JURISPRUDENCIA RECIENTE SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LA FIANZA

  Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de julio de 2009, Recurso 1482/2005, última publicada, declara que conforme al artículo 4 del Texto Refundido de ITP a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento ó contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, lo que implica que “con independencia que a efectos mercantiles el afianzamiento del arrendamiento financiero pueda considerarse como un contrato mercantil, incluso accesorio al contrato principal, a efectos fiscales, al existir en la misma escritura dos convenciones distintas, deben exigirse el tributo correspondiente a cada una de ellas, según la naturaleza tributaria de cada una de ellas”. Así, si el fiador no comparece como empresario, en el desarrollo habitual de su actividad empresarial, la constitución de la fianza está sujeta a ITP. Esta sentencia coincide con la doctrina de la sentencia del Tribunal Superior de  Justicia de Galicia de 20 de mayo de 2009, Recurso 15.879/2006, que sujeta a ITP la fianza constituida por dos personas físicas que no actuaban en el ejercicio de  actividad empresarial alguna, para garantizar la cesión de un arrendamiento financiero, citando como precedente de esta doctrina las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de Julio de 2007 y del Tribunal Superior de Asturias del 31 de marzo de 2000. En igual sentido, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 6 de mayo de 2009, Recurso 324/2007, indica que a efectos de la tributación de la fianza, no es relevante la condición del acreedor afianzado.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 3 de julio de 2009, Recurso 395/2009, en un supuesto de ampliación del préstamo hipotecario y constitución de fianza, entendió que la base imponible de la fianza está constituida solo por el importe pendiente de amortizar al tiempo de la constitución de la fianza, excluyendo la cantidad en que se amplía el préstamo, pues en relación con la misma se cumple el requisito de la simultaneidad entre el préstamo concedido y la constitución de la fianza para no considerarlo sujeto a ITP. Igual orientación tiene la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 6 de marzo de 2009, Recurso 454/2008, “ya que el alcance del aval constituido es exclusivamente la ampliación del préstamo y la constitución de la tal garantía fue simultánea a la citada ampliación del préstamo”, no procediendo practicar liquidación por ello.

A continuación examinaremos las sentencias pronunciadas sobre el tema por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La sentencia de 17 de junio de 2009, Recurso 1.595/2007, estimó el recurso interpuesto por una entidad financiera, considerando que la fianza constituida, con motivo de una subrogación del comprador en el préstamo hipotecario, asumiendo sin novación la deuda, no está sujeta a ITP. Interpreta el Tribunal que para que existiese la simultaneidad prevista en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, que determine la no sujeción de la fianza, es necesario que se hubiera producido una novación contractual, lo que se aprecia en el supuesto de hecho de la sentencia, al existir una novación por sustitución del deudor.

La sentencia de 8 de abril de 2009, más explicita, Recurso 121/2007, en sentido contrario, en un supuesto de fianza constituida con motivo de la subrogación y ampliación en un préstamo hipotecario, estimó que no existía ánimo novatorio al subsistir “la obligación inicial”, cuyo cantidad y plazo se amplía.

Por último, la sentencia de 19 de febrero de 2009, Recurso 3.622/2006, declaró que “si estamos ante una operación escriturada de compraventa con subrogación en el préstamo con garantía hipotecaria y constitución de fianza, si tiene lugar por el mecanismo de la subrogación, produciendo los efectos propios de una novación contractual, con establecimiento simultáneo de garantías, manteniendo la hipotecaria por subrogación y constituyendo la fianza en el nuevo contrato de préstamo”, no tributará dicha fianza, “siendo indiferente a tales efectos que la fianza se constituyera con posterioridad al préstamo, pues la subrogación constituida en la misma escritura de compraventa supone una novación a todos los efectos, dándose la simultaneidad de préstamo y garantías”.

La lectura conjunta de estas sentencias merece un comentario, pero antes de efectuarlo conviene matizar que de la última sentencia se deduce que la fianza constituida con motivo de una subrogación que opere conforme a la Ley 2/1994 no está sujeta a ITP, al ser simultánea con el préstamo concedido por la nueva entidad acreedora. Este mismo criterio es el mantenido por la Resoluciones del TEAR de Valencia de 29 y 30 de septiembre de 2008, citadas por el Notario Javier Máximo Juárez González en su obra “Todo Transmisiones”, Valencia, edición de 2009, página 492.

  En las aludidas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana parece latir la clásica idea de la doctrina civilista tradicional, de origen romanista, que llega hasta don Federico de Castro, de que la novación subjetiva del deudor de una obligación es un supuesto de extinción de la misma, por lo que, si la asunción de una deuda es simultánea con la fianza que se constituye, queda este derecho personal de garantía no sujeto a ITP por cumplirse dicho requisito contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto.

Díez-Picazo  en sus “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, Tomo II, sexta edición, Madrid, 2008, página 1029, escribe que en los supuestos de novación por cambio de deudor,  “si las garantías hubiesen sido prestadas por terceros, debe entenderse que solo subsisten después del cambio de deudor, si los terceros han consentido este cambio. Los terceros son fiadores o avalistas y para ellos no es nunca indiferente la persona del deudor afianzado que delimita de algún modo su responsabilidad.... la falta de su consentimiento –fiadores- respecto del cambio de deudor determina su liberación de la obligación de garantía”. La cuestión es tratada con detenimiento por la Profesora de Derecho Civil Inmaculada Herbosa Martínez en su obra “La Asunción de Deuda garantizada con Hipoteca”, Madrid, 2001, páginas 341 a 376.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1990 ha reconocido que el cambio de deudor no consentido por el fiador, extingue siempre la fianza, siempre que se trate de un cambio (extintivo o no) que, aceptado por el acreedor, extinga la responsabilidad del deudor originario. La razón de ello está como indican los profesores Ángel Carrasco Perera, Encarna Cordero Lobato y Manuel Jesús Marín López, todos civilistas, en su obra “Tratado de los Derechos de Garantía”, tomo I, segunda edición, 2008, pág. 354, en que “la persona del deudor es un factor esencial en la prestación del consentimiento por el fiador”. Lo expuesto nos lleva a la conclusión de que la obligación contraída por un deudor frente a terceros fiadores no es la misma si la persona del deudor es sustituida por otra, por eso dicha fianza inicial se extingue, siendo necesaria la constitución de nueva fianza, si se quiere mantener garantizada personalmente la deuda objeto de asunción. Y al no ser la misma deuda frente al nuevo fiador, la constitución de una nueva fianza al tiempo de la asunción supone la garantía de una obligación distinta de la anterior, por lo que se cumple con el requisito de la simultaneidad.

La tesis expuesta no ha sido asumida por la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 2009, que en dicho supuesto niega que se cumpla el requisito de la simultaneidad entre la constitución del préstamo hipotecario y la constitución de la fianza, no suponiendo la subrogación una novación extintiva del préstamo. Sin embargo, en las dos últimas frases de la Consulta se está admitiendo que cuando se trate de novaciones que supongan una modificación en el plazo o en las condiciones del tipo de interés del préstamo hipotecario, exentas de AJD conforme al artículo 9 de la Ley 2/1994, se entendería que se trata de un nuevo préstamo, cumpliéndose el requisito de la simultaneidad al tratarse de una nueva inscripción distinta a la originaria. El corolario de lo expuesto por la Dirección General de Tributos es que la fianza constituida al tiempo de la subrogación en la que se nova el plazo o las condiciones del tipo de interés de un préstamo hipotecario no está sujeta a ITP. Sigue aquí el Centro Directivo la tesis de Lacruz Berdejo, fundamentada en el Código Civil y expuesta en “Derecho de Obligaciones. Volumen Primero. Parte General, Teoría General del Contrato”, 1994, página 331, de que “cuando se varía el objeto o las condiciones generales, si inter partes puede configurarse como modificación, con relación a terceros (prelación de créditos, relaciones de garantía, etc.) la obligación resultante de la alteración deberá reputarse obligación nueva”. Esta tesis también ha sido recogida, sin citar al autor, por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 17 de abril de 2009, Recurso 44/2008, en la que se declara la no sujeción a ITP de una fianza constituida con motivo de la subrogación en un préstamo hipotecario, contenida en una escritura de compraventa, como forma de pago del precio, con la particularidad de que se modifica simultáneamente y de forma sustancial el contenido del préstamo hipotecario: ampliándose su importe, condiciones y tipo de interés. Todo ello lleva al Tribunal a declarar que “no puede decirse propiamente que el préstamo garantizado con la fianza esté constituido con anterioridad”. Además la fianza solo garantizaba parte del préstamo, extinguiéndose cuando éste disminuyese en una cantidad.

Como conclusión de todo lo expuesto podemos decir que, de hecho, en la inmensa mayoría de los casos, la fianza constituida con posterioridad a la constitución inicial del préstamo hipotecario no deberá dar lugar a tributación alguna por ITP, pues aunque no se acepte la tesis de que el régimen de tributación de la fianza deba seguir al régimen tributario de la obligación principal afianzada, o la tesis expuesta del tribunal valenciano, nunca estarán sujetas a ITP las fianzas ofrecidas con motivo de una subrogación operada conforme a la Ley 2/1994, o las fianzas concertadas con motivo de la subrogación en un préstamo hipotecario como forma de pago del precio de una compraventa, en la que se modifique el importe, plazo, tipo de interés y condiciones, lo que es habitual.

                                   Joaquín Zejalbo Martín

                       Notario con residencia en Lucena (Córdoba)