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APLICACIÓN TRANSITORIA DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014, RELATIVO AL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES ESPAÑOL .

 ADENDA AL INFORME DE LA MISMA).

 

Javier Máximo Juárez González, Notario de Valencia y Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales

(con la colaboración de mi hija Paz Juárez Olmos, Grado en Derecho y ADE)

  

I.- Introducción Y advertencia.

II.- CUANTÍA A SOLICITAR POR LA DEVOLUCIÓN Y CRITERIOS A SEGUIR EN LIQUIDACIONES O AUTOLIQUIDACIONES PENDIENTES.

II.1.- Importe a reclamar. Interdicción de las liquidaciones comparativas mágicas.

II.2.- Criterios de actuación respecto de hechos imponibles afectados ya realizados o que se realicen en el futuro y que no se hayan presentado a liquidación o autoliquidados.

III.- PROCEDIMIENTOS APLICABLES PARA LA DEVOLUCIÓN.

III.1.- Aspectos generales: referencia a los procedimientos de posible aplicación.

III.2.- Procedimientos aplicables para liquidaciones o autoliquidaciones no firmes.

III.3.- Procedimientos aplicables para liquidaciones o autoliquidaciones firmes.

 III.3.1.- Principios aplicables para su determinación: principio de la jurisprudencia comunitaria de "remoción de obstáculos del derecho interno para la efectividad del derecho comunitario"; principio de la jurisprudencia interna del TC y del TS del "procedimiento más ajustado" para la efectividad de sus sentencias de inconstitucionalidad de leyes o ilegalidad de reglamentos; y principio jurisprudencial interno de la "actio nata".

 III.3.2.- Ante la falta de procedimiento idóneo, la administración tributaria debe admitir los procedimientos de devolución de ingresos indebidos o rectificación de la autoliquidación. El expediente de responsabilidad patrimonial de la administración es el procedimiento más viable desde la perspectiva de la administración, pero no el más acorde al derecho comunitario ni al derecho interno.

 

 

I.- Introducción y advertencia.

 

Son numerosas las consultas que he recibido, a la vista del informe ya emitido, sobre los procedimientos concretos para instar la devolución por los sujetos pasivos afectados, así como por la cantidad resarcible y cómo se deben liquidar los hechos imponibles ya devengados o que se realicen antes de dictarse la normativa de reemplazo de la declarada contraria al derecho comunitario. 

La cuestión no es nada fácil, pues como reconoce el Ministerio de Hacienda en el anteproyecto de reforma de la LGT: "es preciso regular un procedimiento tributario "ad hoc" para los supuestos de declaración de inconstitucionalidad, ilegalidad o no adecuación del derecho nacional al de la Unión Europea". Así, el art. 219 bis del anteproyecto establece un procedimiento de revocación de actos dictados al amparo de normas tributarias declaradas inconstitucionales, ilegales o no conformes al Derecho de la Unión Europea. Obviamente dicho procedimiento es hoy de "lege ferenda", por lo que no es de aplicación, además de presentar aspectos muy discutibles.

 

 

II.- CUANTÍA A SOLICITAR POR LA DEVOLUCIÓN Y CRITERIOS A SEGUIR EN LIQUIDACIONES O AUTOLIQUIDACIONES PENDIENTES.

 

Pero, antes de referirnos al procedimiento, es premisa referirnos a la cuantía o importe a reclamar y el criterio a seguir en caso de liquidaciones por realizar.

 

II.1.- Importe a reclamar. Interdicción de las liquidaciones comparativas mágicas.

Aunque la confusión es enorme, incluso en los propios órganos gestores y directivos del Ministerio de Hacienda; doy a conocer mi opinión:

(a) La cantidad a reintegrar es la total ingresada en su día más los correspondientes intereses de demora. Es verdad que la cuestión de los intereses de demora es discutible tanto su propia exigibilidad como respecto de la fecha de su devengo a la vista de la normativa tributaria legal y reglamentaria, pero dada su naturaleza indemnizatoria y no sancionadora proclamada reiteradamente por nuestro Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, creo firmemente que este es el criterio que debe prevalecer.

(b) Me parece absolutamente improcedente en derecho el entender que es la diferencia entre la cantidad ingresada en su día minorada por la cantidad que se debió pagar a la CA a la que correspondería o corresponda el hecho imponible. Y ello por los siguientes argumentos:

.- Porque la nulidad sobrevenida pero con efectos desde en que fue dictada la normativa afectada por la sentencia, supone la inexigibilidad del tributo a los perjudicados. En materia tributaria, los elementos básicos del tributo están sujetos a reserva de ley (art. 8 de la LGT) y prohibida la analogía (art. 14 de la LGT).

.- En tanto no se apruebe la normativa de reemplazo, se desconoce cuál es la medida de referencia a tomar, aunque se pueda intuir en algunos casos, pero sólo eso, pura magia; lo que en modo alguno tiene relevancia jurídica ni fiscal. Además, en principio, las normas tributarias no tienen carácter retroactivo - 10.2 de la LGT - y su retroactividad ha sido interpretada muy restrictivamente por el Tribunal Constitucional.

.- Finalmente, de acuerdo al art. 11 de la LGT, se debe establecer por ley - de nuevo reserva de ley - los criterios de residencia o territorialidad en cada tributo.

 

II.2.- Criterios de actuación respecto de hechos imponibles afectados ya realizados o que se realicen en el futuro y que no se hayan presentado a liquidación o autoliquidado.

 

En tanto no entre en vigor la normativa de reemplazo, se deben presentar ante la Hacienda Estatal, pues la competencia sigue subsistiendo en la misma, pero sin cantidad alguna a ingresar (es decir, a cero). La competencia es la estatal, pero su normativa no es aplicable por infringir el derecho comunitario originario.

Además de insistir en que la posible aplicación de la competencia y normativa autonómica más próxima es meramente mágica, en tanto no dicte la normativa de reemplazo;  no debe olvidarse que estamos ante un Impuesto de titularidad estatal cedido a las CCAA exclusivamente en los supuestos que contempla la Ley de Cesión vigente 22/2009.

Aunque coexiste en la competencia estatal la posibilidad de presentar a liquidación o autoliquidación (consulta DGT 1404/11), parece lo más aconsejable autoliquidar en los términos expuestos.

 

 

III.- PROCEDIMIENTOS APLICABLES PARA LA DEVOLUCIÓN.

 

III.1.- Aspectos generales: referencia a los procedimientos de posible aplicación.

Sentada la base que la declaración de infracción del Derecho Comunitario tiene, conforme a la sentencia del Tribunal Constitucional 145/2012, eficacia automática y directa, en cuanto supone la expulsión del ordenamiento jurídico de la normativa afectada; y además "ex tunc", es decir que despliega sus efectos desde que se dictó la normativa interna contraria a la normativa originaria comunitaria y, por tanto, eficacia retroactiva absoluta, queda por determinar, qué vías son las pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Al respecto, deben tenerse presente los siguientes aspectos:

a) Que debe descartarse el procedimiento tributario especial de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT. Es un procedimiento extraordinario que presupone el necesario reconocimiento de la nulidad de pleno derecho de la liquidación o autoliquidación. En este caso, la nulidad de pleno derecho ya está declarada, no precisa de un proceso administrativo interno que la declare. Además, desde el punto de vista de la praxis nunca se ha acudido al mismo en materia tributaria tratándose de sentencias del Tribunal Constitucional declarando nula por inconstitucional una norma con rango de ley o del Tribunal Supremo declarando contraria a la ley una norma reglamentaria.

b) Que si bien es cierto que tanto las sentencias del TC (arts, 30 a 40 de la LOTC), declarando contrarias a la Constitución una norma con rango de ley; así como las del TS declarando contrarias a la ley una norma reglamentaria en un recurso directo (art. 73 de la LRJCA), suponen la nulidad de pleno derecho de las disposiciones afectadas (pues por su esencia no cabe la noción de anulabilidad); no es menos cierto que de acuerdo a los preceptos citados, sus efectos "ex tunc" son limitados, ciñéndose a actos no firmes, en aras de la seguridad jurídica, salvo supuestos excepcionales, entre los que no se hallan los propiamente tributarios.

d) Que, en materia tributaria, las vías seguidas para la aplicación de las sentencias del TC respecto de leyes y del TS respecto de reglamentos, se han sustanciado por el procedimiento ordinario de devolución de ingresos indebidos o, desde la nueva LGT, por dicho procedimiento en caso de liquidaciones giradas por la administración o el de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 de la LGT); si bien, en todo caso, acotados sus efectos a liquidaciones o autoliquidaciones no firmes.

e) Sin embargo, en cuanto a las sentencias del TJUE, como se expuso en el informe y acudiendo a la interpretación auténtica del Tribunal Constitucional - la citada sentencia 145/2012 - sus efectos "ex tunc" son absolutos, salvo que la propia resolución disponga otra cosa (lo que confirma abundante jurisprudencia comunitaria, que en parte cita la dicha sentencia). Ello tiene su indudable lógica jurídica, además de dogmática, práctica; y es que por su propia idiosincrasia, sus efectos podrían quedar extraordinariamente limitados por el derecho interno (si por ejemplo, rige un plazo de prescripción de 2 años).

Pues bien, cuatro son las posibles alternativas procedimentales que a mi entender son posibles: los indicados procedimientos de devolución de ingresos indebidos o de rectificación de la autoliquidación, pero también el de revocación de oficio del art. 219 de la LGT, precisamente diseñado para estos supuestos ("infracción manifiesta de la ley") tan poco utilizado por la administración; y, finalmente - ya fuera del ámbito tributario -, el procedimiento de responsabilidad patrimonial de la administración al que se refieren los arts. 139 y ss de la Ley 30/1992, LRJAPPAC.

En todo caso, debe tenerse bien claro, que ninguno de los procedimientos administrativos son especialmente adecuados para el caso en que nos encontramos y así lo reconoce el Ministerio de Hacienda en el anteproyecto circulado, al que hemos hecho referencia en el apartado I.

 

III.2.- Procedimientos aplicables para liquidaciones o autoliquidaciones no firmes.

Pues bien, aunque en derecho casi todo es discutible, en estos supuestos los caminos son nítidos, sobre todo a la vista de la aplicación práctica en materia tributaria de las sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo al declarar respectivamente inconstitucionales o ilegales normas tributarias de rango legal o reglamentario.

Se pueden sintetizar en los siguientes supuestos, a la vista de los arts. 66, 67 y 68 de la LGT:

a) Liquidaciones giradas por la Administración, respecto de las que está en vigor el plazo de impugnación: parece que bastará con alegar ante el órgano gestor la aplicación directa de la sentencia y la consiguiente nulidad de la liquidación, por recurso de reposición o incluso, en mi opinión, sin necesidad de acudir al mismo, pues debe la administración anularlas de oficio.

b) Liquidaciones "no consentidas", impugnadas en vía administrativa o contencioso-administrativa, en trámite: tanto la administración como los tribunales de justicia deben de aplicar de oficio la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. En todo caso, es aconsejable, cualquiera que sea la fase del procedimiento, alegar la misma.

c) Autoliquidaciones por el sujeto pasivo, respecto de las que no ha vencido el plazo de prescripción de cuatro años a computar: (I) desde el día siguiente en que venció el plazo para presentar la autoliquidación, si se realizó dentro del mismo ("autoliquidaciones ordinarias") o (II) desde el día siguiente del pago de la autoliquidación extemporánea: instar la rectificación de la autoliquidación.

d) Respecto de las rectificaciones de autoliquidaciones desestimadas por el órgano gestor e impugnadas en vía administrativa o contencioso administrativa, es aplicable lo expuesto en el apartado b).

Todo ello, sin perjuicio de instar el procedimiento de revocación de oficio previsto en el art. 219 de la LGT.

 

III.3.- Procedimientos aplicables para liquidaciones o autoliquidaciones firmes.

 

III.3.1.- Principios aplicables para su determinación: principio de la jurisprudencia comunitaria de "remoción de obstáculos del derecho interno para la efectividad del derecho comunitario"; principio de la jurisprudencia interna del TC y del TS del "procedimiento más ajustado" para la efectividad de sus sentencias de inconstitucionalidad de leyes o ilegalidad de reglamentos; y principio jurisprudencial interno de la "actio nata".

Dado por sentando que procede la devolución de la cantidad ingresada y sus intereses de demora, sin embargo la normativa interna no proporciona un cauce adecuado para que los sujetos pasivos injustamente tratados puedan ser reparados.

Pues bien, para su correcta solución deben atenderse a los siguientes principios - además de al constitucional de "justicia tributaria" del art. 31 de la Constitución:

a) Principio jurisprudencial comunitario de que "los requisitos de forma y de fondo fijados por el derecho interno de cada Estado miembro no pueden obstaculizar ni hacer imposible en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el derecho comunitario". Este principio ya está sentado desde antiguo por la jurisprudencia del TJUE, estableciendo que las normas procedimentales y procesales de derecho interno no pueden estar articulados de manera que hagan imposible en la práctica su efectividad (sentencias C-199/1982, C-208/1990, C-410/1992 y muchas posteriores).

b) Principio jurisprudencial interno, tanto del TC como del TS, de proveer a los sujetos pasivos en materia tributaria de un procedimiento rápido para obtener el resarcimiento al que tengan derecho respecto de la administración como consecuencia de sus sentencias en procedimientos de inconstitucionalidad de leyes o ilegalidad de reglamentos. Aquí - creo que no hace falta extenderse -: cuando se ha dictado una sentencia del TC o del TS sobre dichas materias, la propia administración tributaria ha admitido los procedimientos de devolución de ingresos indebidos o rectificación de la autoliquidación, (aunque propiamente ninguno está previsto para dicha situación jurídica en derecho tributario), sin compeler a los interesados a promover los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho o de revocación de los arts. 217 y 219 de la LGT o acudir al expediente de responsabilidad patrimonial de la administración.

c) Principio de la "actio nata" (como su propio nombre indica, es originaria del derecho romano y se desarrolla en materia civil); significa que el plazo de la prescripción inicia su cómputo desde el momento en que puede ejercitarse una acción por reconocerse el derecho que sirve de sustento a la misma. Pues bien, dicho derecho ha sido reconocido jurisprudencialmente tanto en el ámbito general del derecho administrativo, como en el más específico tributario: sentencias del TS en derecho administrativo de 16/12/2008, 24/12/2012 y 31/3/2014 y, en el concreto tributario, sentencia de 14 de mayo de 2012; y, respecto de Tribunales Superiores: sentencias de TSJ de Valencia de 6/10/2005 y 18/2008, del TSJ de Galicia de 31/3/2004; del TSJ de Murcia, la 934/2012 y del TSJ de Castilla La Mancha; la 439/2013; además de muchas otras.

 

III.3.2.- Ante la falta de procedimiento idóneo, la administración tributaria debe admitir los procedimientos de devolución de ingresos indebidos o rectificación de la autoliquidación. El expediente de responsabilidad patrimonial de la administración es el procedimiento más viable desde la perspectiva de la administración, pero no el más acorde al derecho comunitario ni al derecho interno.

A la lumbre de los principios expuestos, no me cabe duda que para hacer efectivos sus derechos de la manera más acorde al ordenamiento comunitario e interno, la administración tributaria debe proporcionar la ruta jurídica más asequible para los sujetos pasivos.

Ante la ausencia de un procedimiento idóneo, la administración debe abrir las puertas de los procedimientos de devolución de ingresos indebidos y rectificación de autoliquidación, que - como se ha expuesto - tampoco han sido diseñados normativamente para las repercusiones de las declaraciones de inconstitucionalidad o ilegalidad de normas tributarias. La combinación de los principios de retroactividad absoluta e inmediata aplicación y correlativo deber de resarcimiento de la administración por la normativa comunitaria (jurisprudencia comunitaria); cauce procedimental más adecuado y menos gravoso (jurisprudencia interna del TC y del TS) y " actio nata", constituyen un torrente que me lleva a dicha conclusión.

No obstante, la inseguridad jurídica tanto normativa como aplicativa, ante un hecho jurídico novedoso, conlleva el deber de la administración tributaria de abrir un camino franco para solventar la cuestión. En mi opinión incluso bastaría una simple resolución del órgano competente en procedimientos del Ministerio de Hacienda (no olvidemos que la resolución 2/1999 de la DGT sentó los criterios para la aplicación de las reducciones en este Impuesto).

De no cumplir con su deber la administración, la cautela exige acudir al expediente de responsabilidad patrimonial de la administración, respecto de la que no cabe duda que su plazo de ejercicio es un año (art. 142.5 de la Ley 30/1992, LRJAPPAC) desde la publicación de la sentencia en el Diario Oficial de la Unión Europea, pues no precisa publicación en el BOE.

Empero, no se puede rebatir que cualquiera que sea el camino que decidan seguir los obligados tributarios, a la postre no quede un tribunal que les ampare de haber optado por el erróneo, porque como decía Cervantes: "Ninguna ciencia en cuanto a ciencia, engaña; el engaño está en quien no la sabe" y yo añadiría: peor engaño está en quien la sabe y mira para otro lado. Por eso, el perdido hallará cobijo.

 

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STJUE 3 de septiembre de 2014 Ley 22/2009, de Cesión de Tributos STC 145/2012, de 2 de julio Artículo en Garrigues

STJUE de 17 de octubre de 2013 por Vicente Martorell

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Archivo publicado el 8 de octubre de 2014

 

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