JURISPRUDENCIA FISCAL

INFORME DE SEPTIEMBRE DE 2012

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central

Resoluciones para recordar 

Sentencias del Tribunal de Justicia de las comunidades europeas

Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de octubre de 2012, ASUNTO C-234/11. Sustitución de elementos productivos y regularización. No existe en dichos supuestos obligación de regularizar el IVA soportado y deducido en la adquisición de los elementos sustituidos.

"El artículo 185, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que una destrucción de varios edificios destinados a la producción de energía, como la controvertida en el litigio principal, y su sustitución por edificios más modernos que tienen la misma finalidad no constituyen una modificación, posterior a la declaración del impuesto sobre el valor añadido, de los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la deducción del impuesto sobre el valor añadido practicada sobre las cuotas soportadas y, por lo tanto, no conllevan una obligación de regularizar esa deducción."

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencia  del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2012, Recurso 6955/2009. IVA e ITP. Sujeción o exención en el IVA de la transmisión de inmuebles operada. Adelanto del ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento financiero. Doctrina de la Sala.” En el presente caso no hubo venta forzosa, sino  que las partes convinieron, libremente, de mutuo acuerdo, la transmisión del inmueble, antes de la finalización del contrato de arrendamiento, con lo cual no concurre la excepción a la exención antes expuesta, en consecuencia se trata de un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exento de dicho Impuesto, por lo que procede su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el presente caso la opción de compra que se ejercita no es la inherente a esta clase de contratos, debido a que resulta anticipada a su término. El ejercicio anticipado de la opción de compra no ha de estimarse inherente al contrato sino que constituye una transmisión que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento. En consecuencia el supuesto objeto de litigio no encaja dentro de la letra a) del artículo 20.Uno.22 de la LIVA. Nos hallamos ante una segunda o ulterior transmisión de edificación que debe quedar sujeta al régimen general, de conformidad con el cual la operación estaría sujeta y exenta del IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales.”

“Distinto del caso que nos ocupa es aquél en el que se adelanta el ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento financiero; este ejercicio anticipado de la opción de compra sobre un inmueble resulta inherente a la propia naturaleza de los contratos de arrendamiento financiero, por lo que no habría de aplicarse la exención a efectos del IVA y la consiguiente sujeción de la operación al ITP y AJD.

Y ello debido a que el adelanto del ejercicio de la opción de compra de un inmueble correspondiente a un leasing inmobiliario significa, en definitiva, el ejercicio de la misma, y no una segunda o ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA y sujeta en consecuencia a la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. En esta línea se ha pronunciado además esta Sala y Sección”.

Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2012, Recurso 508/2011. La responsabilidad patrimonial por infracción del Derecho de la Unión exige que esta constituya una "violación suficientemente caracterizada”.

"El artículo 20 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, infringía la Directiva 69/335, en su versión modificada por las Directivas 73/79, 73/80 y 85/303, al someter a un derecho de aportación el capital destinado a las actividades mercantiles ejercidas en territorio español por las sucursales o establecimientos permanentes de sociedades establecidas en un Estado miembro que no aplica un derecho análogo." Existía un grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada. Aunque el acto administrativo sea firme ello no impide en este caso el ejercicio de la acción de responsabilidad. Prevalencia del Derecho de la Unión incluso frente a las normas constitucionales.

Sentencia del Tribunal Supremo de 4  de octubre de 2012, Recurso 404/2009. Venta realizada por Ayuntamiento de terrenos que se habían incorporado al patrimonio municipal en virtud de cesiones urbanísticas obligatorias. Sujeción a IVA. No concurre el supuesto de no sujeción previsto en el art. 7.8 de la LIVA al tratarse de una operación realizada mediante contraprestación de naturaleza no tributaria.”

 Es de señalar que el Ayuntamiento en Pleno aprobó el 24 de julio de 2003 el pliego de condiciones particulares para la enajenación de suelo dotacional en la "AU06". En dicho pliego de condiciones particulares se testimoniaba que la parcela objeto de enajenación se encontraba clasificada como suelo urbanizable con Plan parcial aprobado en la "AU 06" de las Normas Subsidiarias de Astillero, con una superficie de 19.245 m2 y una edificabilidad total de 19.245 m2.

Si la finca transmitida es edificable, recogiéndose en el proyecto de compensación el coeficiente de edificabilidad y la tipología de uso de la parcela, no puede considerarse su transmisión como una operación sujeta y exenta en aplicación del artículo 20.uno.20 de la Ley 37/1992.”

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de marzo de 2012, Recurso 907/2009. El valor de los bienes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones no tiene porqué coincidir con su valor a afectos de la partición: “La controversia de autos se centra en la determinación de la base imponible en liquidación por impuesto de sucesiones, que la Comunidad de Madrid, ahora recurrente, estima correctamente fijada con base en la declaración del sujeto pasivo sin necesidad de practicar nueva comprobación de valores, pues dicho valor declarado prevalecerá sobre el comprobado. El planteamiento de la recurrente, en los términos que se enuncia, es correcto, no obstante pasa sobre la consideración de que la escritura de partición de herencia autorizada en el año 2001, contiene declaración de valor de herencia a efectos del impuesto de sucesiones devengado en 1997, consideración que en el caso de autos, a la vista de antecedentes citados en el Fundamento segundo, no se comparte.

En efecto, la escritura de partición de herencia, por su propia naturaleza y finalidad, debe partir de una valoración de los bienes actualizada al momento en el que se practica la adjudicación, pues fácilmente se entiende que las operaciones de partición y adjudicación no pueden ser realizadas con mínimo rigor ni asumidas por los herederos si para ello se toman valores desfasados. Así las cosas, la declaración contenida en la escritura de partición de herencia no es otra que la de que, a fecha de 2 de abril de 2001, y no a fecha de devengo del impuesto, los bienes de la herencia alcanzaban un determinado valor. Partiendo de la anterior base, presentada por la recurrente declaración de inventario y avalúo de los bienes, se podrá girar liquidación conforme a aquellos valores declarados, o realizar comprobación de valores, lo que efectivamente se hizo en la primera liquidación girada, pero, anulada ésta, lo que no resulta procedente es aceptar como valor declarado de herencia el contenido en escritura de partición de herencia cuatro años después, pues, conforme a lo expuesto, dicha declaración no contiene una valoración de herencia a efectos del impuesto de sucesiones que pretenda desplazar la que se hizo constar en la primera declaración.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de marzo de 2012, Recurso 1476/2009. El devengo de la anotación preventivo de embargo se produce con su práctica. “En este caso, el acto jurídico documentado sujeto al impuesto es un "documento administrativo" consistente en una anotación preventiva practicada en el Registro de la Propiedad y no, como antes decíamos, la resolución judicial que le sirve de soporte. Por ello, resulta de aplicación al presente caso el párrafo primero del apartado 1 del precepto y no el párrafo segundo, como parece desprenderse de la demanda. Así pues, el plazo de treinta días hábiles que establece el precepto transcrito ha de contarse en este caso desde que se practicó la anotación preventiva en el Registro ya que es éste "el momento en que se cause el acto" sujeto al Impuesto.

 Son pues, ajenas al presente recurso las consideraciones que se contienen en la demanda sobre  si el auto que acordó despachar ejecución y el embargo de determinados bienes, dictado por el Juzgado con fecha 27 de septiembre de 2006, era o no firme, por estar o no en esa fecha aún no notificados los cónyuges no deudores de los ejecutados y por no ser firme la sentencia que provisionalmente se estaba ejecutando. ”No se discute en la demanda que la anotación preventiva de embargo fue practicada en el Registro de la Propiedad nº ... de Madrid el día 5 de octubre de 2006, por lo tanto, el plazo de treinta días hábiles debía empezar a contarse a partir de esa fecha y terminaba el día 11 de noviembre de 2006, tal, y como se razona en la resolución del TEAR impugnada, por lo que la presentación de la autoliquidación el día 30 de noviembre de 2006, se encontraba fuera de plazo.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de junio de 2012, Recurso 57/2012. Exención de las entidades religiosas en la plusvalía municipal: el requisito de la afección. “La sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección: 2, Nº de Recurso: 6960/1999, de 16/06/2000, dictada en interés de ley declara expresamente que se trata de una exención mixta, pues exige que el sujeto tributario sea la Iglesia Católica o cualquier otra Entidad sin ánimo de lucro, y que además el bien de que se trate no esté afecto a explotaciones económicas; o que esté afecto a explotaciones económicas exentas del pago del impuesto de Sociedades . En esta sentencia se expresa el reconocimiento de que una exención de la naturaleza de la aquí controvertida va indisolublemente unido no ya solo a la acreditación, con carga de la prueba para quien pretenda el beneficio, de su condición de asociación o entidad sin fin de lucro o benéfico docente, sino fundamentalmente a que el hecho imponible la propiedad de los inmuebles urbanos se encuentre vinculada a esa finalidad no lucrativa o, en todo caso, benéfico-docente. Y esto por aplicación del principio general que rige el tratamiento de las exenciones tributarias, en particular de las no puramente subjetivas, sino, como la presente, mixtas, o, lo que es lo mismo, reconocidas a determinadas entidades, pero vinculadas, también, al destino del bien o procedencia del rendimiento, producto o valor de dicho bien que, en definitiva, constituya el objeto del gravamen”. El carácter mixto de la exención no ha cambiado en absoluto con la redacción del art. 15 anteriormente transcrito, que exige un elemento subjetivo y otro objetivo para poderse aplicar la exención.” 

En el caso de la sentencia el Tribunal madrileño declara que ” consta en la resolución administrativa que las parcelas cuya expropiación pretende estar exenta del pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, eran parcelas carentes de cualquier edificación y en las que no se realizaba ninguna actividad religiosa, educativa ni asistencial, sin que dicha declaración haya sido desvirtuada por el apelante, que reconoce sin ambages en su demanda, que los terrenos objeto de litis no estaban dedicados a ningún tipo de actividad económica ni religiosa, ni asistencial; es decir, se trataba de simples terrenos vacíos sin edificación alguna y que por tanto, no tenían ninguna finalidad. Falta por tanto, el elemento objetivo de la exención mixta, cual es el destino del bien a actividades no económicas o a aquellas exentas del pago del Impuesto de Sociedades, por lo que procede la estimación del presente recurso y revocación de la sentencia de instancia.”

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 20 de junio de 2012, Recurso 1994/2009. Prueba de la condición de familia numerosa. La consideración legal de familia numerosa se origina en el momento en el que se produce el requisito o presupuesto de hecho al que la ley anuda tal consideración.

"Y es que tal condición legal de familia numerosa no debe confundirse con lo que es el reconocimiento administrativo de tal condición, al que incluso puede supeditarse la concesión de los beneficios otorgados a las familias numerosas, pero que no altera el presupuesto de hecho al que la ley liga tal consideración, sino que tan sólo supone el reconocimiento administrativo de la concurrencia de aquél.

En definitiva, que una cosa es la consideración legal de familia numerosa y otra su reconocimiento administrativo, por más que este pueda erigirse en requisito para la concesión de los beneficios de que se trate."

La Ley Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, establecía un tipo reducido en la adquisición de vivienda habitual por una familia numerosa.”

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 22 de junio de 2012, Recurso 5/2010. “Para que exista derecho a la deducción no es suficiente la incorporación del bien al patrimonio de la empresa, sino que se requiere su afectación a operaciones generadoras de IVA.” “Planteada en estos términos la cuestión litigiosa, debe resolverse teniendo en cuenta: a) que en el plano de los principios, la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido no requiere simplemente que los bienes y servicios adquiridos por el destinatario de la operación se afecten a su actividad económica, sino para ser más precisos, que se apliquen a la realización por su parte, y en su condición de empresario o profesional, de operaciones a su vez sujetas y no exentas, artículo 94. Ley 37/1992, de 27 de diciembre, Impuesto sobre el Valor Añadido (de modo que cuando el sujeto pasivo del impuesto realiza por ello operaciones que generan derecho a la deducción con otras que no lo generan, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en una proporción determinada, calculada conforme a la denominada regla de prorrata) b) que en el contexto del tráfico inmobiliario, el destino normal de las viviendas adquiridas consiste, o bien en su reventa, dando lugar a una segunda entrega en principio exenta, salvo renuncia a la exención convenida por las partes, o a su arrendamiento que también recibe legalmente la consideración de operación exenta, a salvo los arriendos de viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos o los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados --- vid art. 20.1 22 º y 23º Ley 37/1992 --- c) que siendo así, el hecho de que una sociedad adquiera un inmueble que por su tipología constructiva evidencia una clara aptitud para ser habitado como morada, permite presumir racionalmente que su destino está llamado a ser su afectación a una operación empresarial exenta de IVA.

En este caso la particularidad es que se viene a decir que la vivienda era una activo más en la actividad empresarial de la recurrente, al estar destinado a la generación de ingresos durante más de un ejercicio, si no lo hemos entendido mal, cumpliendo el papel de piso-piloto o muestra de calidad como elemento visible de la actividad de comercialización.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla,  21 de junio de 2012, Recurso 344/2011. Sujeción a ITP de la declaración de dominio efectuada por un tribunal en una sentencia firme, no obstante el pago del impuesto correspondiente en la adquisición del bien. El favorecido por el reconocimiento no es el adquirente. En igual sentido la Consulta Vinculante  0735-11 de 22de marzo de 2011 relativa a la declaración de usucapión contenida en una sentencia firme.

El supuesto de hecho de la Sentencia hace referencia a un cónyuge que en trance de separación le cupo la suerte de un premio de lotería, que ascendió a más de seiscientos millones de pesetas. Ante ello, el premio fue puesto a nombre de la madre, que en virtud del poder otorgado a favor de su hijo, compró mediante su intervención una serie de bienes, que se declaran por dicha Sentencia pertenecer por mitad a ambos cónyuges y no a la madre.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de junio de 2012, Recurso  376/2008. Adición de bienes a la herencia en el ISD. Procede la adición de bienes cuando el causante días antes de su fallecimiento reintegra una cantidad depositada en el banco, sin saberse posteriormente el destino o situación de dicha cantidad.

"El Servicio de Inspección y Valoración Tributaria inició un expediente de adición de herencia al haber comprobado que unos días antes del fallecimiento la causante había cancelado una cuenta de ahorro a plazo fijo por importe de 360.000 euros ingresándola en una cuenta corriente de su titularidad y reintegrándola en su totalidad. Con fecha 5 de febrero de 2007 levantó el acta de conformidad NUM002, declarando una deuda a ingresar 0. Ello no obstante el 13 de septiembre del mismo año dictó el acuerdo de adición de herencia por un importe de 120.000 euros -importe del legado dispuesto por el causante-, esto es una tercera parte de la referida cantidad. Que no ha podido demostrar el destino que la causante pudo dar a la cantidad reintegrada, habiendo practicado todas las pruebas que le son posibles consistentes en la aportación de sus declaraciones sobre la renta y del Impuesto Extraordinario del Patrimonio de los años anteriores y posteriores al fallecimiento de su hermana y en los extractos de sus cuentas corrientes, documentos en los que no se aprecia que haya  tenido algún incremento patrimonial similar al que se le imputa" Lo últimamente expuesto "no se considera prueba suficiente para destruir la presunción legal iuris tantum a la que se ha hecho referencia. La solución contraria supondría dejar una puerta abierta al fraude fiscal pues bastaría con que el causante sacara el dinero antes de su fallecimiento de sus cuentas, bien por el mismo o a través de cualquier persona autorizada, reintegrándolo en su totalidad, sin depositarlo posteriormente en alguna otra cuenta, para que dichas cantidades dejaran de tributar, siendo evidente que la referida presunción legal tiene como finalidad evitar que tales hechos se produzcan."

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de junio de 2012, Recurso 1117/2010. Recuerda que la sentencia del TS de 15 de enero de 2009 declaró "la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»

 Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto] y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmaci��n de que la actuaci����n del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

Y añade que también son "las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del

cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8 ], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia  28 de junio de 2012, Recurso 164/2008.

Inadmisión del error invocado en la transmisión de un patrimonio empresarial: se alegó que un local no se comprendía realmente en la transmisión. La mera alegación de un error no es  prueba de su existencia. “La parte actora alega en apoyo de su pretensión que cometió un error en el contrato de traspaso de patrimonio empresarial de 9 de enero de 2004, y que no se ha producido hecho imponible, ya que el local comercial no debe entenderse incluido en la transmisión del patrimonio empresarial. Prueba del error es que el citado bien sigue perteneciendo a D. Joaquín y su esposa, como acredita con la escritura de compraventa, y que el mismo nunca ha salido del patrimonio de ambos, como lo prueba el que el local ha estado arrendado por ambos cónyuges a F....S.L, estando debidamente declarado fiscalmente, como lo demuestran el modelo 180 correspondiente al ejercicio 2005 y 2006 y el contrato que acompañó. Por tanto considera que no ha existido ni título ni modo, pues al ser un bien del matrimonio, para que se hubiera producido la transmisión hubiera sido necesario el consentimiento de ambos y no sólo de D. Joaquín. Considera que en atención a lo anterior está acreditado el error padecido y que no ha existido transmisión.”

El tribunal expone que “el artículo 108.4 de la LGT de 2003 establece: Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Es cierto que tal presunción admite prueba en contrario. En consecuencia, corresponde al actor acreditar cumplidamente el error padecido. Y con la documental aportada, el Sr. Joaquín no ha formado una adecuada convicción en la Sala acerca de ese error. Así, dice que no era su intención transmitir el local, pero el mismo aparecía claramente descrito en el contrato privado e incluido su valor en el neto de los bienes transmitidos. Además, dicho local sí fue transmitido, pues ha constituido el domicilio social de F.....SL. durante el año 2004, como podemos apreciar en el contrato de traspaso y en la tarjeta provisional de identificación fiscal (folio 8 del expediente de gestión) que caducaba el 9 de julio de 2004, y en dichas fechas no acredita que tuviera el local arrendado, pues el contrato privado de arrendamiento que suscribieron el Sr. Joaquín y su esposa, como arrendadores, y el Sr. Joaquín como administrador de F...... S.L. como arrendatario (pagina 64 del expediente), lleva fecha 1 de enero de 2005, y el Modelo 180 con lo que pretende probar que no hubo transmisión, se refiere a los ejercicios 2005 y 2006. Todo esto viene a corroborar lo que venimos diciendo de que con anterioridad el local había sido transmitido a la empresa y por eso no hacia falta contrato de arrendamiento en el ejercicio 2004.

Por otra parte, el dato manifestado de que otra prueba del error es que él solo no podía transmitir un local que también era propiedad de su esposa, nada revela, porque como consta en la escritura de constitución de la Sociedad los bienes muebles que se traspasaron en el contrato de 9 de enero, también eran propiedad de la esposa, y no consta que haya puesto objeción alguna a su transmisión, o al menos, nada ha alegado ni probado respecto de ellos el recurrente.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de julio de 2012, Recurso 1320/2009. Una donación de dinero en documento privado, luego elevada a escritura pública con indicación del origen, no reúne los requisitos para obtener la bonificación del 99% de la cuota del Impuesto sobre Donaciones  conforme a la legislación madrileña.

El mismo tribunal ya había declarado que “en alguna ocasión que la subsanación de defectos formales era eficaz siempre y cuando la maquinaria administrativa no se hubiera puesto en marcha para comprobar las manifestaciones de parte que constaban en las autoliquidaciones. Pero es el caso que no se puede aplicar tal criterio a la controversia que ahora se examina dado que, como consta en el fundamento segundo de la presente, la elevación a público del documento privado se produjo una vez que el donatario tenía constancia de la propuesta de liquidación provisional formulada por la Administración tributaria, es decir, después de que se le notificara al interesado la propuesta de la liquidación provisional. "

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 5 de julio de 2012, Recurso 720/2009. Estimación del recurso contra la inadmisión de la solicitud de la revocación de la liquidación del ISD por concurrir conforme al artículo 219 de la LGT circunstancias sobrevenidas que ponen de manifiesto la improcedencia del acto dictado. Se había valorado una finca en una cantidad, indicando que no estaba arrendada, y habiéndose ejercitado, respectivamente, acciones de retracto por el pretendido arrendatario y de resolución por el donante, el asunto terminó en una transacción, homologada judicialmente, por la que se adjudicaba al que alegaba ser arrendatario una porción de la finca cuyo valor se pretende deducir del valor inicial, lo que no se admitió por la oficina liquidadora.

A juicio del Tribunal catalán “la transacción homologada judicialmente debe equiparse, a estos efectos, a la sentencia judicial. El art. 57.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 23 de septiembre) considera como un acto nuevo sujeto a tributación el supuesto en que el contrato quede sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, estimándose como tal mutuo acuerdo la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda, sin citarse a la transacción homologada judicialmente. Por otra parte, la STS de 24 de julio de 1997 ya señaló que incluso el allanamiento dará lugar a la devolución cuando no obedezca a una maniobra torticera de los interesados, sino, en realidad, a la necesidad de aquietarse, sin aumentar, aun más, los gastos judiciales, de forma que si no ha habido ánimo defraudatorio contrastado, ni transmisión de la finca vendida, no puede haber tampoco retransmisión posterior de la misma. En el presente caso, la aplicación por vía analógica de estos criterios ha de conducir a estimar que ni consta, ni se ha invocado, ánimo defraudatorio alguno en la transacción, ni ésta puede excluirse como circunstancia sobrevenida que minora claramente el valor de la finca donada, esto es, conocimiento de nuevos datos que justifica volver sobre lo ya resuelto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 5 de julio de 2012, Recurso 721/2009. Improcedencia de aplicar las reducciones en la base imponible del ISD cuando realmente no concurre la cualidad de empresario. “No cabe compartir la tesis de la demanda de aplicación al caso del concepto de empresario o profesional que se contiene en el art. 5 de la Ley 37/1992, del IVA (que se dice «puede extrapolarse indudablemente al Impuesto sobre Sucesiones»), y, en particular, de la letra d) de su apartado Uno (urbanización de terrenos, aunque sea ocasionalmente), lo cual constituye la base del alegato fundamental contenido en la demanda. Si la causante no estaba de alta en el IAE y no declaró ninguna actividad empresarial ni en el IRPF ni en Patrimonio en los últimos ejercicios, ni se ha probado ordenaci���n alguna de medios materiales y/o humanos, no cabe entender que estemos ante ninguna empresa, por más que pudiera participar, ocasionalmente, en la urbanización de terrenos. De lo contrario, cualquier arrendador de un bien no exento del IVA -letra c) del mismo precepto-, sin ningún otro requisito, sería empresario a los efectos de Sucesiones y los bienes arrendados gozarían de la reducción de que nos ocupamos.

En suma, el concepto de empresario del citado art. 5 de la Ley del IVA lo es, exclusivamente, «a los efectos de lo dispuesto en esta Ley» y no es susceptible por ello de extrapolarse a otros impuestos, de forma que no basta la presentación de proyectos de urbanización o el pago de cuotas por la misma para que haya una actividad empresarial a los fines que aquí interesan si no se acredita ni siquiera indicio alguno de la repetida ordenación de medios. La mayor amplitud del concepto de actividad empresarial en la normativa del IVA se debe, como destaca la resolución desestimatoria de la reposición a la que se remite la resolución impugnada del TEAC, a que el IVA, por su disposición de ser repercutido al adquirente, ha tenido que prever las situaciones en que este adquirente pueda deducir la cuota repercutida cuando adquiera un solar para construir y vender posteriormente el edificio; de esta forma, si no se considerara empresarial, e efectos del IVA, la urbanización de solares, vendría gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas la venta de solares y el profesional/empresario adquirente no se podría deducir más tarde la cuota pagada.”

“La Inspección concluyó que no se cumplían las condiciones exigidas en el citado artículo 20 de la Ley 29/1987 , corroborando la inexistencia de indicios de actividad empresarial los datos correspondientes a las declaraciones del Impuesto de la Renta de la causante de 1995, 1996 y 1997, los relativos al Impuesto del Patrimonio de 1994, 1995 y 1996, y el hecho de no figurar de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, así como que en el momento mismo de las actuaciones inspectoras, cuatro años después de la muerte de la causante, tampoco se había avanzado más allá de la reordenación de terrenos, según fotografías incorporadas a las actuaciones tomadas por el técnico de valoraciones de rústica de Tarragona el 5 de febrero de 2001, lo que también fue ratificado en el informe recabado y obtenido, del Ayuntamiento de Tarragona sobre el Polígono III de La Mora, que concluía señalando que el 5 de mayo de 2000 el Ayuntamiento había requerido a los herederos para que en un plazo de tres meses presentaran los proyectos de urbanización actualizados para poder proceder a su autorización sin que a la fecha de expedición del informe, 15 de marzo de 2001, se hubieran presentado”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 10 de julio de 2012, Recurso 1818/2009. Procedimientos tributarios. Consecuencias de la caducidad declarada de un expediente de comprobación de valores. Aunque el procedimiento caducado no interrumpe la prescripción, cabe la iniciación de uno nuevo si no ha prescrito la acción administrativa. “Está expresamente previsto por el artículo 105.6 L.G.T. que el procedimiento caducado no interrumpe la prescripción; y que ello no obstante, las actuaciones realizadas en un procedimiento caducado conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad. Así las cosas, la caducidad declarada para el primer procedimiento de comprobación acabó con éste, ex artículo 139.1.b. L.G.T., sin mediar resolución liquidatoria que vinculara a la Administración. Luego ésta tenía la potestad de reiniciar formalmente el procedimiento de comprobación en tanto no hubiera prescrito la acción administrativa, como así lo hizo, sin que pueda reprochársele por ello más que diligencia administrativa, razones todas que conducen a estimar la pretensión deducida por la Administración demandante anulando la resolución del T.E.A.R. impugnada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 16 de julio de 2012, Recurso 597/2006. El objeto del establecimiento mercantil y la sujeción al IVA. Si el objeto del establecimiento es la venta de enseres para cuartos de baño, la venta que efectúe de un local no está sujeta al IVA, al no actuar en el ámbito de su actividad empresarial.

"No consta en autos que los vendedores -un matrimonio casado en régimen ganancial-, en conjunto o individualmente, estuvieran dados de alta en la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, ni que tampoco ese inmueble formara parte de su patrimonio empresarial."

"En principio estarán sujetos al IVA los arrendamientos de bienes, en este caso el del local que tenía arrendado y así se desprende de los recibos que acreditaban el pago de la renta, en los que se consignaban el IVA repercutido.

Sin embargo en este punto lo que hay que determinar es si cuando el arrendador, que era titular de un establecimiento denominado C..... dedicado a la venta de enseres para cuartos de baño, decide vender el local al ahora demandante, se torna en empresario a los efectos del IVA. Y sobre ese aspecto el parecer de la Sala es negativo por cuanto que para que al arrendador se le reconozca la condición de empresario debe actuar en esa condición, es decir, que se dedique profesionalmente como actividad a arrendar bienes, si dedicándose a esa actividad procediera a la venta de bienes, sí estaría su actuación sujeta al IVA. No es el caso de autos, en el que su activad profesional- según se desprende de los recibos que emitía para el pago de la renta- es un empresario dedicado a la venta de objetos y artículos relacionados con el confort del baño, así de manera gráfica se denominaba el local en el que ejercía su actividad. Es decir que para que el arrendador quede sujeto al Impuesto sobre el valor Añadido, es absolutamente imprescindible que actúe como tal en el ámbito de esa faceta empresarial de arrendamiento. Mas cuando saliéndose de esa faceta, procede en cuanto titular a la venta o transmisión del bien hasta entonces arrendado y que no estaba afecto a su actividad empresarial, que por otra parte nunca fue la de arrendamiento, hace que esa transmisión no constituya manifestación de una actividad empresarial , ya que en el acto que se liquidó su intervención no fue de empresario, de ahí la no sujeción al IVA y sí al de Transmisiones Patrimoniales, lo que en definitiva nos determina a desestimar el recurso origen del presente procedimiento, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia."

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 11 de septiembre de 2012, Recurso 1287/2010. El artículo 1062, el desmerecimiento en el valor e ITP “Se había formalizado la extinción de la comunidad de bienes que había estado constituida sobre la finca rústica que en ella se describe, finca por la que se había declarado el valor de 925.558,64 euros. La totalidad de la finca le había sido adjudicada al recurrente, que ya poseía el 50% de la misma.

El recurrente reclamaba que era de aplicación al caso lo dispuesto en el art. 7.2.b) del Texto Refundido del Impuesto en relación con el art. 1062 del Código Civil, de forma que no procedía tributar por transmisiones patrimoniales onerosas pues la división de la finca perjudicaría notablemente el valor que tendría si se vendiese como un todo unitario, aportando para ello un informe pericial que asegura que si la finca se dividiera la rentabilidad a obtener de ésta sería menor.”

Se deniega  por el Tribunal extremeño la aplicación del art. 7.2.b) del TR de ITP en relación con el art. 1062 del Código Civil pues “Se trata de una finca de más de doscientas hectáreas, dedicada a la explotación ganadera. El informe aportado por la actora asegura que el beneficio que pudiera obtenerse con una finca dividida en dos sería muy inferior al correspondiente a la finca en su totalidad. No obstante, el informe no explica más que de forma genérica las razones en que se basa, ni por qué llega a la conclusión de que los beneficios puedan ser tan inferiores. Por el contrario, atendiendo a la superficie de la finca -213 hectáreas- y a su destino de aprovechamiento agrícola, básicamente ganado porcino, no se considera que la finca pueda ser incluida en alguno de los supuestos del art. 1062 del Código Civil, la finca rústica es divisible; y el recurrente no acredita que su división suponga un desmerecimiento importante de la misma. Además, esta Sala ya ha señalado en casos anteriores (sentencia de 26 de abril de 2006, recurso 426/2004) que aunque la división de la finca suponga un menor rendimiento económico en cuanto a la explotación ganadera que en la misma se pueda desarrollar ello no conlleva, por sí mismo, un desmerecimiento o imposibilidad de división que excluya el supuesto del gravamen por transmisiones patrimoniales.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid  12 de septiembre  de 2012, Recurso 467/2010. “Impuesto sobre el valor añadido. Improcedente deducción de cuotas por la adquisición de dos inmuebles, pues los mismos no constituyen inmovilizado de la empresa, sino existencias, al no estar afectos a su actividad empresarial o económica. “El TEAR en su Resolución entendió que no eran deducibles las cuotas de IVA soportado en la adquisición de dos inmuebles por parte de la entidad actora al no estar acreditada su afectación a la actividad por cuanto se entendió que el arrendamiento de los dos inmuebles de la entidad actora, fue simulado ya que solo se presentan dos contratos de arrendamiento de los mismos por dos meses en el ejercicio 2003, sin que fuesen objeto de arrendamiento en 2004 y 2005. Además en inspección ocular la AEAT constató que el inmueble de Torrelodones no estaba en alquiler o en venta y que ninguno de los vecinos tenía conocimiento de que en él estuviese domiciliada la entidad K.... SL. Además el TEAR señala que la actividad empresarial del recurrente está domiciliada en la C/...... de Torrelodones, tal como reflejan las facturas emitidas y el modelo censal que ha sido aportado. Por otro lado, no fue declarada en el correspondiente modelo censal a la actividad de arrendamiento de los locales, sin que consten los correspondientes pagos de los supuestos arrendamientos. Por último señala que el sujeto pasivo no ha acreditado el grado de afectación superior a un 50% de los vehículos de la entidad actora.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 21 de septiembre de 2012, Recurso 358/2011. Declaración de nulidad judicial del contrato privado de compraventa en virtud de allanamiento y no exigencia del ITP. “Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo, de 24 de julio de 1997 : "La legislación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales salió al paso (...) del posible fraude tributario que supone no liquidar la verdadera compraventa que se produce cuando, consumada una venta anterior, el comprador revende la misma finca al vendedor con posterioridad.- Si ello se hiciera en una nueva escritura (no existiendo en la primera venta con pacto de retro), se practicaría, lógicamente, una liquidación normal.- Por eso, cualquier fórmula que las partes pudieran idear para evitar la liquidación fue ya prevista en la legislación; y una de esas fórmulas es, sin duda, la utilización de un proceso judicial con allanamiento o la avenencia en una conciliación previa ".

Si bien añade que la hipótesis plasmada en los preceptos a que se refiere, antecedentes de la normativa actualmente vigente, no es la prevista en el supuesto concretamente examinado, en el que no llegó a materializarse la compraventa y no se produjo el hecho imponible, lo que se tradujo en la nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada; razón por la que concluye que: "El allanamiento, en su momento, de la vendedora obedece, pues, según todo lo expuesto, no a una maniobra torticera de todos los interesados, sino, en realidad, a la necesidad de aquietarse, sin aumentar, aun más, los gastos judiciales, al hecho evidente de la falta de titularidad dominical, transmisible, sobre la finca vendida. Si no ha habido ánimo defraudatorio contrastado, ni transmisión de la finca vendida, no puede haber tampoco retransmisión posterior de la misma, ni, por ende, ninguno de los presupuestos precisos para el giro de las liquidaciones del Impuesto con motivo de las pretendidas venta y reventa del inmueble”.

“Esta valoración del Tribunal Supremo llevo a la Sala de Cataluña a considerar en sentencia de 8-7-2010, nº 725/2010, rec. 77/2007. Pte: Galindo Morell, Pilar : " la excepción que contempla el indicado precepto 57.5 en el sentido de que no todo mutuo acuerdo excluye la devolución del ingreso efectuado sino tan sólo aquel que pone de manifiesto un acuerdo entre las partes contratantes para eludir un nuevo hecho imponible, lo que no concurre en este caso en el que nos encontramos ante una transacción judicial por la existencia comprobada de vicios ocultos de aluminosis en el inmueble a transmitir, no resultando equiparable al supuesto de autos el previsto en las sentencias alegadas por la representación de la Generalitat en particular la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 14 de noviembre de 2002 ya que en dicho supuesto, la resolución del contrato de compraventa no se va a acordar en el marco de un procedimiento ordinario, a diferencia del supuesto que ahora contemplamos en el que nos encontramos ante un acuerdo que va a ser homologado judicialmente, y la transacción efectuada en el acto de la audiencia previa surte los efectos atribuidos a la transacción judicial que tiene los mismos efectos que una sentencia ."

Esta Sala en sentencia de 28-1-2008, nº 32/2008, rec. 509/2006. Pte: Blanco Domínguez, Luis Miguel, dijimos " Ahora bien, y como ya se ha avanzado, no se ha dejado sin efecto los contratos de compraventa por mutuo acuerdo de las partes, entre otras razones, como pone de manifiesto el actor en su demanda, porque una de esas partes ya ha fallecido.”

“En el presente caso teniendo en cuenta el devenir de los acontecimientos que resultan acreditados, fallecimiento del vendedor en diciembre de 2007, autoliquidación de la compradora con base al documento privado queriéndolo autentificar en febrero de 2008, rechazo por los herederos del contrato en carta de 25 de marzo de 2008 en la que se reconoce la voluntad de su padre y el derecho de usufructo de la recurrente, documento anterior al planteamiento de la resolución del contrato, que  solo se planteó ante el rechazo por la administración de las alegaciones sobre inexistencia real del contrato de compraventa, es por lo que la Sala considerando que no se ha apuntado ningún indicio que demuestre la existencia de una finalidad fraudulenta en la resolución judicial del contrato, y teniendo en cuenta que buena prueba de ello es que se pone de manifiesto en las alegaciones un uso lucrativo del bien por la codemandada que sino concurre prescripción puede dar lugar a la oportuna liquidación de acuerdo con el art. 57.3, luego no se puede decir que se esté pretendiendo defraudar cuando precisamente se esta reconociendo que pudieran concurrir circunstancias que justifican la emisión de otra liquidación por otro concepto, es por lo que en el presente caso consideramos que la resolución judicial del contrato que declara la inexistencia del mismo tiene plenos efectos, dando lugar a la inexistencia del hecho imponible que se pretendía liquidar, sin perjuicio de que en su caso se pueda girar liquidación por el disfrute lucrativo del bien que ha quedado acreditado.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2012, Recurso 121/2011. Necesidad de cumplir los requisitos de la renuncia al IVA. Inadmisión de un documento privado no fehaciente como medio de acreditar las manifestaciones requeridas al adquirente.

"Se adicionan por tanto, como requisitos complementarios, la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes y la declaración del adquirente, en donde se haga constar la condición de derecho pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones del bien inmueble. Evidentemente, se trata de requisitos de inexcusable cumplimiento para el contribuyente si quiere beneficiarse del régimen de renuncia de exención del IVA, de manera que no caben posturas intermedias. O ha cumplido todos y cada uno y debe gozar del régimen de la renuncia, o no, en cuyo caso se entiende que la renuncia no tiene eficacia frente a la Hacienda pública y éste debe aplicar el esquema tributario común."

"Se pretende por la recurrente-compradora justificar dicho cumplimiento mediante la aportación con la demanda de una carta de fecha 3 de enero de 2005 (presentada por primera vez en vía económico administrativa) dirigida al transmitente indicándole las menciones reglamentarias y así considera que la obligación del artículo 8.1 párrafo segundo del RIVA ha sido cumplida y, por ello, procede estimar procedente la liquidación presentada en su día en el modelo 390. Pero este Tribunal tampoco puede considerar acreditado, ni en vía administrativa ni tampoco en esta vía jurisdiccional, la existencia de la declaración del adquirente sobre el cumplimiento por su parte de las condiciones exigidas por la Ley para la válida renuncia por parte del transmitente a la exención de actual referencia. Particularmente, no cabe entender acreditado dicho extremo por el hecho de aportar una carta por primera vez ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en el trámite de recurso de alzada, que como tal documento privado únicamente ha de tener los efectos probatorios en cuanto a su fecha que le atribuye el artículo 1227 del Código Civil y la fuerza probatoria a que los documentos privados, una vez puesta en tela de juicio por el Abogado del Estado su autenticidad, les otorga el artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , máxime cuando en este caso no existe en el expediente administrativo ningún otro elemento probatorio acerca de la efectiva concurrencia del requisito cuestionado."

La Resolución del TEAC de 19 de octubre de 2012, Resolución número 00/4603/2010, ha declarado que “en las exenciones inmobiliarias del IVA, en las que cabe la renuncia a la exención, de acuerdo con la jurisprudencia reciente del TS, sts 22-12-2011 (Rec 27/2010), de 21-05-2012 (Rec 171/2009) y de 12-07-2012 (Rec 1409/2010), si ambas partes (vendedor y comprador) son sujetos pasivos del IVA, actuando en el marco de una operación empresarial, pueden sujetar la operación a dicho tributo, sin que resulte esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa y sin más requisitos formales (como la comunicación que debe emitir el comprador al vendedor en relación con su carácter de empresario o profesional y su derecho a la deducción íntegra del impuesto) que la constancia de que se haya repercutido el impuesto en la propia escritura, pues de esta forma es incuestionable que tanto adquirente como transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta a IVA, evitando así que excesivas exigencias formales puedan romper, en contra de la voluntad de las partes contratantes, la cadena de las deducciones producida por las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de consulta: V1705-12.

Fecha: 05/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones.

Materia: “Préstamo entre familiares mediante escritura notarial, con devolución prevista durante 20 años a tipo de interés cero.” Se pregunta “si la operación podría considerarse como donación debido a la vinculación familiar de prestamista y prestatario.”

Se responde que “aunque se hubiera previsto la ausencia total de intereses, el mero hecho de la existencia de un vínculo familiar entre las partes no implica sin más la existencia de una donación encubierta cuando se presenta ante la Oficina Gestora, en los términos antes expuestos, y se acredita la devolución, en los términos que prevea la escritura pública, del importe prestado.”

Nº de consulta: V1710-12.

Fecha: 06/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “El consultante y dos socios mas que representan la totalidad del capital de una sociedad limitada están estudiando la posibilidad de aumentar el capital social mediante la aportación de una finca propiedad de los tres socios, por partes iguales, que se encuentra hipotecada. El aumento de capital estaría constituido por el valor neto de la finca, es decir, el valor de la misma menos el importe de principal del préstamo pendiente de amortizar en el que se subrogaría la sociedad limitada.” “¿Por qué concepto tributaría la referida operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?

La conclusión de la Dirección General de Tributos es la siguiente: “En una ampliación de capital en la que el desembolso de las acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo concedido por una entidad financiera, se producen dos hechos imponibles.

El hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital, conforme al Art. 19.1 del Texto Refundido y exento en virtud del Art. 45.I.B.11 del mismo cuerpo legal. La sujeción a esta modalidad implica la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte de los inmuebles que se entrega como aportación.

Por otro lado la sociedad asume la deuda pendiente por la adquisición de los inmueble que se le transmiten, transmisión que constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa como adjudicación en pago de asunción de deudas prevista en el Art. 7.2.A del Texto Refundido del ITP y AJD.”

Criterio distinto al expuesto es el mantenido por Vicente Manuel Miñana Climent, Inspector de Tributos de la Generalitat de la Comunitat Valenciana, en un trabajo publicado en la Revista Impuestos, editada por La Ley, nº 28, agosto-septiembre de 2012, titulado “ De  nuevo sobre  la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la asunción de deuda por una sociedad como consecuencia de una aportación no dineraria en su constitución o ampliación del capital social”, páginas 13 a 32, en el que concluye escribiendo que dicha asunción de deuda es “un elemento inescindible de la propia constitución o ampliación, de tal forma  que , al ser un “mismo acto” únicamente se sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas”

En este tema conviene hacer una precisión: como es sabido el Impuesto sobre el Valor Añadido es compatible con Impuesto de Operaciones Societarias, por lo que en los casos en que la aportación social de un inmueble esté sujeta a IVA, ya porque se trate de  primera transmisión de un edificio construido, se renuncie a la exención del IVA concurriendo sus requisitos, o suponga  la transmisión de un solar por un sujeto pasivo de IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, sea cual sea el numero de transmisiones que ya se hayan efectuado del mismo, si dicho bien está  hipotecado, ello no significa que se pueda deducir el importe del préstamo hipotecario  para la fijación de la base imponible del IVA. Aquí por expreso imperativo legal no cabe la discusión doctrinal que existe cuando la operación no está sujeta a IVA. El artículo 78. 2. 7) de la Ley del IVA  dispone que forman parte de la base imponible del IVA, incluyéndose en el concepto de  contraprestación, “el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas”

Nº de consulta: V1728-12.

Fecha: 07/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La entidad consultante es una sociedad cuyo capital se encuentra íntegramente suscrito por un Ayuntamiento. La entidad se constituyó en 2008, con un objeto social consistente en la promoción de suelo edificable y viviendas.

Con fecha 6 de abril de 2009, la corporación local cedió de forma gratuita suelo para la construcción de viviendas protegidas de régimen especial de venta. Sobre parte de ese suelo se ha procedido a edificar 12 viviendas de protección oficial, de las que en el año 2012 se han enajenado 7.En ejercicios anteriores (2008 y 2009) se generaron bases imponibles negativas que se encuentran pendientes de compensar en el ejercicio 2011.”  Se pregunta, entre otras cosas “si el ingreso generado como consecuencia de la cesión gratuita de terrenos por parte del Ayuntamiento para la construcción de viviendas de protección oficial está sujeto a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, y, en su caso, la imputación temporal del mismo.”

Citando la Resolución del TEAC de 10 de junio de 2009 –00/2691/2008- se expone que “la operación consistente en la cesión de un terreno que un organismo público realiza a una empresa pública con unos fines de naturaleza publica previamente determinados (promoción de Vivienda Protegida) no puede calificarse como un negocio jurídico gratuito cuya finalidad sea la de enriquecer al supuesto donatario (empresa pública), sino cumplir con una función social encomendada por la Ley, como es la de favorecer el acceso a este tipo de viviendas. Por ello, mas bien cabría calificar la operación como una mera cesión patrimonial en el ámbito del derecho público, entre un ente local y una empresa publica, que se realiza con el fin de dar cumplimiento a unos objetivos de uso público o interés social señalados en la Ley, y en el que tal cesión se realiza vinculada y condicionada al cumplimiento de la finalidad expuesta.”

En la mencionada Resolución el TEAC asimila la cesión gratuita del terreno a una subvención, y por tanto considera que su imputación a resultados debe realizarse con arreglo a la norma de registro y valoración del Plan General de Contabilidad que regula la imputación de subvenciones a resultados “

En el número 17  del año 2012 de la Revista “El Consultor de los Ayuntamientos”. Paginas 1936 a 1940, se contiene un trabajo de Jorge García de Herrera Fernández, Vicesecretario de la Sociedad Municipal de Viviendas de Málaga, S.L., titulado “Cesiones de suelo a sociedades  100% municipales”, en el que se estudia los aspectos jurídicos  del tema. Concluye exponiendo  que dichas cesiones “se incardinan dentro de la ejecución de actuaciones en el ámbito de competencias municipales de autoorganización para satisfacer fines de interés público encomendado a los entes locales, en este caso la promoción pública de viviendas”  Dichas cesiones no están sujetas a IVA y sí a AJD.

Nº de consulta: V1729-12.

Fecha: 07/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “El consultante es una persona física que, junto con su esposa, son los únicos socios de tres sociedades. Tanto el consultante como dos de las sociedades participadas son propietarios de diversos inmuebles (naves, locales comerciales y viviendas), estando todos ellos dados de alta en el IAE, en la actividad de arrendamiento, y siendo todos los inmuebles de arrendamiento.

Hasta la fecha la actividad de arrendamiento del grupo (persona física y dos sociedades participadas) se llevaba a cabo a trav��s de una trabajadora contratada al efecto por una de las tres sociedades participadas que desempeñaba su labor en un local arrendado para dicho fin. En la actualidad, se ha rescindido el contrato laboral con la citada trabajadora por lo que se está planteando rescindir igualmente en el contrato de alquiler correspondiente al local con el fin de que la gestión de la actividad arrendaticia del grupo se lleve a cabo en las propias oficinas de una de las tres sociedades participadas (no tenedora de inmuebles), la cual cuenta con varios despachos vacíos, dedicándose, en exclusiva, a realizar dicha gestión uno de los empleados dicha sociedad que, en la actualidad, había quedado desprovisto de trabajo.����

“Se plantea si cabe considerar que cada uno de los titulares de los inmuebles está ejerciendo una actividad económica, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, teniendo en cuenta que la gestión de los alquileres se llevará a cabo por un trabajador perteneciente a la plantilla de una de las tres sociedades participadas, a tiempo completo, quien estará ubicado en un despacho cerrado dentro de las oficinas de una de las sociedades del grupo.”

En la respuesta se recuerda que “ el TEAC ha resuelto en ocasiones que pese a la tenencia del local y empleado en los términos del artículo 25.2 de la Ley 40/98 no se daba la actividad económica por tratarse de una estructura mínima artificialmente mantenida sin que la envergadura del arrendamiento (…) de inmuebles efectivamente desempeñados la exigieran en absoluto. En efecto, (…) se ha dicho que la concurrencia de local y empleado constituye requisito mínimo para considerar la existencia de actividad económica pero tal requisito no es siempre suficiente de modo que tales actividades han de desempeñarse como económicas......correspondiendo, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria apreciar la existencia de una organización de medios materiales y humanos mínima y suficiente para llevar a cabo la actividad económica de arrendamiento inmobiliario. La concurrencia de tales requisitos es, en todo caso, una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.”

En definitiva “la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo se realizará como actividad económica si concurren como mínimo los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, empleado con contrato laboral y a jornada completa y local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, en cada una de las sociedades tenedoras de inmuebles, así como en sede de la persona física consultante, siempre y cuando dicha estructura mínima sea necesaria para el desarrollo del negocio arrendaticio.”

La Sentencia del TSJ de Cataluña de  28 de marzo de 2012, Recurso 1164/2008, ha declarado que “en el caso de un grupo de empresas, sería suficiente con que una de ellas contara con el local y con el empleado que  se erigen en requisitos a los que la formativa citada condiciona el disfrute de la bonificación en el caso enjuiciado”

Nº de consulta: V1765-12.

Fecha: 12/09/2012

Impuesto afectado: Impuesto sobre le Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante donó a su madre en el año 2011 el pleno dominio de una sexta parte indivisa y la nuda propiedad de una doceava parte indivisa de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en el año 2002. Los inmuebles estaban gravados con sendas hipotecas, con cantidades pendientes de amortizar, asumiendo el donante el pago de la parte que le correspondía de las mismas en función de la titularidad que ostentaba de los inmuebles donados, así como todos los gastos y tributos derivados de la donación (notaría, registro e impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre el Incremento de Valor de los Inmuebles de Naturaleza Urbana).” Se pregunta “Si minoran el valor de transmisión de los inmuebles las cuotas de amortización de los préstamos pendientes de amortizar, en cuanto a su parte, así como los gastos y tributos derivados de la donación satisfechos.”

Se responde que “el valor de transmisión de los inmuebles donados será el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hayan sido satisfechos por el transmitente, es decir, los gastos de notaría y registro, así como el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, al ser un tributo inherente a la transmisión. Por el contrario, no minorarán el valor de transmisión el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al tratarse de un tributo inherente a la adquisición por la donataria, ni las cuotas de amortización pendientes, en la parte que corresponden al donante, de los préstamos hipotecarios que gravan los inmuebles donados.”

Nº de consulta: V1768-12.

Fecha: 12/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las personas Físicas.

Materia: “Al consultante le va a ser cedido un inmueble por parte de su madre en el que va a establecer su vivienda habitual así como a desarrollar el ejercicio de su actividad profesional, afectándolo en aproximadamente un cincuenta por ciento. La cesión del inmueble se va a producir gratuitamente o bien, en régimen de arrendamiento. Asimismo tiene previsto llevar a cabo obras de reforma en la vivienda al objeto de adecuarla al ejercicio de su actividad.”  Pregunta por los siguientes extremos:

“1º) Implicaciones fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el consultante y para la cedente del inmueble tanto en el caso de que la cesión se produzca de forma gratuita o en régimen de arrendamiento.

2º) Si son deducibles las cantidades que satisfaga el consultante como consecuencia de llevar a cabo obras de reforma en la vivienda, así como los gastos propios de la vivienda tales como suministros, impuestos o gastos de comunidad.”

Se responde que “en el caso de que se trate de un arrendamiento, las cantidades percibidas por el arrendador se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario, teniendo en cuenta que dicho rendimiento neto no podrá ser inferior al que resulte de las reglas previstas en el artículo 85 de la LIRPF, al existir una relación de parentesco de primer grado entre arrendador y arrendatario.

En el caso de que se trate de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.”

“La normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcial supone que el contribuyente podría deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. En el caso planteado por el consultante en el que éste es arrendatario de la vivienda, podrá deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma. En el caso de que se le repercutieran impuestos o gastos de comunidad, es decir, gastos que el arrendador debe hacer frente pero que repercute al arrendatario, podrá deducirlos pero proporcionalmente a la parte de la vivienda que esté afectada.
Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, a los gastos derivados del arrendamiento de la vivienda.” los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, fax, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará

“En relación con la deducibilidad de los gastos en que incurra el consultante al llevar a cabo obras de reforma en la vivienda en la que va a desarrollar su actividad profesional se debe analizar si las obras realizadas por el consultante pueden o no calificarse como inmovilizado material.” “Debemos distinguir, para determinar si los gastos son deducibles, el supuesto en que la vivienda sea cedida en régimen de arrendamiento o gratuitamente al consultante.
En el primero de las casos, las obras de acondicionamiento realizadas deben incluirse entre el inmovilizado material, pues se trata de un arrendamiento operativo (la vivienda alquilada se arrienda durante un tiempo determinado) y el tiempo a utilizar las mismas se espera que sea superior a un año.

Por ello, se podrán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de acondicionamiento de la vivienda. Esta amortización deberá practicarse en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.

En el segundo de los casos planteados, y de acuerdo con lo establecido por la mencionadas normas del Plan General de Contabilidad, las obras realizadas en la vivienda cedida gratuitamente por la madre del consultante no pueden calificarse como inmovilizado material, dado que las mismas se realizan en una vivienda que no es propiedad del titular de la actividad, y además no existe ningún arrendamiento operativo, dado que la cesión de la vivienda es a título gratuito.

Por tanto, las obras realizadas deben calificarse como un gasto corriente de la actividad, y podrán ser deducidas en el periodo impositivo en que se devenguen.

Por último, la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.”

Nº de consulta: V1795-12.

Fecha: 17/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sociedades

Materia: “La sociedad consultante, cuya actividad es el comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, está participada al 50% por sus dos socios, un matrimonio con una hija, futura sucesora en la dirección de la empresa. La hija, con domicilio distinto al de sus padres, ha realizado estudios de economía y recientemente ha firmado con la consultante un contrato laboral a tiempo parcial, sin funciones directivas ni participación en el capital. Para relanzar la actividad y favorecer la sucesión en la empresa familiar, la sociedad cree necesario que la hija realice un curso de elevada cualificación (MBA internacional), con una duración de dos años y un coste estimado de 30.000 euros.” Se preguntan “si el coste de dicho curso es fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “en la medida en que la persona física cuyo master va a ser financiado mantiene una relación laboral con la entidad consultante y considerando que el contenido del master no tiene por objeto la actualización, capacitación o reciclaje del trabajador por exigencia de su puesto de trabajo, el importe de dicho master tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en sede de la consultante, en cuanto sea asumido por la sociedad como contraprestación de los servicios del trabajador en el marco de su relación laboral, lo cual deberá probarse por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas y teniendo en cuenta que el importe de dicho master tendrá la consideración de rendimiento del trabajo para la persona física beneficiaria del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

Nº de consulta: V1814-12.

Fecha: 18/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante tiene concedido un préstamo hipotecario con liquidación trimestral del tipo de interés; pretende modificar el período de liquidación de intereses que pasará a ser anual.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “dada la escueta información facilitada por la entidad consultante, se le puede informar que, en cuanto a la novación planteada, si la modificación se debe al cambio del tipo de interés o del plazo de amortización, o a ambos, sí resulta aplicable la exención regulada en el citado artículo 9 a la escritura notarial que documente la citada operación; ahora bien, si se debe al cambio del método o sistema de amortización, no resultará aplicable la exención; por otra parte, si nos encontramos simplemente ante una modificación de las condiciones de pago de las cuotas sin que se haya modificación del interés, dicho acuerdo no tendrá ninguna repercusión, circunstancia que no se puede determinar.”

Nº de consulta: V1822-12.

Fecha: 19/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante contrató la adquisición a plazos de una vivienda a una entidad promotora, la cual para incentivar las ventas ha acordado en 2011 realizar una rebaja de 8.000 euros sobre la cantidad establecida inicialmente a pagar por el comprador en el primer pago a realizar en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa.” Se pregunta por el tratamiento de dicha rebaja en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se responde que “partiendo de la consideración de la inexistencia de vinculación entre la promotora y el consultante, ajustándose la rebaja concedida a condiciones normales de mercado, el descuento concedido al consultante constituirá, a efectos de futuras transmisiones, y en aplicación del artículo 35.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), un menor importe satisfecho para la adquisición de la vivienda. En consecuencia, el consultante no deberá integrar dicho descuento como renta obtenida en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio en que se efectúe.”

Nº de consulta: V1824-12.

Fecha: 19/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante es titular en pro indiviso con otro comunero persona física de un local. El 1 de enero de 2012 dicha comunidad de bienes ha suscrito un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre el citado inmueble, siendo el cesionario de la opción el arrendatario del mismo.

En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, el importe del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, se descontará del precio total convenido por la venta del citado inmueble.

Adicionalmente, el contrato de opción referido prevé la entrega a la parte arrendadora de unas cantidades en concepto de fianza que se descontarán del precio total convenido por la venta del citado inmueble en el caso de que se ejercite la opción de compra, sin que se establezca la obligación de devolver dichas cantidades a la parte arrendataria en caso de que ésta desista del ejercicio del citado derecho de opción.”   Se pregunta por el “cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “tanto las cantidades satisfechas por el arrendamiento del inmueble hasta el ejercicio de opción de compra, como las satisfechas en concepto de fianza no reembolsables al término del contrato se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble durante el período antes señalado y las cantidades recibidas en concepto de fianza que formaron parte del precio de opción en los términos expuestos anteriormente constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.”

Nº de consulta: V11834-12.

Fecha: 20/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La persona física consultante tiene la titularidad de la autorización administrativa para la apertura de una Oficina de Farmacia, y tributa en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas como persona que obtiene rendimientos de actividades económicas.
El consultante pretende constituir una sociedad limitada profesional para la gestión del negocio de farmacia, realizando las aportaciones de existencias, útiles y el local comercial, permaneciendo la licencia administrativa por imperativo legal a nombre del consultante.
Desde el punto de vista mercantil y sanitario no hay inconveniente para la inscripción de la nueva sociedad en el Registro Mercantil y en el Registro de Sociedades del Colegio Oficial de Farmacéuticos de la Provincia, aunque debe mantenerse la concesión administrativa a nombre del interesado en el Registro de la Consejería de Salud por imposición de la normativa sectorial de ordenación farmacéutica, que sólo reconoce como titular de las licencias de farmacia a las personas físicas”  Se pregunta las siguientes cuestiones:

“1) Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la individualización de los rendimientos de la actividad económica de la actividad de farmacia corresponde al titular de la autorización, persona física, o a la sociedad profesional que se ha constituido.

2) Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que será la sociedad profesional la que gestione la farmacia y obtenga la retribución por la explotación del negocio, cuáles serán las consecuencias fiscales que se deriven del mantenimiento de la titularidad de la autorización de apertura de oficina de farmacia en la persona física.”

Se responde que con arreglo a la legislación vigente “el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.

Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, puedan ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.”

“Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos en que incurra el farmacéutico por el alquiler de los referidos bienes a la sociedad mercantil está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos”

“El farmacéutico podrá deducir de los rendimientos de su actividad económica los gastos en que incurra por el alquiler de la sociedad mercantil de los bienes de titularidad de ésta que destine a la explotación de su negocio de farmacia”.

”Por otra lado, y al ser el farmacéutico y la sociedad mercantil de la que éste es su único socio, sujetos vinculados en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que “la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

“Por último, debe señalarse que la aportación no dineraria realizada por el farmacéutico para la constitución de la sociedades de elementos patrimoniales de su titularidad como locales, mobiliario o enseres integrantes de la oficina de farmacia, podrá dar lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.”

A efectos del IVA concluye la DGT exponiendo que “el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

En consecuencia, y para el supuesto consultado, no cabría la transmisión a la nueva sociedad de los elementos patrimoniales esenciales para el desarrollo de la actividad, como son la licencia administrativa y los medicamentos y productos farmacéuticos.

Elementos distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, sí podrían ser aportados a una sociedad mercantil (que a su vez los cediese al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia) sin que, en ningún caso, tales elementos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (en este caso, la gestión de una oficina de farmacia).

Las entregas de tales bienes constituirían la cesión de elementos aislados a los que, a la luz de la jurisprudencia citada, no puede resultar de aplicación el régimen de no sujeción contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, cada cesión o entrega de tales bienes a favor de la entidad mercantil de nueva creación constituirían entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la procedencia de algún supuesto de exención previsto en la Ley 37/1992.

Nº de consulta: V11878-12.

Fecha: 28/09/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La entidad consultante es adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción de un tramo de autovía. Debido a las dificultades económicas de la consultante en los primeros años de la concesión acuerda con la Comunidad Autónoma concedente el pago de anticipos que serán devueltos con cargo a las retribuciones de los últimos años de la concesión.”  Se pregunta por el “Tratamiento de los anticipos reintegrables a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “el artículo 20.Uno.18.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que dispone la exención de las operaciones financieras relativas a “la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.”.

El apartado V de la Orden de la Comunidad Autónoma de concesión de anticipos reintegrables manifiesta que la devolución de los mismos se realizará con cargo a las retribuciones futuras, frente a subvencionar el precio o recurrir a un préstamo. Además se añade que dichos anticipos, por su propia naturaleza, son sin interés.

Por lo tanto, la naturaleza de los anticipos reintegrables no es financiera sino la de una mera entrega a cuenta de la retribución pactada con el concesionario. En tales términos no cabe calificarlo como una operación sujeta y exenta del Impuesto.”

Por tanto, los pagos anticipados que se efectúen por la Administración concedente en concepto de anticipo reintegrable, producirán, asimismo, la exigibilidad del Impuesto correspondiente al servicio objeto de la concesión por los importes efectivamente percibidos. “

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 4 de octubre de2012, número 00/425972010. “Compensación de deudas con créditos reconocidos derivados de devoluciones de IVA a los que para su pago se ha exigido garantía y ésta no ha sido aportada. 

Procede denegar las solicitudes de compensación de deudas con créditos derivados de devoluciones de IVA, en aquellos casos en los que el crédito ofrecido en compensación se encuentra reconocido pero su pago haya quedado sometido a la condición suspensiva de aportación de garantía en virtud del artículo 118 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y ésta no haya sido aportada en el momento de resolver la solicitud de compensación, pues el crédito aunque vencido y líquido, no es exigible, tal como prevé el artículo 1.196 del Código Civil, al que se remite de forma expresa el 56.5 del Reglamento General de Recaudación.”

“Es criterio reiterado de este Tribunal Central (entre otras muchas, Resoluciones 552/2009 de 22 de febrero de 2011 ó 7055/2008  de 21 de septiembre de 2010) que conforme a la doctrina del TJCE, la posibilidad de condicionar la ordenación y pago de las devoluciones de IVA previamente acordadas, a la aportación de determinadas garantías, debe sujetarse al cumplimiento de dos principios: finalidad y proporcionalidad. En cuanto al primero de los principios señalados, la exigencia de garantías debe responder estrictamente a la finalidad de preservar los derechos de la Hacienda Pública ante la existencia de indicios o pruebas suficientes para apreciar la improcedencia de la devolución o la posible existencia de una deuda tributaria no ingresada, esté o no liquidada, sin que quepa invocar meras sospechas de carácter general. Es decir, debe fundarse en indicios concretos suficientes relativos a cada obligado tributario en particular. Y en cuanto al segundo de los principios señalados, significa que las medidas deben causar el menor menoscabo posible a los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria y no deben ir más allá de lo estrictamente necesario para alcanzar su fin. En el caso analizado, se exige garantía que cubra el importe de la devolución acordada y, dado que existen indicios suficientes para contemplar la posible improcedencia de dicha devolución, se considera que, a efectos de cuantía,  la garantía es suficiente y proporcionada al riesgo que se pretende cubrir. Además, se exige un tipo concreto de garantía, aval bancario, lo cual, en principio, no se considera contrario al principio de proporcionalidad, sin perjuicio de la posibilidad de que la entidad reclamante pueda solicitar la aportación de otra garantía distinta que se considere suficiente.”

“Los créditos que se ofrecen para la compensación se encuentran reconocidos y a priori serían perfectamente compensables, si bien, al encontrarse condicionados por la exigencia de garantía (prevista legalmente), no son exigibles, requisito impuesto por el artículo 1.196 del Código Civil para que un crédito/deuda reúna la condición de compensable. En otras palabras, el derecho reconocido a la devolución del crédito a favor de la recurrente no resulta exigible por estar sometido a una condición suspensiva, cual es la constitución de garantía suficiente, momento hasta el cual no será eficaz, pues el crédito no sólo ha de ser vencido y líquido, sino también exigible, lo que no es el caso, por lo que resulta procedente estimar el recurso para la unificación de criterio interpuesto.”

En Sentencia del TS de 15 de octubre de 2012, Recurso 4634/2010, no se estimó la extinción de la deuda tributaria por compensación, que no podía producirse porque el crédito tributario fue ofrecido como garantía para suspender la ejecución de la liquidación de la deuda tributaria recurrida en la vía económico-administrativa.

RESOLUCIONES PARA RECORDAR   

Sujeción a AJD y a ISD de los documentos formalizados por notarios extranjeros. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 20 de diciembre de 2010, Recurso 250/2009, desestimó el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAC de 14 de abril de 2009, que afirmó que el documento de préstamo hipotecario que se formaliza ante fedatario público extranjero y que por cumplir los requisitos de la legalización ”apostilla”) tiene acceso a un Registro español, tributa por la cuota variable del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. La recurrente fue una sociedad italiana.

El artículo 6.1.C) del Texto Refundido de ITP exige el Impuesto por los actos jurídicos documentados  que se formalicen en territorio español y “por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan efectos, jurídicos o económicos, en España.”  Por último, la Consulta 0248-05 de 07/09/2015, congruentemente con lo expuesto, sujeta a AJD la constitución de un préstamo hipotecario por una entidad andorrana, concedido y entregado a un residente en Andorra, garantizado con la hipoteca otorgada  ante notario andorrano  sobre un inmueble sito en España.

En relación con el ISD al que puede estar sujetos el contenido de los documentos notariales otorgados en el extranjero, la Sentencia del TSJ de Cataluña de 5 de mayo de 2011, Recurso 121/2008, relativa a un documento otorgado en Suiza ante un notario oficial de Basilea, ha declarado lo siguiente: “El apartado 2 del articulo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, fue introducido por el artículo 3 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, disponiendo que: « En el supuesto de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción se computará desde la fecha de su presentación ante cualquier Administración española, salvo que un Tratado, Convenio o Acuerdo Internacional, suscrito por España, fije otra fecha para el inicio de dicho plazo ». -Este precepto también es aplicable al Impuesto de AJD y al de ITP- Esta Sala ya se pronunciado acerca de la aplicación de dicho precepto a casos de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros con anterioridad a su plasmación legislativa. En nuestras sentencias 1084/2009, de 4 de noviembre de 2009, y 1137/2009, de 16 de noviembre de 2009  -relativas a escrituras otorgadas por notarios andorranos-, hemos dicho lo siguiente:

« Cierto es que en el momento de dictarse las liquidaciones no estaba en vigor el apartado 2 del articulo 25 de la Ley 29/87 , introducido por el artículo 3 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que dispone que [...]. Sin embargo, entendemos que tal precepto no es innovativo, sino aclaratorio, viniendo a recoger lo que ya regía con la anterior redacción del precepto que remitía a los arts. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria, interpretado conforme al principio de la "actio nata”. Nuestro criterio concuerda con el expuesto por la Dirección General de Tributos, aunque relativo” al ITP y AJD, en la consulta 2055/1999. en el sentido que, sin perjuicio de los efectos jurídicos generales que implique la «apostilla» a que alude el artículo 4.° del Convenio de la Haya, ha de considerarse en lo que afecta a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaría correspondiente al ITP y AJD, lo mismo para el Impuesto sobre Donaciones, ha de atenderse, como fecha inicial del cómputo, al momento en que los documentos notariales formalizados en el extranjero y «que deban ser presentados» en el España, son efectivamente objeto de presentación en territorio español, porque además es la única circunstancia que permite a la Administración española tener conocimiento fehaciente del hecho imponible, lo que en el presente caso nos lleva a no apreciar la prescripción, por cuanto el sujeto pasivo no ha acreditado que tal presentación mediara con anterioridad a la fecha de 27 de agosto de 2001 en que se presentó ante el Registro de la Propiedad ».

La misma conclusión se alcanza, tal como se sostiene en las contestaciones a la demanda, desde la disposición transitoria 1.ª de la misma Ley 29/1987 , según la cual la misma será de aplicación a los hechos imponibles producidos a partir de su entrada en vigor, regulándose los acaecidos con anterioridad por la legislación precedente, salvo en lo relativo al plazo de prescripción al que se aplicará lo dispuesto en el artículo 25 . Aunque expressis verbis la disposición se ciñe al plazo de prescripción, su teleología obliga a extenderla al apartado 2 introducido en 2002.”

      Joaquín Zejalbo Martín

       Lucena, a 20 de noviembre de dos mil doce