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JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE FEBRERO DE 2011

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

  

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS:

  

Nº de consulta: V0169-11.

Fecha: 01/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “La entidad consultante va a realizar una fusión por absorción de otra entidad perteneciente al mismo grupo familiar; el activo de la sociedad absorbida está constituido en más del 50 por 100 por inmuebles que están arrendados a la sociedad consultante.”

Se pregunta sobre la tributación de la operación.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La operación de fusión definida en el artículo 83.1 a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades tiene la consideración de operación de reestructuración a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que está no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados del referido impuesto.
Segunda: La operación descrita no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en virtud de lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LMV, por no concurrir en ella los requisitos exigidos por el precepto. En concreto, no los cumple por tratarse de una operación de fusión-y, por tanto, con la consideración de operación de reestructuración a efectos del ITPAJD, no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados– efectuada mediante la adquisición de valores en el mercado secundario y no en el primario.”

 

Nº de consulta: V0190-11.

Fecha: 01/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante se dispone a transmitir una instalación de energía solar fotovoltaica adquirida mediante contrato de leasing en vigor; la entidad adquirente, además de la contraprestación que satisfaga a la transmitente, se subrogará en la posición de arrendatario financiero y asumirá el capital pendiente de pago en el contrato de leasing.”

Se duda sobre la “inclusión o no de la deuda subrogada correspondiente al capital pendiente del leasing en la base imponible de la operación descrita”.

Para la Dirección General de Tributos “el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley, antes transcrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
   
En el presente caso lo que se transmite es la posición como arrendatario financiero en los contratos, lo que constituye, en todo caso, una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, independiente de los propios contratos de arrendamiento financiero objeto de cesión. La base imponible de la cesión de la posición como arrendatario financiero en los contratos objeto de consulta será el importe total de la contraprestación pactada entre cedente y cesionario, con independencia de que los propios contratos objeto de cesión constituyan operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como ya se ha señalado, y de que sus cuotas representen también la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto; esta última operación es distinta de la cesión que constituye el objeto de la consulta, y por lo tanto no afecta la base imponible de la misma.”

 

Nº de consulta: V0241-11.

Fecha: 03/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El propietario de una oficina de farmacia que tributa por el régimen especial del recargo de equivalencia va a enajenar todos los bienes y derechos afectos a su actividad (inmovilizado, existencias, fondo de comercio y derechos de titularidad de la farmacia) con excepción del local donde se desarrolla la actividad, que posteriormente va a ser alquilado al adquirente.”

Se pregunta sobre la tributación en la operación en el IVA.

Se responde que: “en la consulta V2323-09, de 17 de marzo de 2009, se estableció que el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente del establecimiento mercantil vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, la circunstancia de que los inmuebles vayan a ser nuevamente arrendados para efectuar la misma actividad económica que realizaba la transmitente puede constituir un elemento de prueba adicional sobre la necesidad de que estos inmuebles se vinculen necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten conformando conjuntamente un establecimiento mercantil en funcionamiento. No obstante, en el supuesto objeto de consulta los elementos que van a ser objeto de transmisión se refieren al ejercicio de una actividad de oficina de farmacia, no de fabricación. En concreto, se trata de la transmisión de la licencia administrativa, existencias, fondo de comercio y demás elementos afectos a la actividad. En estas circunstancias, tal y como ya ha señalado este Centro Directivo en las consultas vinculantes V0662-10 y V01831-10, de 8 de abril y 4 de agosto de 2010, respectivamente, evacuadas en relación con la transmisión de los elementos afectos al desarrollo de una actividad médico-psiquiátrica, en la primera, y de una expendería de tabaco, en la segunda, puede concluirse que el inmueble no es un elemento consustancial y necesario, y que los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios. Por tanto, en el supuesto considerado, a falta de otros elementos de prueba, la referida trasmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de consulta: V0253-11.

Fecha: 07/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante ha resultado condenada en costas en un procedimiento judicial. Las costas judiciales han sido cuantificadas en un importe tal que incluye los honorarios de defensa jurídica de la parte ganadora, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido

Se pregunta sobre el tratamiento de las costas en el IVA.

Se responde que: “el pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente.

Lo señalado anteriormente debe entenderse en todo caso sin perjuicio de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso.

Por consiguiente, la entidad consultante, que resultó condenada al pago de las costas en un procedimiento judicial, deberá hacer frente al pago del importe que se determine por el juez en el procedimiento de tasación de costas incluido, en su caso, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo que corresponda, que gravó las prestaciones de servicios de asistencia jurídica prestados a la parte ganadora del procedimiento. En este mismo sentido, la consultante, al no ser la destinataria de tales servicios profesionales, no tiene derecho a recuperar las cuotas devengadas por la prestación de los mismos ni a obtener factura a su nombre.”

 

Nº de consulta: V0267-11.

Fecha: 07/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “Promotora que va a transmitir una vivienda de nueva construcción del siguiente modo: el derecho de usufructo vitalicio será adquirido por dos cónyuges, mientras que la nuda propiedad se transmitirá a favor del hijo de aquellos.”

Sujeción y, en su caso, exención de las citadas operaciones.

1.- De acuerdo con lo dispuesto por el apartado 5 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) “en relación con las entregas de bienes, se modifica la Ley anterior para disponer que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios, al objeto de dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de los mencionados derechos reales”.

En este sentido, el número 3º del apartado dos del artículo 11 de dicha Ley establece expresamente que tendrán la consideración de prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes”.

2.- Por otra parte, el número 23º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto establece la exención en operaciones interiores de “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas…. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos (…)”.

3.- De acuerdo con lo expuesto, la transmisión del derecho de usufructo correspondiente a la parte de una edificación destinada exclusivamente a vivienda, merece la calificación de prestación de servicios sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- No obstante lo anterior, el apartado cuatro del artículo 4 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. (…)”.

En consecuencia, la transmisión del mencionado derecho de usufructo estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

Nº de consulta: V0309-11.

Fecha: 11/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante, persona física, es titular de un derecho de usufructo vitalicio sobre un local cuya nuda propiedad pertenece en pro indiviso a sus cuatro hijas. Dicho local es objeto de arrendamiento”. Se pregunta sobre el sujeto pasivo titular de la actividad de arrendamiento.

“Las cuatro hijas de la consultante poseen en pro indiviso la nuda propiedad de un local destinado al arrendamiento, debe entenderse que existe una comunidad de bienes integrada por dichas propietarias cuando menos desde el momento de su adquisición. Sin embargo esta comunidad de bienes no tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional sino que dicha condición la ostentará la consultante dado que es ella la titular de la actividad de arrendamiento del inmueble por su condición de usufructuaria de la totalidad de aquél.”

“Por tanto, en el supuesto, referido por la consultante, de que el controvertido inmueble continúe en régimen de pro indiviso pero se proceda a la disolución de la comunidad de bienes por acuerdo entre las partes con el fin de atribuir la actividad de arrendamiento a la titular del derecho de usufructo, tal acto no tendrá relevancia jurídica puesto que, por mandato legal, la comunidad de bienes seguirá existiendo.

Todo ello sin perjuicio de que, como ya se ha indicado, la titular de la actividad de arrendamiento haya sido, desde la constitución del usufructo, y siga siendo, la arrendataria y no la comunidad de bienes formada por los nudos propietarios.”

 

Nº de consulta: V0324-11

Fecha: 14/02/2011

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es avalista de un contrato de arrendamiento financiero que es objeto de resolución por impago del deudor principal. El banco, acreedor del contrato, pretende incluir, como parte de la deuda reclamada, el total de cuotas del Impuesto hasta la finalización del contrato.” Se pregunta sobre la “posibilidad de reclamar las cuotas pendientes del Impuesto desde la resolución del contrato hasta la finalización del mismo.”

Se responde que “del escrito de consulta parece deducirse que el arrendatario no se ha comprometido a ejercitar la opción de compra, en cuyo caso el devengo de las cuotas del Impuesto se produce con la exigibilidad de cada una ellas. En tal supuesto, la resolución anticipada del contrato por incumplimiento del deudor principal no habilita la reclamación fiscal de las cuotas del Impuesto hasta la conclusión del contrato pues estas cuotas se corresponderían con prestaciones de servicios que no se han llegado a realizar. En consecuencia, el Impuesto no se habría devengado con motivo de dichas prestaciones de servicios no realizadas, por lo que no procede su reclamación.”

 

Nº de consulta: V0343-11

Fecha: 15/02/2011

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante transmite en diciembre de 2008 su vivienda habitual. En la declaración correspondiente a dicho ejercicio declara la ganancia patrimonial obtenida y tributa por ella, optando, de esta manera, por no acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual. En el mismo mes y año en el que se produce la transmisión firma un contrato privado de compraventa de una vivienda en construcción la cual es entregada, contra cierto pronóstico, antes del transcurso de los dos años desde la transmisión de su precedente vivienda habitual, reinvirtiendo la totalidad del importe obtenido en la misma dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión. Por tanto, si hubiera optado por acogerse a la exención por reinversión, la ganancia patrimonial generada habría quedado exonerara de gravamen, al reinvertir en su nueva vivienda habitual en el plazo exigido reglamentariamente.” Se presunta sobre la “posibilidad de solicitar respecto de la declaración del ejercicio 2008 su rectificación, en el sentido de optar por la exención y solicitar la devolución de ingresos indebidos por la tributación de la ganancia patrimonial que podría haber quedado exonerada de gravamen.”

Se contesta que “La cuestión relativa a la rectificación de la opción realizada por el contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual en la Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, conceptúa la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 de la LIRPF como una opción.

Dicha opción supondría la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de dicha ganancia, en dónde se debe optar por ésta. Aunque en la Resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración; al tratarse de una opción le es de aplicación el artículo 119.3 de la LGT, por lo que si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la transmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no resultaría posible rectificar la autoliquidación realizada en primer lugar”.

 

Nº  de consulta: V0357-11

Fecha: 15/02/2011

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “La consultante es copropietaria, en pro indiviso y junto con sus cinco hermanos, de una nave industrial, planteándose segregar el porcentaje de su copropiedad, una sexta parte, quedando subsistente el pro indiviso de las cinco sextas partes restantes de sus hermanos”. Se pregunta “Si debería tributar por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al tipo del 1% por el valor de la sexta parte objeto de segregación, así como además por idéntico impuesto por el concepto de extinción de pro indiviso, pues aunque este subsistiría en cinco sextas partes, ya no sería el mismo”.

Para la dirección general, aún cuando no se trata de un supuesto de disolución de condominio del articulo 61.2 del Reglamento del Impuesto, dado que la comunidad de bienes no se extingue sino que persiste, pues la propiedad de la nave industrial sigue perteneciendo en proindiviso a varias personas, tampoco se trata de un supuesto de transmisión patrimonial onerosa, ni siquiera en los términos del artículo 7.2.B del Texto Refundido.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

1. La segregación tributa por la cuota variable del documento notarial por concurrir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido. Será sujeto Pasivo el titular o titulares de la finca que practiquen la segregación. La base imponible es el valor declarado sin perjuicio de la comprobación administrativa, de la finca que se segregue. Se aplica el tipo impositivo del 0,50% o el previsto por la Comunidad Autónoma que corresponda. 2. Adjudicación al comunero de la porción segregada. Si la comunidad realiza actividad empresarial la disolución de la misma tributará como disolución de sociedad conforme a lo dispuesto en los artículos 22.4º y 5º, 19, 23 25 y 26 del Texto Refundido. Si no realiza tal actividad deberá tributar por la cuota variable del documento notarial al no tratarse de una operación societaria ni de una transmisión patrimonial onerosa (art. 7.2.B) por no haber exceso de adjudicación) pero concurrir todos los requisitos del artículo 31.2 Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

 

Nº de consulta: V0364-11

Fecha: 15/02/2011

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una sociedad de tenencia de participaciones y valores representativos del capital social de entidades mercantiles (sociedad holding), cuya actividad exclusiva en este ejercicio es la mera titularidad de participaciones societarias en entidades mercantiles.” Se pregunta si existe obligación de presentar declaración-liquidaciones del impuesto.

Se responde que “El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto Harnas & Helm C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".En consecuencia, si el consultante es una sociedad holding, que cumple los anteriores requisitos, al no tratarse de un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará obligada a cumplir con las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en particular, no estará obligada a la presentación periódica de las declaraciones-liquidaciones del Impuesto”.

 

Nº de consulta: V0383-11.

Fecha: 17/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “El padre de la consultante falleció en el año 1998, dejando a sus cinco hijos y su mujer, entre otros bienes, 54 participaciones de una sociedad; en el año 1999 se procede a una reducción del capital social de esa sociedad y en compensación de las acciones se da a los socios, los cinco hijos, dos locales comerciales propiedad de la sociedad que se inscriben en el registro de la Propiedad, asignando el usufructo a la esposa y nuda propiedad a los cinco hijos. En el año 2000, por error, se incluyen estos dos locales en la partición hereditaria. En dicha partición estos locales se adjudican en usufructo a la madre y en nuda propiedad uno a cada hija. El resto de los bienes se adjudican a los otros herederos. Al ir a inscribir lo inmuebles a nombre de las hijas el registrador de la propiedad deniega la inscripción porque esos dos locales nunca pertenecieron al fallecido. La consultante, junto con sus hermanos y su madre, quiere realizar una escritura de disolución de condominio, para que dichos locales puedan inscribirse a nombre de las dos hijas a quienes se adjudicaron por herencia, manifestando que no existe compensación económica por los adjudicatarios ya que quedó verificada con la adjudicación de otros bienes en la herencia con los lotes allí formados.”

Para la Dirección General “al tratarse de la disolución de dos comunidades de bienes, su disolución no puede tratarse como si fuera una única comunidad. Cada comunidad debe disolverse sin excesos, con los bienes que la componen, y si no es posible que no haya excesos, estos deberán compensarse con dinero, nunca con otros bienes. Quiere ello decir que en la disolución de cada comunidad de bienes no pueden intercambiarse las cuotas que les corresponden en una y otra comunidad de bienes, pues tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, como es el caso planteado.

En resumen, en la operación que se pretende realizar se deberá tributar por el concepto de actos jurídicos documentados por la disolución de la comunidad de bienes de origen inter vivos y por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por el exceso de adjudicación recibido por cada hermana, que se entiende que es oneroso (permuta), ya que han compensado dicho exceso con parte de los bienes que provienen de la disolución de la comunidad hereditaria, y dicho exceso tributará al tipo impositivo establecido para los bienes inmuebles, que según el artículo 11.1.a) del texto refundido.”

 

Nº de consulta: V0399-11.

Fecha: 18/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante tiene la intención de adquirir la propiedad de una parcela sita en Madrid, calificada de uso residencial VPO. Sobre la citada parcela se van a construir viviendas de protección pública, con trasteros y garajes anejos, sometidas al régimen de protección legal establecido por la Comunidad de Madrid en su Decreto 74/2009, de 30 julio. Las viviendas a construir tienen todas una superficie construida inferior a 110 m2. Además, es anejo a cada una de las viviendas un trastero (superficie útil de 6,94 m2). También habrá plazas de garajes, vinculadas a las viviendas, con una superficie útil inferior a 35 m2. El precio de las futuras viviendas estará limitado por el precio máximo que se establezca en la calificación por la Comunidad de Madrid

Se pregunta si la adquisición de la parcela está exenta de ITP y AJD.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La exención prevista en el artículo 45.I.B).12 del TRLITPAJD no puede afectar sino a viviendas calificadas administrativamente como de “protección oficial”, sin que sea posible extender este beneficio fiscal en general a otras figuras jurídicas, tales como viviendas de precio tasado, viviendas de protección pública o cualquier otra modalidad que pueda prever la Administración competente en materia urbanística con finalidades de fomento y protección social.

Segunda: El último párrafo del artículo 45.I.B).12 del TRLITPAJD señala que los beneficios fiscales aplicables a las viviendas de protección oficial se aplican a todas aquéllas que reúnan sus características en términos de superficie máxima, precio de la vivienda, y límites de ingresos de los adquirentes, con independencia de la denominación que le asigne la legislación autonómica, lo que no debe interpretarse en el sentido de considerar extensible la exención prevista en el artículo 45.I.B).12 del TRLITPAJD a todo tipo de vivienda que las Comunidades Autónomas declaren sometida a algún tipo de protección, sino en el sentido de declarar amparada por la exención la situación jurídica de “vivienda de protección oficial”, con independencia de que se denomine de ése u otro modo por la legislación de la Comunidad Autónoma competente.

Tercera: Conforme a lo anterior, resultará aplicable la exención regulada en el artículo 45.I.B).12 del TRLITPAJD a todos los hechos imponibles recogidos en dicho precepto –entre ellos, a la compra de la parcela objeto de consulta– referentes a viviendas de protección pública promovidas por la Comunidad Autónoma de Madrid siempre que los parámetros superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial, cuestión que deberá ser comprobada por la Administración gestora del impuesto.”

Conforme a la consulta V2652-10 de 09/12/2010, la constitución de una condición resolutoria explicita garantizando el precio aplazado en la transmisión de un solar destinado a la construcción de VPO está sujeta a ITP y no exenta.

 

Nº de consulta: V0415-11.

Fecha: 22/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “Dentro de las operaciones de reestructuración planteadas, se pretende proceder a la cesión global del activo y pasivo de A a favor de su único socio, y simultáneamente apertura en España de una sucursal por parte de J, a la que se afectarán todos los activos y pasivos recibidos por J

Se responde que “aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).

En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, donde la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.

Por otra parte, como ya se señaló en la consulta anterior –de 19/10/2010-, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.”

 

Nº de consulta: V0417-11.

Fecha: 22/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “La consultante, junto a su ex marido, ostenta en pleno dominio una participación indivisa de un finca. Asimismo, el ex marido es titular del 100 por 100 de la nuda propiedad de un local comercial, ostentado la consultante el 100 por 100 del usufructo del mismo.

Quieren proceder a otorgar una escritura de extinción del condominio al amparo de lo dispuesto en una Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 3 de marzo de 2006, por la cual la consultante se adjudicaría el pleno dominio de la participación indivisa del chalet y el ex esposo el pleno dominio del local comercial.”

Se pregunta sobre la tributación de la operación.

Se responde que “la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, ya que los ex cónyuges no mantienen ninguna comunidad de bienes entre ellos; los dos forman parte de una comunidad de bienes con las hermanas de la consultante y además poseen un local comercial en el que el ex marido de la consultante posee la nuda propiedad y la consultante el usufructo y eso no comporta ninguna comunidad de bienes, ya que no tienen condominio ni sobre el usufructo, ni sobre la nuda propiedad, en cuyo caso se podría aplicar la Resolución a la que hace referencia en el escrito de la consulta. Solamente existe una comunidad de bienes sobre la finca, pero en la que también forman parte las hermanas de la consultante. En esta comunidad de bienes se va producir una separación de uno de los comuneros (el ex marido de la consultante), que, a cambio, se va a quedar con el usufructo del local comercial. La comunidad de bienes va a permanecer sobre la finca, con un comunero menos, el ex marido de la consultante, por lo tanto lo que se va a producir es una permuta, en la que la consultante permuta el usufructo del local comercial por la cuota parte de su marido en la comunidad de bienes que ostentan junto a las hermanas.”

 

Nº de consulta: V0439-11.

Fecha: 23/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “El consultante desea proceder al otorgamiento de una escritura publica que formalice la novación modificativa de un préstamo hipotecario, consistiendo la novación en la modificación a la baja de las cantidades garantizadas con la hipoteca por los conceptos de intereses ordinarios, intereses de demora, ya sea en ambos casos modificando a la baja su tipo máximo o su plazo garantizado, y/o la baja o rebaja de la cantidad señalada para costas.”

Se pregunta “si la escritura pública en que se formalice dicha novación por la rebaja de las citadas cantidades del préstamo hipotecario puede tener derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en el artículo 9 de la ley 2/1994 de 30 de marzo, quedando exenta de tributación por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Para la Dirección General “la modificación de la cantidad señalada para costas, no incluida en ninguno de los supuestos del citado artículo 9, no resulta amparada por la exención establecida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, teniendo en cuenta que el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prohíbe expresamente la analogía “para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

Las conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primero: La escritura pública en la que se formalice la modificación de las condiciones del tipo de interés de un préstamo hipotecario o el plazo garantizado, sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tendrá derecho a la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, siempre que concurran los demás requisitos legales exigidos.

Segundo: La modificación de la cantidad fijada para costas no queda amparada por la exención establecida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, debiendo tributar por la cuota variable del documento notarial de conformidad con lo dispuesto en los artículos 29, 30.1 y 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.”

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 22 de diciembre de 1998 declaró que la Ley 2/1994 no tenía carácter retroactivo y que la modificación del tipo de interés llevada a cabo con anterioridad a su entrada en vigor estaba sujeta y no exenta, conclusión que se probaba por el establecimiento en la nueva Ley de la correspondiente exención. En igual sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, Sede de Valladolid, de 27 de diciembre de 2004.

 

Nº de consulta: V0441-11.

Fecha: 24/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “Hermanos herederos de un solar de su padre, que pretenden adjudicar a uno solo de ellos. Los tres restantes declaran haber recibido en vida del padre bienes suficientes, sin que, no obstante, hagan colación de ellos.”

Se pregunta “si el exceso de adjudicación tributaría como transmisión patrimonial onerosa, estaría gravado, alternativamente, como donación o, habida cuenta que ha prescrito la exigencia del impuesto sucesorio no procedería pago alguno.”

Se responde que “a los efectos del escrito de consulta, debe tenerse presente que la colación, en cuanto medio dirigido a igualar a los legitimarios, es una operación previa y anexa a la partición, que, de haberse hecho efectiva en el supuesto del escrito, podría haber evitado el exceso de adjudicación que ahora se produce. En cualquier caso, se hayan recibido o no bienes por parte de tres de los coherederos en vida del causante, es evidente que no se cumple el supuesto previsto en el artículo 1.062 del Cc. –dado que el adjudicatario no compensa en dinero el exceso- sin que, no obstante, el exceso que nos ocupa pueda ser calificado como “transmisión patrimonial onerosa”. La razón no es otra que la ausencia de compensación o contraprestación alguna por parte del beneficiario, ya sea en dinero o en bienes o derechos de otra naturaleza.

De acuerdo con lo anterior y con independencia de que hubiese prescrito la acción para exigir el pago del impuesto sucesorio por la adquisición “mortis causa”, estaríamos ante tres transmisiones patrimoniales gratuitas “inter vivos” sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.b) de su Ley 29/1987, de 18 de diciembre. A idéntica conclusión tributaria se llegaría en la hipótesis de que la referencia a una partición “adicional” que se hace en el escrito pretenda aludir a una segunda partición posterior a la inicial derivada de la testamentaría del causante y que, como es obvio, no podría ser calificada propiamente como tal.”

 

Nº de consulta: V0451-11.

Fecha: 25/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Materia: “Usufructuaria de un bien inmueble incluido en el catálogo de protección del patrimonio arquitectónico del municipio, según el Plan General de Ordenación Urbana.”

Se pregunta “si el inmueble goza de exención en el IBI por estar incluido en el catálogo de protección del patrimonio arquitectónico del municipio, según el Plan General de Ordenación Urbana.”

Se responde que “en referencia a los inmuebles ubicados en sitios o conjuntos históricos, la aplicación de la exención requiere, entre el resto de requisitos comentados, que el bien esté catalogado como objeto de “protección integral”. Por tanto, si el nivel de protección del inmueble no tiene la consideración de “protección integral”, sino que tal protección no alcanza dicho nivel, no resultaría aplicable la exención.

- Resulta, pues, clave la determinación de qué se entiende por “objeto de protección integral”. Para ello hay que estar a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 16/1985, que establece que “a los elementos singulares se les dispensará una protección integral” y que, “para el resto de los elementos se fijará, en cada caso, un nivel adecuado de protección”. En consecuencia, cuando la protección no es integral sino de otro nivel distinto, no puede ser reconocida la referida exención en el IBI, habida cuenta de la interpretación restrictiva a la que están sujetas las exenciones en materia tributaria de conformidad con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prohíbe el empleo de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

- En el caso planteado en la consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la misma y en el catálogo de Protección del Patrimonio arquitectónico del municipio, se trata de un inmueble que no goza de protección integral, sino de un nivel de protección “tipológico” que permite la realización de ”todo tipo de obras, tanto en el interior como en el exterior, siempre que se conserven los elementos originales, como huecos, balconadas y soportales de las fachadas principales y aleros de las cubiertas, que serían objeto de obras de restauración con restitución”.

- Por tanto, no le resulta de aplicación la exención en el IBI regulada en el artículo 62.2.b) del TRLRHL, ya que, no obstante su catalogación como inmueble protegido del patrimonio arquitectónico del municipio, no se encuentra incluido como objeto de protección integral, requisito exigido para gozar de la exención del impuesto.”

 

Nº de consulta: V0475-11.

Fecha: 28/02/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Se pregunta sobre la sujeción de la transmisión por una empresa de los derechos de pesca en aguas internacionales.

Se responde que “la cesión de derechos de pesca en aguas internacionales fue objeto de la consulta V1622-06, de fecha 28/07/2006, y este Centro Directivo concluyó que era una prestación de servicios que tenía la misma naturaleza que las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares, que se contemplaban en la anterior redacción del artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).

Por consiguiente, este Centro Directivo considera que la cesión de derechos, objeto de consulta, no participa de la naturaleza de servicios relacionados con bienes inmuebles.”

Se añade que “la cesión de los derechos de la propiedad industrial realizada por la consultante a un empresario o profesional que actúe como tal cuando radique fuera del territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o el establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sí estará sujeta la cesión de la propiedad industrial cuando el empresario o profesional, destinatario de la misma, tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o el establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.”

 

 

DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

“Resolución del Tribunal Administrativo Central de 22 de febrero de 2011, número 00/2928/2009.

 IVA. Infracciones y sanciones tributarias (LGT 230/1963). Sanciones / recargos por extemporaneidad, cuando cuotas de IVA devengadas en un determinado período son incluidas en autoliquidaciones correspondientes a períodos posteriores.

Cuando cuotas de IVA soportadas en un determinado período son incluidas en declaraciones de períodos posteriores, es de aplicación el régimen de sanciones y no el régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento. Entre otros requisitos, es necesaria la identificación del período de liquidación que se está regularizando, para que sea aplicable el régimen de recargos por extemporaneidad.

Doctrina confirmada por el Tribunal Supremo en Sentencias de 27 de septiembre de 2010 (Rec. n° 308/2008) y de 18 de noviembre de 2010 (Rec. n° 261/2007

La resolución aclara que el mismo criterio también es aplicable a la Ley 58/2003.

En el mismo sentido sobre la LGT 230/1963 y LGT 58/2003 en RG 2782/2007 (09-06-2009).

Referencias Normativas: Ley 58/2003 General Tributaria. Arts 27.4 y 191.6 Ley 230/1963 General Tributaria. Art. 61.3”.

 

 

JURISPRUDENCIA

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2011, Recurso 2391/2006. La renuncia a la exención del IVA en la transmisión de una finca rústica parcialmente arrendada no resulta válida. Al estar exento de IVA el contrato de arrendamiento de finca rústica se impone la aplicación de la prorrata en el adquirente, que no tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, por lo que no cabe la renuncia. La exención de los arrendamientos de fincas rústicas al IVA no es renunciable al no estar comprendida en el apartado 2 del artículo 20 de la Ley.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2011, Recurso 4233/2006. La aplicación de un tipo incrementado de AJD para los supuestos en que la operación principal quede sujeta a IVA por renuncia a la exención por dicho impuesto –artículo 3 Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Madrid- se aplica tanto al supuesto de que la renuncia se produzca en escritura gravada como si se ha realizado en otro documento.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 7 de octubre de 2010, Recurso 579/2010. Extensa sentencia en la que el Tribunal declara y motiva en contra del criterio de la Administración fiscal autonómica que los sobrinos políticos se incluyen en el Grupo III del Impuesto sobre Sucesiones, aplicándoseles la reducción correspondiente, no estando integrados en el Grupo IV.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de octubre de 2010, Recurso 183/2008. La falta de inscripción en el registro de la propiedad no da derecho a la devolución de ITP. Habiéndose resuelto extrajudicialmente una compraventa por falta de pago del precio aplazado garantizado con condición resolutoria, los vendedores, a quienes ha revertido de nuevo el bien, proceden a su inmediata venta a una sociedad mercantil, transmisión cuya inscripción es denegada por el Registrador de la Propiedad al existir acreedores posteriores que no han sido notificados de dicha resolución. Ante ello, se solicita la devolución del Impuesto por la sociedad compradora, lo que es denegado tanto por la Administración como por el Tribunal dado que la falta de inscripción “no niega ni impide el efecto traslativo de la propiedad”.

 

   Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 15 de octubre de 2010, Recurso 3281/2004. Trata esta Sentencia de la discutida cuestión de la base imponible del Derecho de superficie en el IVA, operación considerada como prestación de servicios, cuyo devengo tiene lugar en el momento en que se inscribe dicho derecho en el Registro de la Propiedad. Tras un análisis detallado de la cuestión, declara el Tribunal que, sin perjuicio de la periodicidad del canon a cargo del superficiario, sujeto a IVA, el fondo de reversión forma parte del derecho de superficie desde la constitución del mismo, pero dicho fondo no debe integrar de entrada y desde el momento de su constitución la base imponible, pese a que dicho valor o importe sea una contraprestación más del propio derecho de superficie, no pudiéndose gravar hechos futuros. Rechaza el Tribunal la idea de que en el momento de la constitución del derecho de superficie y durante su vigencia también se devengaría la parte proporcional del importe que tenga la edificación en el momento de la reversión. Cuando tenga lugar dicha reversión podría tener lugar la sujeción a IVA del valor construido, sin perjuicio de su posible exención por haber sido utilizada la construcción durante más de dos años.

El tribunal sigue la doctrina establecida por las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana, 4/01/2005 y del TSJ de Cataluña, 9/2/2006 y 20/12/2007, siendo consciente de la existencia de Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos que establecen un criterio distinto. La última consulta que se ha publicado y en la que la Dirección General reitera su doctrina es la V0360-11 de 15/02/2011.

 

   Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25 de octubre de 2.010, Recurso 38/2006. Los beneficios fiscales en ITP establecidos para las explotaciones prioritarias requieren que la transmisión se efectúe en escritura pública, no cabiendo el documento privado.

 

   Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 28 de octubre de 2010, Recurso 1041/2005. No interrumpe la prescripción del ITP una notificación no suscrita por el liquidador. “Dicha notificación solo tiene una rúbrica ilegible seguida de un “P.O.”-pensamos que quería decir por orden-, pero sin indicación de quién era la persona que estampó esa rúbrica ni en calidad de qué lo hacía. Para el Tribunal “no está acreditado que el liquidador hubiera delegado sus competencias en la persona que firma el mencionado escrito de 12 de noviembre de 1999 -que tendría que haberse publicado en el boletín oficial correspondiente y hacerse hecho constar esa circunstancia expresamente, como resulta del art. 13 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-, y tampoco que se hubiera efectuado una correcta delegación de la firma a la que se refiere el art.16 de esa Ley. En otro caso, carecería de sentido que se haya dictado la referida Resolución de 14 de marzo de 2000, esa sí firmada por el liquidador como se ha reiterado. Tampoco puede servir para interrumpir la prescripción la convalidación  efectuada por el liquidador, que también se invoca por las demandadas, al resolver el recurso de reposición formulado contra el anterior escrito de 12 de noviembre de 1999, pues, aparte de que nada se dice sobre convalidación, cuando se notifica esa resolución, el 17 de marzo de 2000, como se ha dicho, ya había transcurrido el plazo de prescripción.”

El artículo 13 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC regula la delegación de competencias, no cabiendo la subdelegación salvo que la Ley lo autorice y sujetándola a los requisitos que se detallan en la sentencia. Por otro lado, el artículo 16 al regular la delegación de firma por el titular del órgano administrativo, sólo la admite en favor de los titulares de los órganos o unidades administrativas que dependan del delegante, es decir, dentro de la propia Administración, no fuera. También, como indica Tomás Cobo Olvera en la tercera edición de su obra “El Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y el Procedimiento Administrativo Común”, 2008, páginas 144 y 145, no cabe  la delegación de firma cuando se trate de competencias que se ejerciten por delegación salvo que se autorice expresamente por la Ley, resultando lo anterior de la remisión que efectúa el artículo 16 al artículo 13.

El artículo 4.2 del Real Decreto 1465/1998, de 17 de septiembre, por el que se establecen los criterios de imagen institucional y regula la producción documental y el material impreso de la Administración General del Estado dispone que " en los casos que, en aplicación de los artículos 13 y 16 de la Ley 30/1992, de 26 de mayo del Régimen de la Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, lo haga por delegación de competencias o delegación de firma se hará constar tal circunstancia; expresando la disposición de delegación y la denominación del cargo o puesto de trabajo de quien formaliza" Estos extremos no constaban en la comunicación.

Joaquín Meseguer Yebra en un estudio sobre delegación de firma publicado en la "Revista Aragonesa de Administración Pública",nº 25,2004, páginas 265 a 283, detecta un "hábito viciado y pervertido según el cual, el que recibe la delegación no sólo la firma sino que ejerce materialmente la competencia, sin que esta circunstancia sea percibida desde el exterior".. Con motivo de la Ley 30/1992 el Consejo de Estado criticó el mantenimiento de la figura de la delegación de firma al existir riesgo de que a través de ella se soslayasen las prescripciones legales acerca de la admisibilidad y forma de la delegación de competencias. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de de las Islas Baleares de 4 de mayo de 1994 puso al descubierto un intento de vestir una subdelegación prohibida con los ropajes de una delegación de firma.

Por último, los personas que no sean funcionarios públicos no pueden, en principio, dictar o firmar actos administrativos; la única excepción es la que se deriva de una relación especial con la Administración en la que ésta delegue el ejercicio de poderes propios al particular, es el caso de un concesionario de un servicio público.

 No es ocioso recordar que el Informe 52/09 de 26 de febrero de 2010, de la Junta Consultiva de la Contratación Administrativa –órgano consultivo de la Administración General del Estado adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda- concluyó que “el ejercicio de las facultades de inspección de los tributos queda reservado a los funcionarios públicos por el artículo 142 de la Ley General Tributaria, por ser susceptible, cuando dé lugar a una sanción, de considerarse una concreción del ejercicio de la potestad sancionadora”; quedando excluida a los no funcionarios “la realización de actividades preparatorias o de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria”; quedando igualmente vedado que el no funcionario “efectúe comunicaciones, informes, visitas y actuaciones conforme a las disposiciones vigentes en materia tributaria”. Por último, el artículo 9-2 del Estatuto Básico del Empleado Público, Ley 7/2007 de 12 de abril, reserva en todo caso a los funcionarios de carrera “el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado o de las Administraciones Públicas”.

 

   Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 29 de octubre de 2010, Recurso 1488/2005. Cuando se transmite una unidad jurídica, se prescinde de los elementos singulares que la componen. La universitas Iuris tiene una existencia independiente de los elementos que la componen, por lo que no procede desglosar a efectos de fiscalidad, lo que constituye una unidad jurídica. Por ello, la transmisión de una concesión junto con los inmuebles afectos a la distribución de gas, es una única entrega sujeta a IVA y no a ITP. La cuestión ya fue estudiada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de diciembre de 1995. Al seguir la fabrica de gas a la concesión, el tratamiento fiscal de la transmisión es único.

Salvo el supuesto jurisprudencial reseñado, la transmisión conjunta de bienes o derechos por un sujeto pasivo de IVA puede dar lugar, al mismo tiempo, a transmisiones que estén sujetas a IVA y a transmisiones gravadas por ITP.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 11 de Noviembre de 2010, recurso 16179/2009.- Habiéndose satisfechos los impuestos correspondientes a la sucesión por herencia de un inmueble, no cabe exigir ITP por el expediente de dominio instado para lograr la inmatriculación en el Registro de la Propiedad de dicho inmueble.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 11 de Noviembre de 2010, recurso 16861/2010.- Se admite la reducción  en el ISD por transmisión del patrimonio empresarial aún cuando los estatutos sociales no conste el carácter retribuido del cargo de administrador. “La tesis principal que la demanda propugna es que no existen funciones retribuidas por la circunstancia de que el cargo de administrador no se configura como retribuido en los estatutos sociales, a lo que se añada que la condición de Director Gerente apreciada por el TEAR no sería tal desde el momento en que no se acreditó nombramiento alguno al respecto ni, es de añadir de acuerdo con los datos que se asienta la resolución dictada en sede de gestión, concurre la nota de ajenidad propia de toda relación laboral. El recurso debe ser desestimado. En primer lugar, como en otras ocasiones señalamos ( Sentencia 430/2010, de 5 de mayo , entre otras) el supuesto de hecho enjuiciado en la STS antes acotada no coincide con el ahora examinado, siendo resaltar en este momento que la cautela mantenida en la referida sentencia en relación con las retribuciones de los miembros de Consejos de Administración entronca con su pretendido carácter deducible y correlación contable con los ingresos, de lo que ya se sigue una modo de determinación objetivo para iniciar el análisis de aquel carácter. En segundo lugar, y por lo que se refiere a la inexistencia de previsión en los estatutos sociales sobre la retribución del administrador, es de señalar que no es ésta una exigencia legal propia de la reducción que se pretende sino, importa recordar, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Y, finalmente, en cuanto a la nota de ajenidad e inexistencia de contrato de trabajo, difícilmente se puede soslayar la retribución de funciones de dirección si está justificado el abono de retribuciones a quien lo era de "Confecciones X", con la condición de socio fundador, titular del cincuenta por cien de las participaciones sociales y administrador único con unas amplísimas funciones  de dirección consignadas en los estatutos, esencialmente en su artículo 12 (folios 254 y siguientes del expediente). Es cuestionable entonces que la retribución percibida puede corresponderse con otra función que no sea de carácter directivo; mas bien sería preciso que la Administración demandante acreditara lo contrario, por lo que es de confirmar en este extremo lo indicado en el Acuerdo recurrido, en cuanto a las funciones de Gerente pues sea tal la función desempeñada u otra equivalente en ningún caso puede entenderse que se desempeñara al margen de funciones de dirección”.

La cuestión debatida en esta sentencia es polémica, existiendo un informe de la Dirección general de Tributos, fechado el 7 de febrero de este año, cuyo contenido coincide con la doctrina expresada en la sentencia.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Murcia de 16 de Noviembre de 2010, recurso 222/2006.- No puede tenerse en cuenta por su nulidad la cláusula, calificada de suspensiva, de que en una transmisión inmobiliaria quedase en un plazo determinado la finca libre de todas las cargas que pudieran existir, al depender su cumplimiento de la exclusiva voluntad del deudor, art. 1115 del Código Civil.

Las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 25 y 26 de septiembre de 1995, entre otras, no admitieron la inscripción de una dación en pago de una deuda condicionada a que dentro del plazo que se fijó, se incoase expediente de suspensión de pagos de la cesionaria, y además, dentro del mismo se apruebe por auto judicial convenio entre la suspensa y sus acreedores, pues la iniciación del expediente es decisión discrecional del deudor.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana del 17 de noviembre de 2010, Recurso 3202/2008. Computo de los plazos de prescripción: comienza al día siguiente del otorgamiento de la escritura”. Examinados los argumentos de las partes, procederá desestimar la demanda a la vista de la inexistencia de extemporaneidad en la presentación por la contribuyente de la declaración-liquidación del ITP. En efecto, el artículo 102.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone: "Artículo 102 . Plazo de presentación 1.El plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato." Sin embargo, esta norma reglamentaria debe someterse al cómputo de plazos previsto en el ordenamiento legal general, pues se trata de una indicación del momento en que debe iniciarse el plazo de presentación de la declaración del ITP, pero en forma alguna establece las pautas de cálculo del cómputo, no solo por ser una norma con rango reglamentario que en nada puede oponerse a preceptos legales, sino porque el cómputo de los plazos viene establecido de manera general y para todos los ámbitos del Derecho por el Código Civil (artículo 5 ) y, más concretamente en el ámbito administrativo, por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre . Así, mientras que el artículo 5 del Código Civil regula el cómputo de los plazos por días, indicando que se inicia al siguiente día, el artículo 48 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispone: "Artículo 48. Cómputo 1. Siempre que por Ley o normativa comunitaria europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos." En consecuencia, si ninguna norma legal tributaria dice lo contrario, como es el caso, regirá el cómputo de los plazos por días desde el siguiente día, de manera que, en el presente supuesto, si la escritura de transmisión de un inmueble era de fecha 29-6-2005, se inició el cómputo de presentación de la declaración-liquidación al siguiente día, finalizando el 3-8-2005, es decir, la declaración se hizo el último día del plazo del que disponía el sujeto pasivo, de forma temporánea, lo que excluye el recargo por improcedente, debiendo por tanto desestimar el recurso contencioso-administrativo”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 29 de Noviembre de 2010, Recurso 880/2007.- Sujeción a ITP de la transmisión por dos matrimonios de un solar a una sociedad mercantil a cambio de tres pisos y tres garajes, al no probarse el carácter empresarial de los transmitentes. “No puede entenderse como actividad empresarial ocasional el que los transmitentes quieran obtener rendimiento del solar, porque eso lo podrían hacer también los particulares no empresarios”.

En la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de noviembre de 2010 también se discutía el carácter empresarial del transmitente de unos garajes, declarando el Tribunal que la cualidad de empresario, a efectos del IVA, concurre en la comunidad de bienes como tal y no en la de cada una de las personas físicas, miembros de la comunidad, que después transmiten los garajes.

En los últimos tiempos, como consecuencia de comprobaciones administrativas se ha incrementado la litigiosidad sobre la sujeción o no a IVA de transmisión de bienes por razón de la cualidad empresarial o no del transmítete.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 30 de Noviembre de 2010, Recurso 765/2008. Prescripción del ITP que grava la transmisión en documento privado de un contrato de cesión de amarres, suscrito entre dos particulares, que posteriormente lo habían  puesto en conocimiento de la sociedad anónima concesionaria que lo inscribió en su registro. Dicha concesionaria era quien gestionaba el dominio público portuario con independencia de que fuese una persona jurídica privada.

Las cesiones de los derechos de uso de amarre está regulada en el artículo 88 del Decreto 11/20111, de 18 de febrero, de aprobación del reglamento de desarrollo y ejecución de determinados aspectos de la Ley 10/2005, de 21 de junio, de Puertos de las Islas Baleares El referido registro tiene carácter público, siendo la inscripción obligatoria, debiéndose comunicar la transmisión en el plazo de 15 días. El artículo 65.3 de dicha Ley de Puertos exige que se liquiden con carácter previo los impuestos correspondientes ante la Hacienda de la Comunidad Autónoma.

El Catedrático de Derecho Administrativo y Letrado del Consejo de Estado José Antonio García-Trevijano Fos se planteaba en 1986 al escribir “Los actos administrativos”, páginas 121 y 122, la cuestión referente a si los particulares pueden dictar actos administrativos, respondiendo afirmativamente siempre que se trate de una relación especial con la Administración y que ésta otorgue el ejercicio de poderes propios al particular; surgiendo la relación normalmente, aunque no necesariamente, de una concesión de funciones o servicios. Por el contrario, Barcelona Llop, escribía en 1995, que en estos casos lo procedente sería hablar de actos de los particulares con eficacia jurídico-administrativa y no de actos administrativos en sentido estricto; siendo ello el caso de las entidades o personas privadas que ejercen funciones administrativas por delegación de la Administración, supuestos a lo que se refiere el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa: los particulares cuando obran por delegación o como meros agentes o mandatarios de la Administración no pueden interponer recurso contencioso-administrativo contra la actividad de la Administración del mismo modo que los órganos de la misma. También el artículo 2 de la Ley citada prevé que puedan ser recurridos ante la jurisdicción contenciosa actos emanados del concesionario.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 1 de diciembre de 2010, Recurso 1272/2007. Exención de AJD de una escritura de reparcelación voluntaria de los terrenos que componían una unidad de ejecución. Estima el Tribunal la exención al considerar que las dos personas físicas propietarias del terreno aportaron a la citada actuación urbanística diversas fincas, siéndoles adjudicadas las parcelas correspondientes a sus derechos iniciales, una vez efectuadas las cesiones dotacionales procedentes a favor de la Administración, por lo que concurren todos los requisitos del articulo 45.1.B.7 del TR de ITP y AJD.

 

Sentencia del Tribual Superior de Justicia de Galicia de 2 diciembre de 2010, Recurso 16456/2009. El artículo 14.6 del TR de ITP no es inconstitucional al contrario que el apartado 7 siguiente, declarado inconstitucional por la sentencia 194/2000, de 19 de julio. El articulo 14.6 del texto refundido de ITP dispone que:”cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación".

Lo reproduce la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2002 en la que se declara que “El supuesto que contemplaba el artículo 14.7 -y que la STC de 19.07.2000 declaro inconstitucional - es diferente (a pesar de la redacción del precepto) del artículo 14.6, ya que uno penalizaba una transmisión onerosa donde existía discrepancia entre el valor declarado y el comprobado, aplicando las normas de la donación a la diferencia (cuando no existía duda posible de que estábamos ante una transmisión onerosa), y en otra, se transmite un patrimonio a cambio de cuidados, lo que es una figura cercana a la donación condicionada, el que justifica que se apliquen, en cierto condiciones, las reglas de la donación. La ausencia de identidad autoriza a considerar que el precepto del artículo 14.6 RDL 01/1993 no es contrario a la Constitución”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 9 de diciembre de 2010, Recurso 16489/2009. Tributación como donación de la escritura  por la que se deja sin efecto por mutuo acuerdo un apartamiento otorgado conforme al derecho gallego. “El artículo 224 de la vigente Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho civil de Galicia dispone que «por la apartación quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados». Para el Tribunal, en esta redacción parece excluirse no tanto la revocación como la renuncia al apartado que tuviera la condición de legitimario en el momento de abrirse la sucesión y, de un modo más perceptible que en la Ley anterior, parece abrirse la posibilidad de una revocación del apartamiento, incluso afectando a los derechos legitimarios sujetos al apartamiento, siempre que la sucesión no se haya abierto.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 10 de diciembre de 2010. Recurso 1376/2008. Habiendo declarado los hijos y herederos en escritura publica de división y adjudicación de herencia que determinados bienes forman parte del caudal hereditario, no pueden los mismos, con posterioridad en virtud de la doctrina de los actos propios, dejar sin efecto dicha declaración, alegando y presentado unas escrituras privadas por las que los padres vendieron un año antes del fallecimiento de uno de ellos los bienes comprendidos en la herencia a los hijos.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, cede de Valladolid, de 20 de diciembre de 2010. Recurso 1950/2005. “Improcedencia de la comprobación de valores cuando el precio establecido en la operación viene fijado por la intervención de la autoridad administrativa correspondiente”. “De cara a justificar la estimación del presente recurso, hay que indicar que aunque es verdad que la parte vendedora no fue una Administración Pública y que la transmisión no se realizó mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, no lo es desde luego menos que la venta la hizo la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras en el ejercicio de sus funciones de liquidador de la aseguradora que se señala, intervenida por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 5 de octubre de 1992, habiéndola llevado a cabo después de conseguir la autorización preceptiva de la Dirección General de Seguros, que la concedió en las condiciones propuestas por la Comisión -resolución de 13 de septiembre de 1995, folio 10 vuelto- y una vez que la Junta Rectora de aquella, en sesión celebrada el 28 de septiembre de 1995, adoptara el acuerdo de autorizar la venta del edificio litigioso por el precio de 276.450.000 pesetas (folio 10), que es el importe en el que se fijó la base imponible al presentarse la autoliquidación (folio 12). En estas condiciones, bien puede concluirse que se está a presencia de una transmisión en la que, por la intervención expresada de la Administración (y no cabe pensar que la Comisión Liquidadora actuaba en detrimento de los intereses de la aseguradora o de los acreedores de ésta), cabe deducir que el precio consignado en el documento público fue el efectivamente convenido y satisfecho, supuesto que determina que se considere improcedente la comprobación de valores realizada por la Administración Autonómica y en definitiva, como se ha adelantado, la estimación del presente recurso, con anulación de la resolución del TEAR de Castilla y León impugnada y de la liquidación que está en su origen. En cuanto a las costas procesales causadas, no se aprecian motivos para hacer una especial imposición de las mismas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA”.

     

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 30 de diciembre de 2010, Recurso 883/2007. Sujeción a ITP de la extinción parcial de comunidad mediante abono en metálico del valor de la cuota del comunero saliente por los que permanecen.  Cuando el negocio indivisible no se ha adjudicado a alguno de los herederos, antes al contrario, los dos demandantes adquieren cuotas de participación en la comunidad del resto de los herederos, obteniendo la mitad indivisa del negocio, existiendo un exceso de adjudicación en relación a la participación que inicialmente le correspondía en la comunidad de bienes, es conforme a derecho la liquidación de los excesos de adjudicación, que quedan sujetos a la modalidad de ITP.

Este criterio ya fue expuesto por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 6 de julio de 2010, Recurso 266/2006, considerando como compraventa la transmisión de una cuota de un comunero a otro comunero, operación en la que no obstante su denominación de “extinción de comunidad ordinaria”, a juicio del tribunal se extingue la comunidad y se constituye por otra de menos integrantes. En el caso de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 7 de junio de 2010, Recurso 75/2008, a propósito de una escritura calificada de disolución parcial de comunidad, se estimó por la sentencia la existencia de un exceso de adjudicación gravable en ITP, considerando que no se estaba extinguiendo la comunidad, sino que se modificaba la indivisión tanto en las cuotas como en la naturaleza de la participación de cada condueño.

    La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de julio de 2009, Recurso 249/2006, contempló un supuesto calificado de extinción parcial de comunidad, en el que se apreció una transmisión real y efectiva de sus cuotas por dos condóminos a favor de otros dos, sujetándose la operación al ITP. También la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 16 de noviembre de 2007, Recurso 385/2005, ante un supuesto similar de calificación como extinción parcial de comunidad, sujetó a ITP la transmisión de las cuotas de un comunero en favor de los dos restantes por apreciar su realidad.

    No obstante, la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 28 de septiembre de 2006, recurso 501/1999 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de septiembre de 2007, Recurso 2357/2005, así como las Consultas de la Dirección General de Tributos V-0652/06, de 04/04/2006, y V0481-06, de 23/03/2006 -citadas por el Notario de Vera Jorge Díaz Cadórniga en su trabajo titulado “ La extinción del condominio: aspectos fiscales”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 23 de abril de 2008- mantienen el criterio opuesto de no gravar por ITP dichas extinciones parciales. En dicho trabajo también se cita jurisprudencia de la que resulta la sujeción a ITP de las extinciones parciales de comunidad, Sentencias del TSJ de Cantabria de 7 de julio de 2006 y 9 de octubre de 2007, así como doctrina semejante de la Dirección General de Tributos, contenida en las Consultas de 21/02/2007 y 04/05/2007.

    A lo expuesto podemos añadir que la Consulta V2032-10 de 15/09/2010 igualmente grava la llamada extinción parcial de comunidad. En el mismo sentido la Resolución 27.422 de 27 de junio de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa, aplicando la correspondiente Norma Foral. La Resolución de 25 de julio de 2007 de dicho Tribunal Foral, rechazó la calificación de extinción parcial de comunidad al hecho de la salida de un comunero que recibe de los demás su haber en metálico, calificando la operación de transmisión patrimonial onerosa gravada por ITP.

    Por el contrario, las Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de julio de 2010, Recurso 1437/2008, si estimó la no sujeción de la extinción del condominio parcial, siendo la única Sentencia que hemos localizado de estos últimos tres años contraria a la sujeción a ITP.

    El Notario Javier Máximo Juárez González, en su obra “Todo Transmisiones. 2010”, página 319, escribe que los supuestos que estamos estudiando procede el devengo de ITP por exceso: para que no quede sujeta “la adjudicación del bien que ocasione el exceso debe ser exclusivamente a favor de un único comunero”.

    La tendencia dominante en la doctrina y en la jurisprudencia menor de los últimos años es la de sujetar a gravamen dichas extinciones parciales de comunidad; la razón de ello está en el juego combinado del principio de calificación fiscal de los actos y contratos con arreglo a su verdadera naturaliza jurídica, recogido tanto en el texto de la LGT como en el Texto Refundido de ITP, la prohibición de la analogía en el derecho fiscal y la exigencia contenida en el artículo 1062 del Código Civil de que la adjudicación se efectúe en favor de uno solo de los partícipes en la comunidad.

La tributación de la llamada extinción parcial de la comunidad podría determinar igualmente la sujeción de la operación a IRPF, concepto ganancia patrimonial, y a plusvalía municipal, lo que sería mucho más discutible en el caso de que la extinción de la comunidad fuese total.

 

   Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de febrero de 2011, Recurso 117/2008. La cesiones del derecho de uso y disfrute, a titulo gratuito, de determinados obras de arte por una sociedad mercantil, cuyo objeto comprendía operaciones relativas al mercado de obras de arte, a persona física vinculada, deben calificarse como operación sujeta y no exenta de IVA –autoconsumo-, estando sujeta también al impuesto sobre sociedades como operación vinculada. En su valoración se ha de acudir a expertos especializados en un mundo tan complejo y técnico como el del arte, no cabiendo que fuese realizada por la Actuaria Jefe de la unidad y el Inspector Jefe. Advertimos que la operación también está sujeta al impuesto sobre donaciones, al no ser incompatible con el IVA.

 

Lucena, a uno de Abril de dos mil once.

 

 

Las Sentencias a las que se hace referencia en el presente informe dirigido, fundamentalmente a notarios, registradores, opositores a ambos cuerpos y demás personas, juristas o no, interesadas en su contenido, proceden de la base de datos del CENDOJ, de acceso público, y su cita, reseña, comentarios o reproducción parcial se efectúan con una finalidad docente, investigadora e informativa, ajena a una finalidad comercial y sin deparar ello ganancia comercial  o beneficio económico directamente ligado a su reflejo en el informe.

 

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