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¿CABE EXIGIR EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES EN LAS DACIONES EN PAGO DE DEUDAS POR VALOR SUPERIOR AL BIEN?

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

 

Nota añadida: VER  INFORME de la Dirección General de Tributos del Gobierno Central de 9 de marzo de 2013 que concluye: "La adjudicación de una vivienda en pago de una deuda del transmitente con el adquirente esta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en el ITPAJD por el concepto de adjudicación en pago de deudas, y nunca al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, Y ello con independencia de que el valor declarado de la vivienda sea inferior a la totalidad de la deuda, siempre que esta quede condonada en su totalidad. El sujeto pasivo será el adquirente de la vivienda.

 

 

 

 

Comenzaremos con la reseña de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de junio de 2011, Recurso 1434/2010: en la dación de un bien en pago de un deuda, que se extingue, de valor superior al del bien, sólo hay una causa, la onerosa, y no dos, una onerosa, y otra gratuita. Para el Tribunal madrileño “con independencia de la redacción del contrato y la exigencia legal de hacer constar el valor de tasación del bien con la consiguiente necesidad de que figure la quita por el resto de lo adeudado, la escritura pública que lo documenta recoge un único negocio jurídico destinado de forma esencial a cancelar el préstamo hipotecario a cambio del inmueble, en los términos admitidos por el art. 1175 CC y la copiosa jurisprudencia que lo interpreta. La causa del contrato está definida por las recíprocas prestaciones de extinción de la deuda y recepción del inmueble. No es aceptable que haya una duplicidad de causas en las obligaciones de la Caja (onerosa la de dación en pago y gratuita la de condonación del resto de la deuda) que disgregue o divida el negocio. En todo caso, no puede omitirse que, desde cualquier perspectiva, la contraprestación de la entidad bancaria no es otra que admitir la extinción de la deuda, y a ese valor, que coincide con el interés económico de los contratantes, debemos atenernos a los efectos del art. 46.3 antes citado.”

En el mismo sentido que la Sentencia expuesta podemos citar la Resolución del TEAR de Andalucía, Sede de Granada, de 1 de junio de 2012, Reclamación nº 04/58/11, en la que se excluye en un supuesto similar toda tributación por el ISD sobre una base constituida por el importe de la quita, dada la evidente falta de existencia del animus donandi por parte de la entidad acreedora. Dicha  Resolución ha sido publicada y comentada en un interesante trabajo por Jorge Díaz Cadórniga, Notario de Vera, Almería, titulado “La diferencia condonada en la dación en pago: No hay donación. Incidencia en el IRPF”, contenido en el número 32, Agosto de 2012, del Boletín Informativo Notarial de Andalucía”, páginas 12 a 25.

Podemos añadir que desde un punto de vista civil la Profesora Titular de la Derecho Civil de la Universidad Complutense Cristina Fuensalida en su obra “La Condonación de Deudas”, Madrid, 2003, página 74, escribe que “la condonación puede servir tanto para funciones típicas de la gratuidad: enriquecimiento liberal como de onerosidad: contraprestación”, citando como prueba de ello el Acuerdo de 27 de mayo de 1952 del Tribunal Central Económico-Administrativo al declarar que “la remisión no implica necesariamente y por sí sola , la intención liberal, ya que, unas veces puede ser consentida mediante una contrapartida prestada por el deudor, como sucede en los casos de novación objetiva (remisión concedida a cambio de una obligación nueva) y de transacción (remisión contra concesión recíproca de cualquier clase)”.

En la misma orientación las Profesoras Maria Luisa Moreno-Torres Herrera e Inmaculada Sánchez Ruiz de Valdivia exponen en “Jurisprudencia Civil Comentada”, tomo II, 2009, páginas 2167 a 2170, que “el TS admite que no es requisito imprescindible de la condonación la intención de liberalidad del acreedor”. La Resolución del TEAC citada añade que  en otras ocasiones, aun cuando el acreedor no reciba ningún equivalente, actúa movido por el deseo  de salvaguardar sus propios intereses y no por liberalidad, como sucede en los concordatos procesales y remisiones de deuda que frecuentemente acompañan a ciertas cesiones de bienes hechas por el deudor a sus acreedores.  Pensamos nosotros que el acreedor puede aceptar voluntariamente el pago parcial de la deuda, renunciando sin ánimo de liberalidad al cobro del resto, en aquellas ocasiones en las costas y gastos de la utilización de la vía judicial iguale o exceda al importe pendiente de pago.

El Profesor Francisco Infante Ruiz  matiza  en el volumen III del “Código Civil Comentado”, 2011, página 447, que no existe obstáculo que impida al acreedor renunciar a su derecho recibiendo una contraprestación, pero “no puede hablarse en estos casos de condonación, sino de renuncia onerosa que podrá encajarse en otros negocios jurídicos”, citando la transacción y la novación.

El último autor español que ha escrito sobre el tema, el Catedrático Francisco de P. Blasco Gascó en su obra” La Condonación de la Deuda”, 2012, páginas 13 a 17,  precisa que en la quita “hay una extinción parcial del crédito de forma gratuita en el sentido de que es sólo el acreedor quien soporta el sacrificio económico o patrimonial. Pero la quita, siendo un acto gratuito (y en la mayoría de los casos es un acto de resignación del acreedor ante la imposibilidad de cobrar todo su crédito) no es una liberalidad”, dicho ánimo no existe”. “Puede haber acto formalmente gratuito o incluso oneroso (si, por ejemplo, la remisión de la deuda conforma un acto transaccional necesariamente de mayor contenido, STS 11 octubre de 2000, RJ 2000/9193) o una mera renuncia (por ejemplo, en los casos  de quita concursal).” El autor propone “reservar el término condonación  de la deuda sólo a los supuestos  en que la remisión de la deuda tenga como causa la mera liberalidad del acreedor.”

Similares matizaciones se observan tanto en el derecho francés como en el italiano. Así la Profesora Christine Billot, Universidad de Paris I (Panteón-Sorbona), al comentar la Sentencia de la Corte de Casación de Francia de 2 de octubre de 2001, arrêt nº 1642 FS-P, « La transaction suspecte – Commentaire sous Cass. com., 2 octobre 2001, arrêt n° 1642 FSP», Droit 21, 2002, ER 002, en la que se plantea la cuestión del carácter gratuito de una condonación parcial contenida en una transacción, escribe que la resolución judicial hace resurgir el viejo debate sobre la naturaleza  de la condonación de deuda. Para algunos la gratuidad es una característica indispensable de la remisión, pero para la sentencia la naturaleza de la condonación puede ser polivalente, interesada o desinteresada. La sentencia reconoce que la contrapartida ínsita en la condonación parcial puede estar en la eliminación de lo aleatorio que puede suponer el resultado de un proceso. El Profesor Xavier Labéee en su obra “Introduction Genérale au Droit. Pour une approche éthique”, 2011, quinta edición, página 277, cita autores para los que la remisión de la deuda pude ser gratuita u onerosa: Ripert y Boulanger  en “Traité de Droit Civil”, volumen 2, 1956, página 691.

La polivalencia onerosa o gratuita de la condonación es estudiada por Baudry-Lacantinerie y por Laurent, aunque para éste último autor, siguiendo a Pothier, la condonación es gratuita.
Marcadé en su obra “Éléments de Droit Civil Français”, tomo cuatro, 1846, página 595, entiende que la condonación puede ser onerosa  o gratuita.

Mayor interés tiene para nuestro estudio, por referirse a la dimensión fiscal del problema, la Sentencia de la Corte de Casación de Francia, civil, de 28 de febrero de 1870, publicada en “Journal du Palais. Recueil le plus ancien et le plus complet de la jurisprudence”, París, 1870, páginas 549 y 550, en la que se declara que si bien la condonación de una deuda puede constituir un acto de pura liberalidad, sujeto al derecho proporcional de las donaciones intervivos –Impuesto de Registro-, pero por otro lado, cuando dicha condonación parcial tenga lugar para el acreedor a título de transacción, con el fin  de asegurar el pago de la mayor parte de su crédito, es decir, no con intención de gratificar, sino con la finalidad de obtener de dicha  condonación una ventaja personal, no está sujeta a los derechos proporcionales a los que sí están sujetas las donaciones intervivos.  En la actualidad en el Derecho Francés el régimen fiscal de las condonaciones es semejante: cuando el móvil es interesado, la condonación se refleja en una simple carta de pago sujeta al derecho fijo de los actos innominados, mientras que si, por el contrario, la condonación resulta de una intención de donar, ello da lugar al devengo de los derechos de transmisión a título gratuito una vez aceptada por el deudor.

En Italia se plantean problemas similares a los expuestos con algunos matices de interés. Los Profesores Francesco Caringella y Giuseppe de Marzo en su “Manuale di Diritto Civile II, Le Obligazione”, segunda edición, 2008, 343 a 346, estudian la causa de la condonación. Para unos su causa es esencialmente gratuita, aunque Bianca anota que la gratuidad de la causa no implica necesariamente la liberalidad del acto, es el caso de la aceptación del pago parcial, condonando el resto, realizado con el fin de obtener al menos el pago de parte de la deuda.  Otra opción doctrinal es la que ve en la condonación  un negocio con causa neutra o variable, oneroso o gratuito, según la configuración que le hayan dado las partes, postura que siguió la Sentencia de la Corte de Casación de Italia de 14 de marzo de 1995, n 2921.  Por último, existe una corriente minoritaria  que configura a la condonación como un negocio abstracto, privado de relevancia causal, la causa justificativa está representada por el interés específico del sujeto de no ser constreñido a hacer valer su propio crédito.

Señala la doctrina fiscalista italiana que la condonación de un crédito en el mundo empresarial es una práctica frecuente , especialmente cuando la renuncia  se considera económicamente más conveniente que una acción legal dirigida  a la recuperación del crédito, cuyo importe es deducible fiscalmente como pérdida, Sentencia de la Corte de Casación de 27 de noviembre de 2007, n. 23863.  La  Agencia delle Entrate, equivalente a nuestra AEAT, en la respuesta a la pregunta parlamentaria n. 5-00570 de 5 de noviembre de 2008 afirmaba  que “la acción de recuperación puede ser objetivamente antieconómica”

En Italia la condonación que no tenga como causa la liberalidad está sujeta al pago del Impuesto de Registro, aplicándose un tipo del 0,50%, artículo 6 del Decreto de la Presidencia de la República  n. 131/1996.  Si la causa es liberal se aplica el Impuesto de Donaciones, artículo 1.2 del Decreto Legislativo n. 346/1990.

Con relación al Impuesto sobre Sociedades en España, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 7 de julio de 2006, Recurso 1330/2002,  declaró que en  la quita de parte de una deuda para poder cobrar el resto no se puede apreciar liberalidad alguna. La Resolución del TEAC de 28 de julio de 2005 cita otra Sentencia del TSJ de Cataluña en la que se declara lo mismo.

En la misma línea la Consulta de la Dirección General de Tributos V2777-07 de 26/12/2007  ha declarado que “en el caso planteado, la consultante, no vinculada con A, decide la condonación de la deuda, según manifiesta, por considerar que la nueva situación, hace que la actividad de A se vaya a reducir y que ello va a demorar el pago de las cantidades debidas enormemente y mucho más allá de las previsiones de las partes, dudándose incluso de la posibilidad de llegar al pago total. En estas circunstancias, parece que la causa de la condonación es evitación del perjuicio total de un crédito incobrado, renegociado en dos ocasiones sin lograr su cobro, más que el “animus donandi” entendiéndose, por tanto, que tiene la consideración de una pérdida irreversible, consecuencia de la renegociación entre las partes.” Igualmente la Consulta V1222-10 de 01/06/2010 constata que “en el caso planteado, la consultante no vinculada con la entidad A, decide formalizar un convenio de quita con la citada entidad, que alcanzaría hasta el 80% del crédito. A dicho acuerdo se llega para que la entidad A pueda acceder a la refinanciación de las entidades bancarias, y así, proceder al pago inmediato de una parte de la deuda, puesto que de otro modo el buen fin de las negociaciones con las entidades bancarias se verá frustrado y con ello las posibilidades de cobrar ni siquiera una parte de la deuda por parte de la entidad consultante. En estas circunstancias, parece que la causa de la condonación es evitar el perjuicio total de un crédito incobrado, renegociando el citado crédito con la finalidad de lograr su cobro, más que el “animus donandi” entendiéndose, por tanto, que tiene la consideración de una pérdida irreversible, consecuencia de la renegociación entre las partes.
En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, y en ausencia de precepto en la normativa del Impuesto que disponga una corrección del resultado contable que afecte a este concepto de gasto, resultaría deducible en el Impuesto sobre Sociedades el gasto contabilizado por la cantidad no cobrada y objeto de condonación.”

Es cierto que la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2011, Recurso 246472011, consideró como liberalidad, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la condonación parcial de un crédito a  cambio del pago inmediato de cien millones de pesetas, pero se trataba de un supuesto en el que  la Administración no admitió que se configurase dicho crédito como de difícil cobro al no haberse emprendido ninguna acción legal contra la parte deudora. En la Sentencia se indica que la gratuidad no fue desvirtuada por la recurrente, “que ni tan siquiera intentó prueba en vía administrativa ni judicial; lo que viene a reforzarse por la existencia de vinculación entre ambas empresas –condonante y condonada-“.

La dación en pago, como resulta de las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1996 y de 9 de febrero de 2007, extinguen la obligación mediante la novación de  su objeto, existiendo importantes  sectores doctrinales, Clavería Gosalbez, que niegan que en la dación en pago exista una novación objetiva. La Catedrática de Derecho Civil Esther Muñiz en su obra "La revisión crítica de la novación", 2011, página 59, configura la figura como "un pacto para desplazar la identidad del pago", y cita a Simler cuando distingue la dación en pago de la novación expresando que la dación  modifica el objeto de la obligación con la finalidad de extinguirla.

Los profesores F. Terré, P. Simler y Y. Lequette en la obra "Droit Civil Les Obligations", novena edición, 2005, página 1376, escriben que para los autores que admiten que la condonación pueda ser onerosa, dicha "condonación sería un elemento de una convención más compleja, como puede ser una transacción, una novación, una delegación, una dación en pago o cualquier otro acuerdo complejo innominado"  Para ciertos autores la causa de la extinción está en una transacción, se evita un pleito extinguiendo parcialmente una obligación.

En definitiva, se trata de un negocio oneroso en el que no se puede apreciar la exigencia de ánimo de liberalidad  prevista en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para gravar la operación: "la condonación de la deuda total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad".

En un reciente informe de 10 de mayo de 2012, firmado por el Subdirector general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se modifica el criterio contenido en el Informe nº 34560, de 26 de septiembre de 2011, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales , Tasas y Precios Públicos, en el que se sostenía  que la ganancia obtenida eventualmente por el deudor que realiza la dación en pago podía quedar sujeta al ISD; por el contrario, en el Informe de este año no se aprecia ánimo de liberalidad ni en el deudor que realiza la entrega ni en la entidad financiera que la acepta, quedando sujeta a IRPF y no al ISD. El tema ha sido estudiado por el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Ramón Falcón y Tella en el editorial de la Revista Aranzadi "Quincena Fiscal", junio, 2012, número 12, páginas 11 a 15, titulado "Dación en pago de inmuebles hipotecados: consecuencias en el IRPF del deudor, en el IS de la entidad financiera y en el IIVTNU", al que nos remitimos.
Como conclusión de todo lo expuesto pensamos que sería recomendable en los supuestos estudiados, para evitar equívocos, que se excluyera  la palabra condonación y explicar que la extinción total de la deuda como consecuencia de la dación en pago no se ha verificado por causa de liberalidad, que queda excluida.

                                   Joaquín Zejalbo Martín

                       Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

  

VALOR DE TASACIÓN EXTINCIÓN PARCIAL COMUNIDAD ACTUALIDAD FISCAL
FISCALIDAD EJECUCIÓN EXTRAJUDICIAL DACIÓN EN PAGO E IRPF LITPAJD

 

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