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COMENTARIOS A LAS CONSULTAS EMITIDAS
POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
CONSULTAS MAS INTERESANTES DE
ABRIL DE 2002
Coordina:
Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.
Fecha: 08-4-2002
Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
IMP SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Materia: ACTIVIDAD REALIZADA POR LOS REGISTRADORES
EN LA GESTIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Y SOBRE
TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
La consulta estriba en determinar si los rendimientos
que reciben los Registradores de la Propiedad como titulares de las Oficinas
Liquidadoras de Distrito Hipotecario (compensaciones que satisface cada
Comunidad Autónoma a los Registradores por los gastos derivados de la gestión
tributaria de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) tienen la consideración de
rendimientos del trabajo o de actividades económicas (en su modalidad de
actividades profesionales).
Recordemos que su si se tratara de rendimientos del
trabajo el tipo de retención aplicable dependería de la retribución que deban
pagar las Comunidades Autónomas debiéndose aplicar la tarifa de retenciones de
los trabajadores dependientes, mientras que si se las califica como
retribuciones recibidas por el ejercicio de una actividad profesional, en
cambio, las Comunidades deberán aplicar el tipo de retención fijo del 18%,
independientemente del volumen y cuantía de las retribuciones, salvo para los
profesionales que inicien su actividad, que se les aplicará el tipo del 9% en
el año de inicio y en los dos siguientes (art. 88.1 del Reglamento de IRPF).
El art. 16.1 de la Ley 40/1998 (LIRPF) define los
rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que
deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación
laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas”.
Por su parte, el art. 25.1 de la misma ley define los
rendimientos de actividades económicas como “aquéllos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,
supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios”.
La DGT considera que lo esencial para la calificación
de las retribuciones que reciben los Registradores como Titulares de las
Oficinas Liquidadoras no es el que se realicen funciones de índole pública,
sino el cómo se realizan esas funciones. Es decir, al tener el Registrador
libertad o autonomía para organizar los medios materiales y humanos con los que
cuenta cada Oficina Liquidadora su actividad tiene la consideración de
actividad económica, en su modalidad de actividad profesional. Si la organización
y funcionamiento de las Oficinas Liquidadoras la realizaran las Comunidades Autónomas,
entonces sí estaríamos en presencia de rendimientos del trabajo, pero éste no
es el caso. Por otra parte, la actividad de los Registradores está incluida en
la Sección Segunda (dedicada a las actividades profesionales) del Impuesto
sobre Actividades Económicas, concretamente en el grupo 734.
Cuestión diferente es si tales retribuciones están
o no sujetas o exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso de que
estuvieran sujetas y no exentas los Registradores deberían repercutir el IVA a
las Comunidades Autónomas. En el escrito de consulta (correspondiente al
Convenio de fecha 8/6/1995 que tienen suscritos los Registradores con la
Comunidad de Castilla y León) se dice por el consultante que en el ámbito de
esa Comunidad Autónoma el Tribunal Superior de Castilla y León viene pronunciándose
reiteradamente en el sentido de no estar sujeta al IVA esta actividad
liquidadora realizada por los Registradores.
La DGT no entra en esta cuestión de la tributación
o no en el IVA de estas retribuciones pero debemos recordar que existen diversos
pronunciamientos jurisprudenciales que han considerado que estas retribuciones
están sujetas y no exentas al IVA: así las sentencias de la Audiencia Nacional
de 8/3/1999 y 31/5/1999. El Tribunal Económico Administrativo Central también
consideró, en su Resolución de 24/11/1997, que los registradores debían
repercutir el IVA a la Comunidad.
Fecha: 22-4-2002
Impuesto afectado: IMPUESTO TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Materia: POSPOSICIÓN DE CONDICIÓN RESOLUTORIA A
UNA HIPOTECA CONSTITUIDA EN EL MISMO DÍA.
Se realiza una compraventa en la que el comprador se
subroga en el préstamo hipotecario del vendedor, estableciéndose a su vez una
condición resolutoria explícita y pactándose a su vez la posposición de esta
condición resolutoria a la constitución de una segunda hipoteca que se
formalizaría en documento aparte el mismo día.
La
DGT considera que estamos ante un documento (la compraventa) que incluye en su
seno varias convenciones que deben tributar independientemente en el ITPAJD:
existen una compraventa, una subrogación en el préstamo hipotecario que había
solicitado el vendedor, una condición resolutoria y una posposición de esa
condición resolutoria a una segunda hipoteca que se constituiría en documento
aparte. Cada una de estas convenciones debe tributar independientemente aún
cuando se incluyan en el mismo documento (art 4 Real Decreto Legislativo 1/1993).
En concreto, la posposición de la condición
resolutoria se considera por la DGT como una convención independiente de su
constitución y debe tributar al cumplir los requisitos del art. 31.2 de dicho
texto legal.
Sigue
de esta forma el Centro Directivo la doctrina sentada por la Resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de febrero de 1994 que
estableció que dicha convención o pacto tiene por objeto cantidad o cosa
valuable, ya que “el contenido de la operación es precisamente la adquisición
de un rango hipotecario preferente y, evidentemente, la preferencia o rango es
un derecho evaluable económicamente.” Con este pacto el acreedor hipotecario
adquiere preferencia sobre el crédito del vendedor por la condición
resolutoria, es por ello que el beneficiado de la posposición es precisamente
dicho acreedor hipotecario. De acuerdo con el art. 29 tienen la consideración
de sujetos pasivos en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, los
adquirentes de bienes o derechos y, en su defecto, las personas que insten o
soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan.
Por ello la DGT considera que el sujeto pasivo del tributo, al ser el
beneficiario del pacto de posposición, es el acreedor hipotecario.
Fecha: 2-4-2002
Impuesto afectado: IMP SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FÍSICAS. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Materia:
INCLUSIÓN DEL RESULTADO FINANCIERO Y EL EXTRAORDINARIO EN LA MAGNITUD PARA
DETERMINAR LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS.
La DGT considera que debe incluirse dentro de los
beneficios no distribuidos que se consideran la magnitud para la aplicación de
la RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC) también a los resultados
financieros y extraordinarios, siempre y cuando dichos resultados deriven de la
realización de actividades empresariales o profesionales en Canarias, por
derivar de activos (financieros o de otra índole) que sean necesarios a la
realización de la actividad económica. Un ejemplo de ello serían los
rendimientos financieros que resulten de la colocación de excedentes de tesorería
o de recursos que en el futuro serán afectados por el contribuyente en la
adquisición de otro tipo de activos necesarios para la actividad.
En cambio cuando estos activos sean tan elevados que
las entidades correspondientes tengan que tributar en el régimen especial de
transparencia fiscal (por ser superiores al 50% del activo total de la entidad)
entonces no se incluirán sus rendimientos dentro de la RIC.
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