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COMENTARIOS A LAS CONSULTAS EMITIDAS

POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

 

CONSULTAS MAS INTERESANTES DE DICIEMBRE DE 2001

Coordina: Miguel Gil del Campo, Inspector de Hacienda del Estado.

 

Fecha: 12-12-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Materia: EXENCIÓN POR SERVICIOS DE ASISTENCIA SOCIAL

 

Cuestión planteada: Fundación benéfico social privada que está construyendo un complejo destinado a apartamentos tutelados para mayores. Dicha fundación arrendará los apartamentos a personas mayores prestándoles, además, servicios de seguimiento social, vigilancia y seguridad, limpieza de zonas comunes, lavandería, así como recepción de llamadas de urgencia. Asimismo construye viviendas comunitarias para personas mayores a las que prestará servicios de residencia sin contrato de arrendamiento, prestándoles, además, servicios de manutención, lavado de ropa y limpieza de zonas comunes. Se pregunta sobre la aplicación o no de la exención del art. 20 uno 8º de la Ley 37/1992.

 

La DGT considera aplicable la exención del n. 8º del art. 20 uno, siempre que la fundación tenga realmente el carácter de “social” establecido en el n. 3 del art. 20 y que haya solicitado la exención de la Delegación o Administración del domicilio según el procedimiento establecido en el art. 6 del Reglamento del IVA.  Por otro lado también considera aplicable la exención del n. 23º del mismo artículo  correspondiente a los arrendamientos que tengan la consideración de servicios de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Sin embargo, esta última conclusión es criticable puesto que la citada exención no se aplica a los arrendamientos de viviendas o apartamentos amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. 

  

Fecha: 17-12-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Materia: EXENCIONES ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO

 

La consultante era una fundación que se disponía a entregar unas ayudas, consistentes en dinero, a una sociedad de responsabilidad limitada para colaborar en la construcción de un edificio que luego ésta cederá a la primera para realizar en él sus actividades fundacionales. Tributos entiende que el importe de las aportaciones que hace la entidad sin ánimo de lucro no será fiscalmente deducible para la consultante (la entidad no lucrativa) en el Impuesto sobre Sociedades, pues las  mismas constituyen un donativo o liberalidad realizado a favor de una entidad distinta de las establecidas en el art. 63 de la Ley 30/1994 (este artículo declara fiscalmente deducibles de la base imponible del aportante los donativos realizados por las personas jurídicas a las fundaciones y asociaciones a las que sea de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II). A su vez la entidad mercantil deberá integrar en su base imponible el importe del dinero recibido de la consultante a título lucrativo o gratuito, por aplicación del art. 15.3 de la LIS, de acuerdo con el cual los adquirentes a título lucrativo deberán integrar en su base imponible el valor de mercado de lo recibido.

 

Fecha: 12-12-2001

Impuesto afectado: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Materia: EXENCIONES ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO

 

La consultante es una asociación sin fines lucrativos dedicada a promover la fe budista. Para el cumplimiento de sus fines organiza conferencias, retiros y grupos de debate; produce y distribuye libros, folletos, cintas y otros soportes de divulgación y, en general realiza todo tipo de actividades destinadas a la difusión y práctica de los diferentes tipos de budismo “Mahayana”. Tiene proyectada la realización de un congreso internacional cuyos gastos (desplazamientos, alojamiento, locales etc.) se sufragarán mendiante el cobro de una cuota de asistencia. El Centro Directivo considera incluidas dentro del ámbito de la exención las rentas obtenidas por entidades de esta naturaleza en cuanto procedan de las cuotas satisfechas por sus asociados, siempre y cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o su finalidad específica. Por el contrario, las actividades -de celebración de conferencias y debates, organización de retiros o encuentros, impartición de cursos, distribución de libros, folletos y otras obras de divulgación y otras actividades similares, realizadas a favor de sus asociados o de personas ajenas a la asociación consultante, y por cuya asistencia o venta percibe de los mismos una contraprestación, determinan rentas derivadas de una explotación económica y, en consecuencia, están sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.

En el ámbito de la Jurisprudencia, el concepto de explotación económica se ha perfilado mayoritariamente respecto de cuestiones referentes al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos, si bien por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades también podemos encontrar algunas sentencias ilustrativas, como las siguientes:

 

 ·     S.T.S 28-06-1982: El aprovechamiento y comercialización de los productos de los bienes propios no está incluido entre las competencias municipales. Por ello, los rendimientos están sometidos a tributación como procedentes de una explotación económica.

 ·        S.T.S. 27-11-1989: A diferencia de la anterior, y también referida a las rentas generadas a un Ayuntamiento por los productos naturales de los  montes, distingue entre “explotaciones” y mero “aprovechamiento”, señalando que se da éste (no teniendo por tanto la consideración de aquélla) cuando no hay adscripción de personal municipal, ni tampoco se emplean medios materiales como maquinaria, edificios y otros necesarios.

 

Con anterioridad a la Ley 30/1994, el problema se planteaba cuando el ejercicio de una explotación económica coincidía precisamente con el objeto o finalidad específica de la entidad (por ejemplo, fundaciones que ejercieran como centro docente, fundaciones que tuvieran un hospital benéfico, o que se dedicaran a la promoción de viviendas baratas para personas sin recursos). En estos casos la Administración sistemáticamente entendía que aunque la entidad cumpliera todos los requisitos del art. 5.2 para ser considerada no lucrativa, el ejercicio de una explotación económica suponía una excepción a la exención y debía tributar. En cambio, la Jurisprudencia ha entendido que en ese caso de coincidencia sí quedaban amparados por la exención. Podemos destacar los siguientes pronunciamientos judiciales:

 

·        S.A.N. 21-11-1987: El acto que origina el recurso es la liquidación del Impuesto sobre Sociedades a una entidad benéfica cuyo objeto es la construcción de viviendas de protección oficial que cumplía todos los requisitos del artículo 5.2 para estar dentro de la exención. La Administración liquidó el impuesto al considerar que se producía un supuesto de excepción a la exención al realizar la entidad una explotación económica. Señala la A.N. en su considerando tercero lo siguiente:

 

“Frente a lo dicho no puede argumentarse que a la exención de autos le es aplicable en su contra la excepción establecida en el artículo citado sobre que no alcanzará la exención a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener “por el ejercicio de explotación económica ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio”, y cuya expresión aclara el párrafo siguiente al decir que juega la excepción cuando la entidad ordene medios y recursos “con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”; de esta expresión se deduce palpablemente que esa excepción a la exención no jugará cuando precisamente la entidad benéfica tenga por finalidad única “intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, pues en otro caso la conclusión sería absurda. Este es el caso de la parte actora, que es una entidad benéfica cuya finalidad es, precisamente, “la construcción de viviendas de renta limitada”(según los Estatutos) y que, por lo tanto, al “intervenir en la producción” no hace otra cosa que cumplir su objeto social, aquél para el que precisamente se constituyó como entidad benéfica, y el cual carecería de sentido; no se trata de que construya viviendas para reunir fondos a fin de cumplir otros fines, sino que su único fin es precisamente la construcción de viviendas.”

 

 

·        S.A.N. 04-05-1993: Ante un supuesto similar al anterior se pronuncia concediendo también la exención.

 

·        S.A.N. 20-09-1994: Se considera incluida dentro de la exención a una fundación sanitaria de carácter benéfico que en virtud de convenio suscrito con el  INSALUD percibe una serie de retribuciones por la asistencia sanitaria prestada a personas incluidas en el ámbito de la Seguridad Social. Estas retribuciones no pueden ser consideradas como rendimientos del ejercicio de una explotación económica a los efectos de la excepción a la exención contenida en el artículo 5.2.e) puesto que son destinados por la Fundación al cumplimiento de su objeto social (la atención a los enfermos pobres sin recursos) no teniendo la entidad ánimo o fin de lucro.

 

·        S.T.S. 11-06-1990: Confirma la S.A.N. de 21-11-1987 señalando en su considerando tercero que “estamos en presencia de una entidad sin ánimo o fin de lucro, puesto que para atribuirles la finalidad lucrativa han de perseguir de modo primordial la obtención de rentas mediante el ejercicio de explotaciones económicas, circunstancias que no concurren, estatutariamente, en .....”   

  

La renta a integrar en la base imponible será la diferencia entre los ingresos y los gastos afectos  a dicha explotación, es decir, se admite la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad gravada. En este sentido la Consulta de la DGT de 23-3-2001, referente a una asociación sin ánimo de lucro autorizada como entidad de gestión de derechos de propiedad intelectual, señaló que la interpretación del art. 135.2 de la LIS  debe ponerse en relación con la determinación de las rentas que están exentas. Cuando la LIS determina que estarán exentas las rentas procedentes de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica de la entidad , delimita dicha exención exceptuando de la misma a aquellas rentas que procedan de explotaciones económicas, estableciendo paralelamente los gastos deducibles en cada una de las actividades. Si se desarrolla una explotación económica gravada deben integrarse en la base imponible los “rendimientos netos” derivados de la misma, lo que remite a la diferencia entre ingresos y gastos correspondientes, sin que les resulte aplicable la restricción del artículo 135.2 a) LIS que debe entenderse exclusivamente referida a los rendimientos de una actividad que se encuentre exenta.

  

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