

De acuerdo con lo expuesto, la tributación del incremento patrimonial obtenida por la causante ha de hacerse en el ámbito de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

 

Nº de consulta: V2341-12.

Fecha: 10/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: El consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, han efectuado donativos a una Fundación con cargo a una cuenta a nombre de uno solo de ellos.

En la actualidad se encuentran en trámites de divorcio y en breve se dispondrá de sentencia definitiva.”

Se responde que “es criterio de este Centro Directivo que en el caso de matrimonios, casados en régimen de gananciales, la práctica de la referida deducción corresponderá por mitad a cada cónyuge al efectuarse los donativos con “dinero ganancial” (CV 1414-10). Ahora bien, en los casos de divorcio se considera que el derecho a la deducción por donativos corresponde al cónyuge que efectivamente efectúe los abonos a favor, en el presente supuesto, de la Fundación.”

 

Nº de consulta: V2352-12.

Fecha: 10/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante tiene acciones de un banco cotizado que tiene previsto acordar un aumento de su capital social mediante la emisión de acciones nuevas totalmente liberadas con cargo a reservas procedentes de beneficios no distribuidos.

Las opciones que tiene el consultante son:

1º. Suscripción de las nuevas acciones.

2º. Transmisión de los derechos de asignación en el mercado.

3º. Obtención de la compensación dineraria por el banco por los derechos de asignación no ejercidos ni transmitidos en el mercado.”  Se pregunta por la tributación en el IRPF de las opciones anteriores.

Se responde que “la entrega a los accionistas de acciones totalmente liberadas por la entidad consultante no comportará la obtención de renta para aquéllos. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones entregadas como de las acciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

Las previsiones contenidas en el artículo 37.1 a) de la LIRPF respecto del tratamiento aplicable en la transmisión de derechos de suscripción resultarán aplicables a la transmisión de los derechos de asignación gratuita derivados de la ampliación de capital con cargo a reservas a que se refiere el escrito de consulta.

En consecuencia, el importe obtenido por la transmisión de los derechos de asignación en el mercado minorará el valor de adquisición de las acciones de las que procedan. No obstante, si dicho importe superase el valor de adquisición de las citadas acciones, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.

En relación con la compensación que la entidad consultante satisfaga a los titulares de los derechos de asignación por los derechos no ejercidos ni transmitidos en el mercado, cabe afirmar que dicha compensación tiene por objeto garantizar a los accionistas de la entidad consultante la percepción de una determinada remuneración con independencia de la valoración en el mercado de los derechos de asignación y de que los derechos adquiridos finalmente se ejerciten o no, por lo que no procede aplicar el tratamiento propio de la transmisión de los derechos de suscripción, sino el correspondiente a los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF.

Esta calificación comporta el sometimiento a retención de las cantidades satisfechas a los titulares de los derechos de asignación de acuerdo con lo previsto en los artículos 90 a 94 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). Asimismo, dicha calificación implica la aplicación del artículo 7 y) de la LIRPF, que declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.”

 

Nº de consulta: V2394-12.

Fecha: 12/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: La sociedad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada en cuyos estatutos sociales consta el carácter remunerado del administrador, consistiendo la retribución en una cantidad fija que será establecida para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.

A su vez, el administrador de la sociedad desempeña las funciones propias de director general de la compañía. El cargo de director general es igualmente retribuido.”  “Se plantea si las cantidades pactadas por el desempeño de las funciones de alta dirección de la compañía tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y si, en su caso, están sometidas a los mismos requisitos que las pactadas por el desempeño de la labor de administrador de la sociedad.

A su vez se plantea cuál es el tipo de retención aplicable, tanto respecto de las cantidades recibidas por el desempeño de las funciones de alta dirección como por las funciones de administrador.”

La contestación “se emite partiendo de la consideración de que el socio, administrador único de la sociedad, y la consultante han suscrito un contrato laboral especial, de alta dirección, percibiendo, en consecuencia, dicho socio una retribución correspondiente al desempeño de las labores de dirección y gerencia.”

Para el Centro Directivo debe tenerse en cuenta que “el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia de la que es muestra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 13 de noviembre de 2008, Recurso de Casación núm. 3991/2004, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.

Por tanto, existe una única relación, de naturaleza mercantil, en virtud de la cual el socio, administrador único de la sociedad, desempeña la labor de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad consultante.

Con arreglo a lo anterior, dado que, en el supuesto concreto planteado, el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, en los términos previamente señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil absorbe a la laboral especial.

A su vez, la consultante manifiesta que los estatutos sociales establecen el carácter remunerado del cargo de administrador, consistiendo la retribución en una cantidad fija que será establecida para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.”

Se responde que “en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, previamente transcrito, el gasto correspondiente a la retribución del administrador, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad fija aprobada en Junta General. Este Centro Directivo no es competente para valorar la adecuación del sistema de retribución estatutariamente establecido a la normativa mercantil vigente.

Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado, el administrador percibe una remuneración por el desempeño de las labores de alta dirección. No obstante, dado que las funciones de alta dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador, deberán tomarse en consideración ambas retribuciones, tanto la fijada en contraprestación por la labor de administrador como la pactada por las labores de alta dirección, a efectos del cómputo del límite estatutariamente establecido. Dicho en otros términos, en la medida en que el sumatorio de las retribuciones pactadas, tanto por las labores de administrador como de alta dirección, no supere la cuantía fija acordada anualmente por la Junta General, el gasto correspondiente a ambas tendrá la consideración de fiscalmente deducible.

Por último, procede señalar que, de conformidad con el artículo 101.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, el pago de tales cantidades al administrador de la entidad estará sometido a una retención del 35 por ciento. Este porcentaje será del 42 por ciento durante los períodos impositivos 2012 y 2013, según dispone el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF.”

La profesora Carmen Ruiz Hidalgo en un trabajo publicado en la Revista Técnica Tributaria, nº 95, 2011, titulado ”La retribución de los administradores después de las sentencias Mahou”, entiende que si el administrador y el alto cargo no tiene la mayoría del capital social y son distintas las actividades , cabría admitir la coexistencia.

La cuestión está estudiada en la obra “Manual del Personal de Alta Dirección”, 2012 dirigida por Alex Valls, páginas 88 y siguientes. Añadimos que frente a la teoría del vínculo o monista , existe la teoría de la compatibilidad o dualista, aplicable cuando el cargo de administrador implica un plus de actividad y concurre la nota de dependencia, sin embargo los últimos pronunciamientos apuntan por la incompatibilidad. En la obra antes citada Mireia Sabaté y Ludovine Bory exponen que la jurisprudencia ha admitido la validez de las previsiones estatutarias que diseña el puesto de administrador como distinto del de alto cargo y prevén su compatibilidad cuando concurren en el mismo individuo, siempre que se pueda apreciar dependencia de los altos directivos respecto de los consejeros, citando la Sentencia del TS de 13 de mayo de 1991. Sobre el tema existen opiniones contrarias.

Al tema objeto de la Consulta hicimos referencia en el Informe Correspondiente al mes de abril, Consulta V0879-12 de 25/04/2012, con un enlace a la polémica Nota 1/2012 de la AEAT. La cuestión fue retomada por el Notario de Gijón José Clemente Vázquez López en un trabajo publicado en notariosyregistradores.com el pasado 4 de febrero con el título de “Retribución de lo Administradores. La deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades y retención a aplicar por el concepto de IRPF”.

Ver artículo de José Clemente Vázquez 

Ver RDGRN. 3 de abril de 2013

Nº de consulta: V2444-12.

Fecha: 14/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.

Materia: El consultante adquirió en 2005, mediante donación, la nuda propiedad de un solar sobre el cual edificó una vivienda que viene constituyendo su residencia habitual desde la terminación de las obras en 2009. Para su construcción solicitó un préstamo hipotecario. En junio de 2011 adquiere el usufructo pasando a tener la titularidad del pleno dominio del solar.

Se plantea “el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por los pagos efectuados por el préstamo hipotecario y desde cuando.”

Se responde “la vivienda que construye el consultante sobre el solar del cual posee su nuda propiedad no puede alcanzar la consideración de vivienda habitual, a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, mientras únicamente posea tal derecho; no siéndole por tanto de aplicación la deducción.

Será a partir de la adquisición del usufructo sobre el solar, en junio de 2011, consolidando el pleno dominio cuando podrá iniciar la práctica de la deducción por las cantidades que a partir de ese momento satisfaga por su adquisición. En concreto por las que satisfaga por la amortización del préstamo con el que financió la construcción.”

   

Nº de consulta: V2482-12.

Fecha: 19/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: El Ayuntamiento consultante está llevando a cabo la recaudación en período ejecutivo de las cuotas de urbanización, que tienen la consideración de ingresos de derecho público.”  Se pregunta por la inclusión del recargo de apremio del 5% en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, establece en el apartado Tres, número 1º, lo siguiente:
“No se incluirán en la base imponible:

1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”

En consecuencia, y en aplicación de dicho precepto, no formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a las operaciones sujetas a dicho Impuesto efectuadas por el ente público consultante, el importe correspondiente al recargo de apremio, liquidado en período ejecutivo.”

 

Nº de consulta: V2486-12.

Fecha: 19/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: La mercantil consultante, dedicada a la realización de actividades agrícolas, va a arrendar una finca rústica dotada con instalaciones de riego. Además, entregará la finca preparada con las labores ya realizadas previas a la siembra del cultivo y prestará el servicio de riego durante su desarrollo, haciéndose cargo del mantenimiento y reparaciones necesarios. Estos servicios adicionales los realizará utilizando medios materiales y humanos propios. La consultante calcula que del precio total de la operación, la mitad se corresponde con el arrendamiento de la tierra y la otra mitad con los servicios adicionales.” Se plantea la cuestión de la”consideración de la operación como una prestación de servicios única exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o, si queda sujeta a dicho impuesto los servicios prestados distintos del arrendamiento de la tierra.”

Se responde que conforme al artículo 79.2 de la Ley del IVA “cuando por un precio único se presten servicios que tributan a distintos tipos impositivos, o cuando sólo a alguno le fuera aplicable una exención al Impuesto, como es el supuesto objeto de consulta, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.”

Se añade que “en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal y la naturaleza propia de cada operación desarrollada por la consultante, puede concluirse que el arrendamiento de terreno incluido los trabajos o servicios previos que realiza la consultante previos a la cesión de la tierra para que el destinatario del servicio realice la siembra, tienen para ese destinatario una finalidad en sí misma, por lo que este servicio preparatorio de la tierra puede calificarse como accesorio del servicio principal de arrendamiento.

Sin embargo, los servicios de riego y mantenimiento y reparación de los elementos de riego que va a recibir el destinatario con posterioridad al arrendamiento, si podrían calificarse como servicios independientes y no accesorios del servicio principal de arrendamiento.

En estas circunstancias, cada uno de los dos servicios, esto es: el principal de arrendamiento (incluido en el mismo como accesorio el servicio de preparación de la tierra realizado antes de su puesta a disposición) y el de riego, tendrán su propio régimen de tributación conforme a los criterios señalados en los apartados anteriores de esta contestación.

 

Nº de consulta: V2509-12.

Fecha: 20/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre el Valor Añadido.

Materia: La consultante, ha ejercitado la opción de compra de un contrato de leasing inmobiliario que tenía suscrito con una entidad financiera. La entidad financiera ha liquidado el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana repercutiendo su importe a la consultante.”  Se pregunta: ¿La repercusión del referido Impuesto a la consultante por la entidad financiera se incluye en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en el supuesto considerado, el sujeto pasivo del IIVTNU, tratándose de una transmisión a título oneroso, será la entidad financiera transmitente. Por tanto, el referido impuesto será satisfecho por la misma en nombre propio, con independencia de que lo haga por cuenta de la consultante a quien posteriormente va a repercutir la cuota del mismo.

En estas circunstancias, el referido pago no tendrá la consideración de un “suplido” definido en el artículo 78.tres.3º de la Ley 37/1992, debiendo incluirse en la base imponible de la venta del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero.”

Según el artículo 78 de la Ley del IVA forman parte de la base imponible “los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de consulta: V2526-12.

Fecha: 20/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido.

Materia: El Ayuntamiento consultante va a adquirir de unos particulares, en virtud de un expediente de ocupación directa, unos terrenos para afectarlos a dotaciones y sistemas generales. A cambio de dicha ocupación, los titulares de los terrenos ocupados recibirán derechos de aprovechamiento dimanantes de una unidad de ejecución con excedente de aprovechamiento.” Se pregunta por la sujeción al IVA de la entrega del terreno y de la adjudicación de derecho de aprovechamiento.

Se responde que “cuando los propietarios de los terrenos ocupados tengan la condición de empresario o profesional y tales entregas se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, si los propietarios de los terrenos no ostentan la condición de empresario o profesional, las entregas referidas en el escrito de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas”

“En el escrito presentado no se aclara la calificación del terreno que va a ser objeto de ocupación, por lo que no resulta posible, en su caso, valorar la procedencia de la mencionada exención de IVA por no hallarse en curso de urbanización-” “No obstante, aun en el caso de que el terreno fuera edificable, si se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, como parece ser el caso, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto.”

Se trata, por tanto, de una operación de permuta, aun cuando sea de carácter forzoso, de un terreno a cambio de unos derechos de aprovechamiento futuros en la que tienen lugar, las siguientes operaciones a efectos del Impuesto”

La permuta de una parcela de suelo por derechos de aprovechamiento urbanístico futuros por parte del ayuntamiento consultante constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

En consecuencia, la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario. Dicha entrega se entenderá producida en el momento en el que se atribuya al ayuntamiento transmitente la plena disposición de los correspondientes aprovechamientos, lo que tendrá lugar en el momento de la aprobación y posterior publicación del respectivo proyecto de compensación. No obstante, dicha entrega estará exenta, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, en la medida en que sobre los terrenos en los que se materialice dicho aprovechamiento no se hayan iniciado las obras de urbanización de los mismos.

Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de la entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico que se debe realizar en el futuro. Este pago lo percibe el ayuntamiento consultante e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la cesión de los citados derechos de aprovechamiento urbanístico.”

La ocupación directa goza de una doble condición: es técnica de gestión urbanística y singular modalidad expropiatoria. Sobre el tema escribe el Secretario de Ayuntamiento José Luis Pérez López en la obra “Expropiación forzosa urgente. Vía de Hecho. Ocupación directa de terrenos”, tercera edición, 2012, páginas 366 y 367, que la ocupación directa con pago en terrenos de los patrimonios públicos del suelo exige por mor de lo establecido en el artículo 30.1 del TR de la Ley del Suelo la conformidad del propietario, supuesto que es más bien una variante de la permuta.

 

Nº de consulta: V2528-12.

Fecha: 20/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: La sociedad consultante adquirió, en pleno dominio, a otra entidad una participación indivisa de un solar y de la edificación que sobre el mismo se estaba construyendo procediéndose, inmediatamente, a la disolución del condominio y adjudicación de los inmuebles que debían resultar una vez terminada su construcción. Con posterioridad, la consultante procede a la transmisión de una vivienda, conjuntamente con una plaza de garaje y un trastero, a un tercero.” Se pregunta sobre la sujeción a IVA.

Se responde que “la adquisición pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por las dos sociedades a que se refiere la consulta (la consultante y la transmitente de la participación indivisa) requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la construcción de la edificación destinada a su venta, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.”

“En resumen, la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.

En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes.

En cualquier caso, las diferencias que puedan surgir entre los comuneros en el seno de la comunidad de bienes exceden del ámbito estrictamente fiscal y deberán ser dirimidas por la vía civil.”

De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, parece deducirse que entre la entidad consultante y la sociedad que transmite a aquélla la participación indivisa de un inmueble, no existe intención de explotar en común la actividad consistente en la construcción de una edificación y posterior venta o cesión a terceros de las diferentes partes de la misma; antes bien, inmediatamente después de la adquisición de la participación indivisa, se procede por las partes interesadas al otorgamiento de escritura pública de declaración de obra nueva en construcción, división horizontal y extinción del pro indiviso, asumiendo cada entidad el riesgo y ventura sobre la parte que se le adjudica.

En virtud de lo anterior, será cada comunero, y no la comunidad de bienes, quien tenga la consideración, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de empresario y promotor de la edificación. Por consiguiente, las entregas que realice la sociedad consultante de las partes de la edificación que le han sido adjudicadas, una vez terminada su construcción, tendrán la consideración de primera entrega sujeta al Impuesto sin que resulte de aplicación, en consecuencia, el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.”

“De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10) un inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, en el supuesto de que los inmuebles que van a ser transmitidos por la consultante dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento o del 10 por ciento si su entrega tiene lugar con posterioridad al 31 de diciembre de 2012.”

Según la Sentencia del TS de 11 de diciembre de 2012 las comunidades de bienes dedicadas a la autopromoción pueden ser sujetos pasivos del Impuesto de Operaciones Societarias en la medida que realicen actividades que se puedan  considerar empresariales.

Pensamos que la doctrina contenida en la Consulta expuesta ratifica la consideración de que en la llamada comunidad a la valenciana, en la que cada comunero construye su propia unidad en la propiedad horizontal, la posterior venta que realice dicho comunero es primera transmisión a efectos del IVA.

 

Nº de consulta: V2533-12.

Fecha: 26/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia:El consultante, persona física, es accionista de una sociedad limitada unipersonal, ejerciendo en la misma el cargo de administrador. Asimismo, el consultante presta servicios, fundamentalmente de carácter administrativo, a la referida sociedad.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados a la sociedad por el consultante socio y administrador único.”

Se responde tras un análisis de la jurisprudencia que “la prestación de servicios profesionales se debe instrumentar a través de un contrato de trabajo cuando concurran las notas configuradoras del mismo a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores; esto es, cuando el profesional se compromete voluntariamente a prestar sus servicios por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección del empresario a cambio de una retribución. Sensu contrario, dicha prestación podrá instrumentarse a través de un contrato de arrendamiento de servicios cuando no concurran en ella los caracteres propios de la relación laboral, esto es, cuando el profesional no preste un servicio dependiente, remunerado y por cuenta ajena.”

“ De acuerdo con la escueta información que acompaña al escrito de consulta presentado, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si en la relación que une al socio consultante con la entidad se aprecia o no la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad anteriormente analizadas, notas que resultan esenciales en un contrato de trabajo sometido a la legislación laboral.

En consecuencia, si la referida relación debe calificarse como laboral en los términos anteriormente expuestos, los servicios prestados por el consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante a la sociedad derivadas de un contrato de arrendamiento de servicios estarían sujetas al citado tributo. Y esto es así en la medida en que el socio consultante lleve a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción para el desarrollo de su actividad profesional.”

 

Nº de consulta: V2548-12.

Fecha: 26/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: La entidad consultante tiene como objeto social la venta de productos agrícolas y la prestación de servicios agrícolas. Dicha entidad va a realizar la plantación de un olivar para el titular de una explotación agrícola.

A tal efecto, la entidad consultante para la realización de los trabajos de plantación aportará los materiales necesarios tales como: los esquejes o plantones de olivo (planta semiterminada cuya finalidad es la obtención de una planta adulta) y, además, el material auxiliar (tutores, postes, protectores, tensores, etc.).

Según la consultante el precio del total de la operación se fija sobre cada olivo plantado, siendo el coste de los materiales aportados superior al 20% de la base imponible.”  Se pregunta por la calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios en caso de tratarse de una prestación única o si estamos en el supuesto de varias prestaciones.

Se responde que “del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante realizará dos operaciones independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Una entrega de bienes (esquejes o plantones de olivo).

Una prestación de servicios de plantación con prestaciones accesorias consistentes en la aportación de materiales auxiliares para su realización dado que según se indica en el escrito de consulta el montante de esta operación en el precio total supera el 50 por ciento del mismo.”

En cuanto al tipo se informa “que tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:

1º. – Las entregas de esquejes o plantones de olivo objeto de consulta que son plantas semiterminadas cuya finalidad es la obtención de una planta adulta.

2º. – Los servicios de plantación de los anteriores bienes objeto de consulta para el titular de una explotación agrícola.

La base imponible de estos servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación de los mismos, incluidas las cantidades correspondientes a los bienes aportados de carácter accesorio a dichos servicios (tutores, postes, protectores, tensores, etc.). A dicha base imponible así determinada será aplicable el referido tipo del 10 por ciento.”

   

Nº de consulta: V2591-12.

Fecha: 28/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante y su mujer van a hacer una novación de su préstamo hipotecario añadiendo como titular del mismo a su hija, para ampliar el plazo y rebajar la cuota del préstamo. El nuevo titular no va a asumir ningún pago de las cuotas de devolución del préstamo.” Se pregunta “si dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 Se responde que “La circunstancia de que la hija de los consultantes figure como prestataria en la novación del préstamo hipotecario que pretenden realizar utilizado para la compra de una vivienda de los padres, supone, en principio, una donación de la hija a los padres de cada pago que se hace al banco, en cuyo caso, en cada pago se produciría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD (adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”). Sin embargo, si la hija de los consultantes no contribuye efectivamente a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito, cuestión que deberá ser probada suficientemente por los interesados, para invalidar la presunción de que la hija , como prestataria, satisface parte de cada pago.”

 Para el Centro Directivo “cabe destacar que no se entiende muy bien el motivo por el que la hija del consultante va a aparecer junto a ellos como prestataria en la escritura pública de novación de préstamo hipotecario; si el préstamo tiene por finalidad atender el pago del piso que adquirieron el consultante y su mujer, va a ser pagado íntegramente por ellos y va a ser de su propiedad exclusiva, la hija podría haber figurado como avalista, sin necesidad de figurar como prestataria. Por lo tanto, parece razonable considerar que la hija del consultante, que va a figurar como prestataria en la escritura pública de novación del préstamo, ha sido efectivamente destinataria de parte del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que la hija va a asumir, junto con ellos, la obligación de devolver el dinero prestado. parece que, si bien la nueva prestataria va a ser destinataria de parte del préstamo, los padres van a ser los encargados de devolver todo el importe obtenido, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, la hija de los consultantes les va a prestar a estos su parte del préstamo para pagar el piso (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, no cabría entender que esta liberación de la deuda de la hija se realiza sin contraprestación, pues va a haber una contraprestación de los padres a la hija con el pago de las cuotas que realizan éstos. En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, si no la constitución de un préstamo efectuado por la hija de los consultantes a sus padres, cuya constitución estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante, todas estas circunstancias deben ser probadas por los consultantes suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en el párrafo anterior, sino la de una donación, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Nº de consulta: V2592-12.

Fecha: 28/12/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “El consultante pretende crear una entidad de nueva creación que regente una administración de Lotería. Pretende adquirir como costumbre regalar décimos de lotería a los propietarios de los bares que colaboren con la misma, en la venta de lotería.”  Pregunta si es deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el gasto que soporta por el regalo de los décimos de lotería.”

Se responde que “en el supuesto concreto planteado, los gastos que soporta la entidad por el regalo de esos décimos de lotería a los propietarios de los bares que colaboran en la venta de loterías, pueden encuadrase en este apartado – e) del artículo 14 del TR del Impuesto sobre Sociedades- en la medida en que se trata de gastos correlacionados con la obtención de ingresos, y serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los restantes requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.”  Dicho apartado e) dispone que no son fiscalmente deducibles  los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales “los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Para la Sentencia del Tribunal Supremo de de3 de julio de 2012  los gastos convenientes, aunque no sean estrictamente necesarios, no pueden ser calificados como liberalidad. El supuesto de hecho de la Sentencia se refiere a las entradas a espectáculos taurinos que regalaba un torero a los profesionales del mundo taurino.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Resolución de 24 de enero de 2010, Nº 00/5988/2010,Vocalía Cuarta. “Devengo de las entregas de bienes realizadas con ocasión de operaciones de modificación de las estructuras societarias. Retroacción de los efectos de la Inscripción en el Registro Mercantil a la fecha del asiento de presentación.

La inscripción en el Registro Mercantil de las operaciones de estructuras societarias, como pueden ser fusiones o escisiones, tiene carácter constitutivo y la inscripción produce efectos desde la fecha del asiento de presentación de la escritura en el Registro. Es cierto que la Dirección General de los Registros y del Notariado se ha pronunciado en sentido contrario en su resolución de 20 de septiembre de 2011, pero también lo es que el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de mayo de 2012 (recurso 5872/2009), con cita de otras anteriores, ha confirmado el criterio expuesto conforme al cual la fecha a tener en cuenta a los efectos de la inscripción de una escisión societaria es la del momento en que se practicó el asiento de presentación. En consecuencia, el devengo de las entregas de bienes derivadas de la operación de escisión se produce en la fecha del asiento de presentación y no en la fecha en que se produce efectivamente la inscripción.

Reitera criterio de RG 4738/2010 (30-05-2012)”

Las cuestiones planteadas en esta Resolución del TEAC han sido estudiadas en el número 285 de la Revista de Derecho mercantil, julio-septiembre de 2012, páginas 213 a 268, en sendos trabajos: el primero de las Profesoras de Economía  Carmen Calderón Patier y Begoña Barruso Castillo, titulado “Aspectos fiscales y mercantiles de las operaciones de fusión en España”; y el segundo de los Abogados Carlos Ara y Carlos Ramírez, titulado “De nuevo a vueltas con la fecha de la eficacia  de la fusión frente a terceros”, a los que nos remitimos.

 

Resolución de 31 de enero de 2013. Nº 00/1788/2011, Vocalía Sexta. Las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea producen efectos jurídicos "ex tunc", pero sin posibilidad de revisión de actos jurídicos devenidos firmes.

En el caso de una Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE por la que se declara que un precepto de la normativa tributaria interna incumple la normativa comunitaria (en este caso, la libre circulación de capitales recogida en el art. 56 del TCE), los efectos de dicha sentencia serán 'ex tunc', esto es, deberá aplicarse tal pronunciamiento de manera retroactiva, si bien deberán igualmente respetarse las situaciones jurídicas firmes, por lo que NO podrán revisarse aquellos actos administrativos que, en aplicaci����n de la normativa interna sobre la que ahora se pronuncia el TJUE, hubieran adquirido firmeza por no haberse interpuesto recurso en tiempo y forma.

 

Resolución de 31 de enero de 2013. Nº 00/1894/2011, Vocalía Segunda. Impuesto sobre Sociedades. Régimen de Fusiones y Absorciones. Motivo económico válido. Carga de la prueba.

La carga de la prueba de que la operación se realiza por un motivo económico válido incumbe al contribuyente que es el que pretende aplicarse un régimen fiscal especial que le resulta beneficioso.

Añadimos que conforme a la Sentencia del TS de 3 de julio de 2012 en el caso  de que no se aplicase el régimen  especial, al que las sociedades se habían acogido, por falta de motivos económicos válidos, ello no daría lugar a la imposición de sanciones tributarias. Lo anterior es coherente con la ausencia de sanciones en el fraude a la ley, que si tienen lugar en caso de simulación.

 

Resolución de 31 e enero de 2013, Nº 00/3276/2011, Vocalía Tercera. Procedimiento de inspección. Facultades de la inspección. Requerimientos de obtención de información. Trascendencia tributaria.

El informe emitido por una entidad financiera para la concesión de un préstamo tiene trascendencia tributaria.

En contestación a la concreta alegación de que el informe que sobre la solvencia del prestatario realiza la entidad financiera con carácter previo a la concesión del préstamo carece de trascendencia tributaria por tratarse de una opinión subjetiva de la entidad sobre la conveniencia de llevar a cabo o no una operación, este Tribunal debe manifestar que no comparte dicha afirmación porque si bien es cierto que el resultado del informe de solvencia realizado por una entidad de crédito con carácter previo a la concesión de un préstamo tiene como resultado la opinión de la entidad sobre la conveniencia o no de la operación, no lo es menos que para llegar a ese resultado la entidad utiliza datos de carácter económico, tanto en relación con la obtención de rentas como con la tenencia de patrimonio, que no son una opinión de la entidad sino que tienen carácter objetivo. Datos que sin ninguna duda pueden servir a la Administración Tributaria en su tarea de que todos contribuyan al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica. Dicha capacidad económica se pone claramente de manifiesto con esos datos contenidos en ese informe de solvencia y su opacidad a la Administración Tributaria en nada se justifica, ya que si el obligado tributario ha cumplido con el deber de declarar que le incumbe esos datos deben coincidir con los que se encuentran a disposición de la Administración Tributaria, lo que a sensu contrario nos indica que si el obligado no ha cumplido con su deber de declarar se pondrá así mismo de manifiesto."

"Para cualquier observador, y más para los operadores de tráfico económico y mercantil, no se escapa la trascendencia para la aplicación de los tributos de las circunstancias patrimoniales concurrentes en un concreto obligado tributario, por cuanto de las mismas se desprende directamente una determinada capacidad económica así como eventuales relaciones de tipo financiero o patrimonial que deberá ser analizada por la Administración encargada de su control. La mención de la utilidad de los datos económicos así obtenidos en un procedimiento de aplicación de los tributos se cumple en este caso y resulta suficiente, a juicio de este Tribunal Central, para justificar la trascendencia tributaria del requerimiento."
  

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Sevilla, de 14 de septiembre de 2012, Reclamación 41-05799-2011,Vocalía Quinta, La exención prevista en la Ley 2/1994 para la novación de los préstamos también abarca a los créditos hipotecarios.

 Para la Resolución de una interpretación armonizada de las normas y teniendo en cuenta el espíritu de la Ley que reconoce la exención, se estima que la misma es aplicable igualmente a los créditos hipotecarios. Se cumple, por tanto, el hecho previsto por la norma y procede la aplicación de la exención que se pretende.

La doctrina expuesta ya ha sido asumida por el TSJ de Galicia en la Sentencia de 25 de julio de 2012, Recurso 15536/2010, por el TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, en la Sentencia de 9 noviembre de 2012, Recurso 15.536/2012, y por la Consulta de la Diputación Foral de Bizkaia de 26 de noviembre de 2012.

En e presente año, la Sentencia del TSJ de Asturias de 23 de enero de 2013, Recurso 1023/2011, también asume la doctrina de la exención de la novación de los créditos hipotecarios.

 

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del Tribunal Constitucional 73/2011, de 19 de mayo. Se declara inconstitucional y nulo el exceso contenido en el artículo 20. 3 , letra S, de la ley de Haciendas Locales relativo a la exigencia de tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local por la instalación de anuncios visibles de las carreteras, caminos, veredas y demás vías públicas.

La razón está en que no existe un dominio público visual. -Otra cosa es que los carteles, anuncios o rótulos estén sitos o invadan materialmente en algún modo el dominio público- La mera visibilidad no es una forma de aprovechamiento especial del dominio público, “El hecho de que puedan ser vistos carteles o anuncios desde el dominio público no configura un aprovechamiento especial del dominio público susceptible de ser gravado con una tasa”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 5 de marzo de 2012, Recurso 230472005. Conducta sancionable, no procediendo la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas por el principal administrador de la sociedad a sus hijos en concepto de incentivos y comisiones por inexistentes trabajos realizados por ellos a favor de la sociedad.

    En el presente caso, la conducta de la recurrente, consistente en deducir como gasto las retribuciones extraordinarias satisfechas por la mercantil demandante a los hijos de su administrador principal que, en unos ejercicios aparecen calificadas de "incentivos", y en otros de "comisiones", son retribuciones que por sus caracteres no es posible entenderlas derivadas de las relaciones públicas habidas entre la empresa y sus clientes y proveedores; como tampoco, y es obvio, pueden responder a priori al carácter de un gasto relacionado con la promoción directa o indirecta de las ventas y prestaciones de servicios efectuados por la entidad. Es evidente que aquello que se ha retribuido de forma extraordinaria a los hijos del administrador de la entidad en concepto, ya de "incentivo", ya de ·"comisión", no tiene una correspondencia directa con la productividad de la empresa, de un lado, porque de ser así ningún inconveniente hubiera tenido la demandante en acreditar cuál es el incentivo que motivó el premio económico con que se gratifica a los hijos del administrador de la entidad, y cuál el trabajo en comisión por ellos desarrollado susceptible de ser gratificado en la forma en que lo lleva a término la sociedad. Como ninguna de estas circunstancias han quedado acreditadas por la demandante, no es posible sino concluir, con base en que las retribuciones así satisfechas no tienen relación directa y efectiva con la productividad del trabajador para con la empresa que le retribuye, que no existe ningún criterio de interpretación jurídica que razonablemente pueda justificar la conducta de la recurrente. Igual conclusión se ha de establecer respecto al proceder, sin duda cuando menos negligente, en relación con todos las demás discordancias que siente la actuación inspectora.

En consecuencia con lo razonado hasta aquí, ha de concluirse que la calificación de la conducta como infractora y culpable, procede la tipificación y graduación de la sanción determinada por la Administración, extremos contra los que no se dirige ni un sólo razonamiento en la demanda. El recurso ha de ser desestimado.”

Es necesario advertir que hechos similares a los descritos pueden tener trascendencia penal, lo que se puede  ignorar por los afectados. La Sentencia del TS, Sala Segunda, de 6 de junio de 2012, condenó al apoderado de una sociedad como autor de un delito societario de administración desleal o fraudulenta en concurso con el delito de apropiación indebida por los siguientes hechos: cargar a la empresas facturas correspondientes al teléfono móvil de su esposa; dar de alta a su madre como trabajadora al servicio de la entidad, sin desempeñar actividad alguna para la sociedad, que pagó las cuotas correspondientes a la seguridad social; cargar a la empresa gastos correspondientes a su estancia en un hotel durante sus vacaciones; adquirir material eléctrico y muebles  a nombre de la empresa para uso particular; transferir a la esposa un automóvil de la empresa; adquirir con cargo a la empresa, mediante leasing, un automóvil, que luego transfiere a nombre de la esposa.

En el mundo de las sociedades cerradas de capital, sobre todo pequeña y mediana empresa, no se suelen declarar dividendos, estos suelen estar encubiertos a través de diversos mecanismos tales como el uso gratuito de los bienes sociales u otros. Un relevante estudio del problema es el efectuado por la mercantilista Blanca Bago Oria en su densa obra “Dividendos encubiertos. El reparto oculto del beneficio en sociedades anónimas y limitadas”, 2010, al que nos remitimos.

Tratándose de grandes patrimonios sería aplicable lo que ha escrito recientemente el Profesor de Derecho Tributario Manuel Guerra Reguera en la obra dirigida por Antonio Cubero Truyo titulada “Evaluación del Sistema Tributario Vigente. Propuesta de Mejora en la Regulación de los Distintos Impuestos”. 2013, página 437: ”El dinero, cuando alcanza cifras significativas, aprende a convertir en economía de opción los huecos que les deja un sistema globalizado, de modo que no es simplemente una cuestión de redoblar los esfuerzos administrativos de la lucha contra el fraude, es una imposibilidad estructural derivada de la diversidad de regímenes fiscales que existen en el mundo y de la esencial movilidad del dinero”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 19 de marzo de 2012, Recurso 905/2006. En los casos de declaración judicial de la simulación de una transmisión procede la devolución del ITP, que no comprende lo satisfecho en concepto de recargo de apremio, ni los intereses de demora, pero sí lo ingresado como consecuencia  de las liquidaciones complementarias resultantes de la comprobación de valores.

 El caso debatido no esta recogido en ninguno de los supuestos anteriores, es decir, no es de aplicación la normativa de ingresos indebidos, ya que no nos encontramos con un ingreso indebido de los definidos en dicha norma, sino al contrario, se trata de un ingreso debido ya que el hecho imponible, consistente en la transmisión, se entiende producida en el momento de la realización del acto o contrato, en el momento del devengo del impuesto, presumiéndose iuris tantum que el acto o contrato seguirá la transmisión aunque existe la posibilidad de que el índice de capacidad sometido a gravamen desaparezca después de pagada la cuota tributaria como consecuencia de la nulidad, rescisión o resolución del acto. Se produce un ingreso debido ya que el hecho imponible se ha realizado, pero ante la desaparición de la capacidad contributiva que el hecho imponible presume, se produce su devolución por causas sobrevenidas. En consecuencia no es de aplicación el régimen normativo del Real Decreto 1163/1990 por lo que concierne a la calificación y efectos de ingreso tributario indebido.”

 

      Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a veintisiete de febrero de dos mil trece

 

   

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