SOBRE LA TRIBUTACIÓN DEL DONANTE EN RENTA

Luis F. Muñoz de Dios Sáez, notario de Tarancón (Cuenca)

Índice:

El año 2021 ha resultado pródigo en novedades acerca de la tributación de las ganancias y pérdidas del donante en el IRPF:

1ª, la Resolución del 31 de mayo de 2021 del TEAC (recurso 03746/2020), por la que se excluye de la compensación la pérdida del donante entendiendo por tal la diferencia negativa entre el valor de adquisición del donante y el valor de la donación;

2ª, la ley 11/2021, de 9 de julio, por la que se reforman artículos como el 36.2 Ley IRPF sobre la ganancia tras el pacto sucesorio con transmisión de presente, o el 30 de la Ley del impuesto de sucesiones;

y 3ª, el Real Decreto Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Y es que si la plusvalía municipal se acerca al IRPF en cuanto que sólo tributa el incremento cuando es realmente tal, quizás también el IRPF ha de tomar de la plusvalía municipal algunos criterios interesantes.

A) Sobre la ganancia del donante:

En 2010 se publica un artículo mío (perdonen la autocita) en la revista el Notario del Siglo XXI titulado la plusvalía del donante en el que criticaba el hecho de que lege lata el donante haya de tributar en su IRPF por la ganancia aflorada al donar, pese a la evidencia de que se empobrece en toda la extensión de lo donado, y proponía que lege ferenda se permitiese a donante y donatario elegir entre:

-ora tributar el donante al tiempo de la donación por dicha ganancia en Renta con actualización del valor de lo donado de cara a la ulterior retransmisión del bien por parte del donatario (como sucedería si el donante en lugar de donar le hubiese vendido al donatario),

-ora posponer la tributación a cuando el donatario vendiese, en cuyo caso la donación no serviría para actualizar el valor de lo donado, de modo que sería el donatario –que no el donante- quien tributaría en su IRPF pero sólo si el valor de lo vendido por el donatario fuese superior al valor por el que adquirió el donante, sin tener en cuenta lo que valía lo donado al tiempo de la donación (como sucedería si, en lugar de donar, el donante y el donatario liquidasen la sociedad conyugal con adjudicación de toda la cosa a uno de ellos).

Así, si el donante adquirió la cosa por 100 y dona por 120 y luego el donatario vende por 130, podrían las partes elegir entre tributar el donante en su IRPF por una ganancia de 20 actualizando así el valor hasta 120, de suerte que el donatario al vender tributaría en su IRPF sólo por 10, o bien tributar únicamente el donatario en su IRPF por una ganancia de 30, librando así al donante de toda tributación por la donación y sin que la donación sirviese para actualizar a 120 el valor del bien.

La opción entre tributar el donante al donar o el donatario al vender (cambio de sujeto, de donante a donatario) se parecería a lo que sucede (cambio de objeto) cuando se muda de fondo de inversión, ya que el inversor puede elegir entre pagar en su IRPF al venderlo por la ganancia producida al vender, aunque luego con el dinero compre participaciones en otro fondo distinto, o bien cambiar de fondo sin peaje fiscal difiriendo el pago a cuando venda el segundo fondo, en cuyo caso se compararán el valor del fondo de cuando adquirió el primero y el de cuando vende el segundo, sin tener en cuenta lo que valió entre medias cuando cambió del primero al segundo fondo.

El art. 94.1.a LIRPF, en efecto, dispone que “cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas”.

Pues bien, el tiempo ha confirmado que no quedaba tan fuera de lugar la propuesta de lege ferenda antedicha; me refiero a un fenómeno sumamente análogo al de la donación; a saber, el de la tributación de los pactos sucesorios forales con transmisión de presente (como el de mejora gallego, el de definición mallorquina, el de finiquito de las Pitiusas, etc), en los que existe, como mínimo, el citado privilegio de la espera sin actualización: el padre que transmite de presente al hijo queda inmune en su IRPF aunque aflore una ganancia, y se espera para tributar en Renta (la del hijo) a cuando venda el hijo aunque el valor adquisitivo será el de cuando el padre adquirió. Y en el mejor de los casos, el privilegio de la espera se extiende a la actualización del valor: el padre no tributa y el hijo lo hace al vender, pero tomando como valor adquisitivo el escriturado con el pacto sucesorio.

Como explica Javier Máximo Juárez González en esta web, en un principio, la Dirección General de los Tributos para todas las CCAA de régimen común (todas salvo Navarra y País Vasco) equiparaba las atribuciones de presente por pacto sucesorio a las transmisiones lucrativas inter vivos (donaciones), de suerte que la ganancia tributaba en el IRPF del causante (si bien, por lo menos, quedaba actualizado el valor del bien).

La cosa podría haber cambiado desde el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubica los pactos sucesorios en el ámbito de la transmisión mortis causa: la ley 63/2003 redacta el art. 24.1 de la Ley del impuesto de sucesiones: “en las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros de vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante, como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”. Pero la DGT no se dio por aludida y en Consulta V1691-07 sostiene que, aunque para el adquirente su adquisición queda sujeta al impuesto sucesorio como mortis causa, para el transmitente supone una alteración patrimonial sujeta en su IRPF.

El verdadero cambio llega con el TSJ de Galicia (Sentencia de 8-10-2014, recurso 15044), cuyo criterio ratifican el Tribunal Supremo (sentencia de 9-2-2016, rec. 325/2015), el TEAC (Resolución de 2-3-2016, rec. 2976/2015) y la DGT (consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras). Desde entonces, se considera que no existe ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisión mortis causa. La consecuencia es que no sólo se espera a cuando el adquirente transmita para gravar la eventual ganancia, sino que para calcular ésta el valor adquisitivo será no el de cuando adquirió el padre (en el ejemplo de pacto sucesorio entre padre e hijo) sino el fijado en el pacto sucesorio (donde con toda probabilidad se aprovechará para actualizar el valor de cara a la futura retransmisión por el hijo).

Pues bien, he aquí que en las regiones forales pronto comenzó a practicarse el esquivar el tributo del IRPF por ganancia patrimonial por la vía de los pactos sucesorios con transmisión de presente. Cuando un señor que había adquirido por 100 un piso encontraba comprador que le ofrecía 180, para eludir la tributación en Renta por 80, el dueño interponía a su hijo al que transmitía de presente el piso bajo capa de pacto sucesorio actualizando el valor hasta dichos 180, y era el hijo quien figuraba como vendedor al tercero, de suerte que ni padre ni el hijo pagaban por la ganancia; el padre por la ficción de que estaba muerto (y no tributa en Renta la plusvalía del muerto, art. 33.3.b Ley IRPF), el hijo porque adquiere por 180 y vende por lo mismo.

Obsérvese que, aunque desde el punto de vista civil, la transmisión al hijo no era realmente querida (casi diríamos que se simulaba) o cuando menos, no era deseada por sí misma, desde el punto de vista fiscal, no había evasión ni fraude al IRPF sino mera elusión, es decir, se trataba de un rodeo lícito de dicho tributo; algo así como el que se puede practicar en aquellas CCAA que gravan con el impuesto de donaciones la donación entre hermanos, pero bonifican extraordinariamente la donación entre padres e hijos; el hermano que quiere donar a su hermana circunvala el gravoso impuesto de donaciones, interponiendo al padre, por la vía de donar el hijo al padre y luego, a renglón seguido (incluso sin que tenga que transcurrir un plazo ad hoc, por ejemplo en la CA de Madrid), donar el padre a la hija, ambas donaciones (la ascendente y la descendente) bonificadas.

El caso es que el legislador estatal se ha hartado de verse burlado por la elusión antedicha de los pactos sucesorios con transmisión de presente, y ha reformado el párrafo segundo del art. 36 de la Ley del IRPF para evitar parcialmente el rodeo, con efectos desde 11 de julio de 2021, por medio del apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego («B.O.E.» 10 julio). Reitero que en nuestro caso (art. 36.2 LIRPF) no es un problema de fraude sino de mera elusión el que se quiere atajar.

El art. 36.2 LIRPF establece hoy que “no obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior”. Por lo que el antedicho criterio de los TTSJ, TS, TEAC y DGT, por el que el padre no aflora una ganancia en su IRPF con el pacto sucesorio con transmisión de presente, existente desde finales de 2014 sólo a nivel jurisprudencial y de doctrina administrativa, pasa desde el 11-7-2021 a verse consagrado legalmente, en la misma Ley del IRPF.

Puede verse el vaso como medio lleno (la citada consagración a nivel legal del criterio) o como medio vacío: porque lo cierto es que desde el 11-7-2021 se recorta drásticamente el privilegio de la espera con actualización: ya solamente cabe actualizar el valor del bien cuando la retransmisión tiene lugar fallecido el primer transmitente (el padre, en nuestro ejemplo) de suerte que se trate de una verdadera plusvalía del muerto la esquivada. Pero en el Proyecto de Ley sólo se contemplaba el caso de retransmisión por el hijo una vez fallecido el padre. En cambio, la Ley definitiva lo extiende a un segundo supuesto: el de retransmisión pasados cinco años del pacto sucesorio, aunque viva el padre y, por tanto, aunque la plusvalía sea de una persona viva (el recorte no es pues tan drástico).

Los cinco años de distancia entre el pacto sucesorio del padre y la venta del hijo parecen más que prudenciales y suficientes para asegurar la operación no busca la elusión fiscal, el enjuague entre parientes para vender a tercero sin el peaje por la ganancia patrimonial. No es normal que el comprador hallado por el padre se espere ni más ni menos que un lustro para realizar la compra con ganancia neta para el vendedor. Como los tres años son bastantes para dejar de acumular las donaciones entre unos mismos donante y donatario; o cuatro entre la donación y la muerte del donante para dejar de acumular la donación a la herencia (art. 30 LISD), al efecto del impuesto de donaciones. Por cierto que dicho art. 30 ha sido reformado por la misma Ley 11/2021 para acumular no sólo donaciones sino también transmisiones de presente por pactos sucesorios. Y es esta equiparación entre ambos fenómenos la que aquí reclamo debería existir lege ferenda al efecto de la tributación de la ganancia del donante en Renta, al menos en lo tocante a la espera (es decir, aunque no haya actualización del valor del bien).

En efecto, lo que desearíamos todos los españoles, también los sujetos al Derecho civil común, es que, como les sucede a los de Derechos Forales que admiten el pacto sucesorio con transmisión de presente, el donante quedase libre de tributación por la ganancia en Renta de lo donado y que la donación (igual que la sucesión mortis causa) pudiera servir para actualizar el valor de lo transmitido. O cuando menos, y dado que no son exactamente iguales la donación entre vivos y el pacto sucesorio con transmisión de presente, el objeto de nuestro deseo es que, aunque no se dé dicha actualización, al menos el donante nunca tribute en Renta y sea el donatario al vender quien lo haga en su IRPF tomando como valor y fecha de adquisición los del donante. Al menos cuando la donación sea entre padres e hijos o entre las personas que en los Derechos Forales pueden protagonizar las atribuciones de presente por pacto sucesorio.

No es pedir demasiado: es sencillamente equipararse todos los españoles en punto al privilegio menor de la espera sin actualización, dejando el privilegio mayor de la espera con actualización para los forales. Una cosa es que cuenten con el privilegio jurídico civil los vecinos de ciertos Derechos forales de poder pactar sobre la sucesión y de poder hacerlo incluso con transmisión de presente (mientras los sujetos al Derecho común sólo podemos testar y donar) y otra es que además les asistan los dos citados privilegios (el menor y el mayor) jurídico-fiscales en el impuesto de la renta.

Se trata de evitar el agravio comparativo injustificado de que en unas partes del territorio español se grave dicha ganancia al pobre donante (el padre que se empobrece al donar y puede carecer de líquido con que pagar el impuesto) y en otras partes sólo se grave la ganancia al donatario (que es lo justo ya que se enriquece al recibir por donación y si vende sin aplazar el pago del precio, tiene liquidez con el que pagar el impuesto), ello por obra y gracia de las divinas palabras “pacto sucesorio”, cuando el fenómeno material es el mismo todo el territorio español (hay una transmisión gratuita de padres a hijos en vida de todos ellos y una venta ulterior con ganancia) y sin embargo, en las regiones forales se viste el muñeco de herencia y gracias al disfraz se difiere el gravamen hasta el momento de la venta ulterior, mientras que en los demás lugares se anticipa el gravamen acaso en el peor momento.

No sólo en Galicia, Mallorca, etc cuando un padre atribuye de presente un bien a un hijo con pacto sucesorio se entiende por los legos en Derecho que “hereda en vida”, sino también en Cuenca, León, etc, cuando un padre dona a su hijo, la sociedad habla de que está heredando en vida. Desde el punto de vista técnico jurídico-civil, no es lo mismo dicho pacto sucesorio que la donación entre vivos, pero no olvidemos que en Derecho civil común ésta es computable junto con lo relicto para calcular las legítimas, que se imputan al pago de las mismas, que se reducen por inoficiosidad legitimaria, que se colacionan en la partición salvo dispensa, que nadie puede dar por donación sino lo que puede dar por testamento, etc. Desde la jurisprudencia de conceptos no se unimisman la donación y el pacto sucesorio de presente, pero sí lo hacen en jurisprudencia de intereses, que es siempre la más realista. El conceptualismo aquí sobra.

Pero sobre todo es que desde el punto de vista tributario y más en particular desde el de la capacidad económica, contributiva o de pago (ex art. 31.1 de la Constitución española: criterio con el que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos en nuestro sistema tributario), la posición del donante se iguala con la del causante del pacto y la del donatario con la del beneficiario del pacto. Y téngase en cuenta que el impuesto de plusvalía municipal ha caído en inconstitucionalidad, según las al menos tres sentencias del Tribunal Constitucional sobre la materia, precisamente por no respetar dicho principio de la capacidad económica del sujeto pasivo.

El donante, pese a reservarse al donar bienes suficientes para seguir viviendo conforme a sus circunstancias (art. 634 del Código civil), podría no contar con liquidez para pagar en su IRPF por la ganancia y podría preferir no pedirle el dinero al donatario (contradonación), mientras que el donatario que vende ulteriormente, si no se aplaza el pago del precio, contaría con metálico para afrontar en su IRPF la tributación por la ganancia. Bastaría con equiparar donación a pacto sucesorio con transmisión de presente al menos en punto al privilegio menor de la espera sin actualización, para evitar los enojosos enjuagues entre padres e hijo para ver cómo se distribuyen la carga fiscal por la ganancia en Renta.

El citado Real Decreto Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a la jurisprudencia constitucional, toma del IRPF el principio de que sólo tributa el incremento cuando es realmente tal. El nuevo art. 104.5 de la Ley de Haciendas dispone al efecto que “no se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición”.

Pues bien, el IRPF en punto a las ganancias por transmisión de elementos patrimoniales también debería, a la inversa, mirarse en el espejo del impuesto de plusvalía municipal, con el que coincide en gravar los incrementos de valor dentro de nuestro sistema tributario. Así, por ejemplo, es significativo que (art. 106.1.a de la Ley de Haciendas Locales) es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente en las transmisiones a título lucrativo de terrenos o de derechos reales de goce, el adquirente, esto es, el donatario, a diferencia del impuesto de la renta en que lo es el donante. Engarza así mejor la plusvalía municipal que el IRPF con el dato inapelable de que es el donante quien se empobrece y el donatario quien se enriquece (incluso en la donación modal, pues el gravamen impuesto siempre ha de ser inferior al valor de lo donado, art. 619 del Código civil). Así, en nuestra propuesta de lege ferenda, el que debe contribuir a las arcas públicas por la ganancia no es el donante cuando dona sino el donatario cuando vende.

En esta línea, resulta curioso un dato: cierto grupo municipal del Ayuntamiento de Málaga se llegó a plantear en 2019 reformar la Ordenanza fiscal en el sentido de eximir a los herederos de pagar el impuesto de plusvalía municipal cuando heredan, de suerte que se esperase a gravar el incremento a cuando vendiesen los herederos. La propuesta no prosperó ni se planteó respecto de las donaciones, pero ahí queda como muestra de sensibilidad social hacia el problema que nos ocupa: el de gravar las ganancias en el momento oportuno y a la parte oportuna.

B) Sobre la pérdida del donante:

El art. 33.5 c Ley IRPF establece que “no se computarán como pérdidas patrimoniales…las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”, norma que se presta a dos interpretaciones bien distintas: una restrictiva, la otra literal.

La restrictiva la defiende la Resolución de 30 de septiembre de 2019 del Tribunal económico administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que pone el siguiente ejemplo: “si en el patrimonio del sujeto, cuyo valor es 1000, se dona un elemento (por ejemplo, un inmueble) que vale 100, automáticamente hay una disminución del valor del patrimonio, que se reduce a 900 (pérdida económica de 100); pero eso no significa que, a efectos del IRPF, exista una disminución patrimonial de 100: esto –y no otra cosa- es lo que quiere decir el precepto en cuestión; y ello no tiene nada que ver con que la salida de ese bien (por valor de 100) pueda haber generado un incremento de patrimonio de 60, si su valor de adquisición fue de 40, o una disminución de patrimonio de 15, si el bien se hubiese adquirido por el obligado tributario por un coste de 115”.

En definitiva, se distingue entre pérdida económica (de 100 en el ejemplo) y pérdida fiscal (de 15 en el ejemplo) y sólo la primera se excluye, según el TEAR, de la integración y compensación con ganancias de otros bienes del mismo año fiscal o de los cuatro siguientes ex art. 49.1.b Ley IRPF sobre la renta del ahorro. En cambio, la segunda pérdida sí tiene derecho a compensarla el sujeto pasivo.

En interpretación lógica, el TEAR se pregunta “¿por qué habría de excluirse del cómputo de la pérdida por la diferencia entre el valor de adquisición y el de donación, al padre que dona un bien a su hijo, cuando si el padre vendiese el bien en primer lugar y donase seguidamente el importe a su hijo nadie cuestionaría la pérdida patrimonial y el resultado podría ser muy semejante o, según los casos idéntico? El resultado es prácticamente el mismo y, en función de la fungibilidad del bien donado, podría suceder que fuera idéntico (por ejemplo, padre que vende acciones cotizadas en Bolsa, computando la pérdida existente, le dona el dinero al hijo y éste, acto seguido, compra las mismas acciones)”.

El TEAR despliega un ejemplo clamoroso de cómo sujetar a tributación sólo las ganancias y no también las pérdidas va contra la equidad, el principio de capacidad contributiva y la interpretación teleológica de la norma: “el padre compró 1.000 acciones a 13 euros, otras 1.000 a 8 euros y otras 1.000 a 12,80 euros; dona las 3.000 acciones a su hijo siendo el valor de cotización de 10 euros. Lo cierto es que el valor de adquisición de las 3000 acciones donadas es de 33.800 euros y el valor de transmisión sería de 30.000 euros, lo que supondría una pérdida real de 3.800 euros; sin embargo, de entender que no son computables como pérdidas las debidas a transmisiones lucrativas inter vivos, no debería admitirse ni la pérdida generada en las primeras 1000 acciones (-3.000 euros), ni la generada en las compradas en tercer lugar (-2.800 euros), con lo que el resultado fiscal de la operación sería una ganancia de 2.000 euros sujeta a tributación”.

El Tribunal Regional se atreve incluso a hacer una interpretación sistemática del precepto situándolo frente a lo que sucede con la imposición de la renta en nuestro sistema tributario cuando la obtiene una sociedad o persona jurídica sometida al Impuesto de sociedades, cuya ley (27/2014) sigue admitiendo (como hicieron sus predecesoras) que la transmisión lucrativa de un bien pueda generar tanto un beneficio como una pérdida, con la única particularidad de que los valores de adquisición y transmisión ya no son los del impuesto de sucesiones y donaciones sino los normales del mercado.

El Regional hace un repaso de los antecedentes legislativos desde la primera ley del IRPF (44/1978) hasta la actual -35/2006- (interpretación histórica) y concluye que no ha variado la citada exclusión de compensación de la pérdida económica, que no de la fiscal. Y esgrime una interpretación literal: el art. 33.5 letras b, c y d prevén que no se computan como pérdidas “las debidas” al consumo, a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades o a pérdidas en el juego, porque son tres casos en que de forma necesaria e inmediata se produce una disminución del valor del patrimonio, única disminución la necesaria que se excluye de la compensación, que no la eventual que resulte de restar el valor de adquisición del de transmisión.

No obstante, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpuso contra dicha Resolución del TEAR recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, sosteniendo la interpretación literal del precepto, conforme al criterio de la Dirección General de Tributos en varias de sus consultas, entre ellas la V1970-18, de 2 de julio, y el Tribunal Económico administrativo Central en la ya citada Resolución de 31 de mayo de 2021 (recurso 03746/2020) estima el recurso y concluye que “las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión”.

Según la DGT en la citada consulta “el objetivo del legislador con esta medida era el de eliminar la posibilidad de que los contribuyentes pudieran incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de meras liberalidades, es decir, de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente. No podemos perder de vista que estamos ante un impuesto, por lo que no es posible incorporar cualquier pérdida voluntaria del contribuyente, no relacionada con ninguna actividad generadora de recursos”.

En mi opinión, se falta a la verdad, ya que 1º, tan a la voluntad del contribuyente está generar pérdidas compensables mediante donaciones como mediante ventas; 2º, la donación es actividad generadora de recursos porque si aflora ganancia es renta del ahorro gravada con el impuesto; 3º, los valores en las transmisiones lucrativas no son los escriturados libérrimamente por las partes sino los del impuesto de sucesiones y donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al art. 36.1 Ley IRPF.

En todo caso, el TEAC destaca que ha cambiado el criterio legal con las sucesivas leyes del IRPF, ya que la ley 44/1978 (art. 20.3) admitió la pérdida por transmisión lucrativa por la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión, que no por la disminución total del patrimonio, pero eliminó dicha mención la Ley 18/1991 y se consolidó el nuevo paradigma con la Ley 40/1998, de modo que en la actualidad la reducción sólo se recoge cuando la transmisión lucrativa satisface algún fin considerado de interés general, como sucede con los donativos a asociaciones de utilidad pública.

El TEAC aplica el principio de que donde la ley no distingue, tampoco deber distinguir el intérprete, pues, a su juicio, la norma es clara, precisa e inequívoca. Reconoce que el art. 17.5 de la Ley 27/2014 regula la integración en la base imponible de las pérdidas patrimoniales producidas en una transmisión lucrativa, pero estamos ante regulaciones distintas propias de impuestos también distintos. Expone que la razón del art.33.5.c Ley IRPF ha de encontrarse en el intento de evitar situaciones de riesgo de planificación de mecanismos de elusión fiscal y de difícil control mediante el uso de donaciones con pérdidas voluntarias, que pueden esconder intenciones nada altruistas ni generosas.

Hasta aquí la lege lata. Lo que propongo lege ferenda es que:

a) si prosperase la propuesta lege ferenda de que el donante no tribute por la ganancia en Renta (sino sólo el donatario al vender), entonces tampoco debería el donante poder compensar en Renta lo perdido al donar, de suerte que, como sucede con la sucesión mortis causa, que es neutral para el causante tanto en ganancias como en pérdidas (art. 33.3.b LIRPF: “no existe ganancia o pérdida con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”), así, en la donación, al donante no se le tendrían en cuenta ni sus ganancias ni sus pérdidas.

b) En cambio, si no prosperase el pedimento principal, esto es, si el donante continúa teniendo que tributar en Renta por las ganancias, entonces, subsidiariamente, parece de impecable lógica, justicia y simetría que, cuando menos, ¡qué menos!, pueda compensar también las pérdidas fiscales cuando lo donado vale menos al donarse que al adquirirse.

6 de diciembre de 2021.

Luis F. Muñoz de Dios Sáez, notario de Tarancón.

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