JURISPRUDENCIA DE LA SALA TERCERA DEL TS Y DEL TC SOBRE EL SUJETO PASIVO EN AJD DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

RESUMEN:

Dada la escasa difusión entre los privatistas de las Sentencias de la Sala Tercera del TS relativas al tema del título, que es la Sala competente para determinar el sujeto pasivo de un Impuesto, lo que ha sido reconocido reiteradamente por la Sala Primera del TS en aplicación de la Ley Orgánica del Poder Judicial, con un ánimo divulgativo se examinan todas las sentencias de dicha Sala Tercera, que lo estudian, coincidentes en señalar como sujeto pasivo al prestatario, sin que se pueda estimar como ilegal el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto que así lo establece.

A continuación, se reproduce la parte dispositiva de los Autos del Pleno del Tribunal Constitucional 24/2005, de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo, cuya doctrina proclama que es una opción de política legislativa válida la de que el prestatario sea el sujeto pasivo del Impuesto de AJD, sin que por ello resulten vulnerados los principios de igualdad, capacidad económica y disfrute de una vivienda digna.

Por último, se examina someramente la posición de la doctrina y el fundamento doctrinal de dicho artículo 68.2,

1.- Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La STS de 3 de octubre de 1998, Recurso 9659/1992, Magistrado Ponente Pascual Sala Sánchez declaró que en aplicación del Texto Refundido de ITP y AJD, aprobado por el Decreto Foral 432/1985, de 5 de diciembre, el sujeto pasivo de AJD de un préstamo hipotecario era el prestatario. Dicha conclusión también se contiene en las Sentencia del TS de 26 de febrero de 2001, Recurso 9096/1995, Magistrado Ponente Ramón Rodríguez Arribas, y en la Sentencia del TS de 3 de marzo de 2001, Recurso 8913/1995, Magistrado Ponente Pascual Sala Sánchez.

Mayor argumentación de semejante conclusión se expresa en la Sentencia del TS de 17 de noviembre de 2001, Recurso 2194/1996, Magistrado Ponente Pascual Sala Sánchez, cuando expresa que “respecto de la denuncia de que se ha exigido el Impuesto a quien, como la recurrente, no ostenta la condición de sujeto pasivo –infracción del art. 30, hoy 29, del Texto Refundido del ITP y AJD–, es necesario destacar que este precepto señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho solo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido aquí aplicable y con el art. 18 de su Reglamento–, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de esta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido –art. 29 del vigente, como antes se dijo– exige, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

En la posterior Sentencia de 19 de noviembre de 2001, Recurso 2196/1996, el mismo Magistrado Ponente nos indica que “es necesario añadir al respecto que, aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad de hecho imponible, más que del mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art. 15.1, de que «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente por el concepto de préstamo», se refería a que «la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y anticresis [tributarían] solo por el concepto de préstamo» –matiz que no pasa desapercibido a la Sala y que incluso podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba–, es lo cierto que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de Septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.

En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca.”

La anterior frase es reiterada por las Sentencia del TS de 23 de noviembre de 2001, Recurso 2533/1996, y de 24 de junio de 2002, Recurso 3170/1997, siendo Magistrado Ponente de ambas Alfonso Gota Losada.

La Sentencia de 20 de enero de 2014, Recurso 158/2002, Magistrado Ponente Jaime Rouanet Moscardó, tiene la importante peculiaridad de resolver la impugnación del artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto de AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, solicitando su nulidad por no ser conforme a derecho en cuanto establece que el sujeto pasivo del préstamo hipotecario es el prestatario.

En el acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros se argumentó lo siguiente:

“A) El artículo 68 del RD 828/1995 es conforme con el 29 del RD Leg 1/1993, dado que en los préstamos hipotecarios se gravan conjuntamente el contrato de préstamo y el de hipoteca, siendo el sujeto pasivo designado la persona del prestatario, por lo que, cuando se grava por cualquier modalidad del Impuesto una escritura que recoge un préstamo hipotecario, el sujeto pasivo es siempre el prestatario (como se explicita en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2001, en la que se agrega, además, que tal sujeción no va contra la Sexta Directiva de la CEE ni contra la Directiva 69/335/ CEE que regula la tributación de la financiación de las empresas -pues, por un lado, la modalidad del IAJD es un tributo documental que grava, no el acto en sí mismo considerado, sino el documento que lo sustenta y acoge, y, por otro lado, al ser el sujeto pasivo del mismo la persona a la que se concede al préstamo, para que pudiera aplicarse el IVA tendría que tener como actividad la de ser receptor de préstamos hipotecarios, con el absurdo que ello conlleva, cuando es así, también, que, según la jurisprudencia comunitaria, los importes que determinan la cuantía de la base imponible del IAJD no son incardinables en el concepto de volumen de negocios del sujeto pasivo-).

B) La denunciada inconstitucionalidad carece de justificación, por cuanto, al margen de las semejanzas que se pretendan ver con respecto al antiguo Impuesto sobre el Timbre, no existe contradicción entre el IAJD y el criterio general del artículo 31.1 de la CE, pues, con independencia de ser un tributo documental, su base está constituida, generalmente, por la cuantía del acto que se documenta y ésta, por supuesto, y aun con mayor claridad en los préstamos hipotecarios, nunca dejará de estar en relación directa con la capacidad económica del sujeto pasivo.”

En la Sentencia, la Sala Tercera, tras recordar el contenido de las Sentencias de 17 de noviembre de 2001, Recurso 2194/1996, y 23 de noviembre de 2001, Recurso 2533/1996, antes mencionadas, declaró que “en el ITP no hay dificultad alguna para concretar cuál es el sujeto pasivo, puesto que el artículo 8 del RD Leg 1/1993 señala que «en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario tendrá la cualidad de sujeto pasivo», y, dado que el préstamo hipotecario tributa únicamente como préstamo, el sujeto pasivo es, lógicamente, el prestatario; pero, en cambio, el IAJD, aplicable en los casos a que se refiere el artículo 31 del antes citado RD Leg, o sea, cuando el préstamo hipotecario no está sujeto al ITP (normalmente por estar sujeto al IVA) y la escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, conteniendo actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, el artículo 29 de dicho texto indica que «el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho … «, de modo y manera que, en un préstamo, el adquirente es el prestatario (que es el que adquiere la cantidad prestada y se obliga a su devolución, con pago en su caso de los intereses), y, en un préstamo hipotecario, el adquirente sigue siendo el prestatario (que es quien adquiere la cantidad prestada, si bien el prestamista queda garantizado con el derecho real de hipoteca, pero sin adquirir tal derecho, porque lo que se produce es la constitución de dicho derecho real, que realiza precisamente el prestatario o un tercero, en su caso, sobre un bien de su propiedad). En cualquier caso, sea quien fuere el adquirente en el caso de hipoteca, si se aplica la norma según la que en la constitución de hipoteca en garantía de un préstamo la tributación se hace exclusivamente por el concepto de préstamo, el sujeto pasivo sigue siendo el adquirente del bien o derecho, o sea, el adquirente del préstamo, que es el prestatario.

Frente al argumento de la demanda de que quien adquiere el derecho es el acreedor hipotecario, sin mencionar que lo sea el prestatario, cabe argüir, además, con el Abogado del Estado, que la hipoteca se constituye, no se transmite, y que en los préstamos hipotecarios existen numerosos supuestos de actas o documentos notariales que se formalizan precisamente a solicitud del prestatario (como son los casos de un acta de cancelación parcial del préstamo, un acta de extinción de hipoteca o un acta de subrogación en el préstamo hipotecario).

Por otro lado, el artículo 68 del RD 828/1995 no establece, en contra del criterio sustentado por el recurrente, una presunción, sino, simplemente, la designación como sujeto pasivo del prestatario en los casos de préstamos con garantía, y no es por ello aplicable lo indicado en el artículo 118 de la LGT (que regula la prueba de presunciones, no la designación de los sujetos pasivos).

El comentado artículo 68 del RD 828/1995 no es en modo alguno inconstitucional porque, como se declara en el propio acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de julio de 2002, ninguna contradicción existe entre el IAJD y el criterio general del artículo 31.1 de la CE, ya que, con abstracción de ser un tributo documental, su base imponible se fija en función de la cuantía del acto que se documenta, y tal cuantía siempre está en relación directa con la capacidad económica del sujeto pasivo.”

Las posteriores Sentencias del TS de 14 de mayo de 2004, Recurso 4075/1999, Magistrado Ponente Alfonso Gota Losada; de 20 de enero de 2006, Recurso 693/2001, Magistrado Ponente Juan Gonzalo Martínez Micó; de 27 de marzo de 2006, Recurso 1839/2001, Magistrado Ponente Rafael Fernández Montalvo; de 20 de junio de 2006, Recurso 2794/2001, Magistrado Ponente Emilio Frías Ponce; y de 31 de octubre de 2006, Recurso 4593/2001, Magistrado Ponente Emilio Frías Ponce, reproducen en mayor o menor medida los argumentos ya vistos de las sentencias precedentes, reiterando que el sujeto pasivo del préstamo hipotecario es el prestatario.

La Sentencia de 27 de marzo de 2006 nos proporciona la peculiaridad de referirse al otorgamiento de una escritura pública de cambio de garantía, por lo que entendía el recurrente, la parte prestataria, que el sujeto pasivo de la nueva garantía era la Caja de Ahorros acreedora, pretensión que rechazó el TS.

La anterior Sentencia sirvió de fundamento a la siguiente sentencia reseñada en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de julio de 2011:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, 04 de mayo de 2011, Recurso 1075/2008

Sujeto pasivo en AJD de la constitución de la hipoteca

El sujeto pasivo sigue siendo el prestatario aun cuando la hipoteca se constituya con posterioridad al préstamo recogido en póliza intervenida notarialmente. La razón está en la conexión existente entre la hipoteca y el préstamo antecedente.

La recurrente insiste ante esta Sala que la suscripción de los préstamos y la constitución de la hipoteca no fueron actos simultáneos, por lo que no resulta aplicable lo dispuesto en el art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), en virtud de lo dispuesto en el art. 25.1 de su Reglamento. El préstamo y la hipoteca consisten, a juicio de la demandante, en dos negocios jurídicos independientes cuya tributación debe ser asimismo independiente. En segundo término, alega que el sujeto pasivo del impuesto es el acreedor hipotecario, y ello por la misma razón de que la constitución de la hipoteca es un hecho imponible autónomo, desvinculado de las pólizas de crédito garantizadas, en el cual el adquirente del derecho es el acreedor, de acuerdo con el art. 29 de dicha Ley. Cita en su apoyo dos consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que considera sujeto pasivo del impuesto a la Hacienda Pública en caso de constitución de hipoteca en garantía de deudas tributarias.

Considera la Sala que lo decisivo para determinar quién es el adquirente del bien o derecho en supuestos como el actual, en que la constitución del préstamo precede en el tiempo a la formalización de la garantía, no es el requisito de la simultaneidad temporal, pues este es un elemento secundario o tangencial del negocio jurídico en cuestión, sino la vinculación causal entre ambos contratos; no en vano la hipoteca se configura como accesoria del negocio principal que garantiza.

La conexión inescindible entre la deuda garantizada y la garantía se refleja claramente en que el préstamo accede necesariamente a la escritura pública en el acto de constitución de la hipoteca. Nótese que el art. 31.2 de la Ley exige el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, por lo que está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca, como declara la STS, sección 2 a, de 20-1-2004, rec. 158/2002.

Para el Tribunal la atribución al prestatario hipotecante de la cualidad de sujeto pasivo del IAJD –prevista en el art. 68 del Reglamento del Impuesto que considera adquirente y, por lo tanto, sujeto pasivo al prestatario- es coherente con el principio constitucional de capacidad económica.”

También son de interés las consideraciones contenidas en la Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de marzo de 2013, Recurso 1367/2009, acerca de la hipoteca constituida en garantía de un reconocimiento de deuda otorgado en escritura pública.

Hemos prescindido conscientemente de las sentencias de los TSJ que han declarado que el sujeto pasivo del Impuesto de AJD es el prestatario, por ser nuestra intención la de limitarnos a la doctrina del TS, que ha sido unánime. Las únicas excepciones son las reseñadas sentencias del TSJ de Madrid y la siguiente Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla de 26 de marzo de 1998, Recurso 308/1995: “se nos plantea aquí la cuestión, efectivamente no resuelta pacíficamente por los tribunales de cual sea el sujeto pasivo del gravamen que aquí nos ocupa. Así entiende la actora de acuerdo con su planteamiento acerca de la exención (mejor no sujeción), que nos encontramos ante dos actos documentados en escritura pública el préstamo y la constitución de hipoteca. Respecto al préstamo no estaría sujeto a ITP en cuanto sujeto al IVA, aunque exento La constitución de Hipoteca se dice estaría exenta conforme al artículo 15.1 del TRITP, pero en caso de no estarlo el sujeto pasivo seria el banco ya que conforme al artículo 30 del TRITP «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expiden». Aparte de que lo que resultaría del artículo 15.1 del TRITP seria, como hemos apuntado no una exención sino una no sujeción al tributo no podemos menos que considerar que estamos ante una exposición perfectamente razonable ya que efectivamente si lo sujeto es la constitución de hipoteca exclusivamente no cabe duda de que quien adquiere el derecho es el banco que es a quien interesa y es de hecho quien se queda con la primera copia de la escritura inscrita aunque la pague el prestatario a fin de ejecutar en su caso su derecho de garantía. Pero lo cierto es que la doctrina del Tribunal Supremo antes recogida no descompone los negocios realizados sino que los contempla como un único negocio complejo que conlleva la formalización del préstamo y la constitución de la hipoteca lo que unifica con la denominación usual en el tráfico de préstamo hipotecario: y, si acogemos la doctrina del Supremo en este punto no podemos abandonarla en sus consecuencias con lo que ya no resultaría tan clara la argumentación de la actora, desde el momento en que ya la escritura no puede decirse otorgada en interés exclusivo del banco que es el que adquiere el derecho ya que es el prestatario quien recibe el dinero.

Pero es que además esto último se da por supuesto por el Legislador en Ley posterior lo que produce un cierto efecto de interpretación auténtica. Así la Ley 2/94, de subrogación hipotecaria aun con el claro ánimo de beneficiar al consumidor viene a zanjar la cuestión por su propia finalidad, en el sentido de que el sujeto pasivo del tributo es el prestatario.” La doctrina de esta Sentencia fue reiterada en otra del mismo Tribunal y Sede de 24 de abril de 2001, Recurso 2264/1998, Magistrado Ponente José Antonio Montero Fernández, que añadió lo siguiente: “en definitiva, hemos de seguir la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, y considerar que sujeto pasivo es el beneficiario del negocio jurídico principal del que la hipoteca es exclusivamente un negocio accesorio de garantía.”

Si se desgaja, ingenuamente, el préstamo de la hipoteca se obtienen unas conclusiones distintas de las que resultan de la consideración unitaria del préstamo hipotecario, que es la que sigue la Sala Tercera del TS por ser una exigencia derivada de la regulación legal del Impuesto.

La Resolución del TEAC de 28 de abril de 2004, Nº Resolución: 00/4122/2003, Vocalía Quinta, en el mismo sentido ha declarado que “por lo que se refiere a la cuestión planteada en torno al sujeto pasivo, conviene destacar que de la accesoriedad de la hipoteca se concluye que, lo que se inscribe realmente es el préstamo con garantía hipotecaria y no un derecho real independiente que se adquiere al margen de cualquier otra relación. La recurrente entiende que los sujetos pasivos deben ser las entidades acreditantes, únicas beneficiarias de la escritura pública, pero de acuerdo con el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto tratándose de «actos jurídicos documentados», «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expida El carácter principal del contrato de cuenta de crédito en relación con la hipoteca constituida en garantía de la devolución de las cantidades dispuestas lleva a atribuir el carácter de adquirente a quien lo es del dinero, y de la accesoriedad de la hipoteca se desprende, como se ha dicho anteriormente, que lo que se inscribe es el préstamo, aunque lo sea con garantía hipotecaria, circunstancia ésta que permite la inscripción. Esta cuestión, además, ha sido zanjada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 22 de abril de 1988 y 25 de septiembre de 1989, según las cuales en los préstamos hipotecarios el sujeto obligado al pago del gravamen de Actos Jurídicos Documentados es el prestatario, siendo éste el criterio seguido por este Tribunal Central reiteradamente a partir de su resolución de 17 de diciembre de 1986. Este criterio de la unidad de concepto del préstamo hipotecario y de quien ha de ser el sujeto pasivo en estos casos, también es mantenido por el Tribunal Supremo en sus sentencias, siendo de las más recientes la de 23 de noviembre de 2.001.”

2.- Los dos Autos del Tribunal Constitucional.

El Auto 24/2005, de 18 de enero, del Pleno del Tribunal Constitucional resolvió la posible inconstitucionalidad de dicho artículo 68 del Reglamento “que atribuye la condición de sujeto pasivo por las escrituras de constitución de préstamos con garantía –en la modalidad de “actos jurídicos documentados” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados– al prestatario –y no al prestamista–, le imputa el órgano judicial su inconstitucionalidad por contravenir los arts. 14 (igualdad), 31.1 (capacidad económica) y 47 (disfrute de una vivienda digna), todos ellos de la Constitución Española.”

Para el Tribunal Constitucional “es evidente que con nuestra doctrina no puede prosperar esta primera vulneración que se atribuye al precepto cuestionado, habida cuenta de que los supuestos citados por el órgano judicial en defensa de la lesión del principio de igualdad no son comparables, al no ser iguales, ni siquiera parecidos. En efecto, el primero de ellos, a saber, la comparación entre quienes se endeudan para adquirir un bien con quienes no se endeudan, es la comparación entre situaciones disímiles que no pueden dar lugar a un juicio de trato desigual en la ley, porque sería tanto como pretender comparar a quien adquiere un bien y, por tanto, paga tributos, porque realiza el hecho imponible de un determinado tributo, con quien no adquiere y, en consecuencia, no los soporta porque, como correctamente señala el Fiscal General del Estado, no realiza el presupuesto de aplicación de la norma tributaria.

Tampoco es correcta la segunda comparación propuesta, entre quienes solicitan préstamos otorgando una garantía hipotecaria en unidad de acto y aquellos otros que solicitan un préstamo y en un momento temporal posterior otorgan una garantía hipotecaria en aseguramiento de ese préstamo, pues se trata igualmente de situaciones disímiles y, por tanto, no comparables, al ser desigual la situación de quien solicita un préstamo con o sin ofrecimiento de garantías reales (hipoteca, prenda o anticresis) respecto de la de quien, contraída una deuda en un momento determinado, posteriormente constituye una garantía real para asegurar el pago de la misma.

En suma, en las dos comparaciones ofrecidas por el órgano judicial no puede apreciarse un trato discriminatorio sino, antes, al contrario, una igualdad de trato para los grupos de personas que quedan bajo su aplicación, pues el ordenamiento tributario dispensa el mismo tratamiento a todos aquellos que, dentro del tráfico civil o mercantil, solicitan un préstamo hipotecario con o sin ofrecimiento de garantías. Igualmente, dispensa el mismo tratamiento a todos aquellos que no necesitan endeudarse y, cómo no, a los que en un momento dado solicitan un préstamo o contraen una deuda y en un tiempo posterior constituyen una garantía en pago de ese préstamo o deuda, por lo que no es apreciable la vulneración del principio de igualdad del art. 14 CE.

La segunda observación que el órgano judicial formula respecto del art. 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993 es la vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución. Y lo hace porque entiende que, si el sujeto pasivo de “actos jurídicos documentados” en los supuestos de préstamos hipotecarios es el prestatario, se está gravando a quien no manifiesta capacidad económica para poder ser considerado como sujeto pasivo del tributo. A juicio del órgano cuestionante el gravamen debería recaer sobre el acreedor hipotecario que es quien adquiere un derecho real de garantía que le permitirá ejecutar el inmueble en caso de impago del crédito. Es decir, habría que gravar a aquel que haya salido “ganando” con la operación, que en este caso no puede ser otro que el acreedor que tiene su crédito garantizado con hipoteca. Y una prueba de ello es, según el parecer del órgano judicial, el hecho de que el legislador haya declarado exenta la operación de cancelación de una hipoteca por no existir “capacidad tributaria por parte del contribuyente”.

Sobre este particular es preciso comenzar diciendo que ciertamente la capacidad económica es el elemento determinante o justificativo del deber de contribuir previsto en el art. 31.1 CE, teniendo una vertiente positiva (quien tenga capacidad económica tiene la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos) y una negativa (quien no tenga capacidad económica no tiene aquella obligación de contribuir). Así, la capacidad económica se constituye en el elemento determinante de la proporción en la que cada uno contribuye al sostenimiento de los gastos públicos, erigiéndose, finalmente, en una doble obligación, tanto de los ciudadanos como de los poderes públicos, pues si los unos están sometidos a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos aquéllos cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3). En efecto, hemos señalado que el principio de capacidad económica, como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye un “criterio inspirador del sistema tributario” (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Así, el art. 31.1 CE conecta el deber de contribuir a los gastos públicos con el criterio de la capacidad económica (por ejemplo, en SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7), lo que significa “la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 y 23; y 96/2002, de 25 de abril, FJ 7), bastando para entender cumplida esta exigencia con que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial, en la generalidad de los supuestos para que el principio constitucional quede a salvo (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 y 23). Por este motivo, el tributo –cualquier tributo– “grava un presupuesto de hecho o “hecho imponible” (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley” (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la “prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica” (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). En definitiva, no cabe duda de que “el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos –sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 33/1987, de 26 de marzo, FJ 13; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8)– cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica” (STC 194/2004, de 4 de noviembre, FJ 5).

Tampoco podemos compartir que se vulnere el art. 31.1 CE por la norma cuestionada, por los motivos que pasamos a exponer. En primer lugar, debe precisarse que la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda. – Es evidente la capacidad económica del prestatario pues la transferencia se produce en su favor; lo mismo ocurre en el arrendamiento, contrato en el que el sujeto pasivo es el prestatario, que es el que recibe la posesión del bien, el arrendador tributará en el Impuesto sobre la Renta o en el Impuesto sobre Sociedades-.

En segundo lugar, es necesario subrayar que no puede confundirse el gravamen del negocio jurídico (la contratación del préstamo o la constitución de una garantía real, o ambos a la par), que no constituye el objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad, con el gravamen de la escritura pública que protocoliza el negocio jurídico realizado, que es el único objeto de la cuestión, y que se efectúa por la modalidad de “actos jurídicos documentados” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la cual, dado que uno de los requisitos exigidos por el art. 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993 para aplicar el gravamen gradual del 0,5 por 100 es, aparte de que sea inscribible el acto y de que no esté sujeto a las modalidades de “transmisiones patrimoniales onerosas” o de “operaciones societarias” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, o al impuesto sobre sucesiones y donaciones, que tenga contenido económico, no cabe duda que ello es un indicio, en la generalidad de los supuestos, de la existencia de una capacidad económica gravable.

Finalmente, es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de “actos jurídicos documentados” lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista). –Aquí el Auto está distinguiendo según se constituya un préstamo hipotecario en el que el sujeto pasivo de AJD es el prestatario y la hipoteca que se constituye con posterioridad al préstamo en la que el sujeto pasivo en AJD es la parte prestamista, siendo en ambos casos perfectamente válida la opción adoptada por el legislador de gravar en el primer caso al prestatario y en el segundo caso al prestamista-

La tercera y última vulneración que el órgano judicial plantea respecto de la disposición cuestionada es la del derecho a disfrutar de una vivienda digna previsto en el art. 47 de la Constitución, pues, a su juicio, los poderes públicos están incumpliendo con el mandato constitucional que les impone el indicado precepto de promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo el derecho al acceso a la vivienda cuando imponen la aplicación de la Ley que, lejos de favorecer el acceso a la vivienda no agravando la carga impositiva que sobre ésta pesa, la incrementa mediante la aplicación de un tributo sobre el prestatario por el hecho de no tener dinero suficiente para poder comprarse una vivienda por sus propios medios, debiendo acudir a la financiación ajena.

Así las cosas, hay que señalar que esta vulneración no supera el juicio de relevancia, al ser ajena con el problema suscitado en el proceso a quo, donde una empresa mercantil solicita un préstamo hipotecario para su actividad económica, soportando como tributación el 0,5 por 100 de la modalidad de “actos jurídicos documentados” (documentos notariales). En consecuencia, el problema planteado no puede ser analizado desde la perspectiva del acceso a una vivienda digna del art. 47 CE.”

No podemos aventurar lo que hubiese dicho a este propósito el TC en el supuesto de que el prestatario fuese una persona física, que adquiere una vivienda para su residencia habitual y obtiene un préstamo hipotecario para su pago, pero sí constatamos que, en la legislación autonómica, entre ellas la andaluza, diversos grupos sociales son favorecidos con una importante reducción en el tipo de AJD para favorecer precisamente la adquisición de dicha vivienda.

En el posterior Auto del Tribunal Constitucional 223/2005, de 24 de mayo, se reitera la doctrina anterior, inadmitiendo también la cuestión de inconstitucionalidad: “las presentes dudas de constitucionalidad han sido recientemente resueltas en nuestro ATC 24/2005, de 18 de enero, que resuelve otra cuestión de inconstitucionalidad planteada por el mismo órgano judicial en relación con el mismo precepto legal. En tal resolución hemos entendido que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (arts. 14 y 31.1 CE) “habida cuenta de que los supuestos citados por el órgano judicial en defensa de la lesión del principio de igualdad no son comparables, al no ser iguales, ni siquiera parecidos” (FJ 2). Tampoco apreciamos la vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1, porque “la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda” (FJ 3). Finalmente tampoco entendimos que se vulneraba el derecho a disfrutar de una vivienda digna previsto en el art. 47 CE, porque esta vulneración no superaba el juicio de relevancia “al ser ajena con el problema suscitado en el proceso a quo”, dado que la situación analizada era la de una empresa mercantil que solicitaba un préstamo hipotecario para el desarrollo de su actividad económica propia, lo que impedía que el problema planteado pudiera “ser analizado desde la perspectiva del acceso a una vivienda digna del art. 47 CE” (FJ 4).”

Como ya estudiamos en anterior ocasión, conforme a la literalidad del artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se impone la corrección de las resoluciones jurisdiccionales que sean contrarias a la doctrina del TC reflejada en sus sentencias y autos, precepto que se armoniza con el artículo 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que dispone lo siguiente: “La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.” Obsérvese como el segundo precepto, al igual que el primero, también comprende a los Autos, aunque en este caso no de forma literal sino implícita.

3.- Planteamientos de la doctrina

Somos conscientes de que la mayoría de la doctrina científica es contraria a la atribución del carácter de sujeto pasivo del Impuesto de AJD en el préstamo hipotecario concedido por sujetos pasivos de IVA al prestatario: Ramón Falcón y Tella, 2004; Eugenio Simón Acosta; los hermanos José Luis, F. Javier y Miguel García Gil, 2011; Marta Villarín Lagos, 1997 y 2008; José Menéndez Hernández, 1997; José Calvo Vérgez, 2004; y Ramón Casero Barrón, 2004, pero lo cierto es que la doctrina del TS y del Tribunal Constitucional es incólume y vincula a los aplicadores del derecho. Posiblemente la mejor explicación doctrinal del artículo 68 del Reglamento nos la proporciona el Registrador de la Propiedad Eduardo Fernández Galvis en su obra “Comentarios al Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 1998, que constituye el Tomo X de la Academia Sevillana del Notariado, al escribir en la página 202 lo siguiente: “La razón de ser del apartado 2, apoyado en la jurisprudencia (R. T.E.A.C. de 2 de marzo de 1994) es doble. Por un lado, mantener la coherencia sistemática dentro de los distintos conceptos impositivos que integran el I.T.P., porque si, para el gravamen sobre el T.P.O., en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (art. 34. D) del R.I.T.P.O.) y el hecho de que el mutuo se halle garantizado no comporta alteración de la regla, al existir un solo acto tributable, el préstamo (art. 21.1 del R.I.T.P.), la consecuencia lógica es que en la modalidad A.J.D. mantenga la misma condición de contribuyente el prestatario, tanto en la cuota fija, como en el gravamen gradual. Y por otra parte con la solución propugnada en este apartado 2 se resuelve la cuestión específica de los préstamos garantizados sujetos y exentos en el I.V.A. en el que la condición de sujeto pasivo corresponde al prestamista en su condición de empresario (arts. 1. A), 5, 164, y 166 de la L.I.V.A.), lo que hacía surgir la duda de si también la ostentaba en el tipo porcentual del gravamen sobre A.J.D.”

Joaquín Zejalbo Martín

Febrero de 2017.