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JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE DICIEMBRE DE 2008

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

    

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS:

 

Consulta número V2269-08

Fecha: 01/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Ayuntamiento que cede el aprovechamiento cinegético de un monte de utilidad publica a un club deportivo sin ánimo de lucro, cobrando un precio. Si bien están exentos de IVA los arrendamientos de fincas para su explotación agraria y los arrendamientos de pastos, en el caso de consulta lo que se arrienda no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético, siendo una prestación de servicios sujeta a IVA y no exenta.   

 

Consulta número V2281-08

Fecha: 01/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tipo aplicable a la obra consistente en la encuadernación de protocolos notariales.

Es el 16%. Si fuese de un libro, periódico o revista  el tipo a aplicar sería el 4%.

 

Consulta número V2291-08

Fecha: 02/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Aplicación de la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994 a la novación modificativa consistente en el acuerdo de que la hipoteca sea multidivisas, en la que la divisa elegida sea el yen.

Se responde que la exención no se  extiende al supuesto de que la modificación se refiera al cambio de objeto de la obligación. Tampoco será aplicable la exención a cualquier otra modificación sustancial del préstamo distinta de la prevista en el artículo 9.

 

Consulta número V2325-08

Fecha: 10/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Consecuencias tributarias del ejercicio de la facultad de disponer que se ha reservado el donante en una donación de bienes  inmuebles otorgada a favor de descendientes.

La ganancia patrimonial que se generase por la transmisión onerosa quedaría gravada por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición. Dicha reserva de la facultad de disponer es una condición resolutoria que pesa sobre la transmisión a favor del donatario de la finca donada, que figura en su patrimonio mientras no se ejerza la facultad de disponer.

 

Consulta número V2352-08

Fecha: 10/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Posible aplicación del artículo 33.3 b) de la Ley al disponer que no existe ganancia o perdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas por causa de muerte, a la figura jurídica regulada en el Derecho Gallego de la apartación, en cuanto se configura como un pacto sucesorio.

Se responde que al producirse la adjudicación transmisión de los bienes o derechos por acto inter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial no está amparada por la excepción del gravamen.

 

Consulta número V2367-08

Fecha: 15/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Tributación de la cesión de un arrendamiento de industria. El precio será abonado mediante cuotas anuales revisables en función de la evolución del IPC.

La subrogación en la totalidad de los derechos y obligaciones derivadas del arrendamiento está sujeta a IVA. La operación es de trato único, en la que el impuesto se devenga de una sola vez en el momento de la cesión del contrato y por el total importe de la contraprestación convenida, sea única o está constituida por la suma de las sucesivas rentas periódicas.

 

Consulta número V2390-08

Fecha: 16/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que se satisfagan por razón de un arrendamiento de vivienda que incorpora un derecho de opción de compra.

Las cantidades que el contribuyente satisfaga al promotor por el arrendamiento asociado con un derecho de opción de compra, no podrán deducirse por inversión en vivienda habitual, al no encontrarse dichos pagos incluidos en ninguno de los supuestos de deducción contemplados por el Impuesto.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, en su disposición adicional primera dispuso que “El Gobierno presentará en el plazo de tres meses un plan de medidas que incentiven, en el marco de la normativa de la Unión Europea, la promoción de viviendas para destinarlas al arrendamiento con opción de compra y que fomenten la rehabilitación de viviendas”. Uno de los objetivos del Plan Estatal de la Vivienda y Rehabilitación contenido en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, es reforzar la figura del alquiler con opción de compra. El cumplimiento de los objetivos expuestos, que forman parte de la agenda del actual Ministerio de la Vivienda, indudablemente supondrá una modificación del régimen fiscal del arrendamiento con opción de compra con el objetivo de incentivar esta figura jurídica.

 

Consulta número V2409-08

Fecha: 16/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Expropiación de terrenos con carácter urgente, estando recurrido el justiprecio en vía contencioso-administrativa. Los copropietarios de la comunidad expropiada han ido percibiendo cantidades que se han repartido entre todos ellos.

En el IRPF las ganancias o perdidas se imputan al periodo en que tenga lugar la alteración patrimonial, por lo que el periodo de imputación será aquél en que fijado al justiprecio se acuerda el pago.

En el caso de que la expropiación tenga lugar por el procedimiento de urgencia, la ganancia o perdida se entiende producida, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se paga el justiprecio, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la imputación, al igual que el precio aplazado en el supuesto de compraventa, según sean exigibles los cobros correspondientes.

 

Consulta número V2471-08

Fecha: 22/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Cónyuge casado en régimen ganancial que desarrolla una actividad económica y que  se va a dar de baja en la actividad, cediendo el negocio al otro cónyuge.

Recuerda el Centro Directivo que en el caso concreto expuesto no existe cesión o transmisión de la titularidad de los activos o pasivos que integran el negocio. Se produciría un mero cambio en la titularidad de la actividad económica, al que sería aplicable el artículo 29.3 de la Ley del IRPF, al disponer que la consideración de elemento patrimoniales afectos a la actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges. Dicho cambio no afectará a la subvención que se ha recibido. Tampoco produce efecto alguno en el derecho a la deducción del IVA soportado por el consultante, como consecuencia de que la actividad efectuada por él pase a ser desarrollada por su cónyuge.

 

Consulta número V2486-08

Fecha: 26/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: Reestructuración del patrimonio empresarial de forma que un agricultor que explota unas fincas rústicas con plantaciones de olivos, tributa en régimen de estimación directa simplificada y que lleva una contabilidad simplificada, constituye una sociedad con sus hijos que aportan la nuda propiedad de unas fincas cuyo usufructuario es el padre.

El régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII del Impuesto sobre Sociedades, es aplicable a las personas físicas que tributen en el IRPF, siempre que concurren los siguientes requisitos: que la entidad para que se cree sea residente en el territorio español; que el contribuyente participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%; y que los elementos que se aportan están afectos a actividades económicas, siempre que lleve su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

La nuda propiedad no podrá considerarse afecta a una actividad económica al carecer los propietarios de las facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, por lo que dichos operantes tributaran en el concepto de ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, al contrario que el padre.

Se considera como motivo económicamente válido de la reestructuración la finalidad de conseguir una independencia de las actividades frente a terceros, aprovechar las sinergias y simplificar la organización; y salvaguardar el patrimonio personal limitando la responsabilidad.

La aplicación de este régimen especial no puede tener como finalidad principal la de obtener una ventaja fiscal al margen de cualquier otra motivación económica, haya habido o no violación de la normativa tributaria.

Las aportaciones de una rama de actividad realizada por personas físicas se pueden acoger al régimen establecido para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de valores, establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículos 83 a 96. La ganancia patrimonial derivada de dicha aportación se excepciona de su tributación en IRPF; dicha aportación también está exenta de los Impuestos de TPO, AJD y OS; igualmente no está sujeta a IVA. Por último, tampoco se devenga en tales casos el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. Los elementos patrimoniales aportados han de ser valorados por la entidad adquirente por los mismos valores que tenían con anterioridad, no pudiendo ser superior a su valor normal de mercado, manteniéndose igualmente la fecha de la adquisición.

 

Consulta número V2524-08

Fecha: 30/12/2008

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: Tributación del convenio otorgado por los ex cónyuges, divorciados judicialmente, en el que se sustituye la pensión compensatoria fijada en el convenio regulador, aprobado judicialmente, por la donación a los hijos del matrimonio del 25% de la nuda propiedad de la vivienda familiar de la que el causante era titular del 50%, siendo usufructuaria su esposa.

Dicha donación, al ser a favor de los hijos, no daría lugar a la reducción de la base imponible prevista en el artículo 55 de la LIRPF, no teniendo ninguna repercusión en la declaración del IRPF tanto del donante como de los donatarios. La renta sujeta al Impuesto sobre Donaciones no está sujeta al IRPF.

En el supuesto de hecho de la consulta estamos ante una estipulación a favor de un tercero: los hijos.

 

 

RESOLUCIÓN DE LA DGRN.

 

Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de 2 de diciembre de 2008, Sistema Notarial. Es correcta la actuación de un Notario que en una escritura de compra de un local vendido por el promotor, habiendo transcurrido más de dos años desde la fecha de la obra nueva, hizo constar la sujeción a IVA. La Comunidad de Madrid giró una liquidación por ITP sobre la base de que la escritura estaba exenta por no haberse renunciado a la exención. Ante ello se otorgó posterior escritura de subsanación renunciando por las partes a la exención omitida por error, según manifestaron, a pesar de que el Notario autorizante, que no cobró honorarios por la subsanación, desaconsejó dicha solución estimando que lo que procedía era el recurso administrativo contra dicha liquidación tributaria.

El Centro Directivo desestimó el recurso planteado por el promotor contra el Notario autorizante, exigiéndole responsabilidad disciplinaria, pues cualquiera que sea la antigüedad de la construcción, la primera transmisión realizada por el promotor antes de su utilización interrumpida en los términos establecidos por la Ley es una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, sin que de la dispensa de honorarios pueda deducirse la responsabilidad del Notario autorizante.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL:

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2008. No cabe exigir responsabilidad al administrador aunque su cese no esté inscrito.

El elemento determinante de la responsabilidad es ostentar la condición de administrador de la deudora principal en el momento en que se comete la infracción, no en el momento en que se liquida la deuda. Ahora bien, en el caso concreto el interesado había hecho llegar su dimisión al Consejo de Administración por vía notarial y había sido aceptada, por lo que queda fehacientemente demostrado que el interesado dejó de ser administrador de la deudora con anterioridad al devengo de la deuda, aunque no conste inscrito su cese en el Registro Mercantil, de forma que al admitirse la prueba del cese por otros medios no puede atribuirse responsabilidad al administrador cesado.

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2008. La dejación de funciones no exime de responsabilidad a los administradores aunque existan consejeros-delegados.

        El hecho de haber sido nombrado administrador de una sociedad y de haber aceptado el cargo, constando ello inscrito en el Registro Mercantil, obliga al cumplimiento de las obligaciones propias de tal cargo, sin que la dejación de funciones, pueda eximir, en principio, de responsabilidad. La responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades, contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 40 de la LGT (Ley 230/1963) es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de Consejeros-Delegados exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias

  

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2008. A efectos de IVA no se puede equiparar la transmisión del único solar que posee la entidad transmitente con la transmisión de una estructura empresarial.

    La transmisión de un solar por parte de una empresa promotora en el que se había iniciado mínimamente la obra no encaja dentro del supuesto de no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial contemplado en el artículo 7.1 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), por cuanto no se trasmite más que el inmueble, sin transmitir estructura empresarial alguna afecta al mismo. Es preciso para aplicar el supuesto de no sujeción que se transmita un conjunto de medios susceptible de funcionar autónomamente, esto es una estructura empresarial, lo que no ocurre en el presente caso en el que el adquirente deberá aportarla.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha modificado el artículo 7.1 de la Ley del IVA introduciendo el criterio recogido en la Resolución expuesta.

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2008. Sujeción a IVA de las sociedades públicas.

    Las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio, quedarán en principio no sujetas al IVA y, por el contrario, quedarán sujetas al IVA aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

La condición de destinatario de operaciones gravadas por el IVA no otorga “per se” la cualidad de interesado en un procedimiento de revisión de la regularización efectuada por la Administración tributaria al sujeto pasivo que realizó la entrega del bien o prestación del servicio pues se trata de dos relaciones jurídico-tributarias distintas e independientes. La primera entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria y la segunda entre el sujeto pasivo y el destinatario, que son revisables por los órganos económico-administrativos y por la jurisdicción contencioso-administrativa, si bien respecto a la legalidad de la actuación administrativa en el primer caso y de la actuación de repercusión en el segundo caso. Por tanto, en el ámbito de la segunda relación jurídico-tributaria el destinatario de las operaciones gravadas por el IVA tiene la condición de interesado.

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de noviembre de 2008. Sujeción al Impuesto de Donaciones del incremento patrimonial gratuito derivado de la aportación por los cónyuges de un patrimonio privativo a un patrimonio consorcial y posterior adjudicación del mismo entre ellos.

La opción de los cónyuges por el régimen consorcial aragonés constituyó un negocio jurídico y también lo fue la disolución y liquidación de dicho régimen, que derivó en un incremento patrimonial con carácter lucrativo e "inter vivos", que está sujeto en el epígrafe b) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987), sin que quepa la aplicación analógica del artículo del 31.2. b) del Texto Refundido de la Ley del IRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004).

El consorcio conyugal aragonés está regulado en la actualidad por la Ley Aragonesa 2/2003, de 12 de febrero, de Régimen Económico Matrimonial y Viudedad.

Destacamos de la Resolución las siguientes frases:  “los esposos D. ... y Dª ... contrajeron matrimonio en noviembre de 1981 bajo el régimen económico de separación de bienes y que el 17 de diciembre de 1997, mediante nuevas capitulaciones, quedaran sujetos al régimen económico de la Compilación de Derecho Civil de Aragón, teniendo lugar en este momento un desplazamiento patrimonial de los bienes y derechos privativos de los cónyuges al nuevo patrimonio consorcial, aunque unos meses más tarde, el 15 de octubre de 1998, otorgaron Escritura de Disolución de la Comunidad en la que pactaron el régimen de separación absoluta de bienes adjudicándose, en la disolución de la comunidad consorcial preexistente, por mitad los distintos bienes que hasta entonces constituyeron el haber de la sociedad; fruto de dichas operaciones, apreciadas en su conjunto (aportación a la sociedad conyugal de determinados bienes privativos de los cónyuges, sin correlación entre las aportaciones de uno y otro, y la disolución de aquélla meses más tarde), se produjo un incremento patrimonial para la hoy recurrente al no haber exigido quien había realizado la mayor aportación a la comunidad consorcial, el reintegro en el momento de su disolución-liquidación de lo adeudado por el patrimonio común, lo que motivó la Diligencia de Colaboración recibida de la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la consecuente actuación de la Inspección de la Diputación General de ..., al entender ambos órganos que dicho incremento constituía hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, modalidad donaciones.

CUARTO.- A lo largo de las actuaciones la interesada ha insistido en la inexistencia de un negocio traslativo en el acogimiento de los cónyuges al régimen consorcial aragonés y su posterior disolución y explicado la intervención de la Inspección como la consecuencia de una incorrecta interpretación de la retroactividad atribuida a los pactos consorciales convenidos por el matrimonio el 17 de diciembre de 1997; sin embargo, no son realidades incompatibles la retroactividad pactada y la existencia del hecho imponible; en efecto, como explicita y reiteradamente se ha expuesto en las precedentes instancias, la modificación del régimen matrimonial inicialmente convenido por el consorcial aragonés, no es sino la consecuencia del ejercicio de la autonomía de la voluntad por parte de los cónyuges, al igual que la retroactividad conferida a su decisión; pero de ello se siguió un cambio en la titularidad de los bienes que derivó en un incremento patrimonial para la hoy recurrente cuando, en el Convenio Regulador suscrito el 15 de octubre de 1998, los cónyuges dieron por disuelto el régimen consorcial y liquidaron la sociedad conyugal dividiendo el patrimonio por la mitad, en cuanto al activo y el pasivo; incremento patrimonial que es consecuencia de la novación del régimen económico del matrimonio y que está sujeto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones como cualquier otro de los contemplados en el artículo 3 de la Ley 29/1987, obtenido por persona física.”

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de noviembre de 2008. Los tiques no constituyen documentos acreditativos del derecho a la deducción.

    Como exigen los artículos 97 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 4 del Real Decreto 2402/1985 y del posterior Real Decreto 1496/2003. Los tiques carecen de diversas menciones que son obligatorias en las facturas, siendo el principal de ellos la identificación del destinatario, ya que es la única manera de individualizar la operación y atribuírsela al sujeto que pretende practicar la deducción, por lo que la falta de identificación del destinatario es un defecto que impide que dichos documentos cumplan los requisitos reglamentarios suficientes necesarios para permitir su deducibilidad. Asimismo, faltan también en los tiques menciones tales como la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria resultante, requisitos todos ellos que son también esenciales en orden a realizar labores de control.

 

 

JURISPRUDENCIA:

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha, Sede de Albacete, de 25 de abril de 2008. Recurso 377/2004.

    La ampliación de capital es una Agrupación de Interés Económico no está exenta del Impuesto de Operaciones Societarias.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 4 de junio de 2008, Recurso 1090/2004. Tributación en ITP de la fianza prestada por un particular a las obligaciones contraídas por el comprador en una escritura de compraventa con subrogación en el préstamo hipotecario. Por el contrario, no está sujeta a ITP la sustitución de la fianza inicialmente prestada por cambio de la persona del fiador, siendo esto último lo que se debatía en el pleito. Este criterio de sujetar a ITP la constitución de la fianza, no solo es el mantenido por el TEAC sino es el que refleja la doctrina del TS en la Sentencia del 3 de noviembre de 1997, dictada con ocasión de un recurso en el que se impugnaba el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, en la que declaró que “no puede pensarse que tal artículo haya incurrido en una extralimitación reglamentaria”. Igual doctrina sobre la sujeción a ITP de la fianza sobrevenida es seguida por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 28 de marzo de 2008, Recurso 340/2006, que reitera las anteriores sentencias del mismo tribunal de 23 de octubre de 2007 y 24 de enero de 2008.

Debemos aclarar que la sustitución de una fianza supone obviamente la extinción de la primitiva fianza constituida y la constitución de una nueva fianza.

La tributación de la fianza sobrevenida ha sido estudiada y criticada por los Notarios Vicente Martorell García y Jorge Díaz Cadórniga en sendos trabajos titulados “La fianza sobrevenida y el fisco feroz” y ¿Está sujeta la fianza sobrevenida al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas?, publicado en esta página de notariosyregistradores.com. En igual sentido podemos citar el trabajo del Abogado del Estado Fernando Castromil Sánchez, titulado “La tributación de los avales en el Impuesto Sobre Tramitaciones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados”, contenido en las páginas 833 a 842 de la obra “El Sistema Financiero Español y las Entidades y Operaciones Financieras; Estudios en homenaje a Enrique Piñel”, Madrid, 2006.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de junio de 2008, recurso 9/2005. El hecho de que una empresa deduzca las cuotas de un contrato de arrendamiento financiero, cuando después se cancela anticipadamente, sin haber transcurrido el plazo máximo, no es sancionable.

    En julio de 1990 se formaliza un contrato de arrendamiento financiero sobre una nave industrial por un plazo de duración de 10 años, practicándose desde su inicio la amortización anticipada prevista en la legislación especial. El 23 de abril de 1998 el obligado tributario cancela anticipadamente el contrato, practicándose por la Inspección de Tributos la regularización, admitiendo la deducibilidad dela parte de cuota correspondiente a la amortización del bien en función de la vida útil derivado de la depreciación efectiva del mismo.

La Sentencia declara que si por razones de política empresarial se transformó el contrato, tal circunstancia fue debidamente recogida en la pertinente declaración del ejercicio 1988 del Impuesto sobre Sociedades, lo que desde luego excluye todo atisbo de culpabilidad o negligencia culpable.

Al ejercitarse la opción de compra anticipadamente la operación está exenta de IVA y sujeta a ITP, cabiendo la renuncia a la exención si concurren sus requisitos. Sobre el tema nos remitimos a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 2008, Recurso 288/2007.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Galicia, de 23 de julio de 2008, Recurso 16059/2008. En una escritura de agrupación de fincas, división material, permuta, declaración de obra nueva y entrega en permuta, existen dos ganancias de patrimonio: primera, la constitución de un condominio, por la diferencia entre el valor de la finca a efectos del Impuesto sobre Donaciones –en el caso concreto la había adquirido por donación- y el valor de mercado del 50% de la nueva finca agrupada; y segunda, por la diferencia en la permuta y la vivienda recibida.

El actor había agrupado su finca junto con otra propiedad de su madre, de idéntica extensión. Dicha finca agrupada fue dividida en seis parcelas, atribuyéndose a cada uno de los propietarios una parcela, permutando los cuatro restantes por una vivienda unifamiliar a construir en las parcelas que se reservaron los transmitentes.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Cantabria de 1 de septiembre de 2008, Recurso 690/2005. En un supuesto de convenio entre una comunidad de propietarios y un Ayuntamiento se cedía por la primera a dicha Administración Local además de los viales, una cantidad de dinero en sustitución del 10% del aprovechamiento lucrativo de la unidad de ejecución y 225 metros cuadrados construidos para dotaciones. Argumenta el Tribunal que en este supuestos de autoconsumo el adquirente de los locales, al no abonar contraprestación alguna por la cesión correspondiente que tiene origen normativo, no tiene obligación de soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido. La operación está sujeta a IVA, siendo sujeto pasivo el transmitente. El Tribunal cita la Consulta 0216-03, de 17/02/2003 que sujetó a IVA una operación semejante a la juzgada, añadiendo que la DGT no se pronunció sobre quién debía soportar el Impuesto.

Causa extrañeza la conclusión del Tribunal. La Ley del IVA al regular la repercusión no establece ninguna excepción en los casos de autoconsumo, aunque el destinatario de la transmisión a título gratuito sea una Administración Local, como ocurrió en el supuesto de hecho de la Sentencia. La doctrina del Tribunal cántabro es contradicha por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de Julio de 2003, recurso 742/2001, que considera correcta la repercusión del IVA por parte de la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de Sevilla en una donación de terreno urbanizada efectuada a favor de la Consejería de Obras Públicas y Transportes de la Junta de Andalucía. Sin embargo, desde el punto de vista de la sujeción a IVA de la transmisión realizada por un ente público, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de 18 de abril de 2008, Recurso 582/2005, afirma que otra cesión gratuita efectuada por el Ayuntamiento de Sevilla a dicha Consejería, a través de la Gerencia Municipal de Urbanismo, no está sujeta a IVA por aplicación del artículo 7.8 de la Ley del IVA, al no concurrir contraprestación; según este precepto no están sujetas a IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Volviendo al caso concreto de la Sentencia comentada, su doctrina es contraria a la que reiteradamente sostiene la Dirección General de Tributos. Podemos citar a este propósito, entre otras, la Consulta V1200-06 de 21/06/2006, referente a una cesión sin contraprestación de además del 10%, de un 15% sustituible por obras de dotaciones, en la que se resolvió que estaban sujetas a IVA  y que el cedente “deberá repercutir el mismo al Ayuntamiento”. En igual sentido las Consultas V0792-05, V0362-06 y V134-06, reiteran que cuando se sustituyen por el urbanizador la cesión obligatoria de aprovechamiento de terrenos por locales o viviendas construidas dicha cesión está sujeta a IVA y “el Ayuntamiento deberá soportar su repercusión”

A todo lo expuesto podemos añadir que las cesiones gratuitas de terrenos otorgadas por sociedades municipales a favor del Ayuntamiento están sujetas a IVA por autoconsumo, siempre que concurran los requisitos de la sujeción. La cuestión está estudiada por el Catedrático de Derecho Financiero y Secretario del Ayuntamiento excedente Joan Pagès i Galtés en su obra “Fiscalidad de las Sociedades Municipales”, 2006, páginas 80 y 81. Por el contrario, las cesiones que efectúen los Ayuntamientos de terrenos edificables que pertenezcan a su patrimonio empresarial a sociedades municipales o públicas no están sujetas a IVA; en estos casos, si los terrenos son destinados a VPO, conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, estamos ante una subvención vinculada al precio, por ello la base imponible de la VPO construida habrá de incluir el importe de la subvención, consulta V2139-06 de 24/10/2006.

Podemos concluir exponiendo que conforme a la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto en la Ley del Suelo, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a efectos del IVA. El artículo 16 del actual Texto Refundido de la Ley del Suelo, Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, regula los deberes de la promoción en las actuaciones de transformación urbanística, figurando entre ellos el entregar suelo con los destinos que señala, no figurando la obligación de entregar locales o viviendas; por lo tanto lo que exceda o sustituya a la obligación de entregar suelo está sujeto a IVA con carácter repercutible al destinatario.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, de 1 de septiembre de 2008, recurso 837/2002. Es una transmisión de un bien radicado en Comunidad Autónoma distinta de aquella en la que se formalizó el contrato, habiendo iniciado ésta la actividad inspectora para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que son remitidas por incompetencia a la Comunidad correspondiente, no habiendo concluido el trámite inspector, se interrumpe la prescripción. Al no haberse concluido el trámite inspector, no cabe hablar de actos nulos de pleno derecho, incardinándose los practicados en la esfera de la colaboración tributaria prevista en la Ley de Cesión de Tributos.

El artículo 217.1.b) de la LGT declara la nulidad de pleno derecho del acto administrativo de la liquidación dictada por un órgano incompetente por razón del territorio.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de septiembre de 2008, Recurso 1007/2004. La resolución por mutuo acuerdo de un contrato de compraventa, formalizado en escritura pública, en el que no existió entrega de la casa, debido a la existencia de múltiples averías en las instalaciones de la vivienda, no está sujeta a ITP. En el caso concreto no obstante la existencia de una presunción iuris tamtum de entrega de la cosa, se justifica la inexistencia de traditio. Si hubiese mediado una condición resolutoria se hubiese aplicado el artículo 32 del Reglamento de ITP, no practicándose tampoco liquidación.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de febrero de 2008, contempló un supuesto de venta de una vivienda mediante escritura pública otorgada el 10 de febrero de 1997, que queda revocada el 15 de febrero siguiente por desavenencias de la parte compradora con la vendedora acerca del pago del precio. En la Sentencia, tras invocarse el principio constitucional de la capacidad económica exigida al contribuyente, entiende el Tribunal que no existió real transmisión, estimando el recurso, no procediendo liquidación por ITP.

Si la operación hubiese estado sujeto a IVA, conforme indica la consulta vinculante V-0859/07, en un supuesto de primera transmisión otorgada en escritura pública en la que el adquirente manifestó su desacuerdo con los acabados interiores, existiendo otros defectos en la construcción, accediéndose por la promotora a la resolución extrajudicial de la compraventa, se modifica la base imponible en la cuantía correspondiente, artículo 80 de la ley del IVA. En este caso, la Dirección General de Tributos afirmó que la devolución de la vivienda con la restitución del precio no es segunda entrega gravada por IVA, al contrario, será primera entrega la posterior transmisión por la promotora de dicha vivienda. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 15 de noviembre de 2006, Recurso 7462/2004 declara que la entrega por el comprador al promotor de la vivienda como consecuencia de la resolución del contrato, no está sujeta a ITP, si se prueba que dicha resolución extrajudicial era procedente conforme a Derecho o a los usos de comercio.

En los casos de morosidad la modificación de la base imponible se rige por lo dispuesto en el artículo 80.3 y siguientes, distinguiéndose entre operaciones incursas y operaciones no incursas en procedimientos concursales.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de septiembre de 2008, Recurso 166/2005. En la adquisición por mitad y proindiviso de un inmueble, no puede calificarse la relación que liga a los deudores contra la Hacienda por razón de ITP, de relación solidaria. La indivisibilidad no transmuta la relación en solidaria. Son dos los contribuyentes y dos los hechos imposibles.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 19 de septiembre de 2008, Recurso 2115/2001. El que la agrupación de una finca, como la obra nueva y la división horizontal fuesen conocidas por la Hacienda Pública en nada afecta a la prescripción del Impuesto de AJD. El devengo solo puede producirse con posterioridad al otorgamiento del documento, cualquiera que fuese el momento en que se produjeron aquellas operaciones inmobiliarias.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sede de Granada de 29 de septiembre de 2008, Recurso 1381/2001. Esta exenta la transmisión de participaciones sociales que permitan ejercer el control de la sociedad de una entidad mercantil destinada a matadero industrial, cuyo activo esta, en principio, constituido en más de un 50% por inmuebles conforme a los criterios del artículo 334 del Código Civil, pero que si se excluyen de este cómputo la instalaciones técnicas y la maquinaria no se excede del 50%.

La Sentencia, cuyo Magistrado Ponente es el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario  Ernesto Eseverri Martínez, realiza una interpretación finalista del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, entendiendo que el gravamen previsto no es aplicable cuando lo que se quiere llevar a cabo no es una transmisión encubierta de un patrimonio inmobiliario, sino de una empresa en funcionamiento.

Este criterio de excluir los inmuebles por destino ya fue seguido por la Resolución del TEAC de 15 de julio de 2004. Una interpretación contraria podría vulnerar la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, así lo indica el Catedrático César García Novoa en su monografía titulada “El artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores: aproximación a una técnica antielusoria”, Madrid, 2008, página 43.

La Dirección General de Tributos en la Consulta de 10 de mayo de 1994, excluye de la aplicación del artículo 108 de LMV los bienes objetos de arrendamiento financiero, cuya propiedad pertenece durante el contrato a la entidad arrendadora.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2008, Recurso 277/2006. Las actuaciones producidas en un procedimiento seguido para la solicitud de la exención no interrumpe la prescripción de la potestad dela Administración para liquidar. Esta doctrina también se contenía en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de julio de 2007. Recurso 23/2006.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 15 de octubre de 2008, Recurso 527/2006. En VPO no cabe instar la devolución del exceso satisfecho por ITP cuando el valor declarado es superior al oficial.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de octubre de 2008, Recurso 257/2005. Los locales existentes en los edificios calificados como VPO gozan de sus beneficios y su transmisión esta exenta de ITP y AJD. Dichos locales han de situarse en plantas completas y distintas de las que se destinen a viviendas y su superficie útil no puede exceder del 30% de la superficie útil total; su precio de venta es libre.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de octubre de 2008, Recurso 266/2005. En el caso concreto de la transacción la retribución era una indemnización, en consecuencia, la operación está sujeta a IVA. La cantidad que se percibe es una contraprestación por el uso del inmueble arrendado. No son aplicables las consultas de la DGT de 6 de septiembre de 2002 y 6 de agosto de 2004.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 7 de noviembre de 2008, Recurso 31/2008, La constitución de un complejo inmobiliario privado está sujeta a AJD. El recurrente alegó que no constituye hecho imponible su actuación por no tratarse de la constitución de un edificio en régimen de propiedad horizontal. En la sentencia se responde que el hecho de que no se haga referencia concreta en el artículo 70 del Reglamento al complejo inmobiliario privado no conlleva su no tributación, “máxime cuando tales complejos gozan de una estructura semejante al de la propiedad horizontal”, concurriendo los requisitos previstos para la sujeción a AJD.

Desde otro punto de vista la consulta V1511-07 de 05/07/2007 estudia la exención en AJD de la constitución de un complejo inmobiliario privado en cuanto pueda referirse a las meras normas o reglas de administración.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sede de Burgos, de 10 de noviembre de 2008, Recurso 407/2007. No se puede calificar como disolución de comunidad aquella operación en la que las participaciones distribuidas entre varias personas subsisten, si bien parte de los comuneros iniciales aumentan su participación como consecuencia de que otros partícipes han abandonado la copropiedad al transmitirles sus cuotas.

La Administración Tributaria gira una liquidación complementaria al exigirse el Impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable.

 

Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 21 de noviembre de 2008, Recurso 420/2007. No interrumpe la prescripción de la herencia de la madre en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la presentación de una escritura de manifestación y aceptación de herencia de los padres de los herederos, cuando tiene como único objetivo cumplir el requerimiento efectuado a los herederos para liquidar la herencia del padre, sin que se contuviese referencia alguna a la liquidación de la herencia de la madre. No es actuación conducente al pago o liquidación de la herencia de la madre.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2008, Recurso 217/2008. La escritura pública no es un documento análogo o sustitutivo de la factura, para llegar a esta conclusión se cita la Sentencia del TS de 8 de noviembre de 2004. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Sentencia de 27 de mayo de 2004 si equipara la escritura a la factura, al contrario que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de septiembre de 2005. En el caso concreto de la Sentencia a la parte actora le interesaba dicha equiparación, al permitir el artículo 89 de la Ley del IVA la repercusión del Impuesto, incluso transcurrido un año, cuando se hubiera expedido “factura o documento sustitutivo de la operación”.

El artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de diciembre, dispone una serie de operaciones en las que se puede utilizar tique en lugar de factura, siempre que su importe sea superior a 3000 euros, IVA incluido. Cuando el destinatario de la operación sea empresario profesional no se podrá utilizar tique, obligatoriamente se utilizará factura.

Sobre el tema nos remitimos a la solución del TEAC de 5 de noviembre de 2008 que se contiene en este informe.

 

Lucena, a nueve de febrero de 2009.

 

JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.

 

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