LA RETENCIÓN  O INGRESO A CUENTA EN LAS TRANSMISIONES INMOBILIARIAS DE NO RESIDENTES

Rafael Pedro Rivas Andrés, Notario de Alcalà de Xivert (Castellón)

SUMARIO

I.- LA SITUACIÓN ACTUAL

II.- LA SITUACIÓN A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2007.

III.- CONCLUSIONES

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I.- LA SITUACION ACTUAL

Advertimos que en las líneas que siguen sólo nos vamos a referir al supuesto de que los transmitentes son personas físicas que son los casos estadísticamente más frecuentes en nuestro trabajo diario. Los interesados en las personas jurídicas extranjeras quedan advertidos de que deberán de consultar la legislación del Impuesto de Sociedades

Pues bien, el RDLeg. 5/2004 de 5 Mar. (TR Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes) tiene un CAPÍTULO IV que se refiere a las Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, en el que el Artículo 24.4 dice así:

“4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.

Por su parte el Artículo 25.2 establecía:

“2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 5 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

Lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el titular del inmueble transmitido fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10 años, sin haber sido objeto de mejoras durante ese tiempo.

No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español”.

Por su parte el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas decía en su Artículo 31.2:

“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.

Con lo trascrito hasta aquí ya se pone de manifiesto un primer problema de asimetría entre transmisiones inmobiliarias, incrementos de patrimonio (hoy ganancias patrimoniales) y obligación de retener.

En efecto, en un principio parecerían irrefutables los términos de la siguiente ecuación: si hay transmisión (1), puede haber incremento (2), y por tanto, debe hacerse retención (3),… pero no es así. Veamos:

1.      Hay transmisiones que no suponen ni incremento ni obligación de retener: es el caso de las transmisiones hereditarias en las que por ley se suprimió la “plusvalía del muerto”.

2.      Hay transmisiones en las que puede haber incremento de patrimonio y sin embargo no hay obligación de retener: como es el caso de las donaciones (en las que no hay contraprestación), y el caso de las aportaciones al capital de sociedades residentes (expresamente excluidas por la Ley).

3.      Hay casos en los que no hay transmisión, y sin embargo, sí que puede haber incremento de patrimonio (sólo para no residentes) y hay (pienso) obligación de retener: Es el caso de la división de la cosa común, la extinción de comunidad, la liquidación del régimen de comunidad o la extinción del de participación, que serían más bien casos de “especificación o determinación de derechos” según reconoce una mayoritaria corriente doctrinal y jurisprudencial respecto de todo tipo de comunidades.

En suma, consideramos que:

LA SITUACIÓN HASTA 1DE ENERO DE 2007 ES:

A)    NUNCA SE RETIENE EL 5%

1.- A las personas que actúan con establecimiento permanente que funcionan a estos efectos como “residentes” por los bienes afectos al mismo.

2.- En las herencias ya que está suprimida del IRPF la “plus-valía del muerto” y no hay ni precio ni contraprestación.

3.- En las donaciones “simples” que no hay ni precio ni contraprestación. Ahora bien, si hubiera una parte onerosa debería de retenerse por esa parte.

4.- En las aportaciones de inmuebles por la constitución o aumento de capital a sociedades residentes, que están excluidas por ley.

5.- En la transmisión de inmuebles adquiridos antes de 31 Diciembre de 1986, que están excluidas por ley

B) SE RETIENE EL 5%

1.- En todas las trasmisiones onerosas hechas por personas físicas no residentes sin establecimiento permanente de inmuebles adquiridos tras el 31/12/86.

2.- En las liquidaciones de regímenes matrimoniales de comunidad  o participación (que no sea por causa de fallecimiento pues eso sería resucitar –nunca mejor dicho- la “plus-valía del muerto”) en el que a uno de los cónyuges se le adjudique más de su mitad y sobre el valor de ese exceso.

3.- También en la extinción de comunidad o división de cosa común, en la que la porción del no residente se adjudica a otro y sobre el valor de esa porción.

II.- LA SITUACION A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2007.

La Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del IRPF ha supuesto un cambio radical sobre la tributación de las plusvalías (hoy ganancias patrimoniales) tanto para residentes como para no residentes

Respecto de “residentes” la situación se complica extraordinariamente ya que la exención total de los incrementos de patrimonio desaparece y poco o mucho siempre habrá que pagar.

En efecto, la Ley 35/2006 tiene su propia DT9ª y, además, “con efectos desde el  1 de enero de 2006”  modifica la Disposición Transitoria Novena del TR del IRPRF del 2004 respecto de “Ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994”, y ahora establece un régimen extraordinariamente complejo introduciendo un nuevo juego de fechas:

En primer lugar los incrementos de patrimonio por transmisiones realizadas hasta el 19/1/06 inclusive (que se declararán en Junio de 2007) se les aplica el régimen antiguo, de manera que las ganancias patrimoniales por bienes inmuebles no adscritos a actividades empresariales o profesionales adquiridos antes de 31/12/86 quedan exentas.

Pero si la transmisión se produce del 20/1/06 inclusive en adelante la ganancia patrimonial ya nunca quedará totalmente exenta, ya que se tendrá que sacar por regla de tres la ganancia proporcional correspondiente desde la fecha de adquisición hasta el 20/1/06 y la que corresponde desde esa fecha hasta el día de enajenación. A la primera de esas porciones se le aplicará el régimen antiguo, de manera que quedará exenta toda ganancia respecto de bienes adquiridos antes de 31/12/86 y para los adquiridos posteriormente habrá una exención parcial de un 11,11 % por cada año que excede de 2 de permanencia y redondeando al alza las fracciones de año. Para el segundo tramo producido a partir de 20/1/06, ya no habrá exención y se pagará un 18%

La Ley de acuerdo con su Disposición Final Octava va a entrar en vigor el 1/1/07, sin embargo este nuevo sistema de tributación de las ganancias va a tener trascendencia en las producidas en el ejercicio 2006 desde el 20 de enero, ya que cuando se declaren en 2007 lo serán por el nuevo sistema, con lo cual llevamos todo el ejercicio aconsejando mal a nuestros clientes pues poco o mucho van a tener que pagar en el IRPF de 2007 aunque sea por la transmisión de bienes adquiridos antes de 31/12/86

Respecto de “no residentes” ya hemos indicado que su legislación remite al IRPF de los residentes y es evidente que este nuevo sistema de tributación de las ganancias patrimoniales también ha de tener trascendencia para ellos.

Por eso la Disposición Final Tercera modifica el TR de la Ley de la Renta de No Residentes, con nueva redacción de los apartados 1 y 2 del Art 25.

En el Apartado 1 del Art 25 del TR de la LRNR se unifica el tipo sobre las ganancias patrimoniales de manera que todas éstas –sean inmobiliarias o no- (al igual que ocurre con los residentes) tributarán al tipo del 18%. Otra novedad es que el importe de la retención se ha rebajado hasta un 3%.

Por otro lado, como con el nuevo sistema de cálculo de la ganancia patrimonial ésta nunca va a quedar totalmente exenta, se ha modificado el apartado 2 del Art 25 del TR de LIRNR, en el sentido de que ha desaparecido la exención de retención en la transmisión de inmuebles adquiridos antes de 31/12/86, con lo que desde 1/1/07 siempre habrá que hacer la retención. Afortunadamente para los no residentes, como su ganancia patrimonial se produce instantáneamente cuando se da la transmisión inmobiliaria, resulta que al no estar vigente la Ley en el año 2006, han quedado exentas todas las devengadas en el presente ejercicio.

Lo que no deja de ser extraño es que salvo error en nuestras apreciaciones (lo cual es más que probable ante este juego de fechas más propio del gabinete de los hermanos Marx) las ganancias patrimoniales de los no residentes respecto de bienes adquiridos antes de 31/12/86 y transmitidos tras 19/1/06 queden totalmente exentas, mientras que para los residentes no se va a producir esa exención. ¿Por qué?

Por otro lado esta nueva Ley 35/2006 del IRPF (salvo error por nuestra parte) sólo modifica el Art 25 del TR de la LIRNR, pero no el Art 24, que es el que se refiere al TR del IRPF. De manera que ahora la LIRNR se está refiriendo a la LIRPF que ya no existe… ¿Quiere esto decir que ahora los no residentes dejarán de tener incremento patrimonial en la extinción de comunidad y en la liquidación del régimen de comunidad? Pensamos que no, que lo que ocurre es que ahora se produce una incongruencia, ya que el Art 24 de LIRNR se sigue refiriendo al Art 31.2  del TR de LIRPF, cuando debería referirse al Art 33.2 de la nueva Ley 35/2006 que es donde se recoge ahora esa exención. Pero como decimos, a pesar de esta incongruencia, no ha habido una clara voluntad de cambiar el sistema de tributación –en este aspecto- de los no residentes.

III.- CONCLUSIONES

PRIMERA.- PARA LOS RESIDENTES las ganancias patrimoniales de bienes adquiridos antes de 31/12/86 por transmisiones producidas hasta 19/1/06 quedarán exentas, mientras que las causadas tras esa fecha nunca van a quedar exentas.

SEGUNDA.- PARA LOS NO RESIDENTES las ganancias patrimoniales de bienes adquiridos antes de 31/12/86 por transmisiones producidas hasta 31/12/06 quedarán exentas, mientras que las causadas tras esa fecha nunca van a quedar exentas, luego a partir de 1/1/07 siempre habrá que retener.

.TERCERA.- Hasta el 31/12/06 el importe de la retención es del 5%, desde el 1/1/07 el importe de la retención es del 3%.