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JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE FEBRERO DE 2014

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

       

Sentencia del Tribunal Europeo de los Derechos Humanos.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Consultas de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipúzcoa

Resoluciones para recordar 

  

 

    

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL EUROPEO DE LOS DERECHOS HUMANOS.

               

Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 4 de noviembre de 2013, nº 6529/2011, Sala 2ª. Fiscalidad desproporcionada. La tributación al tipo del 98% de las indemnizaciones pagadas a un funcionario húngaro viola el derecho al respeto de la propiedad de sus bienes. El Tribunal europeo en una sentencia redactada en inglés analiza lo que supone una privación injustificada de los bienes de un ciudadano. El interés del gobierno húngaro era luchar contra las indemnizaciones consideradas excesivas, no acordes con las exigencias de la justicia y preservar al Tesoro en una época de dificultades económicas.

En cambio, para el Tribunal las medidas adoptadas no eran razonablemente proporcionadas con el objetivo legítimamente perseguido.

Las medidas legales del gobierno húngaro suponían una tributación global en el caso concreto del 52%, cuando lo habitual era el 16%, vulnerándose así la confianza legítima.

En la Sentencia se declara la violación del artículo primero del Protocolo Adicional al Convenio para la protección de los Derechos Humanos, firmado en París el 20 de marzo de 1952, que literalmente dice: “Toda persona física o jurídica tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad sino por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional.

Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que tienen los Estados de dictar las leyes que estimen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos, de otras contribuciones o de las multas.”

La fecha de la Sentencia es de 14 de mayo de 2013, pero cabiendo la remisión a la Gran Sala del Tribunal, si su examen es rechazado, la Sentencia de la Sala deviene firme en la fecha de dicho rechazo, 4 de noviembre de 2013.

La Profesora María Teresa Soler Roch, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario, ha escrito en un trabajo publicado en el año 2011, titulado “Deber de Contribuir y Derecho de Propiedad en el Ámbito de Protección de los Derechos Humanos”, que “el criterio de proporcionalidad se ha utilizado por los órganos de protección del Convenio en numerosas decisiones relativas a la aplicación del artículo I del Primer Protocolo.

  

   

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

        

Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2014, Recurso 4749/2011.  Administrador único y el acuerdo para interponer acciones. No es necesario que dicho administrador, facultado legalmente para la administración y representación de la sociedad, precise para ejercitar acciones en materia contenciosa del acuerdo social pertinente, salvo que lo exijan los estatutos. La prueba de lo anterior, en caso de contradicción, corresponde al actor.

El problema está en que el artículo 45, 2º,d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa dispone la necesidad de aportar asimismo "el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento".

El TS hace constar que "el juego conjunto de ambos preceptos – artículos 44.1 y 63 de la LSC- implica, pues, que los Estatutos pueden imponer la necesaria intervención de la Junta General para ciertos aspectos predeterminados de la gestión empresarial, del mismo modo que la Junta General puede, por su propia iniciativa, supeditar a sus instrucciones o autorización la adopción de determinados acuerdos por el administrador."

La doctrina del Alto Tribunal es, a nuestro juicio, aplicable igualmente a los casos de administradores mancomunados, solidarios y del consejero delegado a quién se le haya delegado por el Consejo de Administración la competencia para interponer acciones.

A nuestro juicio, desde un punto de vista práctico, para evitar incertidumbres y facilitar el desarrollo del proceso, sería conveniente que el Notario en el otorgamiento del poder general para pleitos de fe de que "examinados los estatutos sociales, no existen en ellos ninguna cláusula atributiva de competencia a la Junta General para interpones acciones." En la Sentencia se indica que “para rebatir la concurrencia de la causa de inadmisión opuesta bastará con aportar los estatutos y justificar que no existe en ellos ninguna cláusula atributiva de competencia a la Junta General en la materia que nos ocupa (sin perjuicio de que la contemplación casuística de las circunstancias del litigio pueda llevar a exigir, de forma razonada, la aportación de documentación añadida, para lo que la parte deberá ser emplazada), pues si una cláusula de esa índole no existe, es decir, en defecto de una previsión específica atributiva de competencia a la Junta General, desplegará toda su operatividad la competencia inicial y general del administrador único en materia de actos de gestión, y por ende será suficiente el Poder de representación otorgado por este.”

Ver artículo de José Montoro Pizarro.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2014, Recurso 1451/2013. Reitera doctrina sobre la base en la reducción del 95% por empresa familiar.

“Procede estimar el incidente de ejecución y anular la liquidación practicada a fin de que sea sustituida por otra en la que se aplique la bonificación del 95% sobre el valor de las acciones de O....... S.A, sin deducción de pasivo proporcional de la herencia, debiéndose añadir que esta forma de proceder coincide con la doctrina de esta Sala acerca de la interpretación del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones, pues en la Sentencia de 18 de marzo de 2009, (recurso de casación número 6739/2004), se dijo –entre otros extremos- lo siguiente: (Fundamento de Derecho Cuarto):

Esta Sala debe confirmar el criterio mantenido por la sentencia recurrida, puesto que es cierto que la dicción literal del precepto cuestionado se refiere a que la reducción se aplicará sobre el "valor" de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, sin que se especifique en la norma que por tal valor deba entenderse, como postula la recurrente, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, incluyendo, por tanto, las deudas y gastos generales de la herencia que correspondan a los mismos y, dentro de ellos, la parte proporcional del total de deudas dejadas por el causante y también la parte proporcional de los gastos de entierro y funeral, entre otros.

Tal interpretación no puede entenderse que corresponda, como defiende la parte recurrida de este recurso, al espíritu y finalidad de la norma, pues el precepto se refiere exclusivamente al valor de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades y esto es independiente conceptual y realmente del valor total de la base imponible, y está compuesto por el activo que dicho valor suma o aporta a la base y el pasivo exclusivamente ligado a él, por lo que la reducción ha de practicarse sobre el valor que dicho activo fiscalmente supone, sin la minoración de conceptos, como cargas o deudas extraños a él.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2014, Recurso 5679/2011. Eficacia de la escritura como factura. No deja de ser excepcional y sólo posible, a los efectos de ejercer el derecho a la deducción del IVA, si la operación gravada está fehacientemente acreditada.

"La recurrente contaba en el momento de la inspección, y así se aportó al expediente, la escritura pública protocolizada de la compraventa de las parcelas donde se encontraban identificados todos los datos que han de obrar en la factura, a excepción, claro está, del número. Y tal documento ha de reputarse medio fehaciente que justifica la operación, los correspondientes gastos, y la cuota soportada y, por tanto, el mismo ha de considerarse, a los efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la LIVA, documento justificativo habilitante para efectuar la deducción en su día realizada por la recurrente de la cuota de IVA soportada por la compra de las fincas incluidas en dicha escritura pública".

"Esta equiparación entre la posesión de la correspondiente factura y la posesión de una escritura pública que cuente con todos los datos que aquélla debe contener, salvo claro está el número, no deja de ser excepcional y sólo posible, a los efectos de ejercer el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido, si la operación gravada está fehacientemente acreditada."
"Hemos reputado conforme a derecho la deducción de cuotas del impuesto sobre el valor añadido por un sujeto pasivo que no estaba en posesión de la correspondiente factura, pero sólo si contaba con una escritura pública que contuviese todos los datos esenciales que en aquélla han de constar, para acreditar fehacientemente la existencia de la operación gravada, salvaguardando de este modo la correcta recaudación del impuesto sobre el valor añadido y su control por la Administración tributaria."

"Se trata, debe destacarse, de una excepcional equiparación entre la factura y la escritura pública que cuente con todos sus datos esenciales, admitida sólo para el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido, no así para la rectificación de la factura inicialmente emitida, supuesto previsto en el artículo 89.Dos de la Ley del impuesto sobre el valor añadido."

Se reitera doctrina anterior.

 

 

 SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de enero de 2014, Recurso 2452/2010. Presunción de Donación. Simulación de la compraventa de participaciones sociales entre padre e hijos y del préstamo otorgado a tal fin.

Para el Tribunal “partiendo de lo expuesto, la carga de la prueba se desplaza hacia los hijos que se ven en el deber de demostrar el carácter oneroso de aquella alteración patrimonial. Por lo que procede analizar seguidamente la prueba practicada al respecto.

En primer lugar, y respecto al contrato privado de préstamo de fecha 13/03/2001 por el que Balbino y Dulce prestan a cada uno de sus hijos (los hoy recurrentes) la suma de 25 millones de pesetas (cantidad que no devengará ningún interés, otorgándose por plazo de 10 años, y estipulándose que el reintegro total o parcial del capital prestado se efectuará en el domicilio de los prestamistas), consta en las actuaciones los extractos de las cuentas bancarias titularidad de los prestamistas y prestatarios, constando en dichos extractos que en fecha 13/03/2001 se realiza una transferencia de 25 millones de pesetas desde la cuenta de los padres a la de cada uno de sus hijos, e, inmediatamente después, otra transferencia de 25 millones de pesetas desde la cuenta de cada uno de sus hijos a la de sus padres. Realidad de las transferencias que, además de venir acreditadas en dichos extractos, es reconocida por la propia Inspección en el Informe Ampliatorio al Acta obrante en el expediente.”

“Debemos reiterar que debe partirse del propio tenor literal de la denominada "escritura de compraventa de participaciones sociales" de fecha 13 de marzo de 2001, en la que se transmitían a cada uno de los hijos 100 participaciones por un precio de 250.000.000 pesetas. Cantidad de la que en dicho momento ninguno de los hijos, hoy recurrentes, disponía. Hasta el punto de que el primer pago de dicha cantidad (25.000.000 pesetas) se efectuó por los hijos transfiriendo a la cuenta de sus padres dicha suma, que había sido previamente transferida a sus cuentas desde la cuenta de sus padres. Inmediatez de transferencias (en fecha 13/03/2001, los vendedores transfieren la suma de 25.000.000 pesetas a la cuenta de cada uno de los hijos; y en la misma fecha de 13/03/2001, cada uno de los compradores transfieren a la cuenta de sus padres la suma de 25.000.000 pesetas) que, en conjunción con el resto de circunstancias concurrentes, permite inferir que hubo una ficción en el pago, del modo indicado en la liquidación practicada. Así, como justificación de dichos movimientos bancarios (que el vendedor transfiera a los compradores la suma que estos a su vez transfieren al vendedor como primer pago de la denominada compraventa de participaciones) se aportó en el procedimiento de inspección sendos contratos privados de préstamo de 25.000.000 pesetas fechados en 13/03/2001 por el que Balbino y Dulce prestaban dicha cantidad a cada uno de sus hijos estipulándose que la cantidad prestada no devengaría ningún interés, que el préstamo se otorgaba por plazo de 10 años, y que el reintegro total o parcial del capital prestado se efectuará en el domicilio de los prestamistas. Justificación que, del modo resuelto por la Inspección, se considera insuficiente toda vez que conforme al artículo 1227 del Código Civil "la fecha de un documento privado no se contará, respecto a terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio, habiendo sido aportado dicho documento privado de préstamo en fecha 02/03/20004. Además, ninguna suma de dicho préstamo había sido reintegrada por los prestatarios, ni tampoco había sido objeto de reclamación por los prestamistas, lo que, dado el tiempo transcurrido desde la fecha de la escritura de compraventa de participaciones de 13/03/2001, corroboraría la insuficiencia de la documental aportada del modo resuelto por el acuerdo de liquidación.”

“En definitiva, si bien del modo antes expuesto se aporta por los recurrentes diversa documental bancaria (resguardo de 18/02/2005; certificados bancarios constatando la existencia de determinadas transferencias desde la cuenta de los hijos a favor de la cuenta de sus padres), en ninguno de los documentos aportados se expresa que dichas transferencias se efectúen precisamente en pago del precio aplazado de la compraventa de participaciones de 13/03/2001 o en reintegro del préstamo a que se refería el documento privado de 13/03/2001 (aportado a la Inspección el 02/03/2004), por lo que se relativiza la fuerza probatoria que pretende atribuirles la parte hoy recurrente. Más aun, la lejanía temporal entre el primer documento aportado con tal finalidad por la actora (18/02/2005) y la fecha de la escritura de compraventa controvertida (13/03/2001), sin que, pese al tiempo transcurrido, la parte vendedora hubiera emprendido acción alguna para el cobro del precio impagado (ni para la restitución de la cantidad prestada), así como la vinculación existente entre las partes contratantes (padres e hijos) corroboran la insuficiencia de la prueba practicada por la parte recurrente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración en el acuerdo de liquidación recurrido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de enero de 2014, Recurso 643/2011. Sujeción actual a ITP y no a IVA de la transmisión de derechos futuros sujetos, pretendidamente, a condición suspensiva.

“Para la mercantil compradora estaba sujeta a IVA la operación:

 A.- Primero, porque la escritura pública de compraventa no constituía un título de trasmisión de bienes o de derecho en la medida en que ese hecho quedaba diferido al cumplimiento de una condición suspensiva como era la aprobación e inscripción del Proyecto de Reparcelación del APR 08.02 "Joaquín Lorenzo" y que en el momento del otorgamiento de la escritura pública (incluso en la actualidad) se encontraba pendiente de aprobación e inscripción en el Registro de la Propiedad. Insiste la recurrente en la idea de que la venta formalizada lo era sobre derechos de aprovechamientos futuros en la medida en que la propia existencia de los mismos dependía y quedaba supeditada a su previo reconocimiento en el Proyecto de Reparcelación del APR 08.02 "Joaquín Lorenzo" que en el momento de la firma de la escritura (y en la actualidad) estaba pendiente de aprobar e inscribir en el Registro de la Propiedad y que será en ese momento en que se reconozca a los vendedores su condición de titulares de aprovechamientos urbanísticos por la aportación de los retos de su finca registral nº 872 que se corresponden con las fincas identificadas en la escritura como fincas FC-1, FC-2 y FC-3. Hasta tal punto así se entendió por las partes que, destaca el actor, se difirió el pago de la práctica totalidad del precio (hasta un 80%) al momento en que se aprobara e inscribiera en el Registro de la Propiedad el Proyecto de Reparcelación en el que se adjudicaría ya a los vendedores el aprovechamiento urbanístico en la correspondiente parcela de reemplazo. En consecuencia, es aplicable lo dispuesto en el artículo 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, según el cual: "En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil.

Si fuera suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla".

B.- Segundo, porque en el momento en que se verifique la trasmisión o entrega de los bienes, que será en el momento en que se cumpla la condición suspensiva, ésta quedará sujeta y no exenta a IVA al tratarse de la transmisión de parcelas resultantes de un Proyecto de Compensación que se encontraran al menos en curso de urbanización.”

La citada escritura tiene por objeto la adquisición por la mercantil actora de unos aprovechamientos urbanísticos concretos y perfectamente determinados por la finca de origen a la que se vinculan, sin perjuicio de que sea en un momento posterior o futuro, cuando culmine la ejecución del planeamiento urbanístico, cuando dichos aprovechamientos habrán de concretarse, concreción que no necesitará de nuevo convenio entre estas partes porque tales aprovechamientos han quedado ya en la escritura perfectamente determinados por la finca a la que se atribuyen. Se adquieren, así, unos aprovechamientos futuros, pero ciertos y perfectamente determinados, encontrándonos, en todo caso, ante un supuesto de compraventa de cosa futura (art. 1271 CC).

Así pues, es la mercantil actora, a partir de dicha escritura, la titular de tales aprovechamientos y como tal se la habrá de tener en todo el proceso de ejecución del planeamiento hasta que tales aprovechamientos, ya perfectamente determinados, sean definitivamente concretados en la última fase de dicha ejecución, tras la actuación compensatoria.

No puede entenderse que en el referido contrato de compraventa la adquisición de tales aprovechamientos se encuentre sometida a ninguna condición suspensiva. Cuando existe una auténtica condición suspensiva, mientras ésta no se cumpla, no se produce en virtud del contrato celebrado efecto jurídico alguno, es decir, no nacen derechos y obligaciones a cargo de las partes, sino que unos y otros se hallan expectantes. Y como acabamos de ver, no es esto lo que se produce en el presente caso en el que la mercantil actora ha adquirido unos aprovechamientos urbanísticos perfectamente determinados por la finca de origen a la que se vinculan, adquisición que se ha producido con efectos, no sólo entre las partes, sino también frente a terceros, de forma que es la actora la que, a partir de este contrato, ha de ser considerada adquirente y titular de tales aprovechamientos en la ejecución del planeamiento.

Según se desprende del clausulado contractual, es, pues, clara la voluntad de las partes de comprar unos aprovechamientos perfectamente determinados y que se consideran por las partes como ciertos, aunque de definitiva concreción futura. Por lo tanto, debemos concluir que no estamos ante condiciones suspensivas, como se pretende en la demanda, sino que son verdaderas condiciones resolutorias ya que la voluntad de las partes no fue someter la eficacia de la adquisición de tales aprovechamientos a ninguna condición suspensiva, los aprovechamientos se adquirieron con la escritura y, a partir de la misma, sólo la actora era su titular frente a terceros con independencia de que su concreción haya de producirse en un momento posterior o futuro en la última fase de ejecución del planeamiento.

Se ha producido, por tanto, en la citada escritura la transmisión onerosa e "inter vivos" de un bien o derecho de contenido económico que integra el patrimonio de la persona jurídica actora, realizándose el hecho imponible descrito en el art. 7.1.A) del RD Legislativo 1/1993, ya que los aprovechamientos urbanísticos forman parte del contenido de la propiedad urbana, constituyendo los contenidos urbanísticos del derecho de propiedad del suelo. Y dado que la adquisición de la titularidad de tales aprovechamientos urbanísticos -ciertos, concretos y determinados por la finca a la que se vinculan, aunque de concreción futura-, se ha producido en la citada escritura, sin condicionar la eficacia de su adquisición a condición suspensiva alguna, es en ese mismo momento del otorgamiento cuando se ha producido el devengo del impuesto (art. 49.1 del RD Legislativo 1/1993). Y esta transmisión es distinta de aquéllas que hayan de producirse en el futuro cuando comience a ejecutarse el planeamiento por el sistema de compensación y hasta que tales aprovechamientos se concreten en la última fase de ejecución del planeamiento, tras la actuación compensatoria, transmisiones a las que se refiere el art. 45.I.B.7) del RD Legislativo 1/1993.

Y lo expuesto permite, además, la aplicación al presente caso de la doctrina que se expresa en la STS de 30 de junio de 1995 (mantenida también, como en dicha Sentencia se cita, en las SSTS de 2 de diciembre de 1969 , 18 de noviembre de 1977 y 11 de mayo de 1990 ).”

“Una vez que se ha concluido que la operación realizada en la escritura pública de 25 de enero de 2005, supone la realización del hecho imponible del ITP, descrito en el art. 7.1.A) del RD Legislativo 1/1993, y que el devengo del impuesto se ha producido en el momento de su otorgamiento ( art. 49.1.a, de dicho Texto Refundido), nos queda por examinar la alegación subsidiaria planteada por la recurrente y que consiste en determinar la improcedencia de la liquidación girada por ITP al tratarse de una venta que está sujeta a IVA toda vez que se realizó entre empresarios, cualidad que también debe atribuirse a los vendedores ya que tenían la condición de urbanizadores pues la finca afectada por los aprovechamientos urbanísticos futuros estaba incluida en una Junta de Compensación y se habían iniciado, con anterioridad a la trasmisión, obras de urbanización.”

“Como ya se ha indicado anteriormente los terrenos objeto de transmisión que pertenecían a la Comunidad de Bienes " D........ " formaban parte del ámbito urbanístico APR 08.02 "Joaquín Lorenzo" delimitado por el Plan General de Ordenación Urbana de Madrid de 1997. El Proyecto de Bases y Estatutos para la constitución de la Junta de Compensación del APR 08.02 "Joaquín Lorenzo" se aprobó definitivamente por la Comisión de Gobierno mediante acuerdo de 15 de julio de 2002, quedando formalmente constituida por acuerdo de la propia Comisión de 9 de mayo de 2003. Y queda inscrita su constitución en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras el 19 de enero de 2004. Pero para que el transmitente pueda adquirir la condición de empresario no es suficiente con que la finca transmitida este integrada en la citada Junta de Compensación sino que, como ya se ha expuesto, es necesario que se hayan iniciado con anterioridad a la transmisión de la finca actividades de urbanización de los terrenos que se consideraran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.

Y sobre este extremo tiene razón el TEAR dado que no existe constancia probatoria en autos que permita concluir que con anterioridad a la fecha de la transmisión se han realizado en el terreno objeto de compraventa actuaciones materiales concretas destinadas a su urbanización pues no es suficiente a estos efectos con que se han desarrollado actuaciones administrativas previas pues lo que se exige son obras materiales y físicas de urbanización que supongan una transformación material del terreno. Y este extremo no se ha acreditado.”

 Es de interés citar aquí la Consulta de la Diputación Foral de Bizkaia de 24/02/2014 en al que se declara que “las condiciones relativas a la modificación del planeamiento urbanístico y a la reparcelación deben ser consideradas como resolutorias en el ámbito del referido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De manera que su inclusión en el contrato no impedirá la sujeción de la venta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del Impuesto desde el momento en que, existiendo el título, los terrenos sean entregados al comprador (lo cual, como ya se ha aclarado, puede producirse con su puesta en poder y posesión del adquirente), ya que, como expresamente indica el artículo 2.2 de la NFITPAJD, arriba transcrito, cuando la condición es resolutoria, se exige el Impuesto desde luego a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de enero de 2014, Recurso 1881/2010. El Sujeto Pasivo en ITP del Acta de Notoriedad con eficacia Inmatriculadora es el adquirente.

“Resulta que el Acta de Notoriedad para inmatriculación de finca no inscrita promovido por José Ramón tenía por objeto comprobar y declarar la notoriedad de que el transmitente de la finca (esto es, Juana) es tenida por dueño de ella en el término municipal donde radica la misma. Indicándose por la hoy recurrente en la demanda que dicha finca le pertenecía por herencia de su padre, fallecido en fecha 09/07/1971, según escritura de testamento otorgado en fecha 16/02/1945. Añadiendo que el título de la transmitente (herencia) estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, que estaría prescrito con creces al haber fallecido el causante en el año 1971. Esto es, la actora adquirió por herencia la finca controvertida, que no estaba inscrita en el Registro de la Propiedad, por herencia de su padre, fallecido en 1971. De las alegaciones contenidas en la demanda se infiere sin duda que no se tributó por Impuesto sobre Sucesiones, de ahí que afirme que en todo caso dicho Impuesto estaría prescrito con creces dada la fecha de fallecimiento de su padre. Seguidamente vendió dicha finca a José Ramón en fecha 10/04/2007. Y el adquirente, a fin de proceder a la inmatriculación de dicha finca (no inscrita) promovió el Acta de Notoriedad objeto de la liquidación hoy recurrida.

En definitiva, José Ramón adquirió por escritura pública de compraventa una finca que no ha tenido acceso al Registro de la Propiedad, sin que tampoco exista (que conste) un título de adquisición por la parte vendedora (así, en dicha escritura de compraventa, respecto al título de la parte vendedora Juana, se expone que " Manifiesta la señora que es propietaria de la finca descrita y que la adquirió por herencia de su padre, Don Aquilino, lo que no puede acreditar”).

Consecuentemente, el acta de notoriedad promovida por José Ramón tenía por objeto, como él mismo alegó en el procedimiento administrativo inicialmente tramitado frente a él, complementar la escritura de compraventa de 10/04/2007, en la que, como ha quedado transcrito, no quedaba acreditada de modo fehaciente el título adquisitivo de la vendedora. Esto es, el acta de notoriedad controvertida se ubica en el ámbito del artículo 199.b) de la Ley Hipotecaria.”

“Procede, por todo lo expuesto, la íntegra estimación del recurso contencioso-administrativo al no tener la hoy la recurrente –heredera y vendedora a José Ramón- la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados objeto de la liquidación provisional recurrida.”

Las conclusiones de la Sentencia reseñada son discutibles por afectar a la capacidad económica. Sobre el tema nos remitimos al trabajo de Nuño de Juan Ledesma, titulado”Aspectos controvertidos de la tributación de los expedientes de dominio y actas de notoriedad: necesidad y constitucionalidad del artículo 7.2. C de la LITPAJD, publicado en el nº 170 del Boletín Informativo Tributario”, abril 2014, páginas 35 a 49.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de enero de 2014, Recurso 1149/2010. Ámbito de tributación de las concesiones administrativas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2007 (recurso de casación 1007/2002 ) dice: «en Derecho Fiscal, incluso, el concepto de concesión administrativa tiene un ámbito mayor que en el derecho Administrativo, según ha entendido la jurisprudencia de esta Sala (cfr. STS de 31 de octubre de 1996 ), conforme resulta de los artículos 7.1 b, en relación con el artículo 13, ambos del TRITP y AJD, sin que ello suponga una extensión del hecho imponible prohibida por la LGT/1963, puesto que se trata de un ejemplo de definición por el ordenamiento tributario previsto en el artículo 23.2 de dicha Ley y admisible desde la autonomía de esta rama del ordenamiento jurídico». Y en relación con la definición de concesión que recoge el art. 13.2 de la Ley del ITP y el art. 15 de su Reglamento, señala la misma sentencia que «se trata de un ejemplo perfectamente admisible, como antes hemos razonado, de definición por el ordenamiento tributario de un concepto que no tiene el mismo significado en el ámbito del Derecho Administrativo».

En virtud de esta doctrina, dicho Tribunal ha ofrecido la consideración de concesión administrativa, a los efectos tributarios analizados, a los contratos de servicio de aparcamiento de vehículos ( sentencia de 28 de noviembre de 2003, casación 3675/1998 ), de servicio de recogida domiciliaria de basura y limpieza viaria ( sentencia de 5 de marzo de 2007 antes citada) y de «diseño, instalación y conservación» de marquesinas en las paradas de autobuses ( sentencia de 18 de junio de 2010, casación 1967/2005 ). Debe aplicarse idéntica norma a los contratos que tienen por objeto el servicio municipal de mantenimiento y conservación jardines del municipio, en cuanto implican sin duda el desplazamiento a favor de la adjudicataria de las facultades de gestión de servicios públicos.”

En relación con la tributación de un parque eólico la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2013 declaró que “este Tribunal, abandonando el criterio que se mantenía en la resolución de 14 de junio de 2012, considera que la existencia de un bien o servicio de acusado e intenso interés general como es el suministro eléctrico no permite por sí mismo ver la existencia de un derecho originario de titularidad pública que es transmitido o cedido a un particular. Así pues, y admitiendo que el concepto fiscal de concesión no es coincidente con el administrativo al incluir aquél el de ciertas autorizaciones, es esencial para que el impuesto transmisorio sea aplicable sobre este tipo de figura jurídica la existencia de la transmisión de un derecho que pueda evaluarse económicamente, y dada a su vez la dificultad de detectar en sí mismo el valor económico de dicha autorización (salvo que quiera identificarse el valor económico -como hace la Inspección- con la posibilidad de obtener un beneficio empresarial con la actividad autorizada, en cuyo caso habría que someter a tributación a toda actividad económica sometida a autorización), dicho valor económico transmitido debe apreciarse al menos por la existencia de algún tipo de contraprestación económica a favor de la Administración, que como se ha dicho representa en definitiva la medida económica y cuantificación fiscal del derecho trasmitido, circunstancias que este Tribunal no aprecia en este caso, debiéndose estimar por tanto la reclamación y anular la liquidación así como la sanción impuesta". Lo anterior lleva al TSJ de Galicia en la Sentencia de 22 de enero de 2014, Recurso 15555/2012. a declarar que “las conclusiones a las que conduce lo hasta ahora expuesto nos llevan a considerar que cuando se trata de autorizar la actividad de generación de energía eléctrica no se produce el hecho imponible del Impuesto de transmisiones patrimoniales, pues no nos encontramos ante la prestación de un servicio público, y por tanto, no se otorgan facultades de gestión de un servicio público, ni de atribución del uso privativo de bienes de dominio o uso público, ni de aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público.

Esta solución no se contradice con las consideraciones que se recogen en las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013 (Recurso de casación Número 3030/2010) y 23 de septiembre de 2013 (Recurso casación número 1856/2012), pues en ambas se estudia la sujeción al ITP de una autorización administrativa para la instalación de una central de cogeneración de electricidad concedida al amparo de la Ley 40/1994. Incluso la primera de ellas contiene un voto particular (del Magistrado Don Emilio Frías Conde) en el que se sostiene que las autorizaciones administrativas otorgadas al amparo de la ley 40/1994 no implicaban la transferencia por parte de la Administración de una esfera de actividad prestacional de servicio público, pues según se expresaba en su exposición de motivos el sistema integrado conservaba la calificación tradicional de servicio público, que fue abandonada por la posterior Ley 54/1997, para ser sustituida por la de servicio esencial, y que por tanto, ante esta realidad, los artículos 1 y 2 de la Ley de 1994 no podían ser interpretado en el sentido de que la autorización administrativa para la instalación de un parque eólico constituía también un servicio público.

Pero si el análisis del régimen jurídico de la producción eléctrica al amparo de aquella Ley se ha entendido para la mayoría de los magistrados que integraban la Sala sentenciadora como un servicio público, con cita de la STC 18/2011, de 3 de marzo, en la primera sentencia ya se dice que la configuración del sector de la energía eléctrica como servicio público era la tradicional hasta la Ley 54/1997. Y es que con la nueva Ley ya no podemos hablar de un servicio público de titularidad estatal, y con la autorización habilitando la instalación no se otorgan a la prestadora del servicio facultades de gestión de servicio público, ni se origina un desplazamiento patrimonial a favor de la empresa.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, Recurso 585/2010. Para aplicar el artículo 1062 del Código Civil es preciso que no sea posible la división o que esta haga desmerecer los bienes.

“En lo tocante al segundo motivo del recurso, el que pone el acento en el hecho de que el condominio incluía en el caso cinco fincas independientes –dos viviendas, una casa, una plaza de garaje y un trastero- y se adjudicaron tres de ellas, las dos con diferencia de mayor importe, a dos de las comuneras, de suerte que el exceso de adjudicación producido podría haberse evitado o paliado haciendo otros lotes. En relación con esta cuestión lo primero que hay que dejar claro es que a tenor de la norma aplicable no puede afirmarse que en todo caso la disolución de una comunidad deba considerarse como una operación no sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, pues ello únicamente será así cuando se llegue a la conclusión de que la división no es posible o, de que siéndolo materialmente, el resultado final sería antieconómico. Por otro lado y en segundo término, debe igualmente quedar claro que este requisito -el de que, en palabras del artículo 1062 del Código Civil, la cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división- debe referirse al conjunto y no a cada uno de los bienes que integran el condominio aisladamente considerados . En este sentido se han manifestado las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cantabria de 27 de junio de 2011 -desestimó el recurso interpuesto por quien se había adjudicado dos de los tres lotes existentes en la herencia de sus padres al entender que no había acreditado que el reparto efectuado hubiese sido igualitario-, de Andalucía, sede en Granada, de 9 de julio de 2012 -concluyó que se había producido un exceso de adjudicación sometido a tributación por el ITP al no haberse acreditado que la finca rústica de 74 hectáreas dividida en cuatro partes no fuera susceptible de serlo en cinco manteniendo una cierta igualdad en los lotes-, de Murcia de 17 de junio de 2013 -afirma que tomado en consideración el conjunto de los bienes del condominio (allí una planta destinada a garaje y una vivienda) es evidente que los mismos podían haberse dividido entre los comuneros, por lo que se produce el hecho imponible del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD-, de Castilla y León pero con sede en Burgos de 4 de febrero y 23 de septiembre de 2013 -en las dos la copropiedad abarcaba una pluralidad de fincas de muy distintas características y en las dos se proclama que la indivisión debe referirse al conjunto y no a cada una de las fincas aisladamente consideradas, pues de lo que se trata es de la posibilidad de que sobre ellas y mediante distintas adjudicaciones se hagan lotes proporcionales al interés de cada comunero que hubiese evitado o aminorado el exceso de adjudicación- y, por fin, la ya citada de esta misma Sala de Valladolid de 14 de julio de 2011, dictada en el procedimiento ordinario número 1540/07, que resolvió un supuesto en el que tres hermanos eran dueños, en distinto porcentaje, de dos locales comerciales y una nave que habían pertenecido a sus padres y en el que el allí actor, con una cuota de participación hereditaria del 48%, se adjudicó las tres fincas, sentencia en cuyo fundamento de derecho segundo se dice literalmente lo siguiente: «Que los bienes se encuentren arrendados a una entidad mercantil individual o conjuntamente puede haber suscitado la declaración suscrita por el demandante y sus hermanos a la hora de la subasta en el sentido de que "los bienes conforman un lote indivisible a efectos civiles y fiscales". Pero tal declaración, que tendrá toda la validez civil que se le quiera otorgar, desde luego no vincula a la Administración tributaria, regida por el principio de legalidad y no por imperativos de las partes. Un lote compuesto por 3 bienes a dividir entre 3 hermanos es un lote perfectamente divisible desde la óptica civil y desde la óptica fiscal, adjudicando un bien a cada hermano, sea cual sea el valor de éste, y realizándose las compensaciones pertinentes en metálico, como es habitual en estos casos y ordena el Código Civil. No había pues, lote indivisible, bajo ningún concepto, afirmación que tampoco puede adverar el dictamen del perito arquitecto obrante en autos, que se refiere exclusivamente a la indivisibilidad de cada bien individualmente considerado, más no a la clarísima divisibilidad del lote desde las reglas de la lógica y del sentido común, que imponen que tres bienes para tres hermanos fácilmente se reparten. Dicho lo cual se comprenderá que no se puede aplicar al caso concreto la excepción prevista en el artículo 7.2.B T.R.I.T.P.A.J.D., que excluye de gravamen los excesos de adjudicación cuando la cosa a dividir resultare indivisible. No es el caso. Aquí la cosa eran tres fincas para tres hermanos, perfectamente divisible.

No se trata de un lote indivisible del artículo 1062 C.C., por muy dispares que sean las superficies de los tres bienes y sus respectivas valoraciones. No fue correcta la autoliquidación por A.J.D. presentada por el sujeto pasivo». Llegados a este punto, hay que poner de manifiesto que en el caso aquí enjuiciado a cada una de las propietarias les correspondían 154.633,33 euros y que los lotes o adjudicaciones efectuadas determinaron que una de ellas, Dª Casilda, resultara adjudicataria de una casa que no llegaba al 50% de su participación mientras que las otras dos se quedaron no solo con la vivienda de mayor valor, la tasada en 250.000 euros, sino con la siguiente más valiosa, la que tenía un importe de 129.800 euros a la que había que añadir 11.300 euros de la plaza de garaje, lo que en definitiva supuso que se les adjudicaran bienes que excedían en más de cuarenta mil euros su porcentaje, reparto que permite concluir que se produjo ciertamente lo que la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 denomina un exceso de adjudicación verdadero, sometido por tanto a tributación por ITP, o sea, aquél en el que « la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros ». En conclusión y dado que no hay prueba de los hechos que permiten llegar a la consecuencia jurídica que pretendían las reclamantes y que el TEAR de Castilla y León estimó (y a ellas les correspondía en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria , STS 3 noviembre 2010 ), o en otras palabras que no se ha acreditado que no fuera posible hacer otras adjudicaciones más proporcionales al interés de cada comunera que hubiesen si no evitado si al menos aminorado el exceso de adjudicación producido, debe estimarse como se ha anticipado el presente recurso y con anulación del acto objeto del mismo confirmar la liquidación que por él fue anulada, alterándose así la situación jurídica individual de las hermanas María Antonieta Delia, decisión que no lleva consigo una especial imposición de las costas causadas al no apreciarse motivos para resolver otra cosa distinta de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA , en la redacción aquí aplicable.”

   

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 20 de enero de 2014, Recurso 2154/2008. Sujeción a ITP en la aportación de una finca hipotecada en la ampliación del capital social.

“El recurso de la Administración Autonómica- ha de ser estimado al concurrir en la convención dos operaciones distintas. Con independencia de la ampliación de capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital de la sociedad.

Por una parte está la ampliación del capital con suscripción de participaciones mediante aportación no dineraria (a cambio de un inmueble) y por otra el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmuebles por valor respectivo de 52.170,88 euros y 27.187,93 euros _) se asume una deuda de 49.428,88 euros y 14.869,83 _ respectivamente, que los aportantes tienen con tercero. La primera operación está sujeta a Operaciones Societarias y la segunda a ITP y AJD en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 21 del art. 7 del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas" siendo la base imponible, cuyo importe no se ha discutido, de 64.298,71 euros.

Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia de 1 de julio de 2013, recurso de casación núm. 713/2012, que al analizar un supuesto como el que nos ocupa entiende ajustada a Derecho la calificación que hizo la sentencia impugnada cuando A.... consideró que se había realizado el hecho imponible del impuesto sobre por transmisiones patrimoniales, puesto que junto a la operación societaria por la que inicialmente tributó la mercantil, se materializó una entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, hecho imponible recogido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de 1993. Prueba evidente del doble negocio jurídico llevado a cabo es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente (la recurrente).” En la escritura pública se expresaba que asumía “la entidad mercantil Dancacil Inversiones S.L. no solo la responsabilidad hipotecaria, sino también la obligación personal de pago y solicitando a la entidad acreedora que libere a los primitivos deudores.”

Postura contraria a la expuesta es la seguida y razonada por el Notario de Valencia Javier Máximo Juárez en un trabajo publicado en el El Notario del Siglo XXI, número 51, 2013, titulado “Tributación única o doble tributación”

Por el contrario, el Inspector de Hacienda José Javier Pérez-Fadón Martínez en el número 7-8, de la revista “Carta Tributaria” 2013, escribe un trabajo titulado “La tributación de las aportaciones no dinerarias”, páginas 2 a 13, en el que se muestra favorable a la tributación por ITP de tales supuestos. En igual sentido el Profesor Carlos Pablo Varona en su trabajo publicado en Quincena Fiscal, titulado “La aportación a sociedades de bienes hipotecados (Las adjudicaciones en pago de asunción de deudas realizadas con ocasión de operaciones societarias y de donaciones) “, Marzo I, 2012, páginas 119 a 147, considerando que dicha doble tributación “es la solución más adecuada”.

El TSJ de Madrid en la Sentencia de 6 de febrero de 2014, Recurso 148/2011, mantiene una doctrina semejante a la expuesta por el TSJ de Andalucía, Sede de Granada. En un sentido contrario el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 5 de marzo de 2014, Recurso 1033/2011.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de enero de 2014, Recurso 760/2011. Necesidad de la apreciación de la culpabilidad para poder sancionar. Inexistencia de ánimo defraudatorio.

El elemento central que en este recurso se discute es el de si concurre o no el elemento culpabilidad en el comportamiento del sujeto pasivo aquí codemandado, al presentar, con fecha 14 de abril de 2003, sólo ante la entidad bancaria, y no ante la Administración tributaria, el impreso de autoliquidación del Impuesto de Sucesiones derivado de la herencia de su padre, fallecido el 22 de octubre de 2002, ingresando en ese momento la deuda tributaria derivada de la citada autoliquidación. Según se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado al sujeto pasivo ha sido el previsto en el art. 79.b) de la LGT de 1963, según el cual, constituye infracción grave " no presentar, presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación ".

Con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que « la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 - ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.”

Pues bien, en aplicación de la citada jurisprudencia, debemos coincidir con el TEAR en que en este caso no apreciamos en la conducta del sujeto pasivo sancionado el elemento de la culpabilidad.

Como se argumenta por el TEAR, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que obliga a presentar la declaración del hecho imponible de la sucesión con la documentación necesaria ante la Administraci����n tributaria ( art. 64 RD 1629/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que, como se razona por la jurisprudencia mencionada, ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta al ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad.

Y en este caso son varias las razones con nos conducen a no apreciar ánimo defraudatorio en el comportamiento del sujeto pasivo al realizar la conducta típica. En primer lugar, que si bien presentó, ciertamente, la autoliquidación de forma incorrecta, pues lo hizo sólo ante la entidad bancaria y no también ante la Administración tributaria, como era legalmente obligado, dicha autoliquidación la presentó dentro de los seis meses desde el fallecimiento del causante y, por ello, en plazo legal ( art. 67 del RD 1629/1991 ); en segundo lugar, porque ingresó íntegramente la deuda tributaria derivada de dicha autoliquidación; en tercer lugar, porque una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, fue en la primera comparecencia, y no más tarde, cuando presentó, tanto la copia del ingreso efectuado en la entidad bancaria como la escritura particional en la que se reflejaban los bienes integrantes de la herencia; y en cuarto lugar, porque la discrepancia entre la liquidación complementaria girada por la Inspección y la autoliquidación ingresada en su día por el sujeto pasivo en la entidad bancaria se debió, fundamentalmente, a diferencias en la valoración de algunos bienes integrantes de la herencia, sin que se hubiera ocultado bien relevante alguno, siendo, además, de entidad no sustancial la diferencia entre la cuota ingresada con la autoliquidación por el sujeto pasivo, 25.841,74 euros, y la cuota dejada de ingresar, según el acta de disconformidad, que fue de 4.592,12 euros, más intereses de demora.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de enero de 2014, Recurso 1151/2010. Intereses de demora. Casos en que no procede por mora del acreedor.

El actor indicóque el Impuesto sobre Sucesiones presenta la peculiaridad de que tiene establecido un sistema de liquidación opcional para el contribuyente, que puede bien realizar y pagar la autoliquidación, o bien hacer una declaración y esperar a que la Administración practique y le notifique la liquidación, y que es claro que, cuando el contribuyente ha optado por la alternativa de presentar declaración dentro de plazo, cuando la Administración practique la liquidación del Impuesto no podrá aplicar intereses de demora, porque la tardanza en liquidar es imputable a la Administración.”

El Tribunal hizo constar que “en relación a la procedencia de liquidar intereses de demora es necesario indicar que la doctrina del Tribunal Supremo ha venido declarando que no procede el devengo de intereses de demora a favor de la Administración Tributaria por la diferencia entre la cantidad ingresada y la resultante de la liquidación administrativa posterior a los supuestos de expedientes de comprobación de valores cuando se acuda procedimiento de declaración-autoliquidación opcional.

Esta doctrina se contiene en los pronunciamientos citados en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid aquí recurrida, así como en las sentencias de 14 de septiembre de 2012 y los posteriores de 12 de julio de 2012 (RCUD 90/2009) 14 de septiembre de 2012 (RCUD 265/2010 ) y 17 de septiembre de 2012 (RCUD 414/2010 ).

La clave de este criterio estriba en la siguiente argumentación: en aquellos impuestos en los que sea posible optar por la liquidación administrativa o por la autoliquidación para el pago, si el contribuyente declara los hechos correctamente, los valora acertadamente, aplicando alguno de los medios de comprobación, contemplados y admitidos por el artículo 52 de la Ley General Tributaria , y practica la correspondiente autoliquidación , pero la Administración entiende, de conformidad con una pura y simple diferencia interpretativa, que debe corregir dicha autoliquidación , no cabe exigir intereses de demora, porque tanto se siga el procedimiento de declaración administrativa, como el de declaración- autoliquidación, el tiempo que transcurra hasta la liquidación, en el primer caso, o hasta la liquidación provisional de rectificación en el segundo, ha de conceptuarse como supuesto similar al de "mora accipiendi". Y es que, según el Tribunal Supremo, no puede aislarse el procedimiento de declaración administrativa opcional, de su alternativa de declaración- autoliquidación, pues si el contribuyente hubiera optado por el primero no habría realizado ingreso alguno hasta que la Administración Tributaria le practicara la liquidación, y supuesto a efectos dialécticos el mismo plazo, el contribuyente no tendría que pagar interés de demora alguno, y por una razón de elemental congruencia, tampoco tiene que pagarlo cuando opta por el procedimiento de declaración - autoliquidación, más favorable para la Administración Tributaria.

Ciertamente estos pronunciamientos se refieren a supuestos en que era de aplicación la Ley General Tributaria de 1963, pero no cambian las cosas con la regulación contenida en la Ley 58/2003, cuyo artículo 26 (aplicable al caso de autos a tenor de la Disposición Transitoria Primera de la citada Ley) se ocupa de los intereses de demora, como explicamos a continuación.

El número 5 del citado artículo 26, que resultaría el aplicable al caso examinado, tiene el siguiente contenido:

«En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución».

Por más que haya sido practicada nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación, que constituye el supuesto contemplado en el apartado 5 mencionado, y al que aparentemente se anuda la exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación, sucede, aun así, que carece de previsión cuál haya de ser la fecha del inicio del cómputo para los casos - como aquí ocurre –en los que es opcional la declaración y la declaración-autoliquidación, lo que se comprueba del contenido del apartado 2 del artículo 26, al que reenvía el número 5 en su segundo párrafo.

En efecto, el número 2 del artículo 26 prescribe los supuestos en que es exigible el interés de demora y contempla, entre otros, los siguientes dos supuestos:

«a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo».

 Cabe notar aquí que el resto de los supuestos que prevé el apartado 2 del artículo 26 de la Ley General Tributaria carecen de interés para el caso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 31 de enero de 2014, Recurso 174/2010. Sujeto pasivo de la posposición de la condición resolutoria: es el acreedor hipotecario.

Por lo que se refiere a si la entidad adquirente en este caso es sujeto pasivo del impuesto, entendemos que no lo es. Es cierto que esta Sala ha dictado las sentencias nº 600/13, de 15 de julio en el PO 550/09 y 732/13, de 26 de septiembre en el PO 549/09, en dos casos prácticamente idénticos entre sí. En dichas sentencias, dadas las circunstancias que concurrían, la Sala manifestó que el sujeto pasivo no era la entidad bancaria puesto que los propios adquirentes incluso habían reconocido ser sujetos pasivos del impuesto, y ni siquiera constaba que finalmente el préstamo se hubiera concedido. En ellas parece subyacer la idea de que el sujeto pasivo sería aquel que solicita el préstamo hipotecario. Sin embargo, en el presente supuesto entendemos que sí consta acreditado que a continuación se otorgó el préstamo hipotecario por la Caja Rural San Agustín. Es más, en la estipulación primera de la escritura se dice textualmente: "...Dado que sobre esta finca en la escritura autorizada el día de hoy, se constituye hipoteca a favor de la entidad "Sociedad Cooperativa de Crédito, Caja Rural San Agustín de Fuente Álamo", la entidad "L........, S.L.", consiente expresamente en que la condición resolutoria antes pactada, quede pospuesta a la hipoteca que se constituirá con posterioridad en garantía de..." Por tanto, este supuesto es prácticamente idéntico al recogido en la consulta general 0621-02, de 22 de abril de 2002, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, en la que textualmente se establece:

"...La cuestión de si debe liquidar la posposición de la condición resolutoria ya ha sido resuelta por esta Dirección General en Resolución de 28 de octubre de 1997 dictada en respuesta a consulta análoga a la ahora planteada, en relación a una escritura de compraventa en la que se constituía una condición resolutoria y en virtud de la escritura autorizada el 23 de mayo de 2008, debidamente inscrita en el Registro Mercantil de Murcia.

Rechazada la causa de inadmisibilidad, y entrando a examinar en primer lugar si se da o no el hecho imponible, debemos destacar que la escritura de posposición de rango de la condición resolutoria en favor de la hipoteca que pueda constituirse sobre los bienes transmitidos, está sujeta de forma clara al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, según se desprende de los dispuesto en el art. 28 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por R.D. Leg. 1/1993, de 24 de septiembre, que dice que están sujetas la escrituras, actas, testimonios notariales, en los términos que establece el art. 31, señalando este último precepto, en su apartado 2, que están sujetas al impuesto las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuables, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del art. 1 de esta Ley. Y ello porque dicha condición tiene contenido valuable en cuanto en ella se pospone la condición resolutoria en su rango registral, determinado por la fecha y hora del asiento de presentación (arts. 24 y 25 LH), a la hipoteca que se va a constituir sobre los bienes transmitidos. Por tanto, se cumplen los requisitos exigidos en los artículos mencionados, y la posposición de la condición resolutoria constituye hecho imponible en el Impuesto sobre AAJJDD.

TERCERO. - Por lo que se refiere a si la entidad adquirente en este caso es sujeto pasivo del impuesto, entendemos que no lo es. Es cierto que esta Sala ha dictado las sentencias nº 600/13, de 15 de julio en el PO 550/09 y 732/13, de 26 de septiembre en el PO 549/09, en dos casos prácticamente idénticos entre sí. En dichas sentencias, dadas las circunstancias que concurrían, la Sala manifestó que el sujeto pasivo no era la entidad bancaria puesto que los propios adquirentes incluso habían reconocido ser sujetos pasivos del impuesto, y ni siquiera constaba que finalmente el préstamo se hubiera concedido. En ellas parece subyacer la idea de que el sujeto pasivo sería aquel que solicita el préstamo hipotecario.

Sin embargo, en el presente supuesto entendemos que sí consta acreditado que a continuación se otorgó el préstamo hipotecario por la Caja Rural San Agustín. Es más, en la estipulación primera de la escritura se dice textualmente: "...Dado que sobre esta finca en la escritura autorizada el día de hoy, se constituye hipoteca a favor de la entidad "Sociedad Cooperativa de Crédito, Caja Rural San Agustín de Fuente Álamo", la entidad "L......., S.L.", consiente expresamente a que la condición resolutoria antes pactada, quede pospuesta a la hipoteca que se constituirá con posterioridad en garantía de..." Por tanto, este supuesto es prácticamente idéntico al recogido en la consulta general 0621-02, de 22 de abril de 2002, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, en la que textualmente se establece:

"...La cuestión de si debe liquidar la posposición de la condición resolutoria ya ha sido resuelta por esta Dirección General en Resolución de 28 de octubre de 1997 dictada en respuesta a consulta análoga a la ahora planteada, en relación a una escritura de compraventa en la que se constituía una condición resolutoria y se posponía a una segunda hipoteca que se escrituraba el mismo día en otro documento diferente ... Añadiendo para finalizar, tras destacar las convenciones que figuraban en la escritura y citar la Resolución del TEAC de 10 de febrero de 1994, lo siguiente: Siendo evidente que el acreedor hipotecario es el que se ve beneficiado por la operación al adquirir preferencia su crédito sobre la condición resolutoria inscrita con anterioridad, y, por ello, será dicho acreedor hipotecario quien tenga interés en la expedición del documento porque, a través del mismo al ser inscrito, obtiene la mejora del rango hipotecario. Por lo tanto, es el acreedor hipotecario el sujeto pasivo en este caso. En términos semejantes se pronuncia la consulta general de 29 de julio de 2002 o la consulta de 23 de marzo de 2009 de la Dirección General de Tributos cuando cita la sentencia 1042/2000 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña para decir que el sujeto pasivo es la entidad bancaria: La cláusula de posposición se otorga en interés de la entidad bancaria recurrente, que es quien se ve beneficiada por la preferencia de rango de su crédito hipotecario sobre la condición resolutoria pactada en la escritura de compraventa, por lo que es dicho acreedor hipotecario la persona en cuyo interés se pacta la cláusula, por lo que le corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto. Se trata de una estipulación a favor de tercero, siendo evidente que se otorga en interés exclusivo del acreedor hipotecario. También han considerado sujeto pasivo del impuesto en los casos de posposición de la condición resolutoria a la entidad bancaria sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de otros Tribunales Superiores de Justicia como la de Cataluña de 13-112000; la de Madrid en sentencias de 4-07-2011, 31-10-2012, 13-05-2013 y 1-10-2013; la de Castilla La Mancha de 19-2-2009; la de Valencia de 17-7-2013. Todas ellas concluían que la cláusula de proposición se otorga en interés de la entidad bancaria que es quien se ve beneficiada por la preferencia de rango de su crédito hipotecario sobre la condición resolutoria pactada en la escritura de compraventa, por lo que es dicho acreedor hipotecaria la persona en cuyo interés se pacta la cláusula, y a quien corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 5 de febrero de 2013, Recurso 15074/2013. Ausencia en el administrador de efectiva intervención en las decisiones de la empresa, no aplicándose, en consecuencia, las reducciones previstas en el ISD.

 En los estatutos de la mercantil B..... SL si hay previsión en los estatutos sobre la remuneración del cargo de miembro del consejo de administración, si bien , como pone de manifiesto la resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia , aunque forma parte el recurrente del consejo de administración de la sociedad no se ha acreditado que el desempeño de tal cargo implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa ni que hubiera percibido remuneración alguna en tal concepto por cuanto no consta acuerdo societario que así lo que acredite, sino que, por el contrario sus emolumentos , acreditados con la aportación de las correspondientes nóminas, procederían de su trabajo por cuenta ajena para la sociedad, máxime cuando corresponde a quien pretende que se le aplique un beneficio fiscal acreditar que reúne los requisitos para obtenerlo.” En consecuencia no se aplica la reducción prevista en el artículo 20 del ISD.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de febrero de 2014, Recurso 66/2010. Libertad en las adjudicaciones en pago de la cuota ganancial.

Es ajena, por ello, al hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones la adjudicación al cónyuge supérstite de los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales. La prueba es que el artículo 45. I) b) 3 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regula las exenciones de las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a la disolución de la sociedad de gananciales y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales y en el mismo sentido se manifiesta el artículo 88. I) B) 3 de su Reglamento y en ambos preceptos nada se dispone del principio de igualdad en la partición que en cambio preside las adjudicaciones hereditarias a efectos tributarios, sin perjuicio, por supuesto, de la igualdad entre las dos mitades que se adjudiquen a los cónyuges según exige el artículo 1.404 del CC. Una cosa es la igualdad de ambas porciones y otra diferente es que en ellas se incluyan los bienes o porcentajes de los mismos que las partes entiendan convenientes, sin que sea necesario que todos ellos se adjudiquen por mitad y buena prueba de ello es que el artículo 1.406 del Código Civil enumera aquellos bienes que cada cónyuge tienen derecho a que se le adjudiquen con preferencia, pero ello no constituye una exigencia, sino un derecho potestativo, sin que exista norma legal alguna que obligue al cónyuge supérstite a incluir una porción determinada de alguno de estos bienes en su haber. Este criterio es el mantenido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de diciembre de 2004 , por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 16 de marzo de 2005 y, también, por la Dirección General de Tributos en su resolución 2/1999, de 23 de marzo, en la que al indicar el procedimiento a seguir para practicar la reducción en los supuestos de fallecimiento de una persona casada bajo el régimen económico matrimonial de gananciales dice que "tras la disolución del régimen económico matrimonial, la reducción deberá calcularse sobre el valor de los bienes que se encuentren incluidos en el caudal relicto del causante. Si, como consecuencia de la disolución del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma".

Aplicando los anteriores razonamientos al caso que se analiza, la conclusión que ha de alcanzarse es que se han de respetar las adjudicaciones hechas al viudo para pago de su mitad de gananciales y atribuirle efectos fiscales en el sentido de admitir, a efectos de las reducciones y bonificaciones que procedan, los bienes incluidos en la masa hereditaria.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de febrero de 2014, Recurso 236/2012. Admisión de la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF para poder acogerse a las reducciones en el ISD.

La Comunidad de Madrid, recurrente en el presente recurso, solicita en su demanda que anule la Resolución recurrida. Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que no comparte el fallo del TEAR puesto que la presentación de declaraciones complementarias de IRPF de Dª Verónica, por los ejercicios 2006 y 2007, teniendo en cuenta que ella es la Administradora única de la sociedad Inmobiliaria C..... SL, y que ella y su marido ostentan conjuntamente el 100% de la sociedad, a los efectos de cumplir con el requisito legal para disfrutar de la exención, declarando extemporáneamente (en el año 2009) haber percibido 3.500 # en el ejercicio 2006 (cantidad suficiente para superar el 50% al haber declarado cero euros inicialmente, en el plazo voluntario), y 15.500 # en 2007 (cantidad también suficiente para superar el 50% dado que había declarado 15.000 # recibidos de otra empresa en 2007), resulta a juicio de la Comunidad de Madrid que se trata de una actuación del sujeto pasivo a los solos efectos de obtener un beneficio fiscal, la exención del paquete de participaciones valorado en 3.874.502,1#, por lo que no puede admitirse como medio de prueba suficiente para acreditar el requisito legal, habida cuenta de que se realiza fuera del plazo reglamentario y con posterioridad a la práctica de actuaciones por la Administración, por quien es la administradora única de la sociedad y por tanto, tiene entre sus funciones presentar el modelo 190 de retenciones, que también se presenta extemporáneamente en el año 2009, y por los importes ajustados para cumplir el requisito del 50%.

Que debe atenderse, por tanto, a las circunstancias que concurrían en el momento del devengo del Impuesto sobre el Patrimonio, para analizar los medios de prueba existentes, sin que la presentación de declaraciones complementarias del IRPF pueda alterar los elementos para determinar la procedencia de la exención, pues admitirlo sería dar validez a una declaración que se realiza con el único fin de obtener un beneficio fiscal que legalmente no le corresponde.

El hecho de que los nuevos ingresos declarados en el IRPF se hayan incorporado a sus declaraciones de renta vía solicitud de rectificación de las autoliquidaciones iniciales no implica que deban tenerse en cuenta para determinar la exención correspondiente al Impuesto de Patrimonio que nos ocupa. Dicha postura es la sostenida tanto por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia de fecha 4/11/2005, como por el Tribunal Supremo, en sentencia de casación de 17/02/2011, ante la misma situación que concurre en el presente expediente, esto es, la presentación de declaraciones complementarias del IRPF a los efectos de acreditar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la reducción del 95% en el Impuesto de Sucesiones del causante.

Por todo lo expuesto, en el presente caso, no cabe admitir como prueba las declaraciones complementarias del IRPF presentadas con posterioridad a la práctica de actuaciones administrativas por la propia administradora de la sociedad que a su vez es el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, así como su marido, declarando extemporáneamente los ingresos justos para cumplir el requisito de superar el 50% de los rendimientos.”

Para el Tribunal “en el presente supuesto, las solicitudes de rectificación de autoliquidación referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 2006 y 2007 se presentaron el 23 de abril de 2009, es decir, con anterioridad a la emisión de las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Patrimonio, de los ejercicios 2006 y 2007, que son de 11 de mayo de 2009 (notificadas el 25 de mayo de 2009), siendo estimadas las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por acuerdos de 13 de octubre de 2009 de la Dependencia Provincial de Gestión de Antonieta de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acordándose la devolución del importe resultante de las solicitudes de rectificación.

Por tanto, en el presente caso, deben considerarse válidas y producir efectos las solicitudes de

rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 2006 y 2007, como así lo acordó la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las resoluciones indicadas de 13 de octubre de 2009, que no consta que fuesen impugnadas, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 120.3 y 122 de la Ley General Tributaria, que permiten que el obligado tributario inste la rectificación de su autoliquidación y la presentación de autoliquidaciones complementaria o sustitutivas. Dichas rectificaciones no sólo producen efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino también en el Impuesto sobre el Patrimonio en la medida en que tienen incidencia en éste.

De lo cual debe concluirse que en la fecha del devengo del Impuesto del Patrimonio de los ejercicios de 2006 y 2007, respectivamente, el 31 de diciembre de 2006 y 31 de diciembre de 2007, se cumplían los requisitos para la procedencia de la exención en los términos en los que se estima en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de febrero de 2014, Recurso 300/2010. Sujeción a AJD de la distribución de la responsabilidad hipotecaria efectuada en virtud de documento privado incorporado a la escritura matriz.

Señala la recurrente que en la escritura pública no se contiene más pacto o convención que el de la ampliación de la hipoteca puesto que la distribución del préstamo entre las fincas nacidas de la obra nueva y la división horizontal no se producen en virtud de la escritura pública de 23 de mayo de 2007, sino en instancia privada. Sin embargo, no podemos acoger esta alegación de la recurrente, pues pese a ser cierto que, de acuerdo con el art. 216 del Reglamento Hipotecario , la distribución de la responsabilidad hipotecaria de un préstamo puede hacerse en documento privado, en cuyo caso no estaría sujeto al IAJD, en este caso la instancia privada a que hace referencia la escritura notarial en el exponendo IV y que es acompañada con el escrito de demanda, fechada el mismo día que la escritura pública, únicamente se refiere al préstamo constituido en escritura pública de 30 de enero de 2006, pues basta una lectura del cuadro de distribución unido a la misma para comprobar que el total del importe por principal es de 1.687.000 #, correspondiente al primer préstamo hipotecario. Y, además y más importante se incorpora a la matriz formando parte integrante de la misma, por lo que no se trata de una simple Acta de legitimación de firmas de un documento privado independiente. Añadamos a ello que la escritura hace referencia e incorpora otro cuadro de redistribución de responsabilidad (el referido al importe del préstamo ampliado); y difícilmente puede afirmarse respecto de esta distribución que, con carácter previo a la escritura de ampliación del préstamo hipotecario, se ha redistribuido una garantía que no es ampliada hasta dicha escritura. Es decir, se dice en la escritura (estipulación cuarta de la misma) que el cuadro de distribución se lo entregan al Notario los representantes de la entidad acreedora, que lo firman en su presencia todos los comparecientes y que se incorpora a la matriz formando parte integrante de la misma.

Por tanto, y puesto que todavía no se había constituido la ampliación del préstamo con la escritura, esta redistribución de la garantía a que se refiere el cuadro no ha podido ser objeto de una instancia privada previa dirigida al Registrador de la Propiedad, sino que está contenida en la misma escritura de ampliación, como lo están también las nuevas condiciones del préstamo ampliado. Por lo que es evidente que esa redistribución de la garantía, sí es un pacto contenido en la escritura pública, de contenido evaluable e inscribible en el Registro de la Propiedad. Pues, además, en este caso de la ampliación, no consta la diligencia de legitimación en instancia privada de redistribución de responsabilidad hipotecaria dirigida al Registrador.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2014, Recurso 477/2012.

Operación de escisión de rama de actividad. Requisitos para que se produzca el supuesto de no sujeción al IVA. Concurrencia de motivo económico válido. Continuación por la escindida de la promoción inmobiliaria.

La cuestión de fondo planteada es también la misma que en aquel otro recurso y se centra en determinar si procede la aplicación o no del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 b) de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 7.1 de la LIVA declara la no sujeción al Impuesto de la trasmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central, haciéndose eco de la doctrina del Tribunal de Luxemburgo relativa a este supuesto de no sujeción, entiende que lo que se trasmite en la escisión son inmuebles en los que desarrollaba la actora anteriormente la propia actividad empresarial y, de acuerdo con el concepto de rama de actividad aplicable entiende que en este caso los bienes inmuebles en sí mismo no constituyen una actividad económica autónoma y, por otro lado, lo trasmitido no constituye en la entidad adquirente una explotación económica autónoma ya que, aunque se trasmiten elementos del inmovilizado y obligaciones, no se acompañan de la estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos necesaria para conformar una organización empresarial autónoma.”

“Lo que no cabe es invocar los argumentos que hace el TEAC para mantener que no ha habido transmisión de actividad, basándose en que la sociedad escindida era una empresa inactiva, por lo que su patrimonio no estaba afecto a actividad alguna, y por tanto, no podía constituir rama de actividad:

1.- La actividad de promoción inmobiliaria, incluida en el art. 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, como antes en el art. 40.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , en modo alguno exigía la concurrencia de varios factores de producción, y en concreto existencia de personal. Ello ha sido asumido reiteradamente por esta Sala (SAN de 4.3.2010, Sección 2 ª, 20.6.2007, Sección 4ª), y el Tribunal Supremo (14.5.2012, recurso 2144/2010), ratificando el criterio de la Administración tributaria.

2.- La actividad de promoción inmobiliaria no tiene por qué desarrollarse en todos y cada uno de los ejercicios, pues ello depende de las posibilidades económicas existentes, por lo que la falta del ejercicio de promoción inmobiliaria en 2.003 por la sociedad escindida, un año antes de la escisión operada carece de trascendencia alguna.

Por todas estas razones, puede decirse que concurría un interés económico válido en la escisión, más allá del puro beneficio fiscal, en línea semejante al supuesto y doctrina recogido en la STS de 14.5.2012, recurso 2144/2010, que cita la recurrente, en línea y también con el criterio del TEAR de la Comunidad Valenciana en la resolución de 26.3.2008, sobre la liquidación por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en relación con la misma recurrente hoy en autos.

En consecuencia, ha de concluirse que a la fecha de la escisión se transmitió, en los términos del art.7.Uno.b antes citado, y la interpretación que ha hecho de ese precepto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, una rama de actividad que fue explotada de forma autónoma por la recurrente, por lo que no procede la regularización practicada, entendiendo que la operación realizada no se encontraba sujeta a IVA.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 6 de marzo de 2014, Recurso 820/2012. Sujeción a ITP de la adjudicación de los dos bienes que formaban la comunidad a uno sólo de ellos, que abona al otro comunero el valor que le corresponde.

 “El Impuesto debe exigirse con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Este precepto nos obliga a atender a la verdadera naturaleza de la operación efectuada por las partes, en concreto, del acto de adjudicación efectuado donde una comunera adjudica a la otra comunera la mitad indivisa que le corresponde sobre las dos viviendas. En este caso, las hermanas doña Begoña y doña Evangelina son propietarias, por mitades indivisas, de dos viviendas situadas en las ciudades de Olivenza y Badajoz. En la escritura de extinción de la comunidad, se adjudica a doña Evangelina el pleno dominio de las dos viviendas, compensando a su hermana con una cantidad en metálico. La operación efectuada por las dos hermanas no consiste en un exceso de adjudicación exento sino en que una hermana transmite a la otra la parte indivisa que le corresponde sobre las dos viviendas. Se ha producido una verdadera transmisión de la cuota de participación en la propiedad de las dos viviendas a título oneroso, es decir, con contraprestación, estando, por tanto, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto. Las dos fincas urbanas se adjudican a la parte demandante que abona en metálico a su hermana el valor de la mitad indivisa de las dos fincas. En el presente supuesto, cabía la posibilidad de adjudicar las fincas por lotes a las dos comuneras que optaron por trasmitir las dos viviendas a una de ellas, sin que estemos ante el supuesto exento contemplado en el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

   

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 17 de marzo de 2014, Recurso 423/2012. Naturaleza de la nota marginal de afección, que produce efectos contra tercero que adquiere cuando está vigente, aunque se produzca la caducidad después.

Considera, en esencia, la parte demandada que, de acuerdo con la normativa y jurisprudencia que se cita, no cabe vincular la vigencia de la nota marginal registral de afección (art. 79 LGT y art. 5.1 del R.D. Legislativo 1/1993) con la caducidad del plazo para el ejercicio de la derivación de responsabilidad, siendo lo determinante que en la fecha de adquisición del inmueble dicha nota marginal tenga vigencia sin que, además, su plazo de caducidad (5 años) guarde relación alguna con el ejercicio de la derivación de responsabilidad ni el inicio de ésta se encuentre sometido a plazo alguno de caducidad, no habiendo, finalmente, caducado el procedimiento de derivación de responsabilidad en el presente caso; también se razona en la demanda sobre la cuestión relativa a cuál ha de ser el contenido del trámite de audiencia que forma parte del procedimiento de derivación de responsabilidad y que el TEARA considera que no se ha cumplido.”

“En lo relativo a la otra cuestión debatida y que es lo que, realmente, ha de considerarse como el verdadero objeto del presente recurso, podemos señalar que la nota registral de afección fiscal puede ser considerada bien como cualquier otra carga operando, entonces, de modo similar a la de las demás anotaciones y, por tanto, ipso iure sin que, a partir de ese momento podrá producir efecto alguno y extinguiendo la afección la cancelación sobrevenida, y ello aun cuando los titulares registrales posteriores hubiesen verificado la adquisición estando aquella vigente; o, por otra parte, como una limitación legal ligada a la finca inscrita en cuyo caso dicha limitación no estará sometida al plazo de caducidad de cinco años que sí afectará a la nota marginal, continuando así aquella surtiendo su eficacia, salvo que surja un tercero protegido por la fe pública registral que adquiera e inscriba su adquisición cuando ya no tenga vigencia la nota de afección fiscal, pero sí cuando el ulterior adquirente inscribe su adquisición se mantiene esa vigencia, aunque luego caduque por transcurso del referido plazo habrá producido ya su efecto de reserva de la fe pública registral y el tercer adquirente no puede considerarse protegido.

Pues bien, este Tribunal considera más ajustada a la regulación legal la segunda postura y que, en consecuencia, la nota registral constituye una limitación del dominio de origen legal que adquiere efectividad por sí misma y que no está afectada por el plazo de caducidad de cinco años; por lo que, habiendo adquirido la entidad aquí recurrida el inmueble de referencia en fecha en la que aún permanecía vigente la nota de afección, no puede alegar la condición de tercero protegido registralmente, lo que implica que, por este segundo motivo, el recurso sí debe prosperar; y todo ello sin perjuicio de que la sociedad que figura en este procedimiento como codemandada pueda ejercitar sus derechos contra la nueva liquidación que la Administración ha de dictar.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 20 de marzo de 2014, Recurso 1618/2010. Los saldos no se consideran elementos afectos.

La controversia jurídica planteada en el presente juicio contencioso-administrativo versa sobre la consideración de exentos de los saldos depositados en entidades financieras. La parte actora considera que los saldos de las cuentas bancarias del obligado tributario eran elementos afectos a la actividad agrícola al ser necesarios para adquirir nuevas fincas rústicas con las que desarrollar la actividad. La tesis de la parte actora no puede prosperar pues el artículo 27.1.c) excluye expresamente como elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, donde se incluyen todos los saldos de cuentas corrientes, imposiciones o depósitos, como aquí sucede.

El precepto no permite la interpretación que realiza la parte recurrente sino que de forma clara y expresa excluye de la consideración de elementos patrimoniales afectos "la cesión de capitales a terceros".

La interpretación que realiza la parte es claramente contraria al tenor literal del precepto que precisamente regula los supuestos de saldos de cuentas corrientes, imposiciones o depósitos, pues, no cabe duda de que los mismos constituyen una cesión de capitales a terceros. En el caso que nos ocupa, el actora ha cedido los importes de capital que se detallan en la actuación inspectora a determinadas entidades, de modo que estos saldos se subsumen en el artículo 27.1.c) e impiden su consideración como elementos patrimoniales afectos. La conclusión es que en el caso de sujetos pasivos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en ningún caso se considerarán afectas a la actividad cuentas bancarias, acciones y títulos similares. El artículo mencionado no admite la interpretación pretendida por la parte actora que es claramente contraria al tenor literal del precepto que no suscita duda alguna pues es obvio que la norma ha querido excluir de forma expresa este tipo de bienes, sin hacer distinción alguna.”

“El artículo 27.1.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que “tratándose de sujetos pasivos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en ningún caso se considerarán afectas a la actividad cuentas bancarias, acciones y títulos similares".

En un sentido contrario podemos citar la Consulta V755-14 de 19/03/2014.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 24 de marzo de 2014, Recurso 631/2014. No sujeción del expediente de dominio que no suple al título.

El expediente de dominio no puede considerarse legalmente como una transmisión legal al no suplir el título adquisitivo de quien transmite, ya que estamos ante una transmisión hereditaria del bien tras el proceso judicial de división de la herencia y su adjudicación a la heredera recurrente. En este caso, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate por lo que se incluye entre los que contempla el artículo 7.2.c) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones para excepcionar el devengo del Impuesto. Sentando cuanto antecede, no se puede reabrir el devengo del Impuesto de Sucesiones para someter a tributación por el Impuesto de Transmisiones, transmisiones que no han sido objeto de tributación con base en que la prescripción del Impuesto de Sucesiones no se puede considerar incluida entre los supuestos de pago del mismo para evitar la duplicidad impositiva por el mismo hecho, ni entre los supuestos no sujeción o exención como se argumenta en la resolución recurrida, puesto que con dicha interpretación se obvia que se ha producido la extinción del primero de los impuestos, ya sea por prescripción o pago que a estos efectos son equiparables como razonadamente entiende la parte recurrente, frente al criterio formalista y excesivamente rigorista de la Resolución recurrida que por tal motivo se anula, y con ella la liquidación girada.”

Se estimó la alegación del actor para el que “el expediente de dominio tramitado para la reanudación del tracto sucesivo del bien inmueble adquirido por herencia de los padres de la recurrente, no está sujeto a gravamen, puesto que no suple el verdadero título de adquisición del bien, sino que se hubo de tramitar y tenía como única finalidad hacer posible el acceso al Registro de la Propiedad para posibilitar la inscripción registral a favor de la misma, del bien que se le había sido adjudicado en la división hereditaria. Máxime cuando se procedió a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, no resultando cuota tributaria por prescripción. Estamos por tanto en el supuesto de excepción del artículo 7.2.c) del Real Decreto Legislativo 3050/80, de 30 de diciembre, según la unánime y pacífica doctrina legal y administrativa, exteriorizada entre otras en las sentencias del Tribunal Supremo 27 de octubre de 2004 y 9 de diciembre de 2009 .”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 11 de marzo de 2014, Recurso 1353/2011. La fianza como deuda en el ISD. El importe de la fianza otorgada por el posterior causante no es deducible en el ISD, cuando no se ha incumplido en el momento del devengo la obligación garantizada.

 “Las deudas no pueden deducirse pues en modo alguno se acredita que en la fecha del devengo la sociedad limitada prestataria hubiera incumplido sus obligaciones -ni siquiera se había producido el vencimiento de alguno de los plazos de cumplimiento- y la entidad financiera se hubiera dirigido contra el fallecido. No es hasta después del fallecimiento cuando la entidad financiera "Banco ......" se dirige contra los herederos del fallecido. Así pues, no pueden deducirse deudas que, con independencia del momento en que se pongan de manifiesto, no existían en la fecha del devengo y cuya exigibilidad surgió con posterioridad ante el impago de la sociedad "G..............., S.L.". En aplicación del artículo 13 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es esencial que las deudas existan al tiempo del fallecimiento. Por consiguiente, no son deducibles las cantidades que sean meras expectativas, futuras o posibles deudas, así, no procede la deducción de una posible responsabilidad del fallecido derivada de un afianzamiento que no había sido exigido en la fecha del fallecimiento.”

La Sentencia del TS de 5 de noviembre de 1998, Recurso 2216/1992, declaró ante un supuesto similar que “lo cierto es que el fiador tiene una obligación accesoria, con respecto al acreedor, pero ésta no puede ser calificada como una deuda del causante de las comprendidas en el artículo 28 del Decreto 1018/67. Esto es así, porque el incumplimiento por parte del deudor es un riesgo previsible pero no un hecho cierto, que en el momento de la sucesión no se debió tener en cuenta como una deuda deducible. Solo en el caso de incumplimiento por el deudor principal (no siendo solidaria la fianza), responderá el fiador en defecto de éste, y aún en tal caso todavía debe ser indemnizado por el deudor, como así se dispone en los artículos 1838 y siguientes del Código Civil. Luego hasta dicho momento no existe menoscabo patrimonial. En definitiva, los argumentos anteriores nos llevan a no considerar este supuesto dentro de los comprendidos en el art. 28 del Decreto 1018/67, por lo que no se debió detraer del caudal relicto la cantidad afianzada, como también reconoce la sentencia de instancia.”

En la Sentencia el Tribunal consideró que el pago efectuado por los herederos del fiador suponía una disminución o pérdida patrimonial en IRPF, al haber quedado acreditado en primera instancia la imposibilidad de pago del deudor principal, y no poder repercutir el fiador al deudor la cantidad afianzada y pagada al acreedor, rechazando la postura de la Administración contraria a esta solución y partidaria de la idea de que lo procedente era detraer del caudal relicto del fiador la cantidad pagada al banco acreedor. Por lo tanto, el procedimiento previsto en el artículo 94 del Reglamento del Impuesto Sobre Sucesiones para la deducción de las deudas del causante que se pongan de manifiesto con posterioridad al ingreso de las liquidaciones, siempre que no hayan transcurrido los plazos o concurrido las circunstancias que el precepto señala, no es aplicable a las obligaciones de los herederos del fiador que se hayan extinguido mediante su pago con posterioridad al fallecimiento del causante.

La Sentencia del TS de 5 de abril de 2006, Recurso 376/2001, respecto de la deducción en el ISD de deudas por responsabilidades civiles no reconocidas en Sentencia firme declaró que dicha “deducción de las deudas del caudal relicto requiere que éstas existan al tiempo del fallecimiento del causante, es decir, que sean firmes, y dicha firmeza no es predicable del supuesto controvertido, ya que al no existir sentencia firme en el correspondiente proceso, se ignoraba si efectivamente terminaría por exigirse dicha responsabilidad (lo que no fue así, pues con fecha de 10 de julio de 1996 se ordenó el levantamiento del embargo) desconociéndose asimismo la cuantía exacta de la indicada deuda; se trata de una mera expectativa que no cumple las exigencias de tal art. 13 de la Ley y que por tanto no puede surtir los efectos pretendidos por la recurrente.” Complementamos lo anterior con lo que escribimos en el Informe Fiscal correspondiente al mes de abril de 2012: “

Para la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 9 de marzo de 2012. Recurso 301/2011, las deudas de la sociedad no son deudas de los socios que se puedan deducir en el Impuesto sobre Sucesiones del socio fallecido, en cuanto no concurran las circunstancias que pudieran determinar la responsabilidad de los socios por las deudas de la sociedad frente a tercero. Aunque la Sentencia no lo diga literalmente, pensamos que se está refiriendo al supuesto de la fianza. “Ante las alegaciones del recurrente y visto el resultado probatorio, lo que resulta de todo lo actuado con independencia de la declaración de patrimonio de la causante hecha ya en fase terminal, un mes antes de morir, y una vez que no se han ratificado las deudas en forma prevista en el inciso final del párrafo primero del art. 13 de la Ley del Impuesto de Sucesiones , es que el recurrente considera como deudas de la causante las que tenían las sociedades en la proporción en las que participaba la causante en las sociedades, y frente a ello hay que decir que las deudas de las sociedades son de las sociedades en tanto no estén disueltas, por ello no son exigibles ni a la causante ni a los herederos, en tanto no concurran las circunstancias que pudieran determinar la responsabilidad de los socios de la sociedad por las deudas de esta frente a terceros. Si no existe esa deuda exigible no puede computarse y por ello ha de desestimarse el recurso por no quedar acreditada la deuda que además supondría asumir dicha responsabilidad a favor precisamente de los socios del grupo familiar.”

Para que sean deducibles en el ISD las obligaciones resultantes de la fianza a cargo de los herederos del fiador, es preciso que ya no quepa la repetición contra la sociedad afianzada debido a su insolvencia.”

  

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

  

Nº de Consulta: V0288-14

Fecha: 04/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La mercantil consultante desarrolla la actividad de cesión de uso de parcelas o huertos agrícolas y la prestación de servicios complementarios a las fincas, que son cultivadas por los clientes para su autoconsumo.” Se pregunta por el “tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta.”

Se responde que “estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos, cesiones de uso de terrenos rústicos, efectuados por la consultante”, añadiendo que “de la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse el detalle de los servicios complementarios a cuya prestación se obliga la consultante. Si bien, de las condiciones contractuales del régimen de uso de los huertos, parece deducirse que no tienen para su destinatario una finalidad en sí misma, ya que los mismos no se estipulan en el contrato de cesión, por lo que podrían calificarse como accesorio del servicio principal de arrendamiento.
  No obstante lo anterior, si la naturaleza de los servicios complementarios determinase su calificación como servicios independientes y no accesorios del servicio principal de arrendamiento, conforme a los criterios señalados, cada uno de los dos servicios, esto es: el principal de arrendamiento o cesión de la tierra y los demás servicios, tendrán su propio régimen de tributación conforme a los criterios señalados en los apartados anteriores de esta contestación.”

Se hace constar “que, en la medida que los arrendatarios de los huertos van a destinar la producción agrícola a su autoconsumo, no adquirirán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el artículo 5 de la Ley, antes trascrito. Ni, en consecuencia, tendrán la consideración de titulares de explotaciones, agrícolas, forestales o ganaderas.”

 

Nº de Consulta: V0267-14

Fecha: 04/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: Una sociedad rescinde un contrato de leasing inmobiliario con una entidad bancaria, acordando la condonación de la deuda restante y la devolución de la posesión del bien.” Se pregunta por el tratamiento jurídico de la operación.

Se responde que “del escrito de consulta resulta que la sociedad consultante acuerda voluntariamente con la entidad financiera, la resolución del contrato de arrendamiento por lo que no serán exigibles los pagos que correspondan a cuotas de arrendamiento financiero posteriores a la resolución del contrato por cuanto la no existencia de relación contractual impide la exigibilidad del Impuesto. En la medida en que no se ha ejercitado o se ha comprometido el ejercicio de la opción de compra, se entiende que no ha existido entrega del bien inmueble por la entidad financiera, y por ello la resolución del contrato de arrendamiento supone la recuperación de la posesión del bien por el arrendador sin más incidencia en el Impuesto.

En relación con las cuotas de arrendamiento financiero que se hubieran devengado con anterioridad a la resolución del contrato y no hubieran sido satisfechas por el arrendatario, el escrito de consulta alude a su condonación por la entidad financiera.

Los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización.

Por lo tanto, la condonación de la deuda por impago determinará la modificación de la base imponible en dicha cuantía por modificación del precio de la operación.”

 

Nº de Consulta: V0281-14

Fecha: 05/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante percibe una renta vitalicia adquirida por legado.” Se plantea la cuestión de la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “dado que la adquisición de la renta vitalicia estaba sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no cabe tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” El artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, determina que “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

 

Nº de Consulta: V0360-14

Fecha: 12/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: En 2001 se construyó el edificio donde actualmente la consultante, una cooperativa fiscalmente protegida, desarrolla la actividad. Ahora se va a proceder a otorgar escritura de declaración de obra nueva.” Se pregunta “si la referida operación está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “el otorgamiento de una escritura de declaración de obra nueva no está incluido en ninguno de los supuestos de exención previstos en los artículos 33 y 34 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.” La razón está en que “los beneficios fiscales reconocidos a las cooperativas se regulan en los artículos 33 y 34, aplicables, respectivamente, a las cooperativas protegidas y especialmente protegidas.

Artículo 33

“Las cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:

En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del texto refundido aprobado por Real Decreto legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:

Los actos de Constitución, ampliación de capital, fusión y escisión.

La Constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones.
Las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el fondo de educación y promoción para el cumplimiento de sus fines”.

Artículo 34

“Las cooperativas especialmente protegidas disfrutarán, además de los beneficios reconocidos en el artículo anterior, de los siguientes:

En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, exención para las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios”.

 

Nº de Consulta: V0362-14

Fecha: 12/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: En el año 2006 la entidad consultante otorgó escritura pública de compraventa de un local comercial, estableciéndose una cláusula de condición resolutoria de la compraventa en caso de impago del precio convenido.

Transcurridos siete años el comprador se niega a seguir pagando los plazos pendientes, por lo que la parte vendedora se plantea ejecutar la condición resolutoria y volver a escriturar el local a su nombre.” “Se pregunta lo siguiente:

- En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, si debe emitir una factura rectificativa y devolver el IVA. Y en caso de tener que devolver la parte correspondiente de IVA al comprador, si podría endosar o vincular su solicitud de devolución.

- En relación al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por qué valor se liquidaría el impuesto”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera. La entidad consultante deberá rectificar las cuotas repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible por la ejecución de la condición resolutoria de la entrega del local comercial y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. La rectificación de las cuotas repercutidas se llevará a cabo mediante la expedición de una factura rectificativa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Segunda. La resolución de la compraventa de una finca por la ejecución de una condición resolutoria por impago del precio total acordado no da derecho a la devolución del impuesto.

En cuanto a su tributación, al no constituir una nueva transmisión, sino la recuperación del dominio por su propietario, no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pero sí a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por la que deberá tributar por el valor declarado en la escritura de compraventa que se resuelve.”

 

Nº de Consulta: V0367-14

Fecha: 13/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante transmitió participaciones sociales en el año 2006 cuyo pago se fraccionó en cinco plazos anuales, optando por imputar la ganancia patrimonial generada en función de los correspondientes cobros. En el año 2013 se ha convenido con el comprador el adelanto del pago del último plazo, motivo por el cual se le ha efectuado un descuento.” Se pregunta por la calificación y tributación del descuento efectuado.

Se responde que conforme al art. 33.5. de la ley del Impuesto sobre la Rentael descuento efectuado al comprador por el adelanto del pago del último plazo se configura como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V0378-14

Fecha: 13/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones,

Materia: Causante fallecido en mayo de 2013 con empadronamiento desde abril de 2012 en Torrevieja (Alicante) y con anterioridad en la Diputación Foral de Álava.” Se pregunta por la “competencia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre) determina el punto de conexión aplicable para la asignación del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a una u otra Comunidad Autónoma, pero siempre dentro del ámbito de las Comunidades Autónomas de Régimen Común, por lo que no se aplica a los territorios forales, que, en el caso del País Vasco, se rigen por el régimen de Concierto Económico, a cuya Ley 12/2002, de 23 de mayo, habrá que acudir, de forma que, efectuado con arreglo a la misma el deslinde entre territorio foral y común, solo en el caso de que el hecho imponible corresponda a este último se aplicará la Ley 22/2009.

En el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, conforme al cual el causante habría residido en la Comunidad Autónoma de Valencia durante el último año y durante los cuatro anteriores en Álava, de acuerdo con lo que establecen el artículo 25.Uno. a) de la Ley del Concierto y el artículo 2 de la Norma Foral 11/2005, del 16 de mayo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicable en el Territorio Histórico de Álava, que se remiten a la residencia habitual en el País Vasco y Álava, respectivamente, a la fecha del devengo, la competencia para la exacción correspondería al territorio común. Una vez determinada esa circunstancia –y solo en este caso- entra en juego la Ley 22/2009.

Conforme al artículo 32 de dicha Ley 22/2009, se entiende producido el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma y para las adquisiciones “mortis causa” en aquel en el que el causante tuviere su residencia habitual a la fecha del devengo. Por su parte, el artículo 28.1.1º b) de la misma Ley considera que un residente en territorio español lo es en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma de Régimen Común, a efectos de dicho impuesto, cuando permanezca en su territorio un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

Aplicado este criterio al supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta, esa Comunidad Autónoma sería la de Valencia, Administración que resultaría competente para la exigencia del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0383-14

Fecha: 14/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante (C) se va a liquidar por orden judicial debido a continuos conflictos entre las partes que conforman el capital social. El liquidador judicial deberá liquidar la empresa y adjudicar a cada parte un lote del patrimonio en función de su participación en el capital.

C se dedica a la explotación de una finca rústica, no obstante, en los últimos años, cada socio se encargaba de explotar una parte de la finca.

Se plantea la posibilidad de escindir la sociedad en lugar de liquidarla.

El motivo por el que se pretende realizar la escisión es solucionar las irreconciliables desavenencias surgidas entre los socios.” Se pregunta “si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.”

Se responde que “El cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio.

Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.

Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.

En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos, cada uno de ellos, una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada uno de ellos en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. En el supuesto concreto planteado se observa que la entidad consultante (C) desarrolla una única actividad (explotación de finca rústica), por lo que para considerar la existencia de dos ramas de actividad en sede de la sociedad C, con carácter previo a la escisión planteada, sería necesario que las explotaciones desarrolladas fueran de naturaleza diferenciada, exigiendo por ello un modelo de gestión diferenciado; circunstancias que no parecen concurrir en el presente caso. Adicionalmente, de los escasos datos suministrados en el escrito de consulta se desconocen cuáles son los medios materiales y/o humanos que conforman cada bloque patrimonial.

En virtud de todo lo anterior, no cabe apreciar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad consultante con carácter previo a la escisión planteada.”

 

Nº de Consulta: V0391-14

Fecha: 14/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Aplicación de la exención financiera a las segundas y posteriores copias que expiden los notarios en escrituras de préstamos.” Se pregunta ”si la exención del artículo 20.uno.18.ñ) de la Ley del Impuesto es aplicable a las segundas y posteriores copias de escrituras de préstamos.”

Se responde que la exención prevista en la artículo 20, uno. Número 18 “no abarca a los servicios de segundas copias o posteriores prestados por los fedatarios públicos en la medida en que los mismos son servicios administrativos que se limitan a constar la operación documentada en escritura pública sobre la que se aplicó la exención del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0404-14

Fecha: 14/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una persona jurídica que es miembro de un Consejo de Administración de otra sociedad, y por lo cual recibe una remuneración.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por las retribuciones que se perciben como miembro de un Consejo de Administración,

Tipo impositivo aplicable.”

Se responde que “ante las dudas surgidas en la materia, en el año 2003, la Administración española consultó la opinión de la Comisión Europea y de los demás Estados miembros de la Comunidad Europea en relación con esta cuestión, y se evacuó la siguiente consulta de fecha 17 de febrero de 2003, número de consulta 0215-03, que dispuso lo siguiente: (…) “ante las dudas surgidas en la materia, la Administración española ha consultado la opinión de la Comisión Europea y de los demás Estados miembros de la Comunidad Europea en relación con esta cuestión, ello en el seno del Comité de Expertos al que se refiere el artículo 29 de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, comprobándose que la opinión unánime de estos últimos, respaldada por la Comisión, es que cuando una sociedad mercantil actúa como miembro del Consejo de Administración de otra sociedad distinta, dicha actuación debe calificarse como prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos antes mencionados de la Ley 37/1.992 y con las consideraciones que anteceden, este Centro Directivo entiende que la actuación de una sociedad mercantil, como miembro del Consejo de Administración de otra sociedad, debe calificarse como prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“Sentada la sujeción al Impuesto, y no existiendo supuesto de exención que resulte aplicable se deberá repercutir el mismo al tipo impositivo general, que de acuerdo con el artículo 90.Uno de la Ley 37/1.992, es el 21 por ciento, mediante la emisión de la correspondiente factura por parte del prestador del servicio, en los términos establecidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre).”

 

Nº de Consulta: V0422-14

Fecha: 17/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Las entidades consultantes son las sucesoras de una empresa que en su día fue objeto de escisión total, operación por la que no se repercutió cuota alguna al considerar de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con posterioridad, la empresa extinguida y sus beneficiarias fueron objeto de inspección tributaria que denegó la aplicación del referido supuesto de no sujeción. Las liquidaciones fueron recurridas en vía administrativa, confirmándose la liquidación practicada.” Se pregunta por la “posibilidad de que la empresa extinguida proceda a la repercusión de las cuotas inicialmente no repercutidas a las consultantes.”

Se responde que “de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, para que las entidades consultantes, en su condición de sucesoras de la entidad escindida, puedan repercutir el importe de las cuotas que inicialmente no se repercutieron, deberán concurrir los dos siguientes requisitos:

a) Que, pese a no haberse repercutido importe alguno en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realizaron las operaciones, se hubiesen expedido las facturas correspondientes a las mismas.

b) Que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación.

A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante número V0541-12 de fecha 12 de marzo, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.

Si concurriesen los citados requisitos, las sociedades consultantes deberían efectuar la referida repercusión del Impuesto mediante la emisión de las correspondientes facturas de rectificación de las facturas que inicialmente se hubiesen expedido, en los términos previstos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre.)”

“En consecuencia, si de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación procede la rectificación de las cuotas no repercutidas inicialmente, las consultantes podrán rectificar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación ni, en todo caso, cuatro años desde la fecha de devengo de la operación.

Igualmente, de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante número V2803-07 de 28 de diciembre, el computo del plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 114.Dos de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las deducciones ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.

En cualquier caso, la deducción de las cuotas rectificadas sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V0431-14

Fecha: 17/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Presentada solicitud de liquidación judicial de la sociedad de gananciales, con fecha 27 de marzo de 2013 se dicta sentencia judicial en la que se aprueba el cuaderno particional de la liquidación de la sociedad de gananciales, fijándose una indemnización a abonar por el marido de 172.152,81 euros. En la referida sentencia se señala que la partición se ha realizado intentando equiparar las adjudicaciones de las partes en dinero y bienes, resultando que más allá de un coche, no existe ningún bien.

En pago de la referida indemnización el marido se plantea la posibilidad de entregar el pleno dominio de un inmueble y la mitad de una plaza de garaje de su propiedad.” Se plantea la cuestión de “si, en caso de aceptarse tal transmisión por la consultante en pago de su derecho de indemnización, y que se corresponde con su mitad de gananciales, sería aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera. La entrega por el marido a su esposa de unos bienes de su propiedad no constituye una adjudicación de bienes gananciales en pago de su haber, por lo que no resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B 3 del Texto Refundido.

Segunda. La entrega por el marido a su ex cónyuge de bienes de su propiedad (no gananciales) en pago de una indemnización establecida en la liquidación de la sociedad de gananciales, constituye una dación en pago de deuda conforme al artículo 7.2.a) del texto Refundido, que deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa de bienes inmuebles, siendo sujeto pasivo del impuesto la adquirente de los bienes.”

 

Nº de Consulta: V0441-14

Fecha: 18/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante está compuesta por ocho socios, todos ellos administradores solidarios, el cargo de administrador es retribuido según los estatutos sociales.

No existe contrato laboral debido a que el porcentaje de participaciones y vínculos familiares les obliga a estar dados de alta en el RETA.

Los socios administradores prestan trabajo remunerado a la entidad por diversos conceptos: auxiliares administrativos, contables, agentes comerciales, personal de almacén y uno de ellos es el que realmente desarrolla las funciones de administrador, firmando y contratando en nombre de la entidad. Asimismo, desarrolla tareas de gestión de compras, ventas, reclamaciones, relaciones con clientes y proveedores y contabilidad.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“1º) Si la retribución de los socios administradores que ejercen las tareas de auxiliares administrativos, comerciales y almaceneros, que no desempeñan labores de dirección, y cuya retribución no ha sido acordada en junta general de socios, se considera deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, ¿qué ocurriría si se les designase para el ejercicio de labores de dirección por períodos anuales a cada uno de ellos?

2º) ¿Cuál sería el tipo de retención aplicable a los socios administradores anteriores?

3º) Si en la retribución percibida por el administrador que ejerce funciones de dirección y a su vez labores de gestión de compras, ventas, reclamaciones, relaciones con clientes y proveedores y contabilidad, se puede diferenciar la parte de salario que le corresponde en concepto de administrador, sujeto a retención del 42%, y el resto de lo percibido considerarse retribución del trabajo por cuenta ajena, sujeto a retenciones de la escala general. Ambos importes serían fijados por la Junta General.”

Se responde que “todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

En el supuesto concreto planteado, los socios de la entidad consultante, que tienen al mismo tiempo la consideración de administradores solidarios, desarrollan labores profesionales o tareas productivas y, además, uno de ellos ejerce labores de dirección y gerencia que son retribuidas. Por otra parte, ninguno de ellos ha suscrito con la sociedad un contrato laboral.

Por tanto, a dichas personas les resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio (BOE de 12 de julio), del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrían la consideración de trabajadores por cuenta ajena “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio”.

Con independencia de lo anterior, el gasto correspondiente a la retribución pactada como contraprestación por el desempeño de las tareas productivas o profesionales (auxiliares administrativos, contables, agentes comerciales, y personal de almacén) tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del período siempre que se cumplan los requisitos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y siempre que se valoren a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS”

Por otro lado “en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, previamente transcrito, el gasto correspondiente a la retribución del administrador, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad fija aprobada en Junta General, no resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS. Este Centro Directivo no es competente para valorar la adecuación del sistema de retribución estatutariamente establecido a la normativa mercantil vigente.”

La totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.

Por último “debe indicarse que de tratarse de retribuciones satisfechas por la sociedad por la prestación por los socios de servicios que tengan la calificación a efectos del IRPF de actividades económicas, les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos en el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo); siendo los tipos de retención aplicables a los rendimientos de trabajo los previstos en los artículos 80 de dicho Reglamento, debiendo tener en cuenta las modificaciones introducidas en dichos tipos por la disposición adicional trigésima quinta y la disposición transitoria vigésima tercera de la LIRPF. A su vez, dentro de los referidos tipos, el específico aplicable a la actividad en cada caso desarrollada, va a depender de sus características y las circunstancias que concurran en su prestación, lo que, dado el carácter genérico de los datos aportados, no puede precisarse.”

 

Nº de Consulta: V0442-14-

Fecha: 19/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El consultante desarrolla una actividad artesanal de diseño y elaboración de piezas religiosas para hermandades, ajuares, enseres, mantones, estandartes, pasos de palio, tapices y similares. Se trata de piezas artesanales únicas. Las fases del proceso que desarrolla incluyen el diseño y creación del boceto, la selección de materiales y soporte a emplear en el bordado, la realización del modelo a escala, el paso del dibujo a tela y la realización del bordado, el acabado de la pieza y el control de calidad de la misma.” Se pregunta por la exención del Impuesto, o tipo impositivo aplicable a las entregas de los bienes descritos.

Se responde que “El artículo 136 de la Ley 37/1992 es trasposición del artículo 311.1, 5) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, e incorpora los bienes que tienen la consideración de objeto de arte, a tenor, de lo establecido en la parte A del anexo IX de la referida Directiva.

Conforme a lo dispuesto en los artículos citados, las entregas de ajuares, enseres, mantones, estandartes, pasos de palio, tapices y similares objeto de consulta, efectuados por la consultante no tendrían la consideración de entrega de objeto de arte.

En consecuencia, al no tener la consideración de objeto de arte, las entregas objeto de consulta tributarán al tipo impositivo general, establecido en el artículo 90 de la Ley 37/92, no siendo de aplicación el tipo impositivo reducido contemplado en el artículo 91, apartado uno, número 4 de la Ley del Impuesto.

En el caso de que algún objeto reúna las características señaladas anteriormente se les aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento, a las entregas efectuadas con anterioridad al 1 de septiembre de 2012 y con posterioridad al 25 de enero de 2014. Durante el periodo que transcurre de 1 de septiembre de 2012 y 25 de enero de 2014 a las entregas de objetos de arte le será de aplicación el tipo general del 21 por ciento.”

Dicho artículo 136 contiene una enumeración de los bienes que se consideran obras de arte.

 

Nº de Consulta: V0458-14

Fecha: 20/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: Donación de farmacia a hija, también farmacéutica.” Se plantea la cuestión del “mantenimiento de la reducción del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los supuestos de contratación del donante como farmacéutico "adjunto" o "sustituto" en los términos establecidos por la Ley de Atención y Ordenación Farmacéutica del Principado de Asturias.”

Se responde que la Ley “de acuerdo con la finalidad del beneficio fiscal de favorecer la transmisión intergeneracional por vía gratuita e “inter vivos” de las unidades productivas, establece como requisito de forma taxativa que el donante directivo se desvincule jurídica y económicamente de la empresa o negocio. Y si bien es cierto que la Ley no incluye un concepto de lo que debe entenderse por “funciones de dirección”, no parece que plantee problema hermenéutico alguno entender que con esa expresión la Ley se refiere a la toma de decisiones en el día a día gerencial de la empresa o negocio profesional y a la planificación y organización de una u otro. Se trata, en definitiva, de una delimitación que atiende a la naturaleza de las actividades que se ejercen y no al vínculo jurídico del directivo con la entidad.

Desde esta perspectiva y dadas las características de una actividad como es una oficina de farmacia, entiende esta Dirección General que un farmacéutico “adjunto”, ejerciente de la actividad “conjuntamente” con el titular con el que “comparte sus funciones” y más aún un farmacéutico “sustituto” que ejerce la actividad “en lugar del titular” asumiendo las mismas funciones y responsabilidades que aquel, tal y como resulta de los artículos 27 y 26, respectivamente, de la Ley del Principado de Asturias 1/2007, participan en el ejercicio de funciones directivas, siendo retribuidos por ello.

De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera que, por incumplimiento del requisito previsto en su letra b) -si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión-, resultaría improcedente la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6.de la Ley 29/1987 en los dos supuestos de recalificación del farmacéutico donante que prevé la legislación del Principado de Asturias a que se ha hecho referencia.”

 

Nº de Consulta: V0466-14

Fecha: 20/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La Unión Temporal de Empresas (UTE) objeto de la consulta, inscrita en el Registro Especial de Uniones Temporales de Empresas, efectúa una modificación de sus estatutos mediante escritura pública con la finalidad de cambiar el objeto de la misma.”

Se pregunta “si la modificación del objeto de la UTE afecta a la validez, eficacia y vigencia de la misma o qué efectos puede conllevar dicha modificación, así como si es necesaria su inscripción en el Registro Especial de Uniones Temporales de Empresas.”

Se responde que la normativa propia “establece de forma clara en el artículo 2 de la Ley 18/1982 que las uniones temporales de empresas sólo podrán dedicarse al cumplimiento del objeto para el que fueron constituidas, y no a otro distinto. Exigencia que queda refrendada en la letra b) del artículo 8, en la que se prevé que el objeto de las uniones temporales de empresas será desarrolla o ejecutar exclusivamente una obra, servicio o suministro concreto.

En relación con los efectos que produciría la modificación del objeto para el que fueron constituidas las uniones temporales de empresas, el artículo 18 de la Ley 18/1982 establece:
Será motivo de pérdida del especial régimen tributario regulado en la presente Ley el ejercicio por parte de las Agrupaciones de Empresas y de las Uniones Temporales de Empresas de actividades distintas de las señaladas en sus documentos constitutivos y, en su caso, de las obras y servicios complementarios y accesorios previstos en el artículo octavo, b). El acuerdo del Ministerio de Hacienda que así lo declare surtirá efectos desde el ejercicio en que se hubiera producido dicho motivo.”

En consecuencia, en el caso concreto planteado, la modificación del objeto de la UTE supondrá la pérdida del derecho a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo II del título VII del TRLIS. Por tanto, a los efectos de aplicar el régimen especial, en el caso de llevar a cabo el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro distinto al que constituye el objeto de la UTE consultante, los miembros de la misma deberían constituir una nueva UTE cuyo objeto sea ese nuevo servicio, obra o suministro, que cumpla los requisitos previstos en la Ley 18/1982.”

 

Nº de Consulta: V0476-14

Fecha: 21/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante presta servicios de asesoría jurídica a otros empresarios o profesionales. Algunos de los clientes no pagan los servicios prestados y se les reclama notarialmente. En numerosas ocasiones, ante la ineficacia del requerimiento notarial para obtener el cobro, además, se les reclama judicialmente el pago de la deuda sin IVA, por haberse modificado ya la base imponible, obteniéndose el cobro de la misma.” Obligación de modificar al alza la base imponible, una vez obtenido el cobro.

Se responde que “según se señala en el escrito de consulta la entidad consultante insta la modificación de la base imponible mediante requerimiento notarial, conforme a una de las dos opciones que establece el artículo 80, apartado cuatro, letra A), número 4º de la Ley 37/1992. Posteriormente, una vez modificada la base imponible, y ante la ineficacia de dicho instrumento para obtener el cobro de la deuda, la entidad consultante interpone una reclamación judicial, por el importe de la deuda sin tener en cuenta el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya modificado.
En estos casos, aunque finalmente se obtenga el cobro de la deuda no debe modificarse al alza la base imponible, por entenderse que la entidad no ha llegado a un acuerdo con posterioridad al requerimiento notarial, condición requerida en el artículo 80, apartado cuatro, letra C), párrafo segundo de la Ley 37/1992; prueba de ello es la interposición de la reclamación judicial, cuya sentencia es la que determina dicho cobro.”

 

Nº de Consulta: V0482-14

Fecha: 21/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Con fecha 18 de junio de 2005 el consultante entró a formar parte de una cooperativa de viviendas, entregando en diversas fechas un total de 24.000 € (IVA incluido) para la adquisición de una vivienda. Por diversas circunstancias la promoción no llega a finalizarse, percibiendo finalmente el consultante de la aseguradora el mismo importe que las entregas a cuenta realizadas.” Se pregunta si el importe recibido de la aseguradora da lugar a una variación patrimonial.

Se responde que “en el presente caso, en el que existía (en aplicación de la referida normativa sobre edificación) un seguro de caución por las entregas a cuenta efectuadas a la cooperativa promotora para la adquisición de la vivienda, se percibe de la compañía aseguradora en concepto de indemnización el mismo importe que las entregas efectuadas en su momento a la cooperativa (entregas objeto del seguro), lo que en principio significa una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, pues se ejecuta (a través del seguro) el derecho de crédito que el consultante tenía frente a la cooperativa por las entregas a cuenta que le había efectuado, percibiendo la indemnización de la aseguradora por el importe del derecho de crédito.

Ahora bien, aunque se produce una alteración en el patrimonio del contribuyente, tal alteración no pone de manifiesto (dada la identidad de ambos importes: la indemnización del seguro y el derecho de crédito por las entregas a cuenta a la cooperativa) ninguna variación patrimonial: ganancia o pérdida patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V0502-14

Fecha: 25/02/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: La entidad consultante posee el 50 por 100 de las acciones de la entidad A. El activo de dicha entidad está compuesto en más del 50 por 100 por inmuebles, unos destinados a la actividad de arrendamiento y otros destinados a su venta. Dicho activo está financiado, entre otros préstamos, por uno otorgado por la entidad consultante. La entidad A va a realizar una ampliación de capital mediante compensación de créditos, de manera que únicamente acudirá a dicha ampliación la entidad consultante. La entidad consultante pasaría a tener el 96,36 por 100 de la sociedad A.” Se pregunta “si sería de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.”

Se responde que la aplicación de la regla especial del artículo 108 de la LMV -si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles- exige “concurrencia de diversos requisitos, entre los que se incluye la exigencia de que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, excluyendo la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en el mercado primario.

Sin embargo, el supuesto planteado lo constituye una operación de ampliación de capital mediante la suscripción de acciones nuevas por la sociedad consultante, que suscribe la ampliación en exclusiva, por lo que se trata de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario como exige el precepto anteriormente transcrito. En consecuencia, la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.”

 

Nº de Consulta: V0531-14

Fecha: 27/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante es una empresa familiar controlada completamente por la persona física A y sus familiares, que tiene como actividad la inyección de plástico.

Actualmente, la entidad consultante es la propietaria de la mayor parte de sus medios de producción, entre los cuales se halla la nave industrial en la cual lleva a cabo su actividad.

La drástica reducción de las ventas tiene como consecuencia inmediata un exceso de capacidad de producción que se traduce en una reducción de la productividad. Como consecuencia de ello, la dirección de la consultante, con la finalidad de asegurar la viabilidad de la empresa, ya ha mantenido negociaciones con algunas otras empresas del sector con el objetivo de buscar algún tipo de integración cuyas sinergias permitiesen recuperar la productividad.

Se ha puesto de manifiesto que la propiedad de la nave industrial constituye un inconveniente a la hora de afrontar cualquier combinación de negocios, ya que obliga a la otra parte a pagar un precio muy elevado por una parte significativa del patrimonio de la consultante, es decir, la otra empresa a integrar debe aportar un valor muy elevado, o bien aceptar una participación minoritaria en el nuevo negocio resultante de la combinación de ambos.

La entidad consultante ha llegado a la conclusión de que la mejor forma de prepararse para una eventual integración con otra empresa sería dejar la nave industrial fuera de su balance, sin perjuicio de seguir utilizándola en la condición de arrendatario.

Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión total de tal forma que la nave industrial fuera el único elemento patrimonial transmitido a una de las sociedades beneficiarias de nueva creación y todos los restantes elementos del patrimonio de la consultante fueran transmitidos a la otra sociedad beneficiaria igualmente de nueva creación, manteniendo en ambas sociedades beneficiarias exactamente la misma composición accionarial existente en la escindida.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Buscar una integración con alguna otra empresa del sector para ganar así en productividad.--Asegurar la viabilidad del negocio.” Se pregunta “”si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.”

Se responde que “en el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.” “De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de buscar una integración con alguna otra empresa del sector para ganar así en productividad e intentar asegurar la viabilidad del negocio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.”

 

Nº de Consulta: V0358-14

Fecha: 28/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante formalizó un contrato de subarrendamiento de una nave industrial con una entidad mercantil, por un plazo de quince años.

El subarrendatario de la nave industrial va a resolver unilateralmente el contrato de subarrendamiento, antes de la finalización de dicho plazo, comunicando tal hecho a la subarrendadora y aceptando el pago de una indemnización por la parte de renta que queda por pagar tal y como se indica en la estipulación Tercera del contrato de subarrendamiento.” Se pregunta por la “Tributación de la indemnización que va a recibir la subarrendadora por rescisión anticipada del contrato de subarrendamiento.”

Se responde que “dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo y, por tanto, el consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el cobro de la referida indemnización.”

 

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA.

 

Consulta 238E/13 de 16 de diciembre de 2013. La falta del contenido económico de una cláusula que limita la facultad de disponer, contenida en una compraventa e inscribible en el Registro de la Propiedad, supone su no sujeción a AJD.

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Resolución de 20 de marzo de 2014, nº 0221/2012/00/00, Vocalía Octava. Notificaciones realizadas en el domicilio fiscal del obligado tributario a persona distinta del representante de la entidad.

“Son válidas las notificaciones realizadas en el domicilio fiscal del obligado tributario, aunque se hayan realizado a persona distinta del representante de la entidad, siempre y cuando la persona que se haga cargo de la notificación haga constar su identidad, tal y como ha sucedido en el caso que se analiza. La inexistencia de sello de la entidad en el acuse de recibo de Correos en ningún caso menoscaba la actuación correcta de notificación. En las notificaciones, incumbe a la Administración justificar que la notificación se practicó en el domicilio señalado al afecto por el sujeto pasivo, y probar que se han cumplido todas las formalidades requeridas, entre ellas, la de identificar la persona con la que se entendió, dejando constancia de la entidad. Si probada la práctica de la diligencia con una persona que se encontraba en el domicilio señalado para notificaciones por el sujeto pasivo, éste excepciona que dicha persona era ajena a su organización, le corresponde al interesado la carga de la prueba de que es así, suministrándola, debiendo pechar con las consecuencias de la falta de prueba.

 

Resolución de 20 de marzo de 2014, nº 05531/2011/00/00, Vocalía Octava. Cómputo del plazo para la interposición de recursos, siendo el sábado último día, y estando la Oficina de Correos cerrada por la tarde.

Cuando el día de vencimiento del plazo para interponer reclamación económico-administrativa o recurso sea sábado no festivo, el plazo no se entiende prorrogado automáticamente hasta el lunes siguiente por el hecho de que Correos no preste servicio de recepción de documentos los sábados por la tarde. Dicha limitación horaria no impide ni dificulta el ejercicio de la acción en ese día, y la previsión legal de prórroga de plazos sólo contempla el supuesto de días inhábiles, y el sábado no lo es, por lo que no puede aplicarse la previsión del artículo 48.3 de la Ley 30/1992. (Sentencia Audiencia Nacional de 14 de enero de 2009. Rec. n.º 453/2007)”

  

 

RESOLUCIONES PARA RECORDAR

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1991. No se puede girar “una liquidación por un incremento de patrimonio no justificado, a quién ha acreditado que adquirió algo por cuenta de otro, con dinero ajeno, y cuya adquisición no entra nunca a formar parte de su patrimonio, es decir, se girará una liquidación a sabiendas de que ésta es improcedente”.

La anterior Sentencia es citada por la doctrina cuando se afirma que los negocios fiduciarios no transmiten el dominio, tesis de D. Federico de Castro, por lo que consiguientemente, una vez revelada la fiducia, no se puede exigir tributación al fiduciario. En el mismo sentido, a propósito del Impuesto de ITP se puede citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 1995, estudiada por el Profesor Carlos Lete Achirica, publicado en la revista Dereito, Volumen V, número 1, páginas 385 a 397, año 1996.

Las Sentencias del Tribunal Supremo relativas al caso Cruzcampo robustecen la afirmación del Profesor Báez Moreno, 2009, de que los negocios fiduciarios no son actos para transmitir el dominio y que no pueden ser gravados en el IRPF, siendo su razón el principio constitucional de capacidad económica, que exige que el elemento objetivo del hecho imponible sea atribuido al sujeto que manifiesta la capacidad económica. De donde resulta que si no existe dicha capacidad, no procede la exigencia del Impuesto.

   

  Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 6 de mayo de dos mil catorce

 

 

 

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