| LAS JUNTAS DE COMPENSACIÓNAnálisis tributario. Francisco Mínguez Jiménez. Inspector de Hacienda del Estado. I. INTRODUCCIÓN El sistema de compensación constituye, junto a la cooperación, la expropiación u otras figuras que puedan crear las Comunidades Autónomas, una modalidad de actuación urbanística. Un sistema de actuación urbanística puede definirse como el procedimiento a través del cual se lleva a cabo la ejecución sistemática del planeamiento urbanístico, de modo que se ejecuta el modelo territorial elegido por la colectividad. Constituye un elemento esencial de cualquier sistema garantizar que las obras de urbanización se ejecutan efectivamente de acuerdo con los criterios fijados por la comunidad, y que los beneficios y cargas derivados de la actuación se distribuyen equitativamente. La normativa estatal ha previsto tres sistemas de actuación: la compensación, la cooperación y la expropiación. Los tres responden a la finalidad de asegurar la ejecución del planeamiento urbanístico, así como la entrega a la colectividad de una parte de los beneficios que genera la actuación, diferenciándose en el protagonismo asumido por los propietarios de los terrenos, máximo en el sistema de compensación, y nulo en el de expropiación. La Junta de Compensación tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines. A pesar de que la Ley afirma la naturaleza administrativa de la Junta, debe entenderse que su naturaleza jurídica es mixta, de modo que en la medida en que ejerza funciones públicas que impliquen el ejercicio de la potestad de imperio, su naturaleza es efectivamente administrativa, lo que supone la posibilidad de interponer recursos contra sus decisiones ante la Administración, y posteriormente la Jurisdicción contencioso-administrativa. Sin embargo, en la medida en que la Junta gestione intereses privados sin ejercer funciones públicas, tales como contratar con una empresa constructora la urbanización de los terrenos, acordar la venta de solares, contratar préstamos con entidades financieras, o suscribir garantías hipotecarias, actuará sometida únicamente al Derecho privado. "La incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común. En base a este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación: a) Con carácter general, la Junta actúa en sustitución de los propietarios, o como señala la norma, actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos. b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos en favor de la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas. En cualquier caso, los propietarios deberán justificar su condición a través de la aportación de su título de propiedad, o certificación registral. Los propietarios pueden transmitir su derecho a un tercero, que se subroga en la posición jurídica del anterior propietario, sometiéndose el nuevo a las determinaciones de la Junta. Los propietarios que no deseen integrarse en la Junta de Compensación serán expropiados por la Administración, ostentando la condición de beneficiaria la Junta. La valoración de los bienes debe efectuarse con arreglo a los criterios y procedimientos previstos en la legislación urbanística, y en su defecto, la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954, correspondiendo el pago de la indemnización a la Junta. Junto a los propietarios de los terrenos, también resulta posible la incorporación a la Junta de la empresa urbanizadora. A cambio de los gastos que le supone la urbanización, resulta posible que la empresa que la ejecuta perciba el precio, bien en metálico, o bien como sucede frecuentemente, a través de la entrega de terrenos. En este último caso, resulta posible que la empresa urbanizadora actúe como un tercero con quien la Junta celebra un contrato, o bien que se integre en la propia Junta como miembro de la misma, pudiendo realizarse tal integración en el momento inicial o bien cuando la Junta ya esté constituida, siendo preciso en todo caso que la posibilidad de incorporación esté prevista en los Estatutos de la Junta, estableciéndose los requisitos y condiciones. También resulta posible la incorporación a la Junta de una Administración Pública, en el supuesto de que sea propietaria de ciertos terrenos incluidos en la unidad de actuación, siendo sus derechos y cargas como miembro de la Junta los mismos que los de los propietarios privados. Los derechos de aprovechamiento urbanístico que por este título le correspondan son independientes de aquéllos que la Administración urbanística adquiere como consecuencia de las cesiones obligatorias y gratuitas previstas en la normativa, que no le permiten su incorporación a la Junta. Una vez se haya ejecutado materialmente la urbanización de los terrenos, y la Junta haya recibido las obras previstas en el Proyecto, procederá la entrega a la Administración de dos tipos de bienes: - Los terrenos dotacionales o suelo no lucrativo, que comprende superficies viales, zonas verdes, y otras dotaciones destinadas a colegios o zonas deportivas. - Los terrenos edificables o suelo lucrativo, que generalmente supone el 10 por 100 del aprovechamiento urbanístico, comprende solares destinables a viviendas u oficinas, siendo usual que la Administración beneficiaria los enajene con el objeto de incrementar los ingresos del Municipio. Se ha discutido acerca de si la Administración beneficiaria de la cesión obligatoria y gratuita de terrenos urbanizados debe o no contribuir económicamente a los gastos de urbanización, proporcionalmente al porcentaje de terrenos recibidos. Con frecuencia, los tribunales han señalado la obligación del Ayuntamiento de participar en los gastos de urbanización, en la misma forma que corresponde a los restantes propietarios, con el objeto de evitar el enriquecimiento injusto que se produciría en otro caso. No obstante, debe destacarse que la legislación urbanística autonómica, hoy directamente aplicable, ha regulado esta materia de modo muy diverso, oscilando entre la obligación de la Administración de contribuir, proporcionalmente a los aprovechamientos que le corresponden, y por otro lado, la no exigencia de contribución a tales gastos. Por su parte, la Ley estatal del Suelo de 1998 establece que la cesión obligatoria y gratuita del suelo por los propietarios no puede superar el porcentaje del 10 por 100 del aprovechamiento, pudiendo reducirse el mismo por la legislación autonómica, correspondiendo también a ésta si lo estima conveniente, reducir la participación de la Administración en las cargas de urbanización que corresponden a dicho suelo. Por otro lado, cabe referirse necesariamente a los mecanismos a través de los cuales la Junta lleva a cabo la financiación de las obras de urbanización. Normalmente, la financiación se realiza a través de las cuotas que la Junta exige a los propietarios integrados en la misma, pudiendo ser en metálico o en especie, ordinarias o extraordinarias. En caso de impago, la Junta puede exigir a la Administración que ejecute el cobro a través del procedimiento de apremio, entregándole el importe obtenido. Incluso resulta posible llevar a cabo la expropiación de las fincas del propietario moroso, siendo expropiante la Administración y beneficiaria la Junta. También es posible que la Junta proceda a la venta a terceros de aquellos terrenos que se hubiesen destinado a tal efecto en el Proyecto de Compensación. Tal transmisión puede realizarse en favor de un tercero sin relación previa con la Junta, o bien en favor de la empresa urbanizadora con quien la Junta ha contratado la realización de las obras urbanísticas, como pago por especie o permuta. Este supuesto debe distinguirse de aquél en el cual la empresa urbanizadora se ha incorporado a la Junta como miembro de la misma, pues en éste último, aún cuando la empresa realiza la misma obra y recibe los terrenos, no se produce jurídicamente una venta o permuta, sino que como miembro realiza la aportación de cuotas, en este caso en especie, y percibe los terrenos que le corresponden, en las mismas condiciones que los restantes miembros. II. RÉGIMEN FISCAL Tributación indirecta. La incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone la transmisión a la misma de los inmuebles afectados, si bien los Estatutos pueden disponer lo contrario. Por ello, también a efectos fiscales se hace necesario distinguir dos tipos de Juntas : Con carácter general, la Junta actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios, conservando éstos la propiedad de las mismas. Resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan su derecho de propiedad en favor de la Junta, recibiendo una cuota de aprovechamiento urbanístico, siempre que se establezca expresamente en los Estatutos. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas. La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En cuanto al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, cuya regulación está contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, puede destacarse que: A) En el supuesto de incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la propiedad de los terrenos, no se realiza el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Según el artículo 7 del Decreto Legislativo 1/1993 constituyen operaciones sujetas las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, de modo que puesto que los miembros de la Junta no transmiten la propiedad de los terrenos en favor de ésta, sino que le otorgan meras facultades fiduciarias, puede concluirse que se está ante un supuesto de no sujeción. El mismo argumento resulta aplicable a las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta, en proporción a los terrenos aportados. B) Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta transfiriendo la propiedad, dicho negocio jurídico estará sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al igual que la ulterior transmisión de la propiedad de las parcelas resultantes de la urbanización, por la Junta en favor de sus miembros, sean personas físicas o jurídicas. No obstante, en este último supuesto debe destacarse la existencia de la exención tributaria recogida en el artículo 45.I.B.7 del Decreto Legislativo 1/1993 que afecta a las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados, estando esta exención condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos. A pesar de la exención, si el valor de los solares adjudicados a un propietario excede del que proporcionalmente corresponde a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso. Aún cuando las aportaciones y adjudicaciones estén exentas, los sujetos pasivos del ITPyAJD, es decir la Junta en la aportación, y los particulares propietarios en la ulterior adjudicación, deben cumplir ciertas obligaciones formales, tales como presentar la correspondiente autoliquidación, junto a los documentos relativos al hecho imponible, debiendo hacerlo ante la Administración Tributaria competente en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el día en que se realice el acto o contrato gravado. En relación al gravamen de Operaciones Societarias recogido en los artículos 19 y siguientes del Decreto Legislativo 1/1993, la constitución de Juntas de Compensación u otra fórmula equivalente creada por la legislación de las Comunidades Autónomas, no está sujeta a este gravamen, al tratarse de entidades sin ánimo de lucro, perseguir objetivos de interés general y ostentar personalidad administrativa. Todo ello, sin perjuicio de la tributación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, puesto que en el supuesto de elevación a escritura pública del acto constitutivo de la Junta de Compensación, procede el gravamen por AJD, de acuerdo con los criterios del artículo 31 de la Ley del ITPyAJD -Decreto Legislativo 1/1993 -. Con carácter general, en relación al gravamen de Actos Jurídicos Documentados -AJD-, se produce el hecho imponible siempre que concurran las circunstancias previstas en el artículo 31.2 del Decreto Legislativo 1/1993: - Primera copia de escritura y acta notarial - Su objeto debe ser cantidad o cosa valuable - Su contenido deben ser actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial. - No puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de transmisión patrimonial onerosa u operación societaria del ITPyAJD. Debe tenerse bien presente que el régimen de exenciones previsto en el artículo 45.1.B) del Decreto Legislativo 1/1993, y en particular la prevista en el apartado 7, relativa a la transmisión de terrenos entre los propietarios de los terrenos y las Juntas de Compensación, y en sentido inverso, no resulta aplicable al gravamen de Actos Jurídicos Documentados, dado que el artículo 45.I.B.7 tan sólo se refiere a las transmisiones, y no a los restantes negocios jurídicos sujetos a tributación. En caso de que el negocio jurídico esté sujeto y no exento de gravamen sobre AJD, ostenta la condición de sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, o en su defecto, quienes insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan. La base imponible es el valor declarado por el interesado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. El tipo de gravamen es del 0,50 por 100, salvo que la Comunidad Autónoma hubiese hecho uso de las competencias normativas que le otorga la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común ( y anteriormente, la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas), aprobando un tipo de gravamen distinto. En la escritura pública de constitución de la Junta de Compensación, la base imponible debe estar integrada por el valor de los terrenos aportados, considerándose como tal el valor real en la fecha en que se formaliza la escritura, siendo irrelevante a estos efectos el valor que puedan alcanzar posteriormente como consecuencia de las obras de urbanización. Tratándose de un Impuesto que recae sobre el propio documento y no sobre el contenido del negocio jurídico celebrado, la base imponible no debe depender de la forma jurídica que adopte la Junta, es decir, de si adquiere la propiedad de los terrenos o bien asume tan sólo facultades fiduciarias sobre los mismos. El Impuesto sobre el Valor Añadido IVA- es un tributo indirecto, regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que recae sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad. Según lo establecido en los artículos 68 y 70 de esta Ley, las entregas de bienes inmuebles situados en territorio español, y las prestaciones de servicio relativas a los mismos, se consideran realizadas en dicho territorio, con independencia de la residencia o nacionalidad del empresario o profesional titular de los mismos. A efectos de este impuesto, tiene la consideración de empresario o profesional, además de quienes realicen tales actividades la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios- las sociedades mercantiles, y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Por lo tanto, la Junta de Compensación tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso en las operaciones efectuadas en favor de sus propios socios, asociados, miembros o partícipes. El análisis del régimen tributario de las Juntas de Compensación obliga a distinguir entre la fiscalidad de la Junta y de sus miembros, y en ambos casos, según se haya transferido o no la propiedad de los inmuebles. En aquellos supuestos en que se transfiere la propiedad de los terrenos, la aportación realizada por un empresario o profesional de un terreno afecto a su actividad, constituye una operación sujeta al Impuesto, si bien exenta, en virtud del artículo 20.Uno.21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Tal operación queda sujeta -y exenta-, aún cuando la aportación se realice con ocasión del cese en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional. No obstante, si el terreno aportado no está afecto a la actividad empresarial o profesional realizada por el aportante, o bien si éste no tiene la consideración de empresario o profesional, la aportación queda no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando a través del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Según lo establecido en el artículo 20.dos. resulta posible que el sujeto pasivo renuncie a la exención, siempre que el adquirente sea un sujeto pasivo del impuesto que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en sus adquisiciones. Por ello, en las aportaciones de terrenos realizadas por un empresario o profesional a una Junta de Compensación, no resulta posible la renuncia a la exención, puesto que la Junta no puede deducir todo el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, dado que las entregas de bienes que realice consituyen operaciones exentas. Sin embargo, en el caso de las adjudicaciones de solares realizadas por la Junta en favor de uno de sus miembros, sí cabe la renuncia a la exención en el caso de que éste sea sujeto pasivo del IVA y tenga derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado, es decir, su prorrata sea del 100 por 100. La Junta de Compensación raramente ejecuta directamente la realización de las obras de urbanización previstas en el Plan, sino que contrata dicha ejecución con una empresa urbanizadora independiente. Dicha ejecución de las obras constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, de modo que la empresa urbanizadora repercute el Impuesto sobre la Junta de Compensación, pudiendo ésta deducirlo en el porcentaje que corresponda a su prorrata. La Junta no puede repercutir el IVA soportado a sus miembros, puesto que la exención correspondiente a la entrega de solares afecta a éstos en su totalidad, sin que pueda distinguirse entre el valor que corresponde al terreno y a las obras de urbanización incorporadas. Por ello, los miembros no podrán deducir el IVA soportado por la Junta en cuanto a las obras urbanizadoras. Si la Junta procede a la enajenación a terceros de una parte de los terrenos recibidos, tal entrega queda en todo caso, sujeta y no exenta de IVA. Tiene la condición de sujeto pasivo la Junta de Compensación, dado que ésta ha adquirido la propiedad de los inmuebles, debiendo repercutir el impuesto al tercero adquirente. Si la Junta retribuye la obra urbanizadora realizada por una empresa independiente a través de la cesión de terrenos edificables, se origina una permuta cuya tributación debe analizarse separadamente: En relación a la obra realizada por la empresa urbanizadora, se devenga el IVA en relación a cada certificación de obra, o en su defecto, con la finalización de las mismas, siendo sujeto pasivo la empresa urbanizadora que repercute el impuesto sobre la Junta, no pudiendo ésta repercutirlo a sus miembros, sino que lo deduce en proporción a su prorrata. En cuanto a la entrega de los solares, se trata de una operación sujeta y no exenta de IVA, siendo sujeto pasivo la Junta que repercute sobre la empresa urbanizadora. No obstante, las certificaciones emitidas deben considerarse pagos anticipados, habiéndose por lo tanto, devengado anticipadamente las cuotas correspondientes de IVA. Si la Junta exige a sus miembros aportaciones en metálico proporcionalmente a su participación, debe considerarse tal operación como un pago anticipado de la futura entrega de los terrenos urbanizados o en curso de urbanización, sujeta y exenta de IVA, dado que la posterior entrega de los solares constituye una operación exenta. Si la empresa urbanizadora se incorpora como miembro a la Junta, realizando las obras a cambio de terrenos edificables, su situación jurídica es semejante a la de los restantes miembros, si bien con la particularidad de que la aportación se realiza, no en terrenos, sino en obra urbanizadora. No obstante, a efectos fiscales, la ejecución de obra constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, siendo sujeto pasivo la empresa urbanizadora que repercute a la Junta por cada una de las sucesivas certificaciones de obra emitidas. Las adjudicaciones de terrenos por parte la Junta suponen operaciones sujetas y no exentas, dado que la empresa urbanizadora no aportó terrenos en la constitución de la Junta, y por lo tanto no concurren los requisitos necesarios para acogerse a la exención prevista en el artículo 20.Uno.21 de la Ley 37/1992 de IVA. Según lo establecido en la normativa urbanística, con carácter general, la constitución de la Junta de Compensación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos, de modo que la Junta actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo, pero la propiedad sigue en poder de los miembros. La incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la propiedad de los terrenos, supone que no se realiza el hecho imponible del Impuesto, al no existir entrega de bienes o prestación de servicios gravable. El mismo tratamiento tributario recibe la devolución por la Junta a sus miembros de los solares correspondientes a los terrenos aportados. Con el objeto de financiar las obras, generalmente se procede a la venta a terceros de parcelas edificables, efectuándose la misma no por la Junta, sino por cada uno de los miembros proporcionalmente a su participación, devengándose el IVA que debe repercutirse al adquirente, y es deducible por éste. Ahora bien, resulta necesario que haya comenzado materialmente la urbanización de los terrenos, puesto que en otro caso, es decir, cuando los miembros transmitan los terrenos con anterioridad al comienzo de las obras urbanizadoras, la enajenación está sujeta y exenta de IVA, debiendo tributar a través del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. También resulta frecuente permutar con una empresa urbanizadora independiente las parcelas edificables a cambio de la ejecución de las obras, o bien incorporar a tal empresa como miembro de la Junta. En este caso, la empresa a medida que ejecuta las obras de urbanización emite las correspondientes certificaciones, repercutiendo IVA a la Junta, y ésta a sus miembros, en proporción a sus participaciones, puesto que la Junta actúa como mera gestora, correspondiendo la condición de urbanizadores a sus miembros. Dado que las obras recogidas en las certificaciones constituyen un pago anticipado de la transmisión de los terrenos edificables, se devenga el IVA proporcionalmente al valor del pago anticipado, debiendo repercutirse por los miembros a la empresa urbanizadora. Cuando posteriormente, se entregue el terreno, en tal transmisión que se realiza por los miembros de la Junta de Compensación, éstos repercutirán IVA a la empresa urbanizadora, restando las cantidades previamente repercutidas por los pagos anticipados. Si la Junta de Compensación financia las obras de urbanización a través de la exigencia a sus miembros de aportaciones en metálico o derramas, que serán proporcionales al valor de los solares adjudicables, se exigirá el IVA a los miembros en proporción a la cuantía de la derrama, siendo las cuotas soportadas deducibles para éstos. Puesto que tiene la consideración de empresario quien efectúe la urbanización de terrenos destinados a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, en aquellos supuestos en que los miembros no transfieren la propiedad de los terrenos, se debe considerar urbanizador a cada miembro, puesto que la Junta se limita a realizar una actuación meramente gestora, en representación de sus miembros. La Legislación impone a la Junta de Compensación la obligación de transmitir a la Administración urbanística en pleno dominio y libre de cargas, una serie de terrenos, que pueden clasificarse en dos grupos, según comprendan superficie viales, zonas verdes, o equipamientos públicos, el llamado suelo no lucrativo, o bien solares destinables a viviendas u oficinas, el suelo lucrativo. En aquellos supuestos en que los miembros hayan transferido la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, es ésta la que lleva a cabo la transmisión, que se produce con la aprobación del Proyecto de Compensación. Sin embargo, en aquellos casos en que no se transfiera la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, puesto que cada miembro ostenta la condición de urbanizador, son éstos quienes llevan a cabo la transmisión en favor de la Administración. El régimen fiscal de dicha transmisión dependía de la naturaleza de los terrenos transmitidos, puesto que aquéllos que no tienen la condición de edificables quedaban sujetos y exentos de IVA en virtud del artículo 20.Uno.20, mientras que los urbanizados o en curso de urbanización quedaban sujetos y no exentos. No obstante, en la medida en que tal cesión de terrenos constituye una operación obligatoria y de naturaleza cuasi-tributaria, la Resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, de 22 de diciembre, establece que tales cesiones no constituyen entregas de bienes o ni prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que no se origina el hecho imponible de este impuesto. Tributación directa. En relación al Impuesto sobre Sociedades, las Juntas de Compensación tienen la consideración de sujeto pasivo ya que ostentan personalidad jurídica y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines. Por su naturaleza administrativa, la ausencia de ánimo de lucro, y la persecución de objetivos de interés general, tributan con arreglo al régimen especial de entidades parcialmente exentas previsto en los artículos 133 a 135 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. De una primera lectura del artículo 134 se derivaría la exención fiscal de la práctica totalidad de las rentas obtenidas por una Junta de Compensación, puesto que este precepto declara exentas: a) las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. b) las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. c) las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica. Sin embargo, esta interpretación no es correcta, puesto que el régimen tributario de las actividades realizadas por las Juntas debe depender, no de la finalidad que se asigne a las rentas obtenidas- según se destinen o no a la realización de actividades comprendidas en su objeto social-, sino del origen o fuente de las mismas. El artículo 134.2 excluye de la exención los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, los derivados del patrimonio, y los restantes incrementos de patrimonio, aún cuando tales rendimientos obtenidos se destinasen a los fines estatutarios de la Junta. Por ello, deben distinguirse dos clases de actividades realizadas por las Juntas: - Las que constituyen su objeto social o finalidad específica, tales como la ejecución de las obras de urbanización, directamente o a través de una empresa constructora independiente, consistentes tanto en la producción de terreno edificable como de parques, jardines y viales, así como la adjudicación a los miembros de la Junta de las parcelas resultantes de la reparcelación con carácter estrictamente proporcional a su aportación, así como la entrega obligatoria y gratuita a la Administración de los terrenos previstos en la legislación urbanística, consistan en suelo no lucrativo como viales o zonas verdes, o suelo lucrativo como los solares destinables a edificaciones. Estas operaciones económicas están amparadas por la exención. - Las restantes operaciones realizadas por la Junta no se benefician de la exención, tributando al tipo del 25 por 100. Resulta frecuente que con el objeto de financiar los gastos de urbanización, la Junta proceda a la enajenación a terceros de determinadas parcelas urbanizadas reservadas con tal finalidad. También resulta posible que la retribución de la empresa urbanizadora con quien se ha contratado la ejecución de las obras previstas en el Plan, se realice en especie, bajo la forma de terrenos edificables. Incluso, resulta posible que una empresa urbanizadora independiente se incorpore en los Estatutos como un miembro más de la Junta, realizando aportaciones no en terrenos o en metálico como hacen los restantes socios, sino en especie, bajo la forma de obra urbanizadora, y resultando finalmente adjudicatario de parcelas edificables, al igual que los restantes miembros de la Junta. Del mismo modo, deberá tributarse si la Junta obtiene algún ingreso por arrendamiento de bienes, intereses de capitales depositados, dividendos o ganancias de capital financiero. La argumentación efectuada resulta aplicable en el supuesto de que se hubiere transmitido a la Junta la propiedad de los inmuebles, puesto que en otro caso, es decir, cuando la Junta actúe como fiduciaria con pleno poder dispositivo, pero la propiedad de los inmuebles siga perteneciendo a los miembros, si se procede a la enajenación de parcelas a terceros con el objeto de financiar las actividades, la tributación del beneficio obtenido no puede efectuarse sino a través del Impuesto que grava al miembro de la Junta, sea persona física o jurídica, dado que el gravamen debe recaer sobre la persona que ostenta la propiedad del bien enajenado. La tributación de los miembros de la Junta de Compensación, Personas Físicas, en el Impuesto sobre la Renta, va a depender de si la aportación del terreno se realiza con transferencia de la propiedad o bien se transfiere únicamente la facultad dispositiva conservando el aportante la propiedad. Si como sucede generalmente, la Junta actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios, la aportación de la finca, y ulteriormente la adjudicación de los solares correspondientes, no genera en el miembro de la Junta una renta gravable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que no ha tenido lugar una transmisión onerosa o lucrativa, sino una mera cesión temporal de la finca a los exclusivos efectos de su urbanización. Ya se ha señalado que la enajenación por la Junta de parte de los terrenos recibidos debe tributar a través del Impuesto personal del miembro, que conserva la propiedad del bien aportado, y a quien, por lo tanto, se le imputa la ganancia patrimonial. Si durante la ejecución de las obras urbanizadoras, uno de los miembros de la Junta decide transmitir la propiedad de sus terrenos, podrá hacerlo subrogándose el comprador en su posición jurídica, generándose una ganancia patrimonial cuantificable por diferencia entre los valores de adquisición y enajenación, debiéndose considerar fecha de adquisición la correspondiente a aquélla en que adquirió la propiedad del terreno. Si tras la ejecución del proceso urbanizador, el miembro de la Junta transmite los solares recibidos, la ganancia patrimonial se cuantifica atendiendo a la fecha originaria de adquisición de los terrenos aportados a la Junta. Si bien no existe correspondencia física entre los terrenos aportados y los solares recibidos, se considera que jurídicamente unos y otros son equivalentes, y que no existió transmisión jurídica previa entre el miembro y la Junta. Si por el contrario, una persona aporta un terreno a una Junta de Compensación transmitiendo la propiedad, se genera una ganancia patrimonial en los términos previstos en el artículo 31.1 de la Ley 40/1998 : variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición. Dado que se produce la permuta del terreno por unos derechos de aprovechamiento urbanístico, la cuantificación de la ganancia patrimonial se realiza por diferencia entre el valor de adquisición del terreno que se cede, y el mayor del valor de mercado del derecho de aprovechamiento recibido o del terreno entregado. Con el objeto de corregir la inflación, se aplica al precio de adquisición del terreno, y en su caso de las mejoras efectuadas, el coeficiente actualizador correspondiente al año en que tiene lugar la adquisición o la mejora. Tratándose de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, resulta posible aplicar los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de modo que cuando a 31 de diciembre de 1996 el período de permanencia del terreno en el patrimonio del aportante sea superior a diez años, la ganancia queda no sujeta. En el supuesto de que la Junta, propietaria de los terrenos, enajene a terceros una parte de los mismos con el objeto de financiar las obras urbanísticas, la tributación del beneficio obtenido se realiza a través del Impuesto personal de la Junta, es decir, el Impuesto sobre Sociedades, y no el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los miembros de la Junta, dado que éstos ya no son propietarios del bien transmitido. Cuando la Junta adjudique los solares resultantes de la obra urbanizadora a sus miembros, se generará en éstos una nueva ganancia patrimonial gravable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que jurídicamente se produce una permuta de sus derechos de aprovechamiento por unos solares, cuantificable con arreglo a los criterios generales establecidos en la Ley. Si durante la ejecución de las obras urbanizadoras, el miembro de la Junta decide transmitir sus derechos a un tercero, a título gratuito u oneroso, tal enajenación no es de la propiedad de los terrenos sino de los derechos de aprovechamiento urbanístico recibidos, considerándose por lo tanto, fecha de adquisición aquélla en la que se recibieron tales derechos. Si tras recibir los solares que corresponden proporcionalmente a los terrenos entregados, el miembro de la Junta procede a la transmisión de los mismos, o de parte de ellos, a un tercero se genera un nueva ganancia patrimonial gravable en el IRPF. A los efectos de su cuantificación, y en particular de la aplicación de los coeficientes de actualización y reductores, se atiende a la fecha en que la Junta le ha adjudicado los solares, y no a la fecha en que adquirió los terrenos originarios. El tratamiento tributario señalado resulta aplicable en el supuesto de terrenos no afectos al ejercicio de una actividad económica, o en el caso de estar afectos tengan la consideración de inmovilizado, puesto que según el artículo 26.2 de la Ley 40/1998 para la determinación del rendimiento de la actividad económica, no se incluyen las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Sin embargo, si los terrenos están afectos a una actividad económica en la condición de activo circulante, el resultado procedente de su enajenación se califica de rendimiento de la actividad económica. Tributos Locales: El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, exige la transmisión de la propiedad de dichos terrenos o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo de dominio sobre los mismos. En aquellos supuestos en que la Junta actúe como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios, no se produce hecho imponible de este impuesto, al no existir transmisión de la titularidad. Sin embargo, si se transmite la propiedad se genera hecho imponible tanto en el propietario como posteriormente en la Junta, si bien también va a quedar no sujeto en virtud del artículo 159.4 del Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 26 de junio de 1992: Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la constitución de la Junta de Compensación por aportación de los propietarios de la unidad de ejecución, en el caso de que así lo dispusieran los Estatutos, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones de solares que se efectúen a favor de los propietarios miembros de dichas Juntas y en proporción a los terrenos incorporados, no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En ambos supuestos, dado que no existe transmisión de la propiedad, cuando en el futuro, el propietario transmita los solares recibidos a un tercero, el periodo de generación a los efectos de cuantificar el incremento, atenderá a la fecha en que se adquirió el terreno y no a la de adjudicación del solar. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo cuyo hecho imponible está constituido por la propiedad de bienes inmuebles rústicos y urbanos. Si la Junta ha adquirido la propiedad de los inmuebles, es sujeto pasivo del IBI. No obstante, en la medida en que realiza una actividad de urbanización, tiene derecho a la bonificación del 90 por 100 prevista en el artículo 74 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Si la Junta actúa como fiduciaria, serán sujetos pasivos los propietarios de los terrenos por la parte de aprovechamiento que corresponde a cada uno, no resultando aplicable la bonificación, puesto que no ostentan individualmente la condición de empresa urbanizadora, a efectos de este impuesto. El Impuesto de Actividades Económicas es un tributo cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio de actividades empresariales, definidas como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En relación a las adjudicaciones que la Junta hace de los solares a los miembros, existiera o no transferencia previa de propiedad, y en las cesiones obligatorias y gratuitas a favor de la Administración, debe entenderse que la Junta no desarrolla una actividad empresarial, y por lo tanto no se genera hecho imponible. Sin embargo, cuando la Junta procede a la venta a terceros de parcelas con el objeto de financiar la realización de las obras, o bien permuta dichas parcelas con la empresa urbanizadora, se haya integrado ésta o no en la Junta como miembro, sí existe actividad empresarial y hecho imponible del tributo, teniendo la Junta la consideración de sujeto pasivo. A pesar de que la actuación de la Junta supone la realización de numerosas actividades urbanísticas, no resulta exigible el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, dado que éste requiere como requisito ineludible la necesidad de obtención de una licencia de obras o urbanística. La ejecución por parte de la Junta del Planeamiento Urbanístico requiere la aprobación del Proyecto de Urbanización, sin necesidad de solicitar posteriormente licencia de obras u otro tipo de autorización administrativa. Al estar prohibida la analogía en Derecho Tributario, y por lo tanto no siendo admisible la equiparación entre proyectos y licencias, no podrá exigirse el pago de este impuesto. III. LA FIGURA DEL URBANIZADOR URBANÍSTICO. Un supuesto concreto. Mientras la Legislación estatal contempla la actividad urbanizadora como un fenómeno que afecta a dos sujetos, Administración y propietario del terreno, con preponderancia de uno u otro según el sistema de actuación urbanística sea la expropiación, cooperación o compensación, algunas Leyes autonómicas (se va a analizar la Ley valenciana 6/1994, de 15 de noviembre) introducen un tercer sujeto, que a la postre debe desempeñar el papel predominante: el Urbanizador. Si lo considera conveniente, la Administración puede asumir la condición de Agente urbanizador, directamente o a través de una empresa pública, si bien este supuesto se producirá excepcionalmente, puesto que por lo general se asignará la condición de Urbanizador a una empresa privada. Ésta, seleccionada a través de un procedimiento objetivo, asume voluntariamente la responsabilidad de ejecutar el planeamiento urbanístico con arreglo a las indicaciones contenidas en el Plan. Su selección se realiza simultáneamente a la aprobación del Programa, que es un tipo de Plan en el que se recoge la gestión urbanística, debiendo la empresa seleccionada garantizar el compromiso asumido de forma equivalente a cualquier contratista de la Administración. Ahora bien, el Urbanizador no tiene porqué ser previamente propietario de los terrenos afectados, ni se ve obligado a adquirirlos civilmente o por expropiación. Siendo el Urbanizador una sociedad mercantil dedicada a la elaboración de un producto, como es el suelo urbanizado, debe obtener una retribución de modo que cubra sus costes de producción y obtenga un beneficio como cualquier otro empresario, correspondiendo el pago a quien recibe el producto elaborado: los propietarios de los terrenos, realizándose el mismo a través de la entrega de solares. El propietario de los terrenos afectados por el Programa no asume una función predominante en el proceso urbanístico, a diferencia del sistema estatal de compensación, sino que una vez seleccionado el Urbanizador por la Administración y aprobado el Programa, ve sus terrenos vinculados al proceso urbanizador, con independencia de su voluntad. Las relaciones entre el Urbanizador y el propietario se regirán, preferentemente, por los acuerdos que libremente celebren, si bien en su defecto, el Urbanizador podrá exigir a la Administración el empleo de medios públicos y coactivos sobre el propietario dirigidos a garantizar la ejecución efectiva y en plazo del Programa, tales como el cobro de las cuotas de urbanización, o la reparcelación forzosa. El propietario puede limitarse a aportar el terreno o bien puede también suministrar la totalidad o una parte de la financiación necesaria para la ejecución de la obra urbanizadora, según el pacto concreto que celebre con el Urbanizador, y tiene derecho a una parte del producto elaborado por éste, que lógicamente variará según el valor de su aportación. La reparcelación forzosa es aprobada por la Administración a instancias del Urbanizador, procediéndose al reparto de los solares resultantes de la actuación urbanística. El propietario recibe solares a cambio de los terrenos aportados en su día producto final a cambio de materia prima- ; el Urbanizador también recibe solares como retribución a su actividad, en la forma prevista en el Programa ; a la Administración le corresponden las cesiones obligatorias y gratuitas previstas en la Ley estatal, puesto que la Ley valenciana se remite a la estatal en cuanto a cesiones obligatorias y porcentajes de cesión. Se impone al propietario la obligación legal de edificar en los solares recibidos en el plazo fijado en el Programa correspondiente, o en su defecto, transcurrido un año desde que resulta posible solicitar la licencia. La figura jurídica del Urbanizador, creación de la Ley valenciana 6/1994, ha tenido una aplicación práctica beneficiosa, configurándose como un mecanismo efectivo para reducir el grave problema del incremento desorbitado en el precio de la vivienda, consecuencia de la escasez de suelo urbanizado. A pesar de que la Ley valenciana configura el proceso urbanístico a cargo del Agente Urbanizador, se ha previsto la posibilidad de constitución de Juntas de Compensación, bajo la denominación de Agrupaciones de Interés Urbanístico. El artículo 49 se refiere brevemente a estas Agrupaciones, señalando que podrán inscribirse en el Registro correspondiente de la Comunidad Autónoma las que reúnan los siguientes requisitos: - Tener por objeto competir por la adjudicación de un Programa o colaborar con su Urbanizador legal de forma convenida con él. - Asociar a los propietarios de terrenos que representen más de la mitad de la superficie afectada por la iniciativa. - Contar con poder dispositivo sobre los terrenos señalados en el punto anterior y garantizar con ellos las obligaciones sociales. - Haber reconocido el derecho a adherirse como asociado a favor de los terceros propietarios afectados por la iniciativa, en las mismas condiciones y con análogos derechos a los propietarios fundadores. En cuanto a los aspectos tributarios derivados del modelo urbanizador configurado en la Ley 6/1994, siendo ésta una Ley de regulación de la actividad urbanística, no ha desarrollado con detalle las repercusiones fiscales de la actuación realizada por los diferentes operadores económicos. No obstante, el artículo 66.2. señala que el Urbanizador puede ejercer las siguientes prerrogativas y facultades: C. Exigir que los propietarios le retribuyan pagándole cuotas de urbanización o cediendo en su favor terrenos edificables de los que han de ser urbanizados en desarrollo de la Actuación. El Urbanizador, en cuanto perceptor de dicha retribución, tendrá la consideración legal de Junta de Compensación a los efectos tributarios y registrales determinados por la legislación estatal. Sin embargo, tan tajante manifestación legal debe ser matizada. La distribución de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas, tal como se delimita en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de marzo de 1997, no autoriza a éstas a regular los efectos tributarios -ni registrales-, derivados del modelo urbanístico que deciden configurar. Dado que las Comunidades Autónomas solicitaron al Tribunal Constitucional que declarara la nulidad de la legislación urbanística del Estado por extralimitación competencial, resulta coherente exigirles que apliquen el mismo criterio, y no pretendan regular materias cuya competencia corresponde al Estado. La Legislación ha previsto esta circunstancia señalando en el artículo 19.2 de la Ley 21/2001, del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común (anteriormente el artículo 4.2 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas), que : La normativa que dicten las Comunidades Autónomas en relación con las materias cuya competencia les corresponda de acuerdo con su Estatuto de Autonomía y que sea susceptible de tener, por vía indirecta, efectos fiscales no producirá tales efectos en cuanto el régimen tributario que configure no se ajuste al establecido por las normas estatales. Ante esta situación, resulta posible proponer alguna de estas soluciones: A) Defender la nulidad de pleno derecho del artículo 66.2.C, al haber sido dictado en una evidente extralimitación de las competencias legislativas autonómicas. Por ello, debe otorgarse a la figura del Urbanizador el tratamiento tributario previsto con carácter general en la legislación del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, sin los beneficios o exenciones fiscales que la Legislación ha previsto únicamente respecto a la figura jurídica de las Juntas de Compensación. No resulta posible la equiparación a efectos fiscales entre el Urbanizador autonómico y las Juntas de Compensación estatales, máxime en una disciplina en que la analogía está terminantemente prohibida según lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria. B) Partiendo de la nulidad del artículo 66.2.C, y por lo tanto de la equiparación fiscal de dos figuras urbanísticas diferentes, considerar también que la calificación y el tratamiento fiscal de una determinada institución jurídica debe depender de su naturaleza, conforme al artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, y no de su denominación, de manera que se procure acomodar la nueva figura del Urbanizador, creación del Derecho Administrativo, al tratamiento tributario más conforme con el espíritu y alcance del Derecho Tributario,considerando a éste último como un sistema ordenado y coherente, y en particular atendiendo a las repercusiones fiscales derivadas del proceso urbanizador-edificador, tal como se configura en las Leyes estatales reguladoras de los diferentes tributos. La Junta de Compensación goza de un tratamiento fiscal beneficioso en la medida en que su naturaleza jurídica es administrativa, está ausente el ánimo de lucro y persigue objetivos de carácter general, como es la urbanización de un territorio con arreglo a los criterios fijados por la colectividad a través del Plan. Por lo tanto, el tratamiento tributario del Agente Urbanizador debe depender de si concurren o no las circunstancias cuya presencia supone la aplicación de los beneficios fiscales de que gozan las Juntas de Compensación. En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, el Urbanizador es una sociedad mercantil cuyo objeto social consiste en la elaboración de un determinado producto, en concreto, terrenos edificables. Soporta unos costes de producción, entre ellos la adquisición de materia prima, que en este caso paga en especie a través de una parte del producto final, y obtiene un beneficio cuantificable por diferencia entre sus gastos e ingresos, éstos últimos en especie en la modalidad de una parte del producto final. No se aprecian diferencias sustanciales con otras sociedad mercantiles, de manera que no parece oportuno otorgarles un régimen fiscal favorable tal como el regulado en los artículos 133 a 135 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las entidades parcialmente exentas. Si bien es cierto que el Agente Urbanizador asume funciones públicas, y puede disfrutar de determinadas prerrogativas por medio de la Administración actuante con el objeto de ejecutar el Programa, no es menos cierto que su forma jurídica, su actividad mercantil, su objeto social, no le distinguen sustancialmente de las restantes sociedades mercantiles, y en particular aquéllas cuyo objeto social consiste en la ejecución de la siguiente fase del proceso productivo, es decir la edificación, de modo que no existen razones suficientes para otorgar a las sociedades que participan en la fase productiva de elaboración de solares, un trato fiscal diferente de aquellas otras que participan en la siguiente fase del proceso de producción, es decir, la elaboración de edificaciones. No debe equipararse el tratamiento tributario de una entidad jurídica como la Junta de Compensación, carente de ánimo de lucro, y con personalidad jurídica pública, con la de una sociedad mercantil como es el Urbanizador, cuyo objetivo como cualquier otra sociedad, y en particular todas las que participan en el proceso constructivo- es la obtención de un beneficio en provecho de sus accionistas, por lo que debe aplicarse a éstas últimas el régimen fiscal general. Por lo demás, debe notarse la imprecisión en que incurre el legislador autonómico al señalar que el Urbanizador, en cuanto perceptor de su retribución, tendrá la consideración legal de Junta de Compensación a efectos tributarios. Parece que el legislador pretende decir que los ingresos obtenidos por la sociedad urbanizadora por el ejercicio de su actividad queden exentos del Impuesto sobre Sociedades, si bien tal afirmación no puede aceptarse por las siguientes razones: - En primer lugar, porque como ya se ha señalado este precepto debe considerarse nulo por una evidente extralimitación competencial. - En segundo lugar, porque si el Urbanizador es una sociedad mercantil dedicada habitualmente a la elaboración de un tipo específico de producto final como es el solar edificable, no parecen existir razones suficientes para que su beneficio goce de un tratamiento fiscal diferente al de otras sociedades mercantiles, como pueden ser las de elaboración de alimentos, medicinas o viviendas habituales. - En tercer lugar, porque la Junta de Compensación en relación al Impuesto sobre Sociedades no goza de exención fiscal, puesto que en el supuesto de actuar como propietaria de los terrenos, en caso de enajenación de parcelas a terceros con el objeto de financiar las obras urbanísticas, tributará a través del Impuesto sobre Sociedades al tipo del 25 por 100, mientras que si actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas, también se origina tributación, en este caso en la persona física o jurídica propietaria de los terrenos. Es decir, la Junta de Compensación no goza de exención fiscal. En cuanto al tratamiento fiscal aplicable a los propietarios de los terrenos comprendidos en el Programa, puesto que el Urbanizador ejecuta su actividad en virtud de autorización administrativa y sin necesidad de transferencia previa de la propiedad, debe ser lo más semejante posible a aquellos supuestos en que exista una Junta de Compensación que actúe como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios. Tanto si el propietario es persona física como jurídica, el inicio de las obras urbanizadoras sobre sus terrenos no origina una ganancia patrimonial gravable en el IRPF o el IS, así como tampoco la futura entrega por el Urbanizador de solares edificables en virtud de la reparcelación. Si bien físicamente ambos terrenos no coinciden, no existe jurídicamente una permuta ni ningún tipo de transmisión jurídica gravable. Como consecuencia de la labor realizada por el Urbanizador resultan unos terrenos edificables, cuyo reparto se realiza entre tres sujetos: los propietarios, el Urbanizador y el Ayuntamiento. Los propietarios por el hecho de recibir los solares edificables no soportan tributación en el impuesto sobre su renta. Cuando los transmitan a terceros, se origina una ganancia patrimonial sujeta a tributación en IRPF, si es persona física. Su cuantificación se realiza por diferencia entre el valor de adquisición del terreno originario, debidamente actualizado a través de la aplicación del coeficiente correspondiente, y el valor de enajenación del solar, aplicándose también los coeficientes reductores previstos en la Disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 en el supuesto de elementos no afectos a actividades económicas. La fecha a considerar es la correspondiente a la adquisición del terreno originario, y no aquélla en que se reciben los solares edificables que son efectivamente enajenados. Los propietarios reciben urbanizados un número de metros de solares edificables necesariamente inferior a aquéllos que aportaron, dado que el Urbanizador es retribuido a través de solares, y la Administración tiene derecho a cesiones obligatorias y gratuitas. Al analizar el régimen fiscal de las Juntas de Compensación, señalábamos que cuando ésta actúe como fiduciaria con pleno poder dispositivo, pero la propiedad de los inmuebles siga perteneciendo a los miembros, si se procede a la enajenación de parcelas a terceros con el objeto de financiar las actividades urbanizadoras, la tributación del beneficio obtenido no puede efectuarse sino a través del impuesto que grava al miembro de la Junta, sea persona física o jurídica, dado que el gravamen debe recaer sobre la persona que ostenta la propiedad del bien enajenado, argumentación que resulta aplicable a aquellos supuestos en que los propietarios ven reducida la superficie de su terreno como consecuencia del abono de la retribución al Urbanizador. En definitiva, la adquisición de los solares por el Urbanizador origina una ganancia patrimonial gravable en el IRPF del propietario, o en su caso, en el Impuesto sobre Sociedades si el propietario es persona jurídica. Sin embargo, no debe aplicarse el mismo criterio en el caso de las cesiones obligatorias y gratuitas en favor de la Administración, sean de viales, zonas verdes o dotaciones o bien de solares edificables- el 10 por 100 del aprovechamiento urbanístico-, dado que tales cesiones tienen el carácter de gravamen jurídico, configurándose como un cuasi-tributo. En cuanto al gravamen de Operaciones Societarias del ITPyAJD, la constitución de sociedades mercantiles cuyo objeto social consista en la urbanización de terrenos, así como el aumento, disminución de capital, su fusión, escisión o disolución constituye el hecho imponible de este tributo, puesto que se trata de sociedades dirigidas a la obtención de lucro, sin perjuicio de que indirectamente hagan efectivas finalidades de interés general. A diferencia de las Juntas de Compensación que carecen de ánimo de lucro y ostentan personalidad administrativa, el Urbanizador es una sociedad mercantil que, a estos efectos, no se distingue sustancialmente de una sociedad dedicada a la edificación o cualquier otro género de actividad económica, por lo que debe tributar en Operaciones Societarias con arreglo a las normas generales. En cuanto al gravamen de Actos Jurídicos Documentados, se origina el hecho imponible cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 31.2 del Decreto Legislativo 1/1993: - Primera copia de escritura y acta notarial - Su objeto debe ser cantidad o cosa valuable - Su contenido deben ser actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial. - No puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de transmisión patrimonial onerosa u operación societaria del ITPyAJD. Siempre que se cumplan estas condiciones, el Urbanizador, así como también la Agrupación de Interés Urbanístico, se ven sometidos a tributación, sin que puedan acogerse a la exención prevista en el artículo 45.1.B del Decreto Legislativo 1/1993. El artículo 47 de la Ley valenciana 6/1994 ha previsto que la aprobación de un Programa y la consiguiente elección de un Urbanizador se realice por el Pleno del Ayuntamiento afectado, notificándose este hecho a la Consejería de Urbanismo, e inscribiéndose en el Registro de Programas dependiente de ésta. Por ello, en principio, no se origina el hecho imponible de AJD al faltar uno de los requisitos indispensable como es el otorgamiento de escritura o acta notarial. No obstante, si se otorgara dicho documento, por ejemplo con el objeto de practicar en el Registro de la Propiedad la nota marginal sobre cada finca a que se refiere el Decreto 1093/1997, en la que se hace constar la iniciación de la actividad urbanizadora, concurrirían todas las circunstancias necesarias para la exigibilidad del tributo a que se refiere el artículo 31.2 del Decreto Legislativo 1/1993. El artículo 69 de la Ley 6/1994 ha previsto que el proyecto de reparcelación forzosa, en virtud del cual se adjudica a la Administración, al Urbanizador, y a los propietarios los solares resultantes de la actuación urbanística, se inscriba en el Registro de la Propiedad, previo otorgamiento de documento público que exprese su contenido. Si tal documento público adopta la modalidad de escritura o acta notarial también se produciría el hecho imponible de AJD. En cuanto a la imposición indirecta, la aprobación del Programa y el inicio de las obras por parte del Urbanizador no supone una entrega de bienes sujeta a tributación, dado que no existe una transferencia de dominio gravable. Si el propietario es un empresario o profesional y el terreno cuya posesión se cede está afecto a su actividad empresarial o profesional, no se produce el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el terreno no está afecto a la actividad empresarial desarrollada por el mismo, o bien si el propietario no reúne la condición de empresario o profesional, tampoco se genera hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Del mismo modo, la devolución por el Urbanizador a los propietarios de los solares edificables correspondientes a los terrenos aportados no origina hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido ni en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. El Urbanizador es una sociedad mercantil a la que en el ejercicio de su actividad se le entregan bienes o prestan servicios, por los que se le repercute el IVA correspondiente. Conforme a la señalado, la materia prima necesaria para ejecutar su actividad -los terrenos sin urbanizar- no se adquiere sino que simplemente se posee, no originándose el devengo del Impuesto. Sin embargo, en relación a aquella parte del producto final el terreno edificable- que el Urbanizador percibe como retribución, sí se produce jurídicamente una transmisión del dominio desde el propietario hasta el Urbanizador, por lo que deberá devengarse el impuesto indirecto correspondiente, según la condición jurídica del propietario, es decir, si se trata de un terreno propiedad de un empresario y está afecto a su actividad, se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo dicho empresario y repercutiéndose sobre el Urbanizador. En otro caso, se devengará el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas a cargo del Urbanizador. Una vez ejecutado el Programa, y en virtud de la reparcelación, las cesiones obligatorias y gratuitas en favor de la Administración, tanto de terrenos dotacionales como edificables, no deben originar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la naturaleza de tal entrega es de carga o gravamen, de modo semejante a un tributo encubierto. En cuanto al solar que corresponde al Urbanizador, si éste lo transmite, por ejemplo a una sociedad constructora de edificaciones, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Madrid, 3 de diciembre de 2002.
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