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JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE JULIO DE 2014

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

       

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra

Resoluciones para recordar 

 

 

    

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA.

               

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12. Discriminación por razón de residencia. El ISD español no es conforme al Derecho de la Unión al discriminar fiscalmente a los obligados tributarios según se trate de residentes o no residentes.

    El Tribunal de Justicia decide "declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste”

 

   

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

      

Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2014, Recurso 1439/2012.

Responsabilidad por deficiente asesoramiento fiscal. No se puede exigir además de la responsabilidad civil contractual de la sociedad contratada asesora, la responsabilidad civil extracontractual del empleado o profesional encargado de realizar los servicios contratados.

"La distinción que hace la jurisprudencia más reciente entre responsabilidad contractual y extracontractual, y el ámbito específico al que se ciñe la aplicación de la teoría de la unidad de la culpa civil, no justifica en nuestro caso que se extienda la responsabilidad civil derivada de la defectuosa prestación de un servicio contratado a una sociedad, al administrador y socio de esta sociedad encargado de realizar el servicio, más allá de los supuestos en que legalmente está previsto.

Descartado que, como pretendía el demandante en su demanda, operara la responsabilidad solidaria de la sociedad y del socio profesional que prestó el servicio en virtud del art. 11.2 LSP, no cabe que sobre la base de unos mismos hechos (una defectuosa prestación de servicios profesionales por parte de la sociedad contratada, que ha ocasionado unos daños concretos), el cliente que contrató los servicios pueda exigir, además de la responsabilidad civil contractual de la sociedad contratada, la responsabilidad civil extracontractual del empleado o profesional encargado de realizar los servicios contratados. Al juzgarlo de esta manera, la Audiencia resuelve con acierto y no conculca la reseñada jurisprudencia sobre la unidad de la culpa civil. Estamos ante un supuesto claro de responsabilidad civil contractual, respecto de la cual tan sólo está legitimada pasivamente la sociedad contratada, y no los empleados encargados de prestar el servicio, aunque en este caso se trate del administrador y socio de la compañía."

Como escribe el Magistrado del TSJ de la Comunidad Valenciana Manuel José Baeza Díaz-Portales en su obra ”Responsabilidad tributaria: administradores sociales y otras cuestiones problemáticas”2001, páginas 63 a 66, el asesor fiscal puede ser considerado como responsable tributario solidario en los casos en que intervenga directamente elaborando una declaración liquidación falsa o con graves omisiones o induzca a ello.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2014, Recurso 3709/2012. Adquisición de acciones mediante permuta. Si son propias las acciones y se adquieren mediante permuta con inmuebles de la sociedad para su amortización, la operación en el caso expuesto no tributa en el IS.

En la permuta “no hay dos compraventas, o dos transmisiones, o dos negocios jurídicos, sino uno sólo, mediante el cual se intercambian las partes contratantes cosa a cambio de cosa y, en el asunto que nos ocupa, un terreno por unas acciones”; “Siendo ello así, la permuta constituye una unidad negocial inescindible y, por tanto, si recae sobre las acciones o participaciones propias, es un medio jurídicamente idóneo para adquirirlas, dando entrada con ello al artículo 15.10 LIS.

“Para la sentencia recurrida  –que se confirma- el artículo 15.10 de la LIS , al declarar que la adquisición de las propias acciones para su amortización no determinará para la adquiriente rentas positivas o negativas, comprende la adquisición de las propias acciones por cualquier título o negocio jurídico, ya sea compraventa, permuta o donación y, por ello, se aplicaría al supuesto que se examina, en el que la adquisición se hace en virtud de permuta y por ello no sería de aplicación la regla del artículo 15.2.e y 3 que, para el caso de elementos patrimoniales adquiridos por permuta, sí ordena la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor nominal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Dice la sentencia que la regla del artículo 15.10 constituye lex specialis, que primaría sobre la del artículo 15.2.e) y 3.”

La operación de permuta se valora en 58.516.065 pesetas en la escritura donde se documenta, cantidad igual al valor contable de la finca permutada. Esta finca rústica es vendida el 20 de febrero de 2002 por los adquirentes a una conocida empresa inmobiliaria por 1.702.308.544 pesetas.

El Magistrado Juan Gonzalo Martínez Micó emitió un voto particular discrepando de la doctrina.

   

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2014, Recurso 2479/2013. La valoración mediante precios medios. Su aplicación por la Administración exige un adecuado razonamiento sobre los específicos criterios de singularización del caso concreto.

La Sentencia del TSJ de Galicia de 10 de abril de 2013, Recurso 15577/2012, "asumió los argumentos de dos Sentencias dictadas por el TSJ de Murcia sobre similar materia, afirmando que el proceder de la Administración no cumplía con la exigencia de adaptación del precio medio al caso concreto; que la ley no establece preferencia en los medios de comprobación de valores; que los actos de comprobación están sometidos a la necesidad de motivación cuando el medio utilizado es el de "precios medios de mercado", motivación que va más allá de la mera expresión de los medios y criterios empleados, exigiendo un adecuado razonamiento sobre los específicos criterios de singularización del caso concreto; que era necesaria una labor de identificación del bien y adaptación singular del mismo a los precios medios sin resultar válida la mera aplicación automática de parámetros en el resultado de la valoración; que no podía descartarse la comprobación personal del bien para efectuar la valoración, debiendo considerarse el estado de conservación y antigüedad de la finca urbana, su ubicación, circunstancias urbanísticas concurrentes y demás que pudieran tener influencia en su determinación, evitando así la indefensión al contribuyente que ignora la motivación del aumento de la base imponible declarada, sin poder considerarse motivación suficiente la normalización de impresos y la plasmación en ellos de determinados valores ni la aplicación de coeficientes por el técnico tributario que realiza la comprobación, aunque se acompañe de hoja explicativa."
Para el TS, que desestima el Recurso de la Xunta de Galicia, la interpretación del TSJ de Galicia no puede considerase desacertada, no pudiendo presumirse la certeza de dichos precios”

La Sentencia del TSJ de Galicia de 16 de julio de 2014, Recurso 15239/2013, ha declarado que "las recientes sentencias a que se alude, en términos similares a la presente, lo que examinan es si la utilización de los precios medios en el mercado releva a la Administración de motivar la comprobación, para concluir en sentido negativo. Y he ahí, entonces, la coincidencia, que no confusión, entre ambos medios de comprobación: justamente que en los dos (precios medios y dictamen de peritos) la comprobación habrá de estar motivada. Sin que, como ha quedado expuesto, pueda aceptarse de este modo la abstracta valoración a través del precio medio y su corrección, alejada de la particular situación del inmueble, para lo que no precisa tener ninguna característica especial, a diferencia de lo sostenido por el TEAR, todo ello como exigencia del <<sistema transparente>> a que la propia Administración autonómica alude.

Aclarado, por tanto, que la pretendida confusión solo existe en la tesis de la contestación a la demanda, tampoco es preciso insistir en otros particulares que se mencionan, pues esta Sala y Sección no ha sostenido en ningún momento la equiparación de ambos métodos, sino la necesidad de que las comprobaciones de valores que utilicen como medio los precios medios en el mercado motiven adecuadamente tal comprobación como presupuesto de la liquidación, para que el contribuyente pueda ejercer adecuadamente sus derechos."

En el Diario La Ley, Nº 8396, de 10 de octubre de 2014, se publica un artículo titulado " El TS rechaza las retasaciones de inmuebles por la Xunta", en el que se analiza la Sentencia reseñada, señalando que "a la Consellería de Facenda le salió mal su petición de posicionamiento al Tribunal Supremo sobre sus retasaciones de inmuebles. La sentencia critica duramente la política aplicada por la Xunta de Galicia:"

 

 

 SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de diciembre de 2013, Recurso 752/2011. Adjudicación en pago de haber ganancial. La exención puede abarcar los bienes privativos adjudicados, pues la Ley se refiere a las transmisiones que se hagan a los cónyuges en tales casos

“No podemos concluir como señala la Administración que la dación en pago realizada por la esposa al actor del terreno privativo y cuanto se encuentra en él construido, se trate de la transmisión de un bien posterior a la división de la sociedad de gananciales y adjudicación a cada uno de los esposos de los bienes y derechos que la integran, sino que se trata de una transmisión efectuada en pago del haber, a los efectos de igualar las adjudicaciones de los cónyuges y compensar al actor, cuyo haber ha resultado inferior; en segundo lugar porque atendiendo al tenor literal del artículo 45.I. B 3) citado, están exentas no sólo las adjudicaciones efectuadas a los cónyuges en pago de sus aportaciones a la sociedad de gananciales que se verifiquen a su disolución, sino también las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber ganancial; y en tercer lugar, porque tal y como sostiene la actora, la ley no distingue entre bienes privativos y gananciales a los efectos de las transmisiones que por causa de la disolución de la sociedad de gananciales se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, siendo que ante un reparto que no resulta paritario entre los cónyuges de los bienes de la sociedad de gananciales, o ante una distribución que no resulta equilibrada, lo que acontece es una compensación que efectúa un cónyuge al otro con sus bienes o cantidades en metálico.”

En igual sentido se puede citar la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de mayo de 1992, Sentencia Nº 1610; la Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de abril de 2008, Recurso 2246/2008 - -Informe fiscal de febrero de 2013-; y la Sentencia del TSJ de Galicia de 22 de octubre de 2012, Recurso 15493/2011 -Informe Fiscal de octubre de 2012-. Doctrina autorizada mantiene la misma opinión en la aplicación de la plusvalía municipal. El Profesor Fernando Casana Merino en su obra “El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”, 1994, páginas 80 y 81, escribe que “las transmisiones que de los bienes propios de cada cónyuge se hagan al otro cónyuge en pago de haberes comunes también realizan el hecho imponible, y deben considerarse como un supuesto de exención. Como pone de manifiesto el Profesor Simón Acosta, esta exención existía desde antes de la reforma del CC, que consistió en el otorgamiento de capitulaciones durante el matrimonio. Esta circunstancia no ha sido tenido en cuenta por la norma, lo que permite utilizar las capitulaciones como instrumento para eludir el pago del Impuesto.” Sobre el tema también escribe el Profesor Eugenio Simón Acosta, Catedrático de Derecho Financiero, en la obra que codirige con el Profesor Ferreiro Lapatza titulada “Manual de Derecho Tributario Local”, editada en 1987, páginas 419 y 420, indicando que “la Ley no limita la exención al supuesto de adjudicación de bienes integrados en el acervo común, por lo que cabe pensar que el precepto se extiende también a transmisiones verdaderas que se realicen entre los cónyuges, con la finalidad de satisfacer el interés que el adquirente pueda tener en la masa común adjudicada por entero o en exceso al otro cónyuge”, citando al efecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 1966.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de diciembre de 2013, Recurso 554/2011. Notificación en lugar distinto de domicilio.

 Sostiene el TEAC que, interpretando "a contrario" el art. 111 LGT, sólo estará válidamente practicada la notificación en un lugar que no sea el domicilio fiscal o el que el obligado haya designado para la práctica de notificaciones, si es el mismo obligado tributario o quien éste haya designado quien recibe o rechaza la notificación, pues la legitimación para recibir notificaciones de cualquier persona que se encuentren en el lugar y haga constar su identidad, así como de las demás personas que se citan en el art. 111 LGT , la entiende el TEAC limitada a las notificaciones que se produzcan en el domicilio fiscal o lugar expresamente designado para notificaciones por el obligado, pero no es aplicable a las notificaciones que se practican en otro lugar distinto de los anteriormente citados que se permiten en el art. 110.2 LGT para los procedimientos iniciados de oficio.”

“Siendo la finalidad de la regulación legal de las notificaciones el conseguir su efectiva recepción por sus destinatarios, así como eludir prácticas contrarias a la buena fe en su recepción por parte de los mismos, la ley establece una serie de presunciones que permiten otorgar validez a las notificaciones que no son recibidas por sus destinatarios propiamente dichos, pero esta posibilidad la ciñe al supuesto en el que la notificación se dirija al obligado tributario y se remita al domicilio fiscal o al por él designado, presumiendo que la persona distinta al destinatario de la notificación que se encuentra en su domicilio, por estarlo con su consentimiento, o el portero o empleado de la finca, por su vinculación laboral y costumbre cotidiana, le van a dar traslado de la misma. Pero estas razones, que, en nuestro criterio, son las que permiten que la notificación la reciban válidamente estas personas distintas de su destinatario, no se dan cuando la notificación no se practica ni en el domicilio fiscal del destinatario ni en el por él elegido, sino "en cualquier otro adecuado a tal fin", como pueda ser, entre otros, su centro de trabajo o el lugar en el que se desarrolle la actividad económica.

Razones por las cuales, el presente recurso debe ser desestimado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de diciembre de 2013, Recurso 1426/2010.  Ineficacia frente a la Administración de una escritura de rectificación en la que se excluye determinada cláusula para evitar la acumulación del impuesto en la base imponible del ISD.

 Se recuerda y reproduce la Sentencia del mismo Tribunal de 29 de marzo de 2011, Recurso 819/2008, en la que se declaró lo siguiente: “Lo que pretende el actor es una interpretación de la estipulación cuarta de la escritura de donación de 6 de octubre de 2000, en similar sentido a como se plasmó después en la posterior escritura rectificadora de 20 de octubre de 2002, es decir, que cuando esa estipulación cuarta dice que «Todos los gastos cualquiera que sea su índole, especialmente los de carácter notarial y fiscal, que se devenguen con motivo de la presente donación, serán satisfechos íntegramente por el donante.», debemos entender que sólo asume el donante, por lo que a gastos fiscales se refiere, exclusivamente, los relativos al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Pues bien, la sola lectura de la estipulación cuarta de la escritura de donación que acabamos de transcribir rechaza la interpretación propuesta por el actor porque ninguna relación guarda tal interpretación con el real contenido de la cláusula cuya claridad no deja lugar a duda alguna: todos los gastos fiscales que se devenguen por la donación son asumidos por el donante. La estipulación cuarta de la escritura de donación está redactada en términos claros y precisos por lo que no procede interpretación integradora alguna, pretendiendo el demandante, en realidad, hacer decir a la citada estipulación, no sólo algo que la estipulación no dice, sino que es, además, absolutamente imposible deducir de su clara y terminante redacción, y así, que cuando en ella se dice "todos los gastos fiscales", debamos entender sólo los que convienen al demandante.

 El radical alejamiento del contenido claro y preciso de la cláusula en cuestión que ello supone resulta evidente.

Y desde luego, no podemos otorgar valor alguno a la escritura de rectificación de 20 de octubre de 2002, otorgada -y así se reconoce en la demanda- después de iniciarse las correspondientes actuaciones por la Oficina Liquidadora, y ello, porque el impuesto se devengó al formalizarse la escritura de donación de 6 de octubre de 2000 ( art. 47.2 del Reglamento del Impuesto , en cuya virtud, « En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e "inter vivos", el Impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato »), siendo sobre el impuesto ya devengado y autoliquidado, y en los términos sobre los que se devengó y autoliquidó, sobre el que se giró la liquidación rectificadora aquí impugnada. La realización del hecho imponible se produjo al otorgarse la escritura de donación con fecha 6 de octubre de 2000, ése es el momento del devengo del impuesto y, por tanto, cuando se produjo el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 21.1 LGT) derivada de dicho hecho imponible concreto, tal y como se configuró en su devengo, que es el que fue objeto de autoliquidación y, después, de liquidación rectificadora.

Son los elementos fácticos del hecho imponible en el momento de su realización los que determinan el contenido de la obligación tributaria surgida del mismo, y así se dice expresamente en el art. 21.1 LGT que, tras definir el devengo, añade que « la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa ». Por tanto, los elementos fácticos del hecho imponible deben ser analizados como estaban configurados al tiempo de su realización, esto es, en este caso, tal y como constaban en la escritura de donación de 6 de octubre de 2000, que es el momento del devengo de impuesto y del nacimiento de la obligación jurídico tributaria principal, sin que pueda, por tanto, tenerse en cuenta la posterior escritura rectificadora otorgada después de la autoliquidación".

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 2 de mayo de 2014. Tributación de una pretendida rectificación: está sujeta a AJD la modificación de una propiedad horizontal disfrazada de rectificaci��n para lograr su exención.

“La actuación administrativa trae su causa en la escritura pública de 6-11-2008 de modificación de otra de declaración de obra nueva en construcción y división en régimen de propiedad horizontal tumbada, de un edificio destinado a 8 viviendas unifamiliares adosadas, garaje, trasteros y almacenes, sita en Esquivias, que fue presentada a autoliquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados como exenta el 10/11/2008.”

“Como ya indicó la Administración desde el principio, no se trató de una mera subsanación conducente a la rectificación de errores padecidos o para adecuarla a la licencia obtenida o a la normativa urbanística, sino que se formalizó una modificación de la división horizontal anteriormente constituida por voluntad de la promotora, lo que precisó un proyecto técnico modificado, tal y como se indica tanto en la propia escritura. La realidad es que produjo una modificación de la escritura de división horizontal y declaración de obra nueva, en la que (f.79) desaparece el indicado elemento independiente de la propiedad número once, pasando a ser un elemento común con indicado destino, por lo que la planta sótano ve modificada su descripción, alterándose las cuotas de participación en los elementos comunes del edificio y gastos de comunidad (f.80). Así consta en f.116 vto. en certificación del arquitecto, que una vez concluida su ejecución material ve modificada su distribución originariamente planteada. No es un acto por el cual se declara la nulidad o ineficacia de una convención anterior, sino que se documentó la modificación de una convención anterior, no por razones de nulidad del negocio, sino por razones de conveniencia de la actora.

En definitiva, en ningún caso se acredita que la razón de la alteración fuera la ineficacia o la nulidad de una división horizontal previamente realizada y la exención tributaria invocada no proceda.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia La Mancha de 5 de mayo de 2014, Recurso 493/2011. Concepto de error de hecho: no se incluyen las comprobaciones de valores.

“La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2002 expresa que no es lícito aplicar la técnica del error de hecho a cuestiones que realmente, de ofrecer algún posible error, sería de derecho por afectar al sentido e interpretación de las normas, incluso aunque estos hipotéticos errores jurídicos sean manifiestos y patentes, porque lo que marca la frontera para la subsanación del posible error por la Administración no es el grado de evidencia del mismo, sino que incide en el plano de lo puramente fáctico, sin poner en cuestión declaraciones conceptuales de inequívoco carácter jurídico. El Tribunal Supremo ha definido, también el error de hecho, a este respecto, como aquél que versa sobre una cosa o suceso, esto es, sobre La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 31 de octubre de 2006, por su parte, sintetiza adecuadamente la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo al respecto plasmada entre otras en las sentencias en las de fechas 18-5-1967 ( RJ 1967\2488 ), 24-3-1977 ( RJ 1977\1809 ), 15 y 31 octubre y 16 noviembre 1984 (RJ 1984\5099, RJ 1984\5172 y RJ 1984\5776), 30 mayo y 18 septiembre 1985 (RJ 1985\2325 y RJ 1985\4196), 31 enero, 13 y 29 marzo, 9 y 26 octubre y 20 diciembre 1989 (RJ 1989\619, RJ 1989\2655, RJ 1989\2353, RJ 1989\7247 y RJ 1989\8981) y 27-2-1990 (RJ 1990\1521), expresando que la misma tiene establecido que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un «fraus legis» constitutivo de desviación de poder); y, 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo.

En el supuesto sometido a decisión el hecho que fundamenta la reclamación económico administrativa de la recurrente no es, en realidad, la existencia de un mero error de hecho o material (ni aritmético) en las resoluciones impugnadas, según lo antes razonado, sino que la reclamación va más allá, pues se combate la comprobación del valor del bien realizada por la administración, pretendiendo la demandante una inferior valoración de los bienes al no haberse consolidado su urbanización, supuestamente. Particularmente no cabe afirmar que el supuesto error en la liquidación (derivado de la comprobación del valor) aducido por la recurrente quepa apreciarlo teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo, ni que resulte patente y claro sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables, como precisa la anteriormente citada doctrina pues, aun en la hipótesis más favorable para la recurrente, el triunfo de su pretensión revisora estaría precisado de la correspondiente prueba que justificara que la valoración pretendida por la recurrente es más adecuada que la sostenida por la Administración Tributaria reclamada, según los criterios aplicables a este tipo de supuestos, evidentemente de carácter jurídico. Ello, por razones evidentes, excede de la simple corrección de errores a la que se refiere el apartado 5º del artículo 233 de la Ley General Tributaria. Por ello el recurso debe ser desestimado y confirmadas las resoluciones recurridas.

 

Tribunal Superior de Extremadura de 6 de mayo de 2014, Recurso 36372012. No sujeción a IVA de las operaciones efectuadas por una sociedad de mera tenencia de bienes.

El análisis de todos los datos detallados y acreditados que se ofrecen en el expediente administrativo permite concluir que estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes, que carece de medios personales y materiales, que carece de estructura para el desarrollo de una verdadera actividad económica y que en los años 2005 y 2006 no realizó ni pensaba realizar actividad económica alguna. Su única actuación fue la compraventa de dos fincas y la venta de una parcela segregada de una de ellas posteriormente. En consecuencia, la compraventa de unos terrenos mediante las escrituras públicas de fechas 15-12-2005 y 20-4-2006, sin que la sociedad en esos ejercicios realizara actividad alguna, puede entenderse de distinta forma a la compraventa que realiza una persona física, la integra en su patrimonio y no tiene la condición de empresario, condición que se atribuye la sociedad demandante pero de la que realmente carece. Estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrolla actividad económica alguna, a lo que se añade que la sociedad recurrente carece de una ordenación por cuenta propia de recursos humanos y materiales para intervenir en la producción de bienes y distribución de servicios. Esta circunstancia conlleva que no pueda ser sujeto pasivo del IVA al no tratarse de una verdadera empresa, esto es, no desarrolla actividades empresariales o explotaciones económicas que suponen en todo caso la organización de medios humanos y materiales, es decir, la ordenación de factores de producción con la finalidad de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. Todo lo anterior, en coincidencia con el contenido de la actuación administrativa impugnada, nos conduce a la desestimación íntegra del recurso contencioso administrativo.” 

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 12 de mayo de 2014, Recurso 1718/2008. Sujeción a AJD de la constitución de una comunidad sobre elementos de una urbanización privada.

Lo que se somete a nuestro examen es si como razona el Liquidador está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados esa escritura pública por cuanto no se limita exclusivamente a consignar la declaración de obra nueva y la ordenación del régimen jurídico de la división horizontal de los edificios que se alzan, sino si contiene un acto jurídico de contenido valuable, como es la constitución de una comunidad sobre ciertos elementos de la urbanización privada. Es claro que del contenido de la escritura la Sala aprecia que en una de las parcelas la M-8 se sitúa un espacio destinado a piscina que es un elemento común de la urbanización y a cuyo sostenimiento quedan sujetos los propietarios de todas y cada una de las viviendas que conforman los dos edificios alzados, en la proporción que se consigna en esa escritura. Esos derechos sobre ese elemento común de la urbanización, inscribible en el Registro tienen un contenido valuable que se incorporaría como parte de su valor en el momento de una hipotética transmisión. Ello supone que existe un acto como el descrito que reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Su coexistencia en la escritura pública con la declaración de obra nueva y la división horizontal de los edificios, no puede confundir realidades distintas. En efecto, ya su propia denominación apuntaba a esa realidad cuando se titulaba como de constitución de comunidad, declaración de obra nueva y división horizontal, y sin que la constitución de comunidad, en cuanto hecho imponible del Impuesto que nos atañe, pueda empañarse por el hecho que en el mismo documento notarial se recojan las normas relativas al régimen jurídico impuesto por la Ley de Propiedad Horizontal para los edificios sobre los que se haya realizado la división horizontal.

La liquidación que nos ocupa no está gravando la regulación del régimen jurídico de un edificio sobre el que se ha procedido a la división horizontal, sino la constitución de la comunidad de un complejo inmobiliario en forma de urbanización privada. Esta acotación va a tener trascendencia sobre la conformidad a derecho de la liquidación controvertida pues como hemos descrito la comunidad, que se singulariza en elementos de esa índole de la urbanización privada, se concreta en el espacio destinado a piscina y en consecuencia, la base imponible de la liquidación ha de tomar para su determinación el valor de ese espacio común, y no como ha hecho, el total de ambas parcelas, de ahí que proceda en este particular y por ese motivo la anulación de la liquidación.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2014, Recurso 219/2013. Responsabilidad de los adquirentes de elementos que permiten el desarrollo de la actividad empresarial.

 El artículo 42 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aquí aplicada, una vez entró en vigor el 1 de julio de 2004, establece: " Responsables solidarios.

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del art. 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.

La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el art. 39 de esta ley.

Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal."

4. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el art. 175 de esta ley ".

Es obvio que el traspaso de terrenos a las dos nuevas entidades que se crean no es más que una mera sucesión en la actividad empresarial de la deudora principal que continúa su actividad hasta que finalmente al año siguiente cesa en su actividad. En definitiva, existen una serie de indicios, configurados por una reiterada jurisprudencia, para determinar que ha tenido lugar la transmisión de hecho, total o al menos parcial, aunque no esté amparada por un negocio jurídico traslativo específico de los elementos personales, reales y materiales integrantes de una empresa pero que supone una continuidad en la actividad que venía ejerciendo la anterior empresa. Y sin que estas circunstancias y datos puedan considerase desvirtuados por las alegaciones del recurrente.”  “En este caso, existen una serie de pruebas de carácter objetivo, resultado de documentos de carácter público y oficial, y de indicios tales como la creación de las dos entidades recurrentes en el mismo momento, con el mismo objeto social, el mismo domicilio social y asumiendo las fincas de Proinur para su explotación, que unidos en su valoración a la anterior prueba documental, permiten, como dice una reiterada jurisprudencia, determinar que ha tenido lugar la transmisión de hecho, total o al menos parcial, aunque no esté amparada por un negocio jurídico traslativo específico de los elementos personales, reales y materiales integrantes de una empresa. Supone una continuidad en la actividad que venía ejerciendo la anterior empresa Proinur. Y sin que estas circunstancias y datos puedan considerase desvirtuados por las alegaciones del recurrente.

Las deudas derivadas a la recurrente, como se ha expuesto, son deudas surgidas del ejercicio de la actividad de P... devengadas a la fecha en que se produce la sucesión en la actividad.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 12 de mayo de 2014, Recurso 1673/2008. Sujeción a donación de la renuncia al usufructo universal, una vez prescrito el ISD, aunque a continuación de hacer la renuncia se adjudica a la viuda, aparte unas fincas en pleno dominio, el usufructo del resto de las fincas gananciales, lo que se efectúa en concepto de pago de la mitad de gananciales.

“Finalmente, no puede atenderse al alambicado argumento de que tampoco se produjo renuncia al usufructo de las fincas privativas por el hecho de que, en aquél momento, estuvieran usufructuadas por la madre del causante don Carlos María, pues con ello se olvida que jurídicamente es indiscutible la posibilidad y eficacia del usufructo sobre derechos y de los usufructos sucesivos, ambos previstos en los arts. 469 y 868 C.C. En tal sentido, conforme al primero, podrá constituirse usufructo, entre otras modalidades, a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente, y además podrá constituirse sobre un derecho, siempre que no sea personalísimo e intransmisible, lo que obviamente no es el caso. Y conforme al segundo, si la cosa legada (o el derecho en este caso) estuviere sujeto a usufructo, deberá respetar el legatario los derechos hasta su extinción. Resulta evidente, por tanto, que la viuda ha renunciado al usufructo de los bienes privativos constituido por el marido para cuando se extinguiera el de la madre, extinción que es cosa cierta que ocurriría, aunque incierta en el cuando tendría lugar, de forma que al momento de testar el causante no hubo consideración alguna acerca de que la muerte de la usufructuaria ocurriera después de la muerte del hijo, por lo que, producida la renuncia de la madre al usufructo universal de los bienes - en cuanto afecta a los privativos del causante, de no haberse producido aquella renuncia ahora gravada como donación -, los hijos no consolidarían el pleno dominio al hacerse efectivo el usufructo de su madre atribuido en el testamento del padre. Siendo todo ello así, la renuncia efectuada por la madre una vez adquirido su derecho (como ocurre cuando se hace prescrita la herencia) constituye una donación de su derecho a favor de los hijos, como previene el art. 28.1 y 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 18 de diciembre de 1987.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 12 de mayo de 2014, Recurso 174/2012. Dictámenes a instancia de parte: el valor probatorio de los dictámenes periciales, emitidos a instancia de parte, es limitado por las razones que el Tribunal expresa.

En primer lugar, estos informes no tienen, con carácter general, fuerza probatoria para desvirtuar las comprobaciones de valor efectuadas por el Técnico de la Administración, que, como hemos visto en los anteriores fundamentos jurídicos, tienen plena cobertura legal y suficiente motivación.

En segundo lugar, se trata de una prueba que alcanza una valoración distinta a la efectuada por la Administración Tributaria pero ello no significa que la realizada dentro del procedimiento de comprobación sea errónea ni que la valoración efectuada por la Administración tenga que ser sustituida por el dictamen de parte. Este dictamen servirá a los efectos de tramitar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, si a ello hubiera lugar en aplicación de lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley General Tributaria, que precisamente está previsto para los casos donde existen distintas valoraciones de la Administración y del obligado tributario y tiene que intervenir un tercer perito dirimente, pero, como decimos, no desvirtúa la motivación de la comprobación realizada por la Administración.”

En tercer lugar, el contenido de los informes de parte no puede ser valorado de la misma forma que si el perito hubiera sido designado judicialmente sin intervención de la parte recurrente. Es doctrina reiterada de este Tribunal la prevalencia de los informes elaborados por peritos judiciales sobre aquellos que han sido emitidos por peritos de parte, por la mayor imparcialidad que cabe predicar, en principio, de los primeros. En casos como el presente, hubiera sido necesario que la parte actora propusiera una prueba pericial a realizar por un perito designado por el Tribunal, sometida a los principios de contradicción e igualdad. Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen los litigantes, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda. En este caso, la parte actora debería haber propuesto prueba pericial a realizar por un Técnico designado por el Tribunal. Al no hacerlo así, prevalece la comprobación efectuada por la Administración que está motivada y se ha realizado conforme a la normativa vigente”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 12 de mayo de 2014, Recurso 388/2011. Basta con que uno de los componentes del "grupo familiar" que nos ocupa ostente las funciones de dirección y cobre por ello las remuneraciones legalmente exigibles, sin que tenga que ser uno concreto de ellos (recuérdese, la ley dice "las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco", a partir de la reforma operada por ley 13/1996 de treinta de diciembre, anteriormente sí podía entenderse la necesidad de que no valiese con uno cualquiera de los miembros del grupo familiar); trasladado al caso cuyo estudio nos convoca, no tiene que ser el padre de los recurrentes quien realice las tareas directivas y cobre las retribuciones suficientes por ello, sino que puede ser uno cualquiera de los componentes del grupo de parentesco quien se sitúe en tal escenario y, sin embargo, propicie la reducción pretendida en la base imponible, como es nuestro caso. No otra cosa dijimos en los precedentes de esta Sala que se citan por la Administración Autonómica, aunque allí la tesis actora no prosperaba por no estar acreditado el supuesto fáctico, a diferencia del supuesto actual-“

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 15 de mayo de 2014, Recurso 571/2012. “A juicio de la Sala, el art. 29 del Decreto Legislativo Extremeño 1/2006 no vulnera la normativa del Estado, ya que al establecer que la opción por la aplicación de beneficios fiscales deberá ejercerse expresamente en el periodo voluntario de declaración o autoliquidación, y que de no hacerse así y salvo lo que se disponga en la normativa propia de cada beneficio fiscal se entenderá que se renuncia a la aplicación del mismo por no cumplir la totalidad de los requisitos establecidos o no asumir los compromisos a cargo del obligado tributario, no lleva a cabo sino una explicitación de la propia dinámica de liquidación del tributo, que ha de verificarse en un trámite anterior a que se verifique la misma, ya que de lo contrario, tal operación se verificaría sin los elementos esenciales. El particular no podría ejercer una autoliquidación correcta si no contempla tal extremo, y de lo contrario ¿qué validez tendría tal autodeclaración? Sin que se pueda condenar a la Administración a que presente una liquidación sin los elementos esenciales, ya que ¿para qué insta el particular a que la Administración liquide si después él puede modificar los elementos esenciales de tal liquidación?

La recurrente señala que en tanto no se haya alcanzado la firmeza es posible la alegación, pero cuándo sería ese plazo, y desde luego no constituye ninguna carga excesiva que el particular exponga en el plazo de 6 meses, qué beneficios correctos entiende que quiere alegar   concurren, sin que baste como pretende la recurrente que en la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales y adjudicación de herencia se mencione que se solicitan los beneficios fiscales pertinentes, especialmente, dicho todo ello si tal reducción no se produce automáticamente o se deduce inexorablemente, como lo es el caso que nos ocupa, en que se deben reunir una serie de requisitos que no se deducen inexorablemente de la declaración presentada, como lo es que los bienes integren una empresa individual, para lo que es preciso que se acrediten una serie de extremos que son necesarios para tal consideración, incluido el compromiso del ejercicio continuado de la actividad en el periodo de 10 años.

El citado art. 29 del texto refundido de 2006 tiene su base en la Ley 9/2005 de idéntico contenido; y el art. 40 de la Ley 21/2001 atribuye a las CCAA competencia por regular aspectos de gestión y liquidación, reservándose la competencia para establecer el régimen de autoliquidación, que es el aspecto al que se refiere la materia propiamente.”

 

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

  

Nº de Consulta: V1680-14

Fecha: 01/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: El consultante es un sindicato que abre una cuenta corriente, cuya titularidad corresponde al sindicato para una finalidad específica: recibir aportaciones de particulares y entidades para destinar, el saldo íntegro de esta cuenta corriente posteriormente a ayudar económicamente a los docentes (afiliados y no afiliados) que han hecho huelga ( y, por tanto, les han descontado parte de sus retribuciones) y que lo soliciten, abonándoles una cantidad por determinar y proporcional al descuento en nómina para sufragar parte del descuento sufrido.” 

Se pregunta si los docentes beneficiarios finales de estas aportaciones deben tributar.

Se responde que “Los importes percibidos de la caja de resistencia, derivan de forma indirecta del trabajo y de la relación laboral de su perceptor, debiendo, por lo tanto, ser calificados como rendimiento de trabajo personal.

La calificación como rendimientos del trabajo conlleva su sometimiento a retención a cuenta del Impuesto en cuanto sean satisfechos por personas o entidades obligadas a retener o ingresar a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.2 de la LIRPF que dispone que: “Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.(…)”.”

 

Nº de Consulta: V1697-14

Fecha: 02/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: El consultante es una persona física no residente en España y propietario de una sociedad con domicilio en Delaware (EEUU), la cual es a su vez accionista único de una sociedad limitada española propietaria de un inmueble sito en Marbella.

El consultante pretende disolver la entidad de Delaware adjudicándose él mismo las acciones de la sociedad española.” Se pregunta “si la disolución de la sociedad de Delaware está sujeta al IRNR y al ITP-AJD.”

Se responde que “según se indica en el escrito de consulta, la sociedad a disolver tiene su domicilio en Delaware (Estados Unidos), por lo que parece razonable presumir que tampoco tiene en territorio español su sede de dirección efectiva, y que no realiza en dicho territorio operaciones de su tráfico. En la medida en que dichas presunciones sean ciertas, el impuesto no se exigirá por la modalidad de operaciones societarias por no entrar la entidad en el ámbito territorial de dicha modalidad, ni en las modalidades.”

En el IRNR, “desde el punto de vista del consultante persona física, la operación de disolución de la sociedad residente en Estados Unidos le supone desprenderse de las acciones que posee en dicha sociedad, y por tanto, indirectamente, del inmueble situado en territorio español. Puesto que en el escrito de consulta no se especifica el país de residencia del consultante, manifestándose únicamente que es no residente en España, debe acudirse a la normativa interna española que regula el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

En particular, según el artículo 13.1 i) 3º del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos:
“3.º  Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas
:

Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.”

En este caso, como ya se ha señalado el consultante persona física, con motivo de la disolución de la entidad de Delaware, se está desprendiendo de las acciones de dicha entidad, cuyo activo, indirectamente (a través de la sociedad limitada residente en España) pudiera estar constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio español. En la medida en que se cumpla esta circunstancia relativa a la composición del activo, el consultante podrá ser gravado en España por la posible ganancia patrimonial experimentada al desprenderse de las acciones de la sociedad de Delaware, de acuerdo con la normativa relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dada su condición de no residente en territorio español.

En cuanto a la base imponible y tipo de gravamen, resultan de aplicación los mismos artículos del TRLIRNR ya reproducidos en el apartado anterior.

Por último, se recuerda lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 25.3 del TRLIRNR, en cuanto a la afección al pago del Impuesto de las participaciones de la sociedad limitada residente en España de las que –indirectamente- es titular el consultante:

“3. Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i).3.º de esta Ley procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, los bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del Impuesto.

No obstante, si el titular de dichos bienes inmuebles fuese una entidad con residencia fiscal en España, quedarán afectos al pago del Impuesto los derechos o participaciones en dicha entidad que, directa o indirectamente, correspondan al contribuyente.”

Desde el punto de vista de la Sociedad se aplicará el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal

 

Nº de Consulta: V1701-14

Fecha: 03/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: Constitución de Consejo de Administración de entidad mercantil, integrando como Vocal a ex-socio, que ha donado sus participaciones.” Se plantea “Si tal circunstancia afectaría al mantenimiento de la reducción aplicada conforme a la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si, igualmente, afectaría a la conservación de la reducción el cambio de Administradores solidarios por Consejeros Delegados.”

Se responde que “Como puede observarse, la Ley exige que el donante deje de ejercer funciones directivas y percibir remuneraciones por su desempeño, aunque “la mera pertenencia” al Consejo de Administración de la entidad no significa, sin más, que se desarrollen aquellas.

En el caso del escrito de consulta, el ex-socio por donación de sus participaciones sería Vocal del Consejo “sin ningún poder ejecutivo”, de lo que cabe inferir que, con independencia de aportar su experiencia, ni intervendría en la toma de decisiones en la gestión de la empresa ni, consecuentemente, percibiría retribuciones por ello. En tales circunstancias, entiende esta Dirección General que no se infringiría el requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 ni se perdería el derecho a la reducción practicada por la donación, si bien ha de hacerse notar que, en cuanto cuestión de naturaleza fáctica, la definitiva apreciación de la concurrencia o no del citado requisito corresponderá a la Oficina gestora que proceda.

Por último, el cambio de denominación del puesto directivo no afecta, por sí mismo, al ejercicio o no de funciones directivas que, como se ha apuntado, deben considerarse desde una perspectiva objetiva, atendiendo a su naturaleza como decisiones gerenciales, del “día a día” en la gestión de la entidad.”

 

Nº de Consulta: V1710-14

Fecha: 03/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El ayuntamiento consultante ha decido proceder a la disolución de una sociedad urbanística municipal encargada de la urbanización de terrenos y la gestión de patrimonio inmobiliario propio y ajeno. Tras la disolución, los bienes y derechos se transmitirán al ayuntamiento que continuará con dicha actividad empresarial.” Se pregunta por la “sujeción de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea “ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar una explotación económica de forma autónoma.

Del escrito de consulta se desconocen cuáles son los medios materiales o humanos que serán objeto de aportación, no obstante, cabe señalar que para la aplicación del supuesto de no sujeción en la transmisión de la actividad empresarial de urbanización, promoción y gestión, debe ir acompañada de medios suficientes para que el ayuntamiento pudiera realizar dicha actividad, pudiendo señalar, a título de ejemplo y entre otros, la transmisión de los inmuebles objeto de gestión, así como el personal suficiente y los medios materiales necesarios para poder realizar dicha actividad.

No obstante lo anterior es preciso recordar que la no sujeción del artículo 7.uno de la Ley 37/1992 se condiciona al mantenimiento de dichas condiciones en la sociedad adquirente. Así lo determina el apartado uno que establece que “en caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.”

En el Impuesto de OS el Centro Directivo declara que si se “ produce una disolución de una sociedad con entrega de bienes a su socio, se estará ante una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD como disolución de sociedad y al ser el sujeto pasivo el socio, una entidad pública territorial, en este supuesto el Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón, la operación se encontrará exenta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.I.A.a) del TRLITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V1724-14

Fecha: 03/07/2014

Ley afectada: Ley General Tributaria

Materia: El consultante, según sus manifestaciones, pretende aportar como elemento de prueba para la formación de criterio por parte de la Administración tributaria un informe pericial sobre el valor de unos terrenos efectuado por los servicios técnicos de una gerencia municipal de urbanismo.” Se pregunta “¿Constituye el informe técnico de la gerencia municipal de urbanismo, relativo al valor de los inmuebles, un medio de prueba admitido a efectos tributarios?

Se responde que

 “- El dictamen pericial cabe como medio de prueba admisible en los procedimientos tributarios.

- La valoración de dicho dictamen se realizará de acuerdo con las reglas de la sana crítica, sin que quepa deducir de la normativa anterior la existencia de un valor probatorio especial del dictamen pericial al que se refiere la consulta.

No obstante lo anterior, es necesario señalar que la LGT regula con carácter específico el procedimiento de comprobación de valores como procedimiento de aplicación de los tributos especialmente destinado a dicha valoración en los artículos 134 y siguientes de la LGT. En este sentido, habrá que tener en cuenta las disposiciones que con carácter específico tenga el régimen jurídico de este procedimiento respecto al dictamen de peritos como medio de prueba en dicho ámbito. En particular, se debe tener en cuenta las disposiciones de dicho régimen respecto a la tasación pericial contradictoria a la que se refiere el artículo 135 de la LGT
Por último, cabe señalar que, en cualquier caso, la evaluación, en última instancia, de la suficiencia y valoración de los medios de prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos es competencia exclusiva de la Administración tributaria gestora, evaluación respecto de la que ésta Dirección General no puede pronunciarse.”

 

Nº de Consulta: V1909-14

Fecha: 15/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante adquirió en diciembre de 2008 y con carácter ganancial un inmueble que afectó a su actividad económica de abogado como despacho profesional y que en la actualidad pretende desafectar de dicha actividad, arrendándolo a una sociedad mercantil que va a constituir para el desarrollo de otra actividad profesional. El consultante ha aplicado la libertad de amortización sobre el inmueble, que se encuentra totalmente amortizado.”

Se pregunta por la “tributación correspondiente a la desafectación del inmueble en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y si afecta dicha desafectación a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en su adquisición y deducidas.”

Se responde que “el arrendamiento de un inmueble que va a ser destinado por el arrendatario a ser la sede social de su actividad, debe ser calificado como prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto tal y como ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo (por todas, la consulta vinculante V2313-11, de 29 de septiembre del 2011). Lo anterior implica que el arrendador podrá deducir el 100% de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y derechos relacionados con la actividad de arrendamiento en la medida en que se cumplan los demás requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto”, y que “el cambio de afectación del inmueble de la actividad de la abogacía a la actividad de arrendamiento no supone la realización de ninguna operación de autoconsumo pues ambas actividades comparten el mismo régimen de deducción y no cabe, por tanto, hablar de sectores diferenciados de actividad y tampoco se ha producido un cambio de afectación de forma que el bien pase a ser utilizado como bien de inversión pues ya tenía esta consideración cuando constituía el despacho profesional del consultante.” “En consecuencia, la operación pretendida por el consultante no tiene consecuencias en la deducibilidad del IVA soportado con ocasión de la adquisición del inmueble que constituyó el despacho profesional del mismo y que, con posterioridad, será cedido en su totalidad en arrendamiento a una entidad que tendrá en el mismo su sede social.”

En el IRPF “la afectación de un inmueble ganancial a la actividad económica realizada por uno de los cónyuges, implica la consideración de elemento afecto a dicha actividad económica del inmueble en su totalidad, aunque la titularidad del bien corresponda en su mitad al otro cónyuge.
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no constituye una actividad económica por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley del Impuesto, las rentas obtenidas por el arrendamiento tendrán la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario.”

“La desafectación de la actividad económica realizada por el consultante del inmueble en el que desarrollaba su actividad económica, para destinarla a su arrendamiento a un tercero, no generará ganancias ni pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 28.3 de la LIRPF, que dispone que “La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Por lo que respecta al valor que debe atribuirse al bien, el artículo 28.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece que “en las desafectaciones de bienes o derechos afectos a actividades económicas al patrimonio personal, se tomará a efectos de este Impuesto su valor contable en dicho momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima”, siendo dicho valor de adquisición igual a cero en el presente caso, al estar el bien totalmente amortizado a efectos fiscales.

No obstante lo anterior, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente al bien que en su caso se produjera por una transmisión posterior de dicho bien, debe tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 2 de la disposición adicional trigésima de la Ley del Impuesto, Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.”

 

Nº de Consulta: V1729-14

Fecha: 03/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Los cinco hermanos consultantes poseen la plena propiedad de la mitad indivisa de varias fincas urbanas y la nuda propiedad de la otra mitad, ostentando el padre el usufructo vitalicio. Las fincas fueron adquiridas por herencia de la madre. Los consultantes tienen el proyecto de cesar en la situación de indivisión y proceder a la especificación de su derecho mediante la adjudicación de la completa propiedad y nuda propiedad de bienes concretos, sin que se produzcan excesos de adjudicación, ni, por tanto, compensaciones. La convención anterior se acompaña y completa simultáneamente con el derecho de usufructo, que actualmente grava el 50 por 100 de todos y cada uno de los bienes en común, que se concretaría sobre la totalidad de algunos bienes, dejando libres a otros, siempre permaneciendo inalterada la valoración del usufructo, que además seguirá gravando por igual, como hasta ahora, a todos los condóminos, produciéndose un cambio en el objeto del usufructo e inalterada la relación entre nudo propietario y usufructuario, de modo que los condueños se adjudicarán bienes completos en pleno dominio y otros de igual valor en nuda propiedad, correspondiendo el usufructo de la totalidad de estos últimos al actual usufructuario.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Para el centro Directivo en el supuesto planteado “no puede afirmarse que exista una única comunidad de bienes sobre los inmuebles como una totalidad, sino dos, una comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio de los inmuebles, cuyos comuneros son los cinco hermanos con un 10 por 100 cada uno y el padre con un 50 por 100, y otra comunidad de bienes sobre la nuda propiedad formada por los cinco hermanos con una participación individual del 20 por 100 cada uno. La confluencia de estos dos derechos- usufructo vitalicio y nuda propiedad- sobre los mismos inmuebles no permite considerar que exista una única comunidad de bienes sobre los mismos, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso opuestos entre sí (los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos en el nudo propietario).

Afirmar que en el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre los inmuebles equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía.

Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, lo cual, en el caso planteado, sólo puede predicarse, tanto del derecho de nuda propiedad como del usufructo vitalicio, de forma separada.

A este respecto, cabe destacar que no es óbice a lo anterior el hecho de que cinco de los consultantes, los cinco hermanos, participen en ambas comunidades de bienes.

Esta situación no es nueva en nuestro Derecho y ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de los Registros y del Notariado en diversas Resoluciones. Así, en el fundamento de derecho 3 de su resolución de 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo de 2005) decía lo siguiente:

“3. Entrando ya en el fondo del asunto, debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza un negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.”.

Por lo tanto las dos comunidades de bienes, la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad y la comunidad de bienes sobre el usufructo, deberán disolverse sin excesos de adjudicación cada una por separado.”

“En la disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo de los inmuebles que pretenden realizar, hay unos inmuebles donde el dominio va a seguir desdoblado, y la disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo respecto a estos inmuebles tributará de la misma manera que la disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad.

Respecto de los inmuebles donde se va a consolidar el dominio que, según manifiesta en el escrito de la consulta, afectará a los cinco hermanos, tributarán por el mayor valor que resulte de la aplicación del artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: el que quedara pendiente de tributar por la desmembración del domino en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el que resultaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por adquisición del usufructo (en este caso disolución de la comunidad formada por el usufructo sobre esos inmuebles).”

En el IRPF “partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de las dos comunidades de bienes, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto. En caso contrario, existiría alteración patrimonial en los comuneros cuya adjudicación fuera inferior al valor de su cuota de titularidad, generándose, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V1736-14

Fecha: 04/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El consultante desarrolla la actividad empresarial del epígrafe 933.9 del Impuesto sobre Actividades económicas, como titular de un centro de enseñanza de idiomas. A su vez manifiesta el consultante que es titular de dos marcas afectas a dicha actividad económica. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Actividades Económicas de la cesión de las marcas. Asimismo se consulta la naturaleza a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de la cesión y su sometimiento a retención.”

En relación con el IVA se responde que “estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios que realizará el consultante consistente en la cesión, mediante contraprestación a un tercero, durante un determinado período de tiempo, de un nombre comercial registrado a su favor, por realizarse dicha prestación de servicios por el consultante en el ejercicio de una actividad calificada como empresarial o profesional a efectos de dicho Impuesto.

Asimismo, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, el tipo de gravamen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la citada prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto es el tipo general del 21 por ciento.”

En el IAE “según se desprende de su escrito de consulta, está dado de alta en el epígrafe 933.9 de la sección primera de las Tarifas, deberá, además, por la cesión de marcas comerciales, en aplicación de la regla 8ª -y dado que la misma no se encuentra específicamente clasificada en las Tarifas del Impuesto, lo que significa que para su correcta clasificación habrá de estarse a la naturaleza material de la misma- darse de alta provisionalmente en el grupo 859 de la sección primera “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)”, siempre que la mencionada actividad se realice sin prestar adicionalmente servicios ni vender ningún tipo de producto, comprendiendo la indicada cesión, exclusivamente, el derecho a utilizar las marcas objeto de la misma.”

En el IRPF “partiendo de la consideración de las marcas cuyo uso se cede, como elementos afectos a una actividad económica desarrollada por el consultante, la calificación que corresponde a los rendimientos obtenidos por su cesión es la de rendimientos de actividades económicas, definidos en el artículo 27 de la Ley del Impuesto.

Por lo que respecta a su sometimiento a retención, el artículo 101.9 de la Ley del Impuesto establece que “El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, cualquiera que sea su calificación, será del 19 por ciento.”

No obstante, la disposición adicional trigésima quinta de la Ley del Impuesto eleva el porcentaje de retención al 21 por ciento para los ejercicios 2012, 2013 y 2014.”

 

Nº de Consulta: V-1749-14

Fecha: 04/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La Administración autonómica dictó resolución en el año 2010 reconociendo el derecho del consultante a percibir dos subvenciones que serán satisfechas de una sola vez: una de 26.225 euros para la compra de su vivienda de protección pública (VPO) y la otra de 450 euros para los gastos de notaría y registro derivados de dicha compra.

En dicha resolución se establecía que el abono de las subvenciones mencionadas quedaba supeditado a la disponibilidad presupuestaria de los fondos de la Comunidad Autónoma concedente, así como a la solicitud de dicho abono, en el plazo de un año a contar desde la calificación definitiva o firma del contrato o escritura de compraventa o adjudicación si fuere posterior a dicha calificación acompañada de determinada documentación.

La Comunidad Autónoma emitió las órdenes de pago correspondientes a dichas subvenciones en diciembre del año 2011 aunque el pago efectivo de las mismas no se ha producido hasta diciembre del año 2013 por causas imputables a la Administración.” Se pregunta por la “imputación temporal de las subvenciones referidas.”

Se responde que “la imputación temporal de las subvenciones objeto de consulta corresponderá al período impositivo en que se cumplieron los requisitos a los que queda condicionada su obtención, sin que se pueda deducir de lo manifestado por el consultante cual es dicho período impositivo. No obstante, cabría señalar que al haberse emitido las órdenes de pago correspondientes a aquellas en el año 2011, debe entenderse que en dicho momento ya se entendían cumplidos los requisitos referidos, por lo que en el presente supuesto debe descartarse la imputación de las citadas subvenciones a un período impositivo posterior al 2011.

Respecto a las autoliquidaciones complementarias, el artículo 122.1 de la LGT establece la posibilidad de presentar las mismas tanto dentro del plazo establecido para su presentación como con posterioridad a dicho plazo, siempre y cuando no hubiese prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Si se presenta con posterioridad a la finalización del plazo de declaración, tendrán el carácter de extemporáneas, devengándose, consecuentemente, el correspondiente recargo de acuerdo con el artículo 27 de la LGT.”

 

Nº de Consulta: V1773-14

Fecha: 08/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Los consultantes, un padre y sus cuatro hijos, de nacionalidad mejicana, son titulares en desiguales porcentajes de varias fincas situadas en territorio español, que actualmente no se están explotando. Asimismo son titulares de una sociedad mejicana que se dedica a la actividad de compraventa de inmuebles y su explotación mediante arrendamiento en Méjico.

Ahora se plantean, por un lado, disponer de una persona, residente fiscal en España, que se encargaría de negociar compraventas en dicho territorio, y por otro lado, aportar las fincas situadas en España a la sociedad mejicana, vía ampliación de capital de esta. La aportación a dicha sociedad se haría mediante documento notarial formalizado en Méjico, que sería debidamente apostillado y protocolizado por fedatario público español, a efectos de su inscripción en el Registro de la Propiedad española.” Se plantea “si se entiende que la entidad mejicana realiza actividad económica en España, ya sea a través de la persona residente fiscal en dicho territorio o mediante establecimiento permanente, a efectos de determinar si en tal caso la aportación a la sociedad mejicana estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, ya sea en virtud del artículo 6.2.B) o del artículo 20, y en cualquiera de los dos casos, exenta de dicha modalidad por aplicación del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Si, por el contrario, se considerase que la entidad mejicana no realiza operaciones en España, se plantea si en tal caso la operación de aportación estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y sí al gravamen de Actos Jurídicos Documentales.”

Se responde que “la renta obtenida por el arrendamiento de inmuebles situados en España podrá someterse a tributación en España en cualquier caso, incluso si no existiera establecimiento permanente de la sociedad mejicana.”

La aportación de los inmuebles españoles a la sociedad mejicana se someterá a imposición en Méjico, pero pueden también someterse a gravamen en España.

En consecuencia, el Convenio –Hispano Mexicano- permite gravar en España las ganancias derivadas de la aportación de estos inmuebles, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.”

A este respecto, se cita el artículo 12.1 del TRLIRNR.

“En el supuesto planteado, la sociedad mejicana realiza operaciones de su tráfico en territorio español a través de establecimientos permanentes, pero no parece que haya destinado parte de su capital a dichas operaciones, no disponiendo más que de una persona, residente fiscal en España, que se encargaría de negociar en dicho territorio compraventas de inmuebles, por lo que la sociedad mejicana no vendrá obligada a tributar por la modalidad de operaciones societarias por la existencia de dicho establecimiento.

En cuanto a la segunda operación planteada, la aportación por los socios de la entidad mejicana de los inmuebles que poseen en España, se trata de un aumento de capital realizado por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, por lo que debe entenderse que el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias se produce fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto, no procediendo la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el Estado Español.

Sin embargo, y dado que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias, la no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determinará la aplicación de la cuota variable del documento notarial- -AJD-. ”

 

Nº de Consulta: V1775-14

Fecha: 08/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”

Materia: Si la transmisión de terrenos operada mediante el procedimiento de tasación conjunta, en el seno de una expropiación forzosa de la totalidad del ámbito delimitado en una actuación de transformación urbanística, con el fin de ejecutar el planeamiento, está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si el hecho imponible se produce después de entrar en vigor el real decreto legislativo 2/2008.”

Se responde que “si concurren los requisitos urbanísticos exigidos, la sociedad consultante, en cuanto beneficiaria de la expropiación, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por los bienes que se le adjudiquen con tal motivo.”

“El apartado 7 del artículo 18 del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo, establece:

Artículo 18 Operaciones de distribución de beneficios y cargas

“7. Las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos, estarán exentas, con carácter permanente, si cumplen todos los requisitos urbanísticos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”.

 

Nº de Consulta: V1783-14

Fecha: 08/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante tiene como objeto social: la compraventa de terrenos rústicos y urbanos, su explotación económica, transformación, urbanización y parcelación y la promoción y construcción de toda clase de edificios y viviendas libres o en régimen de protección oficial, para su posterior venta, arrendamiento, salvo el financiero o explotación en cualquier forma admitida en derecho.

En particular la explotación de hostelería o similar y sus servicios complementarios como servicios de cafetería, bar, restauración, servicios de limpieza, sala de reuniones y cualquiera otras actividades propias de las actividades señaladas.

 La entidad no se ha acogido a la actualización de valores del balance cerrado a 31 de diciembre de 2012, dispuesta en el capítulo III de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

Como consecuencia de las pérdidas acumuladas en los últimos ejercicios motivadas por la crisis económica, y la concertación de operaciones de financiación concedidas bajo la garantía de un activo inmobiliario cuyo valor actual, excede de su valor contable, la sociedad se plantea la posibilidad de efectuar la revalorización contable voluntaria del referido inmueble, hasta el valor resultante de las tasaciones efectuadas por una sociedad de tasación independiente que se estima, coincide con el valor razonable del mismo, llevando directamente el incremento a una cuenta de reservas separada que identifique la operación.” “Se cuestiona cuál sería el tratamiento y los efectos fiscales que pudiera tener esta revalorización contable voluntaria.”

Se responde que “de acuerdo con las reglas generales de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los elementos patrimoniales no pueden ser objeto de revalorización aun cuando el valor de mercado de los mismos sea superior a su valor contable. No obstante, si el sujeto pasivo realiza una revalorización voluntaria de sus elementos patrimoniales sin amparo de una norma legal o reglamentaria, dicha revalorización contable no tiene ningún efecto en el Impuesto sobre Sociedades, es decir, el importe del incremento de valor de los elementos afectos no tiene consecuencias fiscales.

Esto implica, que si la entidad consultante efectúa la revalorización del inmueble, en esta operación no se genera renta a efectos de determinar la base imponible del período impositivo en el que se realiza la revalorización y, por otra parte, los ingresos y gastos derivados de ese elemento se determinarán a efectos fiscales sobre el mismo valor que tenían con anterioridad a la realización de la revalorización, lo cual supone que el sujeto pasivo tendrá que efectuar los correspondientes ajustes al resultado contable al objeto de determinar la base imponible de cada ejercicio en el que se computen los ingresos o gastos contables procedentes de los elementos revalorizados.”

“El artículo 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS) relativo a las reglas de valoración, establece:

“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.”

 

Nº de Consulta: V1816-14

Fecha: 08/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: El consultante realizó la donación de la nuda propiedad de unos inmuebles a una Fundación. Una vez aceptada la donación por parte de la fundación, el protectorado de la misma acordó no autorizar la transacción. Se va a proceder a revocar o dejar sin efecto la donación.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “cabe destacar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil, de tal modo que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil. Es decir, el consultante plantea la posibilidad de rectificar el negocio jurídico de donación realizado entre él y una fundación, sin que se considere que se ha realizado un nuevo hecho imponible y, por tanto, sin que se devengue el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pues bien, para que ello sea posible, será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicha donación con retroacción de los efectos al momento en que se realizó (efectos “ex tunc”, en terminología jurídica).

La revocación de una donación no constituye un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Esta afirmación se desprende, simplemente, del significado del verbo revocar para definir o describir lo que el donante puede hacer en los supuestos regulados en ellos. Así el diccionario de la Real Academia Española define el verbo revocar como “dejar sin efecto una concesión, un mandato o una resolución”, se trata de un supuesto de cesación de los efectos, de la eficacia de un negocio jurídico, en este caso de una donación.

De lo anterior, se deduce que la respuesta a la pregunta ha de ser negativa. Es decir, la revocación de una donación no puede tener la consideración de un nuevo acto sujeto al Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones. Y ello, precisamente porque no es un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación.

En cuanto a la tributación de la operación por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, quedaría sujeto al mismo, ya que cumple con todos los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD ya que la donación no quedó sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por ser el donatario una persona jurídica, lo que no impedirá el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

Ahora bien, si, con independencia de la calificación que determinen las partes, no es posible realizar una revocación en los términos que establece la Ley, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, nos encontraríamos ante una resolución de la donación de mutuo acuerdo entre las partes, y, por tanto, ante una nueva transmisión de la nuda propiedad de los inmuebles sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo el consultante.”

 

Nº de Consulta: V1817-14

Fecha: 09/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Titular de acciones que representan el 5% del capital de una sociedad familiar, en la que su nieto ejerce funciones directivas y percibe el total de sus remuneraciones por el desarrollo de dicha actividad.”  Se pregunta si “el ejercicio de las funciones directivas, a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y posterior reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ha de realizarse por la titular de las acciones o puede serlo por un descendiente.”

Se responde que a “la vista de la normativa expuesta y, en particular, de lo establecido por el último precepto reproducido –art. 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991-, si se toma en consideración la participación individual de la madre de la consultante, que es de un 5% en el capital de la entidad, se cumple el requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 pero no el de la letra c) –dado que no ejerce funciones directivas-, por lo que no tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial ni, consecuentemente, procedería la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tanto por la vía del artículo 20.2.c) como por la del artículo 20.6.

Cosa distinta sería si el nieto de la titular de las participaciones e hijo de la consultante, que ejerce funciones directivas y percibe por ello el total de sus remuneraciones, fuera titular de participaciones y constituyera un grupo de parentesco con su abuela, conforme prevé la letra b) del artículo 4.Ocho. Dos. Pero, en tal hipótesis, deberían alcanzar, por sí mismos o conjuntamente con otros parientes de los previstos en dicha letra, una participación mínima del 20% en el capital de la entidad. No siendo así, como parece desprenderse del escrito de la consulta, la solución es la misma que en la hipótesis anterior, es decir, no exención en el Impuesto sobre el Patrimonio ni posibilidad de reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Nº de Consulta: V1823-14

Fecha: 09/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: En un comodato de inmueble urbano se pregunta si el comodante tiene que imputarse rentas inmobiliarias.

Se responde que conforme con los preceptos citados artículos 6.5, 40.1 y 85.1 de la Ley del IRPF-, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el comodante no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que nos encontraríamos en presencia de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.”  Se parte de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el comodante.”

 

Nº de Consulta: V1873-14

Fecha: 14/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante otorgó una opción de compra sobre dos fincas en favor de otra entidad por un precio, devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente en el momento de su concesión. Con posterioridad, bajo el cumplimiento de una serie de condiciones, se pacta una novación del contrato originario de otorgamiento de opción de compra reduciendo el precio de la misma.”  Se pregunta por la “procedencia de la modificación de la base imponible como consecuencia de la referida novación modificativa y de la rectificación de la repercusión del Impuesto realizada el día del otorgamiento de la opción.”

Se responde que “según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante, concedente de una opción de compra, y la entidad destinataria de dicho derecho de opción han suscrito un contrato de novación en virtud del cual se modifica el precio originario del derecho de opción el cual, en caso de que se cumplan una serie de condiciones, se verá reducido.

En consecuencia, cumplidas las citadas condiciones, la consultante habrá de efectuar la modificación de la base imponible como consecuencia de la reducción del precio, expidiendo y entregando a la optante una factura rectificativa donde se haga constar la nueva base imponible y, por consiguiente, la rectificación de la cuota inicialmente repercutida.”

 

Nº de Consulta: V1884-14

Fecha: 14/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Inmuebles adquiridos por herencia que se encuentran arrendados a terceros.” Se pregunta por el importe a deducir en concepto de gastos de amortización.

Se responde que “el importe a deducir en concepto de amortización en el caso planteado, será el resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de:

- Coste de adquisición satisfecho que, al haber sido adquiridos los inmuebles por herencia, será el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición.

- El valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo.”

 

Nº de Consulta: V1989-14

Fecha: 24/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: Consignación del destinatario de las operaciones en las facturas

Se responde que “según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.”

De lo anterior resulta claro que el tercero que paga la factura no es el destinatario de la operación, sin perjuicio de que conste en la factura además del destinatario el nombre del pagador y sus circunstancias.

 

Nº de Consulta: V1904-14

Fecha: 15/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Grupo familiar titular del capital de entidad mercantil.”  Se pregunta “si de cesar en 2014 uno de los Consejeros Delegados -pasando a ser la consultante Consejera Delegada única- y fallecer uno de los accionistas, distinto de la consultante, sería de aplicación la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “el escrito de consulta plantea la aplicación de la reducción prevista en el artículo, apartado y letra reproducido de la Ley 29/1987 para el supuesto de que, una vez producido el cese de uno de los Consejeros Delegados –permaneciendo como tal la consultante, en el bien entendido de que cumple el nivel de remuneraciones exigido por el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio- se produjera el fallecimiento de cualquiera de los restantes accionistas, todos ellos integrantes de un grupo de parentesco constituido por la madre, siete hermanos y un nieto de la primera.”  “Si con posterioridad al cese de uno de los Consejeros Delegados y dentro de 2014 falleciera cualquiera de los restantes accionistas, dado que solo la consultante ejercería funciones directivas, el requisito del nivel de remuneraciones y demás exigencias legales habrá de referirse a 2013. Cumplidos tal requisito y exigencias en ese año, el cónyuge, descendientes o adoptados y, en defecto de estos dos últimos tipos de parientes, ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco tendrían derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.2

 

Nº de Consulta: V1907-14

Fecha: 15/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante tiene firmado un contrato de arrendamiento de maquinaria con uno de los socios de una fábrica de embutidos y tiene la intención de rescindir dicho contrato de industria para adquirir la totalidad de la maquinaria correspondiente a dicho negocio y seguidamente firma un contrato de arrendamiento a largo plazo sobre el local donde se ejerce la actividad.”  Se pregunta por la sujeción de la operación.

Se responde que “del escrito de consulta resulta que el consultante adquiere la maquinaria para desarrollar su actividad y un local en régimen de arrendamiento. De tales datos no parece desprenderse que lo que se esté adquiriendo sea una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma. En efecto, la transmisión de dichos elementos corporales (maquinaria y cesión del derecho a disponer de un local) no se acompaña de los medios materiales o humanos necesarios para poder considerarlo como la transmisión de un negocio autónomo.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, cabe concluir que la transmisión de los elementos citados constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V1939-14

Fecha: 16/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: El consultante está casado en régimen de gananciales. Proyecta, junto con su mujer, un acuerdo de atribución de privatividad, de manera que el consultante se adjudique como privativo un inmueble de titularidad de la sociedad de gananciales. La transmisión se pactará con causa onerosa y procederá el reembolso de su valor al caudal común con cargo al patrimonio del consultante, cuyo derecho se hará efectivo al tiempo de liquidarse la sociedad de gananciales.” Tributación de la operación.

Se responde que “la transmisión por parte de la sociedad de gananciales de un inmueble, en la que participa al 50 por 100 con su mujer, con contraprestación a cambio, constituirá una transmisión onerosa de bienes a favor del consultante por el valor del 50 por 100 del bien inmueble que pasa a ser privativo, y, en consecuencia se producirá el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de adquisición de bienes a título gratuito e inter vivos. –sic-

Cabe precisar que, en ningún caso, resultaría aplicable el supuesto de exención regulado en el artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD, –que establece que “Estarán exentas: … 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”–, precisamente porque esta exención se refiere a las entregas de bienes que se hagan a causa de la disolución de la sociedad de gananciales, circunstancia que no concurre en el presente caso, ya que la sociedad conyugal no se va a disolver.

La extensión de la exención descrita a este caso supondría la aplicación de la analogía para extender el ámbito de un beneficio fiscal, lo que conculcaría el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que determina que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

La doctrina expuesta es contraria a lo que escribimos en el informe Fiscal de junio de 2012 al comentar la Consulta  V1230-12 de 04/06/2012 :””Una solución fiscal ventajosa para los consultantes pensamos que está en la doctrina que resulta de la Sentencia del TSJ de Extremadura de 14 de mayo de 2009, Recurso 590/2008, que pasamos e exponer: “La controversia suscitada en el presente supuesto de hecho no versa sobre la aportación de un bien a la sociedad conyugal sino de la atribución al esposo con carácter privativo de un bien que hasta ese momento era ganancial. En la escritura pública se recoge con claridad que no se trata de una transmisión gratuita sino onerosa pero también se señala que el valor del bien adjudicado al esposo será tenido en cuenta al liquidar la sociedad de gananciales. Es por ello que estamos ante una transmisión que lo que hace es adelantar los efectos de la futura disolución de la sociedad de gananciales desde el momento en que adjudica un bien a uno de los cónyuges pero esta adjudicación no es ajena al proceso de adjudicación de bienes que se producirá en su momento puesto que, como recoge la escritura pública, será tenida en cuenta al liquidar la sociedad de gananciales, teniendo encaje en la exención del artículo 45,I,B),3 que incluye entre los supuestos exentos no sólo las aportaciones de bienes y derechos a la sociedad conyugal sino también "las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".

 Una interpretación literal y lógica del precepto permite la inclusión del supuesto de hecho que ahora examinamos, ya que si dispone la exención de las adjudicaciones que a favor de un cónyuge y en pago de sus aportaciones se verifiquen a la disolución y se admite la exención de la cantidad recibida en pago de la aportación, debe considerarse también, por este motivo, exenta la atribución de un bien a uno de los cónyuges aunque sea con causa onerosa, lo que hace precisamente que sea tenido en cuenta en el momento en que se liquide la sociedad de gananciales. Los cónyuges adjudican al esposo un bien ganancial y esa adjudicación se hace a cuenta de la liquidación de la sociedad de gananciales, de tal forma, que se incluye entre las transmisiones que los cónyuges se hacen en pago de su haber de gananciales. El artículo 1323 del Código Civil permite que los cónyuges puedan transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos, por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio o a uno de ellos, goza de exención, siempre que se trate de verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial o de liquidación del mismo, respectivamente. En este caso, se trata de una verdadera adjudicación en pago de la cuota de la parte que al esposo corresponda en la sociedad de gananciales pues no de otra manera puede entenderse el contenido de la estipulación tercera de la escritura pública al señalar que "su valor será tenido en cuenta al liquidar la sociedad de gananciales"

Desde un punto de vista civil el supuesto de hecho de la Sentencia del TSJ de Extremadura es perfectamente correcto: la Resolución de la DGRyN de 25 de septiembre de 1990 admite que los cónyuges puedan atribuir la condición de bienes privativos a los bienes gananciales, siempre que este negocio atributivo tenga una causa adecuada, en este caso es onerosa. Lacruz Berdejo y Rams Albesa en “Elementos de Derecho Civil IV Familia”, tercera edición, 2008, página 179, admiten que los cónyuges por mutuo acuerdo pueden conferir condición privativa a un bien común:” la solución positiva es evidente, porque todo ello entra en el ámbito de la autonomía de la voluntad. Se habrá de dilucidar en cada caso si la atribución supone una entrega a cuenta de la cuota del consorcio, o bien es entrega como préstamo con la consiguiente obligación de reembolso, o una donación del consorcio al individuo (SS. 8 marzo 1996 y 29 septiembre 1997)”  Reconocemos que es un tema sobre el que ha existido, en concreto, discusión doctrinal.”

    Pensamos que no es procedente alegar que el supuesto expuesto se produce una aplicación analógica puesto que en realidad lo único que ocurre es la adjudicación a cuenta de la que se produzca en el momento de la liquidación, es decir, se anticipa y nada más.

     En otro supuesto de aplicación anticipada de una normativa, nos referimos a los pactos  de apartación, propios del derecho gallego, definidos como negocios jurídicos  mortis causa de realización anticipada o inmediata, siendo un título sucesorio, amparado por la exención de las transmisiones lucrativas por causa de muerte en el IRPF, y al que son igualmente aplicables, en cuanto pacto aleatorio de anticipo de legítima, las reducciones del art- 20.2 del ISD, el TSJ de Galicia en la Sentencias de 27de junio de 2014, Recurso 155549/2013, de 18 de junio de 2014, Recurso 14551/2013, y de 18 de junio de 2014, Recurso 15457/2013, no ha visto ningún supuesto de aplicación analógica de la norma fiscal.

 

Nº de Consulta: V1943-14

Fecha: 17/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad mercantil consultante va a ceder el derecho a ocupar permanentemente una parte de un local de su propiedad, para que la comunidad de propietarios del edificio al que pertenece el local instale el ascensor de la comunidad, utilizando una pequeña parte del mismo. La contraprestación estipulada, de carácter único, es de 15.000 euros. “Se pregunta por la Sujeción al Impuesto de la citada operación.

Se responde que “la constitución de un derecho real de servidumbre en una parte de un local propiedad de una entidad mercantil en favor de una comunidad de propietarios, para la instalación en el mismo del ascensor de la citada comunidad, no está incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, dicha prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V1948-14

Fecha: 17/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: El consultante es dueño de un inmueble que fue dividido horizontalmente en el año 1995. El uso de todo el edifico es comercial. Ha solicitado un cambio de uso de las plantas segunda a sexta, que pasarán a ser viviendas.” Se pregunta por la “tributación de la escritura que recoja este cambio de uso.”

Se responde que la “la escritura de cambio de uso de locales a viviendas deberán tributar por actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2: ser primera escritura, ser inscribible, no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas, ni operaciones societarias del ITPAJD y tener contenido valuable. Respecto a si el cambio de uso tiene contenido valuable, resulta claro que sí es así, ya que el cambio de uso implica un inmediato cambio del valor catastral. El contenido valuable será el propio bien objeto de cambio de uso, siendo la base imponible el valor de los inmuebles que se convierten en viviendas.”

En el Informe correspondiente a marzo de 2013 escribimos lo siguiente: “Consulta nº 332/12 de 19 de noviembre de 2012. Tributación en AJD de la escritura que documenta un cambio de uso, que pasa de local a vivienda. Para la Administración catalana no ofrece duda la tributación en AJD, citando en apoyo de esta conclusión la Resolución del TEAC de 11 de enero de 1996, relativa a la modificación de una obra nueva y división horizontal, y la Consulta V0148-06 referente a la desafectación de elementos comunes que se convierten en elementos privativos.

El problema ha sido estudiado críticamente por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco en el trabajo publicado en La Notaría, Barcelona, nº  2 de 2012, titulado “Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: cantidad o cosa valuable en cambios de uso o destino”, páginas 67 a 71. Se puede acceder a dicho trabajo mediante el siguiente enlace http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=4034059

 

Nº de Consulta: V1959-14

Fecha: 17/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto el Valor añadido

Materia: La entidad consultante va a transmitir a otra mercantil unas fincas dadas en garantía de un préstamo hipotecario, destinando parte del precio de la compraventa a la cancelación de la deuda hipotecaria.” “Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”

Se responde que “según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante va a transmitir a otro empresario una serie de fincas que fueron dadas en garantía del pago de un préstamo hipotecario destinando parte del precio de la compraventa a la cancelación de dicha deuda hipotecaria.

Por consiguiente, en la medida en que no estemos ante una operación exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 en la que exista renuncia a la exención, resulta de aplicación al supuesto objeto de consulta la regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2º.e) tercer guión de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V1978-14

Fecha: 23/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Entrega de una vivienda al consultante, persona física no empresaria ni profesional, cuya entrega está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por no ser promotor de la edificación la entidad bancaria que transmite la misma. Además, el consultante ha adquirido dos plazas de garaje y un trastero, en este caso, directamente a la entidad promotora de la edificación.”  Se pregunta por el “tipo impositivo aplicable a la entrega de plazas de garaje junto con una vivienda.”

Se responde que “El consultante adquiere una vivienda a una entidad bancaria, entidad distinta del promotor, estando en principio, según se manifiesta en el texto de la consulta, su entrega exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin que pueda renunciarse a dicha exención, y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A la vez adquiere dos plazas de garaje y un trastero directamente a la entidad promotora de la edificación, entrega sujeta al Impuesto.

La aplicación del tipo reducido a la entrega de plazas de garaje y trasteros está condicionada a que la misma se pueda considerar conjunta y accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan, no así en otro caso. Por tanto, en el presente supuesto, en que la transmisión de dichos trasteros y plazas de garaje se configura a efectos del Impuesto como independiente de la vivienda, la citada entrega no tendrá la consideración de accesoria o complementaria de la entrega de dicha vivienda, y por tanto, los citados trastero y plazas de garaje habrán de quedar sujetos al tipo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V2022-14-14

Fecha: 28/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: La consultante ha heredado de su marido derechos de propiedad intelectual.”  “Calificación de los rendimientos obtenidos por la obra de su marido: royalties discográficos y rendimientos procedentes de las entidades gestoras de derechos de propiedad intelectual y tributación en el IAE y en el IVA.”

Se responde que “están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual efectuadas por una sociedad mercantil a los herederos del autor o la ulterior cesión de los mismos por los citados herederos.”

Impuesto sobre Actividades Económicas: “en el presente caso, en el que una persona física cobra cantidades devengadas de distintas entidades por derechos y royalties procedentes de la propiedad intelectual, no supone realización alguna del hecho imponible del citado impuesto y, por consiguiente, no está sujeta al mismo”

 

Nº de Consulta: V2030-14

Fecha: 28/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

       Materia: El consultante satisface las cuotas del Colegio Profesional de la Abogacía en calidad de abogado no ejerciente.” Se pregunta por la “deducibilidad como gasto de las cuotas satisfechas al Colegio.”

 Se responde que “la finalidad perseguida con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es limitar la deducibilidad de los gastos a aquellos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos del trabajo, por lo que en los supuestos como el presente donde según parece desprenderse no se desempeña trabajo por cuenta ajena, esto es, no se obtienen rendimientos del trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley del Impuesto, conllevaría a considerar en referencia a dichos gastos que no tuvieran la consideración de deducibles.”

 

Nº de Consulta: V2031-14

Fecha: 28/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

        Materia: “El consultante era titular de un préstamo frente a una sociedad limitada, titularidad que cede a un tercero por un importe inferior al de su nominal.”

Se responde que “en el presente caso, el consultante transmite a un tercero la titularidad del préstamo que tenía frente a una mercantil a cambio de un “precio” inferior al nominal del préstamo. Desde esta perspectiva y en consideración al precepto legal transcrito, la cesión del derecho de crédito que por el importe del préstamo tenía el consultante frente a la sociedad comporta calificar como rendimientos del capital mobiliario la diferencia entre su valor de transmisión (valor por el que se cede, que será el valor normal en el mercado, entendiendo por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes) y su valor de adquisición (en este caso, según resulta del escrito de consulta, el nominal del préstamo) rendimientos que —conforme a lo dispuesto en el artículo 46.a) de la Ley del Impuesto— constituyen renta del ahorro.”

 

Nº de Consulta: V2036-14

Fecha: 28/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

        Materia: El consultante transmitió su vivienda habitual el 14 de septiembre de 2011 declarando la ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión exenta ya que tenía la intención de reinvertir lo obtenido en una nueva vivienda habitual. El 28 de junio de 2011 firma un "contrato de compraventa de vivienda de obra nueva" cuyo precio era de 192.000 euros. Para el pago de esta cantidad, 3.000 euros se debían satisfacer a la firma del contrato, 21.000 euros el 15 de septiembre de 2011 y el resto (168.000 euros) debían ser pagados como máximo al momento del otorgamiento de la escritura pública y la entrega de llaves, la cual debía efectuarse antes del 15 de octubre de 2011. Por razones imputables al vendedor, hasta la fecha no se ha podido efectuar el otorgamiento de escritura pública, si bien el consultante reside en la vivienda desde el 26 de marzo de 2012.”  Se pregunta por la “Posibilidad de considerar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual exenta por reinversión.”

Se responde que “La acreditación de la tradición en fecha anterior a la de escritura pública es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar. La acreditación deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
Por lo tanto, si el consultante pudiera acreditar, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, que la entrega de su nueva vivienda se ha producido con anterioridad al 14 de septiembre de 2013 (fecha en la que se cumplieron dos años desde la transmisión de su precedente vivienda habitual), se habrá cumplido el requisito previsto en el artículo 41.3 del RIRPF de adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual.
Partiendo de la hipótesis anterior, la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de su vivienda habitual estará totalmente exenta en la medida en que el importe total obtenido por la venta minorado, en su caso, en el principal del préstamo que se encontrara pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, se hubiese destinado a satisfacer el precio de adquisición de la nueva vivienda habitual de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de dos años desde la fecha de transmisión, es decir, hasta el 14 de septiembre de 2013. En el supuesto de que sólo se haya reinvertido una parte, se excluiría de gravamen únicamente la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.
Dado que en su momento declaró totalmente exenta la ganancia patrimonial, en el supuesto de que se haya incumplido el requisito de la reinversión o ésta se haya producido de forma parcial, el consultante deberá regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 41 del RIRPF.”

   

Nº de Consulta: V2042-14

Fecha: 28/07/2014

Impuesto afectado: “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

        Materia: El consultante tiene concedido un préstamo con una entidad financiera. Está negociando una modificación de las condiciones del préstamo, de modo que, además de un eventual incremento del diferencial, se van a modificar otras condiciones, entre las que destaca el método de amortización, que dejará de ser francés y pasará a ser irregular, estableciendo un cuadro de amortización con un importe de recuperación de capital mas bajo al principio y mas elevado al final.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “si la novación incluye o se refiere a algún otro aspecto del préstamo hipotecario, diferente al tipo de interés y al plazo, que también cumpla los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD, como es el cambio del sistema de amortización, es decir, si también tiene por objeto cantidad o cosa valuable –pues los otros tres requisitos sí se cumplen–, la operación estará sujeta a la referida cuota gradual sin exención, como es el caso planteado en el escrito de la consulta.”

 

Nº de Consulta: V2059-14

Fecha: 28/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

        Materia: La consultante es copropietaria de un local arrendado. En diciembre de 2013 se produce la resolución del contrato de arrendamiento existente entre los propietarios y el arrendatario y la firma de un nuevo contrato con otro arrendatario. Este nuevo arrendatario, como precio por la resolución del anterior contrato de arrendamiento, satisface una determinada cantidad tanto a los propietarios del local como al anterior arrendatario.”

Se pregunta “si a la cantidad recibida por la consultante le resulta de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista para los rendimientos del capital inmobiliario con periodo de generación superior a dos años.”

Se responde que “la cantidad percibida por la consultante como consecuencia de la resolución del contrato de arrendamiento tendrá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario, sin que resulte de aplicación la reducción del 40 por 100 al no tener cabida dentro de los supuestos recogidos en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto para ser calificada como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo ni un periodo de generación superior a dos años.”

 

Nº de Consulta: V2069-14

Fecha: 30/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

        Materia: “La sociedad consultante está estudiando la posibilidad de formalizar un contrato de arrendamiento con opción de compra de un local en el que ejercerá inicialmente la actividad de taller mecánico. La parte arrendadora y oferente son tres personas físicas, propietarias del local. El contrato tiene una duración de ocho años, la renta mensual es de 1.500 € y la parte arrendataria y optante podrá ejercer el derecho de opción de compra en cualquier momento durante la vigencia y duración del contrato. El precio total de la compraventa es de 350.000 €. En el momento de la firma del contrato se entregan 35.000 �� más el IVA. Las cantidades pagadas hasta el momento de ejercerse el derecho de compra serán consideradas como entregas a cuenta del precio total, descontadas del precio de la compra.”  Se pregunta por el “tratamiento del contrato a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “las operaciones de arrendamiento financiero o “leasing” pueden tener, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios en función de si existe o no el compromiso, por parte del arrendatario, del ejercicio de la opción de compra prevista en el contrato.

Así, una operación de arrendamiento financiero tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto el arrendatario no se haya comprometido ante el arrendador a ejercitar el derecho a la opción de compra del bien objeto del contrato. Una vez que el arrendatario se ha comprometido frente al arrendador al ejercicio de la opción de compra, se realizará el hecho imponible entrega de bienes.

Mientras la ejecución del contrato de “leasing” constituya una prestación de servicios, el devengo del impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible del impuesto vendrá determinada por cada una de las cuotas periódicas que resulten exigibles en su importe total, esto es, incluyendo la carga financiera contenida en la cuota.

En el caso de formalizarse el compromiso por parte de arrendatario del ejercicio de la opción de compra, la operación tendrá entonces la consideración de entrega de bienes de conformidad con lo anteriormente expuesto. El devengo del hecho imponible tendrá lugar con ocasión de la formalización del compromiso con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“En consecuencia, la operación de arrendamiento financiero con opción de compra tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto el arrendatario no se comprometa formalmente al ejercicio de la citada opción. Durante la ejecución del contrato, el devengo se producirá con ocasión de la exigibilidad de cada una de las cuotas periódicas y la base imponible vendrá determinada por el importe total de la cuota incluyendo la carga financiera de la misma. Una vez el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra, se producirá el hecho imponible entrega de bienes, devengándose el impuesto en el momento de la formalización de dicho compromiso y quedando la base imponible constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo.”

 

Nº de Consulta: V2073-14

Fecha: 30/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

        Materia: “El consultante es copropietario de una finca rústica. Actualmente quieren proceder a la segregación de la finca y a la disolución de la comunidad de bienes.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “en la disolución de una comunidad de bienes precedida de la segregación de la finca rústica que la compone, se darán dos hechos imponibles diferentes sujetos a actos jurídicos documentados, la segregación de la misma y la disolución del condominio, con independencia de que se efectúe en la misma escritura o en otra diferente.”

 

Nº de Consulta: V2078-14

Fecha: 30/07/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

        Materia: El consultante y su esposa, ambos mayores de 65 años, están estudiando la posibilidad de vender su vivienda habitual, la cual consta de dos pisos contiguos unidos interiormente, aunque  constituyen dos unidades registrales independientes, que fueron adquiridos en los años 1972 y 1974, así como una plaza de garaje adquirida posteriormente.” “Posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto en el supuesto de venta a un mismo comprador como a compradores diferentes.”

Se responde que “A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 54 del RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se estaba ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquirieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituyese la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilaban a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos.

En consecuencia, si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimilaba a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo es que para que se produzca tal asimilación es necesario que las plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se hubiera producido en el mismo acto, aunque podía ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. No podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente, en caso alguno.
Por tanto, al haber sido adquirida la plaza de garaje en una fecha posterior a la de la vivienda y no encontrarse en el mismo edificio, nunca tuvo la consideración de vivienda habitual, por lo que su transmisión no dará derecho a la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

Por lo que respecta a las viviendas, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no existe impedimento en considerar como vivienda habitual dos viviendas contiguas unidas entre sí interiormente, incluso aunque no estén unidas registralmente, siempre que se resida en ellas de forma habitual (consulta V0158-07, de fecha 22 de enero de 2007, consulta V1117-09, de 18 de mayo de 2009, o consulta V3489-13, de fecha 2 de diciembre de 2013).
La acreditación de dicha residencia es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Sentado lo anterior y cumpliéndose los requisitos de los apartados 1 y 3 del citado precepto reglamentario, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta de las dos viviendas, estaría exenta del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto, tanto si las viviendas se venden a un mismo comprador como a compradores diferentes.”

    Tanto el TSJ de Extremadura como el TSJ de Andalucía mantienen un criterio distinto a la doctrina expresada por la DGT.

  

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZCAIA.

  

Consulta de 2 de junio de 2014. Posibilidad o no de renuncia a herencia, tras la aceptación ante notario, a favor de su madre

“El consultante fue designado heredero universal de su tía, fallecida en mayo de 2013. Tras aceptar la herencia ante notario, recibió notificación de esta Hacienda Foral de Bizkaia, mediante la que se le exige el pago del correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Según informa, en el momento de la aceptación desconocía que tuviera que hacer frente a este Impuesto, por lo que quiere renunciar a la herencia a favor de su madre.

Desea conocer si puede renunciar a la herencia en favor de su madre, hermana de la fallecida, para, así, reducir la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se recuerda que “la mayor parte de la doctrina entiende que ha de ser el propio heredero quien acredite la existencia de un vicio del consentimiento, y, además, exige que, en caso de error, este sea esencial y excusable para quien lo padece.

Se responde que “en el caso planteado, en el que ya no puede renunciarse a la herencia (salvo que se impugne judicialmente la aceptación por los motivos desarrollados más arriba), si el consultante quisiera transmitir a su madre los bienes y derechos recibidos en herencia, además de la cuota a él exigible por la adquisición hereditaria ya perfeccionada, su madre debería tributar por la adquisición a título lucrativo "inter vivos" de los citados bienes y derechos, tal y como expresamente se señala en el artículo 3.1 b) de la NFISD, según el que: "1. Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos. (...)".

Con lo que, en definitiva, si el compareciente transmite gratuitamente a su madre lo recibido por herencia, se producirá un segundo hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el que ésta (la madre) deberá tributar al tipo proporcional del 1,5 por 100 de la base imponible del Impuesto (artículo 21 de la NFISD), determinada según lo dispuesto en el artículo 9 de la NFISD, donde se señala que: "Constituye la base imponible del impuesto: (...) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. (...)".

Sobre el error en la aceptación nos remitimos a lo que escribimos en el Informe de marzo del presente año al reseñar en Resoluciones para recordar la Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago de Compostela, de 24 de febrero de 2011, Civil, Recurso 289/2010.

 

Consulta de 2 de junio de 2014. Venta del local tras el cese de la actividad por jubilación.

El consultante ha ejercido la actividad de enseñanza de conducción de vehículos como empresario individual hasta el momento de su jubilación, en 2013, determinando el rendimiento neto de la misma mediante la modalidad normal del método de estimación directa. Quiere vender el local en el que desarrolló dicha actividad. Según informa, adquirió dicho local en octubre de 1997 por un importe de 120.202,42 €, y las amortizaciones practicadas sobre el mismo hasta la fecha ascienden a un total de 36.060,75 €.

Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la variación patrimonial derivada de la transmisión del local descrito.”

Se responde que “el inmueble objeto de consulta no debe entenderse actualmente afecto a ninguna actividad, de modo que su transmisión dará lugar a una ganancia, o pérdida, patrimonial (salvo que la compareciente reanude el ejercicio de cualquier actividad en el plazo de los tres años posteriores al cese). El cálculo de la citada variación patrimonial se realizará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición actualizado según el coeficiente de actualización correspondiente al año del cese (año 2013). A estos efectos, el valor de adquisición será el valor neto contable a efectos fiscales del bien al momento de la desafectación (derivado, con carácter general, de restar a su precio de adquisición las amortizaciones fiscalmente deducibles).

 La renta así obtenida se integra y compensa en la base imponible del ahorro. En 2013, la base liquidable del ahorro tributa conforme a una escala progresiva, en la que los 10.000 primeros euros se gravan al tipo del 20 por 100, mientras que los restantes se sujetan al tipo del 22 por 100. 

 Las conclusiones alcanzadas en este apartado resultan igualmente aplicables a partir de la entrada en vigor de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente desde el pasado 1 de enero de 2014), atendiendo a lo establecido en sus artículos 26, 44 y 45, así como en el artículo 47 de su Reglamento de desarrollo, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril. No obstante, debe indicarse que, a partir del citado 1 de enero de 2014, la base liquidable del ahorro se grava a una tarifa progresiva, cuyos tipos van del 20% (para importes de hasta 2.500 euros) hasta el 25% (para cuantías superiores a 30.000 euros)”

 

Consulta de 13 de junio de 2014. Normativa aplicable y exacción del impuesto. Residencia habitual del causante.

El consultante es heredero de su tío (el "Sr.X ") quien falleció el 19 de enero de 2014, habiendo permanecido en la Comunidad de Madrid durante más de 183 días del año inmediatamente anterior a esa fecha. Según consta en el oportuno certificado de empadronamiento, el citado "Sr X" se empadronó en Madrid el 4 de mayo de 2012. No obstante, antes de trasladarse a esa Comunidad Autónoma, el causante residió en Bilbao. De modo que, durante los últimos cinco años anteriores a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el repetido "Sr. X" residió durante más tiempo en Bizkaia que en Madrid.

Desea conocer cuál es la Administración competente para exaccionar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia de su tío, así como la normativa, foral o común, que resulta de aplicación a la misma.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, el causante se dio de alta en el padrón municipal de Madrid el 4 de mayo de 2012, lugar en el que, según manifiesta el compareciente permaneció hasta el 19 de enero de 2014, cuando falleció. De manera que, partiendo de que la fecha de alta del causante en el padrón municipal de Madrid coincida con la del traslado efectivo de su residencia a esa Comunidad Autónoma, no cabe sino concluir que, al momento en el que falleció (cuando se devenga el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), el referido causante tenía su residencia fiscal en territorio común (y no en Bizkaia), al haber permanecido en Madrid durante un mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, finalizado el día anterior al de devengo del Impuesto (desde el 19 de enero de 2013 hasta el 18 de enero de 2014).

 La determinación de la permanencia en un territorio u otro es una cuestión de hecho que no puede ser valorada en fase de consulta vinculante. No obstante, a este respecto, sí debe tenerse en cuenta que, salvo prueba en contrario, se considera que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique aquí su vivienda habitual.

La precisión establecida en el artículo 25.Dos del Concierto Económico, arriba transcrito, resulta aplicable, únicamente, en los supuestos en los que el causante (o el donatario) tiene su residencia habitual en el País Vasco a la fecha de devengo del Impuesto, siempre que ésta haya sido adquirida con menos de 5 años de antelación, pero no opera en sentido contrario. De modo que dicha precisión no opera en supuestos como el planteado, en los que el causante tiene su residencia habitual en territorio común a la referida fecha de devengo del Impuesto.

 Con lo que, partiendo, como se indica en el escrito presentado, de que el causante tenía su residencia habitual en territorio común a la fecha de devengo del Impuesto, a efectos de determinar la normativa aplicable, resulta indiferente que, con anterioridad, hubiera tenido su residencia habitual en el País Vasco.

     De manera que, siendo así las cosas, el consultante deberá tributar por los bienes y derechos que adquiera mediante sucesión del causante, "Sr. X", ante la Administración que corresponda de territorio común, aplicando la normativa que proceda en ella (y no ante esta Hacienda Foral de Bizkaia), en la medida en que, tal y como se deduce de los datos aportados, éste tuviera su residencia habitual en Madrid a la fecha de su fallecimiento.”

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Resolución de 17 de julio de 2014, Vocalía Cuarta, Nº 02442/2012/00/00. Recargo por presentación extemporánea. Puede evitarse su exigencia si se aprecia caso fortuito o fuerza mayor.

El devengo de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de una autoliquidación a ingresar no es una norma de carácter sancionador, ni la Ley prevé la necesaria concurrencia de culpabilidad o negligencia. No obstante, puede evitarse su exigencia si se aprecia caso fortuito o fuerza mayor. En el presente supuesto no se justifica la concurrencia de dicha circunstancia.”

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de mayo de 2010, Recurso 8/2009, declaró lo siguiente: “al establecer la Ley que el recargo se devenga automáticamente, al transcurso del plazo de presentación, no exige la concurrencia de un perjuicio económico, .... Tampoco es de apreciar la vulneración del principio de proporcionalidad, porque como también apunta el órgano gestor en la resolución anotada, <<el legislador ya ha introducido en el art. 27 de la Ley General Tributaria el principio de proporcionalidad, al establecer tres porcentajes o tramos de recargo progresivos según el mayor tiempo transcurrido desde la fecha en que el sujeto pasivo debió haber presentado la declaración...>>.  La Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 13 de noviembre de 1995 , vino a indicar que: <<El recargo no es, de suyo, una sanción, sino sólo en los casos en que, por su contenido, por su regulación o por la entidad del gravamen que establezca, materialmente lo sea, con arreglo al criterio establecido por el Tribunal Constitucional, a la vista de los artículos 24.1 y 25.1 de la Constitución (...) Además de lo anterior, en la caracterización de la diferencia entre las sanciones y los recargos, debe recordarse que ambas figuras se excluyen mutuamente en su configuración legal,..>>

Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor, pero este no es el caso de la entidad reclamante, ya que la presentación de la autoliquidación por retraso de un día, tal como manifiesta en el escrito de alegaciones,  se debió a un error consistente en tomar como referencia la fecha de finalización del plazo correspondiente al mes de diciembre del ejercicio El devengo de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de una autoliquidación a ingresar no es una norma de carácter sancionador, ni la Ley prevé la necesaria concurrencia de culpabilidad o negligencia. No obstante, puede evitarse su exigencia si se aprecia caso fortuito o fuerza mayor. En el presente supuesto no se justifica la concurrencia de dicha circunstancia.”

  

Resolución de 11 de septiembre de 2014, Vocalía Décima, Nº 02146/2011/00/00. Fraude a la Ley y Prescripción. Puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en uno no prescrito.

Lo anterior se aplica “a pesar de la STS de 4 de julio de 2014 (rec. nº. 581/2013), pues se considera que no cabe alinear esta última sentencia del Alto Tribunal en la jurisprudencia de otras dos anteriores de 4-11-2013 (rec. nº. 3626/2012) y 6-03-2014 (rec. nº. 2171/2012), pues se trata de precedentes distintos. En el caso enjuiciado en el recurso de casación 581/2013, la "ratio decidenci" no gira en torno a los "actos propios", pues no existe voluntad alguna exteriorizada tácitamente a través de actos concluyentes e inequívocos, como el Alto Tribunal entendió que sucedía en los anteriores.

Dado pues la existencia de esta única sentencia y habida cuenta que existen otras sentencias de la Audiencia Nacional referidas a casos semejantes (negocios jurídicos concertados en ejercicios que no fueron objeto de comprobación tributaria y posteriormente declarados en fraude de ley) recurridas en casación por la Administración, por razones de congruencia, se mantiene por este órgano revisor el criterio sentado en resoluciones de 24-04-2013 (RG 6207-11), 27-06-2013 (RG 5595/2011) y 5-03-2014 (RG 5918-11 y acumuladas) de que puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos”

Añadimos que en la redacción del anteproyecto de modificación parcial de la LGT, hecho público el verano pasado, se da al artículo 115.1 la siguiente redacción: “1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, a cuyo efecto dicha comprobación e investigación se podrá realizar aún en el caso de que la misma afecte a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta ley que no hubiesen prescrito”.

Sobre el fraude a la ley y los ejercicios prescritos la Sentencia del TS de 4 de julio de 2014, Recurso 581/2013, declaró que “La Administración tributaria no puede declarar el fraude de ley respecto de operaciones realizadas en ejercicios prescritos”. La doctrina es aplicable aunque las mismas pudieran proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos. “La declaración de fraude ha de asociarse con los periodos en que se celebraron los negocios aquejados del fraude de ley por razón del fin elusorio o evasivo que pretende pero no con los posteriores a ellos, pues de admitirse esa posibilidad, como postula el Abogado del Estado, siempre quedaría abierta la posibilidad, a favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principios aceptadas, y ello al margen del tiempo transcurrido entre ambos momentos. Piénsese que los efectos de tales operaciones son de larga duración, unos treinta años, con lo que en cualquiera de ellos podría declararse el fraude de ley”. En el Nº 376 (julio de 204), de la Revista de Contabilidad y Tributación, páginas 5 a 48, se contiene un artículo del Catedrático Carlos Palao Taboada, titulado "Doctrina de los actos propios, comprobación de ejercicios anteriores y fraude de la ley. Comentario a la STS de 4 de noviembre de 2013, rec. núm. 3262/2012)", en el que debate críticamente las cuestiones expuestas, al adoptar las sentencias comentadas "una postura de excesiva garantía de la seguridad jurídica en detrimento de otros valores como la legalidad o la tutela del interés de la Hacienda Pública." Nos remitimos a su contenido.

 

Resolución de 11 de septiembre de 2014, Vocalía Duodécima, N02463/00/00. Ganancia por transmisión de la vivienda habitual. Requisitos para la exención en el IRPF de la ganancia patrimonial en el supuesto de vivienda nueva adquirida en los dos años anteriores a la transmisión de la antigua vivienda habitual.

Para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de un vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión. En el mismo sentido, TEAR Andalucía RG 21/00097/2010 de 27 de septiembre de 2012; y TSJ de Cataluña, baste citar por todas sentencia 354/2013, de 28 de marzo de 2013 Sala de lo Contencioso-Administrativo (Rec. n.º 1125/2009)." Unificación de criterio.

 

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA

 

Resolución de 31 de julio de 2014, Nº 14-02240. Inexistencia de plusvalía en las compensaciones económicas. Improcedencia de la Liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en una división de patrimonio conyugal, por causa de divorcio.

“Doctrina del Tribunal Supremo (TS) que niega la existencia de transmisión de dominio propiamente dicha, ni a efectos civiles, ni a efectos fiscales, en los casos de división de patrimonio conyugal por causa de separación o de divorcio. Se trata en realidad de una división de condominio, regulada en los artículos 392 a 406 del Código Civil, y no de una transmisión de dominio (artículos 609 y concordantes del Código Civil). Los conceptos de transmisión de dominio y de división de condominio son propios del Derecho Civil, sin que el Derecho Fiscal pueda inventar en ningún caso otros alternativos. La compensación en metálico por la adjudicación de un bien inmueble indivisible de valor superior al de la cuota del cónyuge receptor en el patrimonio conyugal común constituye una operación necesaria para dividirlo conforme al artículo 404 del Código Civil. Por ende, no es gravable como transmisión. Ni en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), ni tampoco en el IIVTNU. Criterio del Tribunal Supremo sobre los excesos de adjudicación verdaderos, únicos gravables por el IIVTNU, Estos últimos se dan solo cuando la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad, en realidad la sobrepasa y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de comuneros (palabras del TS), y no es el caso de esta alzada. A mayor abundamiento, aun si existiera transmisión de dominio, estaría exenta de IIVTNU por el artículo 173 de la LFHLN.”

En igual sentido la Resolución del TAN de 14 de agosto de 2014, Nº 14-02434, en la que también se apreció la falta de acreditación del hecho imponible del IIVTNU debido a la disminución de valor del terreno durante el período impositivo.

      

 

RESOLUCIONES PARA RECORDAR

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de abril de 2001, Recurso 495/1998. “No cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento.”

“No es por lo tanto posible retrotraer la declaración del hecho tributario a un momento en que se carecía de título válido, ni tan siquiera para entender instituido heredero al recurrente.

De esta forma, solo tras la referida protocolización del testamento ológrafo, lo que fue acordado por resolución judicial de 2 de diciembre de 1.994, y realizado efectivamente por acta notarial de 7 de abril de 1.995, puede entenderse que surge como tal válidamente el testamento ológrafo, siendo este la única fecha que puede referirse a los efectos de fijar el dies a quo de la presentación de la declaración tributaria. Hasta aquella fecha el testamento no podía entenderse como válidamente existente, no surtiendo, por consiguiente, efecto alguno en orden a entenderse que se adquiere bien o derecho alguno por sucesión hereditaria del causante, lo que constituye el presupuesto de hecho que genera el surgimiento de la obligación tributaria.”

“En términos análogos se expresa en el ámbito Tributario estatal el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En el presente caso no se trata propiamente de suspensión del plazo para la declaración tributaria, sino que dicho plazo no comienza a computarse desde el momento en que el documento se entiende como válidamente existente, lo que no ocurre sino hasta el momento en que el testamento ológrafo es reconocido como tal, en el preciso momento en que surge a la vida jurídica, lo que no acontece hasta el preciso instante de su protocolización a través del referido proceso judicial.”

Sin embargo, en la Consulta 0251-03 de 21/02/2003 en la que se exponía los siguientes hechos: “Fallecimiento de una persona cuya última disposición testamentaria fue un testamento ológrafo. De acuerdo con el artículo 689 del Código Civil, el testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo con este objeto al Juez de primera instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento. Sin este requisito no será válido “; preguntándose “Si fallece un causante y su última disposición testamentaria fue un testamento ológrafo, cuándo se produciría el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en consecuencia, qué fecha se ha tener en cuenta para valorar los bienes que forman la masa hereditaria.”, las conclusiones de la DGT fueron las siguientes:

“Primera: En el supuesto de que el causante fallezca y su última disposición testamentaria sea un testamento ológrafo, el impuesto correspondiente a la adquisición mortis causa se devenga el día del fallecimiento del causante, salvo que la efectividad de la adquisición de los bienes se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso, la adquisición se entiende realizada el día que desaparezca la limitación. No tiene relevancia a estos efectos la fecha de protocolización del testamento ológrafo ante el Juez de primera instancia del lugar del fallecimiento del causante, que sí determina la validez del testamento y, en consecuencia, la adquisición de la condición de heredero, de acuerdo con el artículo 689 del Código Civil.

Segunda: La fecha a la que debe ir referida la valoración de los bienes que forman la masa hereditaria, será la del devengo del impuesto; es decir, el día de fallecimiento del causante –o de adquisición de firmeza de la declaración de fallecimiento del ausente–, salvo que resulte de aplicación la norma especial del apartado 3 del artículo 24 de la Ley, por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso será el día que desaparezca la limitación, pues en esa fecha se entiende realizada la adquisición.”

Para el Centro directivo “el devengo del impuesto se produce, pues, igualmente aunque sean desconocidos los causahabientes, con la única diferencia de que, en ese supuesto, son los administradores o poseedores de los bienes hereditarios quienes resultan obligados a presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos. Además, salvo que estos presentadores justifiquen la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, liquidación que tendrá carácter de provisional a la espera de la que finalmente resulte procedente una vez sean conocidos los causahabientes, que son los sujetos pasivos del impuesto, y sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda de lo satisfecho de más. Dicha liquidación provisional podrá ser objeto de aplazamiento de acuerdo con el artículo 84 transcrito.”

  

Lucena, 10 de octubre de 2014.

 

   

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Artículo publicado el 15 de octubre de 2014

 

 

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