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JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE JUNIO DE 2013

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

       

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Auto TS cuestión de inconstitucionalidad residencia sucesiones

Resoluciones para recordar 

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipúzcoa

  

   

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

      

Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2013, Sala de lo Civil, Recurso 2108/2010.Nulidad por simulación de transmisión patrimonial para evitar la traba de bienes en una ejecución tributaria. Posibilidad de utilizar la vía civil.

Con una finalidad defraudatoria a la Hacienda Pública, se había aportado por una sociedad un bien inmueble, el único que tenía en propiedad, a otra sociedad, recibiendo el aportante unas participaciones sociales que son objeto de inmediata transmisión a una tercera sociedad.

Tampoco considera la Sala que constituya un abuso de derecho o fraude procesal el ejercicio de una acción de nulidad por simulación absoluta cuando anteriormente ha fracasado la vía de la derivación de responsabilidades por colaboración en el ocultamiento malicioso de un bien. Los diversos instrumentos jurídicos están a disposición de los particulares y las administraciones para ser ejercitados, y si una vía no ha dado el resultado buscado (en este caso porque el Tribunal Económico Administrativo Central consideró que se estaba aplicando retroactivamente la norma que permitía la derivación), puede la administración utilizar otra de las que el ordenamiento jurídico pone a su disposición. Y no es correcto que exista contrariedad entre lo alegado en uno y otro, como se ha explicado.

Tampoco se observa incompatibilidad entre la derivación de responsabilidades en vía administrativa (que no el ejercicio de una acción de rescisión, como se alega por los recurrentes) y el posterior ejercicio de la acción de nulidad por simulación absoluta en vía civil cuando tal derivación ha sido anulada, pues ambas parten de un mismo sustrato común: la existencia de un ocultamiento malicioso del bien susceptible de traba mediante la apariencia de una transmisión ficticia.

En todo caso, la doctrina de los actos propios no es aplicable en aquellos supuestos donde una misma persona formula argumentaciones diferentes, incluso contradictorias en pleitos distintos (sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo núm. 806/2006 de 28 julio, RC 4648/1999, y las citadas en ella), lo que es predicable también de actuaciones en vía administrativa y, eventualmente, contencioso-administrativa.”

“Según la demandante, las personas que actuaban como socios, administradores o apoderados de estas sociedades, o coincidían, o tenían fuertes vinculaciones entre ellos (relaciones conyugales, fraternales o paternofiliales). Asimismo, algunas de dichas sociedades eran socias de otras de las citadas.” Tanto el juzgado como la Audiencia constataron que “los negocios jurídicos se celebraron entre sociedades fuertemente vinculadas por tener un común sustrato personal pues había sociedades que eran unas socias de otras y socios, administradores y apoderados directamente relacionados por vínculos familiares, la inexistencia de contraprestación, la realización de las operaciones en consideración a la deuda tributaria generada en ejercicios anteriores y que era objeto de actuaciones inspectoras.” Las costas se imponen a la parte recurrente

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013, Recurso 6305/2010. Impuesto sobre Sucesiones. Beneficio fiscal previsto en el art. 20.2 c) de la Ley 29/87. Cuándo se produce el devengo en la sucesión mediante testamento ológrafo. ¿En el momento de la muerte del causante o cuando se protocoliza el testamento?

La protocolización del testamento ológrafo en el plazo de cinco años prevista en el artículo 689 del Código Civil opera como un requisito de la validez del testamento, en tanto que la institución de heredero, cuya existencia determina, con ciertos requisitos, el hecho imponible sucesorio, discutido en este litigio, no sigue los avatares del testamento. Es decir, una cosa es el testamento y los requisitos para su validez, y, otra, bien distinta, las disposiciones del testador, entre ellas la institución de heredero.

El artículo 47.3 del Reglamento establece: "Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen."

El precepto se refiere a las circunstancias que concurran en la institución de heredero, que es lo que genera, en el litigio, la "adquisición" que el texto contempla. Las formalidades a que viene sometido el testamento ológrafo, no son las afectadas por el citado texto.

Queremos decir con ello que la "efectividad" en la "adquisición de bienes o derechos" a que se refiere el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones ha de entenderse referida a la institución de heredero, en este caso, y no al instrumento en que tal decisión se plasma, el testamento, que es lo que entiende el recurrente.

Dicho lo precedente hay que precisar que las sentencias que cita el recurrente en favor de su tesis deciden supuestos distintos al que aquí se resuelve pues en ellos lo que es crucial es la fecha en que debe producirse la presentación de documentos a efectos liquidatorios del impuesto sucesorio, en tanto que en el asunto que decidimos lo axial es precisar el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible, a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante, pero antes de la protocolización del testamento ológrafo.”

Se intentaba por la parte demandante situar el momento del devengo del Impuesto en el momento de la protocolización del testamento para acogerse así a los beneficios derivados de la regulación  de la transmisión patrimonio empresarial promulgados con posterioridad a la muerte del causante.

 

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 1 de abril de 2013, Recurso 1895/2007. El carácter montuoso de parte del terreno no implica que no esté afecto a la actividad empresarial. Se pretendía excluir la ganancia patrimonial obtenida de la venta de dicha parte, previa segregación, del concepto de rendimiento típico de la explotación, con aplicación del coeficiente de abatimiento. Dicha postura no es admitida por el Tribunal en una Sentencia de la que es Magistrado Ponente es el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Ernesto Eseverri Martínez.

    Por lo que se refiere al informe pericial atraído por la demanda en la fase de prueba, y teniendo en cuenta que se trata de informe promovido por la parte actora, del mismo no se desprende que el trozo de finca segregado y vendido a las mercantiles "C....., S. L." y A......, S. A. no se hallara afecto al ejercicio de una explotación agrícola, sino que de él tan solo se colige el carácter montuoso del terreno y que se encontraba improductivo, lo que en modo alguno supone una desafectación de la explotación agraria a la que pertenecía sino la dificultad que encerraba para hacerlo productivo, circunstancia por otro lado, que se confirma tras el examen de la ficha catastral del mismo. Ahora bien, su condición de terreno improductivo no evita que, como se atestigua en el informe pericial, por su superficie atravesaran dos tuberías de agua, una de las cuales, suministraba riego a la finca propiedad del actor, lo que evidencia su afectación al ejercicio de la explotación agraria titularidad del actor.

Por último, también acredita su condición de elemento afecto a la explotación agraria, el hecho de que el vendedor se reservara los frutos de la finca pendientes de recolección al tiempo de su transmisión, advertencia ésta hecha en la escritura pública de venta que, lejos de tratarse de una cláusula de estilo como se pretende hacer en el escrito de demanda, constituye una prueba cierta de que el terreno transmitido, de un modo u otro, se hallaba afecto al ejercicio de una explotación agrícola-pecuaria. Como también es significativo en este mismo sentido, el hecho de que se haya calificado la operación como una entrega de bien sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en escritura pública de rectificación de 31 de enero de 2003.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 5 de abril de 2013, Recurso 389/2011. La elección del medio para valorar un bien no puede ser arbitraria,  tiene que estar motivada y ser el medio más adecuado para bien concreto.

La propia existencia de diversos medios de comprobación de valores a la que hemos aludido supone un implícito reconocimiento de que no todos los medios pueden servir para la comprobación del valor real de una transmisión en concreto. Unos medios podrán servir y otros no serán los adecuados y no todos van a ofrecer un resultado coincidente respecto de una misma transmisión. La propia oferta legal de acogimiento y sumisión a la tasación pericial contradictoria así viene a ponerlo de relieve. Por lo tanto, la elección de un medio para la comprobación de valores por la Administración no puede ser arbitraria, sino tiene que estar motivada, dicho medio habrá de ser el adecuado para la comprobación del valor real en concreto, y si no es el adecuado habrá que descartarlo y optar por otro de los que la Ley contempla. Pues bien, en el caso presente la actora lleva denunciando, insistiendo, desde el trámite de audiencia en vía administrativa que, por las circunstancias que expone -y que prueba plenamente con la documentación aportada al expediente-, relacionadas con el mal estado del edificio en el que se encuentra su vivienda adquirida y los importantes gastos que hay que efectuar para adecuarlo y superar la inspección técnica de edificios (y que a ella, en proporción a su coeficiente de participación en la comunidad, incumbirán), no es oportuno emplear para la comprobación de valores la operación de multiplicar el valor catastral actualizado por el coeficiente antes señalado. La explicación es bien sencilla: no se tiene en cuenta el estado real del bien, componente importantísimo que repercute en su valor”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de  Justicia de Madrid de 23 de abril  de 2013, Recurso 78/2011. Anulada una liquidación por defectos formales determinantes de indefensión, los Tribunales Económico Administrativos deben limitarse a retrotraer las actuaciones al momento en el que el vicio o defecto se produjo, absteniéndose de pronunciarse sobre las restantes cuestiones de fondo relativas a dicha liquidación anulada por motivos de forma ya que dicha liquidación ya no existe, pues ha sido anulada, y porque así se invaden las competencias del órgano de gestión.”

La cuestión de fondo que se debatía era la siguiente: “con fecha 26 de mayo de 2006, se otorgó documento público de distribución de prima de asunción de participaciones por la entidad "F........., S.L.", acordándose una distribución entre los socios de la cantidad de 152.224 #, en proporción a su participación en el capital social, con cargo a la cuenta de reserva por prima de asunción de participaciones, adjudicándose a don Joaquín, aquí actor, en pago de la prima acordada, una vivienda en Madrid valorada en 150.236 #. Este documento fue autoliquidado por ITP y AJD, modalidad operaciones societarias, por el concepto de distribución de prima, sobre una base imponible de 152.224 # al tipo del 1%.

Por la Administración se tramitó expediente de comprobación de valores en el que se atribuyó al inmueble un valor de 299.160 #, girando liquidación en la que se considera que la distribución de prima acordada constituye el hecho imponible del ITP y AJD, pero en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, y no de operaciones societarias, aplicando, por tanto, sobre el valor comprobado del inmueble el tipo de gravamen del 7%.��  El TEAR consideró que “el hecho imponible fue correctamente calificado por el órgano gestor ya que la operación realizada no está incluida en la enumeración de operaciones sujetas a la modalidad de operaciones societarias recogida en el art. 19.1 del RD Legislativo 1/1993.”

Juan Carlos Sáenz escribe en la obra “Comentario de la Ley de Sociedades de Capital”, dirigida por  Ángel Rojo y Emilio Beltrán, Tomo II, 2011, página 2212, que no hay inconveniente en que pueda ser tratado como prima el mayor valor de todas las aportaciones no dinerarias alcancen sobre el nominal de la participación social o de la acción, siempre, claro está, que ese mayor valor se haga efectivo en el momento de la asunción o suscripción mediante entrega de bienes suficientes para cubrirlo. En definitiva, la prima puede ser no dineraria. Al tener como finalidad la prima el evitar la dilución patrimonial de las antiguas acciones o participaciones, su reparto en especie, cuando se trate del supuesto de emisiones con prima de participaciones o acciones cuya cobertura descansa sobre aportaciones in natura, tiene un clarísimo carácter oneroso.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de  Andalucía, Sede  de Sevilla, de 25 de abril  de   2013, Recurso 752/2011. El pago en metálico por los herederos, facultados para hacerlo, de la legítima estricta correspondiente a una hija extramatrimonial no constituye deuda de la herencia que sea deducible en el IS. 

Ese pago no se contempla como pasivo de la masa hereditaria, y se realiza con cargo al exceso de adjudicación obtenido por la viuda y por los dos hijos del matrimonio.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de mayo de 2013, Recurso 282/2011.  La extinción del condominio tiene lugar cuando se adjudica el bien indivisible  a uno de los comuneros, aunque subsista el usufructo.

No conviene olvidar que el usufructuario es titular de derecho real de goce sobre finca ajena y que el usufructuario no es un copropietario.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de mayo de 2013, Recurso 109/2011. “El ajuar doméstico se calcula en nuestro sistema aplicando un porcentaje, el 3%, sobre la base imponible y no sólo sobre los bienes inmuebles de naturaleza urbana cuyo valor se integre dentro de la mencionada base.”

Pretendía la parte recurrente, lo que se desestima,  que “el 3% del ajuar se aplique sobre el valor de la masa hereditaria bruta tras excluir el importe de los pagarés privativos del causante de 8.394.714,83 #, tal y como hicieron en la declaración-liquidación presentada en su día, argumentando, al respecto, que si bien se han consignado a efectos de determinar la masa hereditaria que debe ser objeto de tributación, no habían sido cobrados ni han llegado a estar en disposición del causante con anterioridad a su fallecimiento puesto que todos sus vencimientos eran posteriores a esta fecha, concretamente vencían en febrero y en agosto de 2005, por lo que no pueden ser determinantes de la capacidad económica del causante ni tenidos en cuenta para el cálculo del ajuar doméstico.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de  Castilla la Mancha de 17 de mayo de 2013, Recurso 1/2009. La resolución extrajudicial  de una compraventa por no haber aceptado la entidad acreedora la subrogación del nuevo deudor en el préstamo hipotecario que gravaba la finca vendida, se entiende no sujeta a ITP, por considerarse que dicha compraventa estaba sujeta a la condición resolutoria, no expresada literalmente, de dicha subrogación.

Se establecía una determinada manera de pago como única forma de realizarlo, y la misma dependía de la voluntad de un tercero (la Caja de Castilla-La Mancha). Formas de pago diferentes no estaban previstas y en cualquier caso alterarían el contenido de una de las dos obligaciones esenciales del contrato (si se cancelaba la hipoteca ello implicaría gastos no previstos; si por el contrario se pagaba al vendedor sin subrogación, ello supondría adquirir un bien con una carga cuyo pago no dependía del propietario). Es, pues, evidente que de la condición dependía la posibilidad de cumplimiento de la obligación principal y hasta única del comprador, de modo que poseía un evidente carácter resolutorio (arts. 1113 y 1114 del C. Civil) pues su incumplimiento impedía que el contrato desplegase una de las partes parte fundamental de sus efectos que lo hacen reconocible como contrato de compraventa.

Dicha condición no se cumplió, y por esa razón se resolvieron los efectos de la compraventa anterior, lo que se documentó en la escritura que se gravó y que nos tiene ocupados en la presente discusión.”

“Debemos plantearnos si la remisión del art. 2.2. al art 57 incluye la exigencia de que el cumplimiento de la condición resolutoria se declare " judicial o administrativamente, por resolución firme”. La respuesta a tal interrogante es negativa, pues desde luego carece de cualquier lógica jurídica o económica que haya que acudir a juicio cuando se cumpla una condición, si ambas partes coinciden en que se ha cumplido y no hay duda ni debate sobre ello. La remisión al art. 57 lo es a las reglas que regulan la devolución, según deriva del propio tenor del art. 2.2, no al supuesto que la desencadena; supuesto que está regulado autónomamente en el art. 2.2. para la condición, y en el art. 57.1 para la resolución del contrato por causas que sí requieren de declaración judicial, tales como las nulidades, causas de rescisión o incumplimientos contractuales. No quiere decir que en tales últimos casos no pudieran las partes pactar una resolución del contrato sin necesidad de acudir a juicio.” “Muy diferente del caso de una condición que aparece ya desde el principio en el contrato, condición que, por definición, depende de circunstancias ajenas a los contratantes (art. 1115 C.c.) y respecto de cuya verificación de cumplimiento sería absurdo, como ya hemos dicho, reclamar una resolución judicial necesariamente.”

“Resulta que el art. 32 del Reglamento del Impuesto establece: " La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa

no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales  onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare”. Así pues, esta norma reglamentaria no viene sino a confirmar la interpretación que, como acabamos de indicar, naturalmente deriva de la propia Ley del Impuesto. Ahora bien, en el texto del precepto se cobija un término que puede resultar problemático en el caso de autos, a saber, la expresión: "expresa". La norma reclama que la condición resolutoria sea "expresa". Ahora bien, como acabamos de señalar, la norma del art. 32 del Reglamento emana sin problema alguno del art. 2.2. en relación con el art. 57 de la Ley, con la particularidad de que el art. 2.2. de la Ley no dice que la condición resolutoria deba ser "expresa", siendo esto algo que el Reglamento adiciona por su cuenta.

Es evidente que el Reglamento carece de capacidad para alterar la definición legal del hecho imponible y de los supuestos de no sujeción (arts. 7 y 20 de la LGT). Ahora bien, no es necesario afirmar que el Reglamento es ilegal cuando reclama que la cláusula sea expresa. Obsérvese cómo en el art. 95.1. segundo párrafo omite esta exigencia, y se limita a pedir que la condición haya sido " establecida por las partes”. Lo que el reglamento quiere decir es que la cláusula debe constar en el contrato, lo cual es por demás lógico y razonable, y que debe ser claro y evidente que opera como condición resolutoria en el ánimo y voluntad de los contratantes; no que, necesaria, formalmente y ad solemnitatem se la tenga que expresamente denominar " condición resolutoria””.

“Es evidente que la resolución de un contrato y la entrega que como recuperación del dominio inherente a dicha resolución se opera entre las partes contractuales no es "stricto sensu", una transmisión patrimonial onerosa a favor del vendedor, a modo de segunda compraventa que tuviera el mismo objeto que la primera y las contraprestaciones de las partes tuviera el signo inverso a aquélla, sino un acto o negocio jurídico que tiene por finalidad no la transmisión o adquisición de los bienes sino la cesación de los efectos de otro negocio jurídico anterior. Ni se produce de esta manera el hecho imponible ni cabe hablar en este caso de una transmisión onerosa a favor de la recurrente ni se produce manifestación alguna de capacidad contributiva de éste por el hecho mismo de deshacer la compraventa y, como consecuencia ineluctable de la misma recuperar la propiedad de los inmuebles como si aquélla en realidad nunca hubiera tenido lugar, siendo así que el principio de capacidad económica o contributiva, manifestado indirectamente como consecuencia para el impuesto que nos ocupa del gasto o inversión realizada en caso de adquisición de bienes o derechos no es elemento de alcance y rango constitucional ( art. 31.1 de la Constitución Española ) que debe estar presente en los casos o hipótesis dudosas para delimitar cuando se produce una transmisión sujeta al impuesto.

Sería frustrante y fuera de las reglas de la lógica y de la buena fe que el vendedor además de verse perjudicado por la resolución de un contrato por una fuerza externa que se le impone de modo contrario a su voluntad de contratar se viera obligado como consecuencia de la resolución a pagar un impuesto por efecto del ejercicio de la cláusula resolutiva que lo que hace es reestablecer el equilibrio patrimonial devolviéndose las partes sus recíprocas prestaciones contractuales. En este sentido lo que hace el vendedor no es adquirir un bien sino simplemente recuperarlo como si nunca hubiera salido de su patrimonio, sin sujeción, por tanto, a imposición por una transmisión resuelta.

Aparte de no ser exigido por la Ley del Impuesto que la condición resolutoria para que opere como causa de exención haya de ser expresa, cabe una interpretación más espiritualista de darla por puesta cuando los términos del contrato son inequívocos de dicha voluntad resolutoria. En el presente caso la encontramos en el contexto de lo pactado tanto en el contrato de compraventa como en el ejercicio resolutorio posterior que se hace de la condición. Es evidente que este ejercicio no cabría sin existir en el contrato signos o expresiones de tal condición. A juicio de la Sala en el contrato firmado existía la voluntad preclara de sujetar la eficacia del contrato a que el vendedor quedase liberado de las obligaciones hipotecarias que pesaban sobre el inmueble vendido con la subrogación en la hipoteca del comprador. Sin esta condición la eficacia del contrato aboca a su resolución de la que se hace uso con impulso en tal condición.

Una interpretación de este tenor se sostiene en la sentencia 1139/2011, de 21 de noviembre, recurso 367/2007 del TSJ de Murcia.”

La Sentencia expuesta parece influida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2013, sala de lo Civil, relativa a la resolución de la compraventa de una vivienda unifamiliar por la imposibilidad del comprador de obtener financiación, que aunque se funda, como indica el Magistrado Carlos Sánchez Martín, en su trabajo titulado “La cláusula rebus sic stantibus en el ámbito de la contratación inmobiliaria”, publicado en La Ley, nº 8077, 7 de mayo de 2013, formalmente en los artículos 1182 a 1184 del código Civil, “ aplica materialmente la doctrina de la cláusula rebus sic stantibus –cláusula implícita en los contratos- , atendiendo  a la restricción del crédito provocada por la crisis económica”

La cuestión ha sido estudiada por la Profesora Natalia Álvarez Lata en el número 4/2012 de la Revista Cesco de Derecho de Consumo, en la que ha publicado un trabajo titulado “La denegación a la compradora de la subrogación en el préstamo hipotecario: ¿Constituye causa de resolución del contrato? Notas con ocasión de la SAP  de Madrid (Sección 19ª) de 6 de febrero de 2012.”  La autora concluye, tras el examen de la doctrina de los tribunales, que cabe la resolución si existe previsión contractual al respecto en la cláusula de subrogación, pero si no existe tal cláusula no cabe, como regla general, la resolución por parte de la compradora con fundamento en la denegación de la subrogación del préstamo hipotecario constituido por el vendedor. Añade que como excepción teórica cabría la alegación de la imposibilidad sobrevenida como fundamento de la resolución del contrato, estudiando la aplicación de otros fundamentos de la resolución como la basada en la doctrina de los contratos vinculados, la que se basa en la información precontractual deficiente y en la publicidad engañosa, y, por último, el recurso a la cláusula rebus sic stantibus.

La cuestión debatida está magníficamente expuesta en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 3 de abril de 2013, Civil, Recurso 46/2013.

Sobre la posibilidad de acogerse en tales casos al mutuo disenso, reseñamos lo expresado por la Sentencia de la Audiencia de Ceuta  en la Sentencia de 24 de junio de 2013, Civil, Recurso 1/2013: “Así, son tres las formas admitidas por la doctrina y la jurisprudencia para la resolución del contrato: el retracto convencional, la resolución de la compraventa u otros contratos por causas establecidas en las mismas y la resolución por mutuo disenso, siendo obvio que es la última figura la que concurre en el presente caso, para lo cual estaban perfectamente facultadas las partes, con independencia de cuáles fueran las razones que las motivaron a ello, que en el presente caso parecen bastante lógicas, como es el hecho de que ante la imposibilidad de cumplimiento en el pago del precio en la forma pactada el comprador lo comunica a los vendedores, y deciden vender la vivienda a las hoy apelantes, para lo cual dejan sin efecto de mutuo acuerdo el contrato anterior. Para ello no tenían necesidad de proceder a ningún tipo de simulación, sino a llevar a efecto la resolución por mutuo disenso, que incluso resulta admisible en nuestro derecho, a pesar de su falta de expresa regulación, cuando el contrato ya se ha consumado. Es decir, que, aun cuando entendiéramos que el contrato con el Sr. Marco Antonio , se consumó (conclusión que tropieza con el hecho de que faltaran por pagar a la Ciudad Autónoma las cuotas que el comprador se había comprometido a afrontar), ha de admitirse en nuestro derecho la posibilidad de resolución convencional, sin que los pactos y compensaciones entre ambos, puedan afectar a la nueva relación entre los vendedores y las nuevas compradoras, que formalizan un contrato perfecto, sujeto en este caso a las normas que regulan el cumplimiento de las obligaciones sinalagmáticas, y por ende, a las consecuencias que se derivan del art. 1.124 del Código Civil .”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia  de 17 de mayo  de 2013, Recurso 411/2008. La urbanización de un terreno tiene lugar con los movimientos de tierras autorizados, por lo que su transmisión por un sujeto pasivo de IVA en dicho momento determina la sujeción y no exención aI IVA, aunque el Plan no estuviese aún aprobado “Pues bien, en el presente caso la Administración regional codemandada en la contestación de la demanda, después de reproducir las normas que considera de aplicación y de decir que la parcela transmitida no se encontraba en curso de urbanización, al ser necesario acreditar su inicio mediante operaciones materiales sobre el terreno (según la jurisprudencia citada en la resolución impugnada), señala que la transmisión no está sujeta a IVA sino a ITP.

La prueba practicada ha acreditado que las parcelas transmitidas se hallaban en curso de urbanización. Lo esencial para esa determinación no es que los instrumentos de gestión urbanística estuvieran aprobados sino que se hubiera iniciado materialmente la ejecución de obras de urbanización. En este caso consta acreditado, a la vista del folio 31 del expediente de gestión urbanística remitido en fase de prueba que, aún cuando no estaban los instrumentos de gestión aprobados, por el Jefe de Servicio de Gestión Urbanística se informa en relación con el movimiento de tierras en el Proyecto de Urbanización de la UA III del Sector ZMEG1 de El Campillo que los solicitantes eran los propietarios únicos de los terrenos incluidos en la UA y que el movimiento de tierras al que se refiere condiciona únicamente el desarrollo del Proyecto de Urbanización, por lo que no existe inconveniente en acceder a la solicitud de autorización. Por tanto entendemos que los movimientos de tierras realizados pueden calificarse en este caso concreto como obras de urbanización y, por tanto, la transmisión estaba sujeta y no exenta de IVA, dándose una de las excepciones a la exención previstas en el art. art. 20. Uno. 20 a) de la Ley 37/1992 , lo que supone que el tipo aplicable al IAJD al que estaba sujeto la escritura fuera del 0,5 % aplicado en la autoliquidación, y no el 1,5 % como pretende la Administración al no ser aplicable el artículo 3 de la Ley Regional 15/2002 .”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional  de 22 de mayo de 2013, Recurso 134/2011. Simulación contractual mediante la creación de una entidad dependiente para poder deducirse por esta vía el IVA soportado, lo que no podría tener lugar si adquiriese directamente la entidad financiera los bienes sujetos a dicho impuesto.

1.- Que G.... esta participada por Caja ...... en un 66% y por la entidad I...... en un 34%, siendo Caja ....... propietaria del 100% de las acciones de I......, tratándose de un mismo sujeto económico. 2.- Que G..... adquiere inmuebles susceptibles de ser utilizados como locales de negocio y que tras las reformas pertinentes son alquilados a Caja ......, quien renuncia a los derechos de tanteo, retracto, impugnación y derecho de adquisición preferente que la Ley de Arrendamientos le reconoce, en contra de lo establecido en el artículo 6.3 del C.c., que impide dicha renuncia cuando sea contraria al orden público. 3.- Que ciertos inmuebles y que pertenecen a G........el 31 de diciembre de 2007, fueron objeto de contratos de compraventa y entregas a cuenta a nombre de Caja....... aunque después se escrituraron a nombre de G...... y 4.- Que en dicha operativa G...... sirve de sociedad interpuesta entre Caja ...... y los terceros vendedores de los inmuebles con el objeto de obtener ventajas fiscales ilícitas que no procederían sin la existencia de dicha entidad.

Por tanto la creación de la entidad G..... en realidad no responde a la intención de desarrollar una actividad diferenciada en el ámbito de la gestión y comercialización de bienes inmuebles tanto rústicos como urbanos sino el intento de conseguir la deducción de un IVA soportado que de otro modo no podría haberlo sido, o en una cuantía muy inferior, sin que frente a ello puedan válidamente prosperar las alegaciones de la parte actora, pues el hecho de que la Administración en un ejercicio posterior y a la vista de unas nuevas circunstancias y hechos califique la operación en otro sentido, no enerva lo acontecido con anterioridad.  Por otra parte la existencia del contrato, la producción de efectos jurídicos del mismo, la diversificación de gestión/comercialización no modifican las conclusiones alcanzadas, pues no estamos en presencia de una simulación total sino parcial y los contratos que son reales y existen y producen efectos, se han celebrado con una finalidad distinta, cual es la deducción del IVA soportado, que de otro modo no podría haberse realizado.”

En consecuencia, no se admite la devolución del IVA y se sanciona la conducta relatada.

La Dirección General de Tributos llegó a semejantes conclusiones en la Consulta V2521-09 de 16/11/2009, relativa a la remodelación y rehabilitación de una Plaza de Toros, propiedad de una Diputación Provincial que pretendía arrendarla a una Sociedad Pública dependiente de la Diputación con una finalidad semejante a la de la Sentencia.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 23 de mayo de 2013, Recurso 117/2011.  Sujeción a ITP de la fianza constituida con motivo de la ampliación posterior de un préstamo en el que ha tenido lugar un cambio de acreedor

De la escritura pública 265/2006 de 2 de febrero se deduce una subrogación en el préstamo del Banco P........ a favor de B......., el mantenimiento de la prestataria I........, dueña del inmueble, que originariamente estaba sujeta a un préstamo hipotecario de 120.000 euros de principal, en total 178.319,67 euros, quedando de principal pendiente que la subrogada paga a la anterior acreedora, es decir, subrogándose en 94.827,35 euros y apareciendo como avalistas personales las cuatro personas físicas mencionadas, según aparece en la cláusula de avalista (folio 6Q2073267 de la escritura). En la escritura 266/2006 del protocolo del mismo notario, en la situación descrita en la anterior escritura, se amplía el préstamo en 137.172,65 euros, es decir se amplía a 257.374,65 euros del que se responde de forma hipotecaria y personal en virtud de la escritura de novación de préstamo hipotecario, también con una comisión de apertura en cuanto a la cantidad nueva y del plazo de vencimiento, dejando de prestar aval solidario Agapito y Sonia tanto respecto de los fiadores como de la deudora principal, prestando su afianzamiento personal las otras dos personas físicas.”

“Varias cuestiones fácticas pueden plantearse como litigiosas con ocasión de la materia que nos ocupa. Un préstamo puede estar sujeto y si al momento de la celebración se prestan garantías, se encontrarían exentas según el art. 25 del Reglamente citado. Al igual que lo estaría si se prevé el afianzamiento posterior, y ello con carácter expreso y concreto o genérico, como ha declarado esta Sala, entre otras varias al resolver los autos 958/11. Puede darse el caso de una novación extintiva con un nuevo negocio que lleve aparejado un préstamo y garantías, en cuyo caso éstas, por obra del art. 15 de la Ley se encontrarían exentas.

Otro supuesto, que es el nos ocupa, es el de una novación modificativa por causa de cambio de la persona del acreedor, es decir, que deja subsistente la obligación originaria y que al no estar prevista en el negocio jurídico originario del préstamo la prestación posterior de garantías estaría sujeta y no exenta, ya que se equipararía a la originaria obligación en la que no estuviese previsto la prestación de garantías posteriores, que por mor del art. 25 del Reglamento citado, que tiene toda la vigencia, debe determinar un devengo del impuesto sin encontrarse exenta. Esto último fue lo resuelto en la sentencia 888/2006 de esta Sala.”

No considera la Sala que la subrogación de un acreedor en el préstamo constituya un nuevo préstamo sobre la base de los preceptos del Código Civil citados, de ahí que no resulte aplicable la literalidad del art. 15.1 citado de la L.I.T.P.A.J.D .

Tampoco entendemos que de ser nuevo el préstamo no tengan cabida en tal precepto la hipoteca y la fianza, que consideraríamos que sí, lo que sucede es que ha de tenerse presente el contenido del art. 25 del Reglamento citado respecto de la cuestión simultánea de las garantías o de la previsión de que se presten posteriormente.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 27 de mayo de 2013, Recurso 22/2009. La modificación de una Propiedad Horizontal está sujeta a AJD, sin que se pueda disfrazar como subsanación.

En el caso que examinamos, por mucho que en la documental se esfuerce la actora en justificar la necesidad de subsanar defectos de la escritura de 2.009, o de rectificar extremos de la misma, y por mucho que así se denomine la escritura de 2.008, no se pone de manifiesto la ineficacia de la división horizontal que se rechaza por escritura pública de 20 de julio de 2.006.

Más bien al contrario, en la propia escritura de 2 de febrero de 2.008 se refleja que con posterioridad a la anterior se modificó por el Arquitecto Sr. Eduardo el proyecto del edificio cuya obra nueva y división horizontal se había realizado en la escritura de 2.006, obteniéndose el correspondiente modificado de la licencia de obra por el Ayuntamiento de Yeles, de modo que lo que se realizó fue una alteración voluntaria de la división horizontal inicialmente realizada.

Como ya indicó la Administración desde el principio, no se trató de una mera subsanación conducente a la rectificación de errores padecidos o para adecuarla a la licencia obtenida o a la normativa urbanística, sino que se formalizó una modificación de la división horizontal anteriormente constituida por voluntad de las promotoras, lo que precisó un proyecto técnico modificado, tal y como se indica tanto en la propia escritura, y para el que se tuvo que obtener un modificado de la licencia de obra.

La realidad es que produjo una modificación de la escritura de división horizontal y declaración de obra nueva, en la que se alteraron los límites de la edificación, el reparto, se desvincularon plazas de garaje de trasteros y viviendas, entre otras operaciones con efectiva alteración de la distribución del edificio. No es un acto por el cual se declara la nulidad o ineficacia de una convención anterior, sino que se documentó la modificación de una convención anterior, no por razones de nulidad del negocio, sino por razones de conveniencia de la actora.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid  de 27 de mayo de 2013, Recurso 296/2011. Los valores de los bienes a efectos de la partición de una herencia no tienen por qué coincidir con los valores de los bienes a efectos fiscales cuando ha transcurrido un tiempo entre la muerte del causante y el momento de la partición. Incluso pueden los interesados haber efectuado mejoras en los mismos bienes heredados, que no deben ser objeto de tributación en el ISD.

 No podemos compartir con la Administración que la escritura de 25 de abril de 2005, contenga una valoración de los bienes integrantes de la herencia que en ella se describen referida a la fecha del devengo del impuesto, el 28 de marzo de 1998, fecha del fallecimiento del causante, sino que tales valores sólo pueden entenderse referidos a la fecha en la que se otorga la citada escritura, siete años después, nada más y nada menos, de producirse el hecho imponible y, por tanto, el devengo del impuesto.

En efecto, como ya dijéramos en nuestra sentencia nº 69/12, de 10 de febrero de 2012, dictada en el Recurso nº 906/09, "... la escritura de partición de herencia, por su propia naturaleza y finalidad, debe partir de una valoración de los bienes actualizada al momento en el que se practica la adjudicación, pues fácilmente se entiende que las operaciones de partición y adjudicación no pueden ser realizadas con mínimo rigor ni asumidas por los herederos si para ello se toman valores desfasados."

Si a ello añadimos que sobre esos mismos bienes inmuebles que se mencionan en la escritura de 25 de abril de 2005, la Administración ya efectuó en su día una expresa comprobación de su valor sobre la que giró una primera liquidación provisional que no es aquí cuestionada, carece de todo sentido pensar que la nueva escritura de 25 de abril de 2005, pretenda atribuir una nueva valoración a dichos bienes referida a la fecha del devengo del impuesto, siendo de todo punto más razonable deducir de la misma que los valores que en ella se reflejan se refieren al momento de su otorgamiento, momento en el que se adjudican y parten entre los herederos los bienes inmuebles que en ella se mencionan.

Por tanto, si, como acabamos de concluir, en la escritura de 25 de abril de 2005, los interesados no reflejan una valoración de los bienes que en ella se mencionan referida a la fecha del devengo del impuesto, sino a la propia fecha de su otorgamiento, no cabe atribuir a dicha escritura eficacia interruptora alguna del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria ya que, con ella, los interesados no realizan actuación fehaciente alguna tendente a la liquidación de la deuda tributaria, como

sería una nueva asignación de valor referida a la fecha del devengo del impuesto, sino, simplemente, una nueva valoración de los bienes referida a la fecha de su otorgamiento.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de mayo de 2013, Recurso 157/2011. La fecha del devengo de una donación de dinero no es la fecha de la transferencia bancaria sino la fecha de la aceptación del donatario.

No resulta asumible la tesis de la Comunidad de Madrid fijando la fecha de devengo en la del día de transferencia pues es claro, la transferencia puede tener lugar sin conocimiento previo ni simultaneo del donatario, y por tanto sin su aceptación en aquel momento originario, no resultando por otra parte razonable ni lógica la exigencia al obligado tributario de cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en el breve plazo que establece en este punto la norma de treinta días, con la consiguiente posibilidad de recargos y sanciones, por la realización de acto de tercero sino desde el momento en el que tenga conocimiento y acepte la existencia de aquel acto del que derivan dichas obligaciones tributarias, lo que desde otra perspectiva abunda en la conclusión ya expuesta de que el devengo de impuesto de donaciones por transferencia bancaria de fondos no se produce hasta que concurren las circunstancias del art 623CC .

Ciertamente, si bien la aceptación es requisito necesario para el devengo del impuesto de donaciones, ello no implica que el devengo del impuesto quede indefinidamente abierto a voluntad del donatario, pudiendo llegar a eludir sus obligaciones tributarias por el simple expediente de no aceptarla expresamente, sino que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente citada, también se deberá entender aceptada cuando así se desprenda de actos inequívocos y concluyentes, básicamente, por la disposición de los fondos donados, o en último caso, por la exigencia legal de conocer aquel ingreso y no haberlo rechazado para cumplimiento de obligaciones tributarias para declaración anual de IRPF.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana  de 29 de mayo de 2013, Recurso 35572011. Improcedencia de la exigencia de recargo en los supuestos en que la presentación del documento liquidatorio se efectuó fuera de plazo, pero el ingreso correspondiente a la autoliquidación se había producido -a través de la correspondiente entidad colaboradora- dentro del plazo legal.

Se reproduce la Sentencia del mismo tribunal de 27 de febrero de 2013, Recurso 582/2010, en la que se declaró lo siguiente:“Entendemos que nuestra postura se ve refrendada con un detenido análisis del contenido del propio art. 27 LGT # 03, dado que varios de los pasajes de dicha norma legal evidencian que el precepto se encuentra concebido para los supuestos en que lo presentado fuera de plazo sea no sólo el documento de la autoliquidación, sino también -y necesariamente el correspondiente ingreso.

Así, y por de pronto, resulta significativo el apartado 2 del art. 27, cuando en su primer párrafo nos dice que "(d)icho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas", lo que revela que se está presuponiendo la inexistencia de ingreso previo dentro de plazo; como igualmente lo revela las referencias a los intereses de demora que se contienen en el último inciso de este párrafo y en el párrafo siguiente: si el ingreso se hubiera efectuado dentro de plazo quedaría huérfana de sentido tal referencia a intereses de demora. También refuerza nuestra tesis (que el precepto está presuponiendo en todo momento que no existe ingreso previo dentro de plazo) el apartado 3 del mismo artículo cuando llegar a contemplar el supuesto, no ya de que no haya existido ingreso anterior, sino -incluso- de que no se produzca éste con la presentación de la autoliquidación extemporánea.

Pero es -desde luego- el apartado 5 del art. 27 el que, a nuestro juicio, elimina de manera definitiva cualquier atisbo de duda al respecto. Tal apartado viene a regular una reducción del recargo en un 25% siempre que se cumplan una serie de requisitos, entre los cuales incluye el de que "se realice el ingreso total de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea...al tiempo de su presentación (o -aunque ahora no es el caso- en el plazo del apartado 2 del art. 62 conferido tras la liquidación practicada por la Administración

derivada de la declaración extemporánea); esto es, el recargo se reduce en un 25% si el ingreso se produce al tiempo de presentarse la autoliquidación extemporánea, luego ¿cómo vamos a aplicar el recargo en su integridad si el ingreso se produjo previamente y en plazo? A nosotros nos parece que el único encaje válido de piezas consiste en entender que sólo cuando declaración e ingreso -ambos- se han producido fuera de plazo es cuando cobra sentido, virtualidad y aplicación el art. 27 LGT #03.”

Existe un voto particular del Magistrado Rafael Pérez Nieto al que se adhiere el Magistrado Luis Manglano Sada.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 29 de mayo de 2013, Recurso  15156/2012. La sociedad de gananciales y el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: se ha de atender a la titularidad, no al contenido ganancial.

Aún teniendo en cuenta la resolución del TEAC de 26/5/2004 que considera que la adquisición del 97 % de las participaciones por una persona casada en régimen de gananciales, no supone la aplicación del número 2 del art. 108 de la LMV , pues la adquisiciones de valores por un cónyuge para su sociedad conyugal deben atribuirse por mitad a cada uno de los cónyuges lo cierto es que , desde la consideración de la sociedad de gananciales como una comunidad germánica no es cierto que pertenezca a cada cónyuge el 50 % de las participaciones adquiridas, lo que iría contra la naturaleza jurídica de la comunidad, pues aún considerando la adquisición con carácter ganancial los derechos políticos y económicos ante la sociedad le corresponden exclusivamente al adquirente por lo que efectivamente tiene el control de la entidad.

Por otra parte, bastaría con liquidar la sociedad conyugal posteriormente, adjudicando las participaciones a uno de ellos para burlar la norma pues tal liquidación resulta exenta del impuesto de transmisiones patrimoniales por aplicación del art.45.I.B.3 del texto refundido del ITP y AJD.

Con todo, el argumento definitivo para desechar esta tesis es la propia manifestación de los cónyuges al liquidar la sociedad de gananciales con ocasión del cambio de dicho régimen matrimonial al de separación de bienes en tanto en cuanto excluyen de la relación de bienes gananciales las participaciones que la recurrente tiene en la sociedad, resultando dicha señora única propietaria de las participaciones.”

 Se citan las distintas teorías sobre la naturaleza jurídica de la sociedad ganancial, reproduciéndose parcialmente  la Resolución de 30 de junio de 1927 en que se declaró  que "entre las distintas construcciones jurídicas con que la técnica moderna trata de explicar la situación jurídica de la llamada sociedad de gananciales, parece ajustarse a los dictados de nuestro Derecho positivo la que admite una especie de mancomunidad de bienes entre marido y mujer sin atribución de cuotas ni facultad de pedir la división mientras dura la vida común, lo cual, por otra parte, se diferencia cualitativamente con la propiedad proindivisa romana en la que, por el contrario, existen cuotas en partes definidas, sujeción al voto de la mayoría y acción para pedir la división de la cosa común (actio communi dividundo)". Este criterio es también sostenido por las Resoluciones de la Dirección General de Registros y del Notariado de 20 de diciembre de 1958 y 2 de febrero de 1983 (RJ 1983\1088) así como también es reiterado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencias de 6 de junio de 1966, 17 de abril de 1967 (RJ 1967\1871), 25 de mayo de 1976 (RJ 1976 \2363) y 13 de julio de 1988 (RJ 1988\5992).

La única persona –que sepamos-, que ha tratado el tema expuesto ha sido Mercedes López Fajardo, Asesora Técnica de la Dirección General de Tributos de Canarias, que en un artículo titulado “CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS SOBRE EL ARTICULO 108 DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES”  , publicado en el número 12 de la revista “Hacienda Canaria”, 2005, páginas 35 y 36, escribía las siguientes consideraciones que por su interés reproducimos: “Un tema que merece la pena tratar aquí por su trascendencia práctica es el relativo a los adquirentes personas físicas casadas bajo el régimen económico matrimonial de gananciales. Así cabría diferenciar cuatro supuestos:

1. Cuando se disuelve este régimen económico y entre los bienes hay participaciones de una Sociedad en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles, adjudicándose por mitad a los cónyuges, de tal manera que uno de ellos –como ya poseía participaciones de esta entidad con carácter privativo- alcanza más del 50% del total del capital social: en este caso entiendo que no se puede aplicar el artículo 108.2 LMV, porque no hay ninguna transmisión entre los cónyuges sino una mera especificación o concreción del derecho abstracto preexistente (STS 28-06-1999).

 2. Cuando se disuelve este régimen económico y entre los bienes hay participaciones de una Sociedad en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles, adjudicándose a uno sólo de los cónyuges el total de las participaciones y tener así más del 50% del capital social, compensando en metálico al otro cónyuge por este exceso de adjudicación: aquí sí entiendo que hay un supuesto de transmisión patrimonial sujeta (artículo 7.2.B) del TR del ITPAJD), al no ser indivisible el bien y ser de plena aplicación el artículo 108.2 LMV (Resolución del TEAR de Aragón de 28-10-2004).

3. Cuando se disuelve este régimen económico y en las adjudicaciones (no es necesario que existan este tipo de participaciones) se produce un exceso de adjudicación en uno de los cónyuges que es compensado por el otro cónyuge, no en  metálico sino con la entrega de participaciones de una Sociedad en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles, y tener así más del 50% del capital social: aquí entiendo que además de tributar como exceso de adjudicación al ser un supuesto de transmisión patrimonial sujeta (artículo 7.2.B) del TR del ITPAJD), en el caso de que el bien no fuera  indivisible, también hay una posterior transmisión de participaciones siendo de plena aplicación el artículo 108.2 LMV (Resolución del TEAR de Aragón de 28-10-2004).

4. Cuando se adquiere por un cónyuge dentro de la sociedad legal de gananciales, participaciones de una Sociedad en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles pasando a tener más del 50% del capital social de dicha entidad ¿cómo se debe computar esta toma de control, individualmente cada cónyuge o conjuntamente porque están en régimen de comunidad y la titularidad es en común y pro indiviso? A pesar de la concepción romana de la comunidad por cuotas, imperante en nuestro Código Civil, partes ideales abstractas que no tienen concreción material hasta el momento de la división, que implicaría computar ese 50% conjuntamente, sorprendentemente hay una reciente Resolución del TEAC de 26- 05-2004 que aboga por la división por mitad a ambos cónyuges para este cálculo, bajo el fundamento de que “la sociedad de gananciales es un ente sin personalidad jurídica, que como tal no puede  realizar negocios jurídicos, ni ser titular de bienes, por tanto, tampoco puede ser sujeto pasivo de ningún impuesto, salvo cuando la ley lo  establezca”. Según esta Resolución cuando el cónyuge casado en gananciales adquiere el 97% del capital social, no tiene el control de la sociedad porque a cada cónyuge le corresponde un 48,5%, no superando por tanto el 50% del total del capital social.”

El criterio del TEAC también fue seguido por la Dirección General de Tributos en las Consultas V1045-2005, de 13 de junio, y V0272-2004, de 16 de noviembre. Sin embargo, la Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de abril de 2004, Recurso 789/2001, declaró lo siguiente: “Se centra pues este recurso en determinar si el actor con posterioridad a la adquisición de las 20 participaciones a su hermana, pasó a ostentar el control de la sociedad mercantil al alcanzar una participación en el capital social de más del 50%. El examen de la escritura de constitución de la sociedad anónima I..... S. A. el 29 de diciembre de 1987 permite constatar que los socios, el actor, su esposa y su hermana, desembolsaron en la constitución de la sociedad la totalidad de la suscripción desembolsando así el total de las acciones que fueron suscritas 490 por el actor, 490 por su esposa y 20 por su hermana. Dada la presunción de gananciales de los bienes del matrimonio, salvo prueba en contrario de su carácter privativo que establece el art. 1361 CC y teniendo en cuenta lo previsto en el art. 1347 CC, al adquirirse las acciones con posterioridad a la celebración del matrimonio y no existir una disposición especial al respecto, las 980 acciones de los cónyuges tenían la condición de bienes gananciales. Con posterioridad, en el año 1992 se transformó la Sociedad Anónima en Sociedad de Responsabilidad Limitada, con el mismo capital social de un millón de pesetas, y las participaciones se asignaron a los socios en proporción al valor nominal de las acciones que cada uno poseía, y, a los efectos que nos ocupan, dichas participaciones seguían teniendo el carácter de bienes gananciales. Al adquirir el actor las 20 participaciones de su hermana el 18 de noviembre de 1997, las mismas y por aplicación de lo previsto en el artículo 1347. 3º CC, también se deben considerar, en principio y salvo prueba en contrario, como bienes gananciales, si bien, a los efectos de su titularidad es evidente que aparecen a nombre del actor y eso es lo que tiene consecuencias tributarias según lo preceptuado en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores. Lo que el actor parece confundir es que el hecho de que las participaciones suyas y de su esposa en la Sociedad mercantil tuviesen el carácter de bienes gananciales con los efectos de su división por mitad el día de la disolución de la sociedad de gananciales, según determina el art. 1404 CC , no implica que antes de su disolución tuviese el control sobre el 98% de participaciones de la sociedad, sino que tenía lo que tenía a su nombre que no era más ni menos que un 49% de participaciones y pasó de tener ese 49% de participaciones a su nombre a un 51% como consecuencia de la adquisición de las 20 participaciones de su hermana y en ese sentido, el art. 1384 CC señala la validez de los actos de administración de bienes y de disposición de dinero y títulos valores realizados por el cónyuge a cuyo nombre figuren o en cuyo poder se encuentren. Es decir, no pueden confundirse a estos efectos la sociedad conyugal y la sociedad mercantil y al tratarse de una sociedad de responsabilidad limitada en la que cada uno de los socios tiene un número de participaciones, resulta patente que el actor adquirió en la sociedad el control de más del 50% del capital social, en concreto el 51% y, de ahí que al darse la excepción a la exención regulada en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores no pueda entenderse exenta la citada operación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 05 de junio de 2013 de 2013, Recurso 2372011. Sujeción a AJD de la subrogación de un tercero, persona física, como deudor en un crédito hipotecario, liberando al anterior deudor, sociedad mercantil.

 Se había otorgado una escritura de "novación por modificación de otra de crédito con garantía hipotecaria". Dicha escritura comparece la representación del Banco concedente del crédito y don Octavio, en su propio nombre y derecho y en representación de la sociedad anónima unipersonal prestataria. En esta última escritura las partes pactan la subrogación de don Octavio en el crédito con garantía hipotecaria ya citado, aceptando el banco expresamente la subrogación del nuevo acreditado en lugar del primitivo, liberando a este último de toda responsabilidad derivada de la escritura de crédito con garantía hipotecaria que ya ha quedado expuesta. Asimismo se pacta que sean de cuenta del acreditado los gastos que origine el otorgamiento de inscripción de la citada escritura pública así como los costes y gastos procesales o de otra naturaleza a que diese lugar por faltar al cumplimiento del contrato.”

El TEAR basa su resolución en que la escritura pública que documenta la subrogación del actor en la posición deudora del préstamo hipotecario encaja en la figura de la novación contenida en el artículo 1205 del Código Civil y que, por tanto, conforme a lo establecido en la Ley Hipotecaria, constituye un acto que tiene acceso al Registro de la Propiedad.

La parte recurrente alega, en primer lugar, que la liquidación impugnada no cumple los requisitos de la norma reguladora del impuesto para considerar la escritura como sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados. Sostiene la recurrente que aun cuando al presentar la escritura manifestó que se encontraba exenta del referido impuesto, en realidad la misma debe considerarse como no sujeta al impuesto de acuerdo con la legislación vigente. Así, a su juicio, la escritura pública de subrogación no contiene ningún acto inscribible por cuanto al Registro tan sólo acceden los actos y contratos relativos al dominio y demás derechos reales sobre bienes inmuebles y la subrogación pasiva en ningún caso puede calificarse como acto o hecho que altere o modifique la relación hipotecaria sustanciada inicialmente al constituir la hipoteca. Añade que la hipoteca, al contrario que el préstamo que garantiza, es un derecho real de garantía, inscribible en el Registro, no jugando, en esa relación entre el derecho y el bien, ningún papel el propietario del bien hipotecado, de tal manera que el cambio de propietario o de deudor hipotecario en nada altera la relación hipotecaria. Por ello, sólo el cambio del acreedor, del bien hipotecado o del importe garantizado altera la relación hipotecaria y sólo estos son actos inscribibles.

En segundo lugar sostiene que la liquidación impugnada es improcedente al no tener un contenido valuable la subrogación en la posición deudora en un préstamo hipotecario.

Las partes demandadas, por el contrario, manifiestan que existe una novación extintiva que tiene acceso al Registro por lo que se halla sujeta a la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados” El Tribunal desestimó las pretensiones de las partes, sujetando a AJD la operación.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia  de 5 de junio de 2013, Recurso 15428/2012. No sujeción de la fianza constituida con motivo de la subrogación en un préstamo hipotecario. Se cita en la Sentencia, redactada parte en gallego y parte en castellano, la jurisprudencia existente sobre el tema.

Esta xurisprudenza que identifica subrogación con novación extintiva e constitución simultánea de nova garantía non é compartida pola DXT, entre outras moitas na CV 1126/2010, nin pola STSX Valencia 1344/2008: , por mucho que el requisito de la simultaneidad haya de entenderse en sentido funcional, descartándose así una interpretación rígida y formal del mismo, no puede decirse en este caso que concurra simultaneidad entre el contrato de pr��stamo y la constitución de la fianza por la que se exige el IAJD, pues, en línea con lo razonado por el TEAR, la fianza se constituye, no al tiempo y en función del originario contrato de préstamo, sino a partir de la posterior subrogación en dicho contrato, sin que, dadas las condiciones de dicha subrogación, pueda hablarse de un contrato nuevo y sí más bien de una mera novación modificativa pues, aun variando las estipulaciones, son perfectamente reconocibles las que eran del contrato originario.

Na obriga de optar por un dos criterios entendemos mais coerente coa finalidade do artigo 15.1 RDL 1/1993 o entender que a escritura de 15.05.2009 orixina un novo préstamo con garantía hipotecaria (novación de debedor e xuros) e, simultáneamente, outorgase unha nova garantía, que non debe ser obxecto de liquidación, o que carreta que acollámo-lo recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de junio de 2013, Recurso 346/2011. Los pactos entre los herederos no afectan a la Hacienda Pública.

La cuestión que debe resolverse en el caso examinado es la de si a efectos de determinar la base imponible han de tenerse en cuenta las disposiciones testamentarias de la causante como defiende la Comunidad de Madrid o bien los acuerdos que posteriormente puedan alcanzarse por los herederos en contradicción con aquellos como se defiende en la resolución del TEAR impugnada.

A tal efecto el artículo 9 de la Ley 29/1987 establece: Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

Por su parte el artículo 27 de la misma establece:

1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.

A tenor de los mencionados preceptos la Sección no puede acoger la interpretación efectuada por la resolución del TEAR impugnada por cuanto en el caso examinado en el que se ha producido una sucesión testamentarias la liquidación efectuada por la Administración Tributaria se ha ajustado para la determinación de la base imponible a lo dispuesto por la causante en su testamento y efectivamente el órgano liquidador ha de ajustarse a la voluntad del testador sin que la distribución de la herencia efectuada en la posterior escritura de 21 noviembre 2008 tenga otro alcance que un acuerdo de adjudicación entre los herederos que no puede entenderse a efectos de terceros como lo es la Administración Tributaria que se sustente en la voluntad de la causante y testadora.

Las consideraciones anteriores obligan a la estimación del presente recurso contencioso –administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid  de 10de junio de 2013, Recurso 394/2011. No sujeción a AJD de la adquisición una vivienda y plaza de garaje en pago de los derechos que ostentaba frente a la Junta de Compensación Sector Norte de Corralejos en concepto de expropiación.

 Se cita una Sentencia del TS de 15 de diciembre de  2008 en la que se declaró lo siguiente:La compensación que recibe el propietario del inmueble ocupado con la atribución de aprovechamientos urbanísticos en otra localización territorial, por constituir el justiprecio en especie que recibe el propietario del terreno afectado, como consecuencia de la expropiación, hay que considerarla también exenta, en cuanto constituye la indemnización a que se refiere el art. 33.3 de la Constitución.

 Conviene recordar que el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa declara libres de todo tipo de gravámenes tributarios los justiprecios expropiatorios, lo que tiene sentido ya que la expropiación es la máxima limitación del derecho de propiedad en interés público, pues se desprende de sus bienes al propietario contra su voluntad, no teniendo el deber jurídico de soportar un sacrificio mayor del que, de por sí, ya supone la expropiación, y de ahí el derecho a percibir la contraprestación que corresponda al valor real de los bienes, bien en dinero, bien en especie sin que pueda verse reducido por la aplicación de las normas tributarias.

Por tanto, exigir el Impuesto de Transmisiones al expropiado, como pretende la Comunidad recurrente, supondría no cumplir íntegramente el mandato constitucional que prohíbe la privación de bienes y derechos sin la correspondiente indemnización.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid  de 11 de junio de 2013, Recurso 846/2011. Sujeción sin exención del préstamo hipotecario no destinado a planes de mejora o a la adquisición de una explotación que alcance la condición de prioritaria.

“No puede admitirse que el préstamo fuera utilizado para la obtención de la calificación de prioritaria de una determinada explotación, pues fue el primer préstamo el que permitió la adquisición de una explotación prioritaria, es decir, doña Magdalena era ya titular de una explotación prioritaria al formalizar el segundo préstamo hipotecario. Tampoco queda probado que mediante este segundo préstamo se financiara un plan de mejora para la explotación prioritaria. La Resolución de la Dirección General de Estructuras Agrarias de la Junta de Extremadura, de fecha 10-10-2005, folio 42 del expediente administrativo, pudiera hacernos pensar que el principal del préstamo se dedica a la ejecución de un plan de mejora. Sin embargo, de las estipulaciones del préstamo hipotecario y de la certificación del Director de la oficina de Almendralejo de la entidad financiera se acredita que el primer préstamo y la primera hipoteca permanecen vigentes y que el principal obtenido por el segundo préstamo no fue empleado para mejorar la explotación sino para amortizar parcialmente el primer préstamo. La conclusión es que no hubo financiación para el establecimiento de una explotación prioritaria o para una mejora de la misma sino una operación financiera a fin de reducir el principal del primer préstamo hipotecario, finalidad que no está contemplada en los artículos 8 y 20.4 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias. El que el primer préstamo disfrutara de la bonificación fiscal no transfiere automáticamente esta exención a las operaciones posteriores sino que las mismas tendrán que ser analizadas, caso por caso, para comprobar si incluyen una de las operaciones exentas legalmente.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia  de 19 de junio de 2013, Recurso 15443/2012. El administrador no puede estar en el tercer grado en la colateralidad.

La cuestión, por tanto, que constituye el nudo gordiano de este procedimiento ordinario estriba en la interpretación del apartado d) párrafo tercero del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio en relación con el apartado c) del mismo precepto, al que remite el art. 2 de la ley 3/2002 de 29 de abril de la Comunidad Autónoma de Galicia. En este sentido hemos de acoger el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia por cuanto parte de una interpretación literal del precepto de la ley del impuesto del patrimonio que no incurre en antinomia con el art. 2 de la ley 3/2002 de 29 de abril de la comunidad Autónoma de Galicia, por cuanto, partiendo de la interpretación restrictiva que ha de hacerse de los beneficios fiscales, no excluye a los herederos en tercer grado de colateralidad de la reducción fiscal del 99 % en la adquisición de empresa a título sucesorio sino que exige que el administrador, cuando la participación en la sociedad sea conjunta- como es el caso- se halle en el círculo de parentesco al que alude el apartado c ) del precepto, esto es, dentro del segundo grado de colateralidad.

Por tanto, al ser los administradores sobrinos de la causante doña Clemencia no se cumpliría el requisito establecido en el mencionado precepto por tratarse de parientes colaterales en tercer grado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja  de 27 de junio de 2013, Recurso 204/2012. La indivisibilidad ha de ser real.

  La resolución del TEAR establece: "En el supuesto considerado, el inmueble debatido se describe en escrituras como "casa" en casco urbano de Logroño, con una superficie en suelo de 115 m2 y que consta de planta baja, cuatro pisos (cuya configuración y uso no se describen, pero que cabe presumir que pueden dedicarse a viviendas u oficinas) y buhardillas. A juicio de este Tribunal, no sólo estamos ante un inmueble divisible, sino ante la típica edificación que normalmente debe quedar sujeta a la Ley de Propiedad Horizontal y que debería ser objeto de división horizontal. Y si bien cabe la posibilidad de que, dado el elevado número de copropietarios, no pudiera hacerse una división exactamente ajustada al derecho de cada uno, lo que resulta evidente es que era posible efectuar una distribución de los diversos elementos del inmueble, en especial por lo que se refiere a los interesados a los que correspondía el 50%, mucho más acorde a la situación previa. Sin que quede justificada la asignación de la totalidad de la edificación, que implica la adquisición del dominio sobre elementos valorados en 600.000 #, ya que no se ha aportado ningún elemento probatorio objetivo que acredite esa alegada indivisibilidad o un grave quebranto en el valor de la edificación. Por lo expuesto, se considera que no queda acreditado que estamos ante un bien indivisible o que no pueda ser dividido sin grave menoscabo de su valor, por lo que procede aplicar la norma general de sometimiento a tributación. Compartiéndose el criterio de la Administración en el sentido de que resultaba posible una partición más acorde a las porciones de cada copropietario en la totalidad del inmueble".

“La Sala no comparte la tesis de la parte demandante por los siguientes argumentos:

No existe una presunción "iuris tantum" del carácter indivisible de una finca, y por otra parte nos encontramos con "casa en casco urbano de Logroño, con una superficie en suelo de 115 m2 y que consta de planta baja, cuatro pisos y buhardillas" valorada en la escritura pública en 1.200.000 #.

2º La parte demandante no ha acreditado y a ella le correspondía acreditarlo conforme al artículo 105.1 de la LGT ""En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" que la referenciada "casa" es indivisible o desmerece mucho por su división. No ha aportado ningún tipo de prueba que acredite tal situación fáctica, y de la propia descripción de la "casa" (superficie de suelo de 115 m2 y cuatro plantas, además de buhardillas) se infiere racionalmente que puede ser dividida y no desmerece por su división, dada la situación de la misma (casco urbano de Logroño, C/ DIRECCION000, con esquina a DIRECCION001, nº NUM001).

3º No ha acreditado la inevitabilidad del exceso de adjudicación, dado las características de la misma, planta de 115 m2 y cuatro plantas, además de buhardillas. La Ley de Propiedad Horizontal posibilita otras soluciones diferentes a la adoptada por los demandantes.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia  de 3  de julio de 2013, Recurso 16225/2009. En la apartación, aunque el apartante percibiese una pensión, el apartado puede acogerse a los beneficios establecidos para la transmisión de la empresa familiar.

El negocio jurídico que ha servido base a la Administración tributaria para practicar las liquidaciones discutidas es el documentado en la escritura pública de 11 de junio de 2003 en virtud del cual los padres del recurrente, Don Gervasio y Doña Elisenda, le adjudicaron por causa de aportación, el pleno dominio de la empresa familiar "Restaurante.........." con todos los bienes que la integra, descritos en los expositivos I y II del citado documento.

El hijo apartado, aquí recurrente, solicitó la reducción de la base imponible del impuesto prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, al tratase de la transmisión de una empresa familiar.

Esta pretensión fue denegada en la vía administrativa por el Servicio de gestión tributaria en base a que la exención pretendida tan solo será aplicable cuando el sujeto pasivo ejerza la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa, y siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta, y resulta que, según razona el servicio de gestión tributaria en su acuerdo de 4 de abril de 2005, de la documentación que obra en el expediente administrativo a la fecha de devengo del impuesto no se cumplían los requisitos exigidos para la aplicación de la exención establecida en el artículo 4 de la ley 19/1991, dado que en aquella fecha los apartantes no ejercían la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa, ni constituía su principal fuente de renta.”

Se cita las sentencias que declaran la compatibilidad de la aplicación de los beneficios derivados de la transmisión de una empresa familiar con la existencia de una pensión.

Por último, se practicó prueba testifical “que consistió en el testimonio no solo de empleados del restaurante, algunos de ellos con mucha antigüedad en la casa, sino también de proveedores y clientes del negocio. Todos ellos corroboraron que la persona que estaba al frente del negocio en el mes de junio de 2003 era el padre del actor. Era el padre el que hasta esa fecha se encargaba de abrir y cerrar el restaurante, de la contratación del personal, de realizar y comprobar los pedidos a los proveedores, de la organización y funcionamiento del restaurante (carta, precios, control de reservas, asignación de mesas, etc...), era quien recibía a los clientes, quien elaborada las facturas, quien efectuaba en su caso los descuentos, y quien hacía funciones de maitre o sumeiller. Declararon igualmente los testigos que el mes de junio de 2003 coincidió con la reforma del restaurante y que fue a partir de ahí cuando el recurrente se puso al frente del negocio. Las declaraciones de los testigos se han visto reforzadas por la amplia documental aportada por el actor (facturas, hojas de pedidos, nóminas, albaranes, etc..., incluyendo facturas y nóminas firmadas por su padre en el mes de mayo de 2003), pues salvo algún albarán en el que se indica como persona de contacto el hijo, en todos los demás documentos quien figuraba como tal persona era el padre.”

 

 

 CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

Nº de Consulta: V1825-13

Fecha: 03/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos situados en Cataluña, creado por la Ley 5/2012, de 20 de marzo (DOGC de 30 de marzo de 2012 y BOE de 6 de abril de 2012).”  Se pregunta por la  “inclusión de dicho Impuesto en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de alojamiento correspondientes.”

Se responde que para que no se incluya dicho impuesto en la base imponible del IVA, es necesario que se califique como suplido. En este sentido se indica que :” de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo se definen en virtud de diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que la propia Ley establece en su artículo 105 que tienen la condición de sustituto del contribuyente los titulares de los establecimientos turísticos que son quienes quedan obligados a autoliquidar el Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V1832-13

Fecha: 03/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: Grupo familiar titular de participaciones en entidad mercantil”  Se pregunta por la “procedencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

Se responde que “una reiterada doctrina de esta Dirección General ha interpretado que la exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, no establece un sujeto pasivo específico de referencia, de modo que puede tomarse en consideración cualquier sujeto pasivo siempre que, en relación con el mismo, los integrantes del grupo no excedan del grado de parentesco establecido por la Ley. Además, todos y cada uno de ellos han de participar en el capital de la entidad y al menos uno ejercer las funciones directivas y percibir, por su desempeño, las correspondientes remuneraciones con el mínimo también exigido por la Ley.

En el caso planteado en el escrito de consulta, el grupo de parentesco que quedaría constituido una vez cesase en sus funciones directivas una de las dos personas que formulan la consulta, estaría integrado por tres hermanos y los hijos de uno de ellos, uno de los cuales seguiría desempeñando las funciones directivas que actualmente desarrolla.

Consiguientemente, no plantearía problema alguno desde la perspectiva del vínculo de parentesco el grupo en cuestión, dado que estaría formado por un socio, sus dos hermanos (colaterales de segundo grado por consanguinidad) y los tres hijos (descendientes).

Dado que, conforme a los términos del escrito, se cumplen los requisitos establecidos en la Ley 19/1991 en lo que respecta a la participación accionarial de la entidad en las sociedades del grupo empresarial, en los porcentajes de participación en el capital desde la perspectiva de cada socio y del grupo como tal y en lo que se refiere al ejercicio de las funciones directivas y percepción de remuneraciones, el socio jubilado mantendría el derecho a la exención en el impuesto patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V1848-13

Fecha: 05/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto Sobre Donaciones.

       Materia: El consultante compró un piso, pagado en parte con un préstamo hipotecario. En la escritura pública en la que se formalizó la compraventa, figura él como único propietario del inmueble. Sin embargo, en la escritura pública del préstamo hipotecario, figuran como prestatarios tanto el consultante como su ex pareja. Los pagos del préstamo hipotecario que ha realizado su ex pareja hasta la fecha de la ruptura ya los ha recuperado mediante entrega por parte del consultante de las cantidades satisfechas por ella.

Pregunta “si, teniendo en cuenta que el piso adquirido es propiedad exclusiva del consultante, que el préstamo hipotecario obtenido por el consultante y su ex pareja se destinó exclusivamente para la adquisición de dicho piso y que la devolución del referido préstamo hipotecario se está realizando íntegramente con dinero del consultante, la novación del préstamo consistente en la exclusión de la ex pareja del consultante como coprestataria supondría una donación.

El Centro Directivo efectúa en la contestación las siguientes consideraciones: “Si la novación del préstamo consistente en la exclusión de la ex pareja del consultante como coprestataria supondría una donación de su novio, por asumir una deuda de ella sin contraprestación.
En primer lugar, cabe destacar que no se entiende muy bien el motivo por el que la ex pareja del consultante aparece junto a él como coprestataria en la escritura pública de préstamo hipotecario, si el préstamo tenía por finalidad atender el pago del piso que adquiría el consultante, que iba a ser pagado íntegramente por él y que iba a ser de su propiedad exclusiva. El consultante manifiesta que la justificación está en que ella estaba a efectos de completar la solvencia de la parte compradora, pero eso no es razón suficiente, pues, en principio, podría haber sido avalista, sin necesidad de figurar como prestataria. Por lo tanto, parece razonable considerar que la ex pareja del consultante, que figura como prestataria en la escritura pública, ha sido efectivamente destinataria de la mitad del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que ella ha asumido, junto con él, la obligación de devolver el dinero prestado.”

En estas circunstancias, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir a la ex pareja del consultante como codeudora, asumiendo el consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c), que dice que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “intervivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: … c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.

Ahora bien, parece que, si bien la ex pareja del consultante fue destinataria de la mitad del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago del piso en cuestión, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, la ex pareja del consultante le prestaba a éste su mitad del préstamo para pagar el piso (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, en la novación del préstamo consistente en sustituir a la ex pareja del consultante como codeudora, asumiendo el consultante su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que ella le hizo a él; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que él le devuelve a ella el dinero prestado (la mitad del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por la ex pareja del consultante a éste, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante, todas estas circunstancias deben ser probadas por el consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en el párrafo anterior, sino la descrita en los dos primeros párrafos de este epígrafe, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se realiza la novación pretendida

Si la circunstancia de que la ex pareja del consultante figure como coprestataria del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de él supone una donación de aquélla a éste por el 50 por 100 de cada pago que se hace al banco. Esta segunda cuestión está íntimamente ligada a la primera y su contestación ya se ha efectuado en parte en el epígrafe anterior. En primer lugar, cabe indicar que, en principio, la circunstancia de que la ex pareja del consultante figure como coprestataria del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de él sí parece suponer una donación de aquélla a éste por el 50 por 100 de cada pago que se hace al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar la mitad de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo del consultante. En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”. Sin embargo, para ello, sería necesario que la ex pareja del consultante contribuyera efectivamente a cada pago del préstamo, abonando la mitad de su importe, pues en caso contrario, no se produciría ninguna adquisición de bienes y derechos por parte del consultante a título gratuito e inter vivos, ya que la totalidad del importe a pagar sería suya. Por ello, si la ex pareja del consultante no contribuye a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito en el párrafo anterior.

 

Nº de Consulta: V1905-13

Fecha: 10/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una empresa dedicada al servicio de asesoramiento contable y fiscal. En el ejercicio de su actividad contrata servicios de una notaría, siendo la consultante quien paga dichos servicios, practicando la retención en Impuesto sobre la Renta correspondiente y realizando los correspondientes ingresos trimestrales.  ¿Debe la notaría facturar a la consultante, o directamente a los clientes de ésta a quienes se refieren los documentos? “

Se responde que entre los requisitos que debe reunir una factura está el nombre del destinatario, añadiendo lo siguiente: “En cuanto a la condición de destinatario de las operaciones, según reiterada doctrina de este Centro Directivo se debe considerar como tal aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, en principio deberá entenderse como destinatario de las operaciones descritas en la consulta a los clientes de la notaría, destinatarios de las operaciones de la misma, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.”

 

Nº de Consulta: V1908-13

Fecha: 10/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante presta un servicio de mantenimiento de trenes, emitiendo periódicamente las facturas correspondientes a tales servicios las cuales se abonan a los 60 o 90 días.”  Se plantea la cuestión del “devengo del Impuesto en el caso de que el pago se instrumentalice mediante la emisión de pagarés y éstos se descuenten con antelación en una entidad bancaria, así como en el caso de que, aun no expidiéndose pagaré alguno, una entidad bancaria con la que la consultante tenga abierta una línea de crédito le adelante el importe de tales facturas.”

Se responde que el “el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se producirá cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente, bien en el momento de expedición de la correspondiente factura cuando, según lo acordado entre las partes, el precio resulte exigible en dicho momento o, como parece ocurrir en el caso planteado en la consulta, a los treinta o noventa días siguientes a la expedición de la factura, cuando sea en dicho momento en el que se fija la citada exigibilidad.

Todo lo anterior sin perjuicio de que puedan producirse pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto. En este sentido se debe señalar que no se entenderá cobrado el importe de la contraprestación con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor. Por tanto, la negociación de los pagarés recibidos al expedir la correspondiente factura no puede considerarse como pago anticipado de los servicios prestados, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados. Lo mismo resulta predicable con respecto al caso en que la consultante obtenga el importe de las facturas con carácter previo a la fecha de su exigibilidad como consecuencia de la existencia de un contrato de línea de crédito suscrito con una entidad financiera.”

 

Nº de Consulta: V1906-13-13

Fecha: 10/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: La sociedad española consultante tiene como objeto social la prestación de servicios de traducción de toda clase de documentos y archivos, directamente o a través de terceros.
Estas traducciones se contratan a través de una página web, mediante la cual se acepta el presupuesto y se adjunta el texto a traducir, remitiéndose por el mismo medio la traducción realizada en el plazo pactado.”  Se pregunta por la “consideración de tales operaciones como entrega de bienes o prestación de servicios, y la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992.”

Se responde, entre otras cosas, que “a partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la disposición adicional tercera de la Ley 22/1987, añadiendo expresamente a los traductores para recoger el contenido de la doctrina de la Dirección General de Tributos.

Este mismo Centro Directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los servicios de traducción, sólo era aplicable cuando aquéllos se prestaban por personas físicas, y no cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito: el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.

Teniendo en cuenta la obligación de mantenimiento del régimen de exención vigente a 1 de enero de 1993, debe señalarse que los servicios exentos son exclusivamente los que recibieran esta consideración a la citada fecha. Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades mercantiles.

En el texto de la consulta se señala que se traducen toda clase de documentos y archivos. En estos términos, sólo la elaboración de textos supondrá una prestación de servicios exenta del Impuesto en la medida en que suponga una obra de incuestionable aportación personal por parte de su autor.

De esta forma, estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de traducción subcontratadas por la entidad consultante efectuadas por un traductor persona física relativas a la traducción de documentos y archivos en cuanto supongan una aportación personal y distinta de la obra preexistente, sin que la citada exención pueda extenderse a la mera traducción de textos como folletos, presentaciones, instrucciones, manuales y documentos de divulgación en cuanto que dichas traducciones no suponen una aportación personal y distinta de la obra preexistente. Estas últimas serán actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V1921-13

Fecha: 10/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante junto con otra persona fue nombrado heredero de confianza de un tercero, fallecido el 19 de abril de 2003. Revelada la confianza, en fecha 2 de abril de 2012 otorgaron escritura pública de un contrato de opción de compra de uno de los inmuebles de la herencia, pactándose que los vendedores (en este caso, los herederos de confianza) perciban 150.000 euros cada uno en concepto de gestiones y comisiones de compraventa. Además, y conforme al artículo 151 del Código de Sucesiones por causa de muerte en el Derecho Civil de Cataluña, percibirán como remuneración el 10 por ciento del valor de la herencia.”  Se pregunta por la “Calificación en el IRPF tanto de la comisión por la venta como de la remuneración como heredero de confianza.”

Se responde que “en cuanto a la remuneración como heredero de confianza (en este punto procede señalar que el artículo 153 del Código de Sucesiones aplicable establece que revelada la confianza, y salvo que el testador disponga otra cosa, los herederos y legatarios de confianza tendrán, respectivamente la condición de albaceas universales o particulares), el artículo 11,d) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, considera adquisiciones a título sucesorio “las cantidades asignadas por los testadores a los albaceas por la realización de sus trabajos como tales, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario”.

De acuerdo con esta regulación, en cuanto las cantidades a percibir como heredero de confianza no excedan del porcentaje establecido legalmente su tributación no se efectuará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que la misma procede analizarla en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

“El hecho de tener que ejecutar la voluntad testamentaria del causante, cumpliendo sus encargos e instrucciones constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones que pudiera percibir.

No obstante lo anterior, procede calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque las funciones de heredero de confianza y/o albacea se realicen de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica de manera que pueda entenderse que tales funciones constituyen un servicio más de los prestados a través de dicha actividad, como pudiera ocurrir en este caso en que el consultante ejerce la actividad profesional de abogado si su designación como heredero de confianza estuviera vinculada a esta circunstancia.”

“Por lo que respecta al importe de la comisión por las labores de gesti��������������n en la venta del inmueble, comisión que cabe entender se encuentra totalmente al margen de la remuneración como heredero de confianza que pueda corresponder al consultante, se hace preciso acudir para su calificación al artículo 95.2,b),2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas.”  “El importe que el consultante pueda percibir por su labor de mediación en la compraventa de un inmueble, sin asumir el riesgo y ventura de la operación, procede calificarlo como rendimiento de actividad profesional.”

 

Nº de Consulta: V1926-13

Fecha: 10/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: Pacto sucesorio de mejora, conforme al derecho gallego, mediante entrega al hijo de Fondo de Comercio y existencias inventariadas, que constituyen una actividad de comercio minorista.”  Se plantea la cuestión de si “habiéndose producido el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en febrero de 2013, forma de computar la renta del transmitente que ejerce la actividad y si el cumplimiento de los requisitos establecidos alcanza al cónyuge del empresario.”

Se responde que “aunque exista equiparación con una adquisición “mortis causa”, al no producirse efectivamente la muerte del causante y no interrumpirse el periodo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la acreditación de que la actividad ejercida por el empresario individual ha constituido su principal fuente de renta ha de referirse al ejercicio anterior al de la transmisión.

Por último y en lo que respecta al cumplimiento de los requisitos para la exención patrimonial por parte de los cónyuges, la exigencia referida al ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, así como de que esta constituya la principal fuente de renta, se refiere exclusivamente, como es obvio, al empresario. Cosa distinta es que la exención abarque a los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio.”

 

Nº de Consulta: V1931-13

Fecha: 10/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, actualmente jubilado de una entidad bancaria, ha venido ejerciendo simultáneamente desde 1970 la actividad de escritor, con más de cien libros publicados. Para el desarrollo de la actividad dispone de un local-estudio, adquirido al efecto, donde mantiene su biblioteca, mesa de trabajo, ordenador, impresora, etc.”   “Se pregunta sobre la deducibilidad de los gastos del local (amortización, IBI, comunidad y luz), de los correspondientes al consumo de material de trabajo (papel, tóner, etc.) y de la cuota de colegiación.”

Se responde que “la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica que viniese desarrollando el contribuyente.

Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Conforme con lo expuesto, cumpliéndose tanto la correlación como los requisitos mencionados , los gastos objeto de consulta se considerarán fiscalmente deducibles en cuanto vengan exigidos por el desarrollo de la actividad de escritor, y no por la mera percepción de rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de propiedad intelectual de obras escritas en períodos impositivos anteriores.

A veces se encuentran escritores que trabajan en la banca: en una época de su vida así lo hizo Herman Melville, autor de Moby-Dick. En España podría citarse, entre otros, al poeta antequerano José Antonio Muñoz Rojas, Secretario General del Banco Urquijo y Premio Nacional de Poesía.

 

Nº de Consulta: V1935-13

Fecha: 10/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídico Documentados

Materia: Con fecha 14 de mayo de 2013 el consultante ha otorgado escritura pública de novación y ampliación de préstamo hipotecario, en la que, además de ampliar el capital del préstamo primitivo, se va a novar tanto el plazo como el tipo de interés y, asimismo, el método de amortización, que pasará a ser el sistema de cuota creciente.  Se pregunta por “la base imponible y tipo impositivo aplicable a la liquidación de la referida escritura por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

 “Primera: La escritura pública que documente la novación modificativa de un préstamo hipotecario en cuanto a las condiciones del tipo de interés, plazo de amortización y sistema o método de amortización estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, no sólo en cuanto al importe de la responsabilidad hipotecaria aumentada a resultas de la ampliación del préstamo, sino por la total responsabilidad, incluyendo tanto la resultante de la ampliación como la anteriormente pendiente, sin que resulte de aplicación la exención establecida en el artículo 9 de la Ley 2/1994 de 30 de Marzo, de subrogación y modificación de prestamos hipotecarios, prevista tan solo para la novación modificativa de un préstamo hipotecario que se refiera a las condiciones del tipo de interés, a la alteración del plazo, o a ambas, pero no a la ampliación o reducción de capital o la modificación del método o sistema de amortización.

Segunda. Esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre el tipo impositivo aplicable en el supuesto de la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, por tratarse de la aplicación una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias normativas.”

 

Nº de Consulta: V1962-13-13

Fecha: 11/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante tiene como órgano de gobierno a tres administradores solidarios. La retribución de los administradores será fijada por la junta general y consistirá en una participación en las ganancias con las limitaciones que al efecto establece el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios líquidos. La participación en la sociedad de cada uno de ellos es del 96%, 2% y el 2%.

Los tres administradores solidarios trabajan de una manera efectiva en la sociedad acorde a su categoría profesional que son la de oficial de 3º, oficial de 3º y encargado, siendo los trabajos que desarrollan en la empresa destinados a la comercialización y distribución de productos metalúrgicos del sector del automóvil, especialmente carrocerías y recambios. También desarrollan los trabajos de reparación de toda la maquinaria existente en la entidad.

Por el desarrollo de este trabajo tienen una remuneración mensual por nómina acorde a su categoría profesional, siendo estos importes contabilizados en la contabilidad de la empresa como un gasto de personal. Estos salarios se reciben por el trabajo efectivo desarrollado en la sociedad y no por su condición de administradores.”

Se pregunta “si es fiscalmente deducible como gasto el importe del salario imputado a los administradores por su trabajo efectivo en la sociedad y por su categoría profesional y no como administrador en el Impuesto sobre Sociedades.”

Para la Dirección General de Tributos “todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

No corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio profesional con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”

Las retribuciones que perciban los socios-administradores, en la medida en se correspondan con la contraprestación por las labores prestadas a la consultante, relativas a la comercialización y distribución de productos y relativas a la reparación de maquinaria diversa, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito.

En el último estudio sobre el tema, consistente en el documento redactado por el Catedrático de Derecho Financiero Cesar García Novoa, titulado “La deducibilidad de los pagos en concepto de administrador y la tributación de las rentas por el administrador socio. Análisis de diversos supuestos.”, editado el 22 julio de 2013 por el Consejo Asesor Institucional de AEDAF, Asociación Española de Asesores Fiscales, páginas 24 y 25, se escribe a propósito de las retribuciones percibidas por el administrador por funciones diferentes de las propias del administrador lo siguiente: “Siendo clara la deducibilidad de tales pagos para la sociedad, la cuestión será, entonces, la de la calificación de los mismos en la tributación personal del preceptor. Y exista o no el contrato, la calificación dependerá, una vez más, de la concurrencia o no en la persona del administrador de las notas de ajenidad y dependencia y de una ordenación por cuenta propia de medios de producción, lo que presupone que tal administrador debe disponer de medios de producción propios.

En tal sentido, si los medios de producción utilizados están en sede la de la sociedad está claro que el administrador no los ordena, por lo que habrá que presumir que el administrador que realiza esas otras actividades o funciones para la sociedad, las lleva a cabo en régimen de dependencia o ajenidad, y, por tanto, lo que percibe es rendimientos del trabajo. Y ello, aunque ostente más del 50 por 100 del capital de la sociedad. Este es el criterio que hemos expuesto según el cual si los recursos o factores de producción no están en sede del socio, sino de la sociedad, estaremos siempre ante un rendimiento del trabajo. Y para ello, es independiente la existencia o no de una relación laboral ordinaria y de que se tenga más del 50 por 100 de las acciones o participaciones.

En este caso, la sociedad deberá practicar la retención que corresponda, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo II del Título VII del RD 439/2007, de 30 de marzo, del IRPF. Por el contrario si existiese esa ordenación (la sociedad carece de medios  para realizar la actividad o prestar el servicio, siendo tales medios del administrador que actúa en régimen de independencia), el administrador percibirá rendimiento de actividades económicas y la sociedad practicará  la retención del 21% si se tratase de actividades profesionales. Recordemos que en este último caso (profesionales), la Nota 1/2012 de la Agencia Tributaria, presume la ordenación por cuenta propia de medios de producción y que éstos se encuentran en sede de profesional.

No conviene olvidar que estas retribuciones pagadas a los administradores por conceptos distintos de las funciones de gestión y dirección son pagos por operaciones vinculadas, debiendo valorarse tales pagos por sus valores de mercado, a partir de la existencia de operaciones comparables. El importe de la retribución gravable en la persona del administrador será ese precio del mercado y ese será la cuantía del gasto deducible por la sociedad.

  Y también aquí debemos de repetir lo ya dicho hay que diferenciar entre la situación de quién trabaja para la sociedad, sin realizar una actividad de carácter profesional, y que percibe una retribución por ello por tal trabajo, que será distinta a lo que se pueda percibir en concepto de gerente o alto cargo. En tal caso, esta retribución, tenga el preceptor o no tenga la condición de administrador, será siempre un rendimiento del trabajo. “

 A propósito del IVA se escribe en las páginas 38 y 39 que ��si se retribuye al administrador por funciones distintas de las que le son propias de su cargo, la sujeción o no al IVA, dependerá de que el administrador (o incluso quien no tiene esta condición) preste un servicio en régimen de dependencia. Y no estará sujeta al impuesto la actividad cuando se desarrolle con carácter dependiente, en el marco de una relación laboral, dejando al margen el supuesto en que la entrega gratuita de servicios o bienes pueda constituir un autoconsumo externo.  Y si se trata de servicios,.cuando los mismos se presten para fines del trabajador, no de la empresa.”

 

Nº de Consulta: V1991-13-13

Fecha: 13/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Arrendamiento de explotaciones agrarias prioritarias desarrolladas sobre parcelas de propiedad de los arrendadores. En caso de adquisición "mortis causa" de las parcelas, aplicabilidad de los beneficios fiscales previstos en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones agrarias.”

Se responde que “el artículo 9 exige que la transmisión se haga “en favor... del titular de otra explotación”, lo que es conforme con el espíritu del reconocimiento de los beneficios fiscales establecidos en la Ley, que no es otro, según su Exposición de Motivos, que el de mantener la integridad o ampliación de tales explotaciones o, como dice la jurisprudencia, el de favorecer la constitución o consolidación de explotaciones agrarias. Se trata, por así decirlo, de una exigencia de naturaleza económica y no jurídica. Sin embargo, en el caso del escrito de consulta, la adquisición “mortis causa” se referiría a las parcelas donde se lleva a cabo la explotación, que seguiría siendo la misma que antes, si bien el o los adquirentes pasarían a ser, como consecuencia de una operación de naturaleza estrictamente jurídica, propietarios de las parcelas en las que desarrollan la explotación prioritaria.
De acuerdo con lo expuesto y en contestación a la consulta planteada, no procedería la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el artículo 9 de la Ley 19/1995.”

 

 

Nº de Consulta: V1992-13

Fecha: 13/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante adquirió en el año 2010 valores emitidos por una entidad de crédito española, que tienen la naturaleza de participaciones preferentes de acuerdo con la Ley 13/1985. La entidad las recompra en 2012 sustituyéndolas por un depósito a plazo de igual importe que el nominal de los valores.”  Se pregunta por el tratamiento en la declaración del IRPF.

Se responde que “a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, un rendimiento del capital mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios, que vendrá determinado por la diferencia entre la cuantía de la imposición a plazo recibida de la entidad de crédito y el valor de adquisición de los valores. En su caso, para la cuantificación del rendimiento, serán computables los gastos accesorios previstos en la letra b) del artículo 25.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en tanto se justifiquen adecuadamente”

 

Nº de Consulta: V1993-13

Fecha: 13/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad de crédito consultante resultó adjudicataria en un procedimiento de ejecución de garantía hipotecaria de una promoción de 25 viviendas en la que alguna de las fincas cuentan con certificado final parcial de obras pero no licencia de primera ocupación.

Las viviendas han sido transmitidas con deficiencias en la construcción de tales características que impiden su uso como tal a pesar de contar, algunas de ellas, con certificado final de obras.

Las obras de urbanización de la promoción están pendientes de finalizar y concluir.”  Se pregunta por la “calificación de la entrega de la promoción como edificación en curso o como primera entrega de edificación

.Se responde que len el supuesto de adquisición por la consultante de edificaciones ubicadas en terrenos en los que su urbanización se encuentra incompleta, se producen los siguientes efectos:

La falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra.
No obstante, dicha conclusión debe tomarse como una excepción a la regla general, que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, y que se justifica en atención a las excepcionales circunstancias que se refieren en el escrito presentado.

Por consiguiente, la adquisición por la consultante de dichas edificaciones no tiene la consideración de primera entrega ni su transmisión posterior estará, en consecuencia, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V2026-13

Fecha: 17/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia:” El consultante se plantea realizar una donación de la nuda propiedad de participaciones sociales, que, según manifiesta cumpliría con los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se consulta si “la citada operación tiene las mismas consecuencias fiscales que la transmisión de la plena propiedad de participaciones sociales con las mencionadas características, y, en consecuencia, no genera ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF.”

La Dirección General, tras citar la normativa aplicable,  concluye que “en los casos de donación de la nuda propiedad de las participaciones sociales que disfrutan de la referida reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el mismo tratamiento fiscal que en los casos de transmisión de la plena propiedad de las mismas, y, en consecuencia no habrá ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por último debe tenerse en cuenta que la delimitación de los derechos correspondientes al usufructuario y al socio o titular de la acción queda sometida a lo establecido al respecto en la normativa mercantil.”

 

Nº de Consulta: 2043*-13

Fecha: 18/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante desarrolla como actividad principal la promoción inmobiliaria de edificaciones, teniendo en la actualidad una determinada cantidad de vivienda en stock, las cuales, debido a la crisis económica, no han podido ser comercializadas de ninguna manera para su fin principal, que era la venta de las mismas a compradores finales.

La situación actual ha provocado que la oferta de la vivienda se dispare, existiendo una cantidad ingente de viviendas sin comprador, lanzando a la baja el precio de las mismas. Adicionalmente, el excesivo periodo en el que dichas viviendas no están habitadas, genera una mayor caída del valor. La entidad consultante dedicó una serie de recursos y acudió a financiación ajena para promover la edificación y venta de dichas viviendas, incurriendo en una serie de costes de adquisición, construcción, financieros, técnicos, fiscales y otros de carácter general, los cuales conforman el valor que las existencias tienen en el balance.

Sin embargo, el valor en el que se incurrió para llevar a cabo la construcción de dichas viviendas, es inferior al precio de mercado de las mismas, haciendo necesario contabilizar un deterioro de valor de las existencias.”  

Se pregunta  cuál sería el importe máximo de deterioro de valor de las existencias fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la pérdida por deterioro podrá tener la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre y cuando esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, y se cumplan los requisitos establecidos en la NRV 10ª del PGC, es decir, en la medida en que su valor en libros sea superior al valor neto realizable. A estos efectos, la primera parte del PGC define en su apartado 6º, entre criterios de valoración, el valor neto realizable como “el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo (…)”.
Asimismo, el valor en libros es definido como “el importe neto por el que un activo o pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.”
A estos efectos, es necesario que dicho deterioro sea justificado, lo cual podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria, la valoración de las pruebas aportadas.”

 

Nº de Consulta: V2045-13

Fecha: 18/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “En el haber ganancial de un matrimonio figuran tres inmuebles, tres vehículos y un tractor. Es voluntad de los cónyuges disolver y liquidar la sociedad de gananciales adjudicando la totalidad de los bienes al esposo, mediante la oportuna compensación del exceso de adjudicación a la esposa.”

 Se pregunta “si está exenta de tributación la adjudicación de la totalidad de los bienes de la sociedad de gananciales a uno de los cónyuges mediante la debida compensación al cónyuge no adjudicatario.

Se responde que “por la descripción de los hechos en el escrito de la consulta, está claro que en dicha disolución se van a dar excesos de adjudicación ya que todos los bienes se van a adjudicar al consultante y se podrían haber hecho dos lotes de bienes equivalentes, por lo que dicho exceso de adjudicación sí tributarían en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa, sin que le sea aplicable la exención establecida en el artículo 45.I.B) 3.”

 

Nº de Consulta: V2056-13

Fecha: 19/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos  jurídicos Documentados

Materia: La comunidad de propietarios consultante presenta una división horizontal compuesta por 6 pisos y 8 locales comerciales de los cuales cuatro pertenecen en pro indiviso a seis propietarios. Pretenden realizar una agrupación de las cuatro fincas que están en pro indiviso, seguido de una división de dicha finca resultante de la agrupación, en cinco fincas. Posteriormente se quieren adjudicar cada una a un propietario en función de su participación y a uno de los copropietarios por un valor mayor del que le corresponde, éste compensaría en dinero al copropietario al que no se le va a adjudicar ningún inmueble.

En la medida que corresponda se modificarían los coeficientes de participación de las cinco fincas resultantes.

Se procede a autorizar el cerramiento y cubierta de la terraza, elemento común, pero de uso y disfrute exclusivo del ático. Como consecuencia de ello se modifican los coeficientes de participación de las seis viviendas del edificio, aumentando el coeficiente de la sexta planta y disminuyendo las otras cinco viviendas.

  Se pregunta por la “tributación de las distintas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “De la escueta descripción de los hechos parece que nos encontramos ante una declaración de obra nueva y una nueva división horizontal por la unificación de los cuatro locales que posteriormente se convierte en cinco y que tributarán ambas por el concepto de actos jurídicos documentados.

- Por otra parte los seis comuneros de los cuatro locales que se van a convertir en cinco, partiendo de que la comunidad de bienes no realiza actividades empresariales, pues nada dicen respecto al tema, deberán tributar por el concepto de actos jurídicos documentados por la disolución de dicha comunidad de bienes, sin que tengan que tributar por transmisiones patrimoniales onerosas por no haber excesos de adjudicación ya que en la disolución de la comunidad de bienes se va a adjudicar un local a cada propietario en función de sus coeficientes de participación, salvo a uno de ellos que no va se le va a adjudicar ningún local y le compensa con dinero el comunero que ha recibido un exceso de adjudicación.

- Respecto a la reasignación de coeficientes cabe señalar que la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del reglamento del impuesto, es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos ya han tributado; respecto al aumento de coeficientes por el cerramiento de la terraza, tampoco tributará, ya que el piso no puede aumentar la superficie al ser la terraza un bien común de la comunidad aunque sea de uso privativo de ese inmueble.”

 

Nº de Consulta: V*-13

Fecha: 19/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Mediante escritura publica de 15 de septiembre de 2006 el consultante y dos hermanos permutaron a una entidad mercantil varias parcelas a cambio de unos inmuebles en el edificio que, sobre los terrenos cedidos, planeaba construir dicha entidad. De los inmuebles que se entregarían al consultante y sus hermanos, unos serían en propiedad exclusiva para cada hermano y otros en común para los tres.
En el momento de realizar la escritura pública se sufrió un error de asignación del inmueble confundiendo los números de las parcelas, hecho que no se ha podido constatar hasta ahora cuando la entidad ha decido proceder a la entrega de los inmuebles.
El error consistió en que se adjudicaron al consultante dos fincas, F1 y F2, en propiedad exclusiva, en lugar de otras dos fincas, F3 y F4, que eran las que le correspondían y que se asignaron por error a los tres hermanos en común y pro indiviso.”

Se pregunta “si como consecuencia de dicha subsanación o rectificación de errores se devengaría el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que tanto el compareciente como sus hermanos abonaron en su momento el correspondiente IGIC al formalizar la escritura publica de 2006, por lo que no se trata de una nueva transmisión, sino de rectificación de errores cometidos en la escritura pública de 2006.”

Las conclusiones del Centro Directivo son las siguientes: “

Primera. No puede admitirse que la subsanación pretendida constituya un supuesto de aplicación de la exención establecida en el artículo 45.I.B.13, pues la existencia del error en la determinación de la cosa objeto del contrato tan solo resulta de la propia declaración de las partes sin que tal extremo resulte probado.

Segunda. Siendo la compraventa realizada en 2008 válida y eficaz, se considera procedente el impuesto satisfecho por la misma, entendiendo que la operación ahora realizada no tiene por finalidad subsanar vicio de nulidad o inexistencia de la primera transmisión, sino la de realizar una nueva que asimismo deberá ser objeto de tributación, por el concepto de permuta.

Tercera. La referida transmisión deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD pues la transmisión de los inmuebles, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estaría exenta del mismo por aplicación del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992).

Cuarta. En la adquisición por el consultante de las dos fincas en propiedad exclusiva debe entenderse que la transmisión a su favor se limita a las 2/3 partes de su valor, al ser ya propietario de 1/3 parte. De igual forma, en la adquisición por los tres hermanos en pro indiviso de las dos fincas que habían sido adjudicadas al consultante en propiedad exclusiva, se entiende limitada la transmisión a las 2/3 partes del valor de las estas a favor de sus hermanos, sin que se produzca transmisión alguna a favor del consultante, que ya era propietario del 100% de las mismas.”

 

Nº de Consulta: V2076-13

Fecha: 20/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Fallecimiento del padre de la consultante en 2009.”  Se pregunta por el “Plazo para solicitar la reducción de vivienda habitual en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “la acción puede ejercerse hasta el 10 de abril de 2014, una vez que hayan transcurrido cuatro años desde el 10 de abril de 2010, día siguiente al periodo de seis meses desde dicho fallecimiento para la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Nº de Consulta: V2077-13

Fecha: 21/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: La consultante y su pareja están en trámites para adquirir una vivienda de segunda mano, un inmueble pequeño y viejo que pertenece a una persona de edad deseosa de deshacerse de él, por lo que la compraventa se celebraría por una cantidad inferior a los 30.000 € del precio tasado por la Consejería de las Islas Baleares, lugar donde esta radicado.

Los interesados pretenden que en la escritura de compraventa figure el verdadero precio de la operación, 12.000€, aunque luego practiquen la autoliquidación por el importe de los 30.000€ que constituye el precio tasado por la Comunidad Autónoma.
Al ir a escriturar la operación se les ha informado en la Notaria que por el hecho de adquirir un bien por tan bajo valor es posible que el Ministerio de Hacienda entienda que existe algún tipo de estafa.”

En relación con lo anterior se plantea, entre otras, la siguiente cuestión:

Que pasaría si se comprase la referida vivienda por 12.000 € y se declarase el valor real de la tasación a la agencia tributación para liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el valor correspondiente.”

En relación con la cuestión expuesta se responde que “la declaración tributaria estará constituida por la escritura publica en la que los interesados pretenden consignar un valor de 12.000 euros”, y  “que frente al valor declarado, la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real del bien transmitido”, “con independencia de cual haya sido el valor consignado en el modelo de autoliquidación del impuesto y el importe del ingreso realizado”, y que “si la comprobación de valores arrojase un aumento de base imponible, procederá la práctica de una liquidación complementaria (art. 108 del Reglamento del ITP y AJD) en la que deberá tenerse en cuenta el importe ingresado en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente aprobado al efecto.”

 

Nº de Consulta: V2110-13

Fecha: 25/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Adquisición "mortis causa" de fincas rústicas en explotación agraria.”  Se plantea la “aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 11 de la Ley de Modernización de las Explotaciones Agrarias.”

Se responde que “el beneficio fiscal exige que el titular de la explotación prioritaria no pierda o alcance la condición de tal como consecuencia de la adquisición. No es ese el caso planteado, habida cuenta que es el cónyuge del consultante quien ejerce la actividad agrícola y consta como tal agricultora en la Tesorería General de la Seguridad Social, mientras que el consultante es únicamente propietario de la finca rústica en la que dicha actividad se desarrolla.

De acuerdo con lo anterior, en caso de adquisición “mortis causa” de las fincas rústicas propiedad y explotadas por la madre del consultante, no procedería la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el artículo 11 de la Ley 19/1991.”

 

Nº de Consulta: V2124-13

Fecha: 26/06/2013

Norma afectada: Reglamento General de Recaudación

Materia: El consultante quiere solicitar en periodo voluntario el fraccionamiento de una sanción tributaria de importe inferior a 18.000 euros.”  Se pregunta ¿En cuantos plazos puede fraccionarse el pago de dicha deuda teniendo en cuenta el importe de la misma?

Se responde “que los plazos en los que eventualmente se fraccione el pago de la deuda serán los fijados por la Administración tributaria en la resolución de la solicitud del fraccionamiento, que pueden ser distintos de los propuestos por el solicitante. A estos efectos, la Administración tendrá en cuenta las circunstancias concurrentes en cada solicitud, sin que la normativa tributaria determine a priori el número de fracciones en función del importe de la deuda.”

 

Nº de Consulta: V2131-13

Fecha: 27/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante se plantea realizar una donación a favor de sus hijas de fincas agrícolas de naturaleza ganancial, manifestando asimismo que tiene 68 años y su cónyuge 66, que está percibiendo una pensión de jubilación y que por ello es mero titular de la explotación agraria, no trabajando en ella por estar jubilado.”   Se plantea la cuestión de si “resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la no existencia de ganancia o pérdida patrimonial por las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde, tras citar la normativa aplicable, que “en su escrito, el consultante reconoce su doble condición de perceptor de una pensión de jubilación, y de “mero titular” de la explotación agraria. Esta última circunstancia no significa que la actividad haya sido ejercida de forma “habitual, personal y directa” por el sujeto pasivo, constituyendo, además, su principal fuente de renta, o lo que es lo mismo, que los rendimientos netos de tal actividad hayan representado más del 50% de la base imponible del IRPF, conforme señala el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre).

Antes al contrario, del texto del escrito se desprende que no se cumple la exigencia del artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, por lo que tampoco procedería la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, y en consecuencia, no resultaría de aplicación en ese supuesto el citado artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

 

Nº de Consulta: V2143-13

Fecha: 28/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante suscribió un contrato privado de compraventa futura de unos terrenos habiendo efectuado el pago anticipado de la totalidad del precio. En la actualidad, las partes se plantean la resolución de dicho contrato con devolución de las cantidades entregadas sin haberse efectuado actuación alguna sobre los terrenos objeto de compraventa.”  Se pregunta por la “procedencia y forma de efectuar la rectificación de la repercusión efectuada.”

Se responde que “en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, pues la repercusión efectuada por el pago anticipado se efectuó conforme a Derecho, será la entidad vendedora quien deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia de dicho pago anticipado, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la vendedora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la consultante y a expedir una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

La devolución de los terrenos que realice la consultante a su propietaria original y que ésta entregó en virtud del contrato que se resuelve no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al citado tributo, sino un supuesto de resolución total de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó.”

 

Nº de Consulta: V2151-13

Fecha: 28/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sucesiones

Materia: Si determinada operación societaria de reducción de capital representa una minoración sustancial del valor de adquisición, a efectos del mantenimiento exigido por el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “en contestación V2465-07, este Centro Directivo advertía de la imposibilidad de dar un criterio apriorístico sobre lo que por “minoración sustancial” debe entenderse, dado el silencio al respecto de la Ley, por lo que habría que acudir a una apreciación puntual, según el sentido usual de la expresión, en función de las circunstancias concurrentes en cada entidad.

No obstante, se dejaban a salvo aquellas “minoraciones porcentuales del valor que, por su entidad, no plantearían duda”, entre las que, a juicio de esta Dirección General, podría encontrarse la proyectada conforme al escrito, que no alcanzaría el 2% del valor de adquisición por el que se practicó la reducción sucesoria.

En consecuencia, la operación societaria de reducción del capital a que hace referencia la consulta no afectaría al requisito del mantenimiento del valor que exige el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Nº de Consulta: V2152-13

Fecha: 28/06/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: La cooperativa consultante lleva a cabo la promoción de viviendas destinadas a sus socios. Si bien la entrega de las viviendas a los cooperativistas se producirá posteriormente, éstos van a subrogarse en el préstamo hipotecario correspondiente a la vivienda que van a adquirir y que la cooperativa tiene suscrito con una entidad bancaria.”  Se pregunta por la  “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”

Se responde que “en la medida en que el socio cooperativista que adquiere la vivienda y se subroga en el préstamo hipotecario actuara en su condición de empresario o profesional, sería de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2º.e) tercer guión de la Ley 37/1992. En otro caso, el sujeto pasivo de la referida entrega sería la sociedad cooperativa consultante.”

 

 

AUTO DEL TRIBUNAL SUPREMO PLANTEANDO CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA DIFERENCIA DE TRATO POR RAZÓN DE RESIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

 

Auto de 8 de mayo de 2013, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Recurso 4209/2011. “En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por vulneración del art. 14 y 19 CE por Don Vidal contra la desestimación por silencio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto de sucesiones y donaciones, satisfecha por él en cuantía de 202.210,86 #, se pretende la declaración del derecho a la bonificación prevista en el art. 12 bis de la Ley 19/1997 de las Cortes Valencianas , de 23 de diciembre, en su redacción por la Ley 10/2006, de 26 de diciembre y la devolución del ingreso indebido derivado de la autoliquidación más los intereses de demora.

El demandante no cuestiona que en el plano de la legalidad ordinaria la aplicación del art. 12 bis referido a su autoliquidación se ajustase a su situación, centrando su pretensión en la vulneración por dicha ley de los arts. 14 y 19 CE, al condicionar la bonificación que en el precepto legal se establece a la residencia del sujeto pasivo del impuesto de sucesiones en la Comunidad Valenciana, condición de residencia que él no cumple, a diferencia de sus hermanos, que comparten con él la condición de herederos de su padre común, y por ello sujetos al mismo impuesto que él y beneficiarios, a diferencia de él, de la bonificación que reclama. Entiende el recurrente, como explica el Fundamento Primero de la Sentencia de instancia, que la residencia del sujeto pasivo del impuesto es una circunstancia de carácter subjetivo no objetivo, que, con arreglo a la doctrina del Tribunal Constitucional, entra en el ámbito del art. 14 CE y no del artículo 31.1, considerando que es un criterio de diferenciación vedado por aquel artículo, por lo que solicitaba el planteamiento de Cuestión de Inconstitucionalidad.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana rechazó la vulneración constitucional argüida por el recurrente.”

“Recapitulando lo razonado con anterioridad:

1º).- Consideramos que la sentencia recurrida en esta casación no da respuesta constitucionalmente aceptable a la pretensión del recurrente; pero que la estimación del recurso depende exclusivamente de la validez constitucional del inciso final del apartado a) del art. 12 bis de la Ley 13/1997 de la Comunidad Valenciana, que consideramos contrario a los arts. 14 , 31.1 y 139.1 CE , por lo que nos vemos obligados, para decidir el recurso de casación, a plantear ante el Tribunal Constitucional Cuestión de Inconstitucionalidad conforme a lo dispuesto en el art. 163 CE y 35. LOTC.

2º).- Entendemos que entre los sujetos pasivos del impuesto de Sucesiones regulado en la Ley 13/1997, y en concreto respecto al beneficio fiscal regulado en el art. 12. bis a), existe una situación de absoluta igualdad.

3º).- Entendemos que el tratamiento desigual en la bonificación fiscal que deriva del elemento de la residencia, no responde a ningún fin constitucionalmente legítimo, y que por tanto, al introducir tal elemento diferencial en la regulación del beneficio, se vulneran los arts. 14 y 31.1 CE.

4º).- Entendemos que el tratamiento diferencial en la regulación del beneficio fiscal establecido en el art. 12 bis referido, basado exclusivamente en el elemento de la residencia en la Comunidad Autónoma, constituye un trato desigual entre españoles contrario a lo dispuesto en el art. 139.1 CE.

LA SALA ACUERDA:

Plantear Cuestión de Inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional respecto del art. 12 bis de la Ley 13/1997 de la Comunidad Valenciana, por vulneración de los arts. 14, 31.1 y 139.1 CE, suspendiendo provisionalmente las actuaciones del recurso de casación hasta que el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre su admisión.

Elevar la cuestión de Inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional junto con testimonio de los autos principales y las alegaciones formuladas en el trámite de audiencia.”

Los problemas descritos en el Auto están tratados por extenso en el libro del Ponente del TEAC Jesús Félix García de Pablos, titulado “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España. Problemas Constitucionales y Comunitarios.”, 2010.

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 27 de junio de 2013, Num. 00/5595/2011, Vocalía Segunda. Impuesto sobre Sociedades. Declaración de fraude de ley. Operación en ejercicio prescrito.

“Puede declararse la existencia de fraude de ley de una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.”

  

 

RESOLUCIONES PARA RECORDAR

 

Consulta V0079-06 de 17/0172006. “En noviembre de 2005 falleció el padre de la consultante, consultándose si a la hora de incluir los saldos bancarios en la herencia se debe incluir el saldo a día de fallecimiento, o bien el mayor saldo del año anterior.”

Se responde que, en principio, “deberá recogerse el saldo a fecha de fallecimiento, ahora bien si existiera una diferencia entre el saldo al día de fallecimiento y entre el mayor saldo del año anterior, la administración podrá exigir a los interesados que justifiquen el destino de dicho importe.”

 

Consulta 0868-03 de 23/06/2003. “El consultante, que es simultáneamente heredero y legatario de la herencia causada por el fallecimiento de su madre, tiene la intención de aceptar la herencia y renunciar pura y simplemente al legado. Dicha herencia no está prescrita.”  Pregunta “si la renuncia pura y simple al legado tiene repercusión en el renunciante a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones., y si la renuncia pura y simple al legado tiene repercusión, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre aquellas personas que vean acrecer su derecho de participación en la herencia.”

Las conclusiones de la Dirección general son las siguientes:

“Primera: El derecho a renunciar un legado sin renunciar a la herencia está expresamente recogido en el Código Civil, cuyo artículo 890 dispone en su párrafo segundo que “el heredero, que sea al mismo tiempo legatario, podrá renunciar la herencia y aceptar el legado, o renunciar éste y aceptar aquélla”.

Segunda: En la renuncia pura, simple y gratuita de un legado, efectuada antes de la prescripción del impuesto correspondiente al legado, sólo se exige el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los beneficiarios de dicha renuncia, pero no al renunciante.
Tercera: Los beneficiarios de la renuncia, si reciben directamente otros bienes del causante, deberán tributar por la cuota tributaria mayor de las dos siguientes: Bien la que resulte de la suma de las dos liquidaciones correspondientes a las adquisiciones separadas de los bienes recibidos directamente y de los obtenidos por la renuncia, o bien la resultante de la adquisición conjunta de ambos grupos de bienes.”

 

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GUIPÚZCOA

Resolución  de 12 de marzo de 2013, Número de Procedimiento 756/2011. Sujeción a AJD de la constitución de un derecho a la cesión de rentas derivadas del contrato de arrendamiento referidas a los bienes inmuebles hipotecados, destinándose al pago de lo adeudado en dicho préstamo.

Se considera sujeta a AJD la constitución de dicho derecho por la sociedad prestataria a favor del banco concedente del préstamo.

 

 

      Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 23 de agosto de dos mil trece

 

 

 

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