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JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE ENERO DE 2012

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

       

 

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Sentencias para recordar.

 

              

Sentencias del Tribunal SUPREMO

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2011, Recurso 6369/2008.Al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, tal y como hemos dejado dicho en la reciente sentencia de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07, FJ 6º). El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2011, Recurso 460/2009. Sujeción a IVA de la transmisión del resto del patrimonio empresarial que no constituía una unidad económica. “La cuestión objeto de controversia quedó centrada en si eran o no deducibles las cuotas de IVA soportadas por la adquisición, por la entidad actora, en 18 de febrero de 2003, a la CB DIRECCION000, de los derechos urbanísticos inherentes a la parcela nº NUM000 de la UA Férreros-2 de Oviedo, en tanto que debía determinarse si dicha operación estaba o no sujeta al IVA. Para la sentencia de instancia dicha operación no estaba sujeta, puesto que habiendo correspondido a la expresada CB en el Proyecto de Compensación la parcela nº NUM000 en propiedad y la NUM001 en proindiviso, y habiéndose transmitido la nº NUM001 en 24 de junio de 2002, la transmisión de la parcela nº NUM000 a favor de la entidad actora en 18 de febrero de 2003, constituyó la enajenación del restante patrimonio empresarial de la CB, por lo que se trataba de una operación no sujeta a IVA conforme lo dispone el artº 7.1.a) de la LIVA , en relación con el artº 5, uno, d de dicho texto, que le otorga la condición de empresario a quienes efectúen la urbanización del terreno o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinados en todos los casos a su venta o adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”

      Para el Tribunal “cuando una operación comprende unos inmuebles, que constituyan el restante patrimonio del que realizó la actividad vista contemplada en el artº 5, uno, d), en modo alguno se está transmitiendo un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica aut��noma.” En consecuencia, la operación está sujeta a IVA.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2011, Recurso 1100/2009. La urbanización para uso propio no supone la adquisición de la condición de sujeto pasivo de IVA, por lo que la posterior transmisión no está sujeta a dicho Impuesto. El Tribunal  de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 “deja claro que es la existencia de una actividad económica la que justifica la condición de sujeto pasivo del IVA, al margen de elementos concretos como el tiempo por el que se prolongaron las operaciones o la magnitud de los ingresos que proporcionaron.”

 

    Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2012, Recurso 2236/2010. Para que los Inspectores de Hacienda puedan entrar y registrar un domicilio social necesitan autorización judicial o el consentimiento de la sociedad manifestado por persona competente para ello. En caso contrario, la prueba obtenida en el supuesto contemplado es ilegal e inválida.

“ Señala la Sentencia que para el Tribunal Constitucional " tienen la consideración de domicilio, a efectos de la protección constitucional otorgada por el art. 18.2 de la Constitución respecto de las personas jurídicas, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares."

    "La Sentencia 22/1984, de 17 de febrero, declaró que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición."

Pues bien, proyectada la anterior doctrina jurisprudencial al caso presente no cabe sino concluir que la entrada, registro y ocupación de documentos y archivos informáticos, llevada a cabo por funcionarios de la Agencia Tributaria el día 27 de septiembre de 1994, se realizó sin autorización judicial y sin razón alguna que justifique que no se haya solicitado el mandamiento y además sin la autorización del titular del derecho, por lo que se vulneró el derecho a la inviolabilidad del domicilio de la persona jurídica."

 

Sentencia del Tribunal  Supremo de 26 de enero de 2012, Recurso 4087/2007. Las cesiones obligatorias previstas en la Ley no están sujetas a IVA, pero cuando en su sustitución, mediando convenio, se entrega un edificio construido por el cedente, tiene lugar la sujeción al IVA.

    La no sujeción a IVA de las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos, como acto debido, fue reconocida por la Resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000 de 22 de diciembre de 2000. Dicha cesión es una manifestación de la participación de la Comunidad en las plusvalías que genera la acción urbanística de los entes públicos, artículo 47 de la Constitución Española;" por tanto, por disposición de la ley, y desde el principio del planeamiento del sector, el Ayuntamiento respectivo tiene derecho a participar en el 10% del aprovechamiento medio del sector, de tal forma que los propietarios no reciben todo el aprovechamiento medio fijado en principio por él, sino el que resulta de deducir de el porcentaje que corresponde a la Comunidad, es decir, a la Administración. Lo que ocurre es que ese porcentaje debe materializarse a través de la obligación de ceder suelo, expresión quizás inadecuada la utilizada por la Ley 6/1998, porque no existe una auténtica entrega, sino más bien reparto, o si se quiere materialización o especificación del derecho, perteneciente, insistimos que "ex lege" y desde el principio del planeamiento, a la Comunidad."

 

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA  NACIONAL

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 19 de julio de 2011, Recurso 231/2009. Cuando se efectúa la rectificación del precio de una escritura de compraventa con anterioridad a la presentación de la autoliquidación en la que ya se recoge la rectificación, sólo hay una declaración tributaria, la contenida en dicha autoliquidación.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de noviembre de 2011, Recurso 543/2010. Las normas generales sobre valoración pueden decaer ante las circunstancias particulares del caso. 

“Así no se aplica la norma que permite valorar un bien multiplicando su valor catastral por el coeficiente publicado anualmente "en los supuestos en que el bien presente algunas singularidades que justifiquen la exigencia de una motivación más detenida. Tal es el caso que aquí se dilucida. La antigüedad de la finca, su estado francamente deteriorado, la existencia de un contrato de alquiler sobre la misma, son circunstancias que obligan a la Administración a la formalización de una comprobación de valor más fundada, valorando todos los factores que distinguen el objeto de la transmisión a fin de que la obligada tributaria pueda ante ella aquietarse o desplegar su derecho de contradicción, si a su derecho conviniera."

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 8 de noviembre de 2011, Recurso 215/2010. “La tramitación del proceso civil no suspende o interrumpe el plazo para presentar la reclamación debido a que, por un lado, el plazo de un mes estaba agotado cuando se presenta con fecha 24-7-2006 la demanda del proceso monitorio; por otro, acudir a los Juzgados y Tribunales del orden civil a discutir exclusivamente sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido y la repercusión del tributo era una acción claramente inadecuada, en aplicación del artículo 88, invocado por la parte demandante, que establece en el numero Seis que "Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa".

“La parte actora centra su demanda en la aplicación del artículo 88,Cuatro de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece el plazo de un año para el ejercicio del derecho a repercutir. Se trata de un plazo de ejercicio del derecho que nada tiene que ver con el plazo para interponer una reclamación económico-administrativa. A modo de ejemplo, podemos indicar que el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias es de cuatro años pero este plazo de ejercicio de la acción no modifica el plazo de un mes para interponer una reclamación económico-administrativa. En este caso, la parte actora se refiere en todo momento al plazo de ejercicio del derecho a repercutir que es lo que regula el artículo 88, Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, plazo que es distinto del que establece la Ley General Tributaria para presentar una reclamación económico-administrativa entre particulares en materia de repercusión y que está fijado en un mes.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de noviembre de 2011, Recurso 1306/2009. La base imponible en los casos de cesión de derechos derivados de un contrato no es el valor del bien sino el del derecho que se cede.  El supuesto de hecho de esta Sentencia es anterior a la reforma operada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. En igual sentido se puede citar la Resolución del TEAR  de Andalucía de 22 de diciembre de 2011 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2011, Recurso 819/2009.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 10 de noviembre de 2011, Recurso 666/2008. Tributación de la redención de un censo reservativo o enfitéutico. “El artículo 37.5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo, establece que a la redención del censo el adquirente de los bienes vendrá obligado a satisfacer el impuesto correspondiente al capital deducido por el tipo de gravamen vigente en el momento de la adquisición. Considera que se trata de una renuncia abdicativa del derecho de censo por parte del titular a cambio de una cantidad de dinero, renuncia que supone la transmisión de un derecho del renunciante al beneficiario titular de las fincas a modo oneroso, basándose en la Resolución del TEARC de 15 de septiembre de 1999.

El TEARC reafirma este criterio, razonando que cuando el censualista redime el censo, devolviendo al censatario el capital en que se hubiese fijado el valor de la finca al constituirse el censo reservativo o enfitéutico, como se extingue el censo, se tributa por la parte que no tributó cuando se le transmitió el dominio pleno o útil al constituirse el censo, ya que dispone el artículo 37.5 del Reglamento del Impuesto que "... el adquirente de los bienes vendrá obligado a satisfacer el importe correspondiente al capital deducido por el tipo de gravamen vigente en el momento de la adquisición" . Es decir, en el momento de la redención el único obligado a la devolución del capital es el readquirente de los bienes o censualista, ya que es quien ve  aumentado el valor del bien por la desaparición del derecho real limitativo del dominio.” La parte recurrente sostuvo que los censos enfitéuticos y reservativos, la constitución del censo implica la cesión o transmisión de la finca a cambio de la percepción de un censo o pensión. El censualista tiene el dominio directo y censatario el dominio útil. A partir de la Ley 6/1990 el censo se considera como un derecho real sobre cosa ajena a favor del censualista, en el que sólo el censatario es propietario de la finca. Para dicha parte la extinción sólo debería ser gravada por AJD.

Observemos que conforme al artículo 27 del Reglamento del Impuesto de TPO en la constitución de censos enfitéuticos y reservativos, sin prejuicio de la liquidación por este concepto, se girará la correspondiente a la cesión de los bienes por el valor que tengan, deduciendo el capital de aquéllos.

“Si bien en la constitución del censo, el artículo 7 del Texto Refundido considera que ha de ser sometido al Impuesto sobre Transmisiones tanto el derecho del censualista como el del censatario, en la redención del censo ocurre cosa muy distinta, ya que sigue el régimen de la transmisión del inmueble, aplicándose las reglas generales de determinación del valor real del mismo, si bien, conforme a los artículos 10.1 del TR y 37.2 del Reglamento, deber�� deducirse del valor real del bien el capital del censo calculado en la forma que establece el artículo 37.4 del Reglamento. Por otro lado, hay que tener en cuenta que el adquirente del bien no satisface el tributo por la totalidad de su valor, en atención al gravamen que sobre el mismo recae, sino que, de forma análoga a lo que sucede en la consolidación del dominio o en el derecho de retracto, al extinguirse dicho gravamen, deberá liquidar la parte del valor del bien correspondiente al mismo y por el que en su día no se practicó liquidación. Así, al producirse la redención del censo, el adquirente de los bienes viene obligado a satisfacer el impuesto correspondiente al capital deducido por el tipo de gravamen vigente en el momento de la adquisición, ya que el hecho imponible no es la redención sino la transmisión onerosa del censo. De esta manera, en Cataluña las remisiones legislativas del sistema tributario general conducen a la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley catalana de censos 6/1990, de 16 de marzo.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2011, Recurso 4741/2009. Requisitos para la renuncia de la exención del IVA. El adquirente “no acreditó que tenía la condición de sujeto pasivo con pleno derecho a la deducción del impuesto soportado. Por lo tanto, no es suficiente para que la renuncia sea admitida que conste la repercusión del impuesto en la escritura de compraventa, siendo preciso, además, que quede constancia de su condición de sujeto pasivo con total derecho a la deducción del impuesto soportado.”

“Lo que está en tela de juicio y se cuestiona por el Abogado del Estado es que el adquirente haya dejado constancia y acreditado que tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho total a la deducción por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Pues bien, hemos de concluir que, conforme a nuestra jurisprudencia [véanse, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2011 (casación 6394/09, FJ 3º); 23 de diciembre de 2009 (casación 1332/04, FJ 3 º) y 24 de enero de 2007 (casación 4108/01, FJ 5º)] relativa a la necesaria acreditación de esta condición, en el presente caso no existe tal justificación ni puede inducirse de la escritura. No se trata de un mero requisito formal, intrascendente. Debe ser el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determine si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto, y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado. No cabe olvidar que corresponde al adquirente justificar, mediante una declaración suscrita por él mismo, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición de los bienes inmuebles. La falta de este requisito impide la renuncia a la exención.

    Se ha de tener presente que la recurrente estaba dada de alta en el impuesto de actividades económicas en el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones". No toda actividad inmobiliaria da lugar a operaciones sujetas y no exentas, como ocurre por ejemplo con el alquiler de inmuebles destinados a vivienda, a tenor del artículo 20.23. b) de la Ley del impuesto; por lo tanto, ni tan siquiera era presumible la condición de sujeto pasivo del impuesto con pleno derecho a la deducción.”

        

    Sentencia del Tribunal de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de noviembre de 2011, Recurso 1180/2008. “Se plantea si las acciones con cotización en bolsa y los fondos de inversión mobiliaria, que no han sido pignorados -pues los pignorados han sido incluidos en el activo a efectos de calcular la reducción del 95% de la base imponible para determinar la liquidable con arreglo al apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/1987,de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - que están en el activo de la sociedad, dentro del inmovilizado financiero, se encuentran afectos a la actividad empresarial.”

“Se rechaza la inclusión de la tenencia de acciones y fondos de inversión que no han sido pignorados en el activo a efectos de calcular la reducción del 95% de la base imponible para determinar la liquidable con arreglo al apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones porque no constituyen en sí mismos y en principio una actividad económica, pues no suponen la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes, ni son medios necesarios para la obtención de los rendimientos derivados de una actividad que pueda calificarse como económica, conclusión que se comparte por la Sala no desvirtuada por las alegaciones de la parte recurrente según la cual está acreditada la afección de las acciones con cotización y los fondos de inversión a la actividad económica de la empresa porque los dividendos que producen las acciones se ingresan en cuentas bancarias de la sociedad, por lo que contribuyen a la obtención de rendimientos de la misma, y porque los fondos de inversión constituyen un excedente financiero de la sociedad Verdugal 40, S.L. y se utilizan para financiar o afianzar sus inversiones, como lo evidencia, a su entender, que a fecha 22 de diciembre de 2004 la totalidad de los fondos de inversión estaban pignorados. Frente a ello cabe decir que la Oficina gestora ya incluyó entre los bienes del activo de la sociedad los fondos de inversión pignorados a la fecha del hecho imponible, pero mientras no se pignoren, su mera tenencia no puede considerarse que comporta afección a la actividad económica, pues su titular puede destinarlos a financiar o afianzar las inversiones de la empresa o no y lo mismo cabe decir de la mera tenencia de las acciones.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de noviembre de 2011, Recurso 187/2005. “La cuestión que se somete a la consideración de la Sala en el presente procedimiento es estrictamente jurídica y consiste en dilucidar si procede la reducción del 95 % de la base sobre la totalidad del valor de una empresa individual en cuanto bien ganancial, que al disolverse la sociedad de gananciales se atribuyó en su totalidad a la herencia del causante. En el sentido de su procedencia se pronunció la resolución del Tribunal Económico Administrativo, en base a lo dispuesto en el art. 20.2.c) 2. de la Ley 29/87”.

        “Mientras la parte actora aboga por su improcedencia conforme a lo dispuesto en el art. 27.1 ('En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión , estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirientes o herederos. "), por lo que entiende que, con independencia de las adjudicaciones de los concretos bienes que se hagan al disolver la sociedad y que integran la masa, a efectos fiscales carecen de trascendencia porque siempre se dividirá por mitad conforme a su valor , por lo que, en todo caso, sin perjuicio de la corrección a efectos civiles de esa adjudicación, la reducción sólo podrá realizarse sobre la mitad de! valor de las participaciones de esa empresa. Así las cosas, a criterio de la Sala, la claridad de los términos del art. 20 permite afirmar que de atribuirse al fallecido la mitad de las participaciones de la empresa individual, sólo se aplica la reducción sobre esa porción de las participaciones, mientras que si se atribuye al fallecido su totalidad, la reducción se opera sobre el total del valor de la misma. En el caso de autos no se cuestiona que en la disolución de la sociedad de gananciales, las participaciones sociales se atribuyeron en su totalidad al causante, lo que hace que debamos decantarnos por la tesis mantenida y sostenida por el TEARA en su resolución.”

“La conclusión a que llega la sentencia recurrida, y que ésta Sala comparte, es que la adjudicación a uno de los herederos de los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales es ajena al hecho imponible del Impuesto de Sucesiones. El cónyuge supérstite no adquiere los bienes que le correspondan en la disolución de los gananciales como sucesor del cónyuge difunto sino como cotitular de la sociedad que se extingue.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de noviembre de 2011, Recurso216/2005.” La expresada resolución del TEARA anuló la liquidación antes mencionada por no ajustarse a la normativa del ISyD en cuanto a la exclusión del 50 % del valor de la vivienda habitual que la Administración reputó ganancial, con la consiguiente reducción del valor correspondiente a la misma incluido en la herencia, y que fue objeto de reducción por razón de su condición de vivienda habitual, conforme al art. 20.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La conclusión a que  “que ésta Sala comparte, es que la adjudicación al cónyuge supérstite de los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales es ajena al hecho imponible del Impuesto de Sucesiones. El cónyuge supérstite no adquiere los bienes que le correspondan en la disolución de los gananciales como sucesor del cónyuge difunto sino como cotitular de la prueba es que el art. 45.IB) 3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados declara que estarán exentas las adjudicaciones que a favor de los cónyuges, y en pago de las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, se verifiquen a la disolución de la sociedad de gananciales y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales; en el mismo sentido se manifiesta el art. 88.IB) 3 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

En ninguno de los dos preceptos se dispone nada acerca del principio de igualdad que deba guardarse en la adjudicación de los bienes, principio de igualdad que, en cambio, preside las adjudicaciones hereditarias a efectos tributarios. Por todo ello, es acertada la observación del Abogado del Estado de que la Comunidad solicita una doctrina que no viene a solucionar la concreta cuestión que se planteó y resolvió en la sentencia recurrida. Debió la recurrente solicitar, en su caso, una interpretación correcta del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 y no una interpretación del art. 27 de la misma Ley.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de 9 de diciembre de 2011, Recurso 323/2011. Interpretación de la expresión por razón de su oficio. “Se trata de la adquisición de una finca mediante compraventa, título que suple a un expediente de dominio promovido para lograr la declaración del dominio del bien a su favor. Se dice en la demanda que el contrato privado, de 5 de diciembre de 1978, se puso de inmediato en conocimiento de las autoridades, si bien el dictado de la resolución judicial aprobando el expediente tuvo lugar en 2 de enero de 2007, liquidándose el impuesto en 21 de febrero siguiente. El actor abonó recibos del IBI desde su compraventa privada y obtuvo licencia de obras del Ayuntamiento de su ciudad, siéndole aplicable, a su juicio, el artículo 1.227 del C.C. ("La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"). Esta última precisión, "por razón de su oficio", determina que la presentación de la documentación debe hacerse ante una oficina, registro público o funcionario directamente vinculados con la Administración gestora del impuesto, y la que se hace en razón al IBI no trasciende a la Junta de Andalucía, por lo que el día en que comienza el cómputo a efectos de la prescripción es el de la presentación del documento a liquidación, tras el dictado del Auto de adjudicación. Conforme al artículo 66 de la L.G.T., prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y este plazo se contará, según el artículo 67, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Como ha quedado dicho, el Auto se presentó a liquidación ante la Oficina Liquidadora el 21 de febrero y la notificación la misma en septiembre siguiente.”

  

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de diciembre de 2011, Recurso 797/2008, expuso que “En el presente caso, en el que la identificación del recurrente (o mejor de su testador) como sujeto de la CTU y después del IBI pudiera remontarse a una fecha anterior a la resolución de 11 de mayo de 1990 precitada, se hace obligado determinar si la parte actora ha acreditado suficientemente la presentación del contrato privado de compraventa que nos ocupa ante la oficina catastral, debiendo llegarse a una conclusión positiva habida cuenta de la propia Resolución del Ayuntamiento de Barcelona de fecha 29 de septiembre de 2005 en la que se reconoce que desde el año 1989 figura como sujeto pasivo de la Contribución y del IBI. Dicho elemento de prueba se estima suficiente, a criterio de este Tribunal, para entender debidamente probada la presentación ante la Administración del documento privado en el que se concertó la transmisión de inmueble de que se trata, de forma que hasta la fecha de la escritura de elevación a público del contrato había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.” La Resolución de 11 de mayo de 1990 de la Dirección General del Centro de Coordinación Catastral y Cooperación Tributaria aprobó los modelos de declaraciones de alta y alteraciones catastrales de bienes inmuebles de naturaleza urbana.

En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de Cataluña de 1 de diciembre de 2001, Recurso 739/2008, expuso: “no sirven como documentos acreditativos las letras de cambio ni los comprobantes de pago al notario por declaración de obra nueva y propiedad horizontal o los pagos satisfechos a la Comunidad de Propietarios ni a la Administración de fincas, por no tener incidencia en la esfera pública ni suponer una puesta en conocimiento de funcionario público por razón de su cargo.

En cuanto a los recibos de impuestos locales y a la comunicación al Catastro, en nuestra sentencia 873/2005, de 20 de julio de 2005 , señalamos que, en efecto, conforme dispone el apartado segundo de la Resolución de 11 mayo de 1990, de la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria, por la que se aprueban los modelos de declaraciones de altas y alteraciones catastrales de bienes inmuebles de naturaleza urbana (BOE 23-5-1990), dictada en aplicación del Real Decreto 1448/1989, de 1 de diciembre, por el que se desarrolla el artículo 77 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, juntamente con el impreso de declaración que se aprueba, deberá presentarse, entre otra documentación, el "documento que origina la transmisión o alteración catastral, a efectos de comprobación", lo que quiere decir que desde que una persona consta como titular catastral de la finca es porque para adquirir tal titularidad necesariamente hubo de presentar ante el Catastro (por tanto, ante el funcionario público correspondiente) el documento que originaba la transmisión, esto es, el documento privado de compraventa, produciendo el mismo efectos frente a terceros desde esa presentación ante funcionario público, con independencia de que tal presentación a efectos de comprobación se hiciera constar o no en el

propio documento. Tal doctrina, sin embargo, sólo resulta aplicable, en principio, a partir de la vigencia de tal Resolución de 11 de mayo de 1990.

Como expresó la STS de 23 de junio de 1995 el alta en la Contribución Territorial Urbana y abono de las cuotas tiene la virtualidad respecto al Ayuntamiento de que la adquisición se realizó en la fecha que resulta de tales documentos; o como refiere la sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala nº 175/2002 de 26 de febrero de 2002 recaído en recurso 2358/97, existían datos de conocimiento de la transmisión. Sin que obste a ella cuál fuera la Administración que accedió al dato, a tenor del criterio establecido en la STS de 10 de octubre de 2000.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de diciembre de 2011, Recurso, 10302008. ¿Tributa en ITP la fianza constituida por un particular con motivo de su subrogación en un préstamo que al mismo tiempo es objeto de modificación? No está sujeta a tributación dicha operación por resultar claramente que la obligación en la que se subroga el comprador de la finca hipotecada, tanto objetivamente como subjetivamente, es distinta de la inicial, por lo que se cumple el requisito de la simultaneidad de la constitución de la fianza con el nacimiento de la nueva obligación que es objeto de dicha garantía.

"De las cláusulas de la escritura resulta que la subrogación supuso una novación subjetiva en la persona del deudor, en la responsabilidad derivada de la hipoteca y en la obligación personal con ella garantizada, lo que conforme al art. 118 de la Ley Hipotecaria desligaba de la obligación al primitivo deudor desde el momento en que el acreedor prestó su consentimiento, no dándose la coexistencia de dos créditos contra dos deudores, y por ello se creó una nueva relación obligatoria respecto a la cual la constitución de fianza sí fue simultánea.

    La ajenidad de este negocio jurídico es puesta de manifiesto por el Letrado de la Generalitat, si bien para llegar a una conclusión que no es considerada correcta por esta Sala, porque no se trata de relacionar la inicial constitución del préstamo hipotecario con la escritura de subrogación y constitución de fianza, sino de relacionar la constitución de fianza con la nueva relación obligatoria constituida, esto es el préstamo hipotecario a favor de los adquirientes de la finca; el cual además se configuró como una hipoteca de máximo, carácter que no consta que tuviere la anterior, y con unas condiciones en cuanto a plazo de devolución y cuantía diferentes de aquélla, según se desprende de la escritura incorporada, sea dicho a mayor abundamiento.

    Esto en cuanto al crédito inicial, y sin necesidad de acudir al razonamiento expuesto en cuanto a la ampliación que es por sí nueva relación como no establecida en el préstamo inicial, operando por tanto la simultaneidad lo que lleva a la exclusión de uno de los dos conceptos a los que, en otro caso, hubiera quedado sujeta la operación, esto es AJD para el prestatario y TP para el prestamista, debiendo quedar excluido, por lo dicho, el concepto de fianza."

    El Tribunal catalán cita como precedente de esta doctrina la Sentencia del TSJ de Cataluña de 12 de noviembre de 2009, correspondiendo al criterio que mantiene el TSJ de la Comunidad Valenciana, siendo la última Sentencia de este último Tribunal, declarando la no sujeción de la fianza en estos casos, la Sentencia de 5 de diciembre de 2009, Recurso 784/2009. En un sentido contrario se puede citar la Sentencia del TSJ de Castilla y León; Sede de Valladolid, de 7 diciembre de 2011, Recurso 893/2008. Este criterio partidario de la sujeción es el que mantienen las Administraciones de la Comunidades Autónomas.

    Siguiendo a Lacruz Berdejo se puede afirmar que para el fiador, tanto en el caso de novación subjetiva como en el caso de novación objetiva de la obligación inicial, ésta es distinta de la que garantiza, siendo un tercero extraño a la misma; en definitiva, para el fiador aunque en la relación entre el acreedor y el deudor la novación sea meramente modificativa, para él siempre es extintiva. Por lo tanto, la fianza que se constituya en estos casos es simultánea al nacimiento de la obligación garantizada, y, en consecuencia, no sujeta.

    La Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2011, Recurso 74/2010 ha declarado la sujeción a ITP de la fianza constituida por un particular, que no era sujeto pasivo de IVA, con motivo de la ampliación del capital de un préstamo, que tiene lugar previa subrogación en el mismo de otra entidad acreedora. El Tribunal Supremo recuerda en la Sentencia la doctrina legal contenida en otra Sentencia del Alto tribunal, fechada el 10 de octubre de 2009, que vincula la no sujeción al ITP a la condición de empresario o profesional de quien constituye la fianza y no a la del sujeto pasivo del Impuesto por tal operación, no siendo acertada la doctrina contraria declarada por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 28 de abril de 2010, que atendía para excluir la sujeción a ITP al carácter mercantil de la operación de préstamo.

Está admitido jurisprudencialmente en los TSJ que en los supuestos de fianza constituida con motivo de la ampliación de un préstamo, la base liquidable debe estar limitada a la cuantía pendiente de amortizar del préstamo inicial, excluyendo la parte ya amortizada y el importe de la ampliación de éste último, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 3 de julio de 2009, Recurso 395/2009, y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 6 de marzo de 2009, Recurso 454/2008.

Cuando en la ampliación del préstamo los fiadores o avalistas son los mismos que intervinieron como tales en la constitución del préstamo, la garantía no está sujeta a ITP, así resulta de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 20 de enero de 2011, Recurso 3009/2008. Por el contrario, la sustitución de la persona de los fiadores en dicha ampliación si está sujeta a ITP tal como ha declarado la Consulta V0430-06 de 10/03/2006. Reiteramos que la no sujeción de la fianza se establece cuando se constituye simultáneamente con el préstamo, crédito o reconocimiento de deuda; sin embargo la fianza convencional constituida en garantía de un arrendamiento, incluido el financiero, está sujeta a ITP, cuando el constituyente es un particular, sobre ello la jurisprudencia última de los TSJ es contundente, sin que sirva de paliativo su constitución en póliza intervenida notarialmente, sujeta igualmente a su comunicación, por imperativo legal, a la Administración Tributaria.

    En los últimos tiempos otros dos Tribunales Superiores de Justicia también han declarado la no sujeción de la fianza constituida con motivo de la subrogación en un préstamo hipotecario al tiempo de la compraventa de la finca gravada: el TSJ de Murcia en la Sentencia de 30 de mayo de 2011, Recurso 360/2008 y el TSJ  de Canarias, Sede de las Palmas de Gran Canaria, de 21 de diciembre de 2010, Recurso 779/2009. 

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de diciembre de 2011, Recurso 973/2008. Prescripción del Impuesto mediante acta notarial de referencia, ilegalidad del acta.

    En el presente supuesto resulta que el contrato privado de compraventa de 10 de febrero de 1981 aparece acompañado de un acta notarial de la misma fecha conforme a la cual las partes intervinientes en el contrato comparecen ante el fedatario público y manifiestan que "reconocen como legítimas las firmas que han estampado en un documento" de fecha y extendido en dos folios de papel sellado administrativo, que coincide en ambos extremos con el contrato privado de compraventa.

No nos encontramos por tanto ante un testimonio notarial de legitimación de firmas, previsto en el art. 258 del Reglamento notarial, como entiende el TEAR, de lo que deduce que toda vez que tal clase de instrumento no pude formalizarse cuando se refiera a documentos comprendidos en el art. 1280 del Código Civil, a tenor del precepto citado, no cabe ni considerar que el notario estuviera en ejercicio de sus funciones, ni tener eficacia probatoria de la fecha del documento privado. por el contrario nos encontramos ante un acta de referencia, art. 208 del RN, en la que el notario se limita a dar fe de las manifestaciones hechas ante él por determinada persona. En esto asiste la razón a la letrada de la Generalitat en su conclusión: no se puede establecer que el contrato privado fuese entregado al notario y por tanto no se da la circunstancia establecida en el art. 1227 del Código Civil, de entrega a un funcionario público por razón de su oficio. Sin embargo, y según lo dicho antes, es admisible la prueba del otorgamiento del acto con las consiguientes consecuencias en cuanto a la prescripción.

Y ocurre que por el acta notarial se acredita que los comparecientes expresaron los números de papel sellado administrativo en que había sido extendido el documento privado.

Números que hubieran de ser expedidos en 1981 o con anterioridad por cuanto ya entonces eran conocidos por los intervinientes en el contrato y de esto sí da fe el acta notarial en cuanto que acredita que se manifestaron esos números, y por tanto que eran conocidos en 1981.

Y aunque el acta notarial no da fe de que en los folios con estos números se extendió aquel contrato, toda vez que lo que acredita es simplemente que unas personas le han manifestado esto, no que efectivamente así sea, de lo que pudiera establecerse que aunque efectivamente los repetidos folios estaban en posesión de una de las partes en 1981 sin embargo el contrato puedo formalizarse en cualquier fecha posterior, y esta hipótesis llevaría a la consideración de que no se ha acreditado la fecha del contrato, sin embargo parece a esta Sala más acorde con las reglas de la razón establecer que efectivamente el contrato fue extendido en 1981 y no, por el contrario, establecer que en ese año se tuvieran los folios numerados "en blanco" y un tiempo después se aprovecharon para la redacción. El empadronamiento de la recurrente no acredita, como pretende, la adquisición en 1981, por cuanto que sobre el hecho de que la finca, tal como aparece descrita en el contrato, no es inequívocamente identificable con el domicilio de empadronamiento ni aun teniendo en cuenta la certificación del Ayuntamiento que acompaña al empadronamiento, ocurre que residir en un determinado inmueble no significa necesariamente que se haya adquirido su propiedad. Ni tampoco se puede inferir que al empadronamiento acompañó título de propiedad. Sin embargo el repetido certificado de empadronamiento, unido a la documentación que fue aportada en el procedimiento sí es congruente, corroborarían a modo de indicio que forma la prueba establecida, porque de tal documentación resulta que el inmueble en cuestión pertenecía desde el 19 de enero exclusivamente al que luego vendió, que a fecha de 10 de febrero siguiente vendedor y compradora vivían en el mismo domicilio en Barcelona, que la recurrente (compradora) pasó a empadronarse en 1983 en el distinto municipio donde radicaba la finca transmitida, y por fin que en 1989 vendedor y compradora, de estado civil divorciados, contrajeron matrimonio.”

    NOTA.- Consideramos que la doctrina de esta Sentencia no es correcta desde el momento en que dicha acta no debe de ser autorizada conforme al vigente Reglamento Notarial, al disponer el artículo 198.1.1 que “ los Notarios autorizarán actas en que se consignen hechos que por su naturaleza no sea materia de contrato. En dicha acta las partes al reconocer como legítimas las firmas estampadas en el documento privado, implícitamente están practicando un reconocimiento o ratificación del contenido del documento cuyas firmas lo amparan, esto es algo propio de la escritura pública, como resulta del artículo 1224 del Código Civil, al referirse a “las escrituras de reconocimiento de un acto o contrato”. Por otro lado, el Notario deberá afirmar la capacidad y legitimación de las partes en relación con dicho contenido, para lo cual es necesario que se le exhiba o que se le manifieste sus elementos, que es precisamente lo que se trata de evitar por obvias razones fiscales. Esta conclusión es la mas conforme con el articulo 24.2 de la Ley del Notariado, al exigir que “los Notarios en su consideración de funcionarios públicos deberán velar por la regularidad no solo formal sino material –legalidad- de los actos o negocios jurídicos que autorice o intervengan, por lo que están sujetos a un deber especial de colaboración con las autoridades judiciales o administrativas”. Ningún control de la regularidad material del documento privado a que hace referencia la Sentencia se podría ejercitar por el Notario, si se limitase a recoger la mera manifestación de las partes de haberlo suscrito, sin conocer y calificar su contenido.

En el caso análogo del acta de deposito en sobre cerrado de un documento, supuesto al que sería aplicable el articulo 216.2 del Reglamento Notarial, “el Notario rechazará todo deposito que pretenda constituirse en garantía de un acto o contrato contrario a las leyes o al orden público”. En consecuencia, el Notario deberá examinar el contenido de dicho documento antes de autorizar el acta, cumpliéndose así el requisito legal de velar no solo por la regularidad formal sino también por la regularidad material.

Aquí se aplica el principio de que lo inválido no produce ningún efecto

La expresión "regularidad formal y material", que ha sido introducida en la ley del Notariado, es de origen francés, dónde ya se utilizaba en el siglo XIX, règularitè formelle et matèrielle, incluso en el ámbito notarial, prueba de ello, entre otras, son las páginas 519, 650 y 738 del "Traité - Formulaire, General, Alphabétique et Raisonné du Notariat", cuarta edición, tomo segundo, Paris, 1894. En Italia, dentro de la actuación del notario, comprendiendo el derecho societario, igualmente es usado dicho concepto, regolarità formale e sostanziale.

En España la expresión citada es frecuentemente utilizada por la jurisprudencia contencioso-administrativa de los últimos años, y en un caso hemos comprobado que se reproduce por la jurisprudencia civil: la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 13 de enero de 2000. Recurso 363/1999, apreció literalmente la regularidad formal y material de la práctica un acta notarial por un notario valenciano.

Pensamos que la traducción que se efectuado al castellano y que ya está consagrada puede ser excesivamente literal, de règularité a "regularidad", desde el momento de que en Francia en termino règle significa norma jurídica, al contrario que en España, dónde el Diccionario de la Real Academia Española no contiene un significado semejante en ninguna de las trece acepciones de la palabra "regla". Los diccionarios jurídicos suelen traducir el término como regularidad  o conformidad con la ley.  Regularidad en castellano se define como cualidad de regular, y ésta última palabra tiene en la primera acepción su significado de ajustado y conforme a regla. Más fuerza expresiva hubiese tenido la expresión legalidad, que en Francia es sinónimo de regularidad, así se emplea la expresión presunción de regularidad como equivalente a presunción de legalidad.

Desde un punto de vista administrativo la Profesora Jacqueline Morand Deviller en su "Cours de Droit Administratif", quinta edición, Paris,  1997, páginas 682 y siguientes, al estudiar el control de la legalidad que aplica la jurisdicción contencioso-administrativa, escribe que las técnicas que emplea han sido elaboradas bajo la idea de asegurar el control integral y efectivo de la actividad de la Administración.  Así dichas técnicas no se limitan al control de la regularidad formal de los actos y contratos, sino también a comprobar la regularidad material de los mismos, es decir, la adecuación de su contenido o materia a derecho, bien desde el punto de vista objetivo, atendiendo a su contenido sustancial e independientemente de las intenciones  de quien lo produjo, bien desde la perspectiva subjetiva, atendiendo la finalidad que su autor buscó con la expedición y si esta se adecuó o no a al que el legislador tuvo en cuenta al asignar la respectiva competencia.

Desde un punto de vista civil en la obra "Vocabulario Jurídico", traducida del francés, publicada bajo la dirección del Profesor Gerard Cornu, civilista francés, Santa Fe de Bogota, 1995, páginas 744 y 745, se escribe que la palabra regularidad, règularité en francés, en derecho privado se define como "calidad que pertenece al acto válidamente formado (sin vicios de forma , ni irregularidades de fondo), completamente distinta de la admisibilidad o de la conformidad con el derecho del acto."  Es lógico que el prisma no sea igual en derecho privado que en derecho publico. Aquí la regularidad es una consecuencia de la legalidad.

La Resolución  de 14 de febrero de 2007 de la Dirección General de los Registros y del Notariado utilizó la palabra legalidad como equivalente a la de regularidad, citando el artículo 24 de la Ley del Notariado.

   

    Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 12 de diciembre de 2011, Recurso 33371/2011. La donación de la nuda propiedad no atribuye los beneficios propios de las explotaciones prioritarias. Para el TEARA al referirse la donación efectuada sólo a la nuda propiedad de las fincas, no concurría el presupuesto de hecho necesario para la aplicación del beneficio fiscal que reconoce la citada Ley.” “No discutiéndose el carácter de prioritaria de la explotación agraria transmitida al recurrente, la cuestión se circunscribe a determinar si las circunstancias de hecho exigibles para que el beneficio fiscal se le pueda aplicar, concretamente la reducción del 90% de la base imponible del impuesto que grava la transmisión, han de concurrir en el momento de devengo del correspondiente impuesto o, por el contrario, es posible, como sostiene el recurrente, que se alcancen mediante actuaciones posteriores complementarias. En definitiva se trata de saber si el otorgamiento de las posteriores escrituras publicas, en las que se donó al recurrente el usufructo de las dos fincas que integraban la explotación agraria y respecto de las cuales ostentaba la nuda propiedad, adquirida por la donación que motivó la liquidación del impuesto que se impugna ahora, justifican el reconocimiento de la exención pretendida en cuanto a dicha liquidación.” “Conforme al articulo 49.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el devengo del impuesto se produce el día en que se realice el acto o contrato gravado, lo que significa que es en dicha fecha cuando deben cumplirse los requisitos necesarios para el reconocimiento del beneficio fiscal, sin que quepa diferir a un momento futuro o a unas actuaciones complementarias la adquisición de tales requisitos. La transmisión de la nuda propiedad de las fincas, mediante la escritura de donación otorgada en fecha 4 de julio de 2000 constituye un negocio jurídico completo, plenamente válido y eficaz, sin necesidad de la adquisición del usufructo y consiguiente consolidación del pleno dominio sobre las fincas. En consecuencia, el impuesto correspondiente se devengó en tal fecha y lo hizo en unas condiciones en las que no resultaba aplicable el beneficio fiscal solicitado, puesto que no se cumplía con el requisito de haber obtenido el pleno dominio de las fincas.”  “Otra cosa es que, como afirma el TEARA en la resolución impugnada, dicho beneficio fiscal se pueda reconocer al recurrente respecto de la adquisición posterior del usufructo de las fincas, pues, con la donación del mismo en las escrituras publicas otorgadas después, el impuesto se ha devengado concurriendo el presupuesto necesario para aplicar la reducción del 90% sobre la base imponible, determinada como es lógico en función del valor del usufructo adquirido.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 19 de diciembre de 2011, Recurso 707/2005. El exceso de adjudicación ha de ser inevitable. “Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.

En el caso de autos, los herederos son tres y los bienes constitutivos de la herencia son una vivienda de dos plantas con 76 m2 cada una, y 228 m2 en total, valorada en 80.000 euros que se adjudica a la ahora demandante, junto con dos participaciones indivisas valoradas en 1.500 euros cada una. La participación que le correspondería a la actora en la adjudicación hereditaria es de 47.666,67 euros y lo adjudicado efectivamente, importa 81.000 euros, produciéndose el exceso de adjudicación, que se liquida como Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La parte recurrente ha aportado un informe emitido por un Arquitecto en el que expone y razona la indivisibilidad del inmueble, lo que hace que la Sala tenga por probado y acreditado esa circunstancia, de ahí que no proceda la liquidación por el concepto e impuesto cuestionado al faltar el presupuesto básico que lo consentiría, lo que, en definitiva, nos determina a estimar el recurso origen del presente procedimiento, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expresa condena en las costas de la presente instancia.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 22 de diciembre de 2011, Recurso 1699/2008. La utilización del tampón de la inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales no ha originado confusión en cuanto a la autoría del acto. Necesidad de la firma del liquidador. "El contribuyente se conformó con las valoraciones formuladas en su día por los peritos, recurriendo sólo por la duración que considera excesiva de las actuaciones administrativas, así como por la identificación defectuosa del órgano autor de las liquidaciones, que ha resultado ser indubitadamente la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de ...... Ciertamente, bien podría ésta sustituir el viejo tampón que utiliza, y que tan añejo sabor tributario atesora, de la ya inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales, I.D.R. tantos años vigente en nuestro Ordenamiento Jurídico, y del que son herederos, en buena medida, nuestro actual impuesto sobre transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y actos jurídicos documentados y aún el impuesto sobre sucesiones y donaciones, tributos todos gravatorios de la constitución y ampliación, onerosa o gratuitamente, de derechos reales de toda clase y condición. Ese tampón ya no sirve más que como reliquia histórica. Pero tampoco ha inducido a confusión al sujeto pasivo en cuanto a la autoría del acto, y esto es lo relevante, pues las liquidaciones están practicadas en papel con membrete de la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, competente para la gestión del impuesto que nos ocupa. Falta, cierto es, la identificación del firmante, que no puede ser otro que el titular de esa oficina liquidadora a cargo de R. de la P.

Sobre la necesidad de la firma la Sent. del TSJ de Galicia de 31-3-2004, Recurso 8252/2000, declaró lo siguiente: " Y, la Sala no puede pasar por alto un vicio tan esencial que determina, no la nulidad propiamente dicha, sino la inexistencia de los actos a que afecta. El Estado de Derecho es aquel en que el respeto de los derechos fundamentales queda constatado formalmente, ya que la forma es un requisito que acredita la regularidad del procedimiento y el cumplimiento de la legalidad, como garantía de los particulares y de interés y orden público. La firma del titular del órgano de la competencia es esencial para la existencia del acto. En este caso, sin firma, los actos- de liquidación tributaria, realizados al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, G.T. - no existen; y lo que no existe no puede ser sanado ni convalidado."

Una excepción a lo anterior es la contemplada en la STS de 22-12-2011, Recurso 186/2009, en la que el Tribunal declaró: " el defecto de ausencia de firma carece de entidad suficiente a los efectos anulatorios que se postulan, por cuanto ello no determina que el acto de que se trate haya sido dictado por autoridad no competente, ni puede significar que resulte inexistente, cuando constan realizadas por la Administración todas las actuaciones necesarias que culminan con la liquidación de que se trate, siempre que la parte haya tenido oportuno conocimiento (Sentencia núm.1106/2006, de 8-11). Ello descarta la concurrencia de los supuestos de nulidad de pleno derecho relacionados en el art. 62 de la Ley 30/1992, de P.A.C.

La Sent. del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 28-10-2010, Recurso 1041/2005, declaró que no interrumpe la prescripción del ITP una notificación no suscrita por el liquidador en la que sólo se contiene una rúbrica ilegible seguida de un " P.O.", sin que se acredite que el liquidador hubiese delegado sus competencias conforme a la Ley 30/1992, ni que se hubiese efectuado una correcta delegación de firma. Debemos recordar que las personas que no sean funcionarios públicos no pueden, en principio, dictar o firmar actos administrativos; la única excepción es la que se deriva de una relación especial con la Administración en la que ésta delegue el ejercicio de poderes propios al particular. La legislación de la función pública reserva en todo caso a los funcionarios “el  ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas. “

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2011, recurso 2767/2008. No se prueba que los vendedores fuesen sujetos pasivos de IVA. Esta Sala entiende que de los elementos de prueba que se han aportado al expediente no se puede afirmar que los vendedores de la finca tienen la condición de sujetos pasivos conforme a lo previsto en el artículo 5 uno a). El hecho de que se transmita una gran superficie de suelo y se haya obtenido un considerable beneficio por la compraventa no implica que esa venta se ha realizado en ejercicio de una actividad empresarial conforme a lo previsto en el artículo cinco apartado dos que exige "la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". Tal como señala la Inspección teniendo en cuenta las declaraciones del Impuesto sobre actividades económicas, los rendimientos de actividades económicas y las declaraciones del Impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 resulta que a) De las nueve personas físicas que intervienen en calidad de vendedores de la compraventa 8 no figuran matriculados en el IAE y no declaran rendimientos de actividad económica alguna. En cuanto D. Gabino figura matriculado en el epígrafe 742 de actividades profesionales correspondiente a profesor mercantil y declara los rendimientos de esa actividad, Doña Casilda declara rendimientos en los ejercicios 2001 y 2002 por ser partícipe en una comunidad de bienes y en una sociedad civil en Jerez de la Frontera.

b) En cuanto a las declaraciones de IVA presentadas en esos años, los que la presentan solo se refiere a la base y cuota correspondiente a la venta realizada a la sociedad X. Otros no presentan ninguna declaración de IVA: D. Gabino y su esposa, y doña Josefina.

c) No consta acreditado en esos años una trayectoria dilatada en el tiempo de operaciones inmobiliarias sin que el hecho de que sean titulares en común de unos inmuebles permitan realizar esa afirmación: nave arrendada en la carretera de Logroño de Burgos, tres solares en Villanueva de la Cañada y un solar en la carretera Madrid-Irún de Burgos. Por otra parte el propio recurrente reconoce que esas múltiples operaciones se declaran en algunos casos por el grupo familiar Andrés a través de la Comunidad de bienes DIRECCION000 CB y Y, SC constituidas para la actividad promotora del suelo pero no es el caso del terreno objeto de la compraventa cuyo titular no era ninguna entidad sino 9 personas físicas.

d) Al menos dos personas que intervienen en la compraventa no queda acreditado en absoluto que desarrollaran una actividad empresarial de promoción inmobiliaria de forma habitual ya que no consta tengan relación con lo que denomina el recurrente grupo familiar Andrés. Así D. Gabino y su esposa indican (folio 349 del expediente administrativo, anexo c) que la actividad de promoción inmobiliaria ha sido la desarrollada en relación a ese terreno en cuanto propietario y miembro de la Junta de compensación y que no existían otros elementos que constituían un patrimonio empresarial de dicha actividad. El hecho de que hipotéticamente hubiera realizado en relación a ese terreno asesoramiento o gestiones en la compra o para su transformación en suelo edificable no determina que tenga la condición de sujeto pasivo ya que se trata de una actividad ocasional relacionada con un solo terreno no teniendo la cualidad de urbanizador conforme a lo previsto en el artículo 5 uno d) tal como hemos razonado al no haberse iniciado operaciones materiales de transformación del terreno.”

 

    Sentencia del Tribunal  Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 27 de diciembre de 2011, Recurso 1781/2005.La Administración Tributaria Andaluza “centra su alegato jurídico en la imposibilidad de deducir como gasto del bien donado el montante de la hipoteca asumida por la donataria porque en el documento público así suscrito no existe constancia del consentimiento necesario del acreedor hipotecario en la subrogación en el pago de deuda; pero al mismo tiempo, pide la demanda a la Sala que se pronuncie sobre la necesidad de gravar como hecho imponible autónomo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur����dicos Documentados, modalidad de transmisiones onerosas, la asunción de la deuda hipotecaria por la donataria, ya que la operación descrita en ese documento público debe ser calificada como una donación onerosa sujeta, por ello, a los dos tributos referidos, el Impuesto sobre Donaciones por el montante de la transmisión lucrativa realizada, y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, transmisiones onerosas, en la parte de la hipoteca en que se subroga la donataria.”

“Dispone el artículo 17 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987, de 18 de diciembre) que: "Del valor que los bienes donados o adquiridos por otro título lucrativo inter vivos equiparable, sólo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada". Por su lado, el artículo 37.1 del Reglamento que desarrolla la Ley del Impuesto (RD 1629/1991), exige que la asunción del pago de la deuda garantizada por el adquirente se realice con liberación del primitivo deudor.” Para la Administración “no es posible que la donataria deduzca como deuda las cantidades correspondientes a la hipoteca por ella asumida con la adquisición del inmueble donado, porque en la escritura pública de donación de 3 de julio de 2003 no existe constancia del consentimiento del acreedor hipotecario, lo que significa que a resultas de esa subrogación no ha quedado liberada la posición deudora de la donante, incumpliéndose, así, el requisito que el precepto reglamentario establece para posibilitar la citada deducción.”

En cambio, para el Tribunal, “ciertamente, la existencia de este documento y su contenido, permiten llegar a la convicción de que en la subrogación del préstamo hipotecario que grava a la finca rústica transmitida mediante donación, ha tenido pleno conocimiento el acreedor hipotecario que, además, lo ha consentido, por lo que concurren los requisitos formales para entender que, desde el punto de vista tributario, las cargas que pesan sobre la finca donada y que asume la donataria, deben ser detraídas de su valor conforme a lo ordenado en el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

    Complementamos lo expuesto con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de junio de 2011, Recurso 321/2009, que en un supuesto de donación de finca hipotecada, interpretó que estábamos también ante un negocio oneroso de adjudicación expresa en pago de asunción de deuda, sujeto a ITP.  El Tribunal expresa “Nótese que, en caso de que la asunción de la obligación por el donatario produjera la única consecuencia de permitir la reducción de su importe de la base imponible del impuesto de donaciones, como prevén los arts. 9 b), 12, 16 y 17 de la Ley del Impuesto de Donaciones y Sucesiones, existiría una transmisión patrimonial representada por el resto del valor del bien que no estaría sometida a tributación. Esta solución implicaría una diferencia de trato fiscal injustificado en relación con otras transmisiones asimismo onerosas, e incluso permitiría eludir la tributación mediante el encubrimiento del negocio traslativo oneroso en el seno de una donación cuando la transcendencia de ésta fuera muy inferior en proporción a la entidad económica representada por aquél.

    En todo caso, abona la tesis de la Administración demandante el principio de calificación conforme a la naturaleza jurídica del hecho imponible, recogido en el art. 13 LGT y reiterado en el art. 2.1 del texto refundido de la Ley del ITP-ACJ en estos términos: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia».

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 27 de diciembre de 2011, recurso 1731/2011. Prueba de la compraventa: el artículo 1227 del Código Civil no es limitativo. Reclamación dirigida frente a liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, devengado con ocasión de la adquisición hecha en escritura pública de 7 de junio de 2001, de un local de negocio que fue objeto de autoliquidación tributaria sin ingreso de deuda, por entenderla prescrita, por tratarse de venta efectuada en documento privado de 9 de junio de 1975 siendo transmitente del inmueble la Organización Sindical, Obra Sindical del Hogar, hoy desaparecida. La liquidación tributaria que gira la Administración determina deuda a ingresar de 885,15 euros.”

La tesis del Tribunal Supremo en la sentencia parcialmente reproducida es concluyente en el sentido de que la presunción albergada en el artículo 53.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no tiene el carácter de una presunción absoluta, ni mucho menos, la naturaleza de una ficción legal. Se trata, en consecuencia, de una presunción relativa de las que admiten prueba en contrario, añadiendo incluso en su razonamientos, que el apoyo que el precepto referido trata de hallar en el dictado del artículo 1.227 del Código Civil no puede ser entendido de modo y manera que prive al interesado de acudir a cualquier medio de prueba susceptible de acallar el fundamento jurídico en que la Administración tributaria basa la fecha de transmisión recogida en un documento privado, de donde, no ya a través de las circunstancias matizadas en el artículo 1.227 del Código Civil es posible acreditar la fecha de transmisión recogida en dichos documentos, sino también, a través de cualquier otro medio de prueba que acredite la certeza de la fecha de transmisión recogida en el documentos privado cuya eficacia se quiere poner de relieve.”

    “Analizado el objeto recurrido desde esta perspectiva, advertimos que con fechas de 27 de febrero de 1980 y 22 de enero de 1982, la extinta Administración del Patrimonio Social Urbano del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo, reclama al demandante el reintegro de las cuotas correspondientes a la Contribución Territorial Urbana referidas al inmueble que éste había adquirido de la Obra Sindical en documento privado suscrito en 1975, reintegro de cuotas tributarias que se dirige al actor recordándole su condición de adquirente del inmueble que devenga aquella Contribución Territorial. Si seguimos, incluso, el mandato del artículo 1.227 del Código Civil al que se remite el artículo 53.2 del Texto refundido de aplicación al caso (el de diciembre de 1980), nos encontramos con que, un funcionario por razón de su cargo -el que suscribe los documentos ya citados- está reconociendo que desde tiempo atrás a la fecha en que se pide el reintegro de lo adeudado en concepto tributario, el actor ya era propietario del inmueble presentado a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de modo que, al hacerlo en autoliquidación de 6 de noviembre de 2001. resultaba que, al menos, desde el año 1982, la Administración estaba reconociendo que el titular del inmueble de referencia era ya el demandante, por lo que al momento de presentar esa transmisión a liquidación, había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, prescripción que a través de esta sentencia debe quedar declarada estimándose así la pretensión de la demanda.”

 

     Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de enero de 2012, Recurso 15064/2010. No sujeción al Impuesto sobre Donaciones de un préstamo solidario contraído por un matrimonio casado en régimen ganancial, que se garantiza por una hipoteca constituida sobre la vivienda habitual, propiedad de uno de los cónyuges, destinándose el préstamo a su reforma. "La Xunta de Galicia entiende que la operación consistente en la concesión de un préstamo con garantía hipotecaria, otorgada en fecha 27.02.08 en la que interviene, como prestamista, la entidad Caixanova y como prestatarios, con carácter solidario, doña Felicidad y don Ovidio resulta ser una donación de éste último a aquélla por importe del 50 % del citado préstamo.

A título ilustrativo conviene recordar que el art. 618 del Código Civil define la donación como acto de liberalidad del que se deriva la necesidad de que se produzca, y con independencia de tal animus donandi, un empobrecimiento efectivo del donante con el correlativo enriquecimiento del donatario, a lo que se añade la necesidad de la entrega de la cosa donada, adquiriendo el donatario su propiedad mediante su propia aceptación.

Nada de esto concurre en el presente caso en el que por D. Ovidio y su esposa Dª. Felicidad, otorgan una escritura de préstamo hipotecario en la que la entidad prestamista es la Caixa de......., figurando en tal escritura de 27/02/2008, autorizada por la Notario de…, ambos cónyuges como prestatarios solidarios destinándose su importe, en la proporción en la que son prestatarios, a la financiación de unas reformas en la finca e inmueble de la que es titular, como bien privativo, la señora Felicidad. En la medida en la que el señor Ovidio asume , con carácter solidario el pago del préstamo a la entidad crediticia en modo alguno puede hablarse de un acto de liberalidad a favor de la señora Felicidad sin contraprestación alguna , máxime cuando el bien que garantiza la deuda - vivienda familiar- tiene carácter privativo siendo titular del mismo la aquí recurrente, de tal modo que en el caso hipotético de que resultara impagada la deuda no se produciría detrimento en la esfera patrimonial del señor Ovidio, empobrecimiento que si está en la base de toda donación como acto de liberalidad.

    Del mismo modo, con la concertación del préstamo se genera un crédito a favor de la sociedad de gananciales en tanto en cuanto la suma obtenida se emplea en la mejora de un bien privativo por lo que también quedaría excluido el animus donandi inherente a toda donación."

 

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

Nº de consulta: V0008-12.

Fecha:11/01/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante es autopromotor de una vivienda unifamiliar que será finalizada en 2011”, preguntando sobre el “tipo impositivo aplicable a los pagos anticipados correspondientes a las ejecuciones de obra realizadas entre 20 de agosto y 31 de diciembre de 2011, por dicha construcción.”

Se responde que “el tipo impositivo del 4 por ciento no será de aplicación a las ejecuciones de obras de las viviendas a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra para la construcción de viviendas objeto de consulta (autopromoción) es el 8 por ciento, regulado en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando concurran los requisitos correspondientes.

Tampoco se aplicará a los pagos anticipados que se produzcan con ocasión de las ejecuciones de obras objeto de consulta el tipo impositivo del 4 por ciento, aunque el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos se devengue en el período comprendido entre el día 20 de agosto de 2011 y 31 de diciembre del mismo año, al tratarse de ejecuciones de obras y no de entregas de bienes”.

 

Nº de consulta: V0010-12

Fecha: 10/01/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: En un caso de traslado a Madrid de residente en Vizcaya se pregunta  lo siguiente:“Si la consultante falleciera en Madrid una vez transcurridos más de 183 días del traslado de residencia pero menos de dos años y medio hasta la fecha del fallecimiento, Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y normativa aplicable para la liquidación del impuesto.”

Se responde que “en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, conforme al cual el causante habría residido en la Comunidad de Madrid durante el último año y durante los cuatro anteriores en el País Vasco, de acuerdo con lo que establece el artículo 25.Uno. a) y el artículo 43.Uno. Primera de la Ley del Concierto, la competencia para la exacción correspondería al territorio común. Una vez determinada esa circunstancia –y solo en este caso- entra en juego la Ley 22/2009.

Conforme al artículo 32 de dicha Ley 22/2009, se entiende producido el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma y para las adquisiciones “mortis causa” en aquel en el que el causante tuviere su residencia habitual a la fecha del devengo. Por su parte, el artículo 28.1.1º b) de la misma Ley considera que un residente en territorio español lo es en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma de Régimen Común, a efectos de dicho impuesto, cuando permanezca en su territorio un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

Aplicado este criterio al supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta, esa Comunidad Autónoma sería la de Madrid, Administración que resultaría competente para la exigencia del impuesto, aplicándose su propia normativa en aquellos aspectos en que hubiese ejercido las competencias que al respecto le reconoce la propia Ley 22/2009”.

 

Nº de consulta: V0019-12

Fecha: 12/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: La entidad consultante se dedica a la actividad de operaciones de explotación mediante arrendamiento de inmuebles en territorio español, actividad encuadrada en el Epígrafe 861.2 Alquiler de Locales Industriales de las Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas.”

La entidad es propietaria de una finca sobre la cual existe un edificio destinado a ser explotado como hotel, el cual fue acondicionado y preparado obteniendo las correspondientes licencias y autorizaciones administrativas con el objeto de proceder a su futura cesión.

La actividad de explotación del inmueble como hotel nunca ha sido ejercida directamente por el consultante, quien carece de experiencia en la materia, así como de personal y medios. Con fecha 22 de Febrero de 2011 se ha suscrito un contrato de cesión mediante arrendamiento del inmueble descrito, con objeto de su explotación industrial y comercial por parte del arrendatario. El citado inmueble ha sido cedido en arrendamiento con el conjunto de medios materiales descrito, pero libre de personal alguno, sin soporte comercial y publicitario y sin existencias perecederas propias de un hotel.

La entidad consultante dispone del correspondiente certificado sobre exoneración de retenciones emitido por la Agencia Tributaria” . “Se plantea cual sería la calificación de la citada operación, si como arrendamiento de bien inmueble o arrendamiento de negocio, a efectos de la procedencia o no de la retención sobre la renta procedente del arrendamiento del citado inmueble, tal y como se señala en el artículo 140 del TRLIS.”

Se responde que “de los escasos datos que se derivan de la consulta, no parece que se cumplan los requisitos arriba señalados. En efecto, señala el consultante que se ha suscrito un contrato de cesión mediante arrendamiento de un inmueble con objeto de su explotación industrial y comercial por parte del arrendatario, cediéndose el conjunto de medios materiales relativos al inmueble pero no los medios humanos u otros elementos necesarios para la explotación del inmueble con una estructura organizativa completa en el sentido arriba mencionado.

En consecuencia, parece que no nos encontramos ante una operación de arrendamiento de negocio, sino ante un simple arrendamiento de un inmueble por lo que sería de aplicación lo señalado en el artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, que establece la obligatoriedad de practicar retención para las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aún cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, salvo que concurran las circunstancias establecidas en el artículo 59.i) del Real Decreto 1777/2004, que excepciona de la obligación de retener.”

 

Nº de consulta: V0027-12

Fecha: 16/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: La consultante ha sido ganadora de un premio en un concurso radiofónico”.  “Se pregunta si, a efectos del IRPF, resulta posible atribuir el importe del premio a partes iguales con su marido.”

Se responde que “vista su calificación, por lo que se refiere a la individualización de esta renta, el artículo 11.5 de la Ley del Impuesto dispone que “las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”. Por lo que, conforme con esta regulación legal, solo se puede concluir que el premio objeto de consulta se considera exclusivamente ganancia patrimonial de la consultante”.

 

Nº de consulta: V0029-12

Fecha: 16/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “Adquisición por legado de inmueble. El legatario había prestado dinero a la causante, sin que esta hubiera devuelto el importe.” Se plantea su consideración como deducible.”

Se responde que a la vista de los artículos 9 a) y 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y de los términos del escrito de consulta, “cabe señalar que con independencia del objeto del préstamo constituido entre el ahora legatario y su causante, la deuda existente en la masa hereditaria no minora el valor del bien inmueble legado, que habrá de declararse por su valor real. No obstante, sí tendrá consideración de deuda deducible para la heredera que, al satisfacer su importe, minora el valor de su adquisición individual”.

 

Nº de consulta: V0030-11.

Fecha: 16/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y actos jurídicos Documentados

Materia: “El consultante y cuatro hermanos son titulares de una quinta parte cada uno, de seis parcelas registralmente independientes y con distintas superficies, adquiridas por titulo de compraventa. Se pretende disolver el pro indiviso existente sobre dichas parcelas en la siguiente forma: adjudicar a cada uno de los cinco hermanos una finca en pleno dominio y, por otro lado, adjudicarse en pro indiviso entre los seis hermanos la parcela restante, pero no por quintas partes, sino en distintos porcentajes, en función de las diferentes superficies de cada una de las parcelas con la finalidad de evitar excesos de adjudicación.” Se pregunta por la “tributación de la operación descrita en relación al ITP y AJD, concretamente si la operación planteada debe tributar por el concepto de disolución de pro indiviso al tipo del 1% debido a que no es posible realizar otras adjudicaciones sin compensación económica entre los cinco hermanos”.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La transmisión por parte de un copropietario de sus respectivas cuotas de participación en la comunidad de bienes sobre unas fincas a otros de los copropietarios, constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que pueda entenderse que se extingue la comunidad de bienes al permanecer más de un titular como copropietario.

Segunda: La sujeción de la transmisión de las participaciones sobre las fincas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas impide que la escritura pública en la que se formalice dicha operación quede sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”

 

Nº de consulta: V0032-12

Fecha: 16/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “Cambio de coeficientes de una finca por ser erróneos los iniciales, sin existir ampliación ni modificación de la misma”.

Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no está sujeta porque no tiene por objeto cantidad o cosa valuable. Lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura, que se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél”.

 

Nº de consulta: V0056-12

Fecha: 17/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sucesiones.

Materia: El 24 de diciembre de 2002 el consultante transmitió por un precio que se consideró de mercado una participación en una entidad mercantil cuyo capital estaba dividido en 500 participaciones sociales. En igual fecha el otro socio de la entidad transmitió al mismo adquirente otra participación social en iguales condiciones.

Según los Estatutos sociales cada participación daba derecho a un 5% de los beneficios y de la cuota de liquidación de la sociedad, por lo que las dos participaciones adquiridas por el nuevo socio le conferían el 0,4% de los derechos políticos y el 10% de los derechos económicos de la sociedad.

En la actualidad se ha acordado proceder a una ampliación de capital con la finalidad de equiparar los derechos económicos y políticos del nuevo socio que pasaría a ostentar un 10% en ambos ámbitos. El resto de los socios renunciaría, por tanto, a su derecho de asunción preferente.”  Se pregunta “si debe considerarse que dicha renuncia constituye una transmisión gratuita, a pesar de que la adquisición de las participaciones sociales en su día tuvo lugar a titulo oneroso y que mediante la ampliación de capital se produce únicamente una equiparación de los derechos políticos y de los económicos, los cuales ya se ostentaban con anterioridad a la ampliación de capital en virtud de lo previsto en los estatutos sociales”.

Se responde que “de la normativa expuesta se deriva que la renuncia por parte de dos socios a su derecho de asunción preferente en favor del adquirente de dos participaciones sociales, en la ampliación de capital que pretenden llevar a cabo a fin de equiparar los derechos políticos y económicos del citado adquirente, constituye hecho imponible del Impuesto de Donaciones en cuanto tiene la consideración de negocio jurídico gratuito e inter vivos.”

 

Nº de consulta: V0067-11.

Fecha: 18/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Materia: “ La entidad consultante ostenta el 100 por 100 de la participación sobre la entidad B. la entidad B desarrolla únicamente la gestión de su participación en otras entidades, siendo su único activo la participación del 100 por 100 de la entidad C. El activo de C está integrado básicamente por un único inmueble. La intención es fusionar las tres compañías, actuando la entidad consultante como entidad absorbente y las otras dos como absorbidas, sin efectuar, al efecto, ampliación alguna”. Se plantea la cuestión de si “con motivo de la operación planteada mediante la cual la entidad consultante pasará a ostentar la titularidad del inmueble de la entidad C, disolviéndose sin liquidación las sociedades B y C, será aplicable el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.”

Se responde que “teniendo en cuenta que la operación que se pretende realizar se producirá dentro de un grupo de sociedades en el que la entidad consultante ya es propietaria, directa o indirectamente, del 100 por 100 del capital social de las sociedades del grupo, las transmisiones de valores que se realicen estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo previsto en el apartado 1 del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, ya que no se produciría ninguno de los dos supuestos regulados en las letras a) y b) del apartado 2 del precepto”.

 

Nº de consulta: V0071-11

Fecha: 18/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “ La madre del consultante falleció el 1 de junio de 2009 en Madrid, donde tuvo su último domicilio, habiendo otorgado testamento por si y como fiduciaria-comisaria de su cónyuge premuerto. Presentadas por los herederos las correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto de Sucesiones, posteriormente el 10 de junio de 2011 se otorga escritura de manifestación y adjudicación de herencia testada.”  Se pregunta “si las adjudicaciones llevadas a cabo en la escritura de manifestación de herencia deberían tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al margen y con independencia del Impuesto de Sucesiones ya satisfecho en su momento, dado que las referidas adjudicaciones no se ajustan con exactitud a lo dispuesto en las disposiciones testamentarias.
    En caso afirmativo, si la Comunidad Autónoma de Madrid sería el órgano competente para practicar la correspondiente liquidación por dicho impuesto, solicitando, en su caso, que se practique la oportuna liquidación a efectos de poder instar la inscripción de las fincas en el Registro de la Propiedad”.

Las conclusiones de la Dirección General son las siguientes:

“Primera: Procederá la tributación por el ITPyAJD como exceso de adjudicación en caso de diferencia en las adjudicaciones efectuadas a los herederos y legatarios, en relación con el título hereditario en dos supuestos:

Cuando la diferencia resulte de los valores declarados por los interesados.
Cuando la diferencia resulte de la comprobación de valores efectuada por la Administración Tributaria, concurriendo determinadas circunstancias.

Segunda: Será competente para practicar las liquidaciones complementarias que pudieran proceder la Comunidad Autónoma correspondiente al lugar en que radiquen los inmuebles, quedando tales funciones excluidas de la competencia propia de esta Dirección General.”

 

Nº de consulta: V0082-12

Fecha: 19/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: En el año 2006 la entidad consultante formalizó un contrato de arrendamiento financiero por un plazo superior a 10 años, que tributó por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al ser el objeto del arrendamiento bienes inmuebles.

Actualmente van a novar dicho contrato estableciendo una carencia del pago del coste del bien de dos años durante el cual sólo se pagarán intereses.”  Se pregunta por la tributación que le corresponde a la referida operación en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “el acto contenido en la escritura, modificación de un contrato de arrendamiento financiero anterior estableciendo un periodo de carencia del pago de las cuotas, no constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP y AJD, ni del Impuesto de Sucesiones o Donaciones.

Por tanto solo queda por determinar si dicha escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo concluirse en sentido negativo: lo valuable, el contrato de arrendamiento financiero, ya tributó en la escritura de constitución del mismo, en marzo de 2004, no produciéndose ahora mas que una modificación relativa a la forma de pago de dicho contrato, que no supone una ampliación de su contenido por la que se deba tributar.”

 

Nº de consulta: V0088-12

Fecha: 20/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: La consultante y su esposo firmaron un contrato de compraventa de una determinada vivienda en 2009 (piso 4º izda.), haciendo un pago en concepto de entrada, que tributó al tipo del 7 por ciento, vigente en dicho momento. Por problemas judiciales entre la promotora y la constructora la construcción ha estado paralizada aproximadamente 2 años. En el año 2011, recuperada la construcción del edificio de viviendas, y ante la posibilidad de cancelar la operación inicial, la consultante acepta cambiar su primitiva elección de vivienda (piso 4º izda.) por vivienda de distintas características (piso 6º F), aplicando las cantidades pagadas en 2009 a la nueva vivienda elegida en el año 2011. La vivienda será entregada, previsiblemente, en diciembre de 2011.”

Se responde que “puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo de la operación, en el supuesto de que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a la realizaci����n del hecho imponible en que consiste la entrega de una vivienda, en el momento de producirse dicha entrega, a la base imponible de la citada operación se le descontará el importe de -la base imponible correspondiente a- los pagos anticipados efectuados y, a dicha diferencia se aplicará el tipo impositivo vigente en dicho momento, sin modificarse, como ya se ha indicado en la presente contestación, las cuotas de los referidos pagos anticipados.

En el caso planteado en la consulta, en el que se anula el contrato de compraventa del piso 4º izda. y se devuelve al consultante el importe de los pagos anticipados relativos a dicha compraventa, aplicándose el citado importe devuelto en 2011 a la adquisición de otra vivienda (6º F) al mismo proveedor, dichos pagos anticipados tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, si tuvieran lugar entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.”

Hemos añadido lo puesto en cursiva, debido a que sin ello la frase de la consulta publicada en la página web de AEAT carecería de sentido, correspondiendo lo expuesto al pensamiento de la Dirección General de Tributos contenido en la Consulta V308-11 de 22/12/2011, en la que ante un supuesto similar se expresó que en “el momento de producirse dicha entrega, a la global contraprestación de la misma (base imponible) se le descontará el importe de la base imponible de los pagos anticipados efectuados y a dicha diferencia se le aplicará el tipo impositivo vigente en dicho momento, sin modificarse, como ya se ha indicado en la presente contestación, las cuotas de los referidos pagos anticipados.”

Cabe una visión distinta del problema, que es la expresada por el Técnico de Hacienda, AEAT, Miguel Alejandro Sánchez Ferrándiz, en su trabajo “El efecto de los pagos anteriores a la realización del hecho imponible en los supuestos de modificación de tipos impositivos en el IVA”, publicado en Actum, número 55, septiembre, 2011, páginas 36 a 38. El autor propone la siguiente interpretación: si bien los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible no deben rectificarse, en el momento de producirse la entrega del bien el impuesto debe repercutirse sobre la totalidad de la base imponible, sin descontar la parte relativa al pago anticipado; del importe total así determinado se descontará la parte ya satisfecha. Para el autor resulta fundamental distinguir devengo y exigibilidad. Lo pagado con anterioridad constituye un “a cuenta” del IVA que definitivamente se calcula en el momento del devengo.

 

Nº de consulta: V0089-12

Fecha: 20/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: La Comunidad de propietarios consultante se constituyó con la finalidad de desarrollar y construir viviendas y garajes. Se encuentra pendiente de otorgar la escritura de división horizontal, así como la de disolución de proindiviso y adjudicación de fincas que se van a realizar en un mismo acto” “Dado que la división horizontal y la extinción del proindiviso se van a realizar en una misma escritura, si ello implica la existencia de un único acto como es la extinción del proindiviso y que no se sujete a tributación la división horizontal.”

El Centro Directivo responde que ya “se ha manifestado sobre este tema en varias consultas, entre ellas la V2471-09, V1200-10 y V0022-12, recogiendo que aunque se realice una sola escritura se producirán dos convenciones diferentes, una de ellas es la división horizontal del edificio y otra es la disolución de la comunidad y cada una de ellas deberá tributar de manera independiente.”

Existe jurisprudencia contraria a la doctrina expuesta que reprodujimos en el anterior informe fiscal.

 

Nº de consulta: V0096-11

Fecha: 20/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre el Valor Añadido.

Materia: La entidad consultante es una promotora inmobiliaria que, de manera sobrevenida, decide destinar las edificaciones construidas (viviendas) al arrendamiento con y sin opción de compra.”  Se pregunta por el tratamiento de las operaciones a efectos de IVA.

Se responde que si se destinan las viviendas a arrendamiento sin opción de compra, es un supuesto de autoconsumo, lo que determina “que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad.” Por el contrario “el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. Es en estos términos en los que debe entenderse modificada la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre otras, de la citada contestación a la consulta vinculante V1960-08.2”

 

Nº de consulta: V0098-12

Fecha: 20/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto el Valor Añadido.

Materia: La consultante, junto con otras dos sociedades mercantiles, constituye una comunidad de bienes con el objeto de realizar una promoción residencial. Las sociedades mercantiles actuarán como gestoras comercializadoras de su participación buscando nuevos comuneros que se adhieran a la misma. La administración y gestión de la comunidad queda encomendada a las sociedades gestoras. El impago por parte de algún comunero supondrá la pérdida de su condición y del 50 por ciento de las cantidades aportadas. Su cuota en la comunidad revertirá a la sociedad gestora correspondiente para su posterior comercialización.” “Tratamiento jurídico de los impagos por los comuneros. Obligación de rectificación.”

Se responde que “en tal caso, la comunidad de bienes deberá regularizar su situación en lo que respecta al Impuesto anteriormente repercutido mediante la expedición de la correspondiente factura rectificativa por la totalidad de la cuota del comunero que revierte a la comunidad.
    Las cantidades retenidas por la comunidad de propietarios constituyen una indemnización de daños y perjuicios y, como tal, no sujeta al Impuesto en los términos previstos en el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992.”

 

Nº de consulta: V0130-12

Fecha: 24/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto sobre la renta de las personas Físicas.

Materia: El consultante es accionista de una sociedad cotizada que ha efectuado un aumento de su capital social mediante la emisión de acciones nuevas totalmente liberadas con cargo a la cuenta de reservas denominada "Actualización RDL 7/1996", siendo 32 el número de derechos de asignación gratuita necesarios para recibir una acción. Al ser titular de 2.270 acciones le corresponden 70 nuevas acciones y le sobran 30 derechos, planteándose adquirir dos derechos adicionales para obtener otra acción o incluso más derechos para obtener más acciones”. Se pregunta por la antigüedad de las nuevas acciones a efectos de una futura transmisión.

Se responde que “el hecho de que la entrega de acciones liberadas se realice en función del número de acciones preexistentes nos lleva a entender que son las acciones preexistentes necesarias para la entrega de las liberadas las que determinen la antigüedad de estas últimas (precisamente por su condición de necesarias, pues si no existieran no se entregarían las liberadas), es decir, la antigüedad de cada nueva acción liberada vendrá determinada por la antigüedad de la última acción liberada preexistente necesaria para la obtención de aquella: en el supuesto consultado será la antigüedad de cada acción 32 la que determine la antigüedad de la nueva acción

Así, en el supuesto consultado, las 70 acciones nuevas que corresponden a las 2.270 acciones preexistentes tendrán la antigüedad de estas últimas. Así, a título de ejemplo, si el consultante hubiera adquirido sus acciones preexistentes de la siguiente forma 302 en 2002 y 1.968 en 2010, las nuevas acciones se distribuirían de la siguiente forma: 9 a 2002 y las 61 restantes a 2010.

Eso sí, el valor de adquisición de cada acción liberada vendrá determinada por el resultado de distribuir el coste total de las acciones de las que procede entre todas las acciones: las de procedencia más la liberada.

Respecto a la antigüedad de las acciones que se obtengan en la ampliación por la compra de derechos, será la fecha de suscripción de estas nuevas acciones la que determine su antigüedad a efectos de una futura transmisión.”

 

Nº de consulta: V0131-12.

Fecha: 24/01/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: El consultante vendió en 2007, mediante precio aplazado, unas parcelas. El pago se fijó en cinco plazos iguales con vencimiento el día 15 de junio de los años 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012, habiendo optado por la imputación a plazos de la ganancia patrimonial.
   
Al haber ido incumpliendo el comprador el pago de los cuatro pagos ya vencidos, el consultante ha procedido judicialmente (juicios cambiarios) contra el comprador. Al haber optado, a efectos de la tributación en el IRPF de las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de las parcelas, se pregunta sobre la incidencia de la falta de cobro de los respectivos plazos.

Se responde que “respecto a la futura incidencia que los impagos pudieran tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde la configuración legal (artículo 33.1 de la Ley del Impuesto) de las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, las cantidades adeudadas al consultante por el comprador no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial, ni comportan una modificación del importe de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las parcelas, pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el comprador. Con este planteamiento, sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable ��por declararlo así una resolución judicial— será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que es en ese momento cuando se produce una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado.”

 

Nº de consulta: V0137-12

Fecha: 24/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: El consultante adquirió en el año 2010 tres viviendas, una que constituye su vivienda habitual y otras dos, una de ellas al 50 por 50, que están alquiladas. El valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ha sido objeto de un expediente de comprobación de valores incoado por la Administración competente, del que ha resultado un valor comprobado superior al declarado.”  Se pregunta por la incidencia de la comprobación de valores en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se responde que “el aumento de valor de las tres viviendas adquiridas por el consultante resultante de la comprobación de valores efectuada por el Departamento de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de Aragón, no tiene incidencia alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que, tanto el cómputo de la amortización como gasto deducible en el caso de las viviendas alquiladas, como la base de deducción por adquisición de la vivienda habitual, como la determinación del valor de adquisición de las tres viviendas en caso de una futura transmisión, parten de las cantidades efectivamente satisfechas, circunstancia que no concurre en el aumento del valor declarado por el consultante a efectos del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante, la cuota diferencial de este último Impuesto resultante de dicha comprobación de valores, como mayor tributo que grava las citadas adquisiciones, tendría repercusión en la base de la deducción por la adquisición de la que constituye su vivienda habitual, en la determinación del valor de adquisición de las viviendas en caso de una futura transmisión y en el cómputo de la amortización en el caso de las viviendas arrendadas, de acuerdo con lo dispuesto en los mencionados artículos 23, 35.1 y 68.1 de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de consulta: V0142-12-11. Fecha: 25/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto  sobre el Valor Añadido.

Materia: La entidad consultante es una empresa promotora que el 30 de junio de 2010 efectuó la primera transmisión de una de sus viviendas, aplicando el tipo impositivo por el Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en dicho momento: el 7 por ciento. Posteriormente, al no admitir la entidad financiera la subrogación de su cliente en la hipoteca que gravaba la vivienda, se resolvió la operación, no pagando dicho cliente importe alguno, aunque sí se devengó el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se pregunta por la tributación de la modificación de la base imponible y tipo impositivo aplicable en la rectificación.

La Dirección General de Tributos efectúa las siguientes consideraciones:

Conforme a los preceptos transcritos, la resolución del contrato de compraventa sobre el inmueble de referencia tendría distinto trato en función de si la resolución del contrato fuera de mutuo acuerdo entre las partes, o si no fuera por acuerdo entre las partes sino como consecuencia de la aplicación de una condición resolutoria, circunstancia que no detalla en el escueto escrito de la consulta.

- Resolución del contrato de mutuo acuerdo entre las partes:

En este caso, la resolución tendría la consideración de nuevo acto sujeto a tributación. Si la nueva venta se encontrara sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la escritura pública en que se formalizara la operación lo estaría a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.

Si la venta no estuviera sujeta al IVA, o resultara exenta del mismo, la nueva transmisión estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. La sujeción a esta modalidad del impuesto impediría que la escritura pública en que se formalizara la venta debiera tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
    - Resolución del contrato sin acuerdo entre las partes:

En este caso, la recuperación del inmueble transmitido se produciría por la aplicación de la condición resolutoria prevista en la escritura pública de compraventa para el caso de impago del precio total estipulado. Aquí ya no se trataría de una nueva transmisión, sino de la resolución de la primera transmisión, esto es, de la anulación de la compraventa efectuada originalmente. En consecuencia, deben analizarse la tributación de la ejecución de la condición resolutoria y recuperación del inmueble.

Como se ha indicado anteriormente, la recuperación del inmueble por los vendedores no se debe a una transmisión del adquirente, sino a la resolución de la compraventa; en consecuencia, tal operación no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por no producirse nueva transmisión alguna. Ahora bien, la no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto producirá la sujeción de la escritura pública en que se formalice (por tratarse de un bien inmueble, debe formalizarse en escritura pública) a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

- Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.

- No estar sujeto dicho acto o contrato a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”.

 

Nº de consulta: V0145-12

Fecha: 25/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sucesiones.

Materia: “ Heredera que percibe por donación de la causante, pocos días antes del fallecimiento de esta, una participación indivisa en un inmueble. En la escritura pública de donación se hace constar de forma expresa el carácter de no colacionable de la donación efectuada.” Se pregunta por la “ incidencia de la donación en la liquidación hereditaria.”

Se responde que “se entenderá por base liquidable del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables anteriores y la de la adquisición actual.”

Como puede advertirse, el segundo apartado, en relación con el primero, del artículo 30 de la Ley solo prevé la acumulación de la donación a la herencia a los efectos de determinar el tipo medio aplicable a la base de la nueva adquisición, sistema que, indudablemente, persigue respetar la progresividad del impuesto, como resulta de la consideración como única de las dos transmisiones efectuadas.

En ese sentido, en Resolución de 6 de octubre de 2010 y con ocasión de un recurso de alzada para la unificación de criterio, el Tribunal Económico Administrativo Central ha recalcado que en supuestos tanto de donaciones entre sí como de donación acumulada a la herencia, cual es el caso planteado en el escrito de consulta, ya no procede el régimen de deducción de cuotas contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, toda vez que ambas normas reglamentarias presuponían un régimen legal de gravamen del total de bases imponibles, sustituido a partir de 1997 (Ley 14/1996, de 30 de diciembre) por el de gravar de forma exclusiva la nueva adquisición.

De acuerdo con lo hasta aquí expuesto y en puntual contestación a las dos preguntas formuladas, la donación solo se tiene en cuenta, efectiva, para hallar el tipo medio aplicable a la donataria y ahora heredera (a) y lo donado se considera integrado en el caudal hereditario, sin descontarse lo pagado en su momento (b).”

 

Nº de consulta: V0151-12

Fecha: 26/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “ La consultante es propietaria de la mayor parte de las participaciones de una Sociedad Agraria de Transformación, siendo el resto de los socios sus dos hijos. Ahora se plantea llevar a cabo una ampliación de capital que suscribiría ella enteramente mediante la aportación de dos fincas rústicas. En la misma escritura de ampliación donaría la totalidad de las participaciones a sus dos hijos, uno con residencia en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha y otra en Valencia. Dicha donación estaría sometida a la condición de que sus hijos acepten que con el total de las fincas de la SAT, en la que ya había mas fincas aportadas con anterioridad, se formen dos lotes y se sorteen entre ambos. Asimismo, en la referida escritura se llevará a cabo la disolución de la SAT.” Se plantea la cuestión de los “impuestos que debe pagar la consultante por la citada operación y que impuestos deben pagar sus hijos.

2. Que valores daría la Administraci��n tributaria a las fincas.

3. Si al realizar las operaciones de forma conjunta el coste fiscal sería menor que si se realiza la donación directamente.”

Las conclusiones de la dirección General de Tributos son las siguientes:

La operación de ampliación de capital no tiene repercusiones tributarias ni para la consultante ni para sus hijos al estar exenta.

La donación de las participaciones es una operación sujeta al Impuesto de Donaciones, cuyos sujetos pasivos serían los hijos de la consultante, sin perjuicio de la aplicación de la normativa propia de cada Comunidad Autónoma en cuanto a posibles exenciones o bonificaciones.

La disolución de la sociedad agraria de transformación tributa como disolución de sociedad, siendo sujetos pasivos los socios, es decir, los hijos de la consultante.

La Administración tributaria podrá utilizar cualquiera de los medios del artículo 57 de la Ley General Tributaria para determinar el valor real de las fincas que integran el patrimonio de la sociedad.

La realización de operaciones con la única utilidad de obtener un ahorro fiscal podría originar conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, - antiguo fraude a la Ley-.

 

Nº de consulta: V0152-12

Fecha: 26/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Donaciones.

Materia: “ Donación de dinero a hijo residente en extranjero. La donación se efectuará mediante transferencia bancaria entre cuentas de entidades bancarias extranjeras.” Se pregunta “ si la donación estaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “las donaciones de cantidades dinerarias por parte de un donante con residencia fiscal en España a donatarios con residencia fiscal en Estados Unidos, son operaciones no sujetas a tributación en nuestro país, siempre que, como sucede en el supuesto del escrito, el dinero objeto de la donación en el momento de realizarse esta no esté situado en España.”

 

Nº de consulta: V0158-12

Fecha: 26/01/2011

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: La entidad consultante realizó determinados trabajos para la Sociedad de Carreteras de Castilla La Mancha, S.A, no habiendo cobrado todavía el importe total de las operaciones realizadas. “Se plantea la cuestión de “si la entidad citada debe ser calificada como "ente público" a efectos de lo previsto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Cual sería, en su caso, el órgano competente para la expedición de la certificación a que hace mención dicho precepto, en sustitución de la reclamación judicial o requerimiento notarial, dado que en la entidad deudora no existen los cargos de Interventor y/o Tesorero.”

Se responde que “el concepto de ente público no admite una sola definición. Buena prueba de ello es la diversidad de normas legales que hacen referencia al mismo.
    De esta forma cabe citar, entre otras, a la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, la cual delimita el ámbito de aplicación y organización del sector público estatal, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común o la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.

Adicionalmente a todas ellas, las Administraciones autonómica y local también disponen de normativa específica relativa a este particular.

La Ley 37/1992, sin embargo, no contiene una definición de ente público siquiera a los efectos de lo dispuesto en su artículo 80, apartados cuatro y cinco.

No obstante, este Centro Directivo no es competente para determinar o calificar como ente público a la entidad que se cita en la consulta presentada, por lo que habrá de estarse a la norma de constitución y al régimen de funcionamiento de la misma considerado individualmente, a fin de determinar su naturaleza a los efectos del referido precepto de la Ley del Impuesto.

3.- Por otra parte, cuando, conforme a los criterios indicados, si la entidad deudora a que se refiere el escrito de consulta tenga la condición de ente público a los efectos expuestos anteriormente y dado que, según la entidad consultante, en sus órganos de representación no existen los cargos de Interventor o Tesorero, a efectos de lo previsto en la condición 4ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, la certificación expedida por el órgano competente de dicha entidad deberá basarse en el informe que debe expedir la persona o personas que tengan encomendadas las funciones interventoras o de tesorería de la entidad deudora, en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo de la misma y su cuantía.”

 

Nº de consulta: V0176-12

Fecha: 30/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.

Materia: Los consultantes, madre e hijos, son propietarios en pro indiviso de unas participaciones en unos fondos de inversión mobiliaria en la siguiente proporción: la madre es titular en pleno dominio del 50 por 100 y usufructuaria de un tercio del 50 por 100 restante; los hijos son propietarios por partes iguales de dos tercios de la mitad y nudos propietarios del otro tercio de ese 50 por 100. Todo ello como consecuencia del fallecimiento del marido y padre de los consultantes el 20 de noviembre de 2000.” Se pregunta por la “distribución entre los consultantes de la renta que obtengan en la transmisión o reembolso de las participaciones.”

Se responde que respecto al “usufructo de la madre sobre un tercio de la mitad de las participaciones, aquella incluirá en su autoliquidación del IRPF como rendimiento del capital mobiliario (a integrar en la base imponible del ahorro) el producido desde el momento de la constitución del usufructo (fecha del fallecimiento del causante) hasta la transmisión de las participaciones, rendimiento sobre el que —en este caso— no procedería la práctica de retención en cuanto sería satisfecho por una persona o entidad no obligada a retener: los hijos —nudos propietarios—. A su vez, estos últimos computarán como pérdida patrimonial (a integrar también en la base imponible del ahorro) y en su parte proporcional el importe correspondiente a dicho usufructo, es decir: el resultado positivo derivado del reembolso de las participaciones del fondo de inversión por el periodo transcurrido desde la constitución del usufructo hasta que se produce el reembolso.”

 

Nº de consulta: V0184-12

Fecha: 30/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: El consultante es una persona física que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria de viviendas que, con ocasión del cese en dicha actividad, va a transferir, antes del 31 de diciembre de 2011, a su patrimonio personal las viviendas que tiene terminadas y pendientes de venta.” Se pregunta sobre la sujeción, tipo impositivo y base imponible.

Se responde que es un supuesto de autoconsumo cuyo devengo tiene lugar cuando se produzca la transferencia de las viviendas, del patrimonio empresarial del consultante a su patrimonio personal. De acuerdo con el artículo 79.3  en la base imponible se aplicaran las siguientes reglas:

“1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”.

Por último, “se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento, conforme dispone el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al autoconsumo de las viviendas objeto de consulta cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre del año 2012.

 

Nº de consulta: V0199-12

Fecha: 31/01/2011.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Materia: El consultante desarrolla la actividad profesional de asesoramiento fiscal y laboral. En el ejercicio de su actividad asume el pago de las sanciones y recargos que, como consecuencia de errores atribuibles a su despacho, le imponen a las empresas clientes.” “Deducibilidad del gasto asumido por el pago de las sanciones y recargos de los clientes.”

Se responde que “  la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Con este planteamiento, considerando que las sanciones y recargos no se han impuesto al consultante (lo que los excluye del art��culo 14.1.c del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y que no se trata tampoco de donativos o liberalidades, el gasto que se produce al consultante por el pago de las sanciones y recargos impuestos a sus clientes y asumido por él en función de la responsabilidad contractual establecida con estos tendrá la consideración de deducible en la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional de asesor fiscal y laboral, pues debe entenderse producido tal gasto en el ejercicio de la actividad. Todo ello sin perjuicio de la incidencia que este pago tenga en la tributación personal del cliente.”

 

Nº de consulta: V0204-11.

Fecha: 31/01/2012

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: El consultante, abogado, tiene que desarrollar el cargo de albacea al haber sido nombrado como tal en el testamento de una clienta, siendo heredera una entidad benéfica y existiendo unos legados económicos para unos familiares.” Se pregunta por el tratamiento en Renta y en IVA.

Se responde que en el IRPF “procede calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque las funciones de albacea se realicen de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica de manera que pueda entenderse que tales funciones constituyen un servicio más de los prestados a través de dicha actividad, circunstancia que concurre en el caso consultado: abogado que ejerce como albacea testamentario de una cliente fallecida.”  En IVA “el desempeño de la función de albacea efectuada mediante contraprestación tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el albacea repercutir en todo caso la cuota correspondiente sobre el destinatario de la operación.”

 

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR.

 

La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2002, Recurso 8626/1997, nos recuerda que la confesión de privatividad de un bien es un medio de prueba entre las partes, pero no surte efecto frente a terceros, comprendiéndose aquí la Hacienda Pública. En definitiva, mientras no se pruebe adecuadamente la privatividad del bien prevalece frente al Fisco, la presunción de ganancialidad.

 

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 24 de febrero de 2000, Recurso 515/1998, nos expresa en los casos que conforme al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores se enajenen las participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de bienes inmuebles a la sociedad antes del plazo previsto en el artículo, es indiferente que dichos inmuebles “ tengan la consideración de inmovilizado o de circulante ( existencias)”. Esta Sentencia esta citada por el Catedrático César García Novoa en su monografía “El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: aproximación a una técnica antielusoria”, 2008, escrito tras la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, al estudiar el artículo 108.2.b

 

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 8 de junio de 2011, Recurso 105/2009, concluye que no es posible entender que la Ley 2/1994 integre en su ámbito a los préstamos y a los créditos hipotecarios, pues solo menciona reiteradamente a los primeros, y cuando el legislador ha considerado oportuno otorgar un trato equivalente así lo ha hecho constar de forma inequívoca. Por último, constata que ha arrojado confusión la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 716/2009 de 24 de abril: “ esta disposición nombra erróneamente la Ley – 2/1994- y la Orden – de 5 de mayo de 1994- que cita, pues en su título no aparece alusión alguna a los créditos sino a los préstamos hipotecarios. Por otro lado, su regulación da a entender que el artículo 2 de la Ley 2/1994 recae sobre ambos contratos, cuando, al menos en su tenor literal, no es así”. La Sentencia no entra a dilucidar el alcance de esta nueva norma por ser posterior a los hechos que juzga.

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de julio de 2011, Recurso 8/2009. Está sujeta a Actos Jurídicos Documentados una escritura de modificación y rehabilitación de un edificio en el que han surgido nuevas fincas inscribibles aunque se haya respetado el valor total y el volumen del edificio.Y así, el edificio original propiedad de la mercantil actora estaba compuesto por cuatro plantas en cada una de las cuales había dos viviendas, derecha e izquierda, con una concreta superficie cada una de ellas e individualmente inscritas con dicha superficie en el Registro de la Propiedad; y tras la rehabilitación y modificación que se documenta en la escritura gravada, la superficie de tales viviendas varía en todas ellas, dando ello lugar a nuevas inscripciones registrales de tales fincas con la nueva superficie obtenida tras la rehabilitación. Por tanto, se dan todos los requisitos antes mencionados para la sujeción al IAJD.”

 

Joaquín Zejalbo Martín.

 

Lucena, a dieciséis de marzo de dos mil doce.-

 

 

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