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JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE JUNIO DE 2010

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

  

                 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

Nº de consulta: V1208-10.

Fecha: 01/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante es una persona física que tiene la intención de arrendar sin opción de compra un inmueble (Loft) que el arrendatario destinará a vivienda y en cuya adquisición ha soportado el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se pregunta sobre la exención del arrendamiento, la deducción de las cuotas soportadas y la obligación de presentación de las declaraciones periódicas.

Se responde “en consecuencia, puesto que la consultante realiza exclusivamente operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrá deducir las cuotas soportadas por dicho Impuesto en la adquisición del bien inmueble objeto de arrendamiento para vivienda. De acuerdo con lo expuesto, la consultante que realiza exclusivamente operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, como es la de arrendamiento de un inmueble para vivienda, no está obligada a la presentación de declaraciones periódicas por dicho Impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 71, apartado 6, párrafo tercero del Reglamento de dicho Impuesto.”

 

Nº de consulta: V1233-10.

Fecha: 02/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “Si la subrogación o la novación modificativa de un crédito hipotecario serían equiparables a las de préstamos hipotecarios y, en consecuencia, podrían beneficiarse de la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regulada en el artículo 7 de la también citada Ley 2/1994.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera: El ámbito de aplicación de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, se extiende a la subrogación y novación de préstamos hipotecarios en los términos y con las condiciones en ella regulados, pero no a la subrogación o novación de créditos hipotecarios, sin perjuicio de lo que se indica en la siguiente conclusión. Segunda: No obstante lo anterior, en el caso de que una entidad financiera desee subrogarse en un préstamo hipotecario, si existe más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito sobre la finca en cuestión y a favor de la misma entidad acreedora, la nueva entidad deberá subrogarse respecto de todos ellos, con independencia de que sean préstamos hipotecarios o créditos hipotecarios. Tercera: Por lo expuesto en las dos conclusiones anteriores, al instrumentar la subrogación conforme a la Ley 2/1994, no es posible que la entidad financiera, además de modificar el tipo de interés y el plazo, realice la novación de un crédito hipotecario en préstamo hipotecario, precisamente porque la Ley 2/1994 no ampara la subrogación de créditos hipotecarios de forma autónoma.”

 

Nº de consulta: V1245-10.

Fecha: 07/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Adquisición mortis causa de participaciones con reinversión posterior en otros activos con mantenimiento del valor de adquisición. El valor de mercado de algunos de ellos resulta ser, como consecuencia de la crisis inmobiliaria, sensiblemente inferiores a su valor contable. Cumplimiento del requisito de mantenimiento del valor exigido por la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto en el caso de adecuación contable de los valores como en el de materializarse la minusvalía por su transmisión. Toma en consideración del valor inicial por el que se practicó la reducción del artículo 20.2.c) de dicha Ley o del resultante de la comprobación administrativa.”

Se responde que: “en el caso planteado en el escrito de consulta, parte del importe obtenido por la transmisión de las participaciones adquiridas mortis causa fue reinvertido en ampliaciones de capital de entidades dedicadas a la actividad económica de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles. Como consecuencia de la crisis del sector inmobiliario, el valor de mercado de los activos inmobiliarios resulta ser sensiblemente inferior a su valor neto contable, por lo que la adecuación contable a su valor no mantendría, como es obvio, aquel sobre el que se practicó la reducción en el impuesto sucesorio. Una situación similar se produciría en caso de transmisión de tales activos, con la consiguiente materialización de la minusvalía latente en los mismos. Entiende esta Dirección General que el doble supuesto mencionado en el párrafo anterior no puede considerarse imputable a la voluntad de los titulares de las acciones o participaciones y, por ende, que en circunstancias como las expuestas y que tienen su reflejo y justificación contable, no parece lógico ni razonable entender que la minoración del valor de adquisición lleve consigo la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día. En relación con la primera cuestión formulada en el escrito, el valor de adquisición que ha de tomarse en consideración será aquel que tenga el carácter de definitivo, sea el resultante de la autoliquidación, sea el que derive de la comprobación administrativa como es el caso planteado en el escrito de consulta”.

 

Nº de consulta: V1291-10.

Fecha: 08/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “En el año 2004 el consultante adquirió por herencia una serie de bienes y derechos de diversa naturaleza: participaciones en fondos de inversión, dinero en cuentas corrientes, derechos de crédito, valores mobiliarios no negociados en mercados organizados y ajuar doméstico. Entre los valores mobiliarios no negociados se incluyen los relativos a dos empresas familiares que disfrutaron de la reducción del 95 por 100 prevista en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta sobre la forma de repartir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho a los efectos de determinar el valor de adquisición de los bienes heredados.

Se responde que: “ al formar parte del valor de adquisición el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la herencia recibida, la forma de repartir este impuesto entre los diferentes bienes y derechos integrantes de la herencia, a los efectos de la determinación de su valor de adquisición, será aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada uno de los citados bienes o derechos. A tal efecto, se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cociente de dividir la cuota líquida del impuesto entre la base liquidable del mismo.”

 

Nº de consulta: V1315-10.

Fecha: 11/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Sociedad civil para la explotación de fincas rústicas, formada por madre y tres hijos, siendo la primera la que ejerce la actividad agrícola de manera personal.” Se pregunta sobre la procedencia de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el caso de fallecimiento de la madre agricultora.

Se responde que: “en los términos que detalla el escrito de consulta, existe una sociedad civil dedicada a la explotación de fincas rústicas, correspondiendo a la madre de la consultante, en cuanto agricultora y dada de alta como tal en la Seguridad Social, la explotación de la actividad. En la hipótesis de fallecimiento de la misma, debe tenerse presente que, tal y como ha mantenido esta Dirección General en contestación a diversas consultas y en el epígrafe 1.2.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril de 1999) en los supuestos de comunidades de bienes, sociedades sin personalidad jurídica o sociedades civiles, es cada comunero, individualmente considerado, el que desarrolla la actividad y quien, para acceder a la exención en el impuesto patrimonial, ha de ejercer la actividad de forma habitual, personal y directa con arreglo a lo previsto en el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Si estas circunstancias concurren, además de que la totalidad de los ingresos obtenidos por dicha persona proceden del ejercicio de la explotación, tal y como señala el escrito de consulta, procederá la exención y, consiguientemente, la reducción en el impuesto sucesorio siempre que, como es obvio, se cumplan los restantes requisitos que se detallan en la norma antes reproducida.”

  

Nº de consulta: V1356-10.

Fecha: 17/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante va a emitir unas letras de cambio por importe de 300.000 euros cada una, existiendo plazos de vencimiento de las mismas superiores a seis meses. Tiene previsto utilizar efectos timbrados por importes bajos y liquidar la diferencia por el modelo 630.” Se pregunta si la forma de liquidar el Impuesto está cumpliendo con los requisitos previstos en la Ley.

Se responde que “tal y como establece la normativa, para calcular el impuesto a pagar el consultante deberá tener en cuenta que al existir plazos con vencimiento superior a seis meses se multiplicará el nominal del plazo por dos. Las letras de cambio se deberán extender necesariamente en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía. La extensión de la letra en efecto timbrado de cuantía inferior privará a estos documentos de la eficacia ejecutiva que les atribuyen las leyes. La tributación se deberá llevar a cabo conforme a la escala prevista en la ley, mediante efectos timbrados hasta la cantidad de 192.323,87 euros, y el exceso sobre esa cantidad en metálico presentando el modelo 630. Cualquier otra forma de liquidar el impuesto no cumplirá con la normativa.”

 

Nº de consulta: V1375-10.

Fecha: 18/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Si la reducción prevista en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición mortis causa de vivienda habitual alcanza a los descendientes por afinidad.”

Se responde que: “ habida cuenta que la afinidad es un vínculo que surge como consecuencia del matrimonio entre uno de los cónyuges y los consanguíneos del otro, si ese vínculo subsistía en el momento del fallecimiento del causante, el descendiente por afinidad tendría derecho a la reducción del artículo 20.2.c); en caso contrario, es decir, si ese vínculo había desaparecido, ya no existía descendencia por afinidad y, por lo tanto, tampoco habría derecho a la reducción en el impuesto. Aplicando ese criterio al concreto caso que plantea el escrito de consulta, si al fallecer el padrastro subsistía su matrimonio con la madre del hijastro, este último era descendiente por afinidad de aquel y tendría derecho a la reducción sucesoria a que nos referimos. Si, por el contrario, no existía ya matrimonio por cualquier causa extintiva del mismo, el hijo del cónyuge superviviente ya no sería descendiente por afinidad del antes padrastro y, en consecuencia, no tendría derecho a la mencionada reducción.”

 

Nº de consulta: V1410-10.

Fecha: 23/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “Con fecha 23 de noviembre de 2005 la consultante vende el piso que constituía su vivienda habitual. En enero de 2006, la parte compradora interpone demanda judicial solicitando la nulidad del contrato por existencia de vicios ocultos (plaga de termitas en la estructura del inmueble). El procedimiento judicial declara procedente el saneamiento por vicios ocultos, resolviéndose el contrato de compraventa.” Se pregunta si la consultante debe imputarse rentas inmobiliarias por el tiempo transcurrido desde la venta hasta su resolución.

Se responde que: “en cuanto a la incidencia de este desistimiento en la imputación de rentas inmobiliarias procede señalar que la falta de disponibilidad del inmueble por parte de la consultante no puede dar lugar a una renta cuyo fundamento viene dado precisamente por esa facultad de disposición sobre los inmuebles (desde la condición de propietario o titular de derechos reales de disfrute), facultad que no detentaba la consultante hasta que no se ha producido la resolución contractual.”

 

Nº de consulta: V1456-10.

Fecha: 25/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “El consultante ha escriturado una nave de nueva edificación por el importe correspondiente al valor del proyecto de ejecución de obra que asciende a 97.177, 31 euros. Al hacer efectivo el impuesto sobre actos jurídicos documentados, fue dada una nueva valoración, 192.665,82 euros, valor comprobado según los baremos de la Junta de Castilla y León.”  Se pregunta sobre el valor amortizable del inmueble.

Se responde que: “el artículo 1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE 6 de agosto), dispone que: “2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. (…).” En consecuencia, atendiendo a lo hasta aquí expuesto, el valor amortizable de la nave objeto de consulta será su coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. “

 

Nº de consulta: V1457-10.

Fecha: 25/06/2010.

Impuestos afectados: Impuesto sobre el Valor Añadido, IS e ITP.

Materia: “La entidad consultante se constituyó en 1998 y su capital social fue suscrito por dos sociedades al 50 por 100, las cuales han mantenido hasta ahora la misma participación. El objeto social principal de la sociedad es la construcción de edificaciones. En la actualidad, se está planteando la disolución y liquidación de la sociedad, con adjudicación a los socios de los solares y viviendas que componen su activo. Una vez disuelta y liquidada la sociedad, los socios van a incorporar a su actividad inmobiliaria los inmuebles que les sean adjudicados.” Se pregunta sobre la incidencia de lo anterior en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Se responde que: “de conformidad con lo expuesto anteriormente, la operación descrita por el consultante, consistente en la adjudicación de los activos remanentes como consecuencia de la disolución total de la entidad, constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el conjunto de elementos patrimoniales transmitidos a cada uno de los socios pueda ser considerado como una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios y se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, todo ello siempre y cuando no resulte de aplicación alguna de las exclusiones previstas en el citado artículo. De la descripción de hechos parece deducirse que serán objeto de transmisión un conjunto de bienes inmuebles aislados que, en consecuencia, no serán constitutivos de una empresa en funcionamiento. En ciertas circunstancias, las citadas transmisiones estarán sujetas al Impuesto.”

“Al ser una operación vinculada dicha adjudicación se aplica el valor de mercado. El valor real de un determinado bien calculado por la Administración autonómica a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales queda equiparado con su valor normal de mercado, es decir, con el valor real del mismo determinado por su oferta al público  en un mercado libre, de tal forma que quedaría encuadrado dentro de la definición de valor de mercado que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se recoge en el citado artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992.”

En el Impuesto sobre Sociedades “será de aplicación lo establecido en el artículo 15.3 del TRLIS, es decir, esta entidad deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a sus socios y el valor contable de dichos elementos. A tenor de lo dispuesto en este precepto, en los supuestos de liquidación de sociedades tan solo podrán practicar la correspondiente deducción por doble imposición interna los socios de la entidad disuelta que hayan incluido en su base imponible alguna renta como consecuencia de la realización de dicha operación, en la medida en que dicha renta se corresponda con beneficios no distribuidos hasta ese momento por la entidad disuelta o con las plusvalías tácitas incorporadas a sus activos que hace tributar el apartado 3 del artículo 15 del TRIS.”

En el Impuesto sobre Operaciones Societarias “la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados y el tipo de gravamen será el 1 por 100. Por otra parte, del escrito de consulta parece desprenderse que las adjudicaciones de bienes a los socios no van a ser equivalentes; al menos, con arreglo a los valores que figuran en los libros no lo son, sino que se producirá un exceso de adjudicación a favor del socio que recibirá los 21 solares (si bien lo relevante serán los valores reales, no los contables). Si esto es así, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) y 5 del TRLITPAJD.”

Añadimos nosotros que según la naturaleza de los bienes, la adjudicación a los socios podría estar sujeta al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. Por último, diremos que a efectos del  IRPF del socio se puede producir con motivo de la disolución una ganancia o perdida patrimonial por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponde a aquella cuota, remitiéndonos en este aspecto a la Ley del impuesto.

 

Nº de consulta: V1467-10.

Fecha: 28/06/2010.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Sujeto pasivo del Impuesto sobre AJD en la cancelación de condición resolutoria expresa.

Se responde que “respecto al sujeto pasivo del impuesto el artículo 29 del texto refundido establece que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Por lo tanto será sujeto pasivo del Impuesto la persona que inste la escritura de cancelación de la condición resolutoria. Como puede deducirse de lo anterior, en una escritura de cancelación de una condición resolutoria expresa o explícita será sujeto pasivo la persona que inste o solicite el documento notarial o aquélla en cuyo interés se expida. Así como en la constitución de la condición resolutoria es sujeto pasivo aquélla a cuyo favor se constituye, en este caso ha sido el que transmitió el solar, al cancelarse, quien ostenta un interés indudable es quien estaba afectado por la condición resolutoria, es decir quien recibió en cesión el solar, aunque, también quien recibe las unidades de obra pactadas, puesto que se liberan de la carga registral que supone la mencionada condición. A la vista de lo anterior, si ambas partes pueden tener interés en su expedición, cabe considerar como sujeto pasivo a quien haya solicitado o instado los documentos notariales y si hubieran sido ambas partes, asimismo, ambas partes serán considerados como sujetos pasivos.”

Para la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 12 de febrero de 2010, sujeto pasivo de la cancelación es el adquirente del bien o derecho, es decir, el beneficiario del negocio jurídico principal y no del negocio accesorio de garantía constituido. En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de mayo de 2009, estimó el recurso interpuesto por la parte vendedora que había cancelado la condición resolutoria que gravaba la finca y a la que se le exigía el pago del Impuesto, entendiendo que dicho adquirente solo es el propietario. El criterio que establece estas sentencias, a nuestro juicio, es el más conforme con la interpretación del precepto con arreglo al principio constitucional de la capacidad económica, que se manifiesta en el dueño de la finca gravada que queda liberada. En el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no es preciso siempre que el otorgante de la escritura sea el sujeto pasivo del Impuesto: pensemos en el caso del usufructuario cuya renuncia unilateral determina la tributación del nudo propietario.

 

 

 JURISPRUDENCIA

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2010, Recurso 4267/2007. Para la exigencia de la tasa urbanística resulta absolutamente irrelevante la circunstancia de que la licencia sea otorgada o no. El hecho imponible está constituido por la existencia de la actividad administrativa conducente a determinar si el proyecto presentado, para cuya ejecución se solicita la licencia, es o no conforme con la normativa urbanística aplicable al caso. Es un importante cambio doctrinal comentado por José Ignacio Rubio de Urquía en el editorial de la revista Tributos Locales, Número 94, Abril-Mayo 2010, páginas 7 a 9.

 

 Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2010, Recurso 2413/2004. Sala de lo Civil. El artículo 88 de la Ley del IVA no se aplica cuando la Administración es la que ofrece el bien o servicio y el particular el que lo recibe, pues en este caso la repercusión del IVA recae sobre el particular y no implica una disposición económica por parte de la Administración. El artículo 88 de la Ley del IVA establece que “en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA”.

En la actualidad el artículo 75.2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, dispone que “el precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos  componentes de la prestación o a las unidades de las mismas que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o parte de  las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará como partido independiente el importe del IVA que deba soportar la Administración.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2010, Recurso 314/2007. Nulidad del acuerdo consistente en dar de baja del IAE a una comunidad de bienes por no ser auténticas las firmas que obraban en los documentos presentados. Se solicita la nulidad por haberse dictado el acto prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello. En el mismo sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2009 declaró la nulidad de las actuaciones inspectoras practicadas con el representante de una entidad, resultando que las firmas de dicho representante eran falsas.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 22 de enero de 2010, Recurso 31187/2010. La reducción del capital social debida a la condonación de dividendos pasivos no está sujeta a Operaciones Societarias. En este caso no existe ningún desplazamiento patrimonial susceptible de ser gravado.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de marzo de 2010, Recurso 192/2007. Sujeción a AJD de la cesión de un terreno al ayuntamiento contenida en la escritura de protocolización de un convenio urbanístico celebrado entre una sociedad mercantil y el ayuntamiento. Dicho convenio tenía por objeto el desarrollo urbanístico de un área de planeamiento, a desarrollar en concreto mediante un Estudio de Detalle con sistema de actuación de Convenio. En dicho Convenio se reconocía al mismo efecto reparcelatorio. Para el  Tribunal es cierto que el convenio presenta similitudes con el sistema de ejecución de planeamiento de compensación, “pero no resulta idéntico a éste; así básicamente la aportación de terreno no se efectúa a una Junta de Compensación, sino que se cede al propio Ayuntamiento una parcela con una determinada edificabilidad y las restantes superficies permanece en poder de la actora, sin realizarse por el particular la urbanización de los terrenos lo que caracteriza el sistema de compensación y resulta inexistente en este caso”. Criterio distinto es el mantenido por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 14 de diciembre de 2007.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de marzo de 2010, Recurso 371/2006. No sujeción a ITP de la fianza constituida simultáneamente al tiempo de la subrogación del comprador de una vivienda en el préstamo hipotecario que la grava. En sentido contrario podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de La Rioja de 23 de abril de 2010, Recurso 469/2009. El Tribunal Riojano en esta Sentencia y otras posteriores de los meses de abril y mayo del presente año mantiene la doctrina de la sujeción de la fianza en este caso a ITP, al contrario que los Tribunales Superiores de Madrid, Valencia y Extremadura que recientemente sostienen una doctrina favorable a la no sujeción de la fianza. Legalmente no es correcta la afirmación, que a veces se escucha, de que la fianza constituida en póliza no está sujeta a ITP, dicha sujeción tiene lugar aunque dicha fianza se constituya en documento privado, siempre que no sea simultáneo al préstamo y que, a nuestro juicio, no haya existido una novación objetiva o subjetiva del mismo. La Sentencia del Tribunal valenciano ha sido reiterada el 9 de abril del presente año, Recurso 691/2008.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de marzo de 2010. Para aplicar las reducciones previstas para la transmisión mortis causa del patrimonio empresarial se habrá de estar, para comprobar la remuneración que represente más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo, al periodo impositivo del IRPF correspondiente al año en que se produce el fallecimiento.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 26 de marzo de 2010, Recurso 599/2009. La afección real, derecho real administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, exige para su efectividad contra el titular registral la insolvencia del deudor principal.

Como indica Consuelo Arranz de Andrés en su obra “Las garantías reales del crédito hipotecario”, 2006, página 355, la consideración del adquirente de bienes afectos como responsable subsidiario ha determinado que, en orden a la ejecución de esta garantía, el artículo 67 del Reglamento General de Recaudación se remita al procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 31 de marzo de 2010, Recurso 511/2008. Reitera el Tribunal su doctrina de que la aplicación del tipo reducido por adquisición de vivienda habitual tiene lugar también en las declaraciones de obra nueva de una construcción que va a ser dedicada a dicha finalidad. La declaración de obra nueva es una forma de adquisición de la vivienda.    

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 2010, Recurso 104/2007. La Administración puede comprobar a efectos del Impuesto de Sociedades el valor de los bienes aunque no se trate de operaciones vinculadas.

Una sociedad mercantil adquiere un solar sito en una Isla Pitiusa por el importe de 7.212.145,25 euros. Siete meses después dicho solar es revendido por un importe de 4.207.084,73 euros, contabilizándose una pérdida de quinientos millones de las antiguas pesetas, alegándose como razón de ello pretendidas restricciones  a la edificabilidad que no se prueban. En consecuencia, se aprecia una simulación relativa, donación parcial bajo la apariencia de compraventa, siendo la razón de ser de ello el obtener un beneficio de índole tributario: una disminución sobre la base imponible del impuesto sobre sociedades y la solicitud de devolución del IVA por la diferencia entre las cuotas del IVA soportado por la adquisición y las cuotas repercutidas. Se ha producido una transmisión onerosa y una transmisión lucrativa, integrándose en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, artículo 15 de la Ley del IS, lo que conlleva a la necesidad de valorar fiscalmente la operación según el valor de mercado conforme señala el apartado segundo de dicho precepto en los supuestos de bienes transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

Para el Tribunal Supremo en su sentencia de 31 de marzo de 2008 “la ausencia de explicación racional es, a la vez, criterio e indicio que prueba la búsqueda deliberada de eludir la norma fiscal”. Según la sentencia del mismo tribunal de 27 de mayo y 15 de junio de 2008 el fraude a la ley y la simulación son “especies de negocio anómalo”. Sobre el tema escribe la Catedrática de Derecho Financiero y Tributario María Teresa Soler Roch que el negocio jurídico no creíble es el que no ofrece una explicación razonable de la realidad económica de la operación; la autonomía de la voluntad no exime de dicha explicación y tampoco es suficiente el cumplimiento de formalidades legales (en el caso concreto, intervención de fedatario público e inscripción registral). Advertimos que la existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios, articulo 16.2 de la LGT.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 26 de abril de 2010, Recurso 256/2007. El procedimiento administrativo caduca por el transcurso de seis meses para realizar la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones sin que ésta se hubiese llevado a cabo, lo que resulta de la aplicación conjunta  de los artículos 104.1, 123.1, 126 y 130 de la Ley General Tributaria en relación con la normativa del Impuesto sobre Sucesiones. En el supuesto de hecho de la Sentencia la escritura de partición de herencia se presentó para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones el 8 de septiembre de 2004 y la liquidación girada por la Administración se notificó el 1 de junio de 2005, en consecuencia, se ha producido la caducidad. Conforme al citado artículo 104.5, las actuaciones realizadas en un procedimiento caducado pierden su efecto interruptivo de la prescripción.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2010, Recurso 28/2009. La entrega de entradas a plazas de toros de forma gratuita a funcionarios y otras autoridades no tiene la consideración de gasto deducible. Base imponible del autoconsumo de servicios en el IRPF y el IVA. Se alegaba en el recurso que la entrega gratuita realizada a funcionarios y autoridades “se hace por su condición de altos cargos y se realiza con fines empresariales en la medida en que la presencia de estas personalidades contribuye y mucho, a la promoción de los festejos taurinos, formando parte del conjunto de circunstancias que contribuyen a hacer atractiva la asistencia a los espectáculos”. La Sala no comparte este criterio, por cuanto “no se aprecia la medida en que ello pudiera servir para promocionar la actividad empresarial de la contribuyente ni su correlación con los ingresos”. Son gastos que se derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio del gasto necesario fiscal, y que la mayoría de dichas autoridades y funcionarios no son altos cargos “frente a lo manifestado por los recurrentes, y que,  en principio, no tiene una significación social de especial trascendencia publica, e incluso son desconocidos para el publico”, no apreciándose que ello pueda servir para promocionar la actividad empresarial de los contribuyentes y hacer atractiva la asistencia a los espectáculos, según alegaron.

La Inspección de Hacienda computó también como ingreso de explotación de la plaza de toros el importe de las entradas entregadas gratuitamente con arreglo a su valor de mercado, criterio que es corroborado por la Sentencia de conformidad con el artículo 41.5 del entonces vigente IRPF. En la actualidad, igual doctrina está contenida en el artículo 28.4 del vigente IRPF.

En la Resolución del TEAC de 27 de enero de 2009 se estudió el mismo problema de la presente sentencia pero en relación con el IVA del autoconsumo, cuya base imponible en la prestación de servicios gratuitos es el coste directo o indirecto de dichos servicios que se regalan, sin comprenderse el beneficio empresarial. En conclusión, difieren la base imponible del autoconsumo de servicios en el IRPF y en el IVA.                                                                                                                                             A nuestro juicio, dado que dicha liberalidad se efectúa por el empresario taurino no en consideración de la persona del beneficiario sino de la función ejercida como autoridad o  funcionario, su valor normal de mercado tributa como rendimiento del trabajo personal de dichos beneficiarios, resultando lo anterior del artículo 17 del IRPF: “se consideran rendimientos íntegros de trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven, directa indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”; así lo consideró para las propinas percibidas por los camareros y el sector de la hostelería la Dirección General de Tributos en las Consultas 1763-99 y 1866-03. Si la entrada se recibiese por el beneficiario en atención a su persona y no a su función, dicha liberalidad estaría sujeta al Impuesto sobre Donaciones. Peña Alonso al estudiar el problema reconoce que la práctica no tributan, por lo que aconseja como solución de lege ferenda la fijación de un mínimo exento, tal como se establecía en el Texto Refundido de 1967. Sería irreal el pretender que, con las escasas cuantías o valores que normalmente comportan las liberalidades de uso, los obligados tributarios practicasen las liquidaciones correspondientes. En la Sentencia estudiada el recurrente afirma que los que recibieron las entradas “presumiblemente no habrán procedido a declararlas ni en el IRPF, como retribución en especie, ni en el ISD como donación.”

Sobre el problema de esta sentencia hay otra cuestión de índole administrativa: el Código de Buen Gobierno aprobado por el Consejo de Ministros el pasado 3 de marzo de 2005 y publicado en el BOE el 7 de marzo siguiente, aplicable a los miembros de Gobierno y a los altos cargos de la Administración General del Estado, dispone que “se rechazará cualquier regalo, favor o servicio en condiciones ventajosas más allá de los usos habituales, sociales y de cortesía  o préstamos u otras prestaciones económicas que puedan condicionar el desempeño de sus funciones, sin perjuicio de lo establecido en el Código Penal. En casos de obsequios de mayor significación, de carácter institucional, se incorporarán al Patrimonio del Estado”. El artículo 54 del Estatuto Básico de la Función Pública, contenido en la Ley 7/2007, de 12 de abril, contiene una disposición semejante. En Cantabria la Ley 1/2008,  de 2 de julio dispone que todo obsequio o donación que perciban los miembros del gobierno cántabro y los altos cargos de la administración por cualquier causa relacionada con su competencia o funciones que tengan naturaleza de no fungibles y superan el valor de 240 euros se incorporarán al Patrimonio de Comunidad Autónoma Cántabra.

El Código Penal al tipificar el delito de cohecho impropio en el artículo 426, prohíbe a las autoridades y funcionarios públicos admitir dádivas o regalos que le fuesen ofrecidos en consideración a su función o para la consecución de un acto no prohibido legalmente, sancionándose su comisión con multa. Una de las excepciones a la aplicación del artículo 426 del Código Penal tiene lugar cuando la liberalidad se pueda calificar como de uso, en definitiva, como indica la doctrina penalista, que sea adecuada socialmente. En el caso de la sentencia estudiada la Audiencia Nacional calificó el regalo de entradas a los festejos taurinos como liberalidades de uso por lo que su aceptación, en concreto, carece de repercusión penal.

El Auto del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2007 reitera la doctrina  de que el bien jurídico protegido por el artículo 426 del Código Penal se identifica con la preservación de la confianza pública en que los funcionarios ejerzan sus funciones en un Estado de Derecho, sometidos exclusivamente al imperio de la Ley, es decir, garantizar la independencia del funcionario.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 13 de mayo de 2010, Recurso 575/2008.  Para aplicar el tipo reducido en la adquisición de vivienda habitual se tiene en cuenta el valor total de la misma, sin poder dividirlo entre los distintos cotitulares. Así, si la vivienda adquirida tiene un precio de 184.000€, aunque sea comprada por dos personas, no se pueden acoger a la reducción prevista en la Ley Balear 8/2004, de 23 de diciembre, que prevé unas bonificaciones para adquisición de vivienda habitual, cuyo valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio no supere la cifra de 180.000€.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de mayo de 2010, Recurso 73/2008. No se puede acoger a las exenciones previstas en ITP para las disoluciones de comunidad en las que se produce un exceso de adjudicación, la operación en la que, en realidad, “no se esta extinguiendo una comunidad, sino modificando la indivisión tanto de las cuotas como de la naturaleza de la participación de cada condueño “.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de mayo de 2010, Recurso 31/2008. No apreciación del exceso de adjudicación en atención a la existencia de factores subjetivos que hacen semejantes en cuanto a su valor las adjudicaciones, aunque no coincidan en su precio.

“Se ha de dejar constancia de que los bienes inventariados pertenecientes a la sociedad de gananciales tiene un valor de 118.552.056 pesetas, de los cuales se atribuyeron a la recurrente bienes por un total de 76.276.028 (los consignados en los números 1 a 47 de la escritura de liquidación de a sociedad de gananciales, el consignado en el número 54, así como la cantidad de 19.527.378 pesetas, correspondiente a los fondos inventariados con los números 50 y 51). Al esposo se le adjudica la totalidad de los bienes inventariados en los números 48, 49,52 y 53 de la citada escritura, así como la cantidad de 23.011.280 pesetas, correspondiente a los fondos inventariados en los números 50 y 51, lo que arroja un total de 42.276.028 pesetas.”

 “El problema que se plantea en el presente caso es que el reparto de bienes efectuado voluntariamente por los cónyuges a la hora de liquidar la sociedad de gananciales no respeta la proporción (50%) de su participación en la comunidad según la valoración que ellos mismos, y de manera voluntaria, han realizado. De esa falta de proporción, la Administración extrae la conclusión de que se ha producido un exceso de adjudicación a favor de la esposa al haber recibido bienes y metálico en cantidad que excede del 50% según, insistimos, la valoración con que los cónyuges han tasados los activos patrimoniales, de tal manera que realiza nueva liquidación por el exceso. No puede estar la Sala de acuerdo con tal parecer pues, los interesados se han adjudicado voluntariamente unos bienes y valores formando dos lotes de valor igual o semejante que no tiene por qué coincidir con el valor catastral de los inmuebles ni con el nominal de los fondos. Ellos se han repartido los bienes gananciales atendiendo a su propia  voluntad e interés; sin duda, cediendo de manera recíproca en sus apetencias e intereses hasta formar dos lotes que satisficieran los deseos de ambos. Es la antigua distinción entre valor y precio. Para formar éste se atiende al mercado y a una serie de reglas de valoración, bien de aceptación general bien impuestas por la normativa aplicable en cada caso. Sin embargo, para formar el primero se atiende a criterios subjetivos, en general, al interés personal de los comuneros. Así, al dividir la cosa común, cuando ésta se compone de varios o múltiples activos patrimoniales, se parte del precio de cada uno de esos elementos pero también se tiene en cuenta otros elementos como pueden ser el valor sentimental de las cosas; el valor complementario de ciertos bienes que conllevan un plus de satisfacción por la posesión de otros a los que complementan; el valor que se podría denominar personalísimo, por satisfacer gustos, aficiones, deberes profesionales, etc., en todos los casos de índole personal. Pero es que, además, también podría haber ocurrido que los cónyuges hubieran tenido en cuenta, a la hora de hacer el reparto, otros elementos como la dedicación pasada y futura a la familia, la procedencia de los fondos con los que se adquirieron uno o más bienes gananciales, etc. Lo importante es que los cónyuges se han repartido los bienes gananciales a plena satisfacción de ambos por lo que tales adjudicaciones se encuentran exentas del impuesto, sin que se detecte un exceso de adjudicación por los criterios que se dejan expuestos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 21 de mayo de 2010. Recurso 139/2005. La anulación de comprobación de valores y de la correspondiente liquidación es acompañada de la condena de la Administración Autonómica a restituir a la sociedad demandante el importe de los costes, incluido intereses, de las garantías a las que haya debido hacer frente, en su caso, para obtener la suspensión de la ejecución de la deuda. En la Sentencia del mismo Tribunal del 25 de mayo de 2010, se reconoce igual derecho al obligado tributario.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2010, Recurso 254/2007. “Venta de inmuebles por parte de su administradora única. Pese a que existe un dictamen previo de la Administración Autonómica en procedimiento de comprobación de valores a efectos del ITP, en este caso, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe prevalecer el dictamen pericial acompañado por la actora en su escrito de demanda y ratificado a presencia judicial, pese a que arroje un resultado más perjudicial para la recurrente que el derivado de la aplicación del principio de la unidad valorativa”.

 

Lucena, a 20 de Julio de 2010.

 

 

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.

   

  

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