La incompetencia de los Tribunales Civiles para la determinación del sujeto pasivo del impuesto. Últimas sentencias y noticias.

Fiscalidad de los expedientes notariales de alteración registral

FISCALIDAD DE LOS EXPEDIENTES NOTARIALES DE ALTERACIÓN REGISTRAL

Vicente Martorell, Notario de Oviedo

ÍNDICE:

1.- INTRODUCCIÓN

2.- EXPEDIENTE DE DOMINIO PARA LA INMATRICULACIÓN

3.- EXPEDIENTE PARA LA REANUDACIÓN DEL TRACTO

4.- EXPEDIENTE PARA LA REGISTRACIÓN DE EXCESO DE CABIDA

5.- ANOTACIÓN PREVENTIVA DE INICIACIÓN DE TALES EXPEDIENTES

6.- CONCLUSIONES: EL ACTA COMPLEMENTARIA

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Nota: esta es la segunda versión de un trabajo publicado inicialmente en marzo de 2018.

 

1.- INTRODUCCIÓN

La Ley 13/2015 atribuyó al Notario en exclusiva una serie de procedimientos que, en un sentido amplio, podemos llamar de alteración del Registro de la Propiedad.

Corresponde aquí tratar de desentrañar cual sea la fiscalidad de los expedientes de inmatriculación, reanudación del tracto registral y rectificación de la descripción de la finca, aunque respecto de estos últimos me ceñiré al más usual de registración de los excesos de cabida; siendo estas notas resumen de lo expuesto en la sesión de praxis del Colegio Notarial de Asturias celebrada el 26 de febrero de 2018, publicadas en marzo de ese año en www.notariosyregistradores.com y convenientemente actualizadas con los posteriores pronunciamientos administrativos y judiciales, sobre todo la decisiva Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023.

Y como entonces considero conveniente que volvamos a leer con los nuevos ojos de nuestras –ya no tan flamantes– competencias el art. 7-2-C del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, lo que es posible nos depare alguna sorpresa:

«Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto… Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.»

Existe también una extraña Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 17 de mayo de 2018, en la que emite un informe a petición de la Dirección General de Tributos sobre los expedientes registrales vigentes tras la reforma de 2015. Y digo extraña porque la DGRN empieza a pontificar, en clara extralimitación, sobre la tributación de cada uno de ellos. En el fondo lo que preocupa a la Dirección General de nuestro ramo, supongo que igualmente al informe previo recabado del Colegio de Registradores, es que los –también entonces flamantes– procedimientos registrales, sobre todo la estrella del artículo 199 de la Ley Hipotecaria, no se vean lastrados por la fiscalidad.

Aunque tal Resolución-Informe ha perdido buena parte de su interés, al que le convenga siempre podrá acogerse al principio administrativo de coordinación de competencias del artículo 3-1-k de la Ley 40/2015… y el que quiera divertirse, leer La Dirección General que quiso ser auténtica.

 

2.- EXPEDIENTE DE DOMINIO PARA LA INMATRICULACIÓN

Fiscalmente nada se altera, el expediente de dominio para inmatriculación (art. 203 de la Ley Hipotecaria) sigue pagando el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, salvo que se acredite la liquidación (pago, exención o no sujeción) del título de propiedad.

Ojo, que si la liquidación del título es por prescripción, el expediente de dominio tributa.

El Notario de Valencia Javier JUÁREZ entiende, aunque no es lo que sucede en la práctica, que «el pago, exención o no sujeción» es al ITPO, de manera que acreditada la sujeción del título al Impuesto sobre Sucesiones, aunque sea por prescripción, ello determinaría la no tributación por ITPO, pero sí por IAJD, lo que fue rechazado para el expediente de reanudación del tracto por la Resolución DGT de 15 de julio de 2019 (V1838-19), como luego veremos y que, tras la STS de 11 de abril de 2023, es hasta más beneficioso para el contribuyente al excluir en todo caso la tributación por IAJD.

¿Cuándo se devenga? La Resolución DGT de 30 de noviembre de 2017 (V3116-17) deja claro que a la finalización del expediente.

¿Pero cuál es el título de propiedad al que «suple» el expediente de dominio? ¿el que se pretende inscribir o el anterior? Según la Resolución DGT de 16 de diciembre de 2015 (V3989-15) es el que se pretende inscribir. Por el contrario, según las Resoluciones DGT de 12 de noviembre de 2015 (V3474-15), 11 de noviembre de 2016 (V4850-16) y 30 de noviembre de 2016 (V5195-16) y 30 de noviembre de 2017 (V3116-17), es el anterior.

Por su parte, la Circular 1/2016 de la Agencia Tributaria de Andalucía parece entender que es el que se pretende inscribir y no el anterior. Y añade un par de notas:

– Considera que en los expedientes de dominio en que el título sea una aportación a gananciales (caso de que se admita como título adquisitivo), el acta notarial no estará sujeta a ITPO al suplir un título exento, pero estará sujeta a IAJD. Todavía si supliese a un acto no sujeto, tendría alguna lógica.

– Y continua diciendo que “… lo anterior… no es obstáculo para que la oficina gestora indague sobre el título de adquisición del aportante y lo someta a tributación de acuerdo con su propia naturaleza…”. Tampoco hacía falta regodearse, pues puede indagar sobre todos los anteriores que no se encuentren prescritos.

Muy sugerente es la tesis del Notario de Jávea Antonio JIMÉNEZ CLAR, para quien a diferencia del anterior judicial que podía ser supletorio o no (Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2004), la finalidad del nuevo expediente notarial de dominio no es la de suplir el título formal de adquisición sino la de justificar la adquisición material producida por el mismo mediante la adopción de las medidas de garantía legalmente previstas para evitar situaciones de indefensión.

Mientras que para la «gattopardiana» Resolución-Informe DGRN de 17 de mayo de 2018 ha cambiado todo para que nada cambie.

Pero la tesis de JIMÉNEZ CLAR es asumida (aunque siga hablando de «título suplido») por la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023 que, para el expediente de reanudación del tracto, deja sentado que el título suplido no es ninguno de los intermedios sino el último, el del promotor del expediente, sin perjuicio de que respecto de este último título pueda operar la exclusión del impuesto en caso de pago, exención o no sujeción, lo cual es perfectamente trasladable al expediente de inmatriculación.

Algunos apuntes:

– Lo anterior no obsta para la posible «indagación» sobre los títulos anteriores no prescritos.

– Y aunque la STS no lo aborda, tampoco procederá la tributación por IAJD, puesto que la exclusión alcanza a los actos no sujetos, se entiende al ITPOyAJD y al ISyD.

– Como normalmente el expediente lo será de un título público, salvo en los casos cada vez más raros de prescripción (máxime tratándose de documentos notariales), la consecuencia práctica es la no tributación de los expedientes de inmatriculación en la generalidad de los casos.

– No obstante, en los casos de prescripción del título del promotor del expediente (más probable en las adjudicaciones hereditarias antiguas), por congruencia con las consideraciones del Tribunal Supremo con la naturaleza propia del expediente, entiendo que la base imponible sería el valor actual, incidiendo en su determinación el valor de referencia.

 

3.- EXPEDIENTE PARA LA REANUDACIÓN DEL TRACTO

Según la Resolución DGT de 19 de mayo de 2016 (V2184-16), parece que para la regulación anterior, el expediente para la reanudación del tracto (art. 208 de la Ley Hipotecaria) está sujeto a ITPO, pero sólo una vez, cualquiera que sea el número de transmisiones suplidas, salvo que se acredite el pago, exención o no sujeción del título suplido.

Ojo, que si la liquidación del título es por prescripción, el expediente de dominio tributa.

El Notario de Valencia Javier JUÁREZ considera que «el pago, exención o no sujeción» es al ITPO, de manera que acreditada la sujeción del título al Impuesto sobre Sucesiones, aunque sea por prescripción, ello determinaría la no tributación por ITPO, pero sí por IAJD. Sin embargo, la Resolución DGT de 15 de julio de 2019 (V1838-19), a consulta mía y para este específico supuesto, entiende que “… El expediente notarial mediante el que se reanuda el tracto sucesivo registral interrumpido origina el devengo del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas, sin posibilidad de aplicar la prescripción, ya que el hecho imponible gravado es el propio expediente que suple al título anterior y no el título suplido…”. Como hemos dicho para la inmatriculación, tras la STS de 11 de abril de 2023, es hasta más beneficioso para el contribuyente al excluir en todo caso la tributación por AJD.

Además, para la actual regulación, el Notario de Vera Jorge CADÓRNIGA apunta que podría argumentarse que el art. 7-2-C del Decreto-legislativo 1/1993 aprobatorio del texto refundido LITPyAJD habla de que “… Son transmisiones patrimoniales sujetas… Los expedientes de dominio… a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria…”; y el expediente ya no se llama de dominio (aunque esté en el Título VI y aunque el art. 208 de la Ley Hipotecaria que lo regula se remita en buena parte al art. 203 de la Ley Hipotecaria que regula el expediente de dominio para la inmatriculación), sino que se llama expediente para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido.

Sin embargo, la Resolución DGT de 6 de febrero de 2017 (V0301-17) viene a decir que «buen intento, pero no cuela» y concluye:

– La reforma operada por la Ley 13/2015 no ha afectado a la naturaleza del procedimiento de reanudación del tracto sucesivo sino tan solo a la tramitación del mismo, que culmina con la formalización de un acta [que llama] de notoriedad que sigue siendo perfectamente subsumible en el artículo 7.2.C de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

– La liquidación del acta de notoriedad de reanudación del tracto sucesivo no supone una doble imposición pues la transmisión que documenta dicho procedimiento no es la que se pretende inscribir, por la que se ha satisfecho el impuesto, sino aquella intermedia que no figuraba inscrita en el Registro.

– La base imponible estará constituida por el valor real del bien objeto del procedimiento. En función de que en el acta de notoriedad resulte acreditada la titularidad solo del suelo o de éste y las edificaciones, así la base imponible estará igualmente constituida solo por el valor del suelo o por el total valor del bien.

Finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023 da la vuelta a toda la anterior construcción y deja sentado que en el expediente de reanudación del tracto el título suplido no es ninguno de los intermedios sino el último, el del promotor del expediente, sin perjuicio de que respecto de este último título pueda operar la exclusión del impuesto en caso de pago, exención o no sujeción:

… 1) El título que se trata de suplir o reemplazar en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido -artículo 7.1.c) TRLITPAJD- es el de la adquisición del inmueble por el contribuyente, no el de la transmisión anterior a ella, pues el expediente notarial y registral integra el título del contribuyente -en el sentido de que lo habilita para el acceso al Registro de la Propiedad- no la transmisión precedente a ella, esto es, el título del transmitente, ni toda la cadena de transmisiones producida desde el titular registral del inmueble hasta el transmitente de dicho inmueble al contribuyente.

2) Es a ese título inscribible que se trata de obtener-en este caso, para la reanudación del tracto sucesivo-, y no a otro, al que debe venir referida la exclusión del hecho imponible cuando se haya realizado el pago o la operación estuviera exenta. En este caso, pues, el expediente de dominio seguido no está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dada la constancia de que la sociedad recurrente ha satisfecho el impuesto que gravó su adquisición, pese a concurrir en la operación societaria, además, una exención objetiva…”.

Cabe trasladar las consideraciones hechas para el expediente de inmatriculación.

 

4.- EXPEDIENTE PARA LA REGISTRACIÓN DE EXCESO DE CABIDA

Según las Resoluciones DGT de 7 de octubre de 2010 (V2227-10), 25 de febrero de 2016 (V0750-16) y 21 de enero de 2019 (V0142-19), el expediente para la registración de excesos de cabida (art. 201 de la Ley Hipotecaria) no está sujeto ni a ITPO ni a IAJD.

Lo sorprendente es que dicen que siempre que sea un verdadero exceso de cabida, no una inmatriculación, cuando por definición este expediente no puede utilizarse para encubrir inmatriculaciones.

Todavía más curioso es que el Registrador Joaquín DELGADO afirme que está sujeto a IAJD. En realidad lo que hace es una comparativa sesgada entre este procedimiento notarial del art. 201 de la Ley Hipotecaria y el procedimiento registral del art. 199 de la Ley Hipotecaria, inicialmente previsto para la inscripción de la representación gráfica, pero que la Dirección General de los Registros amplió a los excesos de cabida.

Apuntar que en el acta de inicio dicha no sujeción debe ser apreciada de oficio por el Registrador sin necesidad de presentación a liquidación (Resolución DGRN de 12 de septiembre de 2016); pero que en el acta final el Registrador puede exigir la presentación a liquidación (Resolución DGRN de 13 de marzo de 2019).

 

5.- ANOTACIÓN PREVENTIVA DE INICIACIÓN DE TALES EXPEDIENTES

En el expediente de dominio para inmatriculación (y por remisión, en los de rectificación de descripción y reanudación del tracto) se prevé que, al expedirse la certificación registral, se practique en el Registro una anotación preventiva.

Se discutía si tal anotación era obligatoria. Dos Resoluciones DGRN de 21 de noviembre de 2017 dejan sentado que es voluntaria.

¿Pero es útil? El Registrador Joaquín DELGADO dice que sí, que el asiento de presentación del requerimiento inicial se agota con la expedición de la certificación y que con la anotación se evita tener que practicar nuevas notificaciones en caso de que sobrevengan nuevos titulares de derechos sobre la finca… lo cual no ocurrirá normalmente sobre la finca en cuestión ni es tan grave, sino acaso sobre las colindantes, pero sobre éstas no veo yo que se practique la anotación.

Una posible y triste utilidad, que resulta de la Resolución DGRN de 28 de mayo de 2018 (en relación a uno de los antiguos expedientes judiciales), es que se tema que el registrador que emitió la certificación vaya a ser distinto de quien practique la inscripción, pues el juicio sobre la existencia o no de dudas es personal del registrador y no puede vincular a un registrador distinto que se aparte de él por causas justificadas, salvo que esté vigente la correspondiente anotación preventiva que advierte el inicio de este procedimiento.

En cualquier caso, lo que preocupa son las posibles consecuencias fiscales pues, según el art. 40-2 del Decreto-legislativo 1/1993, “Están sujetas [al IAJD]… Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente…”. Añadiendo el art. 44 que el tipo de gravamen es del 0,50%.

No obstante, respecto de esta anotación preventiva, dice la citada Resolución DGRN de 17 de mayo de 2018 que “No concurren los presupuestos de AJD ya que son anotaciones que tienen por único y exclusivo objeto advertir del inicio de un procedimiento cuya finalidad es la rectificación de descripción, la inmatriculación o la reanudación del tracto, sin que se garantice publique por la anotación ningún derecho. En este sentido, carecen estas anotaciones de objeto valuable y por tanto no son anotaciones de las previstas en el artículo 40.2 del TRITPYAJD”.

Por las dudas, yo advierto al promotor del expediente y, si lo estima conveniente o prudente, pongo esta cláusula:

G) Anotación preventiva.- A fin de ahorrar costes, manifiesta el promotor del expediente su voluntad de que no se practique la anotación preventiva prevista en el artículo 203-1-sexta de la Ley Hipotecaria, por entender que tiene carácter voluntario y rogado, conforme reconocen dos Resoluciones DGRN de 21 de noviembre de 2017. Si a pesar de tal prohibición, llegara a practicarse, por estimarse que es obligatoria, se hace reserva expresa de que no ha sido solicitada dentro de un trámite dispositivo ni por el promotor ni por el notario, sino que vendría ordenada de oficio por la autoridad administrativa registral competente, asumiendo ésta su coste arancelario y fiscal.

 

6.- CONCLUSIONES: EL ACTA COMPLEMENTARIA

Hagamos un alto para sacar alguna conclusión acerca de la tributación de estos expedientes, con todas las matizaciones e incertidumbres que se quieran, que tendrían que desaparecer tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023:

  • Inmatriculación: paga ITPO, salvo que se acredite que el título suplido (el último, el del promotor del expediente) ya se liquidó (no vale prescripción) y parece que sobre la base del valor actual; por lo que en la generalidad de los casos no tributará.
  • Reanudación del tracto: paga ITPO, salvo que se acredite que el título suplido (el último, el del promotor del expediente) ya se liquidó (no vale prescripción), y ello cualquiera que sea el número de títulos intermedios y parece que sobre la base del valor actual; por lo que en la generalidad de los casos no tributará.
  • Registración de exceso de cabida: no tributa ni por ITPO ni por AJD.

Pero como en la conocida novela de Alejandro Dumas, los tres mosqueteros en realidad eran cuatro, pues si bien ha desaparecido en la actual regulación la antigua acta de notoriedad complementaria de título público, la DGRN en diversas Resoluciones, que arrancan de la de 19 de noviembre de 2015 y con antecedente en un prontuario elaborado por el Colegio de Registradores, admitió el acta de notoriedad acreditativa de que el transmitente había adquirido con al menos un año de antelación, por la vía de considerar que opera como título público previo al título público traslativo que se va a inmatricular. La sutileza está en si la exigencia de título público se refiere a la adquisición o a la acreditación de la adquisición.

Fiscalmente el «acta tradicional» pagaba ITPO, salvo que se acreditase la liquidación del título de adquisición previo. Si la liquidación del título era por prescripción, el acta complementaria tributaba.

¿Y la nueva «acta plus-one»? El art. 7-2-C del Decreto-legislativo 1/1993 aprobatorio del texto refundido LITPyAJD habla de que “… Son transmisiones patrimoniales sujetas… las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria…”, pero es que la nueva acta ya no es ninguno de los procedimientos previstos ni en el actual Título VI ni en ningún otro Título de la Ley Hipotecaria, salvo que se entienda comprendida en el art. 205 de la Ley Hipotecaria, que en realidad no regula ningún acta de notoriedad sino la inmatriculación mediante doble título público. De ahí que insistiera en la lectura anterior, aunque, tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023, pierde el atractivo fiscal que compensaba su menor rigor.

 

Vicente Martorell, notario

4 de mayo de 2023

  

ENLACES:

RESOLUCIÓN – INFORME DGRN DE 17 DE MAYO DE 2018

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