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JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE ENERO DE 2011

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

  

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS:

  

Nº de consulta: V0011-11.

Fecha: 10/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Reducción practicada con ocasión de la adquisición mortis causa de participaciones en una empresa familiar, declarada posteriormente en situación de Concurso de Acreedores no culpable.”

Se pregunta “si la situación concursal comporta la pérdida del derecho a la reducción practicada por los herederos. Si en caso de subsistir la actividad, una vez satisfechos los acreedores, se mantendría el requisito de permanencia no obstante haberse minorado de forma notable el valor patrimonial. Por último, posibilidad de revisar la valoración de las participaciones al minorarse su valor como consecuencia de la crisis inmobiliaria

Se responde que: “el no mantenimiento del valor no puede considerarse imputable a la voluntad de los titulares y, por ende, que en circunstancias como las expuestas y que tienen su reflejo y justificación contable, no parece lógico ni razonable entender que la minoración del valor de adquisición lleve consigo la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día. De la misma forma, tampoco se produciría esa pérdida del derecho en el supuesto de la letra b) del escrito de consulta, es decir en la hipótesis de pago a los acreedores y continuación de la actividad.”

 

Nº de consulta: V0015-11.

Fecha: 11/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante omitió, por error, en las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2009 (modelo 303), la inclusión de unas determinadas cuotas soportadas deducibles.”

Se pregunta “si la deducción de tales cuotas soportadas debe efectuarse en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los siguientes periodos o bien si puede realizarse mediante una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del tercer y cuarto trimestre de 2009.”

Se responde que “la consultante podrá deducir las cuotas soportadas a que se refiere su escrito de consulta en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que las haya soportado o en las de los sucesivos, pero no a través de una solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones ya que la Ley del Impuesto establece específicamente en el citado artículo 99.Tres el procedimiento específico a seguir para ejercitar tal derecho a la deducción.  En efecto, la normativa del Impuesto ha establecido de forma clara y precisa un procedimiento singular para el ejercicio del derecho de deducción por lo que, en virtud del principio de especialidad debe ser dicho procedimiento el que se observe con respecto al ejercicio de tal derecho y no cualquier otro que pudiera establecerse para otros supuestos con carácter general.” El artículo 99 de la Ley 37/1992 se refiere al ejercicio del derecho a la deducción estableciendo, en particular, en su apartado tres, lo siguiente: “Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.”

 

Nº de consulta: V0027-11.

Fecha: 13/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante es una entidad religiosa que va a transmitir un terreno segregado de una finca urbana en la cual se halla un colegio así como un seminario.” Se pregunta sobre la sujeción al IVA de la citada transmisión.

“La entidad consultante presta servicios de enseñanza en un colegio situado en una finca de su propiedad y realiza la venta de libros de texto correspondiente. Esto supone que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes y prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Puesto que la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del terreno objeto de consulta constituirá una operación sujeta al citado tributo, puesto que se cumplen los requisitos recogidos en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.”

 

Nº de consulta: V0028-11.

Fecha: 13/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “Una entidad titular de un contrato de concesión del subsuelo público para la explotación de un aparcamiento lo ha transmitido a la entidad consultante, que resultará ser la nueva concesionaria. Esta transmisión no incluye el personal adscrito al aparcamientoSe plantea la sujeción a IVA de la citada transmisión.

Para el Centro Directivo “el primer concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con el aparcamiento cuya explotación en virtud de la adquisición de la concesión administrativa –que ostenta-, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre el inmueble que tiene en explotación atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal del aparcamiento corresponda al Ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional. En consecuencia, la transmisión de la concesión del aparcamiento objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.”

El concepto de propiedad económica, propio de la cultura jurídica anglosajona, ha impregnado la legislación fiscal y jurisprudencia comunitaria, siendo el caso expuesto una prueba de ello. La propiedad económica pertenece al que se apropia de la sustancia económica de un bien aunque no sea el propietario jurídico.

 

Nº de consulta: V0058-11.

Fecha: 18/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta.

Materia: “El consultante, a título particular y sin estar incluido en el ámbito de actividad económica alguna, es propietario de determinados objetos de arte y antigüedades que ha ido adquiriendo a lo largo de los años. Debido a las circunstancias actuales de mercado se ve en la necesidad de vender estos bienes.” Se consulta sobre la calificación y tributación de la operación.

Se responde que “de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), la transmisión de la colección de objetos de arte y antigüedades a que se refiere el escrito de consulta constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.”

 

Nº de consulta: V0070-11.

Fecha: 18/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “En el marco del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores y demás impuestos de aplicación, si es de aplicación tanto al socio como a la sociedad beneficiaria de la aportación el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de reorganización empresarial.”

Se responde que “de los datos aportados por los consultantes no se sabe si el activo de la sociedad de la que los consultantes van a recibir acciones está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles; no obstante, se indica en el escrito de consulta que ninguno de los partícipes tendrá una participación en la nueva sociedad superior al 50 por 100 (cada consultante va a tener más del 30 por 100 de la sociedad). En consecuencia, dado que ninguno de los consultantes obtendrá el control de la nueva sociedad, no resultará aplicable la regla de tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regulada en el apartado 2 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, sino la regla general de exención prevista en su apartado 1.”

La Consulta V2310-10 de 26/10/2010, a propósito de canje de valores, declaró que no estaba sujeta la operación al artículo 108 de la LMV, por tratarse de una operación, con la consideración de reestructuración empresarial, no sujeta a OS y exenta de TPO y AJD.

Como escribe Javier Máximo Juárez, a propósito de la no aplicación de las excepciones a la exención del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, en su trabajo sobre Operaciones de Reestructuración Empresarial, “ de acuerdo a la doctrina de la DGT, entre otras, en las consultas de 14/2/2008, 18/3/2008, 24/3/2008, 22/5/2008, 23/7/2008, 26/9/2008, 8/5/2009 Y 22/7/2009, no puede incidirse en TPO cuando aun cumpliéndose los presupuestos que determinan la sujeción a TPO de la norma, la misma traiga causa de una operación de reestructuración empresarial en los términos que se establecen en el capítulo IV del TR del IS.”

 

Nº de consulta: V0128-11.

Fecha: 25/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “Realización de trabajos de labranza en finca por la que se aplicó la reducción establecida en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias con ocasión de su adquisición mortis causa.” Se pregunta “si la constitución de una sociedad civil entre la adquirente mortis causa y el agricultor, aportando respectivamente el usufructo de la finca y la colaboración en su cultivo, afectaría al derecho a la reducción practicada.”

Se responde que “el hecho de que dicho titular constituya una sociedad civil con otra persona por la que esta colabore en las labores de cultivo, en ningún caso puede considerarse enajenación, arrendamiento o cesión de la finca de que se trate, por lo que no se incurre en la prohibición que a tal respecto establece durante cinco años el apartado 2 del artículo 9 de la Ley 19/1995 y, en consecuencia, ello no afectaría al derecho a la reducción practicada en su momento.”

 

Nº de consulta: V0152-11.

Fecha: 31/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La comunidad de propietarios consultante pretende modificar los coeficientes de participación de los propietarios en el edificio.” Se pregunta sobre la tributación de la operación.

Se responde que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del reglamento del impuesto, es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura. Si esta escritura se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél, no tributará por dicho concepto.”

 

 

DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Nº Resolución: 00/255/2009 de 14/12/2010

“IVA. Exenciones. Inmobiliarias. Art 20.uno.22º. Rehabilitación de edificaciones. Delimitación del concepto de rehabilitación. Obras en edificio consistentes en la incorporación de plantas adicionales a las existentes en el momento de la adquisición. Obras de redistribución interior. A los efectos del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, no tienen la consideración de rehabilitación las obras consistentes en la incorporación de plantas adicionales a las existentes en el momento de la adquisición. Tampoco tienen la consideración de rehabilitación las obras de redistribución interior. Lo que prima en la definición legal de rehabilitación es que se trate de obras estructurales y de importancia cuantitativa en relación con el precio del edificio, de aquí las referencias concretas del precepto a las obras de consolidación, tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas. Referencias Normativas. Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art. 20.1.22 “

 

Nº Resolución: 00/2695/2009 de 20/12/2010

“Prescripción. Procedimiento de comprobación. Declaración de nulidad por causa de anulabilidad. Interrupción de la prescripción: son interruptivas las actuaciones del procedimiento económico-administrativo y las del procedimiento de comprobación. Dictada una liquidación fruto de un procedimiento de comprobación y anulada la misma en vía económico-administrativa por concurrencia de causa de anulabilidad, no sólo interrumpió la prescripción el procedimiento económico-administrativo sino también las actuaciones del procedimiento de comprobación en cuyo seno se dictó dicha liquidación. Art. 68.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Sentencias del Tribunal Supremo de 19-06-2006 Rec 58/2004 y de 22-10-2009 Rec 6766/2003.”

 

Nº Resolución: 00/2433/2010 de 31/01/2011

“Impuesto de Sucesiones y Donaciones.- Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.- Es compatible su aplicación sobre un mismo negocio jurídico que produce efectos lucrativos y onerosos, como es el caso de la donación de vivienda hipotecada, en que el donatario asume la carga hipotecaria. Se declara en unificación de criterio que en el supuesto de donación de un bien hipotecado en el que el donatario se subroga en el préstamo hipotecario proceden dos liquidaciones: la primera por Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales por transmisión onerosa de bien inmueble por el valor de la deuda asumida, y en la parte que el valor real del inmueble exceda a la deuda, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como adquisición gratuita. Referencias Normativas: Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Art. 29 R. D. 1629/1991 Reglamento Imp. Sucesiones y Donaciones. Art. 59”

 

Nº Resolución: 00/714/2009 de 31/01/2011

“Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedimiento de comprobación de valores de participaciones accionariales incluidas en la masa hereditaria: no es aplicable el sistema de capitalización. No es aplicable el sistema de capitalización para valorar acciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que no está prevista regla especial alguna que autorice la valoración de las participaciones sociales por el sistema de capitalización, ni norma alguna que haya aprobado los correspondientes porcentajes. Aclara la resolución que "El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la Ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito la aplicación del mismo y la elección del tipo de interés, dada su trascendencia esencial.. No estando previsto en la Ley del Impuesto dicho sistema de valoración, ni por tanto la especificación del tipo de capitalización, no es admisible realizar la valoración por dicho sistema".

 

Nº Resolución: 00/7912/2008 de 31/01/2011

“Impuesto de Sucesiones y Donaciones.- Es constitutiva la inscripción en el Registro Mercantil para entender realizada ampliación de capital y suscripción de acciones, a efectos de la aplicación de la reducción del art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto.

La inscripción en el Registro Mercantil de una ampliación de capital tiene carácter constitutivo, por lo que a las participaciones derivadas de la misma no les es de aplicación la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, ya que aunque había sido formalizada en escritura pública con anterioridad al fallecimiento, la inscripción se materializa posteriormente al mismo. Referencias Normativas. Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Razona el TEAC que para que el aumento del capital social surta efecto frente a terceros – la Hacienda Pública, entre ellos – se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se inscriba en el Registro Mercantil y que se publique en el Boletín Oficial. Resulta de los antecedentes de hechos que la ampliación del capital social, que ascendió a 129.600 euros, se escrituró cuatro días antes del fallecimiento del causante.

 

 

JURISPRUDENCIA

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de diciembre de 2010, Recurso 142/2006. La transmisión de los derechos sobre la concesión administrativa está sujeta a IVA. La Consulta V1645-08 de 01/09/2008 nos recuerda que siendo el tramitente empresario profesional, “en relación con la transmisión de la concesión administrativa, la operación debe ser calificada a efectos de IVA como una prestación de servicios, a tenor de lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/2002”.

Previamente, la constitución de una Concesión puede estar sujeta a ITP o a IVA, dependiendo del su objeto, artículo 7.9 de la Ley del IVA.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2010, Recurso 99/2006. En esta Sentencia se reseña la interesante doctrina de las Sentencias del TSJ de Murcia de 22 de octubre de 1988 y de 21 de enero de 2001. No interrumpe la prescripción del Impuesto sobre ISD la presentación de una escritura otorgada con posterioridad al documento privado dirigido a la Hacienda Pública para el pago del Impuesto.

"Por lo que hace referencia a la prescripción de la acción de la Administración para realizar la comprobación de valores (determinando la deuda tributaria), este Tribunal llega a la conclusión de que habiendo sido presentado el escrito privado en el que se incluían los bienes hereditarios el día 3-9-90, dentro de plazo (teniendo en cuenta que el causante de la herencia, D. Esteban , falleció el 3-3-90), a efectos de que la Administración practicara la oportuna liquidación provisional por Impuesto de Sucesiones, cuando la Administración regional notificó a los actores las liquidaciones complementarias el 9-11-95, la acción había prescrito por el transcurso de los 5 años establecido en el art. 64 a9 LGT, en relación con el art. 25 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones; y ello porque no cabe entender como hace la Administración regional que la escritura de adjudicación de herencia presentada ante la misma en la Dependencia gestora el 4-6-91 tuviera virtualidad suficiente para interrumpir dicho plazo de prescripción, teniendo en cuenta que la presentación de esta escritura no puede entenderse como una actuación realizada por los interesados conducente al pago o a la liquidación de la deuda (art. 66.1 c ) LGT), ya que esa intencionalidad la tuvieron cuando presentaron el 3-9-90 el documento privado haciendo una relación valorada y descriptiva de los bienes del caudal hereditario; documento privado al que, por otro lado, se hace referencia en la escritura de adjudicación de herencia al señalar que tal adjudicación tiene por objeto los mismos bienes comprendidos en el citado documento.

Llega la Sala a esta conclusión teniendo en cuenta que la división y adjudicación de herencia es voluntaria para los herederos que si quieren pueden permanecer con la herencia indivisa, y que en este supuesto no estarían exentos de pagar el Impuesto sobre Sucesiones, que es independiente de dicha división.

Tampoco cabe mantener que la escritura de adjudicación de herencia completara o ampliara el documento privado facilitando a la Administración datos de los que antes careciera que fueran necesarios para determinar la deuda tributaria. En la escritura de adjudicación se dice que los bienes a que hace referencia son los mismos que los descritos en el documento privado. Por otro lado, si la Administración regional al recibir dentro del plazo este documento hubiera comprobado que era incompleto o que alguno de los bienes no estaba bien descrito, tenía todos los medios a su alcance para completarlos, dirigiendo los requerimientos necesarios a los herederos. Por el contrario no adoptó ninguna medida de la que se pueda derivar esta conclusión, ya que consideró presentado dentro de plazo el documento privado y fue este documento el tenido en cuenta para realizar las liquidaciones.”

La posterior Sentencia del TSJ de la Comunidad Murciana de 21 de enero de 2001 reitera dicha doctrina.

    Como veremos en este informe, el valor a efectos de la partición que se practique con posterioridad, no tiene porqué coincidir con el valor a efecto del ISD de que conste la autoliquidación, sin que ello deba tener repercusión fiscal alguna en los herederos, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 5 de noviembre de 2010, Recurso 255/2009. El valor a efectos del ISD es el de la fecha del fallecimiento del causante, pero puede ser inferior o superior al vigente en el momento de la partición.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2010, Recurso 239/2007.

“Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas. Cesión de aprovechamientos urbanísticos en terrenos que han de someterse a un proyecto de compensación. Momento en el que se consuma la cesión. Condición suspensiva consistente en que se apruebe y se inscriba en el Registro de la Propiedad el proyecto de compensación, iniciación de la urbanización antes de cumplirse la condición. La cesión es una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se desestima la pretensión de la Comunidad Autónoma de Madrid de sujetar la operación a ITP.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, Recurso 82/2007. Compensación de cuotas soportadas y repercutidas. Devolución de los excesos de cuota no deducidos en el IVA.

Si trascurridos cuatro años desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por su devolución, no pierde dicho sujeto pasivo el derecho a recuperar esas cuotas y la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2011, Recurso Número 24/2005.

Renuncia a la exención de IVA.  La renuncia a la exención de IVA puede ser tácita o implícita.

“La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias.

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia. (F. de D. 3º).

Hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA. En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

Del contenido de la escritura pública de venta de la vivienda en la que se hace constar que la operación a la que se refiere la escritura es acto sujeto al IVA y al efecto la representante de la entidad vendedora manifiesta que ha recibido del comprador por tal concepto la cantidad de 1.435.000 Ptas. se deduce claramente que aunque no consta de forma expresa el término renuncia, de la misma cabe inferir, sin posibilidad de duda alguna al respecto, cual era la voluntad común de las partes. La renuncia puede producirse de forma tácita o implícita.”

   

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada, de 18 de enero de 2010, Recurso 2657/2002. Sujeción a AJD de la novación objetiva de la finca hipotecada a consecuencia de la ejecución del proyecto de compensación. Habiéndose otorgado una escritura de préstamo hipotecario sobre varias fincas, con posterioridad se aportan a una junta de compensación, en cuya bases de actuación se consignó que dicha hipoteca gravaba, por subrogación real, exclusivamente la parcela que se adjudicaba a la empresa inmobiliaria que las había aportado, otorgándose a tal fin la pertinente escritura en la que se sustituía el objeto de la garantía.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Aragón, de 14 de julio de 2010, Recurso 118/2009. Sujeción a AJD de la extinción de un condominio, con aplicación del artículo 1062 del Código Civil, constituido sobre varios bienes en cuanto a la mitad indivisa que no se adquiere por herencia del padre, sino que había sido adjudicado previamente en la herencia de la madre.

“La resolución recurrida estima que la disolución del condominio existente a la muerte del causante no puede considerarse un acto jurídico independiente y separado de la aceptación de herencia, añadiendo que no es que los bienes hayan estado primero en situación de pro indiviso y posteriormente se hubiera disuelto el condominio, sino que en el mismo momento de la aceptación se han repartido los bienes.

Para sentar dicha conclusión invoca la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1931-07 de 14 de septiembre de 2007, en la que se contempla el supuesto de un cónyuge que deja al supérstite el usufructo vitalicio de sus bienes y a sus hijos la nuda propiedad, estando constituida la sociedad de gananciales por un único bien inmueble, de forma que por disolución de la sociedad de gananciales la mitad del piso pasa a ser propiedad exclusiva del cónyuge viudo y la otra mitad constituye el caudal hereditario en su totalidad, previéndose realizar una escritura de partición y adjudicación de herencia en la que se adjudique todo el bien a uno de los hijos que compense a su padre y al otro hermano en la parte correspondiente. En dicha consulta, tras relacionar los preceptos de aplicación, y poner de manifiesto como debe tributarse por el Impuesto de Sucesiones -el usufructo y la nuda propiedad-, se examina el tema de la adjudicación del bien a uno de los hijos a cambio de compensar económicamente al padre y al otro hermano, y tras admitir la comunidad sobre la nuda propiedad de un bien, señala que "al existir un condominio sobre la nuda propiedad, aunque uno de los condóminos tenga no sólo la nuda propiedad sino el pleno dominio, la disolución del mismo en la que se adjudica a un condómino la propiedad total, abonando en dinero el exceso de adjudicación, no estará sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas. Al realizarse la adjudicación en la escritura de partición y adjudicación de herencia la operación no tributará por actos jurídicos documentados, al ser incompatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tal y como establece el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD", concluyendo que "la escritura de partición hereditaria no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados en ninguno de los casos planteados por el concepto de actos jurídicos documentados al estar ya sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y ser incompatibles ambos impuestos".

“Pero lo cierto es que se arrastraba de la sucesión de ésta una situación de condominio sobre la nuda propiedad, que es ajena a la sucesión del padre y a la tributación derivada de la misma a la que se circunscribe la escritura en cuestión -en la misma, en cuanto aquí interesa, se extingue el usufructo del padre, consolidando los hijos la plena propiedad de la mitad indivisa sobre la que ostentaban la nuda propiedad y adquieren la propiedad plena de la mitad indivisa de los bienes inmuebles pertenecientes al padre-, en consecuencia la adjudicación de las fincas sobre las que ya ostentaban la nuda propiedad no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por tanto no hay incompatibilidad entre ambos impuestos.” En consecuencia, se sujeta a AJD.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, de 9 de septiembre de 2010, Recurso 849/2007. Sujeción a ITP de la transmisión de una farmacia por su titular a otro farmacéutico. Este criterio también fue el sostenido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2004. La Sala manchega también recogió esta doctrina en las Sentencias de 2 de febrero y 23 de abril. En el caso de autos se transmite el negocio de farmacia, manteniendo, sin embargo, el transmitente la propiedad del local. La transmisión supone para el Tribunal la conclusión de la actividad comercial del farmacéutico, no implicando el ejercicio de una actividad comercial, razón por la que dicha transmisión no está sujeta  a IVA. El Tribunal reconoce que esta solución no es la acogida por el TEAC en su Resolución de 23 de junio de 2010, ni por el TSJ de Asturias, ni por las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos. Las posteriores Sentencias del TSJ manchego de 13 de septiembre y 22 de noviembre de 2010 reiteran la doctrina expuesta. Para la Dirección General de Tributos solo está sujeta a ITP la transmisión del inmueble, no la del fondo de comercio. Añadimos aquí que conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2001 en la transmisión de una empresa sujeta a ITP, la base se calcula sobre el valor neto teniendo en cuenta el pasivo para averiguar el valor real.

 

Sentencia de Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 16 de septiembre de 2010, Recurso 3183/2010. No sujeción a ITP de la fianza constituida por un particular al tiempo del otorgamiento de una escritura de compraventa de un inmueble en la que el comprador se subroga en el préstamo hipotecario que lo grava como forma de pago de parte del precio. La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso del tribunal valenciano reitera la doctrina que viene manteniendo desde hace algunos años. En el procedimiento el actor alegó que al darse una subrogación “ existe un nuevo deudor con una solvencia totalmente diferente”, por ello el banco requiere un fiador para aceptar la subrogación.

Por el contrario, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de noviembre de 2010, Recurso 289/2008, declara la sujeción a ITP de la fianza constituida en circunstancias similares, expresando que la base imponible en tal caso coincide con la suma de la responsabilidad hipotecaria.

Dos Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de 14 de septiembre de 2010, Recurso 2811/2008 y Recurso 2600/2008, insisten en la no sujeción de la fianza en estos casos, pues si se da “una sustitución del deudor, se considera una novación propia y, por tanto, se entiende que se da la necesaria simultaneidad para que no proceda la sujeción al impuesto por al fianza prestada simultáneamente a la sujeción”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 17 de septiembre de 2010, Recurso 396/2008. Al incorporarse el contenido de un documento privado de compraventa de un inmueble con reserva de dominio sujeto a ITP a una escritura de capitulaciones matrimoniales, “tras haber tenido –el notario- el documento en sus manos”, se cumple la circunstancia relacionada en el artículo 1227 del Código Civil, esto es “que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”, procediendo la prescripción por haber transcurrido el plazo. Incluso dicha escritura, con la advertencia notarial de la falta de liquidación y de su necesidad, se presentó ante la Administración Tributaria.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 21 de septiembre de 2010, Recurso 2759/2008. El cómputo del plazo de treinta días se inicia al día siguiente del otorgamiento.

“Según la representación procesal de la Generalitat, el plazo de 30 días para presentar la declaración tiene que contarse desde el mismo día en que se otorga el documento de transmisión, ya que el citado art. 102 es claro y no admite interpretación. Invoca también el art. 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto (aprobado por RDLeg 1/1993 de 24 de septiembre ), el cual establece que el impuesto se devengará -en las transmisiones patrimoniales- el día en que se realice el acto o contrato gravado. Tiene en cuenta, en fin, la Disposición adicional quinta de la LRJAP y PAC (Ley 30/1992 ) y el art. 98 de la LGT 58/2003 , conforme a los cuales la norma general del art. 48.4 de la LRJAP y PAC debe ceder frente a la específica norma tributaria.

Esta Sala, en STSJCV de 9-6-2010 , ha rechazado la tesis de la Administración recurrente en un asunto idéntico al que ahora nos ocupa. Y ello pese a que la literalidad del art. 102.1 del Reglamento del ITP y AJD -"(e)l plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato"- induce a una interpretación como la propugnada por la Generalitat Valenciana, aunque no de manera tan indiscutible como afirma la recurrente, pues de la misma letra del precepto puede sostenerse razonablemente la tesis que informa el Acuerdo del TEAR.

En cualquier caso, el sentido último del art. 102.1 del RITP y AJD ha de indagarse en un contexto más amplio, encajándolo en su fundamento de legalidad. Tal fundamento no es -en contra de lo que alega la parte recurrente- el art. 49 de la Ley del Impuesto , dado que este último precepto trata del devengo del impuesto y no de los plazos de su exigibilidad, siendo que la vigente Ley General Tributaria establece en su art. 21.2 que "la propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo", con lo que claramente distingue entre el concepto de devengo del tributo, por un lado, y el de su exigibilidad, por el otro.

Por consiguiente, a falta de una norma tributaria específica, debe acudirse a la norma administrativa general relativa al cómputo de los plazos administrativos, que es el art. 48 de la LRJAP y PAC, el cual establece en su apartado 4 que los plazos expresados por días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la publicación del acto de que se trate, solución normativa esta que es análoga a la prevista en el art. 5 del Código Civil . En este punto no es ocioso recordar que la tendencia legislativa y también la jurisprudencial es unificar los criterios sobre cómputo de los plazos administrativos y judiciales, como recordó nuestro Tribunal Supremo en SSTS de 15-12-2005 y 8-3-2006 : si acogiéramos la tesis de la Generalitat Valenciana en este pleito, daríamos lugar a un islote interpretativo contradictorio con aquella línea, comprometiendo a la postre la seguridad jurídica de los ciudadanos.”

Esta Sentencia ha sido reiterada por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de septiembre, 16 de septiembre, 22 de septiembre y 23 de septiembre de 2010.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 22 de septiembre de 2010, Recurso 681/2008.

“La inclusión de las fincas en la junta de compensación, aunque determine que deba darse de alta en el I.V.A. no implica por sí sola que deba considerarse que el recurrente realiza una actividad económica, pues para que ésta se produzca deben cumplirse los requisitos establecidos en el art. 25 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que pueda considerarse que existe un automatismo en este punto que pueda permitir trasladar los conceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues tal automatismo no ha sido previsto por el Legislador en este punto.

En el presente caso el alta como promotor ocasional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la inclusión de las fincas en la Junta de compensación, con obligación de satisfacer las cargas del proceso de urbanización, sin ninguna otra prueba por parte de la Administración que acredite que el recurrente reúna los requisitos establecidos en el art. 25.2 de la referida Ley 40/1998 , no puede considerarse que constituya prueba suficiente de que el recurrente realizase una actividad económica de promoción inmobiliaria y que las fincas transmitidas se encontrasen afectas a la misma, teniendo en cuenta que tampoco se acredita por la Administración que el recurrente percibiera rendimientos por dicha actividad de promoción inmobiliaria.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de septiembre de 2010, Recurso 2881/2008.  No sujeción a operaciones societarias de la reducción de capital social, otorgada para condonar un desembolso comprometido pendiente. “Si no hay bienes o derechos entregados o devueltos de facto a los socios, si no se produce el desplazamiento previsto en la norma legal invocada no cabe liquidar un tributo en el que no puede cuantificarse la base imponible, que es igual a 0”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 27 de septiembre de 2010, Recurso 73/2005. En el ITP la base imponible en la cesión de créditos es el importe del crédito y no el precio de la transmisión.

La razón está en el que el cesionario del derecho de crédito tiene el derecho de exigir del prestatario deudor el débito entero, aunque haya pagado al cedente un precio menor.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, Sede de Valladolid, de 30 de septiembre de 2010, Recurso 1625/2005. Esta Sentencia nos recuerda que la Administración entiende que no cabe la renuncia a la exención de IVA en la transmisión de una finca agrícola a un agricultor sujeto pasivo de IVA sometido al régimen especial de agricultura, por no tener el derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. La situación contraria es perfectamente posible: la Consulta de 27 de enero de 2000 estimó que cuando un sujeto pasivo, que tributa conforme al régimen general de IVA, adquiere una finca a un agricultor sometido al régimen especial agrario en materia de IVA, se puede renunciar a la exención de IVA.

En efecto, en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aplicable a los titulares de las explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras que no hayan renunciando ni estén excluidos del mismo, no se deducen las cuotas del IVA soportadas o satisfechas en las adquisiciones de los bienes o servicios empleados en la actividad.

 

Sentencia del Tribunal superior de Justicia del País Vasco de 11 de octubre de 2010, Recurso 1311/2008. Existencia de motivos económicamente válidos en la fusión por absorción de una sociedad inactiva.

“Nos encontramos ante una sociedad carente de actividad desde bastantes años atrás, su única razón de ser parece el servir de mero reservorio de bienes inmuebles, de limitación de responsabilidad, porque de no ser así no parece lógico que en los años de los que estamos tratando, de plenitud de actuaciones urbanísticas, tal y como ofrece el conocimiento común, se mantenga una sociedad promotora sin actividad ni medios, tan sólo como titular de inmuebles y participada en su totalidad bien por una o por dos sociedades. Siendo esto así, y ya en los albores de la crisis inmobiliaria, es razonable que se imponga para la venta de los inmuebles no un mero contrato de compraventa sino un contrato a través del cual puedan los socios desembarazarse de una compañía que no iba a servir a objeto alguno, el mantenerla únicamente implicaría gastos y obligaciones diversas, incluso responsabilidades varias. Lo lógico, si no se pretende desarrollar actividad alguna, es aprovechar la venta inmobiliaria para poner fin a la sociedad a través de su cesión a la adquirente y para ella, es también razonable, absorberla antes que disolverla, liquidarla y adjudicarse los bienes, es, desde luego, la solución más cómoda, organizativamente, al menos en supuestos de este tipo en los que las transmisiones son de reducido objeto. El resto de los argumentos que ofrece la demandante es igualmente razonable ya que es de general conocimiento el que se erijan sociedades para cada promoción o para varias limitando su funcionamiento a determinado territorio. En suma, el proceder de la actora aparece como razonablemente fundado en motivos que van más allá de la mera sujeción a un régimen tributario privilegiado. La Norma Foral, por lo demás, no impone la utilización de uno u otro negocio jurídico en las operaciones societarias sino que de su texto lo que se infiere es que se trate de instrumentos razonables, adecuados, y no meramente artificiosos para beneficiarse del régimen tributario en cuestión. Por último, no es necesario exigir una prueba especial de estas conclusiones pues se infieren por la mera razón, pero es más, este primer indicio debía ser desentrañado por la propia Administración conforme a la distribución de la carga de la prueba antes examinada.”

    La existencia de motivos económicos válidos es requisito necesario para la aplicación del régimen especial.

    La Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Vizcaya, por la que se establecen criterios en relación con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades – la Norma Foral de Guipúzcoa es de contenido semejante -, dispuso que “la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de fraude o evasión”. Dicha Instrucción va seguida de un interesante y extenso informe doctrinal.

Para la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sentencia de 20 de mayo de 2010, Asunto C-352/08 “el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, debe interpretarse en el sentido de que las ventajas que establece no pueden denegarse al sujeto pasivo que proyecta, mediante un montaje jurídico que incluye una fusión de empresas, evitar el pago de un impuesto como el controvertido en el procedimiento principal, en concreto, el impuesto sobre transmisiones, dado que este impuesto no está incluido en el ámbito de aplicación de la citada Directiva.” Dicho Impuesto, como escribe la doctrina italiana, no es un Impuesto armonizado.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de octubre de 2010, Recurso 1459/2008. Tributación como donación de la diferencia existente entre el valor de un fondo de inversión con un saldo de 193000,06 euros y el valor de la prestación alimenticia que se permuta entre ambos cónyuges, además de la tributación correspondiente a la  constitución de la pensión al tipo del 1%. La parte actora alega para contrarrestar la idea de considerar como donación aquella parte del valor que no absorba la contraprestación alimenticia correspondiente, que se pueda aplicar el artículo 1438 del Código Civil, que en el régimen de separación de bienes dispone que “el trabajo para la casa será considerado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación”. El Tribunal respondió a este propósito que dicho precepto sólo es aplicable en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes.

  

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 25 de octubre de 2010, Recurso 109/2009. Sujeción a ITP de la aportación de un inmueble gravado con una hipoteca a una sociedad mercantil con motivo del aumento del capital social, asumiendo la entidad el importe del préstamo hipotecario pendiente de pago. Dicho bien está valorado en 318.954,07 euros, el préstamo hipotecario pendiente ascendía a 252.822,07 euros y el capital social suscrito por el aportante en el aumento era de 66132 euros. Doctrina contraria a la expuesta es la mantenida por el TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla en las Sentencias de 2 y 9 de julio de 2010, Recursos 484/2008 y 610/2008, al igual que por el TSJ de Cataluña, Sentencia de 21 de octubre de 2009, Recurso 345/2006, y por el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 12 de julio de 2010.

La Dirección General de Tributos considera sujeto a ITP el supuesto de hecho descrito.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de octubre de 2010, Recurso 1584/2008. Tributación de IRPF de la posible ganancia patrimonial derivada de la disolución de una comunidad sobre un bien indivisible mediante la adjudicación a uno de los comuneros que abona el exceso a los restantes copropietarios. Para el Tribunal la doctrina de la inexistencia de transmisión en el presente caso y, en consecuencia, la improcedencia en el gravamen en el IRPF “tiene un mejor encaje en la postura que mantiene el recurrente basada en la conocida Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 que no aprecia dicha transmisión en ITP cuando se aplican los artículos 404 y 1062 del Código Civil; sin embargo, en el presente caso, se creó una apariencia de disolución cuando en realidad se efectuó una venta o transmisión de cuotas a un tercero: el mismo día y mediante escrituras correlativas unos comuneros vendieron su participación a una promotora, y a continuación todos los comuneros procedieron a la disolución de la comunidad. En consecuencia, para el Tribunal procede la exigencia de la tributación por ganancia patrimonial en el IRPF.

La Sentencia de 4 de junio de 2010 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, relativa a la disolución de una sociedad ganancial y a la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los conyuges con abono del exceso al otro cónyuge, estimó la existencia de un incremento patrimonial que no es objeto de gravamen al haber sido reinvertido su importe en la adquisición de otra vivienda.

En un reciente trabajo publicada en la Revista de Derecho de Familia, número 49, 2010, cuarto trimestre, titulado “La liquidación de la sociedad de gananciales. Algunas cuestiones procesales y sustantivas”, páginas 38 y 39, el Abogado Juan José Reyes Gallur escribe lo siguiente: “la solución fiscal del régimen tributario de los excesos de adjudicación en IRPF es una de las  cuestiones más polémicas ya que existen razones para defender ambas posturas:

 - Que los excesos implican transmisiones que generan incrementos o disminuciones patrimoniales sujetas a IRPF. Esta postura vendría apoyada en la interpretación economicista tan habitual en derecho tributario (aunque prohíba desde la reforma de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995) y que supondría que puesto que los excesos son transmisiones de bienes, deben quedar sometidos a tributación, y así se han expresado, entre otras, las Consultas de la Dirección General de Tributos de 6 de mayo de 2005 y de 31 de marzo de 2004. Obviamente si el transmitente queda sujeto al Impuesto, el adquirente actualizará el valor de adquisición del bien.

- Que tales excesos no suponen la existencia de incremento de patrimonio sujeto a tributación en el transmitente (esto es, el que recibe menos bienes y en consecuencia más metálico), y ello porque:

La Ley del IRPF no distingue: no existe alteración en la disolución, son gananciales. Se haga con o sin excesos.

Si el transmitente tuviera un aumento, el adquirente debería actualizar valores y la ley tampoco lo permite.

No existe elusión fiscal, sólo diferimiento a una futura transmisión del cónyuge adjudicatario a favor de terceros.”

Al tema hemos aludido en varias ocasiones, la última en el Informe correspondiente al mes de diciembre de 2010.

En el Impuesto sobre Sociedades el Abogado Emilio Rouanet Mota, escribía en “Actualidad Administrativa, “número 15 de 2003, página 377 y siguientes, que siempre que dichos suplementos en metálico sean necesarios y no enmascaren ni oculten una transmisión onerosa de parte de la cosa común de unos comuneros a otros, no comporta en el Impuesto sobre Sociedades la existencia de un incremento de patrimonio.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 25 de octubre de 2010, Recurso 512/2008. No es aplicable el régimen especial previsto para las reestructuraciones empresariales en el capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades a una escisión en la que los patrimonios adquiridos no constituyen una rama de actividad. “Para poder apreciar la existencia de una rama de actividad ha de transmitirse un conjunto de elementos personales y organizativos que denoten la existencia de dicha actividad empresarial, y transmitir unas viviendas en construcción por mucho que se indique que se dedicará a la actividad de arrendamiento, no puede admitirse que constituya una rama de actividad”, al no existir actividad económica arrendaticia.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 28 de octubre de 2010, Recurso 15100/2009. Imposición de sanciones al sujetar indebidamente a IVA y no a ITP una compraventa, deduciéndose la compradora el IVA soportado. Sancionada una sociedad mercantil que adquirió unos terrenos de particulares sujetándose la transmisión a IVA, debiendo ser ITP, pretende excluir su culpabilidad, imputándola a terceros, sin que para el Tribunal la decisión de dicha repercusión “se pueda referir al Sr. Notario o al personal de la Notaria, o a quien desarrolla labores de intermediación...Se trata de una decisión que compete estrictamente a las partes de la que el Sr. Notario da fe, incluso con las advertencias que resulten pertinentes”. En el pleito quedó demostrado que la repercusión del Impuesto se efectuó por indicación del personal de la sociedad mercantil compradora.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de octubre de 2010, Recurso 75/2008. “Prescripción de la deuda tributaria. Interrupción. La paralización por más del plazo legal de toda la actividad de un Tribunal Económico-Administrativo produce la prescripción con independencia del titular del crédito, sea estatal, local o comunitario”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 29 de octubre de 2010, Recurso 723/2005. Sujeción a ITP y no a IVA de la transmisión de un solar que un matrimonio había adquirido conjuntamente, acreditándose que sólo el marido estuvo dado de alta en el IAE, en el epígrafe de promoción inmobiliaria de terrenos, sin que constase el carácter empresarial de la actividad desarrollada por la esposa.

Para la Consulta 2062-04 de 16/12/2004, en caso de transmisión por un matrimonio, casado en régimen de separación de bienes, dueños por mitades indivisas de un local comercial en el que uno de ellos ejerció su actividad profesional y que posteriormente se vende, estimó que la transmisión de la mitad indivisa del que ejerció su actividad profesional está sujeta a IVA, si es primera transmisión y exenta en otro caso, con posibilidad de renuncia; y la transmisión de la mitad indivisa perteneciente al cónyuge no profesional no está sujeta a IVA sino a ITP.

Por su parte la Consulta 1135-04, de 30/04/2004, en un supuesto de transmisión de un local por un matrimonio casado en régimen ganancial en el que solo uno era empresario, entendió que si todo el local está afecto a la actividad empresarial, aún cuando se haya ejercido dicha actividad únicamente por uno de los cónyuges, consecuentemente, su transmisión está sujeta a IVA si es primera transmisión, con posibilidad de renuncia a la exención, en su caso.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 11 de noviembre de 2010, Recurso 663/2009. La bonificación que disfrutan las sociedades anónimas laborales del 99% de las cuotas que se devenguen por AJD en las escrituras que documenten la constitución de préstamos, siempre que el importe se destine a la realización de inversiones en activos fijos necesarios para el desarrollo del capital social, exige que la sociedad laboral destine al Fondo Especial de Reserva, en el ejercicio en que se produzca el hecho imponible, el 25% de los beneficios líquidos, sin que quepa sustituirlo mediante el destino de dichos beneficios a la Cuenta de Remanente. Dicha Cuenta de Remanente está formada por los beneficios no repartidos no aplicados específicamente a ninguna otra cuenta pero que es totalmente disponible para la sociedad.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de noviembre de 2010, Recurso 207/2008. Uno de los requisitos exigidos para que la actividad de arrendamiento se considere empresarial es el de que se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, circunstancias que no concurren en el portero del inmueble. En consecuencia, no se admite la reducción del Impuesto sobre Sucesiones por transmisión del patrimonio empresarial.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 5 de noviembre de 2010, Recurso 255/2009. Impuesto sobre Sucesiones. Valor de los bienes a la fecha del fallecimiento. En caso de acciones o participaciones en fondos, el valor que se tiene en cuenta es el que corresponde a la fecha del fallecimiento, no a la fecha de la partición efectiva.

        Del artículo 657 del Código Civil “resulta que los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte y ello supone que, efectivamente, para determinar el valor de los bienes de la herencia a efectos de liquidación del impuesto ha de estarse al valor de los mismos a la fecha del  fallecimiento del causante que es la fecha en la que se produce la adquisición de los bienes y a la que se retrotraen los efectos de la partición y adjudicación de la herencia. Con estas premisas legales y teniendo en cuenta que la recurrente efectuó la autoliquidación del impuesto declarando el valor de los bienes integrantes del capital mobiliario de la herencia según las certificaciones de las entidades depositarias, por el valor de los mismos a la fecha del fallecimiento de la recurrente, a ese valor ha de estarse, sin que pueda servir para llevar a cabo la comprobación posterior la partición y adjudicación realizadas un año mas tarde de acuerdo con el valor a la fecha de la partición, máxime en bienes de la naturaleza de los aquí discutidos cuya fluctuación el mercado hace que deba tenerse claro que el valor que hay que tener en cuenta es el de la adquisición y la misma se produce con la muerte del causante, que es la fecha del devengo del impuesto.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 11 de noviembre de 2010, Recurso 486/2008. Cuando se dona un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo en el que e subrogan los prestatarios, proceden dos liquidaciones: una por donaciones, cuya base es el neto resultante de restar al valor real del inmueble el préstamo garantizado, y otra por ITP en concepto de adjudicación en pago de asunción de deuda, cuya base imponible es la diferencia entre el valor del inmueble y la base gravada por el Impuesto sobre Donaciones.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 18 de noviembre de 2010, Recurso 269/2008. El ejercicio anticipado de la opción de compra sigue siendo inherente al contrato de arrendamiento financiero y tributa por IVA sin que se desvirtúe su naturaleza jurídica. La Administración sostenía que dicho ejercicio anticipado de la opción constituye una nueva transmisión exenta de IVA y sujeta a ITP, pues en tal caso el contrato de arrendamiento queda extinguido. Este es el criterio de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2010.

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 18 de noviembre de 2010, Recurso 1925/2008. Exceso de adjudicación en el que la compensación realizada no funciona como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que debe presidir la división. Sujeción a ITP.

“Existiendo en el inventario varios bienes inmuebles susceptibles de adjudicación no era necesario adjudicar a la recurrente el pleno dominio de dos de los inmuebles y la mitad indivisa del otro, además de otros bienes, excediendo así la suma de su haber hereditario, con lo que se ha incurrido voluntariamente por los interesados en un exceso de adjudicación que no se justifica con la necesidad de conservar íntegra la nave industrial de Tremañes, que se mantiene injustificadamente en pro indiviso, y porque había una forma más racional de adjudicación de las herencias, como bien podría ser la formación de dos lotes prácticamente equivalentes, integrado uno por los bienes nº 2, 4, 6 y 8 del inventario, que suponen un total de 402.571,61 euros, y el otro formado con los bienes 1, 3, 5, 7, 9, 10 y 11 del inventario, por un total de 402.166,31 euros, con lo que se lograría evitar el mantenimiento del pro indiviso de bienes inmuebles y otros de carácter indivisible, y se conseguiría que el exceso resultante a favor de uno de los herederos fuera mínimo.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 18 de noviembre de 2010, Recurso 1955/2008. No aplicación de la reducción del ISD por no percibir retribuciones. No se aplica la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones por cuanto si “el que desempeñaba las labores de dirección era el causante hasta su fallecimiento, ha de tenerse en cuenta que conforme establecen los estatutos sociales (artículo 23 de los mismos) dicho cargo no tendrá retribución, siendo su función de carácter gratuito; si se entiende que era su esposa, sin perjuicio de que el causante ostentaba el cargo de administrador único de la sociedad, de aquella no se acredita la realización efectiva de funciones directivas, ni toma de decisiones con responsabilidad sobre la empresa, por más que sin existencia de contrato laboral alguno percibiera desde agosto a diciembre de 2000 retribuciones en calidad de Director Gerente, sin que haya constancia de su participación activa en la dirección de la empresa; y, por último, en lo que respecta al aquí actor, éste no ejerció funciones de dirección retribuidas, en virtud de un contrato de alta dirección con la empresa, hasta febrero de 2001, por lo que es el ejercicio anterior, en el que deben darse los requisitos para la exención, todavía no ejercía funciones con remuneración. En definitiva, es claro el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 4, apartado ocho, punto d), de la Ley 19/1991

 

  Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 24 de noviembre de 2010, Recurso 1928/2008. Falta de acreditación de la retribución para aplicar la reducción del ISD. Igualmente no se estima la reducción prevista en el Impuesto sobre Sucesiones por los siguientes motivos. “En base a la anterior normativa, tenemos que determinar si puede prevalecer la pretensión actora frente al criterio que mantiene la Administración tributaria en el sentido de  que ni el causante, ni su esposa, ni ninguno de sus hijos cumple la condición de ejercer funciones de dirección de ninguna de las entidades transferidas por la sucesión mortis causa y percibir por ello una retribución que represente más del 50 por ciento de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

La recurrente considera que se cumplen las referidas condiciones en relación con las personas del propio causante, don Melchor , como en la de sus hijos y herederos, don Rogelio y don Samuel.

En relación al primero se argumenta que desempeñó el cargo de Administrador solidario de las referidas empresas hasta la fecha de su fallecimiento, 15 de marzo de 2004, como reconoce el TEAR en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución impugnada y venía percibiendo hasta el año 2001 una retribución como Director Gerente de dichas empresas, como consta en el folio 179 del expediente, y a partir de dicho año una pensión de jubilación del INSS que constituye la única retribución que percibe, superando el 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales. Sobre esta alegación hay que decir que el causante desde el año 2001 no percibía retribución alguna de las entidades transferidas, sino una pensión de jubilación del INSS incompatible con otros rendimientos del trabajo, aunque como propietario pudiera efectuar funciones de orden administrativo como representar a las entidades, formalizar contratos, etc., mas la exención del impuesto exige que el ejercicio de la actividad se lleve a cabo de forma habitual, personal y directa, incompatible con la única percepción como retribución de una pensión, como tiene declarado la Dirección General de Tributos en consultas de 5 de mayo y 6 de junio de 2005.

    En relación a don Rogelio, se alega que ostentaba el cargo de Director Técnico de la sociedad X, S.L., desde el 11 de junio de 1975, por cuyo concepto percibía retribuciones que representaban más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales o de trabajo personal, a lo que hay que decir que la función que desempeñaba no era la de Director Gerente, sino la de Director Técnico por la que percibía sus retribuciones como empleado por cuenta ajena en función a la categoría del trabajo desempeñado, sin que puedan equipararse a las funciones de dirección efectiva de la empresa como Presidente, Director General, Gerente, Administrador, miembro del Consejo de Administración u órgano equivalente. En relación a don Melchor se dice que ostentaba el cargo de Director Gerente de las sociedades Z, S.L. y X, S.L., desde el 1 de enero de 2004 y no percibía otras retribuciones que las de Director Gerente de dichas empresas, a lo que hay que decir que no recibía retribuciones por dicho concepto con anterioridad a mayo de 2004.”

  

 Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2011, Recurso 143/2010.

Fraude de Ley en la reducción del capital social previo a la venta del resto de las acciones.

La finalidad de la reducción de capital social era la de eludir la tributación del incremento de patrimonio correspondiente a la posible venta de las acciones mas modernas en el IRPF.

Una sociedad reduce el capital social en 499.020,35 €, amortizando acciones mediante el traspaso a la cuenta de reserva del capital amortizado, reserva voluntaria, sin desembolso alguno para los accionistas. Las acciones que se amortizan son las adquiridas en los ejercicios mas recientes, lo que supone un envejecimiento de la cartera de valores; como consecuencia el obligado tributario se beneficia de los coeficientes de abatimiento, debido a que con posterioridad a la reducción del capital social el resto de las acciones son vendidas por sus titulares a otra sociedad. "Este conjunto negocial se revela como un artificio previo o preparatorio de la transmisión planificada, que no responde a ningún fin económico de la sociedad", sin ofrecerse explicación satisfactoria, exigiendo el artículo 164.2 de la LSA –hoy artículo 318 de la LSC- la expresión de la causa de la reducción, que no se efectuó en dicho momento: en realidad, no tiene otra finalidad que la de conseguir una ventaja fiscal, sin que se pueda calificar al supuesto de hecho como una aplicación de la lícita economía de opción.

Según los profesores Tomas Garrido Pulido y María Victoria de las Heras Jiménez, conforme consta en su obra “Reducción de Capital. Aspectos contables y fiscales”, 2001, pagina 54, “La finalidad que podría tener la constitución o el incremento de la reserva voluntaria sería la de cubrir algunas partidas no amortizadas, ya que, conforme dispone el articulo 194.4 del TRLSA, hasta que los gastos de establecimiento, los de investigación y desarrollo y el fondo de comercio no hayan sido amortizados por completo, se prohíbe toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos no amortizados”. Dicho artículo 194.4 fue derogado por la Ley 16/2007, disponiendo el actual artículo 273.3 de la LSC que se prohíbe “toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance”.

Para la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2008, Recurso 10050/2003, la economía de opción “tiene por fundamento el principio de libertad de elección de las formas jurídicas adecuadas en busca de una menor incidencia del ordenamiento tributario. Sin embargo, en el fraude de ley, nos encontramos ante un abuso del derecho que en modo alguno puede ser amparado por el ordenamiento por cuanto que, como ya tuvimos ocasión de recordar en nuestra Sentencia de 11 de junio «el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir  el impuesto mediante el uso de formas jurídicas». Nadie en su sano juicio podría negar que en el supuesto que nos ocupa y a la vista de los hechos probados y de lo actuado en el proceso, el exclusivo y único propósito que ha guiado al sujeto pasivo, hoy recurrente, ha sido la consecución de un beneficio fiscal, que no se hubiera producido de no efectuar una rocambolesca operación de ingeniería fiscal y financiera para conseguir una aparente disminución patrimonial. Como acertadamente sostiene el letrado de la Administración demandada, «es necesario recalcar que estas operaciones (compra y posterior venta de bonos austriacos) no tienen ningún sentido fuera del ámbito fiscal y desde el momento en que se diseñan se sabe con certeza que producirán pérdidas y también de forma aproximada, el volumen de las mismas». En el caso concreto, el recurrente asume una pérdida financiera global de 21.435.312 pesetas a cambio de generar unas minusvalías cuyo importe asciende a 292.112.833 pesetas, lo que le reportaría un beneficio fiscal de 142.587.946 pesetas en 1993. No puede encontrarse ninguna otra explicación racional en la forma de operar del sujeto pasivo: adquirir títulos de deuda pública para venderlos inmediatamente tras el cobro de los intereses que genera el cupón. Este ha buscado consciente y deliberadamente eludir las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos en la venta de la sociedad. Esta conducta en modo alguno puede entenderse comprendida dentro de la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo que el ordenamiento jurídico no puede amparar y al que le es aplicable la figura del fraude de Ley Tributaria.”

“En definitiva, no burla la norma fiscal quien mediante el ejercicio de su libertad de contratación busca el tratamiento fiscal más favorable, sino quien amparándose en esa libertad celebra negocios anómalos desde un punto de vista causal para eludir las consecuencias de una norma fiscal.

Para el Tribunal Supremo “la ausencia de explicación racional es, a la vez, criterio o indicio que prueba la búsqueda deliberada de eludir la norma fiscal”.

Iherieng en “El Espíritu del Derecho Romano”, escribía que “ uno de los problemas mas arduos con que tiene que luchar el legislador es el de impedir el fraude legis. Toda la habilidad que emplee para proteger la Ley puede ceder ante las artimañas que la vida emplea para violarla, minarla y hacerla sucumbir”.

No ha perdido actualidad lo que escribió en 1971 el jurista sevillano Don Federico de Castro en su obra “El negocio jurídico”, página 454: “El neoformalismo entiende el Derecho como un juego técnico, manejado por los expertos a beneficio de sus clientes; naturalmente está a favor de la figuras abstractas y del funcionamiento automático de las leyes; y respecto de los sistemas causalistas, llevará a considerar las causas como vacías de contenido y reducidas a estructuras formales.” En 2001 el Catedrático de Epistemología Sociojurídica José Lois Estévez nos añadía que “para cualquier positivismo legalista, para cuantos se aferran a la idea de que el Derecho no es más que un conjunto de normas el fraude de Ley se hace inconcebible”, página 106 de su obra “Fraude contra Derecho”.

  El Profesor francés Cozián advertía en 1990 que el abuso de derecho por fraude a la Ley fiscal es el “castigo de la inteligencia fiscal .... Es un pecado no contra la letra, pero sí contra el espíritu de la Ley. Es Igualmente un pecado de jurista; el abuso de derecho es una manipulación de los mecanismos jurídicos”. En España el Profesor Herrera Molina escribía en el año 2003 a propósito de los negocios indirectos que “ si el negocio corresponde a la causa, pero se buscan además otras finalidades impropias de su estructura, el negocio indirecto constituye el instrumento para perpetrar el fraude a la Ley”.

Al estudiar los Profesores Cruz Padial y Bahía Almansa el conflicto sobre la aplicación de la norma, antes llamado fraude a la Ley, en el “Tratado sobre la Ley General Tributaria”, Tomo I, 2010, página 501, escriben que “ lo relevante para determinar si existe o no acto artificioso o impropio – uno de los requisitos para declarar dicho conflicto – está pues en la causa del negocio. Se trataría, en definitiva, de determinar si el negocio elegido responde o no a la causa de que le es propia. Si no obedece a esa causa, sino a otra distinta, debe ser privado, en principio, de la eficacia y protección que el derecho tributario le confiere, independientemente de la finalidad buscada”. Para Duran-Sindreu, 2007, “lo relevante es si el negocio jurídico responde o no a la causa que le es propia. El verdadero límite de lo que es o no economía de opción está en la causa. La impropiedad del artículo 15 depende de la correspondencia objetiva entre la forma jurídica elegida con el fin perseguido, obligando a averiguar si el acto o el negocio realizado persigue los fines que le son propios”. En el fraude a la Ley, escribe Clavería al estudiar la causa, se trate de utilizar un molde negocial para obtener un resultado diverso del contemplado por el legislador al configurar dicho molde. El fraude a la Ley es inoponible frente a la Hacienda Pública.

    El artículo 15 de la Ley General Tributaria dispone: “Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a.       Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b.       Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”

El precepto está influenciado tanto por el derecho alemán como por el derecho francés.  El parágrafo 42 de la Ordenanza Tributaria alemana, la redacción vigente el 1 de enero de 2008 tras la reforma aprobada en el año 2007,  dispone: “ a través del abuso de las posibilidades de configuración del derecho no se puede eludir la Ley impositiva.... Hay abusos cuando se elige una configuración jurídica desproporcionada que en comparación con una configuración proporcionada conduce a una ventaja tributaria no prevista legalmente para el contribuyente o un tercero, no rigiendo lo anterior cuando el obligado demuestre motivos ajenos a los tributarios para la configuración elegida”.

El concepto moderno del fraude a la Ley tiene su origen en la doctrina alemana del Siglo XIX: el parágrafo 80 del Código Civil del Reino de Sajonia, que entró en vigor el 1 de marzo de 1865, lo admitió al disponer que “los actos en fraude de Ley se consideran como equivalentes a una contravención abierta.”  Desde el punto de vista tributario la distinción entre abuso de derecho por simulación y abuso del derecho por fraude a la Ley –algo inconcebible en la doctrina fiscal francesa del Siglo XIX- se recogió en la Ordenanza Tributaria alemana de 1919, obra del jurista Enno Becker, fruto de uno de los primeros gobiernos de la naciente República de Weimar tras la caída del imperio alemán al final de la primera Guerra Mundial - dicho gobierno lo formaba una coalición compuesta del Partido Socialdemócrata Alemán, el Zentrum Católico y un partido liberal, que representaba más del 70 por ciento de los votos-, cuya redacción se mantuvo vigente sustancialmente hasta 1977. Su recepción fue el triunfo póstumo del pensamiento de Ihering - jurisprudencia de intereses e interpretación teleológica- sobre sus oponentes académicos, que eran la mayoría. En Francia la admisión del fraude a la ley tributaria fue obra de la jurisprudencia, tanto del Consejo de Estado, 1981, como de la Corte de Casación, 1986, y finalmente regulada en el Código de Procedimientos Tributarios. En Italia la prohibición del fraude a la Ley Tributaria es considerada por la Corte de Casación un principio general del derecho apoyado en preceptos legales. En definitiva, el concepto ha sido admitido, ya sea por el legislador ya sea por los tribunales, sobre todo en el ámbito anglosajón, en todo el mundo occidental, durante el último tercio del siglo pasado.

En el derecho francés la Comisión Consultiva para la represión del fraude a la Ley creada en 1941 – Francia de Vichy – subsiste en la actualidad como Comité del abuso del derecho fiscal, regulada por el Código General de Impuestos, del que forman parte, entre sus siete miembros, un experto contable, un notario y un abogado con competencia en derecho fiscal, propuestos por sus respectivos colegios profesionales. Aquí está el origen de la comisión del artículo 15 de la Ley General Tributaria.

 

 

Lucena, a 8 de Marzo de 2011.

 

 

Las Sentencias a las que se hace referencia en el presente informe, dirigido fundamentalmente a notarios, registradores, opositores a ambos cuerpos y demás personas, juristas o no, interesadas en su contenido, proceden de la base de datos del CENDOJ, de acceso público, y su cita, reseña, comentarios o reproducción parcial se efectúan con una finalidad docente, investigadora e informativa, ajena a una finalidad comercial y sin deparar ello ganancia comercial  o beneficio económico directamente ligado a su reflejo en el informe.

 

 

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