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INFORME DE ENERO DE 2012 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Sentencias del Tribunal SUPREMO
Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2011, Recurso 6369/2008.
“Al amparo de
una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar
opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que
fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, tal y como hemos
dejado dicho en la reciente sentencia de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07,
FJ 6º). El respeto de la seguridad
jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima
confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria,
también han de demandarse a los administrados.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2011, Recurso 460/2009.
Sujeción a IVA de la transmisión del resto del patrimonio empresarial que no
constituía una unidad económica. “La
cuestión objeto de controversia quedó centrada en si eran o no deducibles las
cuotas de IVA soportadas por la adquisición, por la entidad actora, en 18 de
febrero de 2003, a la CB DIRECCION000, de los derechos urbanísticos inherentes a
la parcela nº NUM000 de la UA Férreros-2 de Oviedo, en tanto que debía
determinarse si dicha operación estaba o no sujeta al IVA. Para la sentencia de
instancia dicha operación no estaba sujeta, puesto que
habiendo correspondido a la expresada CB en el Proyecto de Compensación la
parcela nº NUM000 en propiedad y la NUM001 en proindiviso, y habiéndose
transmitido la nº NUM001 en 24 de junio de 2002,
la transmisión de la parcela nº NUM000 a favor de la entidad actora
en 18 de febrero de 2003, constituyó la
enajenación del restante patrimonio empresarial de la CB, por lo que se trataba
de una operación no sujeta a IVA conforme lo dispone el artº 7.1.a) de la
LIVA , en relación con el artº 5, uno, d de dicho texto, que le otorga la
condición de empresario a quienes efectúen la urbanización del terreno o la
promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinados en todos
los casos a su venta o adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea
ocasionalmente.”
Para el Tribunal “cuando una
operación comprende unos inmuebles, que constituyan el restante patrimonio del
que realizó la actividad vista contemplada en el artº 5, uno, d), en modo alguno
se está transmitiendo un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una
empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.” En
consecuencia, la operación está sujeta a IVA.
Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2011, Recurso 1100/2009. La
urbanización para uso propio no supone la adquisición de la condición de sujeto
pasivo de IVA, por lo que la posterior transmisión no está sujeta a dicho
Impuesto. El Tribunal de Justicia de
la Unión Europea en la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 “deja
claro que es la existencia de una actividad económica la que justifica la
condición de sujeto pasivo del IVA,
al margen de elementos concretos como el tiempo por el que se prolongaron las
operaciones o la magnitud de los ingresos que proporcionaron.”
Sentencia del
Tribunal Supremo de 25 de enero de 2012, Recurso 2236/2010. Para que los
Inspectores de Hacienda puedan entrar y registrar un domicilio social necesitan
autorización judicial o el consentimiento de la sociedad manifestado por persona
competente para ello. En caso contrario, la prueba obtenida en el supuesto
contemplado es ilegal e inválida. “ Señala la Sentencia que
para el Tribunal Constitucional " tienen la consideración de domicilio, a
efectos de la protección constitucional otorgada por el art. 18.2 de la
Constitución respecto de las personas jurídicas, los lugares utilizados por
representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas,
bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la
sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la
vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia
de que sea el domicilio fiscal la sede principal o la sede secundaria,
exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del
interesado. En cambio, no son objeto
de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo
una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no
esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su
documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos
comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares."
"La
Sentencia 22/1984, de 17 de febrero, declaró que el consentimiento del
interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado
cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no
realiza ningún acto del que se desprenda la oposición."
Pues
bien, proyectada la anterior doctrina jurisprudencial al caso presente no cabe
sino concluir que la entrada, registro y ocupación de documentos y archivos
informáticos, llevada a cabo por funcionarios de la Agencia Tributaria el día 27
de septiembre de 1994, se realizó sin autorización judicial y sin razón alguna
que justifique que no se haya solicitado el mandamiento y además sin la
autorización del titular del derecho, por lo que se vulneró el derecho a la
inviolabilidad del domicilio de la persona jurídica."
La
no sujeción a IVA de las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos, como
acto debido, fue reconocida por la Resolución de la Dirección General de
Tributos 2/2000 de 22 de diciembre de 2000. Dicha cesión es una manifestación de
la participación de la Comunidad en las plusvalías que genera la acción
urbanística de los entes públicos, artículo 47 de la Constitución Española;" por
tanto, por disposición de la ley, y desde el principio del planeamiento del
sector, el Ayuntamiento respectivo tiene derecho a participar en el 10% del
aprovechamiento medio del sector, de tal forma que los propietarios no reciben
todo el aprovechamiento medio fijado en principio por él, sino el que resulta de
deducir de el porcentaje que corresponde a la Comunidad, es decir, a la
Administración. Lo que ocurre es que ese porcentaje debe materializarse a través
de la obligación de ceder suelo, expresión quizás inadecuada la utilizada por la
Ley 6/1998, porque no existe una auténtica entrega, sino más bien reparto, o si
se quiere materialización o especificación del derecho, perteneciente,
insistimos que "ex lege" y desde el principio del planeamiento, a la Comunidad."
SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA
AUDIENCIA NACIONAL
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 19 de julio de 2011,
Recurso 231/2009. Cuando se efectúa la rectificación del precio de una escritura
de compraventa con anterioridad a la presentación de la autoliquidación en la
que ya se recoge la rectificación, sólo hay una declaración tributaria, la
contenida en dicha autoliquidación.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4
de noviembre de 2011, Recurso 543/2010. Las normas generales sobre valoración
pueden decaer ante las circunstancias particulares del caso.
“Así
no se aplica la norma que permite valorar un bien multiplicando su valor
catastral por el coeficiente publicado anualmente "en los supuestos en que el
bien presente algunas singularidades que justifiquen la exigencia de una
motivación más detenida. Tal es el caso que aquí se dilucida. La antigüedad de
la finca, su estado francamente deteriorado, la existencia de un contrato de
alquiler sobre la misma, son circunstancias que obligan a la Administración a la
formalización de una comprobación de valor más fundada, valorando todos los
factores que distinguen el objeto de la transmisión a fin de que la obligada
tributaria pueda ante ella aquietarse o desplegar su derecho de contradicción,
si a su derecho conviniera."
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 8 de noviembre de
2011, Recurso 215/2010.
“La tramitación del proceso civil no suspende o interrumpe el plazo para
presentar la reclamación debido a que, por un lado, el plazo de un mes estaba
agotado cuando se presenta con fecha 24-7-2006 la demanda del proceso monitorio;
por otro, acudir a los Juzgados y Tribunales del orden civil a discutir
exclusivamente sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor
Añadido y la repercusión del tributo era una acción claramente inadecuada, en
aplicación del artículo 88,
invocado por la parte demandante,
que establece en el numero Seis
que "Las controversias que
puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto tanto respecto a
la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza
tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía
económico-administrativa". “La parte actora centra su demanda en la aplicación del
artículo 88,Cuatro de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido , que establece el plazo de un año para el ejercicio del
derecho a repercutir. Se trata de un plazo de ejercicio del derecho que nada
tiene que ver con el plazo para interponer una reclamación
económico-administrativa. A modo de ejemplo, podemos indicar que el plazo de
prescripción de las obligaciones tributarias es de cuatro años pero este plazo
de ejercicio de la acción no modifica el plazo de un mes para interponer una
reclamación económico-administrativa. En este caso, la parte actora se refiere
en todo momento al plazo de ejercicio del derecho a repercutir que es lo que
regula el artículo 88, Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,
plazo que es distinto del que establece la Ley General Tributaria para presentar
una reclamación económico-administrativa entre particulares en materia de
repercusión y que está fijado en un mes.”
Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de noviembre de 2011, Recurso
1306/2009. La base imponible en los casos de cesión de derechos derivados de un
contrato no es el valor del bien sino el del derecho que se cede.
El supuesto
de hecho de esta Sentencia es anterior a la reforma operada por la Ley 4/2008,
de 23 de diciembre. En igual sentido se puede citar la Resolución del TEAR
de Andalucía de 22 de diciembre de 2011 y la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2011,
Recurso 819/2009.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 10 de noviembre de
2011, Recurso 666/2008. Tributación de la redención de un censo reservativo o
enfitéutico. “El
artículo 37.5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 828/1995, de 29 de
mayo, establece que a la redención del censo el adquirente de los bienes vendrá
obligado a satisfacer el impuesto correspondiente al capital deducido por el
tipo de gravamen vigente en el momento de la adquisición.
Considera que se trata de una renuncia abdicativa del derecho de censo por parte
del titular a cambio de una cantidad de dinero, renuncia que supone la
transmisión de un derecho del renunciante al beneficiario titular de las fincas
a modo oneroso, basándose en la Resolución del TEARC de 15 de septiembre de
1999.
El TEARC reafirma este
criterio, razonando que cuando el censualista redime el censo, devolviendo al
censatario el capital en que se hubiese fijado el valor de la finca al
constituirse el censo reservativo o enfitéutico, como se extingue el censo, se
tributa por la parte que no tributó cuando se le transmitió el dominio pleno o
útil al constituirse el censo,
ya que dispone el artículo 37.5 del Reglamento del Impuesto que "... el
adquirente de los bienes vendrá obligado a satisfacer el importe correspondiente
al capital deducido por el tipo de gravamen vigente en el momento de la
adquisición" . Es decir, en el momento de la redención el único obligado a
la devolución del capital es el readquirente de los bienes o censualista, ya que
es quien ve aumentado el valor del
bien por la desaparición del derecho real limitativo del dominio.” La parte
recurrente sostuvo que los censos enfitéuticos y reservativos, la constitución
del censo implica la cesión o transmisión de la finca a cambio de la percepción
de un censo o pensión. El censualista tiene el dominio directo y censatario el
dominio útil. A partir de la Ley 6/1990 el censo se considera como un derecho
real sobre cosa ajena a favor del censualista, en el que sólo el censatario es
propietario de la finca. Para dicha parte la extinción sólo debería ser gravada
por AJD. Observemos que conforme al artículo 27 del Reglamento del
Impuesto de TPO en la constitución de censos enfitéuticos y reservativos, sin
prejuicio de la liquidación por este concepto, se girará la correspondiente a la
cesión de los bienes por el valor que tengan, deduciendo el capital de aquéllos.
“Si bien en la constitución del
censo, el artículo 7 del Texto Refundido considera que ha de ser sometido al
Impuesto sobre Transmisiones tanto el derecho del censualista como el del
censatario, en la redención del censo ocurre cosa muy distinta,
ya que sigue el régimen de la transmisión del inmueble, aplicándose las reglas
generales de determinación del valor real del mismo, si bien, conforme a los
artículos 10.1 del TR y 37.2 del Reglamento, deberá deducirse del valor real del
bien el capital del censo calculado en la forma que establece el artículo 37.4
del Reglamento. Por otro lado, hay que
tener en cuenta que el adquirente del bien no satisface el tributo por la
totalidad de su valor, en atención al gravamen que sobre el mismo recae, sino
que, de forma análoga a lo que sucede en la consolidación del dominio o en el
derecho de retracto, al extinguirse dicho gravamen, deberá liquidar la parte del
valor del bien correspondiente al mismo y por el que en su día no se practicó
liquidación. Así, al producirse la redención del censo, el adquirente de los
bienes viene obligado a satisfacer el impuesto correspondiente al capital
deducido por el tipo de gravamen vigente en el momento de la adquisición, ya que
el hecho imponible no es la redención sino la transmisión onerosa del censo. De
esta manera, en Cataluña las remisiones legislativas del sistema tributario
general conducen a la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley catalana de
censos 6/1990, de 16 de marzo.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2011, Recurso 4741/2009.
Requisitos para la renuncia de la exención del IVA. El adquirente “no
acreditó que tenía la condición de sujeto pasivo con pleno derecho a la
deducción del impuesto soportado. Por lo tanto, no es suficiente para que la
renuncia sea admitida que conste la repercusión del impuesto en la escritura de
compraventa, siendo preciso, además, que quede constancia de su condición de
sujeto pasivo con total derecho a la deducción del impuesto soportado.” “Lo que está en tela de juicio y se cuestiona por el Abogado
del Estado es que el adquirente haya dejado constancia y acreditado que tenía la
condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho total a la deducción por las
adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. Pues bien, hemos de concluir que, conforme a nuestra
jurisprudencia [véanse, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2011
(casación 6394/09, FJ 3º); 23 de diciembre de 2009 (casación 1332/04, FJ 3 º) y
24 de enero de 2007 (casación 4108/01, FJ 5º)] relativa a la necesaria
acreditación de esta condición, en el
presente caso no existe tal justificación ni puede inducirse de la escritura.
No se trata de un mero requisito formal, intrascendente. Debe ser el momento de
la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere,
el que determine si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto, y
es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado. No cabe
olvidar que corresponde al adquirente
justificar, mediante una declaración suscrita por él mismo, su condición de
sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por la
adquisición de los bienes inmuebles. La falta de este requisito impide la
renuncia a la exención.
Se ha de tener presente que la
recurrente estaba dada de alta en el impuesto de actividades económicas en el
epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones".
No toda actividad inmobiliaria da lugar a operaciones sujetas y no
exentas, como ocurre por ejemplo con el alquiler de inmuebles destinados a
vivienda, a tenor del artículo 20.23.
b) de la Ley del impuesto; por lo tanto, ni tan siquiera era presumible
la condición de sujeto pasivo del impuesto con pleno derecho a la deducción.”
Sentencia del Tribunal de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30
de noviembre de 2011, Recurso 1180/2008.
“Se plantea si las
acciones con cotización en bolsa y los fondos de inversión mobiliaria, que no
han sido pignorados
-pues los pignorados han sido incluidos en el activo a efectos de calcular la
reducción del 95% de la base imponible para determinar la liquidable con arreglo
al apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/1987,de 18 de diciembre, del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones - que están
en el activo de la sociedad, dentro del inmovilizado financiero, se encuentran
afectos a la actividad empresarial.”
“Se rechaza la inclusión de
la tenencia de acciones y fondos de
inversión que no han sido pignorados en el activo a efectos de calcular
la reducción del 95%
de la base imponible para determinar la liquidable con arreglo al apartado 6 del
art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones porque no constituyen en sí mismos y en principio una actividad
económica, pues no suponen la ordenación por cuenta propia de los medios de
producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes, ni son medios necesarios para la obtención de los
rendimientos derivados de una actividad que pueda calificarse como económica,
conclusión que se comparte por la Sala no desvirtuada por las alegaciones de la
parte recurrente según la cual está acreditada la afección de las acciones con
cotización y los fondos de inversión a la actividad económica de la empresa
porque los dividendos que producen las acciones se ingresan en cuentas bancarias
de la sociedad, por lo que contribuyen a la obtención de rendimientos de la
misma, y porque los fondos de inversión constituyen un excedente financiero de
la sociedad Verdugal 40, S.L. y se utilizan para financiar o afianzar sus
inversiones, como lo evidencia, a su entender, que a fecha 22 de diciembre de
2004 la totalidad de los fondos de inversión estaban pignorados. Frente a ello
cabe decir que la Oficina gestora ya incluyó entre los bienes del activo de la
sociedad los fondos de inversión pignorados a la fecha del hecho imponible, pero
mientras no se pignoren, su mera tenencia no puede considerarse que comporta
afección a la actividad económica, pues su titular puede destinarlos a financiar
o afianzar las inversiones de la empresa o no y lo mismo cabe decir de la mera
tenencia de las acciones.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 30
de noviembre de 2011, Recurso 187/2005. “La cuestión que se somete
a la consideración de la Sala en el presente procedimiento es estrictamente
jurídica y consiste en dilucidar si procede la reducción del 95 % de la base
sobre la totalidad del valor de una empresa individual en cuanto bien ganancial,
que al disolverse la sociedad de gananciales se atribuyó en su totalidad a la
herencia del causante. En el sentido de su procedencia se pronunció la
resolución del Tribunal Económico Administrativo, en base a lo dispuesto en el
art. 20.2.c) 2. de la Ley 29/87”.
“Mientras la parte actora aboga por su
improcedencia conforme a lo dispuesto en el art. 27.1 ('En las sucesiones por
causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los
interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se
hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de
la sucesión , estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la
condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los
aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los
distintos adquirientes o herederos. "), por lo que entiende que, con
independencia de las adjudicaciones de los concretos bienes que se hagan al
disolver la sociedad y que integran la masa, a efectos fiscales carecen de
trascendencia porque siempre se dividirá por mitad conforme a su valor , por lo
que, en todo caso, sin perjuicio de la corrección a efectos civiles de esa
adjudicación, la reducción sólo podrá realizarse sobre la mitad de! valor de las
participaciones de esa empresa. Así las cosas, a criterio de la Sala, la claridad de los términos del
art. 20 permite afirmar que de atribuirse al fallecido la mitad de las
participaciones de la empresa individual, sólo se aplica la reducción sobre esa
porción de las participaciones, mientras que si se atribuye al fallecido su
totalidad, la reducción se opera sobre el total del valor de la misma. En el
caso de autos no se cuestiona que en la disolución de la sociedad de
gananciales, las participaciones sociales se atribuyeron en su totalidad al
causante, lo que hace que debamos decantarnos por la tesis mantenida y sostenida
por el TEARA en su resolución.”
“La conclusión
a que llega la sentencia
recurrida, y que ésta Sala comparte, es
que la adjudicación a uno de los herederos de los bienes que le correspondan en
la liquidación de la sociedad de gananciales es ajena al hecho imponible del
Impuesto de Sucesiones. El cónyuge supérstite no adquiere los bienes que le
correspondan en la disolución de los gananciales como sucesor del cónyuge
difunto sino como cotitular de la sociedad que se extingue.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de noviembre de 2011, Recurso216/2005.” La expresada resolución del TEARA anuló la liquidación antes mencionada por no ajustarse a la normativa del ISyD en cuanto a la exclusión del 50 % del valor de la vivienda habitual que la Administración reputó ganancial, con la consiguiente reducción del valor correspondiente a la misma incluido en la herencia, y que fue objeto de reducción por razón de su condición de vivienda habitual, conforme al art. 20.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La conclusión a que
“que ésta Sala comparte, es que la adjudicación al cónyuge supérstite de
los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales
es ajena al hecho imponible del Impuesto de Sucesiones. El cónyuge
supérstite no adquiere los bienes que le correspondan en la disolución de los
gananciales como sucesor del cónyuge difunto sino como cotitular de la prueba es
que el art. 45.IB) 3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados declara que estarán
exentas las adjudicaciones que a favor de los cónyuges, y en pago de las
aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad
conyugal, se verifiquen a la disolución de la sociedad de gananciales y las
transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de
gananciales; en el mismo sentido se manifiesta el art. 88.IB) 3 del Reglamento
del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales aprobado por el Real Decreto
828/1995, de 29 de mayo. En ninguno de los dos preceptos
se dispone nada acerca del principio de igualdad que deba guardarse en la
adjudicación de los bienes, principio de igualdad que, en cambio, preside las
adjudicaciones hereditarias a efectos tributarios. Por todo ello, es acertada la
observación del Abogado del Estado de que la Comunidad solicita una doctrina que
no viene a solucionar la concreta cuestión que se planteó y resolvió en la
sentencia recurrida. Debió la recurrente solicitar, en su caso, una
interpretación correcta del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 y no una
interpretación del art. 27 de la misma Ley.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de 9
de diciembre de 2011, Recurso 323/2011.
Interpretación de la expresión por razón de su oficio. “Se trata
de la adquisición de una finca mediante compraventa, título que suple a un
expediente de dominio promovido para lograr la declaración del dominio del bien
a su favor. Se dice en la demanda que el contrato privado, de 5 de diciembre de
1978, se puso de inmediato en conocimiento de las autoridades, si bien el
dictado de la resolución judicial aprobando el expediente tuvo lugar en 2 de
enero de 2007, liquidándose el impuesto en 21 de febrero siguiente. El actor
abonó recibos del IBI desde su compraventa privada y obtuvo licencia de obras
del Ayuntamiento de su ciudad, siéndole aplicable, a su juicio, el artículo
1.227 del C.C. ("La
fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el
día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la
muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase
a un funcionario público por razón de su oficio").
Esta última precisión, "por razón de su oficio", determina que la
presentación de la documentación debe hacerse ante una oficina, registro público
o funcionario directamente vinculados con la Administración gestora del
impuesto, y la que se hace en razón al IBI no trasciende a la Junta de
Andalucía, por lo que el día en que comienza el cómputo a efectos de la
prescripción es el de la presentación del documento a liquidación, tras el
dictado del Auto de adjudicación. Conforme al artículo 66 de la L.G.T.,
prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y este plazo se contará,
según el artículo 67, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Como ha quedado dicho, el Auto se presentó a liquidación ante la Oficina
Liquidadora el 21 de febrero y la notificación la misma en septiembre
siguiente.”
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de diciembre de
2011, Recurso 797/2008, expuso que “En el presente caso, en
el que la identificación del recurrente (o mejor de su testador) como sujeto de
la CTU y después del IBI pudiera remontarse a una fecha anterior a la resolución
de 11 de mayo de 1990 precitada, se hace obligado determinar si la parte actora
ha acreditado suficientemente la presentación del contrato privado de
compraventa que nos ocupa ante la oficina catastral, debiendo llegarse a una
conclusión positiva habida cuenta de la propia Resolución del Ayuntamiento de
Barcelona de fecha 29 de septiembre de 2005 en la que se reconoce que desde el
año 1989 figura como sujeto pasivo de la Contribución y del IBI.
Dicho elemento de prueba se estima suficiente, a criterio de este Tribunal, para
entender debidamente probada la presentación ante la Administración del
documento privado en el que se concertó la transmisión de inmueble de que se
trata, de forma que hasta la fecha de la escritura de elevación a público del
contrato había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción del derecho a
liquidar la deuda tributaria.” La Resolución de 11 de mayo de 1990 de la
Dirección General del Centro de Coordinación Catastral y Cooperación Tributaria
aprobó los modelos de declaraciones de alta y alteraciones catastrales de bienes
inmuebles de naturaleza urbana. En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de Cataluña de 1 de
diciembre de 2001, Recurso 739/2008, expuso: “no sirven como documentos
acreditativos las letras de cambio ni los comprobantes de pago al notario por
declaración de obra nueva y propiedad horizontal o los pagos satisfechos a la
Comunidad de Propietarios ni a la Administración de fincas, por no tener
incidencia en la esfera pública ni suponer una puesta en conocimiento de
funcionario público por razón de su cargo. En cuanto a los recibos de impuestos locales y a la
comunicación al Catastro, en nuestra sentencia 873/2005, de 20 de julio de 2005
, señalamos que, en efecto, conforme dispone el apartado segundo de la
Resolución de 11 mayo de 1990, de la Dirección General del Centro de Gestión
Catastral y Cooperación Tributaria, por la que se aprueban los modelos de
declaraciones de altas y alteraciones catastrales de bienes inmuebles de
naturaleza urbana (BOE 23-5-1990), dictada en aplicación del Real Decreto
1448/1989, de 1 de diciembre, por el que se desarrolla el artículo 77 de la Ley
39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, juntamente
con el impreso de declaración que se aprueba, deberá presentarse, entre otra
documentación, el "documento que origina la transmisión o alteración catastral,
a efectos de comprobación", lo que quiere decir que desde que una persona consta
como titular catastral de la finca es porque para adquirir tal titularidad
necesariamente hubo de presentar ante el Catastro (por tanto, ante el
funcionario público correspondiente) el documento que originaba la transmisión,
esto es, el documento privado de compraventa, produciendo el mismo efectos
frente a terceros desde esa presentación ante funcionario público, con
independencia de que tal presentación a efectos de comprobación se hiciera
constar o no en el propio documento. Tal doctrina, sin embargo, sólo resulta
aplicable, en principio, a partir de la vigencia de tal Resolución de 11 de mayo
de 1990. Como expresó la STS de 23 de junio de 1995 el alta en la
Contribución Territorial Urbana y abono de las cuotas tiene la virtualidad
respecto al Ayuntamiento de que la adquisición se realizó en la fecha que
resulta de tales documentos; o como refiere la sentencia de la Sección Cuarta de
esta Sala nº 175/2002 de 26 de febrero de 2002 recaído en recurso 2358/97,
existían datos de conocimiento de la transmisión. Sin que obste a ella cuál
fuera la Administración que accedió al dato, a tenor del criterio establecido en
la STS de 10 de octubre de 2000.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de diciembre de
2011, Recurso, 10302008. ¿Tributa en ITP la fianza constituida por un particular
con motivo de su subrogación en un préstamo que al mismo tiempo es objeto de
modificación? No está sujeta a tributación dicha operación por resultar
claramente que la obligación en la que se subroga el comprador de la finca
hipotecada, tanto objetivamente como subjetivamente, es distinta de la inicial,
por lo que se cumple el requisito de la simultaneidad de la constitución de la
fianza con el nacimiento de la nueva obligación que es objeto de dicha garantía. "De las cláusulas de la
escritura resulta que la subrogación supuso una novación subjetiva en la persona
del deudor, en la responsabilidad derivada de la hipoteca y en la obligación
personal con ella garantizada, lo que conforme al art. 118 de la Ley Hipotecaria
desligaba de la obligación al primitivo deudor desde el momento en que el
acreedor prestó su consentimiento, no dándose la coexistencia de dos créditos
contra dos deudores, y por ello se creó una nueva relación obligatoria respecto
a la cual la constitución de fianza sí fue simultánea.
La ajenidad de este negocio jurídico es puesta de
manifiesto por el Letrado de la Generalitat, si bien para llegar a una
conclusión que no es considerada correcta por esta Sala, porque no se trata de
relacionar la inicial constitución del préstamo hipotecario con la escritura de
subrogación y constitución de fianza, sino de relacionar la constitución de
fianza con la nueva relación obligatoria constituida, esto es el préstamo
hipotecario a favor de los adquirientes de la finca; el cual además se configuró
como una hipoteca de máximo, carácter que no consta que tuviere la anterior, y
con unas condiciones en cuanto a plazo de devolución y cuantía diferentes de
aquélla, según se desprende de la escritura incorporada, sea dicho a mayor
abundamiento.
Esto en cuanto al crédito inicial, y sin necesidad de
acudir al razonamiento expuesto en cuanto a la ampliación que es por sí nueva
relación como no establecida en el préstamo inicial, operando por tanto la
simultaneidad lo que lleva a la exclusión de uno de los dos conceptos a los que,
en otro caso, hubiera quedado sujeta la operación, esto es AJD para el
prestatario y TP para el prestamista, debiendo quedar excluido, por lo dicho, el
concepto de fianza."
El Tribunal catalán cita como precedente
de esta doctrina la Sentencia del TSJ de Cataluña de 12 de noviembre de 2009,
correspondiendo al criterio que mantiene el TSJ de la Comunidad Valenciana,
siendo la última Sentencia de este último Tribunal, declarando la no sujeción de
la fianza en estos casos, la Sentencia de 5 de diciembre de 2009, Recurso
784/2009. En un sentido contrario se puede citar la Sentencia del TSJ de
Castilla y León; Sede de Valladolid, de 7 diciembre de 2011, Recurso 893/2008.
Este criterio partidario de la sujeción es el que mantienen las Administraciones
de la Comunidades Autónomas.
Siguiendo a Lacruz Berdejo se puede afirmar que para el fiador, tanto en el caso
de novación subjetiva como en el caso de novación objetiva de la obligación
inicial, ésta es distinta de la que garantiza, siendo un tercero extraño a la
misma; en definitiva, para el fiador aunque en la relación entre el acreedor y
el deudor la novación sea meramente modificativa, para él siempre es extintiva.
Por lo tanto, la fianza que se constituya en estos casos es simultánea al
nacimiento de la obligación garantizada, y, en consecuencia, no sujeta. La Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2011, Recurso 74/2010 ha declarado la sujeción a ITP de la fianza constituida por un particular, que no era sujeto pasivo de IVA, con motivo de la ampliación del capital de un préstamo, que tiene lugar previa subrogación en el mismo de otra entidad acreedora. El Tribunal Supremo recuerda en la Sentencia la doctrina legal contenida en otra Sentencia del Alto tribunal, fechada el 10 de octubre de 2009, que vincula la no sujeción al ITP a la condición de empresario o profesional de quien constituye la fianza y no a la del sujeto pasivo del Impuesto por tal operación, no siendo acertada la doctrina contraria declarada por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 28 de abril de 2010, que atendía para excluir la sujeción a ITP al carácter mercantil de la operación de préstamo. Está admitido jurisprudencialmente en los TSJ que en los supuestos de fianza constituida con motivo de la ampliación de un préstamo, la base liquidable debe estar limitada a la cuantía pendiente de amortizar del préstamo inicial, excluyendo la parte ya amortizada y el importe de la ampliación de éste último, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 3 de julio de 2009, Recurso 395/2009, y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 6 de marzo de 2009, Recurso 454/2008.
Cuando en la ampliación del préstamo los fiadores o avalistas son los mismos que
intervinieron como tales en la constitución del préstamo, la garantía no está
sujeta a ITP, así resulta de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid, de 20 de enero de 2011, Recurso 3009/2008. Por el contrario, la
sustitución de la persona de los fiadores en dicha ampliación si está sujeta a
ITP tal como ha declarado la Consulta V0430-06 de 10/03/2006. Reiteramos que
la no sujeción de la fianza se establece cuando se constituye simultáneamente
con el préstamo, crédito o reconocimiento de deuda; sin embargo la fianza
convencional constituida en garantía de un arrendamiento, incluido el
financiero, está sujeta a ITP, cuando el constituyente es un particular, sobre
ello la jurisprudencia última de los TSJ es contundente, sin que sirva de
paliativo su constitución en póliza intervenida notarialmente, sujeta igualmente
a su comunicación, por imperativo legal, a la Administración Tributaria.
En
los últimos tiempos otros dos Tribunales
Superiores de Justicia también han declarado la no sujeción de la fianza
constituida con motivo de la subrogación en un préstamo hipotecario al tiempo de
la compraventa de la finca gravada: el TSJ de Murcia en la Sentencia de 30 de
mayo de 2011, Recurso 360/2008 y el TSJ
de Canarias, Sede de las Palmas de Gran Canaria, de 21 de diciembre
de 2010, Recurso 779/2009.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de diciembre de
2011, Recurso 973/2008. Prescripción del Impuesto mediante acta notarial de
referencia, ilegalidad del acta.
“En el presente supuesto
resulta que el contrato privado de compraventa de 10 de febrero de 1981 aparece
acompañado de un acta notarial de la misma fecha conforme a la cual las partes
intervinientes en el contrato comparecen ante el fedatario público y manifiestan
que "reconocen como legítimas las firmas que han estampado en un documento" de
fecha y extendido en dos folios de papel sellado administrativo, que coincide en
ambos extremos con el contrato privado de compraventa.
No nos encontramos por tanto
ante un testimonio notarial de legitimación de firmas, previsto en el art. 258
del Reglamento notarial, como entiende el TEAR, de lo que deduce que toda vez
que tal clase de instrumento no pude formalizarse cuando se refiera a documentos
comprendidos en el art. 1280 del Código Civil, a tenor del precepto citado, no
cabe ni considerar que el notario estuviera en ejercicio de sus funciones, ni
tener eficacia probatoria de la fecha del documento privado. por el contrario
nos encontramos ante un acta de referencia, art. 208 del RN, en la que
el notario se limita a dar fe de las manifestaciones hechas ante él por
determinada persona. En esto asiste
la razón a la letrada de la Generalitat en su conclusión:
no se puede establecer que el contrato privado fuese entregado al
notario y por tanto no se da la circunstancia establecida en el art. 1227 del
Código Civil, de entrega a un funcionario público por razón de su oficio.
Sin embargo, y según lo dicho antes, es admisible la prueba del otorgamiento del
acto con las consiguientes consecuencias en cuanto a la prescripción.
Y ocurre que por el acta
notarial se acredita que los comparecientes expresaron los números de papel
sellado administrativo en que había sido extendido el documento privado. Números que hubieran de ser expedidos en 1981 o con
anterioridad por cuanto ya entonces eran conocidos por los intervinientes en el
contrato y de esto sí da fe el acta notarial en cuanto que acredita que se
manifestaron esos números, y por tanto que eran conocidos en 1981. Y aunque el acta notarial no da fe de que en los folios con
estos números se extendió aquel contrato, toda vez que lo que acredita es
simplemente que unas personas le han manifestado esto, no que efectivamente así
sea, de lo que pudiera establecerse que aunque efectivamente los repetidos
folios estaban en posesión de una de las partes en 1981 sin embargo el contrato
puedo formalizarse en cualquier fecha posterior, y esta hipótesis llevaría a la
consideración de que no se ha acreditado la fecha del contrato, sin embargo
parece a esta Sala más acorde con las reglas de la razón establecer que
efectivamente el contrato fue extendido en 1981 y no, por el contrario,
establecer que en ese año se tuvieran los folios numerados "en blanco" y un
tiempo después se aprovecharon para la redacción. El empadronamiento de la
recurrente no acredita, como pretende, la adquisición en 1981, por cuanto que
sobre el hecho de que la finca, tal como aparece descrita en el contrato, no es
inequívocamente identificable con el domicilio de empadronamiento ni aun
teniendo en cuenta la certificación del Ayuntamiento que acompaña al
empadronamiento, ocurre que residir en un determinado inmueble no significa
necesariamente que se haya adquirido su propiedad. Ni tampoco se puede inferir
que al empadronamiento acompañó título de propiedad. Sin embargo el repetido
certificado de empadronamiento, unido a la documentación que fue aportada en el
procedimiento sí es congruente, corroborarían a modo de indicio que forma la
prueba establecida, porque de tal documentación resulta que el inmueble en
cuestión pertenecía desde el 19 de enero exclusivamente al que luego vendió, que
a fecha de 10 de febrero siguiente vendedor y compradora vivían en el mismo
domicilio en Barcelona, que la recurrente (compradora) pasó a empadronarse en
1983 en el distinto municipio donde radicaba la finca transmitida, y por fin que
en 1989 vendedor y compradora, de estado civil divorciados, contrajeron
matrimonio.”
NOTA.-
Consideramos que
la doctrina de esta Sentencia no es correcta desde el momento en que
dicha acta no debe de ser autorizada conforme al vigente Reglamento Notarial, al
disponer el artículo 198.1.1 que “ los Notarios autorizarán actas en que se
consignen hechos que por su naturaleza no
sea materia de contrato. En dicha acta las partes al reconocer como
legítimas las firmas estampadas en el documento privado, implícitamente están
practicando un reconocimiento o ratificación del contenido del documento cuyas
firmas lo amparan, esto es algo propio de la escritura pública, como resulta del
artículo 1224 del Código Civil, al referirse a “las escrituras de reconocimiento
de un acto o contrato”. Por otro lado, el Notario deberá afirmar la capacidad y
legitimación de las partes en relación con dicho contenido, para lo cual es
necesario que se le exhiba o que se le manifieste sus elementos, que es
precisamente lo que se trata de evitar por obvias razones fiscales. Esta
conclusión es la mas conforme con el articulo 24.2 de la Ley del Notariado, al
exigir que “los Notarios en su consideración de funcionarios públicos deberán
velar por la regularidad no solo formal sino material –legalidad- de los actos o
negocios jurídicos que autorice o intervengan, por lo que están sujetos a un
deber especial de colaboración con las autoridades judiciales o
administrativas”. Ningún control de la regularidad material del documento
privado a que hace referencia la Sentencia se podría ejercitar por el Notario,
si se limitase a recoger la mera manifestación de las partes de haberlo
suscrito, sin conocer y calificar su contenido. En el caso análogo del acta de deposito en sobre cerrado de
un documento, supuesto al que sería aplicable el articulo 216.2 del Reglamento
Notarial, “el Notario rechazará todo deposito que pretenda constituirse en
garantía de un acto o contrato contrario a las leyes o al orden público”. En
consecuencia, el Notario deberá examinar el contenido de dicho documento antes
de autorizar el acta, cumpliéndose así el requisito legal de velar no solo por
la regularidad formal sino también por la regularidad material. Aquí se aplica el principio de que lo inválido no produce ningún efecto La
expresión "regularidad formal y material", que ha sido introducida en la ley del
Notariado, es de origen francés, dónde ya se utilizaba en el siglo XIX,
règularitè formelle et matèrielle, incluso en el ámbito notarial, prueba de
ello, entre otras, son las páginas 519, 650 y 738 del "Traité - Formulaire,
General, Alphabétique et Raisonné du Notariat", cuarta edición, tomo segundo,
Paris, 1894. En Italia, dentro de la actuación del notario, comprendiendo el
derecho societario, igualmente es usado dicho concepto, regolarità formale e
sostanziale. En España la expresión citada
es frecuentemente utilizada por la jurisprudencia contencioso-administrativa de
los últimos años, y en un caso hemos comprobado que se reproduce por la
jurisprudencia civil: la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 13
de enero de 2000. Recurso 363/1999, apreció literalmente la regularidad formal y
material de la práctica un acta notarial por un notario valenciano. Pensamos que la traducción que
se efectuado al castellano y que ya está consagrada puede ser excesivamente
literal, de règularité a "regularidad", desde el momento de que en
Francia en termino règle significa norma jurídica, al contrario que en
España, dónde el Diccionario de la Real Academia Española no contiene un
significado semejante en ninguna de las trece acepciones de la palabra "regla".
Los diccionarios jurídicos suelen traducir el término como regularidad o
conformidad con la ley. Regularidad en castellano se define como cualidad
de regular, y ésta última palabra tiene en la primera acepción su significado de
ajustado y conforme a regla. Más fuerza expresiva hubiese tenido la expresión
legalidad, que en Francia es sinónimo de regularidad, así se emplea la expresión
presunción de regularidad como equivalente a presunción de legalidad. Desde un punto de vista
administrativo la Profesora Jacqueline Morand Deviller en su "Cours de Droit
Administratif", quinta edición, Paris, 1997, páginas 682 y siguientes, al
estudiar el control de la legalidad que aplica la jurisdicción
contencioso-administrativa, escribe que las técnicas que emplea han sido
elaboradas bajo la idea de asegurar el control integral y efectivo de la
actividad de la Administración. Así dichas técnicas no se limitan al
control de la regularidad formal de los actos y contratos, sino también a
comprobar la regularidad material de los mismos, es decir, la adecuación de su
contenido o materia a derecho, bien desde el punto de vista objetivo, atendiendo
a su contenido sustancial e independientemente de las intenciones de quien
lo produjo, bien desde la perspectiva subjetiva, atendiendo la finalidad que su
autor buscó con la expedición y si esta se adecuó o no a al que el legislador
tuvo en cuenta al asignar la respectiva competencia. Desde un punto de vista civil
en la obra "Vocabulario Jurídico", traducida del francés, publicada bajo la
dirección del Profesor Gerard Cornu, civilista francés, Santa Fe de Bogota,
1995, páginas 744 y 745, se escribe que la palabra regularidad, règularité
en francés, en derecho privado se define como "calidad que pertenece al acto
válidamente formado (sin vicios de forma , ni irregularidades de fondo),
completamente distinta de la admisibilidad o de la conformidad con el derecho
del acto." Es lógico que el prisma no sea igual en derecho privado que en
derecho publico. Aquí la regularidad es una consecuencia de la legalidad. La Resolución de 14 de
febrero de 2007 de la Dirección General de los Registros y del Notariado utilizó
la palabra legalidad como equivalente a la de regularidad, citando el artículo
24 de la Ley del Notariado.
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 12 de diciembre de 2011, Recurso
33371/2011. La donación de la nuda propiedad no atribuye
los beneficios propios de las
explotaciones prioritarias. Para el TEARA “al
referirse la donación efectuada sólo a la nuda propiedad de las fincas, no
concurría el presupuesto de hecho necesario para la aplicación del beneficio
fiscal que reconoce la citada Ley.” “No discutiéndose el carácter de prioritaria
de la explotación agraria transmitida al recurrente, la cuestión se circunscribe
a determinar si las circunstancias de hecho exigibles para que el beneficio
fiscal se le pueda aplicar, concretamente la reducción del 90% de la base
imponible del impuesto que grava la transmisión, han de concurrir en el momento
de devengo del correspondiente impuesto o, por el contrario, es posible, como
sostiene el recurrente, que se alcancen mediante actuaciones posteriores
complementarias. En
definitiva se trata de saber si el otorgamiento de las posteriores escrituras
publicas, en las que se donó al recurrente el usufructo de las dos fincas que
integraban la explotación agraria y respecto de las cuales ostentaba la nuda
propiedad, adquirida por la donación que motivó la liquidación del impuesto que
se impugna ahora, justifican el reconocimiento de la exención pretendida en
cuanto a dicha liquidación.” “Conforme al
articulo 49.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el devengo
del impuesto se produce el día en que se realice el acto o contrato gravado, lo
que significa que es en dicha fecha cuando deben cumplirse los requisitos
necesarios para el reconocimiento del beneficio fiscal, sin que quepa diferir a
un momento futuro o a unas actuaciones complementarias la adquisición de tales
requisitos. La transmisión de la nuda propiedad de las fincas, mediante la
escritura de donación otorgada en fecha 4 de julio de 2000 constituye un negocio
jurídico completo, plenamente válido y eficaz, sin necesidad de la adquisición
del usufructo y consiguiente consolidación del pleno dominio sobre las fincas.
En consecuencia, el impuesto
correspondiente se devengó en tal fecha y lo hizo en unas condiciones en las que
no resultaba aplicable el beneficio fiscal solicitado, puesto que no se cumplía
con el requisito de haber obtenido el pleno dominio de las fincas.”
“Otra cosa es que, como afirma el TEARA en la resolución impugnada, dicho
beneficio fiscal se pueda reconocer al recurrente respecto de la adquisición
posterior del usufructo de las fincas, pues, con la donación del mismo en
las escrituras publicas otorgadas después, el impuesto se ha devengado
concurriendo el presupuesto necesario para aplicar la reducción del 90% sobre la
base imponible, determinada como es lógico en función del valor del usufructo
adquirido.”
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia
de Andalucía, Sede de Granada, de 19 de diciembre de 2011, Recurso 707/2005.
El exceso de adjudicación ha de ser
inevitable.
“Por lo tanto, de
acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo,
si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos
lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho
desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por
la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada
uno de los bienes individualmente considerado, sino que entenderse referida al
conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el
artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable
en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos
lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará
sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. En el caso de autos, los herederos son tres y los bienes
constitutivos de la herencia son una vivienda de dos plantas con 76 m2 cada una,
y 228 m2 en total, valorada en 80.000 euros que se adjudica a la ahora
demandante, junto con dos participaciones indivisas valoradas en 1.500 euros
cada una. La participación que le correspondería a la actora en la adjudicación
hereditaria es de 47.666,67 euros y lo adjudicado efectivamente, importa 81.000
euros, produciéndose el exceso de adjudicación, que se liquida como Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales. La parte recurrente ha aportado un informe
emitido por un Arquitecto en el que expone y razona la indivisibilidad del
inmueble, lo que hace que la Sala tenga por probado y acreditado esa
circunstancia, de ahí que no proceda la liquidación por el concepto e impuesto
cuestionado al faltar el presupuesto básico que lo consentiría, lo que, en
definitiva, nos determina a estimar el recurso origen del presente
procedimiento, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar
a hacer expresa condena en las costas de la presente instancia. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 22 de diciembre de 2011, Recurso 1699/2008. La utilización del tampón de la inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales no ha originado confusión en cuanto a la autoría del acto. Necesidad de la firma del liquidador. "El contribuyente se conformó con las valoraciones formuladas en su día por los peritos, recurriendo sólo por la duración que considera excesiva de las actuaciones administrativas, así como por la identificación defectuosa del órgano autor de las liquidaciones, que ha resultado ser indubitadamente la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de ...... Ciertamente, bien podría ésta sustituir el viejo tampón que utiliza, y que tan añejo sabor tributario atesora, de la ya inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales, I.D.R. tantos años vigente en nuestro Ordenamiento Jurídico, y del que son herederos, en buena medida, nuestro actual impuesto sobre transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y actos jurídicos documentados y aún el impuesto sobre sucesiones y donaciones, tributos todos gravatorios de la constitución y ampliación, onerosa o gratuitamente, de derechos reales de toda clase y condición. Ese tampón ya no sirve más que como reliquia histórica. Pero tampoco ha inducido a confusión al sujeto pasivo en cuanto a la autoría del acto, y esto es lo relevante, pues las liquidaciones están practicadas en papel con membrete de la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, competente para la gestión del impuesto que nos ocupa. Falta, cierto es, la identificación del firmante, que no puede ser otro que el titular de esa oficina liquidadora a cargo de R. de la P. Sobre la necesidad de la firma la Sent. del TSJ de Galicia de 31-3-2004, Recurso 8252/2000, declaró lo siguiente: " Y, la Sala no puede pasar por alto un vicio tan esencial que determina, no la nulidad propiamente dicha, sino la inexistencia de los actos a que afecta. El Estado de Derecho es aquel en que el respeto de los derechos fundamentales queda constatado formalmente, ya que la forma es un requisito que acredita la regularidad del procedimiento y el cumplimiento de la legalidad, como garantía de los particulares y de interés y orden público. La firma del titular del órgano de la competencia es esencial para la existencia del acto. En este caso, sin firma, los actos- de liquidación tributaria, realizados al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, G.T. - no existen; y lo que no existe no puede ser sanado ni convalidado." Una excepción a lo anterior es la contemplada en la STS de 22-12-2011, Recurso 186/2009, en la que el Tribunal declaró: " el defecto de ausencia de firma carece de entidad suficiente a los efectos anulatorios que se postulan, por cuanto ello no determina que el acto de que se trate haya sido dictado por autoridad no competente, ni puede significar que resulte inexistente, cuando constan realizadas por la Administración todas las actuaciones necesarias que culminan con la liquidación de que se trate, siempre que la parte haya tenido oportuno conocimiento (Sentencia núm.1106/2006, de 8-11). Ello descarta la concurrencia de los supuestos de nulidad de pleno derecho relacionados en el art. 62 de la Ley 30/1992, de P.A.C.
La Sent. del TSJ de Castilla y León, Sede
de Valladolid, de 28-10-2010, Recurso 1041/2005, declaró que no interrumpe la
prescripción del ITP una notificación no suscrita por el liquidador en la que
sólo se contiene una rúbrica ilegible seguida de un " P.O.", sin que se acredite
que el liquidador hubiese delegado sus competencias conforme a la Ley 30/1992,
ni que se hubiese efectuado una correcta delegación de firma. Debemos recordar
que las personas que no sean funcionarios públicos no pueden, en principio,
dictar o firmar actos administrativos; la única excepción es la que se deriva de
una relación especial con la Administración en la que ésta delegue el ejercicio
de poderes propios al particular. La
legislación de la función pública reserva en todo caso a los funcionarios “el
ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta
en el ejercicio de potestades públicas. “
Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2011, recurso
2767/2008. No se prueba que los vendedores fuesen sujetos pasivos de IVA.
” Esta
Sala entiende que de los elementos de prueba que se han aportado al expediente
no se puede afirmar que los vendedores de la finca tienen la condición de
sujetos pasivos conforme a lo previsto en el artículo 5 uno a).
El hecho de que se transmita una gran
superficie de suelo y se haya obtenido un considerable beneficio por la
compraventa no implica que esa venta se ha realizado en ejercicio de una
actividad empresarial conforme a lo previsto en el artículo cinco
apartado dos que exige "la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". Tal como
señala la Inspección teniendo en cuenta las declaraciones del Impuesto sobre
actividades económicas, los rendimientos de actividades económicas y las
declaraciones del Impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2001, 2002 y
2003 resulta que a) De las nueve personas físicas que intervienen en calidad de vendedores
de la compraventa 8 no figuran matriculados en el IAE y no declaran rendimientos
de actividad económica alguna. En cuanto D. Gabino figura matriculado en el
epígrafe 742 de actividades profesionales correspondiente a profesor mercantil y
declara los rendimientos de esa actividad, Doña Casilda declara rendimientos en
los ejercicios 2001 y 2002 por ser partícipe en una comunidad de bienes y en una
sociedad civil en Jerez de la Frontera. b) En cuanto a las declaraciones de IVA presentadas en esos
años, los que la presentan solo se refiere a la base y cuota correspondiente a
la venta realizada a la sociedad X. Otros no presentan ninguna declaración de
IVA: D. Gabino y su esposa, y doña Josefina. c) No consta acreditado en esos años una trayectoria dilatada
en el tiempo de operaciones inmobiliarias sin que el hecho de que sean titulares
en común de unos inmuebles permitan realizar esa afirmación: nave arrendada en
la carretera de Logroño de Burgos, tres solares en Villanueva de la Cañada y un
solar en la carretera Madrid-Irún de Burgos. Por otra parte el propio recurrente
reconoce que esas múltiples operaciones se declaran en algunos casos por el
grupo familiar Andrés a través de la Comunidad de bienes DIRECCION000 CB y Y, SC
constituidas para la actividad promotora del suelo pero no es el caso del
terreno objeto de la compraventa cuyo titular no era ninguna entidad sino 9
personas físicas. d) Al menos dos personas que intervienen en la compraventa no
queda acreditado en absoluto que desarrollaran una actividad empresarial de
promoción inmobiliaria de forma habitual ya que no consta tengan relación con lo
que denomina el recurrente grupo familiar Andrés. Así D. Gabino y su esposa
indican (folio 349 del expediente administrativo, anexo c) que la actividad de
promoción inmobiliaria ha sido la desarrollada en relación a ese terreno en
cuanto propietario y miembro de la Junta de compensación y que no existían otros
elementos que constituían un patrimonio empresarial de dicha actividad.
El hecho de que hipotéticamente hubiera
realizado en relación a ese terreno asesoramiento o gestiones en la compra o
para su transformación en suelo edificable no determina que tenga la condición
de sujeto pasivo ya que se trata de una actividad ocasional relacionada con un
solo terreno no teniendo la cualidad de urbanizador conforme a lo previsto
en el artículo 5 uno d) tal como hemos razonado al no haberse iniciado
operaciones materiales de transformación del terreno.”
Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 27 de diciembre de 2011, Recurso
1781/2005.La Administración Tributaria Andaluza “centra
su alegato jurídico en la imposibilidad de deducir como gasto del bien donado el
montante de la hipoteca asumida por la donataria porque en el documento público
así suscrito no existe constancia del consentimiento necesario del acreedor
hipotecario en la subrogación en el pago de deuda; pero al mismo tiempo, pide la
demanda a la Sala que se pronuncie sobre la necesidad de gravar como hecho
imponible autónomo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, modalidad de transmisiones onerosas, la asunción de la
deuda hipotecaria por la donataria, ya que la operación descrita en ese
documento público debe ser calificada como una donación onerosa sujeta,
por ello, a los dos tributos referidos, el Impuesto sobre Donaciones por el
montante de la transmisión lucrativa realizada, y el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, transmisiones onerosas, en la parte de la hipoteca
en que se subroga la donataria.” “Dispone el artículo 17 de la
Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987, de 18 de
diciembre) que: "Del valor que los bienes donados o adquiridos por otro título
lucrativo inter vivos equiparable, sólo serán deducibles las deudas que
estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes
transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la
obligación de pagar la deuda garantizada". Por su lado, el artículo 37.1 del
Reglamento que desarrolla la Ley del Impuesto (RD 1629/1991), exige que la
asunción del pago de la deuda garantizada por el adquirente se realice con
liberación del primitivo deudor.” Para la Administración “no es posible que la
donataria deduzca como deuda las cantidades correspondientes a la hipoteca por
ella asumida con la adquisición del inmueble donado, porque en la escritura
pública de donación de 3 de julio de 2003 no existe constancia del
consentimiento del acreedor hipotecario, lo que significa que a resultas de esa
subrogación no ha quedado liberada la posición deudora de la donante,
incumpliéndose, así, el requisito que el precepto reglamentario establece para
posibilitar la citada deducción.”
En cambio, para el Tribunal, “ciertamente,
la existencia de este documento y su contenido, permiten llegar a la convicción
de que en la subrogación del préstamo hipotecario que grava a la finca rústica
transmitida mediante donación, ha tenido pleno conocimiento el acreedor
hipotecario que, además, lo ha consentido, por lo que concurren los requisitos
formales para entender que, desde el punto de vista tributario, las cargas que
pesan sobre la finca donada y que asume
la donataria, deben ser detraídas de su valor conforme a lo ordenado en el
artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Complementamos lo
expuesto con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de
junio de 2011, Recurso 321/2009, que en un supuesto de donación de finca
hipotecada, interpretó que estábamos también ante un negocio oneroso de
adjudicación expresa en pago de asunción de deuda, sujeto a ITP.
El Tribunal expresa “Nótese que, en caso de que la asunción de la
obligación por el donatario produjera la única consecuencia de permitir la
reducción de su importe de la base imponible del impuesto de donaciones, como
prevén los arts. 9 b), 12, 16 y 17 de
la Ley del Impuesto de Donaciones y Sucesiones, existiría una transmisión
patrimonial representada por el resto del valor del bien que no estaría sometida
a tributación. Esta
solución implicaría una diferencia de trato fiscal injustificado en relación con
otras transmisiones asimismo onerosas, e incluso permitiría eludir la
tributación mediante el encubrimiento del negocio traslativo oneroso en el seno
de una donación cuando la transcendencia de ésta fuera muy inferior en
proporción a la entidad económica representada por aquél.
En todo caso, abona la tesis de
la Administración demandante el principio de calificación conforme a la
naturaleza jurídica del hecho imponible, recogido en el art. 13 LGT y
reiterado en el art. 2.1 del texto refundido de la Ley del ITP-ACJ en
estos términos: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza
jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que
las partes le hayan dado prescindiendo de los defectos tanto de forma como
intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia».
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 27
de diciembre de 2011, recurso 1731/2011.
Prueba de la compraventa: el artículo 1227 del Código Civil no es
limitativo. “Reclamación
dirigida frente a liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, devengado con ocasión de la adquisición hecha en
escritura pública de 7 de junio de 2001, de un local de negocio que fue objeto
de autoliquidación tributaria sin ingreso de deuda, por entenderla prescrita,
por tratarse de venta efectuada en documento privado de 9 de junio de 1975
siendo transmitente del inmueble la Organización Sindical, Obra Sindical del
Hogar, hoy desaparecida. La liquidación tributaria que gira la Administración
determina deuda a ingresar de 885,15 euros.”
“La
tesis del Tribunal Supremo en la sentencia parcialmente reproducida es
concluyente en el sentido de que la presunción albergada en el artículo 53.2 del
Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no tiene el
carácter de una presunción absoluta, ni mucho menos, la naturaleza de una
ficción legal. Se trata, en consecuencia, de una presunción relativa de las que
admiten prueba en contrario, añadiendo incluso en su razonamientos, que el apoyo
que el precepto referido trata de hallar en el dictado del artículo 1.227 del
Código Civil no puede ser entendido de modo y manera que prive al interesado de
acudir a cualquier medio de prueba
susceptible de acallar el fundamento jurídico en que la Administración
tributaria basa la fecha de transmisión recogida en un documento privado, de
donde, no ya a través de las circunstancias matizadas en el artículo 1.227 del
Código Civil es posible acreditar la fecha de transmisión recogida en dichos
documentos, sino también, a través de cualquier otro medio de prueba que
acredite la certeza de la fecha de transmisión recogida en el documentos privado
cuya eficacia se quiere poner de relieve.”
“Analizado el objeto recurrido
desde esta perspectiva, advertimos que
con fechas de 27 de febrero de 1980 y 22 de enero de 1982, la extinta
Administración del Patrimonio Social Urbano del Ministerio de Obras Públicas y
Urbanismo, reclama al demandante el reintegro de las cuotas correspondientes a
la Contribución Territorial Urbana referidas al inmueble que éste había
adquirido de la Obra Sindical en documento privado suscrito en 1975, reintegro
de cuotas tributarias que se dirige al actor recordándole su condición de
adquirente del inmueble que devenga aquella Contribución Territorial. Si
seguimos, incluso, el mandato del artículo 1.227 del Código Civil al que se
remite el artículo 53.2 del Texto refundido de aplicación al caso (el de
diciembre de 1980), nos encontramos con que, un funcionario por razón de su
cargo -el que suscribe los documentos ya citados- está reconociendo que desde
tiempo atrás a la fecha en que se pide el reintegro de lo adeudado en concepto
tributario, el actor ya era propietario del inmueble presentado a liquidación
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de modo que, al hacerlo en
autoliquidación de 6 de noviembre de 2001. resultaba que, al menos, desde el año
1982, la Administración estaba reconociendo que el titular del inmueble de
referencia era ya el demandante, por lo que al momento de presentar esa
transmisión a liquidación, había prescrito el derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria, prescripción que a través de esta sentencia debe
quedar declarada estimándose así la pretensión de la demanda.”
Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de enero de 2012, Recurso
15064/2010. No sujeción al Impuesto sobre Donaciones de un préstamo solidario
contraído por un matrimonio casado en régimen ganancial, que se garantiza por
una hipoteca constituida sobre la vivienda habitual, propiedad de uno de los
cónyuges, destinándose el préstamo a su reforma.
"La
Xunta de Galicia entiende que la operación consistente en la concesión de un
préstamo con garantía hipotecaria, otorgada en fecha 27.02.08 en la que
interviene, como prestamista, la entidad Caixanova y como prestatarios, con
carácter solidario, doña Felicidad y don Ovidio resulta ser una donación de éste
último a aquélla por importe del 50 % del citado préstamo. A título ilustrativo
conviene recordar que el art. 618 del Código Civil define la donación como acto
de liberalidad del que se deriva la necesidad de que se produzca, y con
independencia de tal animus donandi, un empobrecimiento efectivo del donante con
el correlativo enriquecimiento del donatario, a lo que se añade la necesidad de
la entrega de la cosa donada, adquiriendo el donatario su propiedad mediante su
propia aceptación. Nada de esto concurre en
el presente caso en el que por D. Ovidio y su esposa Dª. Felicidad, otorgan una
escritura de préstamo hipotecario en la que la entidad prestamista es la Caixa
de......., figurando en tal escritura de 27/02/2008, autorizada por la Notario
de…, ambos cónyuges como prestatarios solidarios destinándose su importe, en la
proporción en la que son prestatarios, a la financiación de unas reformas en la
finca e inmueble de la que es titular, como bien privativo, la señora Felicidad.
En la medida en la que el señor Ovidio
asume , con carácter solidario el pago del préstamo a la entidad crediticia en
modo alguno puede hablarse de un acto de liberalidad a favor de la señora
Felicidad sin contraprestación alguna , máxime cuando el bien que garantiza la
deuda - vivienda familiar- tiene carácter privativo siendo titular del mismo la
aquí recurrente, de tal modo que en el caso hipotético de que resultara impagada
la deuda no se produciría detrimento en la esfera patrimonial del señor Ovidio,
empobrecimiento que si está en la base de toda donación como acto de
liberalidad.
Del
mismo modo, con la concertación del préstamo se genera un crédito a favor de la
sociedad de gananciales en tanto en cuanto la suma obtenida se emplea en la
mejora de un bien privativo por lo que también quedaría excluido el animus
donandi inherente a toda donación."
CONSULTAS A LA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Nº
de consulta: V0008-12.
Fecha:11/01/2012.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Materia: “El consultante es
autopromotor de una vivienda unifamiliar que será finalizada en 2011”,
preguntando sobre el “tipo impositivo aplicable a los pagos anticipados
correspondientes a las ejecuciones de obra realizadas entre 20 de agosto y 31 de
diciembre de 2011, por dicha construcción.”
Se responde que “el tipo
impositivo del 4 por ciento no será de aplicación a las ejecuciones de obras de
las viviendas a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El tipo impositivo aplicable a
las ejecuciones de obra para la construcción de viviendas objeto de consulta
(autopromoción) es el 8 por ciento, regulado en el artículo 91, apartado uno, 3,
número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando concurran los
requisitos correspondientes.
Tampoco se aplicará a los pagos
anticipados que se produzcan con ocasión de las ejecuciones de obras objeto de
consulta el tipo impositivo del 4 por ciento, aunque el Impuesto sobre el Valor
Añadido correspondiente a dichos pagos se devengue en el período comprendido
entre el día 20 de agosto de 2011 y 31 de diciembre del mismo año, al tratarse
de ejecuciones de obras y no de entregas de bienes”. Nº
de consulta: V0010-12
Fecha: 10/01/2012.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.
Materia: En un caso de traslado a Madrid de residente en Vizcaya se pregunta
lo siguiente:“Si
la consultante falleciera en Madrid una vez transcurridos más de 183 días del
traslado de residencia pero menos de dos años y medio hasta la fecha del
fallecimiento, Administración competente para la exacción del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones y normativa aplicable para la liquidación del impuesto.”
Se responde que “en el
supuesto a que se refiere el escrito de consulta, conforme al cual el causante
habría residido en la Comunidad de Madrid durante el último año y durante los
cuatro anteriores en el País Vasco, de acuerdo con lo que establece el artículo 25.Uno. a) y el artículo
43.Uno. Primera de la Ley del Concierto, la competencia para la exacción
correspondería al territorio común. Una vez determinada esa circunstancia –y
solo en este caso- entra en juego la Ley 22/2009.
Conforme al artículo 32 de
dicha Ley 22/2009, se entiende producido el rendimiento del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma y
para las adquisiciones
“mortis causa” en aquel en el
que el causante tuviere su residencia habitual a la fecha del devengo. Por su
parte, el artículo 28.1.1º b) de la misma
Ley considera que un residente en territorio español lo es en el territorio de
una determinada Comunidad Autónoma de Régimen Común, a efectos de dicho
impuesto, cuando permanezca en su territorio un mayor número de días del periodo
de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al de devengo. Aplicado este
criterio al supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta, esa Comunidad
Autónoma sería la de Madrid, Administración que resultaría competente para la
exigencia del impuesto, aplicándose su propia normativa en aquellos aspectos en
que hubiese ejercido las competencias que al respecto le reconoce la propia Ley
22/2009”. Nº
de consulta: V0019-12
Fecha: 12/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.
Materia: “La
entidad consultante se dedica a la actividad de operaciones de explotación
mediante arrendamiento de inmuebles en territorio español, actividad encuadrada
en el Epígrafe 861.2 Alquiler de Locales Industriales de las Tarifas del
Impuesto de Actividades Económicas.”
La entidad es propietaria de
una finca sobre la cual existe un edificio destinado a ser explotado como hotel,
el cual fue acondicionado y preparado obteniendo las correspondientes licencias
y autorizaciones administrativas con el objeto de proceder a su futura cesión.
La actividad de explotación del
inmueble como hotel nunca ha sido ejercida directamente por el consultante,
quien carece de experiencia en la materia, así como de personal y medios. Con
fecha 22 de Febrero de 2011 se ha suscrito un contrato de cesión mediante
arrendamiento del
inmueble descrito, con objeto de su explotación industrial y comercial por parte
del arrendatario. El citado inmueble ha sido cedido en arrendamiento con el
conjunto de medios materiales descrito, pero libre de personal alguno, sin
soporte comercial y publicitario y sin existencias perecederas propias de un
hotel. La entidad consultante dispone del correspondiente
certificado sobre exoneración de retenciones emitido por la Agencia Tributaria”
. “Se plantea cual sería la calificación de la citada operación, si como
arrendamiento de bien inmueble o arrendamiento de negocio, a efectos de la
procedencia o no de la retención sobre la renta procedente del arrendamiento
del citado inmueble, tal y como se señala en el artículo 140 del TRLIS.” Se responde que “de
los escasos datos que se derivan de la consulta, no parece que se cumplan los
requisitos arriba señalados. En efecto, señala el consultante que
se ha suscrito un contrato de cesión mediante arrendamiento de un
inmueble con objeto de su explotación industrial y comercial por parte del
arrendatario, cediéndose el conjunto de
medios materiales relativos al inmueble pero no los medios humanos u otros
elementos necesarios para la explotación del inmueble con una estructura
organizativa completa en el sentido arriba mencionado. En
consecuencia, parece que no nos
encontramos ante una operación de arrendamiento de negocio, sino ante un simple
arrendamiento de un inmueble por lo que sería de aplicación lo señalado en el
artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, que establece la
obligatoriedad de practicar retención para las rentas procedentes del
arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aún cuando constituyan
ingresos derivados de explotaciones económicas, salvo que concurran las
circunstancias establecidas en el artículo 59.i) del Real Decreto 1777/2004, que
excepciona de la obligación de retener.” Nº
de consulta: V0027-12
Fecha: 16/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas.
Materia: “La
consultante ha sido ganadora de un premio en un concurso radiofónico”.
“Se pregunta si, a efectos del IRPF, resulta posible atribuir el importe
del premio a partes iguales con su marido.” Se responde
que “vista su calificación, por lo que se refiere a la individualización de esta
renta, el artículo 11.5 de la Ley del Impuesto dispone que
“las adquisiciones de bienes y derechos
que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se
considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el
derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”. Por lo que,
conforme con esta regulación legal, solo se puede concluir
que el premio objeto de consulta se
considera exclusivamente ganancia patrimonial de la consultante”. Nº
de consulta: V0029-12
Fecha: 16/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones. Materia: “Adquisición
por legado de inmueble. El legatario había prestado dinero a la causante, sin
que esta hubiera devuelto el importe.” Se plantea su consideración como
deducible.” Se responde
que a la vista de los artículos 9 a) y 13.1 de la Ley del Impuesto sobre
Sucesiones y de los términos del escrito de consulta, “cabe señalar que con
independencia del objeto del préstamo constituido entre el ahora legatario y su
causante, la deuda existente en la masa
hereditaria no minora el valor del bien inmueble legado, que habrá de
declararse por su valor real. No
obstante, sí tendrá consideración de deuda deducible para la heredera que, al
satisfacer su importe, minora el valor de su adquisición individual”. Nº
de consulta: V0030-11.
Fecha: 16/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos Documentados Materia: “El
consultante y cuatro hermanos son titulares de una quinta parte cada uno, de
seis parcelas registralmente independientes y con distintas superficies,
adquiridas por titulo de compraventa. Se pretende disolver el pro indiviso
existente sobre dichas parcelas en la siguiente forma: adjudicar a cada uno de
los cinco hermanos una finca en pleno dominio y, por otro lado, adjudicarse en
pro indiviso entre los seis hermanos la parcela restante, pero no por quintas
partes, sino en distintos porcentajes, en función de las diferentes superficies
de cada una de las parcelas con la finalidad de evitar excesos de adjudicación.”
Se pregunta por la “tributación de la operación descrita en relación al ITP y
AJD, concretamente si la operación planteada debe tributar por el concepto de
disolución de pro indiviso al tipo del 1% debido a que no es posible realizar
otras adjudicaciones sin compensación económica entre los cinco hermanos”. Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las
siguientes: “Primera: La
transmisión por parte de un copropietario de sus respectivas cuotas de
participación en la comunidad de bienes sobre unas fincas a otros de los
copropietarios, constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas, sin que pueda entenderse que se extingue la comunidad de
bienes al permanecer más de un titular como copropietario. Segunda: La
sujeción de la transmisión de las participaciones sobre las fincas a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas impide que la escritura
pública en la que se formalice dicha operación quede sujeta a la cuota gradual
de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.” Nº
de consulta: V0032-12
Fecha: 16/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados. Materia: “Cambio de
coeficientes de una finca por ser erróneos los iniciales, sin existir ampliación
ni modificación de la misma”.
Se
pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que
“respecto a la cuota gradual de
la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la
escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de
un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales
que lo componen, no está sujeta porque no
tiene por objeto cantidad o cosa valuable. Lo valuable en la constitución de
edificios en régimen de propiedad horizontal, es el valor real de coste de la
obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o
modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura, que se limita a
recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de
participación en la propiedad resultantes de la constitución original del
edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de
los distintos elementos componentes de aquél”. Nº
de consulta: V0056-12
Fecha: 17/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Sucesiones.
Materia: “
El 24 de diciembre de 2002 el
consultante transmitió por un precio que se consideró de mercado una
participación en una entidad mercantil cuyo capital estaba dividido en 500
participaciones sociales. En igual fecha el otro socio de la entidad transmitió
al mismo adquirente otra participación social en iguales condiciones.
Según los Estatutos sociales cada participación daba derecho
a un 5% de los beneficios y de la cuota de liquidación de la sociedad, por lo
que las dos participaciones adquiridas por el nuevo socio le conferían el 0,4%
de los derechos políticos y el 10% de los derechos económicos de la sociedad.
En la actualidad se ha acordado
proceder a una ampliación de capital con la finalidad de equiparar los derechos
económicos y políticos del nuevo socio que pasaría a ostentar un 10% en ambos
ámbitos. El resto de los socios renunciaría, por tanto, a su derecho de asunción
preferente.” Se pregunta “si debe
considerarse que dicha renuncia constituye una transmisión gratuita,
a pesar de que la adquisición de las participaciones sociales en su día tuvo
lugar a titulo oneroso y que mediante la ampliación de capital se produce
únicamente una equiparación de los derechos políticos y de los económicos, los
cuales ya se ostentaban con anterioridad a la ampliación de capital en virtud de
lo previsto en los estatutos sociales”. Se responde que “de la normativa expuesta se deriva que
la renuncia por parte de dos socios a su derecho de asunción preferente
en favor del adquirente de dos participaciones sociales, en la ampliación de
capital que pretenden llevar a cabo a fin de equiparar los derechos políticos y
económicos del citado adquirente, constituye hecho imponible del Impuesto de
Donaciones en cuanto tiene la consideración de negocio jurídico gratuito e
inter vivos.”
Nº
de consulta: V0067-11.
Fecha: 18/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas.
Materia: “ La entidad
consultante ostenta el 100 por 100 de la participación sobre la entidad B. la
entidad B desarrolla únicamente la gestión de su participación en otras
entidades, siendo su único activo la participación del 100 por 100 de la entidad
C. El activo de C está integrado básicamente por un único inmueble. La intención
es fusionar las tres compañías, actuando la entidad consultante como entidad
absorbente y las otras dos como absorbidas, sin efectuar, al efecto, ampliación
alguna”. Se plantea la cuestión de si “con motivo de la operación planteada
mediante la cual la entidad consultante pasará a ostentar la titularidad del
inmueble de la entidad C, disolviéndose sin liquidación las sociedades B y C,
será aplicable el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.” Se responde que
“teniendo en cuenta que la operación que se pretende realizar se producirá
dentro de un grupo de sociedades en el que la entidad consultante ya es
propietaria, directa o indirectamente, del 100 por 100 del capital social de las
sociedades del grupo, las transmisiones de valores que se realicen estarán
exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados en virtud de lo previsto en el apartado 1 del artículo 108 de
la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, ya que no se produciría
ninguno de los dos supuestos regulados en las letras a) y b) del apartado 2 del
precepto”.
Nº
de consulta: V0071-11
Fecha: 18/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales.
Materia: “ La madre del
consultante falleció el 1 de junio de 2009 en Madrid, donde tuvo su último
domicilio, habiendo otorgado testamento por si y como fiduciaria-comisaria de su
cónyuge premuerto. Presentadas por los herederos las correspondientes
autoliquidaciones por el Impuesto de Sucesiones, posteriormente el 10 de junio
de 2011 se otorga escritura de manifestación y adjudicación de herencia
testada.” Se pregunta “si las
adjudicaciones llevadas a cabo en la escritura de manifestación de herencia
deberían tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, al margen y con independencia del Impuesto de Sucesiones
ya satisfecho en su momento, dado que las referidas adjudicaciones no se ajustan
con exactitud a lo dispuesto en las disposiciones testamentarias. Las conclusiones de la Dirección General son las siguientes: “Primera:
Procederá la tributación por el ITPyAJD
como exceso de adjudicación en caso de diferencia en las adjudicaciones
efectuadas a los herederos y legatarios, en relación con el título hereditario
en dos supuestos: Cuando
la diferencia resulte de los valores
declarados por los interesados. Segunda: Será
competente para practicar las liquidaciones complementarias que pudieran
proceder la Comunidad Autónoma correspondiente al lugar en que radiquen los
inmuebles, quedando tales funciones excluidas de la competencia propia de esta
Dirección General.” Nº
de consulta: V0082-12
Fecha: 19/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados.
Materia: “En
el año 2006 la entidad consultante formalizó un contrato de arrendamiento
financiero por un plazo superior a 10 años, que tributó por el Impuesto sobre
Actos Jurídicos Documentados al ser el objeto del arrendamiento bienes
inmuebles. Actualmente van a
novar dicho contrato estableciendo una carencia del pago del coste del bien de
dos años durante el cual sólo se pagarán intereses.”
Se pregunta por la tributación que le corresponde a la referida operación
en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en la modalidad Actos Jurídicos Documentados.” Se responde que “el
acto contenido en la escritura, modificación de un contrato de arrendamiento
financiero anterior estableciendo un periodo de carencia del pago de las cuotas,
no constituye hecho imponible de la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias
del ITP y AJD, ni del Impuesto de Sucesiones o Donaciones. Por tanto
solo queda por determinar si dicha escritura tiene por objeto cantidad o cosa
valuable, debiendo concluirse en sentido negativo: lo valuable, el contrato de
arrendamiento financiero, ya tributó en la escritura de constitución del mismo,
en marzo de 2004, no produciéndose ahora mas que una modificación relativa a la
forma de pago de dicho contrato, que no supone una ampliación de su contenido
por la que se deba tributar.” Nº
de consulta: V0088-12
Fecha: 20/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Materia: “
La consultante y su esposo
firmaron un contrato de compraventa de una determinada vivienda en 2009 (piso 4º
izda.), haciendo un pago en concepto de entrada, que tributó al tipo del 7 por
ciento, vigente en dicho momento. Por problemas judiciales entre la promotora y
la constructora la construcción ha estado paralizada aproximadamente 2 años. En
el año 2011, recuperada la construcción del edificio de viviendas, y ante la
posibilidad de cancelar la operación inicial, la consultante acepta cambiar su
primitiva elección de vivienda (piso 4º izda.) por vivienda de distintas
características (piso 6º F), aplicando las cantidades pagadas en 2009
a la nueva vivienda elegida en el año 2011. La vivienda será entregada,
previsiblemente, en diciembre de 2011.” Se responde que “puesto que el tipo impositivo aplicable es
el vigente en el momento del devengo de la operación, en el supuesto de que se
hubieran producido pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible en que consiste la entrega de una vivienda, en el momento de
producirse dicha entrega, a la base
imponible de la citada operación se le descontará el importe de -la base
imponible correspondiente a- los pagos anticipados efectuados y, a dicha
diferencia se aplicará el tipo impositivo vigente en dicho momento, sin
modificarse, como ya se ha indicado en la presente contestación, las cuotas de
los referidos pagos anticipados. En el caso planteado en la consulta, en el que se anula el
contrato de compraventa del piso 4º izda. y se devuelve al consultante el
importe de los pagos anticipados relativos a dicha compraventa, aplicándose el
citado importe devuelto en 2011 a la adquisición de otra vivienda (6º F) al
mismo proveedor, dichos pagos anticipados
tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, si
tuvieran lugar entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.” Hemos añadido lo puesto en cursiva, debido a que sin ello la
frase de la consulta publicada en la página web de AEAT carecería de sentido,
correspondiendo lo expuesto al pensamiento de la Dirección General de Tributos
contenido en la Consulta V308-11 de 22/12/2011, en la que ante un supuesto
similar se expresó que en “el momento de producirse dicha entrega, a la global
contraprestación de la misma (base imponible) se le descontará el importe de la
base imponible de los pagos anticipados efectuados y a dicha diferencia se le
aplicará el tipo impositivo vigente en dicho momento, sin modificarse, como ya
se ha indicado en la presente contestación, las cuotas de los referidos pagos
anticipados.” Cabe una visión distinta del problema, que es la expresada
por el Técnico de Hacienda, AEAT, Miguel Alejandro Sánchez Ferrándiz, en su
trabajo “El efecto de los pagos anteriores a la realización del hecho imponible
en los supuestos de modificación de tipos impositivos en el IVA”, publicado en
Actum, número 55, septiembre, 2011, páginas 36 a 38. El autor propone la
siguiente interpretación: si bien los pagos anticipados anteriores a la
realización del hecho imponible no deben rectificarse, en el momento de
producirse la entrega del bien el impuesto debe repercutirse sobre la totalidad
de la base imponible, sin descontar la parte relativa al pago anticipado; del
importe total así determinado se descontará la parte ya satisfecha. Para el
autor resulta fundamental distinguir devengo y exigibilidad. Lo pagado con
anterioridad constituye un “a cuenta” del IVA que definitivamente se calcula en
el momento del devengo.
Nº
de consulta: V0089-12
Fecha: 20/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados.
Materia: “
La Comunidad de propietarios
consultante se constituyó con la finalidad de desarrollar y construir viviendas
y garajes. Se encuentra pendiente de otorgar la escritura de división
horizontal, así como la de disolución de proindiviso y adjudicación de fincas
que se van a realizar en un mismo acto” “Dado que la división horizontal y la
extinción del proindiviso se van a realizar en una misma escritura, si ello
implica la existencia de un único acto como es la extinción del proindiviso y
que no se sujete a tributación la división horizontal.” El Centro Directivo responde que ya “se ha manifestado sobre
este tema en varias consultas, entre ellas la V2471-09, V1200-10 y V0022-12,
recogiendo que aunque se realice una sola escritura se producirán dos
convenciones diferentes, una de ellas es la división horizontal del edificio y
otra es la disolución de la comunidad y cada una de ellas deberá tributar de
manera independiente.”
Existe jurisprudencia contraria a la doctrina expuesta que reprodujimos en el
anterior informe fiscal. Nº
de consulta: V0096-11
Fecha: 20/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “
La entidad consultante es una
promotora inmobiliaria que, de manera sobrevenida, decide destinar las
edificaciones construidas (viviendas) al arrendamiento con y sin opción de
compra.” Se pregunta por el
tratamiento de las operaciones a efectos de IVA. Se responde que si se
destinan las viviendas a arrendamiento sin opción de compra, es un supuesto de
autoconsumo, lo que determina “que el promotor inmobiliario deba consignar en la
declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará
deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del
autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad.”
Por el contrario “el acto por el cual el promotor traslada en bloque
viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su
arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho
imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. Es en
estos términos en los que debe entenderse modificada la doctrina de este Centro
Directivo deducida, entre otras, de la citada contestación a la consulta
vinculante V1960-08.2”
Nº
de consulta: V0098-12
Fecha: 20/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto el Valor Añadido.
Materia: “
La consultante, junto con otras
dos sociedades mercantiles, constituye una comunidad de bienes con el objeto de
realizar una promoción residencial.
Las sociedades mercantiles actuarán como gestoras comercializadoras de su
participación buscando nuevos comuneros que se adhieran a la misma. La
administración y gestión de la comunidad queda encomendada a las sociedades
gestoras. El impago por parte de algún
comunero supondrá la pérdida de su condición y del 50 por ciento de las
cantidades aportadas. Su cuota en la comunidad revertirá a la sociedad gestora
correspondiente para su posterior comercialización.” “Tratamiento jurídico de
los impagos por los comuneros. Obligación de rectificación.” Se responde
que “en tal caso, la comunidad de bienes deberá regularizar su situación en lo
que respecta al Impuesto anteriormente repercutido mediante la expedición de la
correspondiente factura rectificativa por la totalidad de la cuota del comunero
que revierte a la comunidad. Nº
de consulta: V0130-12
Fecha: 24/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto sobre la renta de
las personas Físicas.
Materia: “
El consultante es accionista de
una sociedad cotizada que ha efectuado un aumento de su capital social mediante
la emisión de acciones nuevas totalmente liberadas con cargo a la cuenta de
reservas denominada
"Actualización RDL 7/1996", siendo 32 el número de derechos de asignación
gratuita necesarios para recibir una acción. Al ser titular de 2.270 acciones le
corresponden 70 nuevas acciones y le sobran 30 derechos, planteándose adquirir
dos derechos adicionales para obtener otra acción o incluso más derechos para
obtener más acciones”. Se pregunta por la antigüedad de las nuevas acciones a efectos de una
futura transmisión. Se responde que “el
hecho de que la entrega de acciones liberadas se realice en función del número
de acciones preexistentes nos lleva a entender que son las acciones
preexistentes necesarias para la entrega de las liberadas las que determinen la
antigüedad de estas últimas (precisamente por su condición de necesarias,
pues si no existieran no se entregarían las liberadas),
es decir, la antigüedad de cada nueva acción liberada vendrá determinada
por la antigüedad de la última acción liberada preexistente necesaria para la
obtención de aquella: en el supuesto consultado será la antigüedad de cada
acción 32 la que determine la antigüedad de la nueva acción Así, en el supuesto consultado, las 70 acciones nuevas que
corresponden a las 2.270 acciones preexistentes tendrán la antigüedad de estas
últimas. Así, a título de ejemplo, si el consultante hubiera adquirido sus
acciones preexistentes de la siguiente forma 302 en 2002 y 1.968 en 2010, las
nuevas acciones se distribuirían de la siguiente forma: 9 a 2002 y las 61
restantes a 2010. Eso sí, el valor de adquisición de cada acción liberada
vendrá determinada por el resultado de distribuir el coste total de las acciones
de las que procede entre todas las acciones: las de procedencia más la liberada. Respecto a la antigüedad de las acciones que se obtengan en
la ampliación por la compra de derechos, será la fecha de suscripción de estas
nuevas acciones la que determine su antigüedad a efectos de una futura
transmisión.”
Nº de consulta: V0131-12.
Fecha: 24/01/2012.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: “
El consultante vendió
en 2007, mediante precio aplazado, unas parcelas. El pago se fijó en cinco
plazos iguales con vencimiento el día 15 de junio de los años 2008, 2009, 2010,
2011 y 2012, habiendo optado por la imputación a plazos de la ganancia
patrimonial.
Se responde que “respecto
a la futura incidencia que los impagos pudieran tener en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, desde la configuración legal (artículo 33.1 de la
Ley del Impuesto) de las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las
variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de
manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo
que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, las cantidades adeudadas al
consultante por el comprador no constituyen de forma automática una pérdida
patrimonial, ni comportan una modificación del importe de la ganancia
patrimonial obtenida por la venta de las parcelas, pues en principio
aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito que el consultante
tiene contra el comprador. Con este planteamiento,
sólo cuando ese derecho de crédito
resulte judicialmente incobrable —por declararlo así una resolución
judicial— será cuando tenga sus efectos
en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
entendiéndose que es en ese momento cuando se produce una variación en el valor
del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no
cobrado.” Nº
de consulta: V0137-12
Fecha: 24/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: “
El consultante adquirió en el
año 2010 tres viviendas, una que constituye su vivienda habitual y otras
dos, una de ellas al 50 por 50, que están alquiladas. El valor declarado a
efectos del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ha sido objeto de un expediente de
comprobación de valores incoado por la Administración competente, del que ha
resultado un valor comprobado superior al declarado.”
Se pregunta por la incidencia de la comprobación de valores en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se responde que “el
aumento de valor de las tres viviendas adquiridas por el consultante resultante
de la comprobación de valores efectuada por el Departamento de Economía,
Hacienda y Empleo del Gobierno de Aragón, no tiene incidencia alguna en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que,
tanto el cómputo de la amortización como gasto deducible en el caso de
las viviendas alquiladas, como la base de deducción por adquisición de la
vivienda habitual, como la determinación del valor de adquisición de las tres
viviendas en caso de una futura transmisión, parten de las cantidades
efectivamente satisfechas, circunstancia que no concurre en el aumento del valor
declarado por el consultante a efectos del Impuesto sobre transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante,
la cuota diferencial de este último Impuesto resultante de dicha comprobación de
valores, como mayor tributo que grava las citadas adquisiciones, tendría
repercusión en la base de la deducción por la adquisición de la que constituye
su vivienda habitual, en la determinación del valor de adquisición de las
viviendas en caso de una futura transmisión y en el cómputo de la amortización
en el caso de las viviendas arrendadas, de acuerdo con lo dispuesto en los
mencionados artículos 23, 35.1 y 68.1 de la Ley del Impuesto.” Nº
de consulta: V0142-12-11. Fecha: 25/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “
La entidad consultante es una
empresa promotora que el 30 de junio de 2010 efectuó la primera transmisión de
una de sus viviendas, aplicando el tipo impositivo por el Impuesto sobre el
Valor Añadido, vigente en dicho momento: el 7 por ciento. Posteriormente, al no
admitir la entidad financiera la subrogación de su cliente en la hipoteca que
gravaba la vivienda, se resolvió la operación, no pagando dicho cliente importe
alguno, aunque sí se devengó el correspondiente
Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se pregunta por la tributación de la
modificación de la base imponible y tipo
impositivo aplicable en la rectificación. La
Dirección General de Tributos efectúa las siguientes consideraciones:
“Conforme a los
preceptos transcritos, la resolución del
contrato de compraventa sobre el inmueble de referencia tendría distinto trato
en función de si la resolución del contrato fuera de mutuo acuerdo entre las
partes, o si no fuera por acuerdo entre las partes sino como consecuencia de la
aplicación de una condición resolutoria, circunstancia que no detalla en el
escueto escrito de la consulta. - Resolución del contrato de mutuo acuerdo entre las partes: En este caso, la resolución tendría la consideración de nuevo
acto sujeto a tributación. Si la nueva
venta se encontrara sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la
escritura pública en que se formalizara la operación lo estaría a la cuota
gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. Si la venta no estuviera sujeta al IVA, o resultara exenta
del mismo, la nueva transmisión estaría sujeta a la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas del ITPAJD. La sujeción a esta modalidad del impuesto
impediría que la escritura pública en que se formalizara la venta debiera
tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos
notariales. En este caso, la
recuperación del inmueble transmitido se produciría por la aplicación de la
condición resolutoria prevista en la escritura pública de compraventa para el
caso de impago del precio total estipulado. Aquí ya no se trataría de una
nueva transmisión, sino de la resolución de la primera transmisión, esto es, de
la anulación de la compraventa efectuada originalmente. En consecuencia, deben
analizarse la tributación de la ejecución de la condición resolutoria y
recuperación del inmueble. Como se ha indicado anteriormente, la recuperación
del inmueble por los vendedores no se debe a una transmisión del
adquirente, sino a la resolución de la compraventa; en consecuencia, tal operación no estará sujeta a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por no producirse
nueva transmisión alguna. Ahora bien, la
no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto producirá la sujeción
de la escritura pública en que se formalice (por tratarse de un bien
inmueble, debe formalizarse en escritura pública) a la cuota
gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos
notariales, del mismo impuesto, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por
el artículo 31.2 del TRLITPAJD: - Tratarse de la primera copia de una escritura pública. - Tener por objeto cantidad o cosa valuable. - Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de
la Propiedad. - No estar sujeto dicho acto o contrato a las modalidades de
transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”. Nº
de consulta: V0145-12
Fecha: 25/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Sucesiones.
Materia: “ Heredera que percibe
por donación de la causante, pocos días antes del fallecimiento de esta, una
participación indivisa en un inmueble. En la escritura pública de donación se
hace constar de forma expresa el carácter de no colacionable de la donación
efectuada.” Se pregunta por la “ incidencia de la donación en la liquidación
hereditaria.” Se responde que “se entenderá por base liquidable del total
de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las
donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables anteriores y la de
la adquisición actual.” Como puede advertirse, el segundo apartado, en relación con
el primero, del artículo 30 de la Ley
solo prevé la acumulación de la donación a la herencia a los efectos de
determinar el tipo medio aplicable a la base de la nueva adquisición, sistema
que, indudablemente, persigue respetar la progresividad del impuesto, como
resulta de la consideración como única de las dos transmisiones efectuadas. En ese sentido, en Resolución de 6 de octubre de 2010 y con
ocasión de un recurso de alzada para la unificación de criterio, el Tribunal
Económico Administrativo Central ha recalcado que en supuestos tanto de
donaciones entre sí como de donación acumulada a la herencia, cual es el caso
planteado en el escrito de consulta, ya
no procede el régimen de deducción de cuotas contenida en los artículos 60 y
61 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, aprobado por Real Decreto
1629/1991, de 8 de noviembre, toda vez que ambas normas reglamentarias
presuponían un régimen legal de gravamen del total de bases imponibles,
sustituido a partir de 1997 (Ley 14/1996, de 30 de diciembre) por el de gravar
de forma exclusiva la nueva adquisición. De acuerdo
con lo hasta aquí expuesto y en puntual contestación a las dos preguntas
formuladas, la donación solo se tiene en
cuenta, efectiva, para hallar el tipo medio aplicable a la donataria y ahora
heredera (a) y lo donado se considera integrado en el caudal hereditario, sin
descontarse lo pagado en su momento (b).” Nº
de consulta: V0151-12
Fecha: 26/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Materia: “ La consultante es
propietaria de la mayor parte de las participaciones de una Sociedad Agraria de
Transformación, siendo el resto de los socios sus dos hijos.
Ahora se plantea llevar a cabo una ampliación de capital que suscribiría ella
enteramente mediante la aportación de dos fincas rústicas. En la misma escritura
de ampliación donaría la totalidad de las participaciones a sus dos hijos, uno
con residencia en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha y otra en
Valencia. Dicha donación estaría sometida
a la condición de que sus hijos acepten que con el total de las fincas de la
SAT, en la que ya había mas fincas aportadas con anterioridad, se formen dos
lotes y se sorteen entre ambos. Asimismo, en la referida escritura se llevará a
cabo la disolución de la SAT.” Se plantea la cuestión de los “impuestos que
debe pagar la consultante por la citada operación y que impuestos deben pagar
sus hijos. 2. Que valores daría la Administración tributaria a las
fincas. 3. Si al realizar las operaciones de forma conjunta el coste
fiscal sería menor que si se realiza la donación directamente.” Las conclusiones de la dirección General de Tributos son las
siguientes: “ La operación de
ampliación de capital no tiene repercusiones tributarias ni para la
consultante ni para sus hijos al estar exenta.
La donación de las
participaciones es una operación sujeta al Impuesto de Donaciones,
cuyos sujetos pasivos serían los hijos de la consultante, sin perjuicio de la
aplicación de la normativa propia de cada Comunidad Autónoma en cuanto a
posibles exenciones o bonificaciones.
La disolución de la sociedad
agraria de transformación tributa como disolución de sociedad,
siendo sujetos pasivos los socios, es decir, los hijos de la consultante. La Administración tributaria podrá utilizar cualquiera de los
medios del artículo 57 de la Ley General Tributaria para determinar el valor
real de las fincas que integran el patrimonio de la sociedad.
La realización de operaciones
con la única utilidad de obtener un ahorro fiscal podría originar conflicto en
la aplicación de la norma tributaria”,
- antiguo fraude a la Ley-. Nº
de consulta: V0152-12
Fecha: 26/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto
sobre Donaciones.
Materia: “ Donación de dinero a
hijo residente en extranjero. La donación se efectuará mediante transferencia
bancaria entre cuentas de entidades bancarias extranjeras.”
Se pregunta “ si la donación estaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.” Se responde
que “las donaciones de cantidades
dinerarias por parte de un donante con residencia fiscal en España a
donatarios con residencia fiscal en Estados Unidos,
son operaciones no sujetas a tributación en nuestro país,
siempre que, como sucede en el supuesto
del escrito, el dinero objeto de la donación en el momento de realizarse esta no
esté situado en España.” Nº
de consulta: V0158-12
Fecha: 26/01/2011
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Materia: “
La entidad consultante realizó
determinados trabajos para la Sociedad de Carreteras de Castilla La Mancha, S.A,
no habiendo cobrado todavía el importe total de las operaciones realizadas.
“Se plantea la
cuestión de “si la entidad citada debe
ser calificada como "ente público" a efectos de lo previsto en el artículo
80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Cual sería, en su caso,
el órgano competente para la expedición
de la certificación a que hace mención dicho precepto, en sustitución de la
reclamación judicial o requerimiento notarial, dado que en la entidad deudora no
existen los cargos de Interventor y/o Tesorero.” Se responde que “el
concepto de ente público no admite una sola definición. Buena prueba de ello
es la diversidad de normas legales que hacen referencia al mismo. Adicionalmente a todas ellas, las Administraciones autonómica
y local también disponen de normativa específica relativa a este particular.
La Ley 37/1992, sin embargo, no
contiene una definición de ente público siquiera a los efectos de lo dispuesto
en su artículo 80, apartados cuatro y cinco. No obstante, este Centro Directivo no es competente para
determinar o calificar como ente público a la entidad que se cita en la consulta
presentada, por lo que habrá de estarse a
la norma de constitución y al régimen de funcionamiento de la misma considerado
individualmente, a fin de determinar su naturaleza a los efectos del referido
precepto de la Ley del Impuesto. 3.- Por otra
parte, cuando, conforme a los criterios indicados, si la entidad deudora a que
se refiere el escrito de consulta tenga la condición de ente público a los
efectos expuestos anteriormente y dado que, según la entidad consultante, en sus órganos de
representación no existen los cargos de Interventor o Tesorero, a efectos de
lo previsto en la condición 4ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del
Impuesto, la certificación expedida por
el órgano competente de dicha entidad deberá basarse en el informe que debe
expedir la persona o personas que tengan encomendadas las funciones
interventoras o de tesorería de la entidad deudora, en el que conste el
reconocimiento de la obligación a cargo de la misma y su cuantía.” Nº
de consulta: V0176-12
Fecha: 30/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de
las personas Físicas.
Materia: “
Los consultantes, madre e
hijos, son propietarios en pro indiviso de unas participaciones en unos fondos
de inversión
mobiliaria en la siguiente proporción: la madre es titular en pleno dominio del
50 por 100 y usufructuaria de un tercio
del 50 por 100 restante; los hijos son propietarios por partes iguales de dos
tercios de la mitad y nudos propietarios del otro tercio de ese 50 por 100. Todo
ello como consecuencia del fallecimiento del marido y padre de los consultantes
el 20 de noviembre de 2000.” Se pregunta por la “distribución entre los
consultantes de la renta que obtengan en la transmisión o reembolso de las
participaciones.”
Se responde que respecto al “usufructo
de la madre sobre un tercio de la mitad de las participaciones, aquella incluirá
en su autoliquidación del IRPF como rendimiento del capital mobiliario
(a integrar en la base imponible del ahorro) el producido desde el momento de la
constitución del usufructo (fecha del fallecimiento del causante) hasta la
transmisión de las participaciones, rendimiento sobre el que —en este caso—
no procedería la práctica de retención en cuanto sería satisfecho por
una persona o entidad no obligada a retener: los hijos —nudos propietarios—. A
su vez, estos últimos computarán como pérdida patrimonial (a integrar
también en la base imponible del ahorro) y en su parte proporcional el importe
correspondiente a dicho usufructo, es decir: el resultado positivo derivado del
reembolso de las participaciones del fondo de inversión por el periodo
transcurrido desde la constitución del usufructo hasta que se produce el
reembolso.” Nº
de consulta: V0184-12
Fecha: 30/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Materia: “El
consultante es una persona física que desarrolla la actividad de promoción
inmobiliaria de viviendas que, con ocasión del cese en dicha actividad, va a
transferir, antes del 31 de diciembre de 2011, a su patrimonio personal las
viviendas que tiene terminadas y pendientes de venta.”
Se pregunta sobre la sujeción, tipo impositivo y base imponible.
Se responde que es un supuesto
de autoconsumo cuyo devengo tiene lugar cuando se produzca la transferencia de
las viviendas, del patrimonio empresarial del consultante a su patrimonio
personal. De acuerdo
con el artículo 79.3 en la base
imponible se aplicaran las siguientes reglas: “1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en
que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación,
elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la
base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se
adquirieron dichos bienes. Tratándose de bienes importados, la base imponible será la
que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los
mismos. 2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos
de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base
imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto
pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal
efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes
entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su
utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o
cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes
en el momento en que se efectúe la entrega.”. Por último, “se
aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento, conforme dispone el artículo 91,
apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al
autoconsumo de las viviendas objeto de consulta cuyo devengo se produzca entre
el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre del año 2012.” Nº
de consulta: V0199-12
Fecha: 31/01/2011.
Impuesto afectado: Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Materia: “
El consultante desarrolla la
actividad profesional de asesoramiento fiscal y laboral. En el ejercicio de su
actividad asume el pago de las sanciones y recargos que, como consecuencia de
errores atribuibles a su despacho, le imponen a las empresas clientes.”
“Deducibilidad del gasto asumido por el pago de las sanciones y recargos de los
clientes.” Se responde
que “ la deducibilidad de los gastos
está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal
suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el
ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los
preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación
o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente
deducibles de la actividad económica. Nº
de consulta: V0204-11.
Fecha: 31/01/2012
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas.
Materia: “
El consultante, abogado, tiene
que desarrollar el cargo de albacea al haber sido nombrado como tal en el
testamento de una clienta, siendo heredera una entidad benéfica y existiendo
unos legados
económicos para unos familiares.” Se pregunta por el tratamiento en Renta y en
IVA. Se responde
que en el IRPF “procede calificar tales
retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque las funciones
de albacea se realicen de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente
ya viniera ejerciendo una actividad económica de manera que pueda entenderse que
tales funciones constituyen un servicio más de los prestados a través de
dicha actividad, circunstancia que concurre en el caso consultado: abogado que
ejerce como albacea testamentario de una cliente fallecida.”
En IVA “el desempeño de la función de albacea efectuada mediante
contraprestación tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el albacea repercutir en todo caso
la cuota correspondiente sobre el destinatario de la operación.”
SENTENCIAS PARA RECORDAR.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2002, Recurso 8626/1997,
nos recuerda que la confesión de
privatividad de un bien es un medio de prueba entre las partes, pero no surte
efecto frente a terceros, comprendiéndose aquí la Hacienda Pública. En
definitiva, mientras no se pruebe adecuadamente la privatividad del bien
prevalece frente al Fisco, la presunción de ganancialidad. La Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 24 de febrero de 2000, Recurso
515/1998, nos expresa en los casos que
conforme al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores se enajenen las
participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de bienes inmuebles
a la sociedad antes del plazo previsto en el artículo, es indiferente que dichos
inmuebles “ tengan la consideración de inmovilizado o de circulante (
existencias)”. Esta Sentencia esta
citada por el Catedrático César García Novoa en su monografía “El artículo 108
de la Ley del Mercado de Valores: aproximación a una técnica antielusoria”,
2008, escrito tras la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, al
estudiar el artículo 108.2.b La Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 8 de junio de 2011, Recurso
105/2009, concluye que no es posible
entender que la Ley 2/1994 integre en su ámbito a los préstamos y a los créditos
hipotecarios, pues solo menciona reiteradamente a los primeros, y cuando el
legislador ha considerado oportuno otorgar un trato equivalente así lo ha hecho
constar de forma inequívoca. Por último, constata que ha arrojado confusión la
Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 716/2009 de 24 de abril: “ esta
disposición nombra erróneamente la Ley – 2/1994- y la Orden – de 5 de mayo de
1994- que cita, pues en su título no aparece alusión alguna a los créditos sino
a los préstamos hipotecarios. Por otro lado, su regulación da a entender que el
artículo 2 de la Ley 2/1994 recae sobre ambos contratos, cuando, al menos en su
tenor literal, no es así”. La Sentencia
no entra a dilucidar el alcance de esta nueva norma por ser posterior a los
hechos que juzga.
Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de julio de 2011, Recurso
8/2009. Está sujeta a Actos Jurídicos
Documentados una escritura de modificación y rehabilitación de un edificio en el
que han surgido nuevas fincas inscribibles aunque se haya respetado el valor
total y el volumen del edificio. “Y
así, el edificio original propiedad de la mercantil actora estaba compuesto por
cuatro plantas en cada una de las cuales había dos viviendas, derecha e
izquierda, con una concreta superficie cada una de ellas e individualmente
inscritas con dicha superficie en el Registro de la Propiedad; y tras la
rehabilitación y modificación que se documenta en la escritura gravada, la
superficie de tales viviendas varía en todas ellas, dando ello lugar a nuevas
inscripciones registrales de tales fincas con la nueva superficie obtenida tras
la rehabilitación. Por tanto, se dan todos los requisitos antes mencionados para
la sujeción al IAJD.” Joaquín Zejalbo
Martín. Lucena, a dieciséis
de marzo de dos mil doce.-
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