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Informe fiscal septiembre 2023. Estado actual de las transmisiones de valores

Javier Máximo Juárez González

 

PRESENTACIÓN

El informe de septiembre, demorado a octubre por justa causa, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa, y tema del mes.

Sin novedades dignas de destacar en normativa, se hace un recopilación en los diferentes tributos, sobre todo de la doctrina administrativa, dadas las vacaciones judiciales. A destacar sendas consultas en cuestiones aparentemente triviales pero de enorme importancia práctica: tributación de las autoportaciones a patrimonios protegidos y de los cambios de titularidad formal en bienes gananciales como participaciones sociales y vehículos.

El tema del mes se dedica a una cuestión siempre compleja: Estado actual de las transmisiones de valores y de los supuestos no exentos, incorporando la doctrina y jurisprudencia más reciente.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.


ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Orden HFP/999/2023, de 28 de agosto (BOE 30/8/2023), por la que se aprueba el modelo 604 «Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Autoliquidación». Ir a resumen en la web

B) GALICIA.
.- Orden de 14 de agosto de 2023 (DOG 25/8/2023), aplazamientos y fraccionamientos de pago de deudas que correspondan a ingresos de derecho público.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2023 (BOTHA 7/8/2023), Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Modificación del Reglamento General de Recaudación.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2023 (BOTHA 7/8/2023. Impuesto sobre el Depósito de Residuos en Vertederos, la Incineración y la Coincineración de Residuos.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/2023 (BOTHA 7/8/2023). Modificación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2023 (BOTHA 7/8/2023).Regulación del Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico no Reutilizables.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2023 (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993 del IVA, y del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/1999 que regula los Impuestos Especiales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOB 3/8/2023), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 6/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre determinados servicios digitales.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 5/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 13/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre actividades de juego.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 12/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023) , del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 11/2023 (BOG 7/8/2023), de 26 de julio, del Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 9/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 10/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 8/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 7/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), de Impuestos Especiales.

D) VALENCIA.
.- Decreto Ley 10/2023, de 10 de agosto (DOGV 14/8/2023), del Consell, por el que se reduce temporalmente el importe de las tasas propias y precios públicos de la Generalitat.

PARTE SEGUNDA. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E ITP Y AJD.
.- CONSULTA DGT V1619-23, DE 7/6/2023. ISD, IRPF, ITP Y AJD: Las “autoaportaciones” a patrimonios protegidos por el titular del mismo quedan no sujetas en su IRPF, no constituyen transmisiones gratuitas u onerosas en el ISD y TPO y, de referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública quedan exentas de AJD.

B) ISD e IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 17/7/2023, ROJ STS 3313/2023. ISD e IRPF: El legatario de parte alícuota cuenta con un interés legítimo y, por consiguiente, está legitimado, al amparo del artículo 232.3 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 39.1 de la misma norma, para comparecer en un procedimiento económico-administrativo interpuesto por el causante y pendiente de resolución en el momento del fallecimiento de éste

C) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1902-23, DE 30/6/2023. ISD E ITP Y AJD: El cambio de titular formal en tráfico de un coche ganancial de un cónyuge a otro queda no sujeto a ninguna de las modalidades del ITP y AJD ni al ISD.

D) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1611-23, DE 7/6/2023. ISD e IP: Para aplicar la reducción estatal de participaciones en entidades en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles es preciso disponer una persona con contrato laboral a jornada completa, no cumpliéndose el requisito con la retribución que por el ejercicio de funciones de dirección perciba la administradora.

E) ISD.

.- CONSULTA DGT V1207-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: La adquisición “mortis causa” de participaciones sociales por un no residente de una sociedad alemana, aunque uno de sus activos sea un inmueble en España, queda no sujeta al ISD español.

.- CONSULTA DGT V1216-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: Para la aplicación de la reducción estatal de minusvalía, la resolución ulterior al devengo de su reconocimiento debe declarar desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo, sin perjuicio de que pueda acreditarse la existencia de la misma al devengo por cualquier otro medio de prueba. Acreditada después de realizada la autoliquidación puede instarse la rectificación de la autoliquidación para su aplicación.

F) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1867-23, DE 2776/2023. TPO: En los inmuebles adjudicados en subasta pública la base imponible está constituida por el valor de referencia; de carecer de valor de referencia se aplicará el art. 39 del RITPAJD considerando valor de mercado el precio de la adjudicación.

.- CONSULTA DGT V1622-23. DE 7/6/2023. AJD: La cancelación de prenda sin desplazamiento es escritura pública queda sujeta a AJD, pues es inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

G) ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1392-23, DE 25/5/2023. ITP y AJD e IIVTNU: En una liquidación de gananciales, la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda con dos garajes, uno anejo y otro finca registral independiente, supone un exceso de adjudicación sujeto a TPO e IIVTNU, puesto que la plaza de garaje registral independiente podía haberse adjudicado al otro cónyuge.

H) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1846-23, DE 27/6/2023. IRPF: A efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, y del régimen de especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por dichos conceptos desde el día en que sea firme la sentencia judicial

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS TRANSMISIONES DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y EXCEPCIONES A LA MISMA.

0.- PRELIMINAR. REGULACIÓN ACTUAL DE LA MATERIA EN EL ART. 338 DE LA LEY 6/2023, DE 17 DE MARZO, DE LOS MERCADOS DE VALORES Y DE LOS SERVICIOS DE INVERSIÓN.

1.- DELIMITACIÓN DEL PERÍMETRO DEL SUPUESTO GENERAL DE EXENCIÓN. SU APLICACIÓN A MERCADOS SECUNDARIOS.
1.1.- ¿Qué se entiende por valores?
1.2.- Exención general en la imposición indirecta.
1.3.- Referencia a la modalidad de AJD del ITP y AJD en la transmisión de valores y constitución de derechos reales de garantía u otras garantías.

2.-TRANSMISIÓN ORDINARIA DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y REFERENCIA AL IRPF DEL TRANSMITENTE.

3.- LOS SUPUESTOS DE EXCEPCIONES A LA EXENCIÓN EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA. EXCEPCIÓN ABIERTA CUANDO MEDIANTE TRANSMISIONES DE VALORES SE HUBIERA PRETENDIDO ELUDIR EL PAGO DE LOS TRIBUTOS QUE HABRÍAN GRAVADO LA TRANSMISIÓN DE LOS INMUEBLES PROPIEDAD DE LAS ENTIDADES A LAS QUE REPRESENTEN DICHOS VALORES
3.1.- Solo se aplican a transmisiones de valores en mercado secundario no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial.
3.2.- Excepción “abierta” cuando hay finalidad elusiva.
3.3.-Consecuencias de la no exención. Tributación efectiva de los inmuebles subyacentes en el impuesto indirecto que corresponda.
3.4.- Referencia al IRPF y al IIVTNU en los supuestos de excepción a la exención. no incidencia en dichos tributos.

4.- PRESUNCION «IURIS TANTUM» DE ELUSIÓN EN CASO DE ADQUISICIONES EN SOCIEDADES CUYO ACTIVO ESTÉ CONSTITUIDO POR INMUEBLES, CUANDO SE OBTENGA EL CONTROL O, YA OBTENIDO, SE INCREMENTE LA PARTICIPACIÓN

5.- PRESUNCION «IURIS TANTUM» DE ELUSIÓN EN CASO DE TRANSMISIÓN VALORES RECIBIDOS POR LAS APORTACIONES DE BIENES INMUEBLES REALIZADAS CON OCASIÓN DE LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES O DE LA AMPLIACIÓN DE SU CAPITAL EN EL PLAZO DE TRES AÑOS.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Orden HFP/999/2023, de 28 de agosto (BOE 30/8/2023) por la que se modifica la Orden HFP/308/2023, de 28 de marzo, por la que se modifica la Orden HAC/510/2021, de 26 de mayo, por la que se aprueba el modelo 604 «Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Autoliquidación» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

B) GALICIA.
.- Orden de 14 de agosto de 2023 (DOG 25/8/2023) por la que se modifica la Orden de 15 de marzo de 2016, reguladora de aplazamientos y fraccionamientos de pago de deudas que correspondan a ingresos de derecho público de la Comunidad Autónoma de Galicia.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2023 (BOTHA 7/8/2023), del Consejo de Gobierno de 1 de agosto. Aprobar la modificación de la Norma Foral 27/2014, de 9 de julio, del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Reglamento General de Recaudación del Territorio Histórico de Álava aprobado por Decreto Foral 48/1994, de 10 de mayo.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar el Impuesto sobre el Depósito de Residuos en Vertederos, la Incineración y la Coincineración de Residuos.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023, de 14 de febrero.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto. (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la regulación del Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico no Reutilizables. (BOTHA 7/8/2023)

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, y del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/1999, de 16 de febrero, que regula los Impuestos Especiales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOB 3/8/2023), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 6/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre determinados servicios digitales.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 5/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 13/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre actividades de juego.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 12/2023, de 26 de julio(BOG 7/8/2023) , del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 11/2023 (BOG 7/8/2023), de 26 de julio, del Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 10/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 9/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 8/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 7/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio(BOG 7/8/2023) , de Impuestos Especiales.

D) VALENCIA.

.- Decreto Ley 10/2023, de 10 de agosto (DOGV 14/8/2023), del Consell, por el que se reduce temporalmente el importe de las tasas propias y precios públicos de la Generalitat.

PARTE SEGUNDA. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1619-23, DE 7/6/2023. ISD E ITP Y AJD: Las “autoaportaciones” a patrimonios protegidos por el titular del mismo quedan no sujetas en su IRPF, no constituyen transmisiones gratuitas u onerosas en el ISD y TPO y, de referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública quedan exentas de AJD.

«HECHOS: La consultante va a constituir un patrimonio protegido a su favor ante el notario, aportando bienes inmobiliarios y participaciones en acciones familiares que en la actualidad ya forman parte de su patrimonio.
CUESTIÓN:
– Impuestos a liquidar en el momento de la constitución del patrimonio ante el notario.
– Tributación futura en el Impuesto sobre el Patrimonio en Cataluña y su posible bonificación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “ En primer lugar, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se indicó en la consulta V0632-21, de 18 de marzo, en relación con un supuesto similar:… Por lo tanto, las aportaciones que realice una persona con discapacidad desde su patrimonio no protegido a su patrimonio protegido no tendrán ninguna repercusión fiscal al no tener personalidad jurídica propia dicho patrimonio protegido, y ser el titular de los bienes el mismo sujeto pasivo, con independencia de que los bienes se encuentren dentro de su patrimonio protegido o de su patrimonio no protegido.
En el mismo sentido, esta operación no dará lugar a ninguna transmisión onerosa o lucrativa susceptible de tributar en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITPAJD– o en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, ISD–, así como en cualquier otro impuesto derivado de una transmisión, ya que los bienes no salen del patrimonio del consultante, no cambian de titularidad.
(…) “No obstante, el artículo 45.I.B.21 del TRLITPAJD establece una exención para los hechos imponibles que surjan con motivo de las aportaciones que se hagan a los patrimonios protegidos. Por lo tanto, la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que se aportan al mismo los bienes propiedad de la consultante, de quedar sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (cuota gradual), podrá beneficiarse de la mencionada exención.

Comentario:
Aunque ya sabido, nunca está de más reiterar la absoluta neutralidad fiscal de las autoaportaciones a patrimonios protegidos.

B) ISD e IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 17/7/2023, ROJ STS 3313/2023. ISD e IRPF: El legatario de parte alícuota cuenta con un interés legítimo y, por consiguiente, está legitimado, al amparo del artículo 232.3 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 39.1 de la misma norma, para comparecer en un procedimiento económico-administrativo interpuesto por el causante y pendiente de resolución en el momento del fallecimiento de éste

(…) “SEXTO.- El juicio de la Sala. El objeto del litigio en la instancia se contraía a determinar si la legataria de parte alícuota contaba con un interés legítimo, ex artículo 232.3 LGT, para comparecer en la reclamación económico-administrativa en la que se discutía la procedencia a Derecho de una deuda tributaria del causante. El concepto de interés legítimo ha sido objeto de una abundante y consolidada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo en la que, en síntesis, se enfatiza que la resolución impugnada y respecto de la que se aduce el interés legítimo, ha de repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de dicho interesado, sea directa o indirectamente, pero siempre de manera real o actual, otorgando potencialmente una ventaja o eliminando, también potencialmente, un gravamen. De ahí que el interés debe ser real, actual y cierto, y no meramente hipotético o incierto [ vid., por todas, la sentencia de 23 de marzo de 2021 (rec. 5855/2019, ECLI:ES:TS:2021:1143)]. El presente caso requiere interpretar el sentido de dicha noción de interés legítimo previsto en el artículo 232.3 de la LGT en relación con la figura de legatario de parte alícuota que, conforme el artículo 39.1, párrafo 2º de la LGT, sucede al causante en sus obligaciones tributarias en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos y adquiere, como tal sucesor, la condición de obligado tributario al amparo del artículo 35.2.j) de la LGT. Del artículo 39.1 LGT no se puede deducir otra cosa que la condición de obligado tributario que corresponde al legatario de parte alícuota, como es su caso, y que por más que la deuda hubiera sido pagada por el causante, lo cierto es que también interpuso la reclamación económico administrativa en que ha intentado personarse como interesada, de forma que la eventualidad de que la reclamación sea estimada en el fondo -como en efecto ha ocurrido- determine, por tanto, un incremento del caudal hereditario que afecta al monto de la parte alícuota a la que tiene derecho, es decir, un interés legítimo. Por otra parte, no deja de concurrir el supuesto del artículo 39.1 párrafo 2 de la LGT, aunque la deuda se haya pagado, ya que lo ha sido por una obligación tributaria del causante, que está sometida a controversia en el momento que pretende personarse en la reclamación económico administrativa.
Procede fijar como doctrina jurisprudencial que el legatario de parte alícuota cuenta con un interés legítimo y, por consiguiente, está legitimado, al amparo del artículo 232.3 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 39.1 de la misma norma, para comparecer en un procedimiento económico-administrativo interpuesto por el causante y pendiente de resolución en el momento del fallecimiento de éste.”

Comentario:
Aunque civilmente la figura del legatario de “parte alícuota” presenta concomitancias y también diferencias con el heredero, fiscalmente debe reconocérsele interés legítimo, en cuando conforme “al artículo 39.1, párrafo 2º de la LGT, sucede (expresamente) al causante en sus obligaciones tributarias en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos y adquiere, como tal sucesor, la condición de obligado tributario”.

C) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1902-23, DE 30/6/2023. ISD E ITP Y AJD: El cambio de titular formal en tráfico de un coche ganancial de un cónyuge a otro queda no sujeto a ninguna de las modalidades del ITP y AJD ni al ISD.

“HECHOS: El consultante necesita cambiar la titularidad del coche que está a nombre de su mujer y ponerlo a su nombre. El coche fue adquirido constante la sociedad de gananciales con dinero ganancial y va a seguir siendo usado por ambos cónyuges.
CUESTIÓN: Tributación del cambio de titularidad.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Vista la normativa expuesta, la operación planteada no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ninguna de sus tres modalidades: no estará sujeta en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no se trata de ninguna transmisión, el vehículo va a seguir perteneciendo a la sociedad conyugal; claramente no es una operación societaria y tampoco quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que no va a haber ninguna escritura pública, y aunque la hubiera, no sería un acto inscribible en ningún Registro.
Por otra parte, tampoco quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el mismo motivo, ya que no existe ningún tipo de transmisión y no va a existir ningún tipo de incremento patrimonial para el consultante.
Por lo tanto, el cambio de titularidad no queda sujeto ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En caso de que la Dirección General de Tráfico exija la liquidación del ITPAJD para efectuar el cambio de la titularidad, se sugiere la posibilidad de presentar el modelo 600 marcando la casilla de “no sujeto”.

Comentario:
Lo evidente no está mal que lo reitere la administración. Aunque es un supuesto excepcional, sin embargo el criterio es perfectamente trasladable al cambio entre cónyuges de titular formal para el ejercicio de la condición de socio en participaciones o acciones de naturaleza ganancial, donde obviamente no hay ninguna transmisión ni, en consecuencia, repercusiones tributarias.

D) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1611-23, DE 7/6/2023. ISD e IP: Para aplicar la reducción estatal de participaciones en entidades en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles es preciso disponer una persona con contrato laboral a jornada completa, no cumpliéndose el requisito con la retribución que por el ejercicio de funciones de dirección perciba la administradora.

“HECHOS: Los padres de la consultante tienen una comunidad de bienes que ejerce la actividad de arrendamiento. El administrador de dicha comunidad es el padre de la consultante y tienen empleada a la consultante con contrato laboral a jornada laboral completa. Se plantean aportar los inmuebles a una sociedad de nueva creación de la cual será administrador el padre y la hija será la empleada. Cuando se jubile el padre la hija pasará a ser la administradora de la entidad percibiendo por ello más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
CUESTIÓN:
Si, a los efectos de la existencia de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en la sociedad de nueva constitución, es posible que la consultante sea la administradora única de la nueva sociedad, y al mismo tiempo siga empleada con un contrato de trabajo indefinido y a jornada completa, o si, por el contrario, las figuras del administrador social y del empleado deben recaer en personas distintas.
Si, en función de lo anterior, las participaciones de esta nueva sociedad podrán disfrutar de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y, en consecuencia, si podrá aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del fallecimiento de sus padres.

CONTESTACIÓN:
(…) “Por otra parte, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008; sentencia de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010; por todas), no se entenderá cumplido este requisito cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su “vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
(…) “CONCLUSIONES
Primera. Para que la consultante tenga derecho a la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la LISD, el causante deberá tener derecho a la exención que establece el artículo 4.ocho.dos de la LIP. Según se indica en el escrito de consulta, actualmente se cumplen los tres requisitos y se seguirán cumpliendo en la sociedad que se pretende constituir.
Segunda: Ahora bien, en cuanto al requisito previsto en la letra a), solo se cumplirá si, al fallecimiento del padre de la consultante –y futuro causante– la persona contratada con contrato laboral y a jornada completa es distinta de la que ejerza las funciones directivas, por ser incompatible, a efectos de dicho requisito, el desempeño de ambas funciones por la misma persona”.

Comentario:
Razón tiene la DGT: El requisito de persona con contrato laboral a jornada completa en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles para la exención en el IP y aplicación de la reducción en el ISD, no puede ser suplido por el hecho de que el administrador único tenga dedicación completa y perciba retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección.

E) ISD.

.- CONSULTA DGT V1207-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: La adquisición “mortis causa” de participaciones sociales por un no residente de una sociedad alemana, aunque uno de sus activos sea un inmueble en España, queda no sujeta al ISD español.

«HECHOS: El padre del consultante, residente fiscal en Alemania, es socio de una entidad alemana del tipo «GmbH & Co. KG» constituida de acuerdo con la legislación alemana. Este tipo de entidades tienen personalidad y capacidad jurídica propia, pudiendo ser titular de derechos, en especial el derecho a la propiedad, y de obligaciones. Asimismo, este tipo de entidades se encuentran divididas en participaciones, estando determinado el porcentaje de participación de cada socio por el capital aportado. Entre los activos de esta entidad alemana se encuentra un bien inmueble situado en España cuyo valor no representa más del 50 por ciento del valor del activo de la entidad.
De acuerdo con el testamento del padre del consultante, en caso de fallecimiento, las participaciones en la entidad expuesta se transmitirán vía mortis causa al consultante, residente fiscal en Alemania. Asimismo, el padre del consultante también se plantea realizar próximamente una transmisión lucrativa intervivos de un porcentaje de las participaciones en la entidad mencionada al consultante.
CUESTIÓN: Sujeción en España al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la transmisión inter vivos y mortis causa de las participaciones de la entidad alemana.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el supuesto planteado, el consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en Alemania.
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la LISD, los contribuyentes sujetos por obligación real se les exigirá el impuesto por “la adquisición de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”.
Sin embargo, el consultante, en las operaciones planteadas en el escrito de consulta no va a adquirir bienes o derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, ya que las participaciones que plantea adquirir –bien por donación, bien al fallecimiento de su padre por sucesión mortis causa– son participaciones en una entidad de nacionalidad alemana la cual es propietaria de un inmueble situado en territorio español.
En consecuencia, el consultante no estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español”.

Comentario:
Bueno es saberlo. Criterio que pone coto a posible tentativa de trasladar al ISD, sin sustento legal, las normas antielusión del art. 338 de la LMVSF, aunque a efectos de delimitación interna de los puntos de conexión sí que hay una referencia legal específica en el art. 32 de la Ley 22/2009.

.- CONSULTA DGT V1216-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: Para la aplicación de la reducción estatal de minusvalía, la resolución ulterior al devengo de su reconocimiento debe declarar desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo, sin perjuicio de que pueda acreditarse la existencia de la misma al devengo por cualquier otro medio de prueba. Acreditada después de realizada la autoliquidación puede instarse la rectificación de la autoliquidación para su aplicación.

“HECHOS: El consultante tiene pendiente la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por transmisión «mortis causa». Asimismo, el consultante también está en trámites para el reconocimiento de discapacidad siguiendo la normativa del Real Decreto 1971/1999.
CUESTIÓN: Si finalmente la Administración le reconoce al consultante un grado de discapacidad del 33 por ciento o más después de haber liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ¿podrá el consultante realizar una declaración complementaria aduciendo un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, reclamando la devolución de la cantidad correspondiente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pagado en la liquidación?
CONTESTACIÓN”:
(…) “De los preceptos transcritos se desprende el principio general de que aquel sujeto pasivo que pretenda obtener un beneficio fiscal (llámese este deducción, exención, bonificación, etc.) deberá no sólo “hacer valer” su presunto derecho, sino “probar”, también, la procedencia del beneficio que se pretende (S.:T.S. de 30-9-1988.RJ 7371); aplicado dicho beneficio al supuesto que nos ocupa, resulta que el sujeto pasivo que pretenda aplicar, en determinado ejercicio, la deducción por minusvalía contemplada en el art. 78.1.d) de la Ley 18/1991, deberá acreditar, en los términos y por los medios establecidos en los preceptos más arriba transcritos, la concurrencia en tal ejercicio de la minusvalía origen de la deducción, y los términos establecidos por la normativa vigente, siendo uno de los medios de acreditación, pero no el único, la resolución del organismo competente que reconozca la condición de minusválido del sujeto pasivo; ciertamente es frecuente que dicha resolución se produzca en un momento posterior al ejercicio en el que se pretende aplicar el beneficio fiscal, lo que determina, necesariamente, que si dicha resolución es el único medio de prueba de la concurrencia de la minusvalía que se aporte al expediente, sea ésta de gestión o de reclamación económico-administrativa, deba, expresamente, declarar desde qué momento el interesado ostenta la condición de minusválido, y el grado de tal minusvalía, sin perjuicio, como se ha señalado, que puedan aportarse otros elementos de prueba cuya admisión, o no, apreciará el órgano competente para resolver el expediente”.
Conforme a lo anterior, en el presente caso, para que el consultante pueda aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.a) de la LISD, será necesario que la futura resolución administrativa que reconozca su discapacidad declare desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, la fecha de fallecimiento del causante.
Ahora bien, tal y como también advierte el T.E.A.C, cabe admitir otros medios de acreditación de la preexistencia de los supuestos de hecho a la fecha del fallecimiento del causante, cuestión fáctica que debe ser objeto de valoración por parte del órgano gestor del impuesto a los efectos pretendidos.
Finalmente, en el supuesto de que el consultante pueda acreditar con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que en el momento del devengo del impuesto tenía un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, podrá solicitar una rectificación de autoliquidación conforme a lo previsto en los artículos 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre)”.

Comentario:
Acoge la DGT, con cierto recelo, el criterio establecido por la jurisprudencia. La resolución de reconocimiento de la minusvalía no es un “numerus clausus” de acreditar la situación y tanto el reconocimiento en sí como su fecha de efectos puede acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

F) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1867-23, DE 2776/2023. TPO: En los inmuebles adjudicados en subasta pública la base imponible está constituida por el valor de referencia; de carecer de valor de referencia, se aplicará el art. 39 del RITPAJD considerando valor de mercado el precio de la adjudicación.
“HECHOS: El consultante ha adquirido un inmueble por subasta de la Tesorería General de la Seguridad Social. El importe de adjudicación es inferior al valor de referencia del Catastro.
CUESTIÓN: Si a la hora de tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales se debe tomar como referencia y base imponible el valor del precio de adquisición o adjudicación o el valor de referencia del Catastro, que resulta superior en este supuesto. Plazo para la liquidación del impuesto.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES
Primera: La nueva redacción del artículo 10 del TRLITPAJD ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del RITPAJD, ya que este no resulta directamente aplicable en el caso de transmisiones de bienes inmuebles realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa.
Segunda: En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Tercera: En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del RITPAJD, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado”.
Cuarta: El plazo para la presentación de la autoliquidación empezará a contar desde el momento en que se entregue al adjudicatario el certificado de adjudicación”.
Contestación:
La primacía del valor de referencia confirma de nuevo la DGT su carácter absoluto. Al menos, afirma la subsistencia residual del art. 39 del RITPAJD para el caso de que no exista.

.- CONSULTA DGT V1622-23. DE 7/6/2023. AJD: La cancelación de prenda sin desplazamiento es escritura pública queda sujeta a AJD, pues es inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

“HECHOS: En diciembre de 2019 constituyó prenda sin desplazamiento de autorización administrativa de farmacia el deudor pignorante era el consultante y el acreedor pignoraticio un Banco. Dicha operación fue documentada mediante póliza intervenida ante notario y se inscribió en el Registro de Bienes Muebles. Dado que el documento era una póliza intervenida ante notario no tributó en AJD. Actualmente es de su interés cancelar dicha prenda, el banco alega no disponer de pólizas de cancelación y la operación tendría que documentarse mediante escritura notaria.
CUESTIÓN: Si dicha escritura tributa o no en AJD y quién es el obligado al pago, en su caso.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIÓN
La escritura de cancelación de prenda mobiliaria estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, por cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD al cumplir todos los requisitos del mismo: ser una escritura pública, ser valuable, ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del ITPAJD. Será sujeto pasivo el consultante, al ser la persona que inste la escritura”.

Comentario:
Lo más curioso de esta consulta es el supuesto de hecho: La cancelación de la Prenda sin Desplazamiento se otorga en escritura porque “el banco no dispone de pólizas de cancelación”. Bien por el banco, algo también la toca al notario autorizante de la escritura.

G) ITP Y AJD E IIVTNU.
.- CONSULTA DGT V1392-23, DE 25/5/2023. ITP y AJD e IIVTNU: En una liquidación de gananciales, la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda con dos garajes uno anejo y otro finca registral independiente, supone un exceso de adjudicación sujeto a TPO e IIVTNU, puesto que la plaza de garaje registral independiente podía haberse adjudicado al otro cónyuge.

“HECHOS: El consultante, ante la liquidación de la sociedad de gananciales por divorcio notarial, se quiere adjudicar los inmuebles que tienen en común, una vivienda con plaza de garaje aneja y una segunda plaza de garaje, ubicados todos los inmuebles en el mismo edificio, compensando al otro cónyuge con dinero.
CUESTIÓN: Si cabe considerar el lote como indivisible a efectos de evitar excesos de adjudicación, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre el Incremento sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: En el supuesto planteado, se trata de una única comunidad de bienes, la sociedad de gananciales, cuya disolución deberá tributar en el ITPAJD por actos jurídicos documentados, aunque resultará exenta en función del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles y dicho exceso tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Cabe destacar que la exención expuesta sólo resulta aplicable a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno.
Segunda: Respecto al IIVTNU se trata de una única comunidad de bienes, que está integrada por dos o más bienes inmuebles urbanos, y aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser calificados como indivisibles, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que, el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se debe hacer mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles en función a la cuota de participación de cada comunero en la comunidad de bienes, evitando los excesos de adjudicación, para que no exista una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino para que se trate de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.
En este caso al consultante se le adjudican bienes inmuebles de una cuantía mayor al porcentaje de participación que poseía antes de la disolución, debido a que en el escrito se indica que la vivienda lleva como anejos inseparables una plaza de garaje y un trastero, pero la segunda plaza de garaje sí que es susceptible de división, por lo que existe un exceso de adjudicación a favor del mismo, ya que la extinción de la comunidad de bienes se podría haber realizado de una manera más equitativa, haciendo dos lotes lo más equivalente posibles al porcentaje de participación de cada comunero.
En consecuencia, hay una parte de la transmisión del comunero no adjudicatario (la excónyuge del consultante), es decir, la parte de los bienes inmuebles urbanos que se adjudican al consultante que motivan que reciba este un importe superior a su participación previa a la disolución de la comunidad de bienes (la segunda plaza de garaje), que estará sujeta al IIVTNU.
Tercero: En el caso de los bienes inmuebles sobre los que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de la disolución de la comunidad de bienes, las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados a los comuneros que estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible, se entenderá que los inmuebles fueron adquiridos en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando los comuneros adquirieron los inmuebles) y no en la fecha que se produce la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes”.

Comentario:
Sigue la psicosis de la DGT con las disoluciones de comunidad, en este caso una liquidación de gananciales cuando es criterio reiterado del TS la consideración como un solo bien indivisible de la vivienda y sus plazas de garaje y trasteros en el mismo edificio, aunque no sean anejos o no estén vinculados (por todas sentencia TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

H) IRPF.
.- CONSULTA DGT V1846-23, DE 27/6/2023. IRPF: A efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, y del régimen de especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por dichos conceptos desde el día en que sea firme la sentencia judicial

“HECHOS: El consultante está en proceso de divorcio, habiéndose firmado el convenio regulador en julio de 2022, que fue ratificado en el Juzgado en diciembre de 2022, pero sin que se haya dictado aún sentencia de divorcio. El consultante ha realizado pagos de pensión compensatoria y de alimentos desde agosto de 2022, a favor del cónyuge e hijos pertenecientes a la unidad familiar objeto de dicho divorcio.
CUESTIÓN:
– Estado civil que le corresponde indicar en su declaración de IRPF.
– Cuál es la fecha desde la que tienen incidencia en la tributación del IRPF, los pagos efectuados en concepto de pensión compensatoria y de alimentos.
CONTESTACIÓN:
(…) “En consecuencia, de conformidad a los preceptos indicados cabe señalar que, en el presente caso, el divorcio tiene efectos a partir del momento en que sea firme la sentencia judicial que así lo declare —en este caso todavía no se ha emitido dicha sentencia—. Conviene añadir al respecto que en el escrito de consulta no se manifiesta nada ni, por otro lado, se deduce de los términos de dicho escrito, que existan medidas cautelares adoptadas judicialmente en los términos previstos en el Código Civil.
En definitiva, de acuerdo a cuanto antecede, procede señalar que a fecha 31 de diciembre de 2022, su estado civil es el de casado, sin que proceda la aplicación por parte del consultante en su declaración de IRPF-2022 de la reducción en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge, ni del régimen de anualidades por alimentos a favor de los hijos, en cuanto a las cantidades que se hayan podido satisfacer por dichos conceptos, desde agosto de 2022 hasta la fecha en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que está pendiente de emitirse, habida cuenta que a dicha fecha, agosto de 2022, no se ha producido la ruptura del vínculo matrimonial, tal y como requieren los artículos 55, 64, y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
En concreto, el artículo 55 de la LIRPF establece: «Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”
(…) Por tanto, a efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, y del régimen de especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, deberán tenerse igualmente en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por dichos conceptos, en caso de que proceda su aplicación, desde el día en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que está pendiente de emisión.

Comentario:
Pasa de “tapadillo” la DGT la cuestión del devengo civil de la pensión de alimentos, asunto sobre el que tampoco es claro nuestro Código Civil, aunque hoy la jurisprudencia civil se decanta de acuerdo al art. 148.1 del CC por su devengo a la interposición de la demanda (sentencia TS de 14/6/2011, casación 1027/2009) y si hay obligación jurídica exigible civilmente, debería tener su repercusión fiscal. Pero claro, vete a explicarlo a la DGT.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS TRANSMISIONES DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y EXCEPCIONES A LA MISMA.

0.- PRELIMINAR. REGULACIÓN ACTUAL DE LA MATERIA EN EL ART. 338 DE LA ley 6/2023, DE 17 DE MARZO, DE LOS MERCADOS DE VALORES Y DE LOS SERVICIOS DE INVERSIÓN.

La norma ha experimentado en el tiempo diferentes ubicaciones normativas anejas a su regulación en la normativa reguladora de los mercados de valores: art. 108 de la LMV, art. 314 del TRLMV y actual art. 338 de la Ley 6/2023, MVSI, donde mantiene la última redacción vigente en el TR.

1.- DELIMITACIÓN DEL PERÍMETRO DEL SUPUESTO GENERAL DE EXENCIÓN. SU APLICACIÓN A MERCADOS SECUNDARIOS.

1.1.- ¿Qué se entiende por valores?

(Quedan incluidas la transmisión onerosa de acciones y participaciones sociales en sociedades mercantiles, así como las obligaciones y otros valores cuya transmisión se realicen en el mercado secundario, sea o no oficial. En general, respecto de participaciones en entidades toda transmisión onerosa en mercado secundario de títulos representativos de participaciones en entidades que sean sujetos pasivos del IS (consulta general de la DGT 0971-04, de 14-4-2004, reiterada por consulta DGT V2832-21, de 16/11/2021)

En consecuencia, a “sensu contrario” quedan excluídas la transmisión de participaciones en comunidades de bienes (consultas DGT 0430-01 – 27-2-2001- y V1883-05, – 28-9-2005 – ); sociedades civiles no sujetos pasivo del IS (consulta DGT V1661-09, de 10-7-2009); herencias yacentes y, en general, entes sin personalidad (consulta de la DGT V0625-05, de 14-4-2005). Por tanto, si la transmisión en dichos entes es realizada por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad (consulta DGT V2832-21, DE 16/11/2021). En consecuencia, tampoco le son de posible aplicación las excepciones a la exención.

1.2.- Exención general en la imposición indirecta.

Pues bien, las transmisiones onerosas de los valores en mercados secundarios disfrutan de una exención general en la imposición indirecta. Y, concretando, su ámbito de aplicación general:
.- Incluye los actos preparatorios para las transmisiones onerosas de valores en el mercado secundario: opciones, OPAS, OPVS y, en general, todo tipo de contratos preparatorios.

No incluye la constitución de derechos reales de garantía como la prenda, aunque se constituyan en garantía del precio aplazado de la transmisión onerosa de valores. En este supuesto para evitar la tributación por la prenda es sumamente aconsejable reemplazar la prenda por la constitución de una condición resolutoria explícita, garantía esta que no incide en TPO habida cuenta que el artículo 7.3 del TRLITPAJD únicamente grava las condiciones resolutorias en garantía de las transmisiones de inmuebles, quedando no sujetas las restantes y sin que tampoco puedan resultar sujetas a la cuota gradual de AJD, dado que las condiciones resolutorias sobre acciones, participaciones y valores no son inscribibles ni siquiera en el Registro de Bienes Muebles (resolución de la DGRN de 29-1-2003).

1.3.- Referencia a la modalidad de AJD del ITP y AJD en la transmisión de valores y constitución de derechos reales de garantía u otras garantías.

(I) La transmisión de acciones, participaciones sociales, obligaciones y otros valores no es inscribible en el registro mercantil, sin perjuicio de determinadas obligaciones de información, por lo que en ningún caso pueden incidir en AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

(II) La constitución de prenda sobre valores o condición resolutoria sobre las mismas, tampoco es susceptible de quedar sujeta a AJD al no ser inscribibles. Sin embargo, la constitución de prenda puede quedar sujeta a TPO, no así, como ya se ha indicado la constitución de condición resolutoria pues ésta última no se incluye en el hecho imponible de TPO (art. 7.3 TRITPAJD solo contempla las condiciones resolutorias explicitas del art. 11 LH respecto de inmuebles).

2.-TRANSMISIÓN ORDINARIA DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y REFERENCIA AL IRPF DEL TRANSMITENTE.

(I) IVA e ITP y AJD: Exención.

(II) IRPF del transmitente: Salvo transmisiones de valores que puedan considerarse afectos a su actividad económica en el IRPF, son alteraciones patrimoniales y hay que distinguir:
.- Transmisionesde valores admitidos en mercados regulados: se considera valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización (art. 37.1.a) LIRPF).
.- Transmisiones de otros valores: Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
a) El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
b) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances (art. 37.1.b) LIRPF).

3.- LOS SUPUESTOS DE EXCEPCIONES A LA EXENCIÓN EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA. EXCEPCIÓN ABIERTA CUANDO MEDIANTE TRANSMISIONES DE VALORES SE HUBIERA PRETENDIDO ELUDIR EL PAGO DE LOS TRIBUTOS QUE HABRÍAN GRAVADO LA TRANSMISIÓN DE LOS INMUEBLES PROPIEDAD DE LAS ENTIDADES A LAS QUE REPRESENTEN DICHOS VALORES

3.1.- Solo se aplican a transmisiones de valores en mercado secundario no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial.

En consecuencia:
.- No se aplican a los supuestos no incluidos en la exención general (participaciones en comunidades de bienes, entes sin personalidad y sociedades civiles que no sean sujetos pasivos del IS).
.- No se aplican a transmisiones como contravalor de aportaciones en el mercado primario, coticen o no en mercados oficiales (constituciones, aumentos de capital…..)
.- Tampoco se aplican en aportaciones a fondos propios sin aumento de capital; pues, además de desenvolverse en el mercado primario, no concurren los presupuestos para la aplicación de las excepciones.
.- Solo se aplican en caso de transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial. Ello merece algunas puntualizaciones:
a) Cuando constituyen aportaciones no dinerarias en la constitución o aumento de capital de una sociedad, aunque el contravalor se recibe en el mercado primario, la aportación queda inserta en el mercado secundario, por lo que sí se puede incidir en cuanto a dicha aportación no dineraria en los supuestos exceptuados de la exención.
b) Aportaciones de acciones o participaciones en operaciones de reestructuración empresarial: En principio se trata de transmisiones globales sujetas a un régimen de neutralidad fiscal; aunque debe apuntarse que la consulta de la DGT V0068-12, de 18-1-2012, de alguna manera presuponiendo la posibilidad de incidencia, considera que no se incurre en la excepción cuando la entidad ya tenía el control de las entidades iniciales. Muy recientemente, la consulta de la DGT V1557-23, de 6/6/2023, excluye con rotundidad la posible aplicación de las excepciones: “Ahora bien, en el supuesto objeto de consulta, se plantea una operación de fusión y una posterior escisión total, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad escindida a las tres nuevas sociedades, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV”.

3.2.- Excepción “abierta” cuando hay finalidad elusiva.

En todo caso, a diferencia de las redacciones iniciales del pretérito art. 108 de la LMV, estamos ante una excepción «abierta» a cualquier supuesto cuando mediante transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Puntualizaciones:
.- Salvo los supuestos de presunción «iuris tantum» de excepciones a la exención, la carga de la prueba de la finalidad elusoria y efectiva elusión corresponde a la administración. Así, la consulta de la DGT V1946-22, DE 13/09/2022 considera que la adquisición por una sociedad de una participación minoritaria en otra sociedad cuyo único activo está constituido por un inmueble no afecto a actividad, puede constituir un supuesto de excepción a la exención del art. 314 TRLMV, hoy ; pero, al no incidir en ninguna de las presunciones de excepción, es a la administración a la que incumbe la carga de la prueba.
.- A la vista de las presunciones «iuris tantum» de excepciones a la exención, parece inexcusable que los inmuebles subyacentes no estén afectos a actividad empresarial o profesional de la condición de sujeto pasivo de IVA de la sociedad titular o que la misma no sea sujeto pasivo de IVA. Así, la consulta de la DGT V2166-22, DE 14/10/2022 entiende que no se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.
Respecto de las sociedades mercantiles, se presumen sujetos pasivos de IVA, salvo prueba en contrario. En consecuencia, para que que se consideran afectos a IVA es preciso que respecto de los inmuebles subyacentes la sociedad sea sujeto pasivo de IVA y los mismos estén afectos en la normativa de IVA y, al respecto, apuntar que:
.- La consulta de la DGT V0285-20, de 7-2-2020 considera que la sociedad no es sujeto pasivo de IVA respecto de terrenos urbanos que no haya realizado ninguna actividad económica. En el mismo sentido, la sentencia del TS de 14-6-2021 (ROJ 2571/2021), que no reconoce el carácter de sujeto pasivo de IVA a una sociedad de mera tenencia de bienes.
.- Por lo que se refiere a la sociedad arrendataria de inmuebles, conforme al artículo 5 de la LIVA, tiene en todo caso, respecto de los mismos, la consideración de sujeto pasivo de IVA. En este sentido, consulta de la DGT V3527-19, de 23-12-2019 que considera que no se incurre en excepción a la exención de TPO del artículo 314 TRLMV cuando el inmueble está arrendado por estar afecto en la normativa del IVA.

3.3.-Consecuencias de la no exención. Tributación efectiva de los inmuebles subyacentes en el impuesto indirecto que corresponda.

(I) Se debe aplicar el impuesto indirecto que proceda conforme a las reglas generales de armonización entre el IVA y TPO atendiendo a los bienes inmuebles subyacentes en la transmisión. Así procederá la tributación por IVA si la transmisión de valores no exenta encubre una entrega de bienes inmuebles sujeta y no exenta en el IVA por su valor de mercado, en otro caso deberá tributar por TPO por su valor hoy de referencia (art. 10 TRITPAJD).

(II) En todo caso, parece que para determinar la tributación efectiva por IVA o TPO debe atenderse a la condición de sujeto pasivo de IVA de la titular de los inmuebles, es decir, la sociedad.

3.4.- Referencia al IRPF y al IIVTNU en los supuestos de excepción a la exención. no incidencia en dichos tributos.

(I) En todo caso, las excepciones a la exención se contraen a la imposición indirecta (IVA y TPO), puesto que ni en la normativa del IRPF ni del IIVTNU hay sustento normativo alguno para trasladar repercusiones en ambos tributos directos. En consecuencia:

(II) Los supuestos exceptuados de la exención no tienen consecuencias especiales en la tributación en el IRPF del transmitente expuesta anteriormente.

(III) En ningún caso, aunque se refiera a inmuebles urbanos, se realiza el hecho imponible del IIVTNU.

4.- PRESUNCION «IURIS TANTUM» DE ELUSIÓN EN CASO DE ADQUISICIONES EN SOCIEDADES CUYO ACTIVO ESTÉ CONSTITUIDO POR INMUEBLES, CUANDO SE OBTENGA EL CONTROL O, YA OBTENIDO, SE INCREMENTE LA PARTICIPACIÓN

(I) Estamos ante una presunción que admite prueba en contrario. Por tanto, invierte la carga de la prueba. En todo caso, además de apuntarse anteriormente la exclusión estructural de la presunción, debe insistirse en que no procede su aplicación cuando se trata de bienes afectos por la sociedad titular de los mismos como sujeto pasivo de IVA.

(II) Es preciso que mediante la transmisión de valores el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control de la entidad o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. Al respecto, la participación puede ser directa o indirecta:
.- La consulta de la DGT V1160-20, de 29-4-2020, considera que no es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.
.- La sentencia del TS de 11-9-2020 (rec. 6530/2017) considera que queda sujeta a TPO la adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control, no excluyendo la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 338 de la Ley 6/2023).
.- Sin embargo, la consulta de la DGT V1160-20, de 29-4-2020, considera que no es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento. En el mismo sentido, las consulta de la DGT V3527-19 y V2166-22, remarcando que no se incurre en excepción a la exención de TPO del art. 314 TRLMV cuando el inmueble está arrendado por estar afecto en la normativa del IVA.
.- La sentencia del TSJ de Madrid de 21/1/2020, ROJ 1027/2020. TPO considera que queda sujeta y no exenta a TPO la adquisición de participaciones sociales en un aumento de capital pasando a tener el control con inmuebles subyacentes determinándose la base imponible sobre el porcentaje total.
.- La sentencia del TSJ de Madrid de 0/7/2019, ROJ 6073/2019, considera que queda sujeta a TPO la adquisición por un cónyuge casado en gananciales de participaciones sociales desde el 50% al 99,99% y la base imponible es la correspondiente al total de las participaciones.
.- La sentencia del TS de 18/12/ 2018, ROJ 4406/2018 considera que en TPO la base imponible en las transmisiones de valores sujetas a TPO por subyacer inmuebles, cuando se toma el control, se calcula sobre la total participación .

(III) El activo de la entidad debe estar constituido en al menos un 50% por inmuebles situados en territorio nacional o por valores que le permitan ejercer el control de otra entidad cuyo activo esté integrado en al menos un 50% por inmuebles situados en territorio nacional, en todo caso no afectos a actividades empresariales o profesionales en el IVA.

(IV) Forma de cómputo: Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración Tributaria a requerimiento de esta. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el TRITPAJD (hoy valores de referencia – art. 10 -).

(V) Consecuencias de la aplicación de la presunción:
.- IVA y TPO: Procederá la tributación por IVA si la transmisión de valores no exenta encubre una entrega de bienes inmuebles sujeta y no exenta en el IVA por su valor de mercado en proporción a los bienes que deban computarse como inmuebles; en otro caso deberá tributar por TPO por su valor de referencia (art. 10 TRITPAJD) sobre la proporción que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
.- En caso de tributación por TPO, la resolución del TEAC de 25/3/2021, nº 00/02471/2013/50/00, de no haber hoy valor de referencia, considera que siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 338 de la Ley 6/2023) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real (hoy solo aplicable cuando no exista “valor de referencia”).

5) PRESUNCION «IURIS TANTUM» DE ELUSIÓN EN CASO DE TRANSMISIÓN VALORES RECIBIDOS POR LAS APORTACIONES DE BIENES INMUEBLES REALIZADAS CON OCASIÓN DE LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES O DE LA AMPLIACIÓN DE SU CAPITAL EN EL PLAZO DE TRES AÑOS.

(I) Estamos ante una presunción que admite prueba en contrario. Por tanto, invierte la carga de la prueba. En todo caso, además de apuntarse anteriormente la exclusión estructural de la presunción, debe insistirse en que no procede su aplicación cuando se trata de bienes afectos por la sociedad titular de los mismos como sujeto pasivo de IVA.

(II) Establece la norma el plazo de tres años, de tal forma que, vencido el plazo, las transmisiones de valores no podrán incidir en esta presunción.

(III) Consecuencias de la realización de la presunción:
.- En el caso de sujeción efectiva a IVA, la base imponible está constituida por la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
.- En el caso de tributación por TPO, la base imponible está constituida por el valor de referencia del inmueble a la fecha del devengo que coincidirá con la de la aportación, de los inmuebles o parte de los mismos en pago de los cuales fueron adjudicados los valores que ahora se transmiten. El tipo impositivo aplicable es el correspondiente a las transmisiones de inmuebles. No obstante, debe apuntarse que de no haber hoy valor de referencia y anulada la comprobación de valores, la resolución del TEAC de 25/3/2021, nº 00/02471/2013/50/00, considera que la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe Fiscal agosto 2023. Algoritmo intertemporal del «vacío normativo» en la «plusvalía municipal»

PRESENTACIÓN.

Informe de agosto, cuyos postreros días ya anuncian un clima más benigno. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Destacar el tema del mes dedicado al algoritmo intertemporal del vacío normativo en el  IIVTNU (“plusvalía municipal”) derivado de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2012. La reciente jurisprudencia del TS permite el atrevimiento de establecer unas bases fiables en tan compleja cuestión.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web

.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes.

.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero». Ir a resumen en la web

Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales». Ir a resumen en la web

B) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado

C) PAÍS VASCO.

.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del IRPF, en el Reglamento del IS y en el Reglamento de Gestión de los Tributos (IRPF).

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.

B) ITP Y AJD E IVA

.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas, consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.

D) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL)

.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.

TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.

1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.
1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).

2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”. Inexigibilidad del tributo para todos los hechos imponibles realizados en dicha etapa. Las autoliquidaciones realizadas sin contemplar la inexigibilidad del tributo y las liquidaciones emitidas son susceptibles de rectificación o impugnación conforme a las reglas generales tributarias.

3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.
3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.
3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.
3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web

.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes que dan acceso a los beneficios y especialidades reconocidas en la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.

.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. ir a resumen en la web

B) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado.

C) PAÍS VASCO.

.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia (IRPF).



PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.

“HECHOS: Los padres de la consultante, residentes en Andalucía, tienen la intención de donarle una cantidad de dinero para adquirir una vivienda en Madrid. La consultante tiene su residente fiscal en Alemania.
CUESTIÓN: Tributación de la operación y órgano gestor del procedimiento.
CONSTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: la donación dineraria realizada a la donataria, no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.
Segunda: La consultante, residente fiscal en Alemania, tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, en este caso, parece que se trata de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Tercera: Al no ser la donataria residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Cuarta: Este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cuestiones referentes a las bonificaciones que haya establecido la comunidad autónoma competente. Deberá dirigirse a dicha comunidad para que le informen sobre dicha cuestión”.

Comentario:
Correctos los criterios del centro directivo en la cuestión siempre compleja de la tributación de no residentes. En este caso, donación de dinero en España a no residentes es competente la hacienda estatal pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa de la CA donde haya estado situado el dinero en los términos de la DA 2ª de la LISD.

B) ITP Y AJD E IVA

.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.

“HECHOS: El consultante es una persona física propietaria de un local comercial que va a cederlo a su pareja de hecho mediante la constitución de un derecho real de cesión de uso de carácter indefinido, siempre que el mismo se mantenga afecto a la actividad económica que desarrollará el cesionario (academia de idiomas), percibiendo a cambio un canon anual.
CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha cesión y base imponible de la misma. Sujeción, en su caso, de la constitución del citado derecho real a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN:
(…) 2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Por lo tanto, la cesión de uso del local comercial que va a realizar el consultante a cambio de un canon se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) Por lo tanto, la base imponible estaría constituida por el importe total de la contraprestación pactada por las partes.
(…) Por lo tanto, si en algún momento existiese vinculación entre el consultante y la cesionaria del inmueble objeto de consulta en los términos expuestos en el artículo transcrito (art. 79.5 LIVA) y se diesen las circunstancias en él expuestas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el valor normal de mercado de la cesión de uso del inmueble, en las condiciones señaladas”.
(…) “Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA, o en este caso la constitución de un derecho real es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. Por ello, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:…”

Comentario:
Obvio el carácter de sujeto pasivo de IVA del cedente y la sujeción a IVA y no exención; la particularidad, la aplicación de la regla de vinculación del art. 79.5 de la LIVA con el posible corrector del valor de mercado (aunque la norma solo se refiere a cónyuge y no a pareja de hecho).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.

(…) CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación de rentas susceptibles de gravamen en las personas físicas relativas al desarrollo de su actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, dada su naturaleza jurídica de gastos financieros, están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables también al impuesto sobre la renta de las personas físicas”. (…)

Comentario:
Interesante sentencia que equipara los intereses de demora tributarios a gastos financieros deducibles en la fuente de renta de actividades económicas e IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.

(…) “La figura del precario no aparece regulada específicamente en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2020, número 691/2020, en relación al precario dispone lo siguiente:
2.- La institución jurídica del precario no aparece específicamente regulada en nuestro ordenamiento, si bien la mayoría de la doctrina lo encuadra en el artículo 1750 CC. No obstante, ha sido desarrollado por una abundante jurisprudencia, que ha definido el precario como «una situación de hecho, que implica la utilización gratuita de un bien ajeno, cuya posesión jurídica no nos corresponde, aunque nos hallemos en la tenencia del mismo y por tanto la falta de título que justifique el goce de la posesión, ya porque no se haya tenido nunca, ya porque habiéndola tenido se pierda o también porque nos otorgue una situación de preferencia, respecto a un poseedor de peor derecho» (sentencias 110/2013, de 28 de febrero; 557/2013, 19 de septiembre, 545/2014, de 1 de octubre y 134/2017, de 28 de febrero). Existe el precario : (i) cuando hay una situación de tolerancia sin título; (ii) cuando sobreviene un cambio de la causa por cesar la vigencia del contrato antes existente, (iii) o incluso la posesión gratuita sin título y sin la voluntad del propietario ( SSTS de 3 de diciembre de 1.958 y 30 de octubre de 1.986, entre otras).
Por tanto, este TEAC considera, al igual que hizo el TEAR y los órganos de Inspección de la AEAT, que el precario supone una utilización ajena sin título, o en virtud de título nulo o que haya perdido validez, sin que medie renta o cualquier otra contraprestación. En consecuencia, la institución jurídica del precario, no debe en ningún caso computarse a efectos del plazo legal mínimo exigido por el artículo 41 bis del RIRPF de tres años de residencia continuada en la vivienda, para considerarla como habitual, sino que sólo debe computarse la posesión que se realiza en concepto de pleno dominio.
En consecuencia, resulta claro que la residencia en la vivienda transmitida en concepto de propietario ha sido inferior a tres años, lo que nos lleva a considerar que se ha incumplido el plazo y la aplicación de la exención por reinversión resulta improcedente.
Por lo expuesto, procede confirmar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, tal y como se ha efectuado en el acuerdo de liquidación y confirmado en la resolución impugnada”. (…)

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC, que es coherente con el mantenido por el TS en sentencia de 12 de diciembre de 2022 (ROJ STS 4569/2022). Ir a tema del mes del informe de mayo de 2023.

D) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.

(…) “Tales argumentos son perfectamente extrapolables al supuesto que ahora y aquí examinamos. La distinción que el artículo 5 de la LIP contempla, comporta, en primer lugar, una discriminación intolerable y arbitraria para el sujeto pasivo que tributa por obligación real en comparación con el contribuyente residente en España. Y en segundo lugar, produce el efecto pernicioso de disminuir el valor del bien del que es titular, lo cual constituye una demostración de la limitación de la libre circulación de capitales. Eso es así por el valor de capitalización de rentas de la suma resultante de la diferencia de cantidad entre lo pagado año tras año por el recurrente, comparado con la tributación que le correspondería de haber podido aplicar el artículo 31-Uno de la LIP, o sea, la limitación de la cuota íntegra. Lo pagado por el recurrente es mucho mayor que lo que le hubiera correspondido pagar de haber tributado por obligación personal. Pues bien, si se capitaliza esa renta, cuanto más alta sea esa diferencia, mayor es el impacto que ello provoca en la esfera patrimonial del demandante, con la consiguiente disminución de valor de tales bienes.
En definitiva, con tal sistema contributivo, el mantenimiento de la titularidad del bien, causa una depreciación progresiva y sistemática del valor de dicho bien. Por todo ello se constata una limitación a la libre circulación de capitales”.
(…) “En suma, para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; en segundo término, una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y, en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas aque conduce la disparidad de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
Como el artículo 5 de la LIP sólo distingue el sistema de tributación exclusivamente por razón de la residencia habitual del sujeto pasivo, sin incluir otros datos o elementos que permitan tener en cuenta su capacidad contributiva, su situación personal y familiar etc, al fin se dispensa un trato para los no residentes que resulta irrazonable y desproporcionado, comparado con los residentes, porque mientras los que tributan por obligación personal podrán limitar su cuota íntegra en hasta un 80%, los no residentes que tributan por obligación real, no pueden encontrar limitación alguna a esa cuantificación.
Llegados a este punto estimamos el recurso contencioso. Anulamos el acto impugnado. Reconocemos al recurrente el derecho a aplicarse en la autoliquidación presentada por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio fiscal 2017, la limitación contemplada en el artículo 31-Uno de la LIP, calculada con arreglo a las cuotas del Impuesto sobre la renta de las personas físicas tributado en Bélgica en ese ejercicio fiscal”.

Comentario:
Muy interesante esta sentencia del TSJ de Baleares que opta resueltamente por la primacía del derecho de la UE y la no discriminación de los no residentes. Salvo extraordinario, largo camino queda para la consolidación de este criterio.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.

“HECHOS: El padre del consultante falleció el día 07/09/2021. En fecha 03/03/2022, el consultante presentó ante el ayuntamiento instancia para la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sobre una vivienda, un local comercial y un trastero.
El día 23/12/2022 se notifica al consultante las 3 liquidaciones del impuesto.
Teniendo en cuenta que el Tribunal Constitucional dictó sentencia el 26/10/2021 en la que se anula el cálculo del impuesto, considerando nulos los artículos que se han aplicado a las liquidaciones, en fecha 11/01/2023 el consultante presentó recurso de reposición contra las liquidaciones, sin haber recibido contestación por parte del ayuntamiento.
CUESTIÓN: Si está obligado o no al pago del impuesto. y si han contestado en plazo la liquidación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “A este respecto, se informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).
Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto de consulta, de acuerdo con los datos facilitados, el devengo del IIVTNU se produce el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante, siendo indiferente la fecha en la que se otorgó la escritura pública de aceptación y adjudicación de la herencia, que según la documentación anexa a la consulta, parece que tuvo lugar el 14/02/2022”.
(…) “En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento de derecho sexto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha”.
Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Este Real Decreto-Ley 26/2021 modificó los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera, al día siguiente de su publicación.
De acuerdo con la documentación aportada, el consultante presentó en fecha 03/03/2022 una “instancia presentación documento plusvalía” ante el Ayuntamiento, en la que indicaba los datos identificativos del consultante, así como de la escritura de 14/02/2022, y solicitaba que se le enviasen las cartas de pago del IIVTNU.
En fecha 21/12/2022, el Ayuntamiento procedió a practicar las liquidaciones del IIVTNU al consultante por la adquisición lucrativa por herencia de tres inmuebles urbanos.
El devengo y, por consiguiente, la realización del hecho imponible del IIVTNU se produjo el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante.
Dado que se trata de una transmisión de la propiedad a título lucrativo por causa de muerte, el plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación del IIVTNU es de 6 meses a contar desde el devengo, pudiéndose prorrogar hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.
A la fecha, tanto en la que se dictó la STC 182/2021, el 26/10/2021, como en la que se publicó la sentencia en el BOE, el 25/11/2021, no había tenido lugar ni la presentación de la declaración por el sujeto pasivo, ni la liquidación tributaria por el ayuntamiento.
Dado que la sentencia del Tribunal Constitucional declaró nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL, impidiendo la determinación de la base imponible del impuesto para los hechos imponibles acaecidos con anterioridad que, como el caso de consulta, no habían sido liquidados o autoliquidados antes de dicha sentencia, el ayuntamiento estaba imposibilitado para practicar las liquidaciones tributarias del IIVTNU al consultante, ya que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo habían sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia
Tampoco podía practicarse la liquidación al amparo de la normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que su entrada en vigor se produjo el 10/11/2021, resultando, por tanto, de aplicación para los hechos imponibles producidos a partir de tal fecha, sin que tuviera efectos retroactivos.
En consecuencia, el consultante no está obligado al pago del IIVTNU, ya que las liquidaciones tributarias practicadas son nulas por aplicación de la STC 182/2021.
En relación con la segunda cuestión planteada, de los datos aportados en la consulta parece deducirse que el consultante presentó en fecha 03/03/2022 un escrito declarando el hecho imponible del IIVTNU y solicitando que el Ayuntamiento procediese a emitir las correspondientes liquidaciones.
Se trata de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT”.
(…) En el caso objeto de consulta, parece ser que las liquidaciones tributarias se practicaron en fecha 21/12/2022, notificándose el 23/12/2022, por lo que habrían transcurrido más de 6 meses desde la fecha en la que se inició el procedimiento, produciéndose, por tanto, la caducidad del mismo, sin perjuicio de que la Administración pudiera iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Ahora bien, para el caso de que la Administración tributaria inicie de nuevo este procedimiento cuando el anterior procedimiento hubiera terminado por caducidad, el artículo 129.1 de la LGT exige que la Administración comunique al sujeto pasivo el inicio del nuevo procedimiento”.

Comentario:
Muy interesante consulta que nos recuerda dos cuestiones de enorme trascendencia en la práctica del tributo:
a) Que respecto de hechos imponibles anteriores a la sentencia del TC no prescritos, sujetos a régimen de liquidación, sin haberse emitido las liquidaciones con anterioridad a la fecha de la misma, la administración local ya no puede emitirlas dado el vacío normativo que determina la inexigibilidad del tributo.
b) Que en todo caso, en el sistema de liquidación, el plazo máximo para emitir y notificar las liquidaciones es de seis meses desde la declaración, pues la inacción de la administración determina la caducidad del procedimiento.

 

TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.

1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.

1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.

(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado hasta dicha fecha.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:
Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen desde su entrada en vigor.

1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).

Ha sido abundantísima y generalmente bien sustentada la jurisprudencia del TS en esta materia, más se erige como decisiva ésta sentencia (ir a su reseña en informe del mes pasado) que de alguna manera compendia su doctrina y se pronuncia sobre la fecha vértice de los efectos retroactivos del vacío normativo declarado por el TC y consiguiente inexigibilidad del tributo, acogiendo la fecha de dictarse la sentencia .

Y lo hace con indudable pericia, más incorporando a su análisis las luces y sombras del devenir del tributo en sede del Tribunal Constitucional, donde ha sido objeto de tres sentencias.

2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”.

INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO PARA TODOS LOS HECHOS IMPONIBLES REALIZADOS EN DICHA ETAPA. LAS AUTOLIQUIDACIONES REALIZADAS SIN CONTEMPLAR LA INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO Y LAS LIQUIDACIONES EMITIDAS SON SUSCEPTIBLES DE RECTIFICACIÓN O IMPUGNACIÓN CONFORME A LAS REGLAS GENERALES TRIBUTARIAS.

Abarca desde la fecha de dictarse la sentencia del TC (26 de octubre de 2021) hasta el día anterior a la fecha de entrada en vigor del RDL 26/2021, es decir hasta el 9 de noviembre de 2021, pues entró en vigor el día siguiente.

En consecuencia, respecto de todos los hechos imponibles devengados en tal espacio temporal es inexigible el tributo y en los sistemas de autoliquidación se debe autoliquidar en tal sentido y en el régimen de liquidación abstenerse la administración de girar liquidaciones.
Obviamente, respecto de autoliquidaciones erróneas cabe la rectificación de la autoliquidación y respecto de las liquidaciones indebidamente emitidas su impugnación en sede administrativa y, en su caso, jurisdiccional, conforme a las reglas tributarias ordinarias.

3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.

3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.

Así resulta del literal de la sentencia transcrita que se refiere “a la fecha de dictarse la misma” y “a dicha fecha”.

3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.

Distinguiremos los siguientes supuestos:

(I) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que no se haya instando la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden instar la rectificación de la autoliquidación, de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).

(II) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que se haya instado la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021, no habiendo devenido firme el procedimiento derivado de la solicitud.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la solicitud de rectificación de la autoliquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.

(III) Hechos imponibles que no han sido objeto de autoliquidación,
Igualmente disfrutan de la inexigibilidad del tributo pues ni siquiera se ha iniciado respecto de los mismos procedimientos tributario alguno y, por tanto, en ningún caso podemos hablar de situaciones firmes o consolidadas.
En consecuencia, en la autoliquidación extemporánea posterior a la sentencia podrán hacerse valer el vacío normativo declarado. Y, caso de ser objeto de procedimiento de inspección, comprobación o verificación de datos, la administración debe aplicar de oficio la inexigibilidad del tributo.

3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.

Distinguiremos los siguientes supuestos:

(I) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación habiendo devenido la misma firme: no cabe servirse de la inexigibilidad del tributo.

(II) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme por haberse impugnado hasta el 26 de octubre de 2021.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la impugnación de la liquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.

(III) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme pero es impugnada con posterioridad al 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden hacer valer la procedencia de la impugnación , de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).

(IV) Hechos imponibles cuya liquidación ha sido notificada con posterioridad al 26 de octubre de 2021: disfrutan de la inexigibilidad del tributo, puesto que el acto de liquidación no era susceptible de impugnación a la fecha de dictarse la sentencia, no pudiendo generar una situación firme ni consolidada.

Ponente: Javier Máximo Juárez.

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Informe Fiscal Julio 2023. Rebajas fiscales en ITP e ISD en Baleares. Efectos retroactivos «plusvalía municipal»

PRESENTACIÓN.

Informe de julio que ve la luz ya a primeros de agosto, en pleno canícula y con el ánimo anhelando el descanso. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Esta vez, el tema del mes se dedica a la normativa con anticipo cronológico sobre su reseña. Baleares acaba de aprobar un DL con muy destacables bonificaciones en el ISD, sin embargo, su concreta regulación podía haber sido mucho mejor y resucita problemas que parecían ya olvidados respecto de lo no residentes.

Y, en jurisprudencia y doctrina administrativa, es inexcusable la sentencia del TS que delimita en la «plusvalía municipal» (IIVTNU) la eficacia retroactiva de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, acogiendo, quizás como no podía ser de otra forma, la fecha de dicha sentencia y no la de su publicación, como vértice de la misma.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas». Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.(BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023), modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados».

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales. IVA.

.- Orden HFP/645/2023, de 20 de junio (BOE 22/6/2023), por la que se aprueba el modelo 381 «IVA”. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa. IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; y de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del RIRPF y del Decreto Foral 4/2023, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

.- SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles, el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo un infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD en cuanto al objeto de la concesión equiparado a inmueble.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/05/2023, Nº REC. 1501/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/5/2023, Nº 00/10590/2022/00/00. IRPF: No resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data para la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.- ITP y AJD.

4.- ISD.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

7.- ERROR GARRAFAL.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Ponente: Javier Máximo Juárez.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), por la que se aprueba el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas», se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7 (BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP y AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023) por la que se aprueban las normas de desarrollo en relación a los movimientos de envíos garantizados, los modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados», se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se regula la inscripción en el registro territorial.

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo de defensa en el ámbito de la política común de seguridad y defensa y se establece el procedimiento para su aplicación, y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. IVA.

.- Orden HFP/645/2023, de 20 de junio (BOE 22/6/2023), por la que se aprueba el modelo 381 «IVA”. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa (art. 5.2 del reglamento aprobado por el Real Decreto 443/2023, de 13 de junio)» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del IVA y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el reglamento del IRPF, así como del Decreto Foral 4/2023, de 21 de febrero, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA. IRPF e IVA.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para que el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece, por reiteración de la establecida previamente de modo constante y reiterado.
1) Es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración autonómica, pues no se han expresado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qué no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobación personal y directa no está concebida para comodidad de los funcionarios o de la Administración.
4) En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse -de un modo abierto y frontal- de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración”. (…)

Comentario:
No por sabida esta doctrina jurisprudencial sobra su reseña, aún en los tiempos que corren en los que el “valor de referencia” es amo y señor de la determinación de las bases imponibles de los inmuebles en estos tributos.

SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

(…) “QUINTO.- Consideraciones de la Sala, de recapitulación.
1.- No estamos en el presente asunto, ante un mero defecto formal, causante de una imaginaria indefensión que no se ha identificado y, por ende, ante la necesidad de retroacción de actuaciones, repetición innecesaria
Lo que el TEAR ordena -y al TSJ de Extremadura no le parece incorrecto- es que se otorgue a la Administración gestora la oportunidad de corregir su infracción y hacerlo ahora bien, esto es, siguiendo una jurisprudencia que burló, y no limitarse esta vez a la aplicación automática del art. 57.1.b) LGT -consistente en la aplicación de un coeficiente prestablecido con carácter general para cada municipio como índice multiplicador del valor catastral- sino singularizar, en relación con el bien inmueble objeto de valoración, el valor real de tal inmueble, que es la base imponible del impuesto. Esa labor de tener presente el bien concreto que se tasa con los presupuestos del art. 57.1.b) LGT no se detiene en un mero problema de motivación.
2.- Es precisa otra consideración: con el mandato de retroacción (que supone, de una parte, que hay un defecto formal y, de otra, que es causante de indefensión, porque en caso contrario sería irrelevante retroceder absurdamente en el procedimiento) el efecto que se provoca es una completa y total desnaturalización, por el TEAR y por la Sala sentenciadora, de nuestra jurisprudencia, sustituida por su pura inobservancia. Extraña, ante la evidencia, la posición procesal de las Administraciones recurridas.
3.- Es cierto que en nuestra doctrina se habla de motivación, pero en un sentido distinto al que utiliza el TEAR de Extremadura para permitir esa retroacción, en el seno del mismo procedimiento: nuestra repetida y abundante jurisprudencia, en su mayoría creada mucho antes de dictarse la sentencia impugnada, lo que afirma reiteradamente es que para enervar la valoración económica que consta en la declaración del impuesto por el contribuyente -que la ley, en el art. 108.4 LGT, presume cierta, por referencia al precio del negocio jurídico traslativo que determina el gravamen-, la Administración debe explicar cuáles son las razones por las que cree que ese valor no es el real. La motivación se refiere a los motivos por los que considera el órgano que corrige el valor declarado que el precio pactado en la transmisión patrimonial onerosa no es cierto o no es real.
4.- Obviamente, la aplicación de módulos sobre el valor catastral tampoco conduce per se, como hemos dicho repetidamente, a la determinación certera e individualizada de ese valor real, lo que significa que la Junta de Extremadura incumplió gravemente su deber de valorar de modo singular el bien transmitido en compraventa, en su liquidación de 4 de septiembre de 2019 -más de un año posterior a nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, que han sido abiertamente ignoradas por el órgano gestor, por el TEAR y por la Sala-.
5.- Hay otra consideración que es importante destacar: la parte recurrente, en su reclamación, no se consideró indefensa ni pidió la retroacción para reparar defecto alguno de forma, sino que, invocando nuestras sentencias, sostuvo que la actuación de la Administración no cumplía ni remotamente las exigencias ordenadas por éste Tribunal, que requerían complementar el medio de comprobación del art. 57.1.b) LGT – inidóneo, por sí mismo, para determinar el valor real de los bienes- con una valoración metodológicamente correcta.
SEXTO.- Doctrina que se establece.
Como lógica consecuencia de cuanto hasta ahora se ha razonado y con fundamento directo en nuestra jurisprudencia precedente, interpretativa del art. 57.1.b) LGT, en relación con la determinación de la base imponible en el IPT, que consideramos ha sido desdeñada, se fija la siguiente doctrina:
1) En el empleo del método del artículo 57.1.b) de la LGT, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real -como sucede en el presente caso- la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicación mecánica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realización de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a avalúo constituye una infracción material, en tanto no determinante del expresado valor real.
2) No constituye tal infracción, pues, un defecto meramente formal que habilite la posibilidad de retroacción de actuaciones para efectuar una nueva comprobación respetuosa con el art. 57.1.b) LGT, según ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo.
3) La indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensión al administrado y alegadas por éste como concurrentes en el procedimiento revisor.
4) Se ratifica, confirma y mantiene, expresamente, nuestra jurisprudencia contenida en las sentencias de 23 de mayo de 2108 (recursos de casación nº 1880/2017 y 4202/2017), y todas las demás que la siguen”.(…)

Comentario:
También conocido el criterio del TS sobre la ineptitud de la de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LG para la comprobación de valores con un matiz importante respecto del dictamen de peritos de la administración insuficiente: aquí estamos ante una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación (en dictamen insuficiente, cabe una más).

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

“HECHOS: El padre del consultante, fallecido en septiembre de 2022, ha legado bienes concretos a sus hijos, esto es, al consultante y a su hermano. Posteriormente, en diciembre de 2022, fallece el hermano del consultante sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su padre, siendo declarado como heredero ab intestato el consultante.
CUESTIÓN: Si resulta necesario presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del hermano del consultante por el fallecimiento de su padre.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con estos preceptos, se produce la adquisición automática del legado desde la muerte del testador. La jurisprudencia se decanta por la misma interpretación. Así, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, en sus sentencias nº 742/1990, de 30/11/1990, 520/1992, de 25/05/1992 y 669/2000, de 27/06/2000, en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisición automática por el fallecimiento del causante, y no se sigue el sistema romano de adquisición de la herencia, que exige aceptación.
De acuerdo con lo expuesto, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante. Por lo tanto, es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado, pues adquiere la condición de legatario con el fallecimiento del causante. Así pues, el hecho de que no sea necesaria la aceptación del legatario para que este adquiera la propiedad de la cosa legada, sino que bastaría con que sobreviviera al testador, trae como consecuencia que no se aplicará el derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil según el cual “por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, es decir, no se transmitirá el llamado “ius delationis”, pues en este caso, al tratarse de legados, el llamado a suceder se ha convertido en legatario del causante desde el momento de su fallecimiento, de manera que si el legatario falleciera antes de recibir el legado en su herencia deberá incluirse el bien legado como un bien más en su patrimonio.
Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los anteriores preceptos y la interpretación de la jurisprudencia en relación con el devengo del ISD por la adquisición de los bienes mediante legado, en el caso concreto, tanto el consultante como su hermano fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los legados que les hubiere otorgado como consecuencia del testamento, al producirse el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD el día del fallecimiento del causante.
Por último, en el caso de que el legatario falleciera antes de aceptar el legado en su herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por lo que, en el caso concreto, siguiendo lo dispuesto en el artículo 881 del Código Civil anteriormente transcrito, según el cual “el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos”, el consultante, como heredero de su hermano fallecido deberá liquidar asimismo el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano, al producirse de nuevo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD con la muerte de su hermano”. (…)

Comentario:
Puro derecho civil con sus implicaciones tributarias: En Derecho Común el derecho de transmisión del 1006 del CC se regula en sede de aceptación de herencia y se refiere exclusivamente a herederos; siendo prevalente el criterio jurisprudencial y doctrinal que tratándose de legados rige el sistema de adquisición automática, aunque en la praxis no sea así, complicándose enormemente por la “entrega”.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

“HECHOS: La consultante ha pagado los gastos de los servicios funerarios ocasionado por el fallecimiento de su madre. La madre había suscrito una póliza de decesos. En el condicionado de la póliza del seguro se establece que el resarcimiento de estos gastos será efectuado por el asegurador a los herederos legales de la fallecida.
CUESTIÓN: Si se debe declarar la cantidad recibida por el seguro de deceso cuando esta cantidad es inferior a los gastos reales de sepelio.
CONTESTACIÓN”:
(…) El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habrá fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que será esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibirán su porción hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como consecuencia del contrato de decesos tendrá como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
En este sentido, el artículo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinación de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podrán deducir en la determinación de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducción de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducción pues este importe habrá minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, al ser superiores los gastos de entierro y funeral abonados por la consultante a la cantidad recibida por la compañía de seguros, esta última cantidad no se debe integrar en el caudal relicto de la herencia yacente y será gasto deducible la diferencia entre ambas cantidades, tal y como establece el artículo 14 b) de la LISD.

Comentario:
Correcto el criterio de la DGT. Recordar que en el IRPF de los sucesores quedan exentas las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos (art. 7, letra r) LIRPF).

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la primera cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la modificación de las condiciones de una concesión administrativa y, en especial, la minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional no puede originar derecho a una devolución de ingresos indebidos.

Comentario:
Opinable el criterio del TS, pues si vigente el plazo para instar la rectificación de la autoliquidación sobreviene un hecho que determina la reducción de la base imponible del tributo, bien podría reconocerse la procedencia de tal rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir del actual concesionario una concesión administrativa para la explotación de una estación de servicio incluyendo todos los medios materiales asociados a la misma (inmueble, maquinaria, equipo, licencias) y, probablemente, también el personal laboral mediante la subrogación en sus respectivos contratos.
CUESTIÓN: Si dichas operaciones se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si se traspasa el personal asociado a la actividad como si no se traspasa. En su caso, tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a cada elemento transmitido. Sujeción a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados de la entrega de la concesión.
CONTESTACIÓN:
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente”:
(…) “La aplicación de estos criterios al supuesto objeto de consulta determina que el primer concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con los inmuebles cuya explotación se permite en virtud de la adquisición de la concesión administrativa, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre dichos inmuebles que tiene en explotación atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal del inmueble existente corresponda al ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.
En consecuencia, la transmisión de la concesión del inmueble objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de un inmueble como estación de servicio tendrá la consideración de entrega de bienes y se encontrará, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…) “En el supuesto objeto de consulta, en la primera alternativa planteada por la entidad consultante, serían objeto de transmisión todos los medios materiales relativos a la actividad (concesión, inmueble, maquinaria, equipos y licencias de actividad), así como el personal laboral de la actividad mediante la subrogación por parte de la consultante en los contratos laborales correspondientes.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
Por el contrario, si la transmisión de los elementos materiales no fuese acompañada de los medios humanos correspondientes, la referida transmisión no constituiría una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
(…) “4.- En el supuesto de que no resultase de aplicación el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto y la transmisión de cada elemento debiese tributar de manera independiente, debe señalarse respecto de la entrega del inmueble mediante la transmisión de la concesión que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:….”
(…) ·” Según parece deducirse del escrito de consulta, la estación habría sido construida por el actual concesionario transmitente por lo que, en estas circunstancias, la actual entrega de la misma tendría la condición de primera entrega y debería tributar, al igual que el resto de los elementos materiales que van a transmitirse, al tipo general del Impuesto.
No obstante lo anterior, si la estación de servicio hubiese sido utilizada de forma ininterrumpida por un plazo igual a superior a dos años por su promotor que ahora va a transmitirla, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega no tendría la consideración de primera entrega y su transmisión se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992
(…) “B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
(…) “En cuanto a dichas normas generales, el apartado 5 del artículo 7 del texto Refundido delimita el ámbito de aplicación de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en los siguientes términos.
1. Regla general. Primer párrafo del apartado 5.
Las operaciones enumeradas en el artículo 7.1 del Texto Refundido, que conforman el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no estarán sujetas a dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Excepciones a la regla general. Párrafos segundo y tercero del artículo 7.5.
Por excepción, quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en dos casos, referidos ambos, exclusivamente a operaciones inmobiliarias, teniendo en cuenta que a este respecto, y de conformidad con el Código Civil, tienen la consideración de bienes inmuebles:
Artículo 334 “(…) 10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”.
– Primera excepción. Operaciones exentas de Impuesto sobre el Valor Añadido
Quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se trate de entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, siempre que dichas operaciones gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
– Segunda excepción. Operaciones no sujetas a IVA.
También quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de la regla general, la no sujeción de la operación por la modalidad de transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que se documentase en escritura pública, pues ello implicaría la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:….”

Comentario:
Didáctica consulta de la DGT que expone, en general con buen criterio, las diversas alternativas atendiendo a las circunstancias subjetivas y objetivas de la operación en la transmisión de concesiones administrativas sobre inmuebles.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

“HECHOS: La mercantil consultante está ejecutando una promoción de apartamentos turísticos, los cuales serán objeto de venta a compradores individuales, empresas o particulares. Durante la ejecución de la misma, los futuros propietarios irán haciendo una serie de entregas a cuenta anteriores al acto notarial que acompaña a la entrega de llaves.
El contrato de compraventa detalla que el destino de los apartamentos en construcción es explotarlos en régimen de hospedaje por temporadas a través de plataformas informáticas que serán gestionadas por una entidad gestora contratada por los propietarios para el desempeño de tales funciones. En los anexos de dicho contrato también se acredita que, entre los servicios que va a prestar la entidad gestora a los propietarios e inquilinos de los apartamentos turísticos, se encuentran servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que la exclusividad de la prestación de los mismos le corresponde a la entidad gestora.
La financiación que provee una entidad financiera para la ejecución del complejo de apartamentos turísticos se va a distribuir en cada una de las unidades que lo componen en el acto de elevación a público de la declaración de división horizontal, por lo que cada unidad de apartamento soportará una deuda máxima.
CUESTIÓN: Aplicabilidad del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del artículo 84. Uno. 2º e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada una de las entregas a cuenta satisfechas durante la ejecución de la obra, así como en el pago a la entrega de llaves de las viviendas.
CONTESTACIÓN”:
(…) De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
No obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones vinculantes, como la número de referencia V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.
En consecuencia, y tal como se deriva de la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 7 de octubre de 2015, número V2907-15, la prestación del servicio de arrendamiento de viviendas para la gestión de su explotación que realizarán los propietarios a favor de la entidad gestora estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento.
Asimismo, los arrendamientos que concierte la entidad explotadora en nombre y por cuenta propia con los correspondientes arrendatarios, y en la medida que se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera, como manifiesta la consultante, se considerarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no están dentro de los contemplados por la exención del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992”.
(…) “En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera que el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992, continuará resultando de aplicación al supuesto planteado, en el que se produciría la transmisión del inmueble gravado con una garantía real hipotecaria al tiempo de producirse la transmisión y el adquirente se subrogase en dicha garantía pendiente, como parece suceder en el supuesto objeto de consulta”.
(…) “Por lo tanto, serán sujetos pasivos del posterior arrendamiento de las viviendas, sujeto y no exento según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, los arrendadores de las viviendas, incluso en el supuesto de que fuesen personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este precepto debe ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, relativo al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto, en la medida en que el mismo también resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y vayan a destinar las mismas al arrendamiento.
Este criterio modifica el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 6 de octubre de 2021, número V2502-21, en la que se concluía que “no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, dado que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, el consultante no tenía la condición de empresario o profesional al tiempo de adquirir el referido inmueble”, de manera que ahora sí tendrían la consideración de empresario o profesional desde la adquisición de los inmuebles destinados a su posterior arrendamiento sujeto y no exento, y por tanto, en su caso, sería de aplicación la inversión del sujeto pasivo”.

Comentario:
También pedagógica consulta. Destacar que:
.- Que la DGT continua considerando que siendo el adquirente sujeto pasivo de IVA opera la inversión del sujeto pasivo cuando el adquirente se subroga en el préstamo hipotecario al amparo de artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.
.- Que la cesión por el adquirente propietario a empresa para explotar por cuenta propia en régimen de arrendamiento turísticos la vivienda con prestación de servicios queda sujeta y no exenta de IVA, al igual que la propio arrendamiento turístico de la empresa a terceros.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como culminación de todo lo razonado, declaramos como doctrina jurisprudencial que no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT.
OCTAVO.- Resolución de las pretensiones. En consecuencia, debe ser estimado el recurso de casación, con anulación de la sentencia recurrida en cuanto desestimo el recurso contencioso-administrativo, al ser contraria a la interpretación de los arts. 96.2 y 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC, establecida en la doctrina jurisprudencial que hemos fijado. Casada y anulada la sentencia recurrida, debemos resolver las pretensiones deducidas y, por las razones ya expuestas, estimamos elrecurso contencioso-administrativo, con declaración de la nulidad de los preceptos de la Orden HAC/277/2019 que son impugnados en la demanda, a saber, el art. 9.1, el art. 15, apartados 1 y 4, y la disposición final primera, uno, preceptos que vulneran el art. 96.2 LGT, puesto que no satisfacen las condiciones de la habilitación reglamentaria encomendada al Ministro de Hacienda por los arts. 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC. Conviene precisar que, respecto al alcance de la impugnación de los referidos preceptos de la Orden HAC/277/2019, la parte demandada, Administración General del Estado, ha hecho una oposición global a la demanda, pero no cuestiona que sean todos y cada uno de ellos relevantes, y que lo sean en todo su contenido, para imponer, como resultado del conjunto de sus previsiones, la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria a los efectos que en los mismos se establecen, imposición que se realiza sin cumplir los presupuestos establecidos por las disposiciones de rango legal que establecen la habilitación a la norma reglamentaria”.

Comentario:
El cumplimiento de las obligaciones tributarias es un deber constitucional, más no puede imponer cargas exageradas que precisamente pueden ser obstativas para el cumplimiento de las mismas para determinados contribuyentes como los sectores menos familiarizados con las nuevas tecnologías.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/05/2023, Nº REC. 1501/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

Criterio:
La aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) exige, en la remisión que éste hace al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y éste, a su vez, al artículo 4 Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, desarrollado reglamentariamente por el artículo 3 del RD 1704/1999, que los activos que componen el patrimonio de la entidad cuyas participaciones se donan se encuentran afectos a una actividad económica.
En consecuencia, el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial previsto en el citado artículo 33.3 c) de la LIRPF, no se aplica sobre la totalidad de la ganancias patrimoniales, sino únicamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
Por último, este TEAC considera que la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la LIRPF (bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren plazo mínimo de 5 años para considerarlos afectos). El citado párrafo, de aplicarse el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, carecería de sentido.
Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:
Secuela inevitable del discutible criterio imperante para la aplicación de las reducciones en el ISD y la exención en el IP.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/5/2023, Nº 00/10590/2022/00/00. IRPF: No resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

Criterio:
Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.
De este modo:
– Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.
– El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes.
– El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.
Unificación de criterio (recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio).
Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:
Bien fundada técnicamente y con detalle de las posibles situaciones sobre las que puede incidir.

F) IIVTNU.

. SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

(…) “Por tanto, la delimitación de las situaciones consolidadas a esta fecha del dictado de sentencia es una decisión del Tribunal Constitucional que tan solo al mismo corresponde, dentro del ejercicio de sus facultades y responsabilidades (en este sentido STC 45/1989, de 20 de febrero, citada, entre otras), y respecto a la que «[…] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva […]», tal y como dispone el art. 87.1 LOTC, y además, específicamente, los Jueces y Tribunales «[…] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos […]», según dispone el art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, por lo que quedan vinculados a la calificación de situaciones consolidadas, con las consecuencias que de ello derivan, en los términos que establece la STC 182/2021 que equipara, a estos efectos, (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las «situaciones consolidadas» según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial
Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021. Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021”.(…)

Comentario:
Bueno, quizás el TS no podía decir otra cosa, pero eso de que el TC esté por encima de la Constitución (art. 164.1), de su LO (art. 38.1) y de su doctrina anterior en materia tributaria, pues como que no es un buen vértice de la pirámide de Kelsen.
El que los mismos preceptos del TRLHL hayan sido objeto de tres pronunciamientos diferentes con muy distinto alcance por el TC decepciona al forofo de la seguridad jurídica.
En todo caso, será la cuestión objeto de referencia específica en el informe del próximo mes.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

El nuevo ejecutivo Balear, inmediatamente a su investidura y toma de posesión, ha efectuado un importante cambio normativo en el ITP y AJD e ISD en las materias de su competencia por la Ley de Cesión, 22/2009. El cambio es de mucho mayor calado en el ISD, tributo con un subyacente componente ideológico muy acusado.
Como hitos a tener en cuenta:
(I) Entrada en vigor: 18 de julio de 2023, fecha de su publicación en el BOIB (DF única).
(II) En consecuencia, aplicación para hechos imponibles en el ITP y AJD e ISD de devengo desde dicha fecha.
(II) Instrumento normativo: Decreto Ley, por lo que debe ser objeto de convalidación por el parlamento Balear, conforme a la normativa del Estatuto de Autonomía. Debe apuntarse que la utilización del DL en materia tributaria está admitida por el TC, con determinadas limitaciones que no considero aplicables al caso.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

Aunque ya estaba contemplada en la anterior DA 3ª del TR, la nueva DA 3ª que la reemplaza, perfecciona técnicamente su redacción, completando el elenco de preceptos afectados y contemplando subsidiariamente al valor de referencia, de acuerdo a la normativa estatal reguladora de ambos tributos, el valor de mercado.

3.- ITP y AJD.

Se introducen un nuevo tipo impositivo reducidos en TPO y una bonificación en cuota también en TPO.

3.1.- Tipo de gravamen del 2% aplicable a la primera vivienda habitual adquirida por menor de 36 años, adquisición de vivienda habitual por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes y adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental.

(I) Requisitos generales:
.- El valor de referencia o declarado -siempre que éste último sea superior al de referencia- del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda
.- Durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa ordinaria, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.
(II) Requisitos especiales.
.- Adquisiciones por menores de 36 años: debe ser la primera vivienda habitual.
.- Adquisiciones por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
.- Adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental: el inmueble adquirido ha de constituir la vivienda habitual del padre, la madre o los padres que convivan con el hijo, la hija o los hijos sometidos a la patria potestad y que integren una familia numerosa o una familia monoparental, siempre que el precio de adquisición de la vivienda no sea superior a 350.000 euros. En este caso, el tipo de gravamen será del 2 % para los primeros 270.151,20 euros y del 8 % para el exceso. En el caso de familias monoparentales de categoría general, el precio de adquisición de la vivienda no podrá superar los 270.151,20 euros.

3.2.- Bonificación autonómica del 100% en TPO para la adquisición de la primera vivienda habitual por jóvenes menores de 30 años y personas con discapacidad .

En las transmisiones onerosas de inmuebles que vayan a constituir la primera vivienda habitual de jóvenes menores de 30 años, o de personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %, se aplica una bonificación del 100 % de la cuota tributaria.
(I) Requisitos:
a) El adquirente debe tener su residencia habitual en las Illes Balears durante al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de la adquisición.
b) La vivienda adquirida será la primera vivienda en propiedad del contribuyente en territorio español.
c) El adquirente no puede disponer de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda.
d) La vivienda adquirida tendrá que alcanzar el carácter de habitual de acuerdo con la definición y los requisitos establecidos en cada momento por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este carácter de habitual debe mantenerse durante un plazo de tres años, durante los cuales no se podrá transmitir la vivienda.
e) El precio de adquisición de la vivienda no podrá ser superior a 270.151,20 euros.
f) La base imponible total por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del contribuyente correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado no podrá ser superior a 52.800 euros en el caso de tributación individual o a 84.480 euros en el caso de tributación conjunta.
g) El contribuyente y ningún familiar respecto del cual el contribuyente sea legitimario al tiempo del devengo del impuesto no deberán tener la obligación de declarar el impuesto sobre el patrimonio correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
(II) Reglas de aplicación:
a) El incumplimiento de los requisitos establecidos en la letra d) comportará la pérdida sobrevenida del beneficio fiscal, y el contribuyente deberá presentar una autoliquidación complementaria en el periodo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento e ingresar, junto con la cuota, los correspondientes intereses de demora.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.- ISD.

4.1.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa y por pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 por sujetos pasivos sujetos por obligación personal de los grupos I y II.

En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir formen parte de los grupos I o II del artículo 21 del Texto refundido, se aplica una bonificación del 100 % sobre la cuota íntegra corregida.

Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor real (valor de referencia o, supletoriamente, el de mercado, de acuerdo a la DA 3ª del DL 4/2023).
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.
c) El artículo 60 del Decreto Legislativo 1/2014, establece la equiparación a todos los efectos del impuesto a los cónyuges de los miembros de las parejas estables reguladas en la Ley 18/2001, de 19 de diciembre, de parejas estables, siempre que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 Ley 18/2001, de 19 de diciembre incluida la inscripción en el Registro de Parejas Estables de las Illes Balears o en cualquier otro registro público análogo de otras administraciones públicas de estados miembros de la Unión Europea, de estados integrantes del Espacio Económico Europeo o, en general, de otros estados ( en su redacción por la Ley 11/2022).

4.2.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos sujetos por obligación personal del grupo III.

(I) Bonificación del 50% aplicable a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados
En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir sean colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III del artículo 21 de este Texto Refundido y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados, se aplica una bonificación del 50 % sobre la cuota íntegra corregida.
(II) Bonificación del 25% aplicable para el resto de sujetos pasivos del grupo III sobre la cuota íntegra corregida.
Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor de referencia o, subsidiariamente, el de mercado.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.3.- Aspectos significativos para la aplicación de las bonificaciones.
Remarcar:

4.3.1.- Se aplican a adquisiciones “mortis causa” o derivadas de pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 y también a los de las restantes CCAA.

(I) Respecto de la la equiparación a adquisiciones “mortis causa” de los pactos sucesorios de la ley con atribuciones patrimoniales de presente, apuntar:
.- La misma ya está establecida en la normativa estatal en general (art. 24.1 LISD), aunque no está de más que conste en la normativa autonómica una referencia específica a su normativa autonómica civil (ya establecida por la propia Ley 8/2022).
.- Aunque no haya referencia específica en la normativa autonómica, ello obviamente no excluye la equiparación a adquisición “mortis causa” de otros pactos sucesorios del derecho civil de otras CCAA. Se trata de una referencia especificativa y no excluyente; no puede ser de otro modo a la vista del art. 24.1 LISD.

4.3.2.- No hay modificación de la normativa aplicable a las adquisiciones gratuitas “inter vivos”.

En consecuencia, permanece la normativa anterior con una bonificación autonómica parcial para parientes de grupos I y II.
Y todo ello, a diferencia de otras CCAA de mayoría parlamentaria de centro derecha a derecha, donde se han generalizado los beneficios fiscales para las donaciones a favor de parientes de grupos I y II.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

5.1.- Subordinación de la aplicación de las respectivas bonificaciones en adquisiciones “mortis causa” a consignar en la declaración tributaria, respecto de inmuebles, un valor que no supere el “valor de referencia” y, de no haberlo, el de mercado. La primera vez que sepa que una norma se auto modifica.

En efecto, así de tajantes se pronuncian los nuevos arts. 36 y 36 bis del TR, subordinando la aplicación de las bonificaciones literalmente a que el valor declarado no pueda superar el “valor real del inmueble”. Para acto seguido, en una sorprendente “auto modificación”(nueva redacción de la DA 3ª del TR por el RD, reputar sustituida dicha remisión al “valor real” por el “valor de referencia” o, supletoriamente, el “valor de mercado”.
La “ratio” se comprende (dada la bonificación, sobre todo en parientes de grupos I y II) :el tener un valor actualizado y a futuro de los inmuebles adquiridos, anulará o mitigará futuras ganancias patrimoniales en el IRPF o, incluso generará pérdidas.
Sin embargo, debo apuntar:
(I) Tal obligación confronta literalmente con la normativa estatal del impuesto, reguladora de la base imponible, de competencia exclusiva estatal (art. 9.3 LISD: “En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible”).
(II) La normativa del IRPF, de exclusiva competencia estatal en tal materia, ya regula una cláusula preventiva para tal supuesto. Así, el párrafo primero del art. 36 de la LIRPF establece: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.

5.2.- Dudas respecto de la aplicación de la bonificación establecida para parientes del grupo III cuando estamos ante colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante y otros integrantes del grupo III de parentesco.

A mí se me suscitan, pues:
(I) El primer párrafo del art. 36 bis del TR establece una bonificación en cuota del 50% para parientes del grupo III acotada a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante, más condicionada a que “no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados”.
(II) Y, el segundo párrafo de dicho precepto, reconoce indiscriminadamente una bonificación del 25% para el resto de sujetos pasivos del grupo III: ascendientes y descendientes por afinidad, colaterales de tercer y cuarto grado por afinidad.
Pues lo tendrán que aclarar, porque no van a ser de peor condición los “presuntamente” favorecidos por mayor bonificación, caso de concurrir en la sucesión con descendientes o adoptados del causante o con descendientes o adoptados del causante desheredados, que resto de los integrantes del grupo III, para los que no exige tal circunstancia.
Añadir, que el art. 21 del DL Balear no altera la clasificación de grupos de parentesco establecidos en el art. 20.2 de la LISD, sin perjuicio de las equiparaciones que por su normativa autonómica procedan.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

6.1.- La exclusiva aplicación histórica en la normativa Balear de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” a los sujetos pasivos por obligación personal (residentes).

Así ha sido desde el vigente TR de 2014 y con anterioridad, salvo en la redacción original del art. 38 del DL 1/2014 respecto de la deducción parcial en cuota derogada desde el 1 de enero de 2016 para parientes de grupos I y II.
Así ha sido para la bonificación en cuota del 99% para las adquisiciones por parientes del grupo I (descendientes menores de 21 años) vigente desde el TR.
Y así vuelve a ser en la nueva redacción de los arts. 36 y 36 bis del TR por el DL 4/2023, para las bonificaciones en cuota aplicables a parientes de grupos I, II y III.

6.2.- Los sujetos por obligación personal son los residentes según la normativa del tributo. Exclusión de la aplicación de las nuevas bonificaciones a los no residentes.

En efecto, meridianamente resulta de los arts. 6 y 7 de la LISD y concordantes del RISD y secuela inmediata de la aplicación directa de la normativa autonómica es que los no residentes no pueden disfrutar de dichas bonificaciones.

6.3.- Dicha normativa autonómica de exclusión de los no residentes tiene una razón histórica comprensible.

Y es que, hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, normativa de desarrollo inicial (DA 2ª de la LISD en la redacción por la Ley 26/2014), jurisprudencia y doctrina administrativa y normativa de desarrollo hoy vigente (DA 2ª LISD en su redacción por la Ley 11/2021); los no residentes quedaban sujetos en sus adquisiciones “mortis causa” a la competencia estatal y a su normativa (sucesivas leyes de cesión y actual Ley 22/2009, de Cesión – arts. 32 y 48 -).
Por tanto, no había contradicción de la normativa autonómica con la estatal. Sin embargo, el punto de no retorno de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, sus avatares legislativos y jurisprudenciales por el Reino de España y, en fin, la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD, hacen insostenible la exclusión a los no residentes de los beneficios fiscales establecidos por la normativa autonómica Balear.

6.4.- Desde la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (incluso con anterioridad, dada la retroactividad absoluta reconocida por la jurisprudencia española) en aplicación de la indicada sentencia), los no residentes, permaneciendo la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima y los beneficios fiscales que establece.

Así resulta hoy de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD al establecer en el caso de adquisiciones “mortis causa”, en su número 1, que:
“a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

6.5.- La sinrazón de la normativa autonómica balear: limitar las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal y la exclusión de los no residentes.

Y es que, si los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima en las sucesiones, se encontrarán con que la normativa autonómica balear les excluye de las bonificaciones.

7.- ERROR GARRAFAL.

Pues es lo evidente, como el agua que desciende del Puig Major. El acotamiento de las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal en su normativa autonómica es una catástrofe.
(I) Condena a los no residentes sujetos a la competencia estatal que tengan derecho a aplicar la normativa estatal a no poder disfrutar de beneficios fiscales absolutamente decisivos en el tributo.
(II) Y, de nuevo el Reino de España (ante la UE no hay distingos entre Estado y CCAA), vulnera los principios constitutivos de la UE que fueron el fundamento de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Pues eso:
(I) Apremia una modificación legislativa balear que deshaga el entuerto.
(II) La AEAT, competente para los no residentes, debe admitir ya dichos beneficios fiscales baleares a los no residentes que tenga derecho a aplicar la normativa autonómica de dicha CA. No es tan extraño, ya lo hizo la administración cuando la redacción inicial por la Ley 26/2014 de la DA 2ª de la LISD, limitó la aplicación de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE y del EEE, generalizándola a todos los no residentes (consultas V3151-18, V1517-19 y V1256-19 de la DGT – entre muchas otras -; Resolución del TEAC de 16-9-2019, rec. 2652/2016, entre otras; además de múltiples sentencias del TS).

Ponente: Javier Máximo Juárez.

 

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La Foz del Morción. Detrás el Mosacro (Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

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Informe fiscal junio 2023. Uniones de hecho en el ISD. La DGT y «sus extinciones de condominio».

PRESENTACIÓN.

Informe de junio de 2023, revuelto como los niños en vacaciones. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, donde destacar una modificación leve de la LGT; más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa, donde es de remarcar:
(I) Dos consultas de la DGT en ITP y AJD, que, sin empacho en ignorar la doctrina jurisprudencial reciente, cometen dislates en materias tan sensibles como las extinciones de condominio y la tributación de los expedientes de dominio y otros títulos supletorios.
(II) Sentencia del TC, confirmando la adecuación constitucional de la supresión de los coeficientes de actualización en el valor de adquisición para determinar las alteraciones patrimoniales en el IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión que ha pasado inadvertida, pero tiene enorme transcendencia en el ISD: Novedades en la tributación de las uniones de hecho en dicho tributo.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifica la LGT y otras normas tributarias en transposición de Directivas de la UE. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en varias materias. (ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023) , por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueban varios modelos relativos a planes de pensiones fondos de inversión y retenciones en el IRPF e IRNR. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del IS e IRNR. Ir a resumen en la web
.
B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IRPF.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: El título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

.- CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TC DE 24/5/2023, 62/2023. IRPF: Es constitucional no aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición para la determinación de las alteraciones patrimoniales.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00. IRPF e IRNR: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
1.1.- El silencio de la normativa estatal.
1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.
2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
3.3.- El caso singular de Cataluña.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL.

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales; y por la que se modifica la Ley 12/2011, de 27 de mayo, sobre responsabilidad civil por daños nucleares o producidos por materiales radiactivos. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas, así como de promoción del uso del transporte público colectivo terrestre por parte de los jóvenes y prevención de riesgos laborales en episodios de elevadas temperaturas.(ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web.
ITP y AJD.
Disposición adicional sexta. Tratamiento fiscal de la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E
1. Se incorpora un nuevo subapartado 35 a la letra B) del apartado I del artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con la siguiente redacción:
«35. El contrato de aval suscrito con la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E.»
.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023), por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022.

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web.
Minoración al 50% con carácter general en rendimientos de capital inmobiliario de la reducción por viviendas arrendadas para uso permanente.

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345 de «Declaración Informativa. Planes, fondos de pensiones y sistemas alternativos. Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia. Declaración anual partícipes, aportaciones y contribuciones» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187 de «Declaración informativa. Acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF, IS e IRNR en relación con rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de transmisiones o reembolsos de esas acciones y participaciones y derechos de suscripción». Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web

B) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Decreto foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IRPF.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica.
Al igual que en recursos de casación precedentes, el debate gira en torno a la respuesta ofrecida por la Administración, en orden a la comprobación de valores, cuando iniciadas unas actuaciones de inspección, el contribuyente aduce errores en su propia valoración respecto de bienes objeto de tributación, así como con relación a determinados porcentajes de titularidad sobre ellos.
En este caso, ambos recurrentes, herederos abintestato de don Florencio , presentaron la correspondiente autoliquidación y declaración por el Impuesto sobre Sucesiones el 27 de abril de 2011.
Iniciadas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en 2013, en el curso de dichas actuaciones los recurrentes formularon alegaciones el 10 de febrero de 2015, aduciendo que se había declarado el 100% del valor de los inmuebles del causante en lugar del valor de participación que este tenía en aquéllos, indicando, además, que se había producido un error en la valoración del inmueble, adjuntando una tasación de un perito independiente.
El 20 de abril de 2015, la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias giró liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que resultaba una cantidad a ingresar de 6.723.686,46 euros, concluyendo que «los valores declarados de los bienes inmuebles en la declaración efectuada el 27-4-2011 lo fueron conscientemente y en base a un análisis previamente realizado sin que sean creíbles, tanto por su envergadura como por el contexto en los que los mismos se habrían producido según se ha detallado anteriormente, el cúmulo de errores ahora alegados. Por consiguiente, conforme a lo previsto en los arts. 182 de la LIS y 66.2 del RIS, dichos valores se dan como declarados y reales sin que quepa, por tanto, la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria.»
(…) “SEGUNDO. – Remisión a la jurisprudencia.
El presente asunto es idéntico al resuelto en nuestra sentencia 1571/2022 de 25 de noviembre rec. 6490/2020, ECLI:ES:TS:2022:4475, que se refiere a otro heredero, circunstancia ya apuntada en el propio auto de Admisión. En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina procederemos a transcribir el Fundamento de Derecho Sexto de aquella sentencia, ratio decidendi de la desestimación del recurso de casación.
(…) “2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.
2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.
2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente”. (…)

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

(…) “PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en discernir, interpretando el artículo 56.3 de la LGT, cuál debe ser el parámetro para determinar la existencia del denominado error de salto, bien tomando como referencia la base liquidable o, por el contrario, atendiendo a la base imponible del impuesto, sin que a tal debate afecte la progresividad o no del tributo, o la existencia de reducciones o beneficios fiscales que hagan diferir la base imponible de la liquidable”.
(…) “3) En el supuesto examinado, se discute la aplicación -o no- de una determinada reducción autonómica, cuya materialización es la que a continuación se refleja, atendiendo a su norma reguladora. Lo que el pleito plantea, en el fondo, es si hay o no derecho a una reducción de la base imponible o no lo hay, pues de la respuesta a tal cuestión dependería numéricamente la cuantificación de la base imponible -o de la base, sin más-, de suerte que de su resultado dependería la necesidad o no de acudir a la técnica correctora de la progresividad en que consiste la regla del art. 56.3 LGT. 4) Así las cosas, para la resolución de esta casación ha de estarse a la norma prevista en el artículo 19 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado mediante Decreto Legislativo 1/2009, que regula la mejora autonómica en la reducción de la base imponible correspondiente a las adquisiciones mortis causa cuando el sujeto pasivo son el cónyuge y los parientes directos, disponiendo dicha norma -en la redacción aplicable a la fecha del devengo (12 de enero de 2014)- lo que se transcribe:….”
(…) 5) En nuestro caso, no cabe duda alguna, ni se ha planteado, la concurrencia en los recurrentes Sres. Elias Casiano Fructuoso , de los requisitos establecidos en las letras a) y c). Por un lado, son hijos del causante (grupo II) y no se controvierte en modo alguno que el patrimonio preexistente no alcanza en ninguno de los tres la cantidad establecida en el art. 22 de la LISD.
Se niega, sin embargo, por la Administración fiscal andaluza, que concurra el segundo de los requisitos, el relativo a la base imponible, ya que ésta supera los 175.000 euros.
6) La aplicación de esta reducción autonómica de la base imponible a determinados parientes exige, según la Junta de Andalucía, el cumplimiento conjunto de los tres requisitos, como expone el artículo citado, cuya falta de acreditación -de uno solo- supone la imposibilidad de aplicar la reducción prevista, conceptuada acertadamente como un beneficio fiscal. 7) Por ello, según la tesis que sustenta la Administración autonómica, se desprende que dicha reducción regulada en el reseñado artículo 19 de la ley autonómica es un beneficio fiscal y como tal tiene carácter excepcional en cuanto supone una limitación del principio de generalidad tributaria. Esta opción legislativa por la que se prima con una reducción a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos fijados legalmente es una opción legítima, de tal forma que la conclusión a la que llegan los recurrentes resulta contraria a derecho y supone una aplicación extensiva de un beneficio fiscal, lo que resulta contrario al artículo 14 de la LGT.
Este Tribunal Supremo considera conforme a Derecho tal razonamiento, al igual que ha sostenido la Sala sentenciadora.”

Comentario:

Dogmáticamente tiene razón el TS, pero la acción normativa de las CCAA; subordinando la aplicación de determinadas reducciones,  de impacto considerable en la carga tributaria,  al patrimonio preexistente de los sujetos pasivos (diseñado en la normativa estatal exclusivamente para  la determinación de la cuota),  no deja de ser poco compatible con el principio de capacidad económica. 

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

Criterio:
Este Tribunal Central considera, en base a la normativa y a la doctrina del Tribunal Supremo, que a efectos de la aplicación de las reducciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por adquisición mortis causa o por negocio jurídico gratuito inter vivos de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse, igual que cualquier otro activo o elemento patrimonial, afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito. Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022, (recurso de casación nº 1563-2020).
Se reitera criterio de RG 7145-2012, de 11 de noviembre de 2015 (confirmada por sentencia del TSJ de Aragón de 10-12-2019 (rec. 40/2016) y posteriormente por STS de 10 de enero de 2022 (REC 1563-2020)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:

En mi opinión es correcto el criterio del TEAC, aunque causa cierta perplejidad el resumen de la web oficial DYCTEA pues omite referencia alguna a la inclusión del préstamo participativo en el caudal relicto del causante.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

(…) OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.
Para establecer la doctrina jurisprudencial hay que aclarar que, contrariamente a lo que señala el auto de admisión, en este caso el título de adquisición del promotor del expediente no fue liquidado. Lo que se presentó a liquidación, sin ingreso de cantidad alguna con invocación de prescripción, fue el auto aprobando el expediente de dominio. No consta acreditado, ni se declara en los hechos probados de la sentencia recurrida, que se efectuara el pago de liquidación alguna por TPO por la adquisición efectuada en documento privado de 1997.
Hecha esta precisión, declaramos como criterio interpretativo jurisprudencial que, a los efectos del artículo 7.2.C) LITPAJD, el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente, transmisión por la que no se tributó en su momento por el impuesto que correspondía y por los mismos bienes, en este caso por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni se acredita que estuviera exenta o no sujeta. El hecho imponible es único y consiste en el auto por el que se formaliza la aprobación del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo».

Comentario:

Sensato el criterio del TS que despeja una cuestión controvertida en la línea de la sentencia reseñada en el informe del mes pasado,

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

“HECHOS: La entidad consultante se está planteando realizar una reducción de capital social con devolución de aportaciones sociales, que se llevará a cabo mediante la asunción de las obligaciones de pago de una deuda de los socios personas físicas (préstamo hipotecario). La operación de reducción de capital social y pago por asunción de deuda se documentará en un solo acto (acuerdo de la Junta de Accionistas elevado a público).
CUESTIÓN: Tributación de la referida operación en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN
1. La reducción de capital de la entidad consultante constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, conforme al artículo 19.1.1º del impuesto, cuya base imponible sería el valor de los bienes y derechos entregados a los socios. Ahora bien, en el supuesto que se examina no se produce entrega alguna de bienes a los socios, sino que la reducción de capital se lleva a cabo mediante la asunción por parte de la sociedad de una deuda de los socios personas físicas.
2. La asunción de deudas en principio no constituye hecho imponible del impuesto dado su carácter no inscribible, salvo que se produzca la liberación de los codeudores, en cuyo caso será de aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, según doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 20 de junio de 2020)”.

Comentario: 

No está de más aclarar tal supuesto, aunque normativamente ya era evidente (art. 25 TRITPAJD). El apéndice es la posible tributación adicional por AJD si la asunción de deuda por la sociedad y consiguiente liberación de los socios, tratándose de un préstamo hipotecario, es aceptada expresamente por el la entidad acreedora en escritura pública.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

“HECHOS: El consultante ha aportado a su sociedad de gananciales un inmueble que carece de inmatriculación. Ha liquidado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la referida aportación a la sociedad de gananciales. Actualmente, han realizado un acta de notoriedad para la inscripción del inmueble.
CUESTIÓN: Si al haber presentado a liquidación el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales, el acta de notoriedad tiene la calificación de transmisión patrimonial sujeta a efectos del impuesto, o si estaría no sujeta o exenta en virtud del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Sin embargo, el acta de notoriedad no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es la aportación a la sociedad de gananciales documentada en escritura pública, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por la referida escritura, que es título válido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca a nombre del consultante, que la aporta a la sociedad de gananciales. Es precisamente la falta de título de la transmisión o transmisiones anteriores, la que hace necesario instar el acta de notoriedad a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITPAJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma. La liquidación que correspondería por la anterior transmisión es, por tanto, independiente de la liquidación del impuesto practicada por la aportación a la sociedad de gananciales”.

Comentario:

Pues para nada encaja con la sentencia del TS de 11/4/2023 al afirmar que no incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta y que en ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

.– CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

“HECHOS: El consultante y su hermano son titulares de una vivienda en Madrid por partes iguales, es decir, cada uno tiene el 50 por ciento de la propiedad de la misma. Su intención es extinguir el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano, de la parte de que es titular el consultante. Dado que el hermano del consultante no dispone de suficiente dinero, su intención es compensar ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que dispone del 100 por ciento de la titularidad.
CUESTIÓN: Tributación del pago en especie en la extinción de condominio.
CONTESTACIÓN”:
(…) Segunda: En el supuesto planteado, en el que se extingue el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano de la consultante, de la parte de que es titular esta última, compensando ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que el hermano de la consultante dispone del 100 por ciento de la titularidad, la operación planteada constituye una permuta en los términos establecidos en el artículo 1.538 del Código Civil. Por lo tanto, en el ámbito del ITP y AJD, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por el valor comprobado de lo que adquiera, salvo que el declarado sea superior, siendo el tipo de gravamen aplicable el que corresponda a la naturaleza de los bienes adquiridos.
En el presente caso, el consultante adquiere un inmueble a cambio de la entrega del 50 por ciento de la titularidad de otro inmueble, cuya propiedad corresponde al consultante y a su hermano por partes iguales. Por lo tanto, el consultante, como sujeto pasivo adquirente de un bien privativo del otro comunero, esto es, de un inmueble propiedad de su hermano, deberá tributar por ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de dicho inmueble.
La base imponible de esta operación –la adquisición del inmueble como consecuencia del pago en especie realizado por el hermano de la consultante para compensar el exceso de adjudicación derivado de la adquisición del 50 por ciento de la titularidad del inmueble que ambos tenían en común– se determinará conforme a lo previsto en el artículo 10 del TRLITPAJD, es decir, por el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. En cuanto al tipo de gravamen aplicable, será el tipo que, conforme a la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), haya aprobado la Comunidad Autónoma, en este caso el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

Comentario:

Pues considerar permuta lo que el TS ha calificado como exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, compensado onerosamente no sujeto a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD, pudiendo dicha compensación onerosa en pago en especie ( sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019)  es sencillamente una barbaridad; sin perjuicio de que el pago es especie pueda constituir un hecho imponible adicional en TPO como dación en pago (art. 7.2.B) TRITPAJD). La psicosis continua. 

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala, recogida en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 284/2017, a la que le han seguido otras posteriores, consistente en que nuestro ordenamiento jurídico solo permite obtenerla devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión, de forma que el sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto”.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TC DE 24/5/2023, 62/2023. IRPF: Es constitucional no aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición para la determinación de las alteraciones patrimoniales.

El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, sobre el apartado 21 del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras normas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
La cuestión planteaba la duda de si el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE exige que la ley tenga en cuenta la inflación para determinar el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, de modo que no se graven plusvalías puramente nominales. En el caso que da origen a la cuestión, la Agencia Estatal de Administración Tributaria había exigido el IRPF sobre la ganancia inmobiliaria aflorada en la transmisión de un inmueble adquirido en 1995 y enajenado en 2016, sin actualizar el valor de adquisición con arreglo a la evolución del índice de precios entre ambos años. Con ello aplicaba la redacción del art. 35.2 de la Ley del IRPF dada por la Ley 26/2014, que suprimió los coeficientes de actualización del valor de adquisición de los inmuebles vigentes hasta ese momento.
La sentencia parte de que lo planteado es un supuesto de inconstitucionalidad por omisión, que sólo puede entenderse producida cuando es la propia Constitución la que impone al legislador la necesidad de dictar determinadas normas de desarrollo constitucional y el legislador no lo hace. A continuación, recuerda la doctrina constitucional sobre el principio de capacidad económica, que se ha revitalizado recientemente en la STC 182/2021, por la que se declaró inconstitucional el sistema de cálculo de la base imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía municipal). Dicho principio no solo exige que todo tributo recaiga sobre un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica, sino que, además, demanda que la obligación tributaria se cuantifique conforme a ella. Ahora bien, en este segundo aspecto el legislador dispone de un amplio margen de libertad para concretar la cuantía del tributo, conforme a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
La supresión de los coeficientes de actualización para los inmuebles en 2014 se fundamentó en que las ganancias inmobiliarias eran la única partida del IRPF que tenía en cuenta la evolución de los precios, sin que este tratamiento singularizado estuviera justificado. Así lo puso de manifiesto el Informe del comité de expertos para la reforma del sistema tributario elaborado en febrero de 2014, unos meses antes de la reforma examinada.
En relación con los ajustes por inflación, el TC ya desestimó en un precedente, referido al impuesto sobre la plusvalía municipal, que este debiera calcularse en todo caso teniendo en cuenta la inflación. En aquel caso aseguró que el principio nominalista es coherente con el orden constitucional y que solo en “situaciones extremas” de inflación “especialmente aguda” sería exigible al legislador actuar para evitar que la erosión inflacionaria afecte negativamente al principio de capacidad económica. El Tribunal considera que la situación económica previa y posterior a la reforma de 2014, con una inflación media del 2,37 por 100 anual para el periodo 2004-2014 y del 1,80 por 100 anual para el periodo 2014-2023, se halla muy lejos de poder calificarse como “extrema” o “especialmente aguda”.
Asimismo, subraya que la norma enjuiciada no puede analizarse de forma aislada, sino en conjunto con el resto de las disposiciones del IRPF, que ya dispensan un tratamiento preferencial a las ganancias inmobiliarias frente a otras rentas, ya que tributan a tipos inferiores a las rentas salariales o empresariales y además gozan de determinadas exenciones cuando provienen de la vivienda habitual.
Reflejo del amplio margen que ha de reconocerse al legislador en este ámbito es que las sucesivas regulaciones del IRPF han tomado opciones muy dispares sobre el ajuste por inflación, aplicándolo a todas, alguna o ninguna de las ganancias patrimoniales, según las épocas. Y la misma conclusión se obtiene del análisis del IRPF en los demás territorios con autonomía en este extremo. Mientras que en el País Vasco se sigue aplicando el ajuste por inflación, tanto para los inmuebles como para el resto de los elementos patrimoniales, en Navarra no se prevé para ninguno, al igual que en el territorio común desde la citada Ley 26/2014.
La sentencia concluye que del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del IRPF, ni en otros tributos que gravan también los incrementos patrimoniales, como la plusvalía municipal o el impuesto sobre sociedades. Se trata de una legítima opción de la que se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero que no supone un caso de inconstitucionalidad por omisión.
(Extracto de la reseña de la web del TC).

Comentario:

Pues por muchos argumentos del TC, el mantener estático el valor de adquisición no cuadra con el núcleo constitucional tributario, pues abandona la efectividad del principio de capacidad económica. 

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00. IRPF e IRNR: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.
“Criterio:

El concepto de permanencia ex artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.

Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).

Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.

Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.

Criterio reiterado en RG 00/4812/2020, de 25-04-2023”.

Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:

Motivada resolución del TEAC que puede repercutir en otros tributos, como el ISD respecto de la determinación de la residencia interna en una CA u otra, pero «tira para casa» al computar los «días presuntos» a favor y  no en contra.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

1.1.- El silencio de la normativa estatal.
Ni la LISD ni su Reglamento atribuyen relevancia fiscal a las uniones de hecho con la inevitable consecuencia de incardinarse en el grupo IV de parentesco (colaterales de cuarto grado o ulterior y extraños) y sus terribles secuelas en la carga tributaria: exclusión en la aplicación de reducciones en base y bonificaciones en cuota e incremento de la deuda tributaria por el juego de los coeficientes multiplicadores). En tal sentido se manifestó ya desde antiguo el TS (sentencia de 8/2/2022, rec. 8075/1996) y el TEAC (resolución de 25/2/2004, rec. 3336/2003).

1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
Han sido las CCAA las que en el ejercicio de las competencias normativas atribuidas por las sucesivas leyes de cesión han reconocido la equiparación de los miembros de las uniones de hecho a los cónyuges, ubicándolos en el grupo II de parentesco, otorgándoles pues acceso a las reducciones y bonificaciones en cuota de los esposos y la aplicación de coeficientes multiplicadores mucho más benignos.
Sin embargo, tal equiparación adolecía de dos límites significativos:
(I) Quedaba supeditada en la totalidad de las CCAA a determinados requisitos de publicidad o constancia documental y en casi todas ellas a la constancia prevista en la normativa de cada CA reguladora de las uniones de hecho, excluyendo otros posibles registros análogos de otras administraciones o formas documentales.
(II) Y circunscrita obviamente a los hechos imponibles de los que es competente cada CA.

1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.
Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y las sucesivas redacciones de la DA 2ª de la LISD, al quedar sujetas las sucesiones de no residentes y todos los hechos imponibles en que es sujeto pasivo un no residente a la competencia y normativa estatal, los no residentes miembros de uniones de hecho quedaban irremediablemente excluidos de la posible equiparación con los cónyuges.
En la actualidad, al tener derecho la generalidad de no residentes derecho a la aplicación de la normativa autonómica más próxima en los términos que establece la citada DA 2ª, podrán acogerse a la misma y hacer valer la asimilación autonómica que proceda.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.

2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
La Sala Segunda del TC en recurso de amparo, ante la negativa de la administración tributaria de Madrid de aplicar la equiparación por estar formalizada ante un registro municipal y no ante el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid y sentencia desestimatoria del TSJ de Madrid, considera que:
“Con su decisión, el órgano judicial de casación autonómica ha provocado como consecuencia inmediata la exclusión de la recurrente del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal legalmente previsto para las uniones de hecho, estableciendo de forma irrazonable una diferencia de trato que no sólo carece de justificación objetiva suficiente, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa. El legislador ha decidido otorgar el mismo trato en el impuesto sobre sucesiones y donaciones a los matrimonios y a las uniones de hecho inscritas, por lo que -para acreditar la condición de unión de hecho- los órganos judiciales deben realizar una interpretación integradora de la norma que, a tales efectos, permita reconocer la eficacia de la inscripción en otros registros oficiales cuando se halle condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos materiales que permiten su inscripción en el registro autonómico, pues esta interpretación de la norma, que fue reconocida por la sentencia de instancia, garantiza la seguridad jurídica y, al mismo tiempo, la igualdad ante la ley exigidas por la Constitución”.
Y concede el amparo solicitado, declarando vulnerado el derecho de la recurrente a la igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE) en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE).

2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».
En ella se plantea la posible incompatibilidad, con la libre circulación de capitales, del régimen fiscal aplicado por algunas Comunidades Autónomas que exigen que las parejas de hecho estén registradas en España.
Lo que plantea la Comisión, concretamente, es que la aplicación del concepto de «uniones de hecho» exclusivamente a aquellas uniones formalizadas e inscritas en un registro de una administración pública española podría vulnerar la libertad fundamental de circulación de capitales en el Espacio Económico Europeo.

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
Ya son varias las CCAA que han acometido modificaciones normativas para adaptar su legislación. Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Canarias, por DL 15/2022, permitiendo la acreditación de pareja de hecho mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.
(II) Valencia, mediante Ley 8/2022, exigiendo la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana o registros análogos establecidos por otras administraciones públicas del Estado español, de países pertenecientes a la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo, o de terceros países.
(III) Baleares, por Ley 11/2022, adicionando a la inscripción en cualquier registro administrativo de uniones de hecho, que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 de la Ley 18/2001, de parejas estables de la CA Balear.
(IV) Castilla La Mancha, por Ley 1/2023, si bien añade requisitos, en concreto para la asimilación se exige que “los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto”.

3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Aragón, en la redacción vigente el DL 1/2005, desde la Ley 10/2018, que exige la inscripción en el Registro Administrativo de parejas estables no casadas, aprobado por Decreto 203/1999, de 2 de noviembre, del Gobierno de Aragón y requisitos adicionales.
(II) Asturias, que impone que las parejas estables definidas en los términos de la Ley del Principado de Asturias 4/2002, de 23 de mayo, de Parejas Estables.
(III) Cantabria, de acuerdo al DL 62/2008, solo en cuanto a las bonificaciones en cuota (que es del 100%), requiriendo las parejas de hecho inscritas conforme a lo establecido en la Ley de Cantabria 1/2005, de 16 de mayo, de parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Cantabria.
(IV) Castilla León, conforme al DL 1/2003, al mandar para la equiparación que los miembros de uniones de hecho hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se haya inscrito en el Registro de Uniones de Hecho de Castilla y León.
(V) Extremadura, que a la vista del DL 1/2018, aunque de manera mucho más amplia que otras CCAA, equipara a los cónyuges las parejas de hecho que, en el momento del devengo del impuesto, acrediten esta situación mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las Comunidades Autónomas o Ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja.
(VI) Galicia, donde el DL 1/2011 circunscribe la equiparación a las uniones de dos personas mayores de edad, capaces, que convivan con la intención o vocación de permanencia en una relación de afectividad análoga a la conyugal y que la inscriban en el Registro de Parejas de Hecho de Galicia, expresando su voluntad de equiparar sus efectos a los del matrimonio.
(VII) Madrid, que aunque modificado el precepto del DL 1/2010 por Ley 3/2023, limita la asimilación a “los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid”.
(VII) Murcia, pues el DL 1/2010 establece que solo: “Las parejas de hecho acreditadas de acuerdo con lo establecido en la normativa autonómica que las regula se equiparan a los cónyuges, siéndoles de aplicación los siguientes elementos del impuesto, en la modalidad de sucesiones”.
(VIII)  La Rioja, al establecer la Ley 10/2017 que: se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo

3.3.- El caso singular de Cataluña.
Paradójicamente Cataluña no cayó en el “cantonalismo” de la gran mayoría de las CCAA, remitiéndose para la asimilación a la “normativa reguladora de las uniones estables”. Muestra del “seny” catalán, que en mi opinión no hace obligatoria ninguna adecuación normativa.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

Con independencia de la normativa formalmente vigente o la más o menos afortunada recepción normativa por determinadas CCAA, creo que se pueden sentar con seguridad las siguientes bases para la asimilación de los miembros de uniones de hecho a cónyuges en el ISD:
(I) Es condición necesaria, pero no suficiente, la preexistencia al devengo de una situación de unión de hecho, siempre referida únicamente a dos personas del mismo o distinto sexo.
(II) Es necesario justificar tal unión de hecho. El medio de prueba que lo acredita a efectos del tributo es cualquier situación de unión de hecho que sea reconocida por la legislación aplicable a los convivientes, sea civil o meramente administrativa.
(III) Por ello, es sumamente recomendable disponer de dicho reconocimiento al devengo del tributo, sin perjuicio  que si la normativa no tributaria lo permita se pueda obtener el mismo «retroactivamente,» con efectos previos al devengo y surtir efectos tributarios.
(IV) La normativa tributaria no puede restringir ni limitar la unión de hecho siempre que se ajuste a la normativa civil o administrativa reguladora y se justifique. Cualquier requisito adicional a la misma vulnera el Derecho de la Unión Europea y el derecho interno español.
(V) Los no residentes, en cuanto tienen derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa autonómica más próxima, quedan igualmente sujetos al mismo régimen.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal mayo 2023. Derecho de transmisión e ISD; exención por reinversión de vivienda en IRPF

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo de 2023 en el que se ha invertido a Machado pues el sol llegó en abril y las lluvias en mayo. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, donde no hay novedades dignas de mención especial; mucho más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destaco:

(I) En el ISD sendas consultas de la DGT a propósito del derecho de transmisión (V0482-23 y V0889-23), ambas presentan un punto de extravagancia, pero la última va todavía más allá. Ambas merecen un extenso comentario.

(II) Sentencia del TS a propósito de la controvertida cuestión de la tributación por TPO de los expedientes de dominio y de los expedientes de reanudación del tracto, muy clarificadora.

(III) En IRPF, sentencia del TS reconociendo a los cónyuges que en separación y divorcio han quedado desprovistos de su vivienda habitual por haberse atribuido su uso al otro cónyuge, que en caso de venta de la misma tienen derecho aplicar la exclusión de la ganancia patrimonial por reinversión en una nueva vivienda habitual.

Precisamente a los beneficios fiscales en el IRPF en el caso de transmisión de la vivienda habitual se dedica el tema del mes, prestando especial atención a la jurisprudencia reciente del TS.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 8/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023) , por la que se modifica el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Ir a resumen en la web

.- Ley 9/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023), por la que se modifica el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 249/2023, de 4 de abril (BOE 5/4/2023) , por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa; el RGR; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; el Reglamento del ISD; el Reglamento del IVA; el Reglamento del IRPF y el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/387/2023, de 18 de abril (BOE 21/4/2023) , por la que se modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/381/2023, de 18 de abril (BOE 20/4/2023), relativa a los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA

.- Orden HFP/405/2023, de 18 de abril (BOE 25/4/2023), por la que se reducen para el período impositivo 2022 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

B) ASTURIAS.
.- Decreto 24/2023, de 24 de marzo (BOPA 14/4/2023), por el que se atribuyen funciones y competencias a los órganos del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

C) MADRID.

.- Ley 8/2023, de 30 de marzo (BOCM 12/4/2023), de Patrimonio Cultural de la Comunidad de Madrid.

D) MURCIA.

.- Ley 2/2023, de 5 de abril (BORM 14/4/2023), de modificación de la Ley 4/2022, de 16 de junio, de Mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia tributos cedidos. Utilización de créditos fiscales.

E) NAVARRA.
.- Ley Foral 14/2023, de 5 de abril (BON 24/4/2023), del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

F) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2023, de 18 de abril (BOG 24/4/2023), por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 7/2023, de 25 de abril (BOG 28/4/2023) , por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones.

G) VALENCIA.

.- LEY 3/2023, de 13 de abril (DOGV 19/4/2023), de la Generalitat, de Viviendas Colaborativas de la Comunitat Valenciana. IRPF e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF.

.- CONSULTA DGT V0059-23, de 17/01/2023. ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF: Las donación onerosa de una oficina de farmacia a cambio de una renta vitalicia de valor inferior al valor de la farmacia puede quedar sujeta a TPO; si está no sujeta o sujeta y exenta en el IVA, en cuanto a la parte onerosa de la oficina de farmacia; caso de resultar no sujeta a TPO, no puede incidir en AJD dado que la mera titularidad de las oficinas de farmacia no accede al Registro de Bienes Muebles. En cuanto a la parte gratuita queda sujeta al ISD, pudiendo respecto de la misma aplicar la reducción estatal o autonómica de empresa individual. La constitución de la renta vitalicia queda sujeta a TPO, siendo sujetos pasivos los beneficiarios de la misma.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0203-23, DE 8/2/2023. ISD e IRPF: Cuando el tomador contratante del seguro es beneficiario del mismo, siendo el riesgo asegurado la vida de un tercero, la percepción al fallecimiento del asegurado tributa en el IRPF.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0889-23, DE 18/4/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, tras las renuncias del transmisario a las herencias del primer y segundo causante, resultan sucesores en ambas los hijos de la transmisaria si bien el devengo de la primera herencia debe computarse desde el fallecimiento de la segunda causante. En su caso, son de aplicación las reglas del 58.1 del RISD.

.- CONSULTA DGT V0482-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES: En el caso del derecho de transmisión en las sucesiones “mortis causa”, el devengo para el definitivo adquirente del primer adquirente se verifica al fallecimiento del segundo causante, inicial sucesor del primero.

.- CONSULTA DGT V0483-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES Y DONACIONES: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición “mortis causa” del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.

D) TP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/4/2023, ROJ STS 1462/2023. TPO: No incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta. En ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

.- SENTENCIA TS DE 4/5/2023, ROJ STS 1886/2023. TPO: Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional.

D) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT V0419-23, DE 24/2/2023. TPO e IVA: Las ventas de trasteros por sujeto pasivo de IVA, previa reforma de un local comercial para tal uso puede suponer una primera entrega de edificación rehabilitada en los términos de la normativa del IVA y, en consecuencia, sujeta y no exenta de IVA; o una segunda o ulterior entrega de edificación meramente reformada, que quedará sujeta a TPO, salvo que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y renuncie a la exención.

E) IVA.

.– SENTENCIA TS DE 25/4/2023. ROJ STS 1716/2023. IVA: La deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria; en consecuencia, los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023. IRPF: En las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL, BENEFICIOS FISCALES Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE.

1.- INTRODUCCIÓN.
1.1.- Preliminar y advertencia.
1.2.- Concepto de vivienda habitual.

2.- EL BLOQUE DE BENEFICIOS FISCALES: ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA POR MAYOR DE 65 AÑOS O PERSONAS EN SITUACIÓN DE DEPENDENCIA, DACIÓN EN PAGO DE DEUDAS HIPOTECARIAS SOBRE LA MISMA O SU EJECUCIÓN FORZOSA; Y POR REINVERSIÓN EN CASO DE ENAJENACIÓN ONEROSA.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TS EN EL SUPUESTO DE EXCLUSIÓN DE GRAVAMEN POR REINVERSIÓN EN ADQUISICIÓN DE NUEVA VIVIENDA HABITUAL.
PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 8/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023) , por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Ir a resumen en la web

.- Ley 9/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 249/2023, de 4 de abril (BOE 5/4/2023) , por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa; el RGR; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; el Reglamento del ISD; el Reglamento del IVA; el Reglamento del IRPF y el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/387/2023, de 18 de abril (BOE 21/4/2023) , por la que se modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/381/2023, de 18 de abril (BOE 20/4/2023), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA, y se modifica otra normativa tributaria.

.- Orden HFP/405/2023, de 18 de abril (BOE 25/4/2023), por la que se reducen para el período impositivo 2022 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 24/2023, de 24 de marzo (BOPA 14/4/2023), por el que se atribuyen funciones y competencias a los órganos del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

C) MADRID.

.- Ley 8/2023, de 30 de marzo (BOCM 12/4/2023), de Patrimonio Cultural de la Comunidad de Madrid.

Artículo 95 Beneficios fiscales
1. Las personas físicas o jurídicas, propietarias, poseedoras o titulares de derechos reales sobre Bienes de Interés Cultural y de Interés Patrimonial y las personas que donen bienes del patrimonio cultural a la Comunidad de Madrid disfrutarán de los beneficios fiscales que, en el ámbito de las respectivas competencias, determinen la legislación del Estado, la legislación de la Comunidad de Madrid y las ordenanzas fiscales locales.
2. Las inversiones destinadas a mejorar las condiciones de apreciación de un Bien de Interés Cultural o de Interés Patrimonial, con actuaciones sobre él o sobre su entorno de protección, tendrán la consideración de inversiones en Bienes de Interés Cultural o de Interés Patrimonial, a los efectos previstos en este artículo.
Artículo 96
Empleo de los bienes de patrimonio cultural como medio de pago en especie para el cumplimiento de las obligaciones tributarias
1. Los propietarios de bienes de patrimonio cultural podrán solicitar a la Comunidad de Madrid el empleo de estos bienes como medio de pago en especie para el cumplimiento total o parcial de sus obligaciones tributarias con la Administración de la Comunidad de Madrid. La aceptación corresponde a la Consejería competente en materia de Hacienda previo informe favorable de la Consejería competente en materia de patrimonio cultural sobre el interés que tienen estos bienes para la Comunidad Madrid.
2. La valoración económica de estos bienes se realizará por los órganos competentes y expertos en la materia.

D) MURCIA.

.- Ley 2/2023, de 5 de abril (BORM 14/4/2023), de modificación de la Ley 4/2022, de 16 de junio, de Mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia tributos cedidos. Utilización de créditos fiscales.

E) NAVARA.

.- Ley Foral 14/2023, de 5 de abril (BON 24/4/2023), del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

F) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2023, de 18 de abril (BOG 24/4/2023), por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 7/2023, de 25 de abril (BOG 28/4/2023) , por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones.

G) VALENCIA.

.- LEY 3/2023, de 13 de abril (DOGV 19/4/2023), de la Generalitat, de Viviendas Colaborativas de la Comunitat Valenciana. IRPF e ITP y AJD.
ITP Y AJD: Bonificación del 99 % del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en lo sucesivo ITPAJD, sobre los siguientes hechos imponibles:
a) La adquisición, construcción, adecuación o rehabilitación del suelo, edificio o instalaciones que constituyan una vivienda colaborativa de interés social.
b) La declaración de obra nueva del edificio o el conjunto residencial de viviendas colaborativas de interés social.
c) Los préstamos con garantía hipotecaria destinados a la financiación de la adquisición o construcción o rehabilitación del edificio por vivienda colaborativa de interés social.
d) Los arrendamientos exentos del impuesto sobre el valor añadido derivados de la cesión de uso a los socios de viviendas colaborativas de interés social.

 

PARTE SEGUNDA. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF.

.- CONSULTA DGT V0059-23, de 17/01/2023. ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF: Las donación onerosa de una oficina de farmacia a cambio de una renta vitalicia de valor inferior al valor de la farmacia puede quedar sujeta a TPO; si está no sujeta o sujeta y exenta en el IVA, en cuanto a la parte onerosa de la oficina de farmacia; caso de resultar no sujeta a TPO, no puede incidir en AJD dado que la mera titularidad de las oficinas de farmacia no accede al Registro de Bienes Muebles. En cuanto a la parte gratuita queda sujeta al ISD, pudiendo respecto de la misma aplicar la reducción estatal o autonómica de empresa individual. La constitución de la renta vitalicia queda sujeta a TPO, siendo sujetos pasivos los beneficiarios de la misma.

“HECHOS: Los consultantes son un matrimonio mayor de 65 años y sus dos hijas. El matrimonio es copropietario de una oficina de farmacia, ejerciendo la actividad económica mediante una comunidad de bienes. El matrimonio tiene intención de realizar una donación remuneratoria a favor de sus hijas, por la cual ceden la oficina de farmacia a sus dos hijas a cambio de una renta vitalicia, cuyo valor actual, determinado conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, es inferior al valor de mercado de la oficina de farmacia.
CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: La operación que pretenden realizar los consultantes es una donación onerosa, por la cual un matrimonio donará una oficina de farmacia a sus hijas, recibiendo a cambio una renta vitalicia, cuyo valor actualizado es menor.
Segunda: La donación onerosa estará sujeta, tanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la parte que produzca un efecto oneroso, esto es, la parte del valor concurrente de lo donado y la carga impuesta a las donatarias, como al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la parte que se repute como donación, es decir, la parte del valor de lo donado que exceda de la carga impuesta a las donatarias.
Tercera: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la transmisión de la oficina de farmacia estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas en tanto esté no sujeta, o sujeta, pero exenta, al Impuesto sobre el Valor Añadido. El impuesto deberá ser satisfecho por las hijas, adquirentes, aplicando el tipo de gravamen aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente, o en su defecto, el 4 por ciento sobre el valor de los bienes muebles, y el 6 por ciento sobre el valor de los inmuebles, en la parte coincidente con el valor de la carga que se les haya impuesto en la donación onerosa.
Cuarta: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales. Si la transmisión de la oficina de farmacia está no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la elevación a público de la transmisión de la oficina de farmacia determinará la exigibilidad de la cuota fija, pero no de la cuota gradual en la medida que no se cumplen, simultáneamente, todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido.
Quinta: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una renta vitalicia estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas. Son contribuyentes del impuesto los padres, por su condición de pensionistas. La base imponible vendrá determinada por la aplicación de las reglas del usufructo al capital resultante de capitalizar la renta vitalicia al interés básico del Banco -–actualmente, interés legal–. La cuota tributaria resultará de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen del 1 por ciento.
Sexta: En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para las hijas –donatarias– se produce el hecho imponible adquisición de bienes y derechos por donación, convirtiéndose en contribuyentes del impuesto. La base imponible se determinará, para cada una de las dos hijas, por la mitad del valor real de la oficina de farmacia en la parte que exceda del valor de la renta vitalicia calculado conforme a la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A la base imponible, así determinada, le resultarán de aplicación el resto de preceptos previstos para la determinación de la cuota tributaria.
3). Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-. En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 de la citada Ley señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a éste último.
Estos rendimientos de actividades económicas se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
Por lo tanto, por lo que se refiere al inmovilizado, su transmisión generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del elemento que se transmite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones a título oneroso y en el artículo 36 para las transmisiones a título lucrativo.
Por su parte, dado que nos encontramos ante una donación onerosa en la que se satisface una cantidad inferior al valor de lo donado a través de una renta vitalicia, el cálculo de la ganancia que corresponda a la parte de cada uno de los elementos transmitidos con efecto oneroso deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.1.j) de la LIRPF, que establece lo siguiente:
“j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.”
Por otro lado, en relación con la parte de cada uno de los elementos patrimoniales que se repute como donación, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto señala que:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987″.

Comentario:
Cierta perplejidad me causa esta consulta en determinados aspectos:
(I) Omitir toda referencia a que se trata de una transmisión de unidad económica autónoma por sujeto pasivo de IVA, por lo que quedaría no sujeta a IVA y solo sujeta a TPO en cuanto a la parte onerosa en cuanto si se incluye el inmueble donde se ubica la farmacia (art. 7 LIVA y 7.5 TRITPAJD).
(II) Afirmar que la formalización en escritura pública de la transmisión de la farmacia no devenga escritura pública puesto que no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0203-23, DE 8/2/2023. ISD e IRPF: Cuando el tomador contratante del seguro es beneficiario del mismo, siendo el riesgo asegurado la vida de un tercero, la percepción al fallecimiento del asegurado tributa en el IRPF.

“HECHOS: El consultante es tomador de un contrato de seguro de vida individual. El contrato cubre el fallecimiento de la persona asegurada, figurando en la póliza como beneficiario también el consultante.
CUESTIÓN: Si la prestación a percibir como consecuencia del fallecimiento del asegurado debe tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las percepciones derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF); sin embargo, cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Por tanto, en el supuesto planteado la prestación del contrato de seguro que perciba el beneficiario derivada del fallecimiento del asegurado deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor (el consultante), de conformidad con el artículo 25.3 de la LIRPF. El citado artículo dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario:…”

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0889-23, DE 18/4/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, tras las renuncias del transmisario a las herencias del primer y segundo causante, resultan sucesores en ambas los hijos de la transmisaria si bien el devengo de la primera herencia debe computarse desde el fallecimiento de la segunda causante. En su caso, son de aplicación las reglas del 58.1 del RISD.

“HECHOS: El tío del consultante, soltero y sin hijos, falleció recientemente, asignando como heredera universal a su madre, abuela del consultante. En el testamento establecía que, en caso de premoriencia, los herederos serían sus sobrinos, es decir, el consultante y sus hermanos. La abuela del consultante falleció una semana después sin haber aceptado la herencia de su hijo. La única heredera de la segunda causante es su hija, que es la madre del consultante y hermana del primer causante. La madre del consultante opta por la repudia pura y simple de la herencia de su madre, segunda causante, y del derecho a recibir la herencia de su hermano, de esta manera, el consultante y sus hermanos son los herederos de ambas herencias.
CUESTIÓN: Cómo se deben liquidar las dos herencias.
CONTESTACIÓN”:
(…) «CONCLUSIÓN
En el caso planteado, el consultante y sus hermanos deberán realizar dos liquidaciones: Una liquidación por lo que heredan de su tío, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el primer causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior, y otra liquidación por la parte que heredan de su abuela y se atenderá a su parentesco con esta segunda causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior.
El plazo de presentación de las declaraciones será el que establece el artículo 67 y 68 del reglamento, produciéndose el devengo del Impuesto cuando fallece el segundo causante, la abuela, sin que la renuncia por parte de la madre interrumpa en manera alguna el plazo de presentación”.

Comentario:
Sólo sé que no sé nada. Voy a intentar situarme:
.- Primer causante A que fallece siendo heredera única su madre B. No hay sustitución vulgar para el caso de renuncia.
.- Segunda causante la madre B que fallece con posterioridad a A sin haber aceptado o repudiado la herencia de A, siendo heredera única su hija C. No hay sustitución vulgar para el caso de renuncia.
.- la hija C renuncia a la herencia de su madre B y también a la herencia de A.
Pues a la vista de todo ello: Los hijos de C, nietos de B y sobrinos de A:
.- Son herederos directos de A por sucesión intestada, no por derecho de transmisión, con lo cual es evidente que el devengo es a la fecha del fallecimiento del causante A.
.- Son herederos directos de su abuela B por sucesión intestada, no por derecho de transmisión, con lo cual es evidente que el devengo es a la fecha del fallecimiento del causante A.
Todo ello así entiendo a la vista de los arts. 912 y 923 del CC (pero puedo estar equivocado):
“Artículo 912. La sucesión legítima tiene lugar:
(…) 3.º Cuando falta la condición puesta a la institución del heredero, o éste muere antes que el testador, o repudia la herencia sin tener sustituto y sin que haya lugar al derecho de acrecer.
Artículo 923. Repudiando la herencia el pariente más próximo, si es solo, o, si fueren varios, todos los parientes más próximos llamados por la ley heredarán los del grado siguiente por su propio derecho y sin que puedan representar al repudiante”.
En fin, no somos nadie.

.- CONSULTA DGT V0482-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES: En el caso del derecho de transmisión en las sucesiones “mortis causa”, el devengo para el definitivo adquirente del primer adquirente se verifica al fallecimiento del segundo causante, inicial sucesor del primero.

“HECHOS: Las sentencias del Tribunal Supremo (sala de lo contencioso administrativo) de 5 de junio de 2018 y de 29 de marzo de 2019, establecieron, en el ámbito fiscal, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la sala civil del Tribunal Supremo, que en los supuestos en los que existe derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil «se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final reseñada en la sentencia civil según la cual «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».
CUESTIÓN:
– Fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el heredero transmisario en los supuestos en que existe el derecho de transmisión del artículo 1006 del Código Civil.
– Tratamiento fiscal (en especial base imponible y devengo) en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones de los derechos del cónyuge viudo del transmitente (segundo causante), ya se trate de derechos legitimarios o de un usufructo universal establecido por testamento, en el ámbito del Derecho Civil Común.
CONTESTACIÓN”:
CONCLUSIONES:
(…) “Primera: En los supuestos en los que existe derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil, en los que el llamado a suceder fallece sin haber aceptado la herencia del primer causante transmitiendo a sus herederos el “ius delationis”, los herederos transmisarios no pueden aceptar la herencia del primer causante hasta que el segundo causante fallece.
Segunda: Por lo tanto, el ISD por los bienes y derechos adquiridos del primer causante se devengará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.3 de la LISD, el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento en el que los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, entendiéndose esta situación como una limitación para que la adquisición gravada por el impuesto sea efectiva.
Tercera: Sobre el tratamiento fiscal de los derechos del cónyuge viudo del transmitente en los supuestos en los que existe derecho de transmisión, el cónyuge viudo deberá liquidar el ISD por la adquisición individual de los bienes y derechos que le correspondan como causahabiente del transmitente, ya se trate de derechos legitimarios o de un usufructo universal, sin que estos puedan recaer sobre el patrimonio hereditario del primer causante, integrado por bienes que el transmitente no llegó a adquirir”.

Comentario:
Eso de referir el devengo respecto de la herencia del primer causante al fallecimiento del segundo causante me parece absurdo, lo que se devenga con la muerte del segundo causante es su herencia, pero la herencia del primero ya se ha devengado y la muerte del segundo no reinicia el devengo de la primera como tampoco ocurre con las eventuales renuncias de los sucesores. En fin, me recuerda a los hermanos Marx.
En cuanto a lo del cónyuge viudo sin comentarios, la DGT resuelve de un plumazo la cuestión que lleva de cabeza a nuestra DGSJFP.

.- CONSULTA DGT V0483-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES Y DONACIONES: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición “mortis causa” del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.

“HECHOS: La abuela del consultante falleció en el año 2020. El padre de los mismos había premuerto. Los tíos del consultante aceptaron la herencia de su madre en la que legaba la legítima que le correspondiera al consultante y su hermana. Los tíos van a pagarles una cantidad mayor de la que les corresponde por la legítima. El cobro de este exceso se recibirá de forma aplazada. El valor y los importes de la legitima y del exceso se han acordado en una escritura pública ante notario.
CUESTIÓN: Cuándo se produce el devengo del exceso de legítima que va a recibir.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIÓN:
En el caso expuesto en la consulta, se van a dar dos negocios jurídicos diferentes: por una parte, el consultante y su hermana van a recibir la legítima que les corresponde por el fallecimiento de su abuela, por otra parte, sus tíos van a darles una cantidad que excede de la legítima que les corresponde. Por lo tanto, por la legítima que les corresponde deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la modalidad “mortis causa”, cuyo devengo se produce en el momento del fallecimiento de la causante, con independencia del momento en que reciban el dinero, pero la cantidad que excede de la legítima que les corresponde que les van a entregar sus tíos es una liberalidad y, como tal, será una donación de los tíos hacia ellos. El devengo de la donación se producirá en el momento en que llegue el término impuesto para recibir el dinero, que será el momento en que reciban dicha cantidad.

Comentario:
Pues toda la razón tiene la DGT en esta consulta: si un sucesor recibe más de lo que le corresponde por el título sucesorio por liberalidad de los otros sucesores estamos ante una donación de los segundos a favor del primero.
En cuanto a diferir el devengo de la donación al efectivo pago de la liberalidad, pues ya no lo veo tan claro: si se ha configurado como crédito jurídicamente exigible el devengo se verifica al nacimiento del mismo.

D) TP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/4/2023, ROJ STS 1462/2023. TPO: No incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta. En ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

“CUARTO.- Jurisprudencia que se establece. De conformidad con los razonamientos expresados, se establece la siguiente doctrina jurisprudencial:
1) El título que se trata de suplir o reemplazar en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido -artículo 7.1.c) TRLITPAJD- es el de la adquisición del inmueble por el contribuyente, no el de la transmisión anterior a ella, pues el expediente notarial y registral integra el título del contribuyente -en el sentido de que lo habilita para el acceso al Registro de la Propiedad- no la transmisión precedente a ella, esto es, el título del transmitente, ni toda la cadena de transmisiones producida desde el titular registral del inmueble hasta el transmitente de dicho inmueble al contribuyente.
2) Es a ese título inscribible que se trata de obtener-en este caso, para la reanudación del tracto sucesivo-, y no a otro, al que debe venir referida la exclusión del hecho imponible cuando se haya realizado el pago o la operación estuviera exenta. En este caso, pues, el expediente de dominio seguido no está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dada la constancia de que la sociedad recurrente ha satisfecho el impuesto que gravó su adquisición, pese a concurrir en la operación societaria, además, una exención objetiva.
Tales consideraciones nos llevan a la necesidad de declarar que ha lugar al recurso de casación, así como a la estimación de la pretensión anulatoria articulada en el proceso de instancia”.(…)

Comentario:
Importante sentencia del TS en esta cuestión que ha sido comentada con su habitual brillantez recientemente en esta web por mi compañero Vicente Martorell.

.- SENTENCIA TS DE 4/5/2023, ROJ STS 1886/2023. TPO: Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional.

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de la sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A partir de lo expresado, de conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional y sea el titular de la explotación, siempre que reúna los requisitos previstos en el apartado 1 del art 4 de la expresada ley , sin que para disfrutar de ese beneficio fiscal resulte necesario que ambos cónyuges constituyan una explotación agraria de titularidad compartida.
En consecuencia, siendo conforme con la anterior doctrina la sentencia impugnada, el recurso de casación de la Junta de Extremadura no puede prosperar”.(…)

Comentario:
Lo sorprendente de esta sentencia no es el fallo de la misma, es que una cuestión tan obvia haya tenido que ser resuelto por el TS ante el empecinamiento de la Junta de Extremadura.

E) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT V0419-23, DE 24/2/2023. TPO e IVA: Las ventas de trasteros por sujeto pasivo de IVA, previa reforma de un local comercial para tal uso puede suponer una primera entrega de edificación rehabilitada en los términos de la normativa del IVA y, en consecuencia, sujeta y no exenta de IVA; o una segunda o ulterior entrega de edificación meramente reformada, que quedará sujeta a TPO, salvo que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y renuncie a la exención.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil cuya actividad consiste en la promoción, construcción y explotación, entre otras, de toda clase de operaciones mobiliarias e inmobiliarias relacionadas con la construcción. La entidad adquirió un local comercial a otra entidad mercantil, que fue objeto de reforma para la construcción de unos trasteros que van a ser objeto de venta.
CUESTIÓN: Tributación de la transmisión de los trasteros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) Para saber si la venta de unos trasteros que han sido el resultado de la remodelación de parte de una edificación ya construida está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por su carácter de segunda entrega, habrá que determinar previamente si las obras realizadas en las mismas pueden considerarse como obras de rehabilitación del inmueble adquirido a efectos de este Impuesto.
En este sentido, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primer lugar, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo”.
(…) “Por el contrario, si la obra realizada no cumpliera los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra B), de la Ley 37/1992 para ser considerada como rehabilitación, la transmisión de los trasteros tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) “4.- No obstante lo anterior, si las obras realizadas no tienen la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas en el apartado anterior de esta contestación, la venta de los trasteros estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 sin perjuicio de la renuncia a la exención si se cumplen los requisitos del artículo 20.Dos de la citada Ley, el cual prevé:…”

Comentario:
Sensatos los criterios de esta consulta en una cuestión más fácil de resolver en la teoría que en la práctica.

F) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 25/4/2023. ROJ STS 1716/2023. IVA: La deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria; en consecuencia, los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

(…) “CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se han incluido mayores cuotas soportadas, a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector y con el objetivo de evitar ser sancionado, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la citada Ley”.(…)

Comentario:
Muy claro el TS que reafirma el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el IVA contra la insidiosa opción.

G) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023. IRPF: En las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones. Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.
Al ser conforme con la aplicación de este criterio jurisprudencial el sentido estimatorio del fallo de la sentencia recurrida, y aunque se fundamente parcialmente en razones diferentes a las que han sustentado nuestra interpretación, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, en virtud del efecto útil de la casación, que, en síntesis, impide que prospere el recurso cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final de la sentencia recurrida [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019) y de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016)]. Por consiguiente, no ha lugar al recurso de casación”.(…)

Comentario:
El TS ha ido forjando una doctrina jurisprudencial sobre la exención por reinversión de enorme interés y a la que se dedica el tema del mes.

 
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL, BENEFICIOS FISCALES Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE.

1.- INTRODUCCIÓN.

1.1.- Preliminar y advertencia.

La transmisión de una vivienda por una persona física particular conlleva una alteración patrimonial en su IRPF, susceptible de generar una pérdida o ganancia a integrar en la base imponible del ahorro, conforme a las reglas generales del IRPF.
Más tratándose de la vivienda habitual, existen una serie de supuestos donde la ganancia, de haberla, queda exenta o puede quedar exenta total o parcialmente.
Se advierte que no se pretende un análisis exhaustivo y pormenorizado que excede de estos apuntes. El objetivo es poner el acento en los recientes pronunciamientos jurisdiccionales que tienen una relevante e inmediata repercusión.

1.2. Concepto de vivienda habitual.

De acuerdo a la DA 23 de la LIRPF, primer párrafo: “…se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas”.
Y añade su párrafo segundo una regla interpretativa del cómputo de dicho plazo general de tres años: “. Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha”.
Y añade el apartado 3 del art. 41.bis del RIRPF: “A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

2.- EL BLOQUE DE BENEFICIOS FISCALES: ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA POR MAYOR DE 65 AÑOS O PERSONAS EN SITUACIÓN DE DEPENDENCIA, DACIÓN EN PAGO DE DEUDAS HIPOTECARIAS SOBRE LA MISMA O SU EJECUCIÓN FORZOSA; Y POR REINVERSIÓN EN CASO DE ENAJENACIÓN ONEROSA.

Se pueden reconducir a tres categorías:
(I) Exención de la ganancia patrimonial en caso de transmisión “inter vivos”, sea onerosa o gratuita, de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (art. 33.4.b) LIRPF).
(II) Exención de la ganancia patrimoniales en caso de dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. También las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda (art. 33.4.d) LIRPF).
(III) Exclusión de gravamen en caso de venta de vivienda habitual y reinversión en adquisición de nueva vivienda habitual en dos años posteriores o anteriores (art. 38 LIRPF y art. 41 del RIRPF). Obviamente este supuesto es de aplicación en caso de venta, pero también en el supuesto de permuta pues la reinversión es instantánea.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TS EN EL SUPUESTO DE EXCLUSIÓN DE GRAVAMEN POR REINVERSIÓN EN ADQUISICIÓN DE NUEVA VIVIENDA HABITUAL.

El TS ha conformado una reciente doctrina jurisprudencial de enorme importancia:
.- La sentencia del TS de 17/2/2021 (ROJ 663/2021) considera que para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda, pudiendo ser en una vivienda en construcción todavía no entregada.
.- La sentencia del TS de 1/10/2020 (ROJ 3049/2020) considera que para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.
.- La sentencia del TS de 23/7/2020 (ROJ 2698/2020), considera que no puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.
.- La sentencia del TS de 16/7/2020 (ROJ 2697/2020) considera que la exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.
.- La sentencia del TS de 23/02/2022 (ROJ STS 773/2022) considera que se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo.
.- La sentencia del TS de 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022, considera que la exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.
.- La sentencia del TS de 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022, considera que no da derecho a la exención por reinversión la enajenación de la vivienda habitual cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.
.- La sentencia del TS de 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023 considera que en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe fiscal marzo 2023. Letal resolución del TEAC para la tributación de los seguros en el ISD

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de marzo, proclamación plena de la primavera, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa publicada en el mes anterior, en el que no hay grandes novedades.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:

.- En el ISD, resolución del TEAC afirmando la competencia y aplicación de la normativa estatal en los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT estableciendo que, en las extinciones de condominio por indivisibilidad inevitable cuando la contraprestación al comunero saliente consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario, no hay sujeción adicional por tal concepto salvo que el acreedor hipotecario consienta expresamente la liberación del saliente en escritura.

.- En el IITNU, sentencia del TC que declara la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

(III) El tema del mes se dedica a la citada resolución del TEAC a propósito de la tributación de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor. Desatino que puede tener letales repercusiones.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban modelos del «Gravamen temporal energético y «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados  a efectos de la declaración del IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2023 (BOTHA 15/2/2023) , del Consejo de Gobierno Foral de 7 de febrero. Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD, y adopción de medidas en relación con la imputación temporal de determinadas compensaciones procedentes de seguros agrarios. ITP y AJD e IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros tributos.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

B) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte y el beneficiario no es sucesor,  es competente la hacienda estatal y se aplica la normativa estatal.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente  consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/2/2023, ROJ STS 615/2023. IVA: La asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes (el promotor) por otra entidad en un contrato de permuta de solar por obra futura, y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye hecho imponible del IVA, dado que dicha asunción es contraprestación y además la sociedad inicial ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TC 17/2023, DE 8/3/2023. IIVTNU: Confirma la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

.- SENTENCIA TS DE 13/2/2023, ROJ STS 418/2023. IP: Los sujetos pasivos por obligación real no pueden deducirse la deuda garantizada con hipoteca sobre inmueble en España, salvo que el préstamo se haya contraído para su adquisición o inversión en el mismo.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.
1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDAD PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.
3.1.- Ley de Cesión 22/2009.
3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.
5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.

6.- CRÍTICA AL TEAC.
6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban el modelo 795, «Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación», el modelo 796, «Gravamen temporal energético. Pago anticipado», el modelo 797, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación» y el modelo 798, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2022, a efectos de la declaración del IP del año 2022 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas, y por la que se modifica la Orden HAC/612/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 179, «Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, mediante la introducción de deducciones autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con motivo del conflicto armado en Ucrania. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, la Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2023 (BOTHA 15/2/2023) , del Consejo de Gobierno Foral de 7 de febrero. Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD, y adopción de medidas en relación con la imputación temporal de determinadas compensaciones procedentes de seguros agrarios. ITP y AJD e IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los Impuestos Especiales, en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y en el interés de demora.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP. ITP y AJD, ISD e IP

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

(…) “SEXTO.- Jurisprudencia que se establece. Es preciso efectuar las siguientes consideraciones y razonamientos con relación al asunto sometido a debate, fundadas en los términos de nuestra repetida y continua jurisprudencia sobre la motivación de los actos de comprobación del valor de los bienes:
1) La resolución del TEAR de Aragón considera, con acierto, que es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración aragonesa, pues no se han reparado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) Esta resolución con la nueva motivación, en que se rebaja, sin explicación, el valor del inmueble, constituye el ejercicio del expresivamente denominado doble tiro, adoptado en ejecución de una previa resolución del TEAR que ordenó en vano la retroacción de actuaciones.
3) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado por qué no se hizo.
4) Convendría considerar que, por dos veces, el órgano estatal que conserva, en materia de tributos cedidos, como lo es el ITP, la facultad de revisión, ha reputado inválido el acto de la Administración autonómica cesionaria. En tales condiciones, la decisión de impugnar judicialmente tales actos debería ser más prudente y meditada, máxime teniendo en cuenta que la representación procesal de la Administración General del Estado se ha abstenido de intervenir, en esta casación, en defensa de la sentencia recurrida -pese a su comparecencia como recurrido- contra su propio acuerdo revisor plasmado en la resolución del TEAR de Aragón impugnado en la instancia.
En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración, debiendo reconocerse el acierto de la resolución anulatoria del TEAR de Aragón que la Sala juzgadora anuló”.

Comentario:
Sentencia que ha suscitado revuelo en los medios de comunicación, pero que no hace más que ratificar la doctrina jurisprudencial tradicional sobre los requisitos que debe reunir el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración para que se considere suficientemente motivado. Para nada se proyecta sobre el “valor de referencia”, que no es un medio de comprobación, sino el elemento determinante de la base imponible en el ISD e ITP y AJD.

B) ISD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte cuando el beneficiario no es sucesor, la hacienda competente es la estatal y se aplica la normativa estatal. 

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida cuando el causante es no residente y el beneficiario reside en la Comunidad Valenciana. Normativa estatal y normativa autonómica.

Criterio:
En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 28 de febrero de 2023 (RG 1204-2020).

(…) “Tal como señala el artículo 32 reproducido up supra el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. El primer requisito es que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conserva el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero y, en consecuencia, tribute por obligación real. El segundo requisito es que exista uno de los tres puntos de conexión establecidos en apartado segundo del artículo: el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultánea a la adquisición mortis causa; el territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y el territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones”.

(…) “En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas, a su vez la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos) puesto que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa Estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a la Comunidades Autónomas como se ha explicado. En consecuencia, no resultan aplicables al caso estudiado la doctrina contenida en la la STS de 19/11/2020 (Nº de recurso 6314/2018), ni los razonamientos recogidos en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012) al no producirse ninguno de los supuestos señalados en las mismas”.

(…) “Como se observa en la Disposición Adicional Segunda arriba reproducida nada se dice sobre la normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida/accidentes para caso de muerte debido a que en este caso no se produce discriminación alguna entre residentes en España y en el extranjero, lo que refuerza el criterio expuesto por este Tribunal Central”.

Comentario:
Desgraciada resolución que desafortunadamente merece el tema del mes.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

“HECHOS: La consultante, residente en España, en la Comunidad de Madrid, ha recibido una herencia de su padre, residente en Uruguay.
CUESTIÓN: Si tiene que tributar en España y si tiene derecho a aplicar las bonificaciones y demás beneficios fiscales aprobados por la Comunidad de Madrid.
CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:
Primera: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, si la consultante así lo decide, también puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que se encuentren la mayoría de los bienes situados en España, y si no hubiera bienes en España, la de la comunidad autónoma donde resida, es decir, la Comunidad de Madrid.
Segunda: Dado que el causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Tercera: Para evitar la doble imposición internacional, la consultante podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en Uruguay por el Impuesto de Sucesiones de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al valor de los bienes por los que ha tributado en Uruguay”.

Comentario:
Didáctica consulta que resuelve con buen criterio el laberinto cuando concurre en el ISD un no residente.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente se consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario en escritura para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

“HECHOS:
El consultante adquirió un piso junto con otra persona y solicitaron un préstamo hipotecario. Actualmente, tiene la intención de extinguir el condominio que ambos ostentan sobre la vivienda. El consultante se va a adjudicar el pleno dominio de la finca asumiendo la deuda pendiente como pago a la copropietaria; sin que en ningún momento se libere a esta, ya que el acreedor ha comunicado a las partes su intención de no comparecer, ni de liberar a la otra copropietaria.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la disolución del condominio.
Segunda: Si existe tributación en la modalidad de actos jurídicos documentados por liberación de deudor dado que el acreedor no comparece a la firma y el otro codeudor no tiene la facultad de liberarlo frente al banco.

CONTESTACIÓN:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: En el caso planteado se va a disolver la comunidad que existe sobre un inmueble y el consultante se va a adjudicar el inmueble y va a compensar con dinero a la otra comunera. En nada afecta que el pago se realice al contado o a plazos, mediante el pago de las cuotas de la otra comunera, por lo que el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y la operación quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuyo base imponible se deberá determinar según lo establecido en el artículo 30 del TRLITPAJD por la parte que el consultante adquiere.
Segunda: la Sentencia del Tribunal Supremo 521-20 se refiere a un supuesto de liberación en escritura pública del codeudor de un préstamo hipotecario con ocasión de la disolución del condominio sobre un inmueble. En este supuesto, el Tribunal Supremo ha determinado que se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria. Por el contrario, en el supuesto objeto de consulta no se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre los dos codeudores fruto de una disolución de condominio. A diferencia del supuesto enjuiciado en la sentencia 521-2020, en el que se realizaron varias operaciones –extinción de condominio y posterior liberación del codeudor (de hecho, se formalizaron dos escrituras públicas)–, en el que ahora se analiza existe una única operación, la disolución del condominio. En este supuesto, la hipoteca permanece inalterada sobre el mismo inmueble y en los mismos términos; no va a haber liberación de codeudor. En consecuencia, al no haber liberalización del otro codeudor, la escritura no estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados por dicho concepto.

Comentario:
Evidente, pero no superflua consulta: si no comparece en escritura pública el acreedor hipotecario para liberar al codeudor comunero saliente, no puede haber hecho imponible adicional (art. 31.2 TRITPAJD). En todo caso, recordar el art. 118 de la LH, que permite la liberación no solo por consentimiento expreso del acreedor, sino también tácito, lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD. Para saber más: informe enero 2021, informe febrero 2021.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/2/2023, ROJ STS 615/2023. IVA: La asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes (el promotor) por otra entidad en un contrato de permuta de solar por obra futura, y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye hecho imponible del IVA, dado que dicha asunción es contraprestación y además la sociedad inicial ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno.

CUARTO. – El juicio de la Sala. Recapitulando cuanto se ha expuesto, por la escritura inicial (2007), de permuta de terrenos por obra futura, formalizada entre Urbasturias S.L. y el Ayuntamiento de Tineo, esta entidad local entrega una finca a la referida sociedad que, a cambio, se compromete a urbanizar y a una entrega futura de locales y aparcamientos al Ayuntamiento.
Por estas operaciones, resulta incontrovertido que el Ayuntamiento repercutió el IVA (por la entrega de los terrenos), y Urbasturias S.L. también (por la entrega futura de los locales), devengándose el IVA por percibirse los terrenos como pago anticipado.
Sin embargo, las dudas que se reflejan en la casación no atañen de forma directa a esta primera escritura inicial, toda vez que inciden sobre los efectos fiscales de su modificación en el año 2010, es decir, cuando Europea de Inversiones Ribensa, S.L. (aquí recurrente) pasa a ocupar la posición jurídica de Urbasturias S.L., a cuyo fin esta le entrega los terrenos -que ya eran de su propiedad porque en 2007 se los había cedido el Ayuntamiento-, entrega que comportó la repercusión del IVA (la entrega de un bien materializa uno de los hechos imponible del IVA), circunstancia que no se discute.
El dilema se presenta en orden a la calificación, consideración y consecuencias tributarias de la contraprestación que, por el terreno recibido y, en definitiva, por devenir parte en la permuta, asume Europea de Inversiones Ribensa, S.L., consistentes en urbanizar los terrenos y en construir y entregar los locales y aparcamientos al Ayuntamiento, compromisos que, como se ha expresado, antes correspondía a Urbasturias S.L”.

(…) “Europea de Inversiones Ribensa, S.L. en modo alguno presta un servicio a Urbasturias S.L. Esta última entidad desaparece del contrato inicial de permuta de 2007, esto es, ni siquiera cabría entender que la recurrente realizara la prestación frente al Ayuntamiento por cuenta de Urbasturias S.L. pues nos encontramos ante una subrogación que modifica los elementos subjetivos del contrato.
Además, la idea de una prestación de servicio se esbozaría, en puridad, por la que correspondería a Europea de Inversiones Ribensa, S.L. frente al Ayuntamiento de Tineo, pero no a Urbasturias S.L.
Tampoco cabe aceptar la tesis del abogado del Estado en torno a que, como la recurrente libera a Urbasturias S.L. y asume como propia una obligación no dineraria de entregar en el futuro determinados inmuebles, en contraprestación a la entrega de bienes, estemos ante una prestación de servicios sujeta -como obligación de hacer-, que tiene cabida en el apartado Uno del art. 11 LIVA. Debe insistirse, nuevamente, que no hay prestación de servicios entre la recurrente y Urbasturias S.L., pues la obligación de realizar y entregar los inmuebles se adquiere frente al Ayuntamiento, obligación por la que ya se repercutió IVA en 2007.
En definitiva, la liberación de Urbasturias S.L., además de no conformar aquí, el hecho imponible del IVA, forma parte de la condición o contraprestación -junto con los cheques y talones- para permitir, por un lado, la salida de Urbasturias S.L., de la ecuación jurídica en que consiste la permuta y, por otro lado, la entrada en la misma de la recurrente, comprometiéndose frente al Ayuntamiento a la urbanización y entrega futura de los inmuebles.”

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente: En el contexto de un contrato de permuta de solar por obra futura, entre una sociedad y un ayuntamiento, la asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes por otra entidad y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye el hecho imponible del IVA, atendiendo a las especificas circunstancias del presente caso, en particular, que dicha liberación opera como condición o contraprestación de la subrogación y que la sociedad que formalizó el contrato original ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno”.

Comentario:
Caso complejo que el TS resuelve a mi criterio con buen hacer.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.

CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito (art. 7.d LIRPF), se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, es decir, daños físicos, psíquicos o morales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida.
Por tanto, conforme con lo expuesto, procedería calificar la indemnización percibida como renta exenta de acuerdo con el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto sea consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, al haber sido judicialmente reconocida su cuantía.
La exención alcanzará a la cuantía que se perciba en concepto de renta vitalicia y sin que la intervención del Consorcio de Compensación de Seguros y la asunción de la renta vitalicia por una nueva entidad aseguradora altere el carácter exento de la indemnización, dado que son circunstancias ajenas al control y a la voluntad de los consultantes”.

Comentario:
Pues aunque es criterio reiterado de la DGT, las especialidades del supuesto justifican su reseña en el informe: Los avatares del pagador y el que se trate de una renta vitalicia no afectan a la exención.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TC 17/2023, DE 8/3/2023. IIVTNU: Confirma la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

Desestima el recurso de inconstitucionalidad que interpusieron más de cincuenta diputados del grupo parlamentario Popular del Congreso de los Diputados contra el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, que fue dictado con la finalidad de adaptar los preceptos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), más conocido como Impuesto de Plusvalías.

Sentencia, de la que ha sido ponente el Presidente Cándido Conde-Pumpido Tourón, desestima el recurso de inconstitucionalidad promovido frente al citado Real Decreto-ley 26/2021, porque el Tribunal Constitucional, en primer lugar, aprecia en las medidas aprobadas la exigible conexión de sentido con la situación de extraordinaria y urgente necesidad, con una situación económica problemática explícita y razonada. Los preceptos impugnados tuvieron como finalidad colmar el vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 182/2021 y, de no haberse aprobado la norma cuestionada, no hubiera sido posible seguir recaudando el impuesto por parte de las entidades locales.

En segundo lugar, la sentencia no entiende vulnerados los límites materiales que el art. 86.1 CE (en relación con el art. 31.1 CE) establece para la utilización del decreto-ley en materia tributaria. Considera, en particular, que atendiendo a la posición del IIVTNU en el sistema tributario español, la regulación impugnada, aunque modifique la base imponible de este impuesto local, no ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.

(Extracto de la nota informativa 19/2023 del TC).

Comentario:
Aunque con votos discrepantes, considero correcto el criterio del TC: el vacío normativo y consiguiente inexigibilidad del tributo causado por la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 justifica la extraordinaria y urgente necesidad del DL 26/2021.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

(…) “La cronología de los hechos del presente recurso son los siguientes:
*22-10-21 se notifica las liquidaciones
*26-10-21 se dicta la STC
*10-11-21 entra en vigor la nueva normativa del impuesto, el RD 26/21
*23-11-21 es recurre en reposición las liquidaciones
*25-11-21 se publica en el BOE la STC
La redacción del referido Fundamento Sexto de la sentencia del TC no puede ser más clara, y si bien el articulo 38 LOTC establece con carácter general que «las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», no es menos cierto que el TC puede, en sus sentencias, fijar cierto grado de retroactividad de los efectos de la misma, y en este caso, sin perjuicio de las criticas y discrepancias que ello merezca, fija como límite para los efectos de anulación de los preceptos del TRLHL allí recogidos que se trate de liquidaciones que al menos hayan sido recurridas en reposición antes de dictarse la sentencia, no dice desde la fecha de su publicación, sin que por tanto proceda entrar a interpretarse una disposición que resulta indubitada”.

Comentario:
En mi opinión, desafortunada sentencia del TSJ de Valencia que peca de corporativismo: el TC no está por encima de su LO y un órgano como el TC debería tener la capacidad suficiente para redactar las sentencias al tiempo de darlas a conocer y publicarlas al día siguiente. A ver que dice el TS respecto del que se espera un pronunciamiento en breve.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, se precisa que solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad. En relación con las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha de devengo del impuesto sobre el patrimonio, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme”.

Comentario:
Razonables los criterios del TS.

.- SENTENCIA TS DE 13/2/2023, ROJ STS 418/2023. IP: Los sujetos pasivos por obligación real no pueden deducirse la deuda garantizada con hipoteca sobre inmueble en España, salvo que el préstamo se haya contraído para su adquisición o inversión en el mismo.

(…) “También la jurisprudencia civil es inequívoca en la diferenciación entre la deuda derivada del contrato de préstamo concertado por el acreedor y la garantía hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuestión para asegurar el pago de dicha deuda. Como señala la STS de 3 de junio de 2016 (rec. cas. 1304/2014) -reiterando la doctrina establecida en la STS de 11 de mayo de 2006 (rec. cas. 2901/1999)- interpretando el alcance de la subrogación del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecución hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relación con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) «[…] conforme a la propia previsión normativa, que delimita el alcance del efectum iuris en la subrogación legal, la subrogación se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogación al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realización forzosa del bien para satisfacer el crédito asegurado y no en asumir forzosamente la posición del deudor en la relación obligacional objeto de la garantía hipotecaria […]».
Por tanto, separada la deuda de la garantía hipotecaria, puesto que se trata, como se ha explicado, de dos derechos distintos, el segundo accesorio y en garantía del primero, no cabe equiparar, como erróneamente sostiene la sentencia recurrida, que la carga hipotecaria se equipare al valor de la deuda. Y la deuda, en sí misma, no puede ser deducida del valor del bien al objeto de establecer la base imponible por obligación real, salvo que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.

SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como conclusión de lo expuesto hasta aquí, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real”.

Comentario:
La insuficiencia normativa de la añosa Ley 19/1991, del IP, es cubierta por el TS de manera sensata a mi entender. Más crítico Martínez Lafuente en trabajo recientemente publicado en esta web.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.

Define el art. 1 de la LISD el objeto o hecho imponible primario del ISD como el impuesto que (…) “grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
Y el art. 3.1 de la misma norma dice:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Por tanto, en principio, cabe distinguir las tres categorías: adquisiciones sucesorias, adquisiciones “inter vivos” y adquisiciones por seguros en los que el beneficiario sea persona distinta del contratante o a la inversa.

1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
Así resulta del precepto citado. La frontera entre el ISD y el IRPF puede ser discutible; en materia de seguros no es fácil discriminar entre la liberalidad y el retorno. Más está establecido dicho perímetro por normas de rango legal.

1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.
En efecto, así resulta del art. 12 del RISD que considera negocio jurídico gratuito en su letra e): “El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
Para que el seguro quede sujeto como adquisición “mortis causa” es preciso que el seguro garantice la vida del tomador del mismo o se trate de seguros colectivos que garanticen la vida del asegurado (criterio consolidado reiterado por la consulta de la DGT V0914-21), integrando lo que se conoce como “seguros sobre la vida para caso de fallecimiento”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

Que es una categoría autónoma en sede de hecho imponible del género “incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas” es indudable; sin embargo, a efectos de devengo, base imponible, base liquidable y deuda tributaria constituye con las adquisiciones sucesorias lo que podríamos denominar una categoría agregada de adquisiciones “mortis causa”. Al respecto debe reparase en que el art. 1 transcrito en su letra a) no hace referencia a las adquisiciones “mortis causa”, sino a las adquisiciones por título sucesorio.

Así:
(I) El art. 9 c) de la LISD conformador de la base imponible dice: (…) “Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo”.
(II) El art. 20.2 relativo a la base liquidable es todavía más claro al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad,…”
(III) Tarifa y cuota es sabido que es única y en cuanto a la bonificación en cuota de Ceuta y Melilla el art. 23 de la misma Ley solo distingue entre adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos”.
(IV) Y el art. 24.1 respecto al devengo.
En el mismo sentido los preceptos concordantes del Reglamento del tributo.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.

3.1.- Ley de Cesión 22/2009.

El art. 32 de la Ley determina los puntos de conexión a efectos de la cesión a las CCAA de Régimen Común y contiene una única referencia a estos seguros en el apartado 2. a): “En el caso del impuesto que grava las adquisiciones «mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.
La interpretación primaria y a “sensu contrario” es que si el beneficiario no es sucesor del causante no está cedido el tributo y la competencia es la estatal.

3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
Muchas más claras las normas específicas del País Vasco y Navarra. Así:
(I) El Concierto en el art. 25. Uno a) atribuye la competencia de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento al País Vasco, aunque al igual que la normativa estatal sólo se refiere al causante, al decir: “En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero cuando los contribuyentes tuvieran su residencia en el País Vasco”.
(II) Y el art. 31.1.a) del Convenio en términos muy parecidos:
“En la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y en las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en Navarra o, teniéndola en el extranjero, conserve la condición política de navarro con arreglo al artículo 5.º de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.
En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero y no conservara la condición política de navarro, cuando los contribuyentes tuvieran su residencia habitual en Navarra”.

3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.
Así es, pues sólo distingue entre adquisiciones sucesorias e “inter vivos”. El precepto es la respuesta normativa a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 a la discriminación de los no residentes y su silencio es preocupante: pues puede inferirse que respecto del beneficiario que no sea a la vez sucesor, además de la competencia estatal, sea residente o no residente, la normativa aplicable es la estatal en todo caso.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

La misma ha sido reseñada con amplitud en este mismo informe (ir), por lo que basta consignar aquí el criterio sentando (subrayar que según la web oficial del TEAC, es ya criterio reiterado por resolución de 28 de febrero de 2023 – RG 1204-2020 -):
“En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre”.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.

5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
Las resoluciones del TEAC son eso, resoluciones administrativas, por lo que no vinculan a los órganos jurisdiccionales y susceptibles de impugnación en vía contencioso administrativa. Sin embargo, sí que vinculan a los órganos tributarios cuando constituyan doctrina reiterada en los términos que establece el apartado 8 del art. 239 de la LGT y en todo caso tratándose de criterios sentados en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242. 4 LGT).
No se trata de éste último supuesto, pero en la web oficial del TEAC se indica que ya ha sido reiterada por otra posterior que, sin embargo, no he localizado en la misma. Por ello no es temerario afirmar que el nuevo criterio pueda ser aplicado por las administraciones tributarias, especialmente por la AEAT.

5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
Resulta descartado para el País Vasco y Navarra, no solo por las normas transcritas del Concierto y Convenio, también porque el supuesto se refiere a las CCAA en Régimen Común y a la Ley de Cesión 22/2009.

5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
De seguir el criterio, tales hechos imponibles deben autoliquidarse ante la AEAT y aplicarse en las mismas la normativa estatal con todas las secuelas que ello conlleva (aplicación de las reducciones “mínimas” estatales y exclusión de las bonificaciones y deducciones en cuota autonómicas).
Y todo ello a expensas de que el criterio sea confirmado por los tribunales y con el elemento de conflicto adicional de diferentes administraciones tributarias implicadas.

5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.
Aquí debe desplegar toda su eficacia la doctrina jurisprudencial del TJUE y del TS sancionadora del principio de confianza legítima. Precisamente la sentencia del TS de 13 de junio de 2018 a propósito de una resolución del TEAC afirma la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable.

6.- CRÍTICA AL TEAC.

Desgraciada resolución que realiza una interpretación pueril del art. 32 de la Ley de Cesión.

6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
En efecto, el principio de capacidad económica quiebra en cuanto que discrimina entre adquisiciones lucrativas y además respecto a un mismo tipo de adquisición lucrativa pues:
(I) En caso de causante-tomador residente:
.- Los beneficiarios sucesores quedaran sujetos a la competencia de la CA residencia habitual del causante residente con aplicación de la normativa de la CA correspondiente.
.- El mero beneficiario no sucesor quedará sujeto a la competencia estatal y normativa estatal.
(II) En caso de causante-tomador no residente, en principio solo quedan sujetos los beneficiarios residentes (con las especialidades que con rango reglamentario establece el art. 18.1 del RISD, de dudosa legalidad a mi juicio). En este supuesto, conforme a la DA 2ª de la LISD:
.- Si el causante-tomador tenía bienes en España y el beneficiario es también sucesor, la competencia es estatal pero el sujeto pasivo puede aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España; si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplica a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
.- Si el causante-tomador no tenía bienes en España y el beneficiario no es sucesor, la competencia es estatal y la normativa aplicable es la estatal.
Además, tal interpretación vulnera de raíz el principio de seguridad jurídica y puede colisionar con la capacidad financiera de las CCAA (art. 157 CE y 10 y 11 de la LOFCA).

6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.
Y es que:
(I) Los puntos de conexión en materia de ISD de la Ley de Cesión no parece que pretendieran fraccionar la competencias para una misma categoría de hecho imponible.
(II) Es clarísimo el art. 20.2 relativo a la base liquidable al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad.
(III) De seguir el criterio del TEAC, las bonificaciones en cuota de Ceuta y Melilla previstas en el art. 23 bis de la LISD devendrían inaplicables para beneficiarios no sucesores.
(IV) La generalidad de CCAA en Régimen Común regulan en el ejercicio de su capacidad normativa como de su propia competencia estos seguros sin distingos; sus administraciones aceptan y tramitan las autoliquidaciones y ejercen las competencias de gestión, recaudación e inspección.
(V) Y, aplicando el sentido común, el desatino es mayúsculo.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Tiene razón el TEAC en su resolución cuando dice: “En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos”. Lo que sucede es mucho peor: para un mismo hecho imponible resulta de su criterio un régimen tributario diverso según que el sujeto pasivo sea beneficiario-sucesor o solamente beneficiario.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

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Informe fiscal febrero 2022. Defensa de las extinciones parciales subjetivas de condominio.

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de febrero, final del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

Normativa, que, sin novedades dignas de mención, al menos destacar la Ley de Medidas de Castilla La Mancha.

Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde se debe subrayar: (I) Sentencia del TS en el ISD referente a la minoración del ajuar doméstico por el ajuar de la vivienda familiar correspondiente por atribución familiar al cónyuge viudo (II) Sentencia del TS en el IRPF relativa a que en la transmisión de una empresa o negocio adquirido por título lucrativo no debe considerarse valor de adquisición el valor contable, sino el valor a efectos del ISD y (III) Consultas de la DGT que abordan, con su habitual impericia, extinciones de condominio en ITP y AJD.

Precisamente el tema del mes se dedica a las extinciones parciales subjetivas de condominio, con sus  luces y sombras resultantes de los recientes pronunciamientos de la DGSJFP, TS y DGT.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el IRPF y en la regulación del tipo cero en el IGIC aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) , de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el RISD. ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V2096-22, DE 30/09/2022. TPO y AJD: En una extinción de condominio relativa a dos viviendas y tres comuneros con la misma cuota en ambas, sea una única comunidad o dos comunidades, la adjudicación de cada una de las viviendas a un comunero distinto fundada en indivisibilidad inevitable, compensada onerosamente al copropietario saliente, queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de las cuotas de los salientes en cada inmueble.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo 
propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2213-22, DE 22/10/2022. TPO e IVA: La elevación a público de un contrato privado de compraventa de parcela edificable por los herederos del vendedor que este realizó en el ejercicio de su actividad empresarial queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que no puede quedar sujeta a TPO. A efectos de la prescripción en el IVA debe considerarse cuando tuvo el comprador efectiva puesta a su disposición, lo que se presume, salvo que otra cosa conste en la escritura por el otorgamiento de la escritura pública por los herederos, debiendo acreditarse si tuvo lugar con anterioridad.

E) IRPF.

.– SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

.- SENTENCIA TS DE 12/01/2023, ROJ STS 121/2023. IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos en el IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?
1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.
1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022.

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).
2.1.- El supuesto de hecho.
2.2.- La “ratio decidendi” y doctrina sentada.
2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Está su reseña en informe del presente mes).
3.1.- Supuesto de hecho.
3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.
3.3.- Censura.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO”.
4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.
4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.
4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia de su disolución,  surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.
4.4.- Sería un inmenso error.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la regulación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.
ISD:
(I) A efectos de la aplicación de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto.
(II) A los mismos efectos, las personas objeto de un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva, se equiparan a los adoptados, y las personas que realicen un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva se equiparan a los adoptantes

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

(…) “La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina reiterada atinente a que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT/2003 – seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles -, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero. El hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el asignado por el perito tercero no excluye el control pleno de su legalidad por los Tribunales, pudiendo los contribuyentes alegar los motivos de impugnación que consideren oportunos, sin merma o limitación alguna”.

Comentario:
Evidente el criterio: Aunque la tasación pericial contradictoria es un procedimiento que se inicia a instancias del obligado tributario y objetivo, sin embargo, ello no le despoja de su carácter administrativo, no conlleva el sometimiento a su resultado ni excluye el control jurisdiccional pleno.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

(…) “QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido pues, como se ha señalado, el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la interpretación que aquí hemos reputado correcta. Ahora bien, si bien es cierto que sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal. En el caso examinado, el método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso; la valoración practicada por la Administración no carece de la necesaria individualización, imprescindible para alcanzar el valor real del bien transmitido, que constituye la base imponible del impuesto examinado, tal y como reflejó la sentencia impugnada; y la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo”.

Comentario:
También evidente el criterio del TS. El inicio del procedimiento de comprobación de valores conlleva para la administración el deber de trasladar el medio de comprobación utilizado del que resulta un valor superior al declarado y la justificación según el mismo. Más, cumplido dicho presupuesto, la inviabilidad del medio adoptado o su insuficiencia de motivación debe ser probada en sede jurisdiccional para que pueda ser estimada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece en este asunto.
A la vista de la constante y reiterada doctrina de este Tribunal Supremo relativa al concepto de ajuar doméstico, fijada en interpretación del artículo 15 LISD, y en interpretación del artículo 34.3, párrafo segundo, de su Reglamento de desarrollo -RISD- se establece, como jurisprudencia, la siguiente:
1) La disposición sobre minoración del valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge supérstite, en concepto de ajuar doméstico (art. 34.3, párrafo segundo, del RISD), permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral que se le ha asignado, en cuyo caso debe prevalecer el mayor de ellos, provocando con ello una mayor reducción de la carga fiscal.
2) Queda dispensado de la prueba indicada el contribuyente que se someta a los valores administrativamente establecidos, aun a efectos distintos, por la propia Administración (art. 134.1 LGT).
3) El empleo de modelos de declaración fiscal que permitan declarar un valor distinto al del porcentaje del 3 por 100 sobre el valor catastral; o la publicación de valores o precios de mercado que afecten al mencionado valor del inmueble, determina la concurrencia de un acto propio que vincula a la propia Administración, del que no puede desdecirse sin vulnerar los principios de buena fe y buena administración.

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS en esta sentencia: si el ajuar se computa en el 3% del valor declarado, de referencia o comprobado de las viviendas a disposición del causante, por igual regla debe minorarse en su caso cuando sea de aplicación el art. 1321 del CC o disposiciones análogas de Derecho Civil de las CCAA, sin que deba limitarse, como hace “rácanamente” el último párrafo del art. 34 del RISD.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V2096-22, DE 30/09/2022. TPO y AJD: En una extinción de condominio relativa a dos viviendas y tres comuneros con la misma cuota en ambas, sea una única comunidad o dos comunidades, la adjudicación de cada una de las viviendas a un comunero distinto fundada en indivisibilidad inevitable, compensada onerosamente al copropietario saliente, queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de las cuotas de los salientes en cada inmueble.

“HECHOS: El consultante adquirió un porcentaje de dos viviendas a dos comuneros. Se pretende extinguir el condominio sobre dichas viviendas, formando lotes y compensando los excesos inevitables. Cada uno de los anteriores comuneros se adjudicará un inmueble y compensarán al consultante con dinero. Las dos viviendas tienen el mismo valor de referencia.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.

En el caso planteado, parece que existen dos comunidades de bienes, una por cada inmueble que tienen en común, por lo que si para poder disolver cada comunidad se adjudica un inmueble a cada comunero y al otro se le compensa en dinero, los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad que se disuelva tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible será la parte en el valor del referido inmueble correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que es adquirida por el otro comunero. Será sujeto pasivo el adjudicatario del inmueble”.

Comentario:
Aunque congruente con el criterio más “moderado” de la DGT en esta cuestión, vale la pena traerla a colación para catalogar los escasos supuestos donde el órgano directivo no padece delirios de “permutas”.

. CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

“HECHOS: La consultante posee el 16,66 por 100 de una finca rústica junto con otros 4 comuneros. Tres comuneros tienen el 16,66 por 100 y dos comuneros el 25 por 100 cada uno. Van a proceder a segregar la finca en dos y adjudicar una finca a tres comuneros y otra finca a los otros dos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN

(…) “Por tanto, dada la inexistencia de transmisión en la segregación, constituirá un hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, establecida en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en dicho precepto:……..”

(…) “Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (TEAC, resoluciones de 29 de septiembre de 2011–0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas”.

(…) “En el supuesto planteado debe tenerse en cuenta que se van a producir dos convenciones: la segregación de la parcela en dos y la adjudicación de las parcelas obtenidas, una a tres comuneros y otra a dos comuneros, a este respecto la operación planteada tributará de la siguiente manera:

– Tributación de segregación de la parcela en dos.
Se va a producir la segregación de la parcela en dos y dicha operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, y la base imponible se determinará de acuerdo a lo establecido en el artículo 70.3 del RITPAJD y el artículo 30 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos los comuneros.

– Tributación de la adjudicación de las parcelas.
Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

Comentario:
Enlazando con el comentario de la anterior consulta, aquí nos encontramos con un auténtico delirio de la DGT calificando como permuta lo que no es más civilmente que una extinción de condominio. Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

“HECHOS: El 2 de junio de 1981 LMM recibió en herencia una finca que posteriormente vendió al consultante en documento privado, pero al no haberse inscrito previamente la adjudicación de la herencia, la referida compraventa nunca pudo tener acceso al Registro de la Propiedad.
El consultante instó expediente de dominio judicial que no pudo prosperar al no tener la inscripción en favor del titular registral mas de 30 años. En este momento, transcurrido ya dicho plazo, se pretende iniciar de nuevo el expediente, ahora ya notarial.

CUESTIÓN: Si procede el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por razón del expediente notarial de reanudación del tracto, teniendo en cuenta que el contrato privado de compraventa fue presentado y admitido en el expediente judicial iniciado anteriormente y que terminó mediante auto firme hace más de cuatro años.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITPAJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. Por ello resulta indiferente la naturaleza de las referidas transmisiones, ya sean onerosas o lucrativas, inter vivos o mortis causa, como en el supuesto que se examina en el que se trata de una adjudicación de herencia (título hereditario), pues lo que realmente tributa no son las transmisiones cuya falta de título se suple, sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción, como señala expresamente el artículo 7.2.C al establecer que el plazo de prescripción se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. Lo único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes.

Por último, debe precisarse que la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial, por incompatibilidad entre ambas modalidades en los términos que resultan del artículo 31.2 del texto Refundido”.

Comentario:
Tiene razón la DGT en este punto: El art. 7.2.C) TRITPAJD considera como realizador de dicho hecho imponible el propio expediente en TPO, aunque supla transmisiones lucrativas.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

“HECHOS: El consultante posee la nuda propiedad de una vivienda cuya adquisición quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el mismo acto de compra de la vivienda la madre del consultante adquirió el usufructo vitalicio sobre la misma.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en el consultante por el fallecimiento de su madre.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En este supuesto, es preciso aclarar, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.2 del RITPAJD, el consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en transmisión de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio. Como consecuencia de lo anterior, no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.

Asimismo, cabe señalar que la consolidación del dominio en el nudo propietario debe tributar como adquisición onerosa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD con independencia de que la adquisición de la nuda propiedad quedara sujeta y no exenta al IVA, puesto que la consolidación del dominio en el nudo propietario por extinción del usufructo por el fallecimiento del usufructuario no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA que dé lugar a la exclusión de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPYAJD”.

Comentario:
Disiento con el criterio de la DGT: El nudo propietario adquirió la nuda propiedad como consecuencia de una transmisión sujeta efectivamente al IVA, por lo que la consolidación ordinaria del usufructo no debe tributar por TPO; en su caso por AJD, siempre que se formalice en escritura pública, no en otro caso. Tal criterio carece de todo sustento normativo directo, siendo el que regula la consolidación en el RITPAJD contrario al mismo (art. 42.2).

.- CONSULTA DGT V2213-22, DE 22/10/2022. TPO e IVA: La elevación a público de un contrato privado de compraventa de parcela edificable por los herederos del vendedor que este realizó en el ejercicio de su actividad empresarial queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que no puede quedar sujeta a TPO. A efectos de la prescripción en el IVA debe considerarse cuando tuvo el comprador efectiva puesta a su disposición, lo que se presume, salvo que otra cosa conste en la escritura por el otorgamiento de la escritura pública por los herederos, debiendo acreditarse si tuvo lugar con anterioridad.

“HECHOS: El padre del consultante suscribió un contrato privado de compraventa en fecha 8 de julio de 2003 por el que vendió dos parcelas que según se recoge en el contrato aportado tienen la calificación de urbanas.
En el citado contrato se estipula el pago de una parte del montante total en el momento de la firma del mismo, y el pago del restante en el momento que dicho contrato se eleve a público, o en su defecto, en el plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, tomando posesión la parte compradora de las parcelas desde el momento en que se haya satisfecho el precio total de la compraventa.
El vendedor falleció el 26 de abril de 2009 y en la actualidad estas parcelas constan a nombre del consultante y sus hermanos en el Registro de la Propiedad, en virtud de una adjudicación “en vacío” en la herencia de sus padres realizada a los efectos de seguir el tracto sucesivo registral y poder otorgar escritura pública a favor de la compradora susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad. La compraventa se llevó a cabo en ejercicio de la actividad empresarial que desarrollaba el vendedor, padre del consultante.

CUESTIÓN:
Indicar si se ha producido la prescripción del Impuesto devengado.

De no haber prescrito, indicar el Impuesto que se ha devengado, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el Impuesto sobre el Valor Añadido, en aras a su liquidación.

CONTESTACIÓN:

(…) “Asimismo, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1546-18, que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que el terreno que fue objeto de transmisión tuviera la condición de parcela urbana, tal y como se deduce del escrito de consulta, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
“De lo señalado con anterioridad se desprende que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente, en este caso del consultante”.

(…) “Según la información contenida en el escrito de consulta, el transmitente suscribió un contrato privado de compraventa con un tercero en virtud del cual se transmitió una parcela urbana en el ejercicio de su actividad empresarial, en dicho contrato se estipula expresamente que el pago de una parte del montante total se abonará en la firma del contrato de compraventa y el restante del montante en un plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, dando lugar este último pago a la puesta a disposición del adquirente de la finca objeto del mismo.
Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega del citado inmueble tuvo lugar en el momento en que el mismo se puso a disposición y en posesión del comprador sin que la elevación a escritura pública de lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto.
No obstante, tal y como sucede en el caso objeto de consulta, si con anterioridad a la puesta a disposición del inmueble el comprador realizo pagos destinados a dicha adquisición, el devengo del Impuesto tuvo lugar en el momento del cobro de dichas cantidades por la entidad transmitente en el importe de las cuantías efectivamente percibidas en dicho momento, de conformidad con lo establecido en el referido artículo 75.Dos de la Ley 37/1992”.

(…) “A la vista de lo anterior, solo habrá prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al IVA mediante la oportuna liquidación por cada uno de los devengos producidos cuando hayan transcurrido 4 años desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación por cada uno de estos devengos.

Comentario:
Razonables los criterios de la DGT en esta consulta.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

(…) “El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, debe considerarse como valor de adquisición el valor contable en los términos previstos en el artículo 37 TRLIRPF, o, por el contrario, debe considerarse el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 TRLIRPF. Dicho de otra forma, se hace preciso esclarecer el precepto que se debe aplicar para determinar el valor de adquisición de la oficina de farmacia transmitida, entendiendo la Administración que debe estarse al valor contable conforme al artículo 37.1.n) TRLIRPF, mientras que la recurrente en la instancia defiende que han de aplicarse los valores determinados a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, conforme al artículo 36 de dicha norma legal”.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Comentario:
Obvio el criterio del TS: prevalece la regla especial para determinar el valor de adquisición cuando se ha adquirido por título lucrativo de considerar el valor a efectos del ISD, máxime cuando tal adquisición no es susceptible de ser registrada como activo individualizado y separado en la contabilidad

.- SENTENCIA TS DE 12/01/2023, ROJ STS 121/2023. IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos en el IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general

(…) “Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general (artículo 45 LIRPF) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal). Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta «los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».
Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario».

Comentario:
Cambio de criterio del TS. La verdad es que es una cuestión opinable que ahora se resuelve en contra del contribuyente. Criticable el vaivén del TS en tan breve intervalo que no ajusta bien con el principio de confianza legítima que también debe predicarse de los tribunales.

 

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?

1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.

A la vista del párrafo primero del art. 400 del CC («Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común»), la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.

Por tanto y dado la ausencia de un concepto fiscal autónomo de extinción de condominio, es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie (sentencias TS de 16/9/2020,ROJ 2881/2020; de 9/7/2019 y 26/3/2019, ROJS 2490/2019 y 1058/2019; y de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).
.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

Estas “auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio” son civilmente actos declarativos, determinativos o especificativos que no conllevan transmisiones entre los comuneros, por lo que en sede de ITP y AJD solo pueden incidir en AJD si se formalizan en escritura pública y cumplen los restantes elementos conformadores de la sujeción por dicha modalidad.

1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022. Ir a su reseña en la web

Toda extinción parcial subjetiva de condominio que no cumpla los requisitos expuestos será una “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” que conlleva transmisiones de cuotas entre algunos comuneros, por lo que, en consecuencia, quedarán sujetas en ITP y AJD a TPO.

Recientemente la DGSJFP ha contemplado un supuesto evidente de “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” en la resolución de 20 de diciembre de 2022, de la que destaco:
(I) Supuesto de hecho: Escritura, denominada de “extinción parcial de condominio”, cinco de los siete copropietarios, titulares de una séptima parte indivisa, cada uno de ellos, de una vivienda y de una participación indivisa de otra finca convienen que la séptima parte indivisa perteneciente a uno de ellos se adjudique a los cuatro restantes copropietarios otorgantes, dos de los cuales están casados en régimen de gananciales, pagando los adjudicatarios al copropietario el valor de su participación mediante sendos cheques bancarios.
(II) Criterio de la DGSJFP: En una comunidad, cuando el acuerdo de disolución no es tomado por todos los copropietarios sino sólo por algunos, trasmitiendo su respectiva cuota entre ellos, aunque se reduzca el número de comuneros, lo que existe en realidad es una venta o cesión onerosa por precio en dinero de una cuota indivisa, lo que tiene trascendencia, para determinar el carácter de la cuota adjudicada.

Irreprochable la “ratio decidendi” de nuestro órgano directivo; sin embargo, contiene la resolución algunas consideraciones peligrosas sobre la extinción parcial subjetiva:
“El pretendido negocio de «extinción parcial» de comunidad, no aparece tipificado legalmente y no presenta ninguna semejanza que genere identidad de razón con el de extinción total, por lo que no puede pretenderse la aplicación analógica a aquella del régimen jurídico de ésta.
En puridad, sólo se podría invocar una especialidad legal para los supuestos de reducción del número de comuneros en el supuesto de que uno de ellos no quiera contribuir a los gastos de conservación de la cosa común, renunciando a la participación que le corresponde (cfr. artículo 395 del Código Civil), especialidad que sin embargo no autoriza a hablar con propiedad de extinción parcial de la comunidad”.

Pues bien: ¿Cómo puede ignorar la DGSJFP el párrafo primero del art. 400 del CC antes transcrito que considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero? Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).

2.1.- El supuesto de hecho.

Comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros.

2.2.- La “ratio decidendi” y la doctrina sentada.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

De nuevo irreprochable el elemento nuclear de la resolución de la cuestión por el TS: hay un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, pero NO a uno, lo que conlleva que NO pueda acogerse a los supuestos de no sujeción en TPO del art. 7.2.B) TRITPAJD.

2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

Da a entender el TS que cuando abandona la comunidad un comunero permaneciendo los restantes en la misma nunca estamos ante extinción parcial de comunidad. Así:
“La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes”.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Consta su reseña en informe del presente mes).

3.1.- Supuesto de hecho.

Disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes.

3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.

“Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

3.3.- Censura.

No otra cosa merece la DGT; que además enerva el criterio anterior mantenidos por el órgano directivo (clarísima la consulta de la DGT V2022-21). Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.

De lo hasta aquí expuesto, se adivina el riesgo que las “falsas extinciones parciales subjetiva de condominio” arrastren y destruyan las verdaderas extinciones parciales subjetivas de condominio.

4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.

En efecto, como ya he indicado, así resulta del párrafo primero del art. 400 del CC considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero. Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia  de su disolución surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.

Esto es obvio, pero parece que ni la DGSJFP, ni el TS, ni mucho menos la DGT, lo tienen claro. Por tanto no son sociedades donde las transferencias de participaciones o acciones no afectan a la persona jurídica societaria; son comunidades a resultas de cuya disolución pueden o no surgir otras distintas pues no tienen el mismo régimen de gestión ni de disposición de la extinta (arts. 393, 397 y 398 del CC).

4.4.- Sería un inmenso error.

Discriminar entre las falsas extinciones subjetivas y las auténticas no es tan difícil, sería un inmenso error que las primeras cautivaran a las segundas y las extinguieran.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal Enero 2023. ISD: Tributación de los No Residentes, derecho u opción

PRESENTACIÓN

El informe de este mes de enero de 2023, proclamación del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, Aquí hay referencia a al aluvión de medidas fiscales acostumbradas para el nuevo año. Lo más destacable es la creación del Impuesto sobre las Grandes Fortunas. Además, numerosas, pero poco relevantes modificaciones en la normativa autonómica respecto a los tributos cedidos. En el caso de mi Valencia, ya en el rango superior de la carga tributaria en los tributos cedidos, constato una elevación impositiva en IRPF, ITP e IP.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en cuya sede mención especial merecen:

.- Resoluciones del TEAC afirmando el ajuste a derecho de las resoluciones de la DG del Catastro dictadas para determinar los elementos que conforman el valor de referencia, de tanta trascendencia en ISD y en el ITP y AJD.

.- Sentencia del TS que contempla un caso de extinción de condominio parcial subjetiva que indudablemente quedaba sujeto a TPO; sin embargo su discurso argumental lleva a concluir que dicha categoría – la extinción parcial subjetiva de condominio – queda sujeta en todo caso a TPO.

(III) El tema de mes se dedica de nuevo a la tributación de los no residentes en el ISD. Los no residentes han sufrido un calvario cuyo principio del fin lo constituyó la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. Hubo que aguardar hasta 2021 (Ley 11/2021) para que normativamente se reconociera por el Reino de España la plena igualdad de trato. Pues bien, los criterios administrativos de aplicación de dicha normativa introducen de nuevo sombras en su tributación. En definitiva, procede ratificar que los no residentes tienen derecho, no se trata de una mera opción, a aplicar la normativa de la CA más próxima, en los términos que determina la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes. Ir a resumen en la web.

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- RDL 20/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022), de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifica el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022). Modelos de información tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.

C) ASTURIAS.

Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el año 2023.

.– GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA.Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa y el Reglamento de gestión de los tributos.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.
1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.
1.2.- Devenir de la cuestión.
1.3.- Estado actual de las cosas.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?
3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.
3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.
3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.


DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- RDL 20/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022), de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifican el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican otras normas tributarias.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022) por la que se modifican la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 196, de Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles; la Orden HAP/2118/2015, de 9 de octubre, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de planes de ahorro a largo plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de Declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras normas tributarias; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de Declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
(I) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido en TPO para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios.
(II) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido del 0,10% en AJD para la adquisición de vivienda habitual por familia numerosa.

C) ASTURIAS.

.- Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

(I) ITP
.- TPO: tipo ordinario general en transmisiones de bienes inmuebles en función del valor total:
Valor total del inmueble, Cuota íntegra Resto de valor tipo(%)
desde (euros)
0 0 400.000 8
400.000,01 32.000 200.000 9
600.000,01 50.000 400.000 10
1.000.000,01 90.000 2.000.000 12
2.000.000,01 210.000 En adelante 13%

No obstante, cuando el valor real o declarado —siempre que éste último sea superior al real— del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del IRPF y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda, el tipo de gravamen aplicable es el 4%.

Asimismo, durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa a que se refiere la letra a) de este artículo, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.”

.- AJD:
a) Modificación del tipo reducido del 1,20% para escrituras que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual del adquirente de valor real igual o inf erior a 270.151,20 euros y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda, tributan al tipo de gravamen del 1,2%.

b) Se añade un tipo de gravamen incrementado del 2% para escrituras que documenten a transmisión onerosa o la constitución de derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando el valor real o declarado -siempre que este último sea superior al real- del inmueble sea igual o superior a 1.000.000 de euros.

(II) ISD
.- Se da nueva redacción a la equiparación de las parejas estables con cónyuges.
.- Se da nueva redacción a la regulación de la reducción propia en adquisiciones inter vivos de vivienda habitual por parte de hijos o descendientes menores de 36 años o con minusvalía.

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: A efectos de ambos tributos los miembros de las parejas de hecho tienen la asimilación a los cónyuges, pudiéndose acreditarse la condición de pareja de hecho por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD.
.- A efectos de las reducciones “mortis causa” se equiparan asimilarán a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante discapacitado como tutor, curador o guardador de hecho judicialmente declarados.
.- Se amplían los parientes que pueden aplicar la reducción “mortis causa” por adquisición de vivienda habitual del causante a todos los parientes del grupo III. De ser colaterales, han de ser mayores de 65 años y haber convivido con el causante en la vivienda al menos los dos años anteriores al fallecimiento.
(II) ITP y AJD.
.- Nueva regulación del tipo reducido en TPO del 5% para las adquisiciones de viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
.- Nueva regulación de las cuotas fijas en TPO para la transmisión de vehículos usados, incluyéndose embarcaciones a vela y a motor.
.- Nueva redacción del apartado 10 del artículo del TRLMFTCE para TPO y nuevo apartado 10.bis del art. 13 para AJD: Para que sean aplicables los anteriores tipos reducidos, deberán solicitarse expresamente en el documento en que se formalice la transmisión, promesa u opción de compra, o bien en la rectificación o subsanación que se presente en un plazo máximo de tres meses desde dicha formalización.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
.- Se rebaja al 2% en TPO el tipo reducido aplicable a las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.
.- Se introduce un nuevo tipo reducido del 4% en TPO para las transmisiones patrimoniales onerosas a que se refieren los artículos 9, 10 y 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, y siempre que resulten aplicables las reducciones que en los mismos se recogen, se aplicará sobre la base liquidable resultante un tipo reducido del 4 %, siempre que se mantenga la adquisición durante los cinco años siguientes a la fecha de escritura pública que documente la adquisición, salvo fallecimiento.
.- Bonificación en cuota en TPO del 100% para los arrendamientos de fincas rústicas, siempre que el arrendatario tenga la condición de agricultor profesional y sea titular de una explotación agraria prioritaria a la que queden afectos los elementos arrendados.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente, en relación con el fondo de transición nuclear, y de creación del órgano de gobierno del fondo.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), por el que se establecen los criterios de aplicación de la prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.
AJD: Tipo de gravamen del 0,1% a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, vigente del 1 de enero al 31 de diciembre de 20232 (DA 2ª Ley 63/2022, de 30 de diciembre)
Requisitos:
a) Que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 47 del Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por Estado.
b) Que el devengo del hecho imponible se produzca entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 20232.
c) Que se trate de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la regulación de la reducción propia por adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” de participaciones en entidades.
(II) IP: Se establece una bonificación del 50% de la cuota íntegra.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

(I) ITP y AJD: supresión del requisito de declaración que la adquisición se destina a vivienda habitual en la escritura en los tipos reducidos en TPO y AJD de adquisición de vivienda habitual por jóvenes, familias numerosas y discapacitados.
(II) IP: En relación al IP, de devengo el 31/12/2023, el mínimo exento se fija en 3.700.000 euros.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA. Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.
(I) ITP y AJD.
a) TPO: tipo general en la transmisión de inmuebles del 10%, excepto inmuebles de valor superior a un millón de euros que es el 11%.
b) Se da nueva redacción al tipo reducido en TPO aplicable a las adquisiciones de vivienda habitual por discapacitados.

(II) ISD.
.- Se da nueva redacción a las reducciones en transmisiones “mortis causa” e “inter vivos por discapacidad, manteniéndose las cuantías, y a la bonificación en cuota en adquisiciones “mortis causa” por discapacitados.
.- Se da nueva redacción al precepto que asimila a cónyuges a las parejas de hecho.
.- Se elimina el requisito de empresa de reducida dimensión para la aplicación de las reducciones “mortis causa” e “inter vivos de participaciones en entidades”.

(III) IP: Se reduce el mínimo exento a 500.000 euros.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.
IRPF: Nueva tarifa.
IP: Nueva tarifa para los años 2023 y 2024

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.


PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, pues no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcciones, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario rústico (IAMIR 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI.

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Irreprochables técnicamente esta resolución del TEAC y la siguiente. El “valor de referencia” pasa el primer obstáculo. La cuestión no es el “ropaje formal” del mismo, sino su propia esencia, que configurada por norma con rango de ley, deberá resolverse contrastando la norma legal con la Constitución.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022. ISD e ITP y AJD. ISD e ITP y AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles urbanos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, ya que no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario urbano (IAMIU 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI que exige, en el caso de los bienes inmuebles urbanos, la aplicación de los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, aprobados en la fase de coordinación de valores y su ajuste al Real Decreto 1020/1993, sin perjuicio de la discrecionalidad técnica reconocida a la Dirección General del Catastro, en tanto órgano competente para dictar la resolución.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 21 de diciembre de 2022 (RG: 8968/2021)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

(…) “1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 7 de julio de 2021, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
«[…] Determinar si pese a la sentencia firme que remite a la Administración a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme con la finalidad de acordar la devolución de unos ingresos tributarios, que la propia sentencia firme considera indebidos por la falta de competencia territorial del órgano liquidador, puede otro tribunal enjuiciar la liquidación efectuada por la administración territorialmente competente, sobre la base de apreciar, al amparo del artículo 217.1.b) LGT, la nulidad de pleno derecho del referido acto tributario firme, por haber sido dictado por un órgano incompetente por razón del territorio .
Determinar si, a tenor de las circunstancias del presente caso, las actuaciones de una Administración tributaria, posteriormente declarada incompetente por razón del territorio, así como las actuaciones de la contribuyente ante esa misma Administración tributaria, interrumpen o no la prescripción con relación al derecho a liquidar la deuda tributaria por la Administración tributaria competente”.
(…) “En definitiva, lo que hace la Sala del TSJ de Madrid en su sentencia de 11 de febrero de 2019, pronunciamiento que no es objeto de examen en esta casación, es remitir a la Administración para la devolución de lo ingresado por la liquidación » que debe considerarse indebido por estar incursa en falta de competencia» a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme » tal y como se indica en el art. 221.3 LGT … que bien podría ser el de revocación ( art. 219 LGT ), en la medida en que se trata de revocar una liquidación en beneficio del interesado, pues supone la devolución de lo ingresado en su cumplimiento», lo que supone un reconocimiento expreso de la disconformidad a derecho de dicha liquidación. Por ello, el pronunciamiento de la sentencia impugnada, atinente a que la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid » es un acto nulo de pleno derecho por haberse dictado por un órgano incompetente por razón del territorio ( art. 217.1.b) LGT )», no es más que el análisis de la realidad de lo declarado por el TSJ de Madrid a efectos de la justificación argumental de la competencia de Cantabria para dictar la liquidación de 17 de septiembre de 2014, impugnada en el recurso contencioso-administrativo. En suma, el pronunciamiento sobre la nulidad de la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid estaba implícito en la sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 2019, de forma que la Sala del TSJ de Cantabria no infringe el art. 33 LJCA, pues no se trata de una cuestión nueva que debía haber sometido a las partes, sino únicamente, como se ha expuesto, de valorar las consecuencias de la falta de competencia territorial declarada por la sentencia del TSJ de Madrid.
(…) “3. Consecuentemente, no se atribuye efecto interruptivo de la prescripción a las actuaciones desarrolladas ante la Comunidad de Madrid -declarada incompetente por razón del territorio-, lo que comporta la imposibilidad de pronunciarnos sobre la cuestión planteada toda vez que conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala -por todas, baste citar la reciente STS nº 1.383/2022, de 27 de octubre (RC 42/2022)- para dar respuesta precisa a la cuestión planteada debemos tener presente que la labor hermenéutica que nos requiere el auto de admisión (ex artículo 93.1) no puede hacerse «en abstracto», prescindiendo del objeto del litigio en los términos que derivan de la actuación administrativa recurrida y de las pretensiones ejercitadas por las partes. Por ello, es necesario tomar en consideración las circunstancias concurrentes en el supuesto que ahora examinamos que conducen, como se ha expuesto, a colegir que la interrupción de la prescripción ha tenido lugar por actuaciones de la Administración Cántabra, que era la competente territorialmente para la liquidación del impuesto”.

Comentario:
Realmente lo más interesante lo deja sin resolver expresamente el TS: Si las actuaciones practicadas por la CA incompetente y su devenir contencioso interrumpen o no la prescripción. En mi criterio es evidente que no tienen tal eficacia (art. 217 1.b) LGT).

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

(…) “Frente a la postura del TEAR que consideró no acreditado que se agotara la reducción por parentesco en la liquidación referida a la adquisición de la nuda propiedad la recurrente, Generalitat Valenciana, argumenta que de admitirse la tesis del TEAR, se estaría dando un trato de favor a quienes no cumplieron con su obligación de presentar la autoliquidación del impuesto al adquirir la nuda propiedad (que podrían aplicar en la consolidación del dominio la reducción en su totalidad), frente a quienes, habiendo actuado diligentemente, declarando y tributando por la adquisición de la nuda propiedad, hubiesen aplicado total o parcialmente la reducción. Frente a esta argumentación el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda alegó que la Resolución del TEAR es estimatoria parcial por lo que el objeto de esta litis se circunscribe únicamente a la cuestión de si queda probado o no a la vista del expediente si la reducción por parentesco quedó agotada o no con la liquidación de la herencia, y en el expediente administrativo no consta que se agotara dicha reducción, ni tan siquiera aplicada al liquidarse la adquisición de la nuda propiedad.
Esta Sala acoge la argumentación de la Abogacía del Estado toda vez no se prueba que con la liquidación del I Sucesiones por adquisición de la nuda propiedad, habiendo sido declarada prescrita en la autoliquidación presentada, se hubiera agotado la minoración por parentesco, debiendo por tanto desestimarse el recurso interpuesto por la Generalitat Valenciana”.

Comentario:
Vale la pena reseñar esta sentencia, aunque sea criterio reiterado del TSJ de Valencia, en cuanto mantiene una posición intermedia entre (I) la que considera que quedando prescrita la adquisición de la nuda propiedad, queda prescrita también la consolidación ordinaria y (II) la que afirma que la prescripción de la nuda propiedad no conlleva la prescripción de la consolidación, sin que el nudo propietario pueda aplicar las reducciones subjetivas que “teóricamente” se agotaron al adquirir la nuda propiedad. Para mas información: tema del mes del informe de noviembre 2021.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contrato de seguro en que la contingencia es el fallecimiento del causante. Inclusión o no de seguros de vida en el caudal relicto del causante.

Criterio:
A efectos tributarios cabe señalar que estamos ante el hecho imponible previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD ya que se cumplen los requisitos establecidos. Por un lado se perciben cantidades por beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida y, además, el contratante (aquí el causante) es persona distinta del beneficiario (aquí reclamante). El devengo se produjo el día del fallecimiento del causante, que es cuando surge la obligación contractual de la entidad aseguradora de pagar el capital estipulado a la beneficiaria y aquí reclamante. Todo ello sin que intervengan las normas relativas a la sucesión o llamamiento de la herencia puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Se reitera criterio de resolución del TEAC de 14 de noviembre de 2013, RG 1409-2011.
(Resumen de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Desde la perspectiva fiscal es correcto el criterio. El subyacente es que se trataba de un seguro de los denominados de ahorro o inversión, como los en su día famosos de “prima única”, en donde al reembolsarse en caso de fallecimiento al beneficiario, una pequeña cantidad es en realidad indemnización contractual y el resto es transferencia de los fondos invertidos; seguros que civilmente pueden considerarse, al menos en cuanto a la parte correspondiente a la prima, como parte del caudal relicto.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes.

En efecto, de una comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros”.

(…) El Auto de admisión anuncia que esta cuestión ha sido ya resuelta con anterioridad «en un sentido coincidente al que aquí propugna la Administración autonómica recurrente, consistente en que la extinción parcial del condominio constituye un hecho imponible del ITPAJD, sujeto a la modalidad de TPO.» En efecto, cabe constatar que nuestras sentencias 916/2019 de 26 de junio (rca 4322/2017, ECLI:ES:TS:2019:2297); 1377/2019 de 16 de octubre (rca 6752/2017; ECLI:ES:TS:2019:3665); y 1614/2020, de 26 de noviembre (rec. 619/2018, ECLI:ES:TS:2020:4167) abordan supuestos en los que se dilucidaban cuestiones semejantes a las ahora planteadas, por lo que nos remitiremos a la expresada jurisprudencia, dada la sustancial identidad de razón entre esos asuntos con el que ahora enjuiciamos”.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

Comentario:
Desafortunada sentencia del TS en una cuestión tan pervertida fiscalmente como las extinciones de condominio.
Sentemos como premisa que en este caso procedía la tributación por TPO: estamos ante una disolución de comunidad con un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad, que no es a “uno”, es a los otros dos comuneros.
Ahora bien, el que se funde la tributación por TPO en que no estamos ante una disolución de comunidad, sino ante una alteración subjetiva de una comunidad preexistente, es, al menos, extravagante.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

“HECHOS: La entidad consultante se plantea adquirir el 100 por cien de las participaciones sociales en una empresa sita en Albacete en cuyo activo se incluyen 50 inmuebles (entre locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.) y de la que el socio único y administrador reside en Canadá. La actividad principal de la citada empresa es el arrendamiento de locales, teniendo en la actualidad subcontratados los servicios de gestión de los arrendamientos a una empresa externa que lleva toda la gestión y emite factura por ello.

CUESTIÓN: Tributación de la operación societaria de la compraventa de participaciones a efecto del artículo 314 del Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:
(…) “Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.

En el caso planteado, la entidad consultante va a adquirir en el mercado secundario la totalidad de las participaciones de una entidad dedicada al arrendamiento, cuyo activo está compuesto por bienes inmuebles de diversa naturaleza (locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.). Según se manifiesta en el escrito de la consulta, para el desarrollo de su actividad principal de arrendamiento de locales, la entidad tiene subcontratada una empresa que lleva toda la gestión de la actividad y emite factura por ello. Sin embargo, no se ofrece información sobre si la totalidad de los inmuebles que componen el activo de la entidad están afectos a la actividad de arrendamiento o si sólo una parte de ellos lo están y cuál es, en este caso, su proporción”.

Finalmente, en cuanto a los requisitos de afección de los bienes a los que se refiere el artículo 314 del TRLMV, este Centro Directivo se ha pronunciado sobre esta cuestión, entre otras, en la resolución de fecha 22 de octubre de 2013 (V3136-13), en contestación a consulta vinculante, referente a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), antecedente del actual artículo 314 del TRLMV. A continuación, se reproduce parcialmente la citada resolución en la parte correspondiente a dicha cuestión, que resulta plenamente aplicable:

“(…) El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.

Comentario:
El elemento más destacable de esta consulta es delimitar claramente, a efectos de aplicación de las excepciones a la exención (tanto la general, como las presunciones “iuris tantum”), cuando estamos antes inmuebles afectos a una actividad profesional o empresarial (lo que excluiría en todo caso, la aplicación de las excepciones) o cuando no. El criterio que debe imperar es el de la normativa del IVA y no la normativa de IRPF respecto a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

“HECHOS: La consultante es una sociedad mercantil, cuyas participaciones pertenecen a una sociedad holding holandesa, que construye una vivienda en un terreno situado en el territorio de aplicación del Impuesto con la finalidad de usar el inmueble por el administrador como vivienda para vacaciones, por lo que no se dio de alta en el censo de empresarios y profesionales y no dedujo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los costes de construcción.

CUESTIÓN: La consultante va a vender ahora el inmueble construido a un tercero, y quiere saber si la operación está sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, así como, si es posible deducir el Impuesto soportado en su construcción.

“CONTESTACIÓN:

Este criterio podría ser de aplicación a la consulta planteada, ya que, aunque la cesión se realiza al administrador de una sociedad mercantil, participada íntegramente por una holding hongkonesa, para su uso y disfrute exclusivo, parece que en la promoción del inmueble, no existía intención de intervención en el mercado y por tanto, no realiza una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la sociedad consultante no ostentará a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la condición de empresario o profesional y el inmueble al que se refiere el escrito de consulta no estará afecto a una actividad empresarial o profesional, por lo que la transmisión del mismo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias, no será deducible por la consultante cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la construcción y cesión de uso del inmueble”.

(…) Segunda: Por el contrario, si la transmisión no estuviera sujeta, o quedara sujeta, pero resultara exenta del IVA, la transmisión del inmueble estará sujeta al ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados”.

Comentario:
Consulta que nos recuerda que no toda transmisión por una sociedad presupone una operación, en este caso entrega de bienes sujeta a IVA. Es imprescindible que el inmueble transmitido resulte afecto a la actividad empresarial de la misma. La DGT estima que en este caso no concurre dicho requisito pues la promoción del inmueble se llevó a cabo sin el componente subjetivo de intervenir en el mercado. Disiento: para mi es evidente que se promovió el inmueble en la realización de su objeto social y su actividad; el que se promoviera directamente para intervenir en el mercado es exigencia predicable del promotor “ocasional”; no de la empresa social cuya actividad, globalmente considerada, está dirigida al mercado.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

(…) “CUARTO.
– Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos.»

Comentario:
Aunque objeto de crítica en determinados medios de comunicación, coincido plenamente con el criterio del TS: Para que la transmisión de una vivienda pueda ser considerada como vivienda habitual y, en consecuencia, poder aplicarse el transmitente la exención por reinversión, no basta una mera situación fáctica de ocupación, debe conllevar un título jurídico que faculte y legitime para la tal consideración. La nuda propiedad no es suficiente para ello pues conlleva que el uso y disfrute corresponde a un tercero, por lo que el título legitimador de la consideración de vivienda habitual será un arrendamiento, un comodato, un precario, una cesión de uso……; circunstancias todas ellas que excluyen la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

HECHOS: La persona física consultante (PF1) ejerce, como persona física, la actividad de arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales, de los que es titular en pleno dominio.

Para el ejercicio de dicha actividad de arrendamiento tiene contratada desde 2018 a jornada completa a su hija, PF2, con la que no existe convivencia ni dependencia económica. La necesidad de tener contratada a una persona a jornada completa viene dada por el hecho de que los inmuebles se encuentran en diferentes provincias y la gestión de los mismos conlleva una carga de trabajo elevada, entre ellos, numerosos desplazamientos desde la ciudad de residencia a las ciudades donde radican los inmuebles.

Igualmente, desde ese año, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.

Se plantea la posibilidad de aportar todos los locales a una sociedad limitada de reciente creación (entidad B), en la que PF1 sería socia principal y administradora. La persona contratada (PF2) en la actualidad por PF1 pasaría a ser contratada por la sociedad, quedándose únicamente como persona física titular de las viviendas.

La operación se quiere llevar a cabo con el fin de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.

CUESTIÓN:
Si la aportación de los locales y la persona contratada podría acogerse al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en consideración que la contribuyente es empresaria persona física, tiene persona contratada a jornada completa, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus Libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.
En caso de no poder acogerse a dicho régimen, ¿podría considerarse una aportación no dineraria especial y acogerse al régimen de diferimiento previsto en el artículo 87.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?
Tributación de la aportación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

(…) “En consecuencia, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En relación con lo dispuesto en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español y que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante (PF1) participe en el capital de la entidad que recibe la aportación (B) en, al menos, un 5%. Estas circunstancias, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumplirían.
Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que señalar que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

(…) “De conformidad con lo anterior, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece cumplirse al venir ejerciendo dicha actividad de arrendamiento desde el ejercicio 2018.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la siguiente finalidad de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.
Los motivos enunciados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho”.

(…) “IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”.
(…) “En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos del artículo 87 y el resto de los establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados”.

(…) “IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De la información contenida en el escrito de la consulta se deduce que la consultante que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, tanto locales como viviendas, va a realizar la aportación de una rama de actividad de los elementos afectos a una actividad de arrendamiento de inmuebles, conjuntamente con la subrogación en el adquirente del personal que desarrolla la misma, a una entidad de nueva creación.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
(…) “Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B)10…”

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) “En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados por la consultante a la sociedad se encuentren integrados en una rama de actividad”. (…)

Comentario:
Nunca sobra el recordar que el régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial es también aplicable a las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del art. 87 de la LIS. Al respecto, esta resolución establece didáctica y sensatamente, las repercusiones tributarias de dichas aportaciones.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

(…) Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura”. (…)

Comentario:
Aunque el TS continua sin pronunciarse sobre las cuestiones realmente decisivas en cuanto a la retroactividad de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 (si la fecha vértice de efectos es la de la sentencia o la de su publicación y qué se entiende por “situaciones consolidadas”, más allá de la anterior jurisprudencia del TC y de la LOTC); vale la pena citar esta sentencia, aunque sea un caso evidente de aplicación retroactiva.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.

1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.

Conforme a las sucesivas leyes de cesión de tributos (hoy Ley 22/2009), los no residentes en el ISD siempre han quedado sujetos a la competencia estatal en las CCAA en Régimen Común (art. 32 de la ley citada).

Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, además, debían inapelablemente tributar por la normativa estatal; normativa estatal que, como consecuencia de la capacidad normativa atribuidas a las CCAA en las leyes de cesión quedó “fosilizada”. Así resultaba que la efectiva carga tributaria que soportaban los no residentes era muy superior a la de los residentes (además de la disparidad de tributación que soportan los residentes).

1.2.- Devenir de la cuestión.

La sentencia del TJUE antes citada supuso el punto de inflexión para los no residentes. Sentado por el tribunal europeo que la legislación del Reino de España vulneraba principios conformadores del Derecho Originario o «núcleo constitucional” de la UE, el Reino de España no tuvo más alternativa que adaptar su derecho interno.

A tal efecto, la Ley 26/2014, con efectos de 1 de enero de 2015, redactó la DA 2ª de la LISD e instauró normas para, manteniéndose la competencia estatal, únicamente los no residentes en la UE o el Espacio Económico Europeo (EEU) pudieran aplicar en sus liquidaciones la normativa de la CA más próxima, excluyendo a los no residentes ajenos.

El TS al enjuiciar, sobre todo en sede de responsabilidad patrimonial, la revisión de las autoliquidaciones y liquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE, resolvió que a tal modificación tenían derecho no solo los no residentes de la UE o el EEE, sino todos los no residentes; tal criterio fue acogido por la propia DGT y el TEAC. Sin embargo, no ha sido hasta la reforma de la DA 2ª de la LISD por la Ley Antifraude 11/2021 cuando se ha acogido plenamente la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TJUE, estableciendo su aplicación a todos los no residentes.

1.3.- Estado actual de las cosas.

A la vista de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD resulta que:
(I) Se mantiene la competencia estatal en el ISD respecto de todo sujeto pasivo no residente y también respecto de las sucesiones en las que el causante fuera no residente (aunque estemos en presencia de sujetos pasivos residentes).
(II) El régimen obligatorio cuando la competencia es del Estado, es el de autoliquidación.
(III) En todo caso de competencia estatal, los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA más próxima en los términos que establece la misma.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

Sentado lo expuesto, procede referirnos a las diferencias tributarias entre lo que a primera vista puede parecer superfluo, que no lo es, y que está íntimamente ligado al régimen de autoliquidación:
(I) La opción es una facultad del sujeto pasivo que debe ejercitarse necesariamente al realizar la autoliquidación. Caso de no realizarse en tal momento procedimental, el contribuyente pierde la misma (le caduca por emplear términos civiles) y queda condenado a soportar su autoliquidación. Es decir, si ha autoliquidado ante el Estado por la normativa estatal, ignorando la normativa autonómica más próxima, no hay “vuelta atrás”, debe pechar con la misma, sin poder instar rectificación de su autoliquidación (la opción se consuma con su ejercicio, expreso o tácito).
(II) El derecho es mucho más que una opción. El derecho mientras el procedimiento tributario siga vivo o se pueda reactivar, es susceptible de hacerlo valer. En consecuencia, practicada autoliquidación por no residente por la normativa estatal, no consolidada por la prescripción, puede instar la rectificación de la misma.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?

3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.

En todo caso habla de “tener derecho”. Es evidente que estamos ante un derecho y no una opción.

Sin embargo, se observa en la AEAT determinadas acciones que parecen reconducir la categoría a mera opción:
(I) Determinadas consultas de la DGT (no todas); como, por ejemplo, la consulta V3180-19, de 15/11/2019, que literalmente dice: “La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad”.
(II) En la información que contiene la AEAT en los siguientes enlaces, calificando la aplicación por la normativa autonómica más próxima como “opción”:  Cuadro AEAT competencia Estado en Sucesiones, cuadro AEAT competencia Estado en Donaciones. 

3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.

Así resulta de la literalidad redundante de la DA 2ª de la LISD al determinar para cada hecho imponible sujeto que estamos ante un derecho y no una opción.

E insistiendo, el apartado Dos de la DA 2ª de la LISD que implanta el régimen de autoliquidación obligatoria en los casos de competencia estatal, no enmienda ni altera lo dispuesto con carácter sustantivo por el anterior apartado.

3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

Los no residentes ya han padecido bastante. Legiones de damnificados se han quedado por el camino (la Ley es de 1987, la sentencia del TJUE es de 2014 y hasta 2021 no hemos estado dotados de una norma con rango de ley que pusiera fin a las discriminaciones tributarias de los no residentes).

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

De mantener la AEAT que estamos ante una opción y no un derecho, supone, de nuevo que estaríamos ante un “calvario” para los no residentes.

Los residentes pueden instar la rectificación de su autoliquidación, privar a los no residentes de tal derecho es discriminarlos otra vez. Ya basta.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

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(Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

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Informe fiscal diciembre 2022. Tributación de regalos, convites, recompensas, gratificaciones y «bonus».

PRESENTACIÓN.

El informe de este inusualmente templado mes final del año, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, donde es de destacar Extremadura que modifica la regulación de los tributos cedidos (IRPF, ITP y AJD e ISD) mediante la Ley 5/2022.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa remarcar consulta de la DGT sobre la tributación en ITP y AJD e ISD de las aportaciones gratuitas a gananciales, resolución del TEAC a propósito de la tributación en el IVA de las transferencias de aprovechamiento entre los miembros de junta de compensación a favor de la propia junta y sentencia del TSJ de Valencia sobre la posibilidad de imputar pérdidas patrimoniales en el IRPF como consecuencia de una donación.

(III) El tema del mes se dedica a una cuestión tan de actualidad por estos días como la tributación en los diversos impuestos de los regalos de Navidad, comidas-cenas de empresa y recompensas, “bonus” y gratificaciones.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Real Decreto-Ley 19/2022, de 22 de noviembre (BOE 21/11/2022) por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual.  Novaciones ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1533/2022, de 21 de octubre (BOA 2/11/2022), por la que se modifica la Orden HAP/386/2019, de 2 de abril, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

C) EXTREMADURA.

.– Ley 5/2022, de 25 de noviembre (DOE 29/11/2022), de medidas de mejora de los procesos de respuesta administrativa a la ciudadanía y para la prestación útil de los servicios públicos. IRPF, ISD e ITP y AJD.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 30/2022, de 8 de noviembre (BON 14/11/2022), de modificación de la Ley Foral 18/2021, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2022.

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 6/2022, de 2 de noviembre (BOV 11/11/2022), de modificación del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1920-22, DE 8/9/2022. ISD e ITP y AJD: Las aportaciones gratuitas de inmuebles a la sociedad de gananciales quedan no sujetas a TPO ni al ISD y exentas de la cuota gradual de AJD.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2022, ROJ STS 4475/2022. ISD: Solicitud de rectificación de la autoliquidación (referida exclusivamente al valor de ciertos inmuebles que forman parte del caudal relicto) una vez iniciado un procedimiento de inspección en relación con dicho impuesto. La solicitud no obliga a la Administración, en todo caso e indefectiblemente, a aceptar los valores rectificados, ni exige del órgano competente que inicie un procedimiento de comprobación de valores. Solo le es exigible responder motivadamente al contribuyente, exigencia que se respeta si se rechaza la concurrencia de error alguno (de hecho o de derecho) que justifique la modificación de la autoliquidación.

.- CONSULTA DGT V1915-22, DE 08/09/2022. DONACIONES: Después de una donación de participaciones en entidades en que se ha disfrutado de la reducción estatal, operaciones durante el período de permanencia que no conllevan pérdida de valor ni de la exención en el IP de los donatarios, no suponen la pérdida sobrevenida de la misma.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 08/09/2022. TPO y AJD: La segregación, aunque sea precisa para una extinción de condominio es hecho imponible autónomo en AJD; la extinción de condominio derivada de la segregación consistente en la adjudicación a dos condueños de una de las fincas resultante de la segregación y la otra a tres, proporcional a los haberes, es permuta de cuotas sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V1948-22, DE 13/09/2022. TPO: Los expedientes de dominio notariales para la reanudación del tracto registral no pueden aprovechar a efectos de prescripción la fecha fehaciente de la transmisión que suplan.

.- CONSULTA DGT V1946-22, DE 13/09/2022. TPO: La adquisición por una sociedad de una participación minoritaria en otra sociedad cuyo único activo está constituido por un inmueble no afecto a actividad, puede constituir un supuesto de excepción a la exención del art. 314 TRLMV;  pero, al no incidir en ninguna de las presunciones de excepción, es a la administración a la que incumbe la carga de la prueba.

D) ITP y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1956-22, DE 14/09/2022. TPO e IVA: La adquisición en subasta pública por persona física sujeto pasivo de IVA que la va a afectar a actividad a efectos de IVA de una nave de una sociedad que no fue promotora de la misma, es una transmisión sujeta y exenta de IVA, que admite renuncia a la exención de IVA e inversión del sujeto pasivo, aunque no comparezca la sociedad ejecutada.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2022, RESOLUCIÓN Nº 00/02077/2020/00/00. IVA: La transferencia de aprovechamientos urbanísticos por los miembros de una Junta de compensación a la propia junta de compensación por los servicios prestados constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA que se devenga desde la primera notificación o publicación. Si en tal momento está vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.

.- CONSULTA DGT V2209-22, DE 21/10/2022. IVA: La reventa de un vehículo por un autónomo en cuya adquisición se aplicó la deducción del 50% de IVA, queda igualmente sujeta a IVA en cuanto a dicho porcentaje.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 28709/2022, ROJ STSJ CV 5207/2022. IRPF: Una donación de un inmueble sí puede generar pérdida patrimonial en el IRPF del donante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/10/2022, Nº 00/08719/2021/00/00. IRPF: La reducción prevista en el art. 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la D.T. 12ª de la vigente LIRPF, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT 0018-22, DE 24/10/2022. IIVTNU: Autoliquidada el 13 de octubre de 2021, una plusvalía municipal devengada el 8 de octubre de 2021, no solicitada rectificación de autoliquidación antes del 26 del mismo mes, no puede prosperar la rectificación de la misma con posterioridad fundada en la sentencia del TC 182/2021, de 26 de octubre.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS REGALOS, OBSEQUIOS, “BONUS” Y RECOMPENSAS DE NAVIDAD.

1.- INTRODUCCIÓN AL ASUNTO. DISCRIMINACIÓN DE LOS REGALOS ENTRE PARTICULARES Y CUANDO EL SUJETO ACTOR ES EMPRESARIO O PROFESIONAL.

2.- LOS REGALOS Y RECOMPENSAS ENTRE PARTICULARES PERSONAS FÍSICAS.
2.1.- La inevitable sujeción normativa al ISD como donación. Diferente trato fiscal según las CCAA. Atención a las donaciones de metálico.
2.2.- Consecuencias en el IRPF del donante.
2.3.- La implacable normativa y la más benigna realidad.
2.4.- ¿Cuándo se pueden considerar módicos y no sujetos a tributación efectiva los regalos y recompensas de Navidad entre particulares?

3.- LOS REGALOS, INVITACIONES Y RECOMPENSAS CUANDO EL SUJETO ACTOR ES PROFESIONAL O EMPRESARIO EN EL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA.
3.1.- IRPF (I): Regalos e invitaciones.
3.2.- IVA: Regalos e invitaciones.
3.3.- IRPF (II): “Bonus” y gratificaciones.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-Ley 19/2022, de 22 de noviembre (BOE 21/11/2022) por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual, se modifica el Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, y se adoptan otras medidas estructurales para la mejora del mercado de préstamos hipotecarios. ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

Nueva redacción del art. 45.I.B.23 del TRITPAJD relativo a la exención en AJD de la formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, y del nuevo Código de Buenas Prácticas que se introduce con el Real Decreto-ley 19/2022, de 22 de noviembre, por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1533/2022, de 21 de octubre (BOA 2/11/2022), por la que se modifica la Orden HAP/386/2019, de 2 de abril, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 5/2022, de 25 de noviembre (DOE 29/11/2022), de medidas de mejora de los procesos de respuesta administrativa a la ciudadanía y para la prestación útil de los servicios públicos. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) IRPF: Se modifican e introducen nuevas deducciones en cuota. Aplicación retroactiva desde el 1/1/2022
(II) ISD: Se da nueva redacción a las reducciones “mortis causa” e “inter vivos” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades. Aplicación desde el 30/11/2022.
(III) ITP y AJD: se modifica la regulación de determinados tipos especiales en TPO y AJD. Aplicación desde el 30/11/2022.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 30/2022, de 8 de noviembre (BON 14/11/2022), de modificación de la Ley Foral 18/2021, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2022.

E) PAÍS VASCO.

.– VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 6/2022, de 2 de noviembre (BOV 11/11/2022), de modificación del IVA y de la Norma Foral 4/2022, de 22 de junio, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A)0 ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1920-22, DE 8/9/2022. ISD e ITP y AJD: Las aportaciones gratuitas de inmuebles a la sociedad de gananciales quedan no sujetas a TPO ni al ISD y exentas de la cuota gradual de AJD.

“HECHOS: La consultante desea aportar un inmueble privativo a su sociedad de gananciales.
CUESTIÓN: Tributación de la aportación a la sociedad de gananciales.
CONTESTACIÓN”:

(…) “En resumen, la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales puede ser gratuita u onerosa, o participar de ambas naturalezas, dependiendo de ello el tratamiento tributario de las referidas aportaciones:
Primero: Si la transmisión fuera onerosa, estaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD (artículo 7.1.A). No obstante, el número 3 del artículo 45.I.B) del texto refundido, que regula las exenciones del impuesto, determina lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I.
[…]
B) Estarán exentas:
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.
[…].».
Segundo: Si, por el contrario, la aportación se realizase a título gratuito, no se encontraría sujeta al ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no tener carácter oneroso, pero tampoco podría ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en tanto el beneficiario de la aportación no es una persona física sino un patrimonio separado carente de personalidad jurídica. En este caso, la escritura que recogiera dicha operación estaría sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del ITPAJD, al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD, pero resultaría aplicable también el supuesto de exención del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.
En el caso planteado por la consultante, al ser una operación lucrativa, no tributará por el ISD y quedará sujeta al ITPAJD en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, pero resultará exenta del mismo, en aplicación del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.

Comentario:
Interesante la consulta pues puntualiza que las aportaciones gratuitas a gananciales formalizadas en escritura pública de inmuebles no quedando sujetas a TPO ni al ISD, conforme al reciente criterio jurisprudencial, sí pueden incidir en AJD, pero resultan exentas en dicha modalidad. Ir a informe fiscal de marzo 2022.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2022, ROJ STS 4475/2022. ISD: Solicitud de rectificación de la autoliquidación (referida exclusivamente al valor de ciertos inmuebles que forman parte del caudal relicto) una vez iniciado un procedimiento de inspección en relación con dicho impuesto. La solicitud no obliga a la Administración, en todo caso e indefectiblemente, a aceptar los valores rectificados, ni exige del órgano competente que inicie un procedimiento de comprobación de valores. Solo le es exigible responder motivadamente al contribuyente, exigencia que se respeta si se rechaza la concurrencia de error alguno (de hecho o de derecho) que justifique la modificación de la autoliquidación.

(…) “TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente).
2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.
2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.
2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente”.

(…) “La Administración, por tanto, ha actuado correctamente al valorar los motivos aducidos por el recurrente para acreditar el error que dice padecido, y motivado extensamente que, del conjunto de actuaciones, en los términos que se ha explicado, no se acredita tal error. Como hemos declarado en la STS de 1 de abril de 2019, cit., la petición de rectificación no implica que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso, y de conformidad con el principio de buena administración, es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado”. (…)

Comentario:
Razonable el criterio del TS, que es ya consolidado. Basta que la administración responda motivadamente al contribuyente, exigencia que se respeta si se rechaza la concurrencia de error alguno (de hecho o de derecho) que justifique la modificación de la autoliquidación.

.- CONSULTA DGT V1915-22, DE 08/09/2022. DONACIONES: Después de una donación de participaciones en entidades en que se ha disfrutado de la reducción estatal, operaciones durante el período de permanencia que no conllevan pérdida de valor ni de la exención en el IP de los donatarios, no suponen la pérdida sobrevenida de la misma.

“HECHOS: El consultante y su hermano recibieron de sus padres por título de donación, participaciones representativas del 97 por ciento del capital social de la entidad «A» y del 74,96 por ciento del capital social de la entidad «B». A esta donación le resultó de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El consultante y su hermano se plantean transmitir por compraventa el 70 por ciento de las participaciones en la entidad «A». El importe obtenido por la venta sería objeto de aportación al capital social de la entidad «B» que llevaría a cabo una ampliación de capital.
Por otro lado, el resto del porcentaje que el consultante y su hermano titulen en la entidad «A» tras la compraventa será objeto de aportación no dineraria a la entidad «B» mediante una ampliación de capital.
Tras la realización de estas operaciones las participaciones en la entidad «B» cumplirán los requisitos exigidos para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a que se refiere el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

CUESTIÓN: Si las operaciones planteadas suponen el incumplimiento del beneficio fiscal aplicado en la donación.

CONTESTACIÓN:
(…) “En el presente caso, se plantean dos tipos de operaciones que suponen la transmisión de parte de las participaciones por las que se practicó la reducción antes de transcurrir el plazo legal. En primer lugar, el consultante y su hermano plantean vender parte de las participaciones en la entidad “A” adquiridas por donación, obteniendo a cambio un importe por la venta superior a su valor de adquisición que reinvertirán en la adquisición de participaciones de la entidad “B”, acudiendo a la ampliación de capital que esta última llevará a cabo. A las participaciones en la entidad “B” les será de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y se mantendrán como mínimo hasta completar los diez años desde la fecha en la que se realizó la donación.
El criterio seguido por esta Dirección General, entre otras, en las resoluciones a las consultas vinculantes V1357-08 de 2 de julio de 2008 y V2497-14, de 24 de septiembre de 2014, mencionadas por el consultante, es que de acuerdo con lo expuesto, la operación proyectada no implica incumplimiento del requisito de permanencia previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, siempre que se mantenga el valor inicial por el que se practicó la reducción y que las participaciones suscritas generen el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante el plazo previsto en el precepto mencionado.

Por otro lado, el consultante y su hermano aportarán el resto de las participaciones de las que son titulares en la entidad “A” a la entidad “B”, mediante una aportación no dineraria de participaciones en una ampliación de capital. En este caso, el criterio de este centro directivo mantenido, entre otras, en la resolución a la consulta vinculante V0693-22, de 30 de marzo de 2022, mencionada en el escrito de consulta, es que “ (…) no afectará al requisito de mantenimiento la posterior aportación de las participaciones donadas a otra entidad mercantil, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones que vengan a sustituir a aquellas.”

Comentario:
Digna de reseña esta consulta. Pues en una donación de participaciones en entidades, considera que no se pierde la reducción aplicada, si durante el período de permanencia se realizan operaciones que permiten el mantenimiento del valor y el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio.
 

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 08/09/2022. TPO y AJD: La segregación, aunque sea precisa para una extinción de condominio es hecho imponible autónomo en AJD; la extinción de condominio derivada de la segregación consistente en la adjudicación de dos condueños de una de las fincas resultante de la segregación y la otra a tres, proporcionales a los haberes, es permuta de cuotas sujeta a TPO.

“HECHOS: La consultante posee el 16,66 por 100 de una finca rústica junto con otros 4 comuneros. Tres comuneros tienen el 16,66 por 100 y dos comuneros el 25 por 100 cada uno. Van a proceder a segregar la finca en dos y adjudicar una finca a tres comuneros y otra finca a los otros dos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:
(…) “En el supuesto planteado debe tenerse en cuenta que se van a producir dos convenciones: la segregación de la parcela en dos y la adjudicación de las parcelas obtenidas, una a tres comuneros y otra a dos comuneros, a este respecto la operación planteada tributará de la siguiente manera:
– Tributación de segregación de la parcela en dos.

Se va a producir la segregación de la parcela en dos y dicha operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, y la base imponible se determinará de acuerdo a lo establecido en el artículo 70.3 del RITPAJD y el artículo 30 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos los comuneros.
– Tributación de la adjudicación de las parcelas.
Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

Comentario:
Lo de la DGT con las extinciones de condominio es de psiquiatra. Pues claro que hay disolución de comunidad: la comunidad inicial desaparece y surgen dos nuevas comunidades como consecuencia de su extinción, ni más ni menos.
La “gota” la pone el considerar que la segregación simultánea e indispensable para la extinción es hecho imponible propio en AJD contra el criterio ya antiguo del TS, de los TSJ y del TEAC (más información en informe fiscal diciembre 2019).

.- CONSULTA DGT V1948-22, DE 13/09/2022. TPO: Los expedientes de dominio notariales para la reanudación del tracto registral no pueden aprovechar a efectos de prescripción la fecha fehaciente de la transmisión que suplan.

“HECHOS: El 2 de junio de 1981 LMM recibió en herencia una finca que posteriormente vendió al consultante en documento privado, pero al no haberse inscrito previamente la adjudicación de la herencia, la referida compraventa nunca pudo tener acceso al Registro de la Propiedad.
El consultante instó expediente de dominio judicial que no pudo prosperar al no tener la inscripción en favor del titular registral mas de 30 años. En este momento, transcurrido ya dicho plazo, se pretende iniciar de nuevo el expediente, ahora ya notarial.

CUESTIÓN: Si procede el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por razón del expediente notarial de reanudación del tracto, teniendo en cuenta que el contrato privado de compraventa fue presentado y admitido en el expediente judicial iniciado anteriormente y que terminó mediante auto firme hace más de cuatro años.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITPAJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. Por ello resulta indiferente la naturaleza de las referidas transmisiones, ya sean onerosas o lucrativas, inter vivos o mortis causa, como en el supuesto que se examina en el que se trata de una adjudicación de herencia (título hereditario), pues lo que realmente tributa no son las transmisiones cuya falta de título se suple, sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción, como señala expresamente el artículo 7.2.C al establecer que el plazo de prescripción se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. Lo único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes”.
Por último, debe precisarse que la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial, por incompatibilidad entre ambas modalidades en los términos que resultan del artículo 31.2 del texto Refundido”.(…)

Comentario:
Pues, aunque con soporte normativo en el último inciso del art. 7.2.C) TRITPAJD (“….salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación”), no lo acabo de ver. Acreditada la transmisión que suple y justificada la prescripción de la misma, pugna con los principios tributarios que se pueda “revivir” su tributación por el hecho de acudir a un expediente de dominio por motivos registrales.
Al menos, reconoce que cuando haya sujeción a TPO, no se puede incidir en AJD en estos expedientes hoy sustanciados notarialmente.

.- CONSULTA DGT V1946-22, DE 13/09/2022. TPO: La adquisición por una sociedad de una participación minoritaria en otra sociedad cuyo único activo está constituido por un inmueble no afecto a actividad, puede constituir un supuesto de excepción a la exención del art. 314 TRLMV, pero al no incidir en ninguna de las presunciones de excepción, es a la administración a la que incumbe la carga de la prueba.

“HECHOS: La entidad consultante va a adquirir el 12,5 por 100 de las participaciones de una entidad B cuyo activo está compuesto por un inmueble que no está afecto a ninguna actividad, sino al disfrute del mismo por parte de sus socios. El inmueble puede haber sido adquirido por la entidad B directamente por compraventa o bien por aportación del titular del inmueble a su sociedad B que no realizará ampliación de capital, pues no requiere emisión de nuevas participaciones ni ampliación del valor nominal de las mismas. Una vez incorporado el inmueble a la entidad B, las correspondientes participaciones sociales se transmitirán, entre otros, a la entidad consultante. Las participaciones de la entidad B no están admitidas en ningún mercado secundario oficial.

CUESTIÓN: Si concurre un hecho imponible sujeto y exento, o en su caso, no exento, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y del artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el caso planteado la entidad consultante va a adquirir participaciones de la sociedad B en el mercado secundario. Según manifiesta en el escrito de la consulta, el activo de la sociedad B está compuesto por un inmueble que no está afecto a la actividad de la sociedad; por tanto, al no estar el inmueble afecto a la actividad de la entidad sí puede entenderse que hay ánimo de fraude y lo que se quiere transmitir a la entidad consultante es parte de un inmueble, por lo que sería de aplicación la excepción a la exención y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión no quedaría exenta del IVA o del ITPAJD al que está sujeta, pero como la entidad consultante no va a alcanzar el control de las participaciones de la entidad B, y las participaciones que se van a transmitir no han sido recibidas por la aportación de un inmueble con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, será la Administración gestora la que deberá demostrar que existe el ánimo de defraudar”.

Comentario:
Sensata esta consulta que nos recuerda que en la actual redacción del art. 314 TRLMV, no hay dos únicos supuestos exceptuados de exención: hay categoría genérica de excepción en los casos de ánimo de fraude en los que la carga de la prueba en general corresponde a la administración y dos presunciones concretas ”iuris tantum” de elusión que invierten la carga de la prueba, trasladándola al contribuyente.

D) ITP y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1956-22, DE 14/09/2022. TPO e IVA: La adquisición en subasta pública por persona física sujeto pasivo de IVA que la va a afectar a actividad a efectos de IVA de una nave de una sociedad que no fue promotora de la misma, es una transmisión sujeta y exenta de IVA, que admite renuncia a la exención de IVA e inversión del sujeto pasivo, aunque no comparezca la sociedad ejecutada.

“HECHOS: La consultante es una persona física que va a participar en la subasta judicial de una nave industrial cuya propietaria es una entidad mercantil que no fue su promotora.

CUESTIÓN: Si la adjudicación del inmueble se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”:

La DGT después de reseñar la DA 6ª LIVA y DA 5ª RIVA, concluye:
“De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de bienes en virtud de subasta judicial o administrativa, como es el caso que nos ocupa, el adjudicatario puede efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, así como expedir factura, presentar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante. El ejercicio de dicha facultad por parte del adjudicatario determina la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309).
Uno de los requisitos necesarios para el ejercicio de dicha facultad es que el destinatario-adjudicatario del bien inmueble tenga la consideración de empresario o profesional en los términos previstos en esta contestación. La no consideración como empresario o profesional impide el ejercicio de dicha facultad.
Por último, señalar que de resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, anteriormente desarrollado, el adjudicatario resultará ser el sujeto pasivo de la operación por lo que viene obligado a presentar la autoliquidación ordinaria del Impuesto en nombre propio, sin actuar en nombre y por cuenta del subastado. Asimismo, de optar por dicha facultad en los términos establecidos reglamentariamente, la entidad consultante podrá emitir, en nombre y por cuenta del transmitente, la correspondiente factura en la que se documente la operación”.(…)

Comentario:
Vale la pena traer a colación esta consulta al recordar, con criterios razonables, las especialidades de la tributación por IVA en los inmuebles enajenados en subastas públicas y en los que también es posible, cuando el adquirente es sujeto pasivo de IVA, la renuncia a la exención y consiguiente inversión del sujeto pasivo.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2022, RESOLUCIÓN Nº 00/02077/2020/00/00. IVA: La transferencia de aprovechamientos urbanísticos por los miembros de una Junta de compensación a la propia junta de compensación por los servicios prestados constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA que se devenga desde la primera notificación o publicación. Si en tal momento está vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.

Asunto:
IVA. Hecho imponible. Prestación de servicios de urbanización por una Junta de compensación. Adjudicación por los juntacompensantes de derechos de aprovechamiento sobre terrenos con ocasión de la aprobación y publicación de la modificación del proyecto de reparcelación. Sujeción al impuesto. No aplicación de exención. Devengo.

Criterio:
La Junta de compensación, encargada de la gestión del proceso urbanístico, presta servicios en nombre propio pero por cuenta de sus miembros, en ejecución de los fines asignados, teniendo la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto y siendo destinatarios de los mismos los propios juntacompensantes.
Asimismo, la cesión de derechos de aprovechamiento sobre terrenos efectuada por los juntacompensantes a la Junta de Compensación, en pago de los servicios prestados por ésta, constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto a la que no es de aplicación la exención regulada en el artículo 20.1.20º de la Ley 37/1992.

El devengo del impuesto en esta entrega se producirá cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico se pongan a disposición de la Junta adquirente, entendiéndose que esto ocurre cuando el acto de reparcelación surta efectos mediante su notificación a los interesados o su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, prevaleciendo la publicación que se produzca con anterioridad en el tiempo.

Si la entrega de las parcelas controvertidas se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos ya se encuentra vigente registralmente, cumplido el resto de requisitos exigidos, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992.

Para la valoración de la base imponible de la operación, deberá tenerse en cuenta el valor de los aprovechamientos que se entregan con la reparcelación en el momento de su devengo, conforme al Plan de Viabilidad determinado por las partes, deduciéndose las respectivas cargas de urbanización pendientes que recaigan sobre los mismos.

Reitera criterio de RG 00-01386-2010 (14-03-2013).

Comentario:
Interesante resolución en un tema específico que establece reglas sensatas.

.- CONSULTA DGT V2209-22, DE 21/10/2022. IVA: La reventa de un vehículo por un autónomo en cuya adquisición se aplicó la deducción del 50% de IVA, queda igualmente sujeta a IVA en cuanto a dicho porcentaje.

“HECHOS: El consultante es un autónomo que hace tres años adquirió un vehículo de segunda mano soportando la preceptiva cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deduciéndose la misma. Ahora se ha dado de baja en la actividad que realizaba y sopesa vender el vehículo objeto de la presente consulta.

CUESTIÓN: Pretende conocer las implicaciones que se derivan de la situación descrita a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”.

(…) “A partir de las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes, debe concluirse que la afectación a un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento debe manifestarse en todos sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del derecho a la deducción.
Por consiguiente, si el vehículo consultado ha estado afecto al patrimonio empresarial en un cincuenta por ciento, u otro porcentaje de afectación, la base imponible del Impuesto en la entrega del mismo debe computarse, asimismo, en el cincuenta por ciento de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento, o del porcentaje que no estuvo afecto, se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio, que debe quedar no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992.

Comentario:
Pues ya lo sabemos, tiene su lógica.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 28709/2022, ROJ STSJ CV 5207/2022. IRPF: Una donación de un inmueble sí puede generar pérdida patrimonial en el IRPF del donante.

(…) Cuando el artículo 33.5 de la Ley del IRPF y sus predecesoras utilizan la palabra «debidas» al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la perdida fiscal, y de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de interpretación sistemática de los artículos 34, 35 y 36 de Ley del IRPF, en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas( no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).
Por último consideramos que sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones. Todo ello debe llevarnos a estimar el recurso anulando la liquidación recurrida”.

Comentario:
Una cuestión que parecía pacífica va adquiriendo contornos borrosos en la actualidad, donde tenemos un pronunciamiento reciente del TEAC de 31/5/2021 (resolución nº 00/03746/2020/00/00) que fue objeto de reseña en el informe de junio de 2021.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24710/2022, Nº 00/08719/2021/00/00. IRPF: La reducción prevista en el art. 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la D.T. 12ª de la vigente LIRPF, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes.

Asunto:
IRPF. Prestaciones por diversos planes de pensiones recibidas en forma de capital. Reducción del artículo 17.2.c) TR de la Ley del IRPF en relación con la DT 12ª de la Ley 35/2006 del IRPF. Ejercicios de aplicación.

Criterio: Cuando se reciban prestaciones de diversos planes de pensiones, la reducción prevista en el art. 17.2.c) TR de la Ley del IRPF, por aplicación del régimen transitorio de la D.T. duodécima de la Ley 35/2006, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente en un ejercicio.
Unificación de criterio.

Comentario:
Bueno es saberlo.
Un consejo práctico: dada la proliferación de defunciones bancarias, el habitual extravío de expedientes por las entidades subsistentes y los cambios de planes incentivados por ofertas, conviene tener la justificación de las fechas de aportaciones y la continuidad en caso de “cambio” de plan.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT 0018-22, DE 24/10/2022. IIVTNU: Autoliquidada el 13 de octubre de 2021, una plusvalía municipal devengada el 8 de octubre de 2021, no solicitada rectificación de autoliquidación antes del 26 del mismo mes, no puede prosperar solicitar la rectificación de la misma con posterioridad fundada en la sentencia del TC 182/2021, de 26 de octubre.

“HECHOS: El 8 de octubre de 2021 se concluye un negocio jurídico de compraventa de local de negocio situado en Madrid, con el otorgamiento de la correspondiente escritura. El día 13 de octubre de 2021 se procede a la autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Se procede al pago y correspondiente extinción de la deuda tributaria, el 2 de noviembre. No se solicita la rectificación en ningún momento.

CUESTIÓN: Se solicita que se aclare si la administración (en este caso, el Ayuntamiento de Madrid) podía proceder al cobro de la deuda tributaria nacida como consecuencia de una operación de compraventa anterior a 26 de octubre de 2021, liquidada también antes de dicha fecha, pero cuya fecha de pago ha sido posterior al momento en que se dicta la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 de 26 de octubre, y antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Trasladando lo anterior a la cuestión planteada, el consultante presentó el 13 de octubre de 2021 una autoliquidación del IIVTNU y, según señala, no presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación con anterioridad al 26 de octubre de 2021, fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021.
Por tanto, dicha autoliquidación debe considerarse como una situación consolidada a los efectos señalados en el fundamento de derecho sexto, letra b) de la citada sentencia, en cuanto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a la fecha de dictarse dicha sentencia.
En consecuencia, la deuda tributaria del IIVTNU objeto de la consulta resultaba plenamente exigible en la fecha en que se realizó el pago, el 2 de noviembre de 2021”.

Comentario:
No iba a decir otra cosa la DGT. Recordar que la cuestión está pendiente de resolución por el TS: Auto de 14/9/2022, ROJ ATS 12152/2022, comentado en el informe de octubre de este año.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS REGALOS, OBSEQUIOS, “BONUS” Y RECOMPENSAS DE NAVIDAD.

1.- INTRODUCCIÓN AL ASUNTO. DISCRIMINACIÓN DE LOS REGALOS ENTRE PARTICULARES Y CUANDO EL SUJETO ACTOR ES EMPRESARIO O PROFESIONAL.

Los regalos en general y los presentes de Navidad en especial no son, como casi todo, tributariamente indiferentes. El “espíritu de la Navidad” no llega a la normas y las mismas no establecen excepciones ni contemplan particularidades a las mercedes que se reciban por fechas tan señaladas en nuestra cultura y, para muchos de nosotros, en nuestras convicciones.

Además, por mor de la Providencia o el destino, la Navidad es coincidente con el final de año y fiscalmente el fin de un año es el cierre de un ejercicio para una multitud de profesionales y empresarios.

Por ello y más cosas, con el fin de precisar la trama, es inevitable distinguir entre regalos y recompensas entre particulares y aquellos en que el agente activo es profesional o empresario. Respecto de estos últimos, aunque no haremos específica referencia a las personas jurídicas, sí que se traerá a colación la normativa del IS por ser de aplicación en buena medida a las personas físicas que realizan actividades económicas.

2.- LOS REGALOS Y RECOMPENSAS ENTRE PARTICULARES PERSONAS FÍSICAS.

2.1.- La inevitable sujeción normativa al ISD como donación. Diferente trato fiscal según las CCAA. Atención a las donaciones de metálico.

No hay más, así se desprende inevitablemente de la LISD que grava absolutamente los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas (art. 1 LISD), quedando sujetos como transmisión lucrativa “inter vivos” (donación) – art. 3.1.b) LISD.

Secuela inevitable es el despliegue de plenos efectos de las normas tributarias de este tributo; atendiendo, eso sí, a la competencia y normativa aplicable de las respectivas CCAA según los puntos de conexión de la Ley 22/2009.

Y aquí pues de nuevo se pone de manifiesto que hay CCAA más bondadosas que otras, no para los regalos de Navidad en concreto, sino para las donaciones en general, especialmente en el caso de regalos entre parientes próximos (cónyuges, descendientes, ascendientes y equiparados – pareja de hecho, guardador de hecho, tutor,…). Estamos hablando de determinadas reducciones y, sobre todo, de bonificaciones en cuota.

No obstante, conviene advertir que, en prácticamente todas las legislaciones autonómicas, para poder disfrutar de los beneficios fiscales las donaciones en metálico deben formalizarse en escritura pública y justificarse el origen del numerario y el traspaso del mismo.

Las recompensas, es decir aquellas que se hacen a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles (art. 619 CC), quedan igualmente sujetas íntegramente al ISD.

2.2.- Consecuencias en el IRPF del donante.

De ordinario, los regalos y obsequios de Navidad no generan ganancia patrimonial en el donante puesto que son transmisiones prácticamente coetáneas (“se compra para regalar”) y, por tanto, con idéntico valor de adquisición y transmisión.

En cuanto a otros bienes y derechos ya incorporados al patrimonio del donante, es en principio inexorable aplicar las reglas de las alteraciones patrimoniales en el IRPF del donante (ganancia o igualdad, nunca pérdida – art. 33.5.c – LIRPF).

En cualquier caso, recordar que las donaciones de metálico no generan ni ganancia ni pérdida patrimonial.

2.3.- La implacable normativa y la más benigna realidad.

La atemperación de la norma deviene de los usos que no llegando a constituir “costumbre contra legem” (prohibida en el ámbito tributario y en nuestro Derecho Civil Común) sin embargo dulcifican su rigor.

En el fondo no estamos ante usos extrajurídicos pues tanto en el ámbito civil como tributario es de enorme aplicación el criterio interpretativo de la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas y la institución de la equidad (art. 3 CC y 7.2 LGT).

Causaría pavor y alarma social que las administraciones tributarias gravarán estas liberalidades, especialmente cuando sea módicas, lo que nos lleva a la última cuestión de este apartado.

2.4.- ¿Cuándo se pueden considerar módicos y no sujetos a tributación efectiva los regalos y recompensas de Navidad entre particulares?

La laguna normativa debe a mi juicio ser cubierta por asideros legislativos indirectos y al respecto podría servir como referencia el límite vigente actual de 1.000 euros para pagos en efectivo cuando intervenga un profesional o empresario establecido en el art. 7 de la Ley 7/2012.

Por tanto, los regalos en dinero o especie que no superen dicho umbral quedarían de hecho libres de tributación.

3.- LOS REGALOS, INVITACIONES Y RECOMPENSAS CUANDO EL SUJETO ACTOR ES PROFESIONAL O EMPRESARIO EN EL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA.

3.1.- IRPF (I): Regalos e invitaciones.

En esta cuestión es decisivo el art. 15 de la LIS aplicable a las personas físicas en actividades económicas que en su letra e), establece:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”. (…)

Por tanto, son deducibles para el sujeto actor:
a) Los regalos al personal de la empresa y las cenas o comidas de empresa siempre que se demuestre que constituye un uso o costumbre consolidado. Ahora bien, para el personal laboral destinatario, al menos los regalos, constituyen retribuciones en especie en sus rendimientos del trabajo en el IRPF (art. 17 LIRPF) sujetos a ingreso a cuenta (art. 83 RIRPF).
b) Los regalos de Navidad a clientes y proveedores e invitaciones a los mismos si bien con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”. Al menos en teoría, en mi opinión, dichos regalos deben considerarse rendimientos de actividades económicas del destinatario de los mismos si es profesional o empresario; en otro caso podrían constituir donaciones sujetas al ISD (aunque es patente la falta de ánimo de liberalidad, consustancial a las donaciones).

3. 2.- IVA: regalos e invitaciones.

En esta sede el precepto nuclear es el art. 96 de la LIVA que en su apartado Uno.5º y 6º dispone:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición (…) que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.

En consecuencia, en principio en los regalos, obsequios a personal asalariado, clientes y proveedores, así como cenas de Navidad e invitaciones no es deducible el IVA soportado, por lo que dicho IVA supondrá mayor coste de adquisición y, en consecuencia, mayor gasto deducible en el IRPF.

3.3 .- IRPF (II): “bonus” y gratificaciones.

Y respecto a los “bonus” o gratificaciones dinerarias a personal asalariado:
a) Para el sujeto pasivo actor es gasto deducible en sus rendimientos de actividades económicas. No es a mi juicio imprescindible que dicho “bonus” esté reglado o previsto en el convenio colectivo para que pueda descarte su deducibilidad por considerarse donativo o liberalidad. Aquí en este punto es especialmente relevante la legislación laboral que considera a dichas retribuciones variables como integrantes del sueldo del trabajador por cuenta ajena sujetas a cotización.
b) Y para el personal laboral destinatario constituyen rendimientos del trabajo ordinarios sujetos a retención (art. 83 RIRPF).

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Fiscal Noviembre 2022. ¿Es viable el Impuesto sobre las Grandes Fortunas?

PRESENTACIÓN.

El informe del mes de noviembre, que inevitablemente se constituye en preludio invernal, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, donde se debe destacar la modificación de la Ley del Convenio del Estado con Navarra y la mejora de la bonificación en cuota para las adquisiciones «mortis causa» por colaterales próximos en Madrid.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:

.- Consulta de la DGT sobre las repercusiones en ISD e IRPF de la renuncia a una herencia ya prescrita y la renuncia gratuita a favor de persona determinada.

.- Sentencia del TS a propósito de la base imponible en AJD  en caso de ejercicio anticipado de un arrendamiento financiero de inmuebles.

.- Consulta de la DGT sobre la tributación en el IP de sociedades no residentes cuyos activos inmobiliarios estén situados en España.

(III) El tema del mes se ocupa del proyectado y denominado «Impuesto de solidaridad sobre las grandes fortunas», cuya inserción en el sistema tributario español, tanto desde la perspectiva competencial y material, me plantea, independientemente de su finalidad, un enorme problema de constitucionalidad.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Ley 22/2022, de 19 de octubre (BOE 20/10/2022) por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (IRNR, IS. IRPF, IVA, ISD).
Ir a resumen en la web

.- RDL 18/2022, de 18 de octubre (BOE 19/10/2022) por el que se aprueban medidas de refuerzo de la protección de los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural en aplicación del «Plan + seguridad para tu energía (+SE)». (IS e IRPF). Ir a resumen en la web.

B) MADRID

.- Ley 7/2022, de 24 de octubre (BOCM 27/10/2022), por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones legales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, para incrementar la bonificación aplicable a los parientes colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad en el ISD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2022, de 27 de septiembre (BOTHA 5/10/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2006, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de los Tributos.

D) VALENCIA.

.- DECRETO LEY 14/2022, de 24 de octubre (DOCV 27/10/2022), del Consell, por el que se modifica la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, , para adecuar el gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otras figuras tributarias al impacto de la inflación. IRPF e ITP Y AJD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT 1772, DE 20/7/2022. SUCESIONES e IRPF: La renuncia a la herencia prescrita en el ISD o la renuncia gratuita a favor de persona determinada constituye donación del renunciante a favor del beneficiario y alteración patrimonial en el IRPF del renunciante.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1727-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES: En el caso de adquisiciones “mortis causa” deferidas su efectividad a momento posterior al fallecimiento del causante, el sujeto pasivo debe presentar autoliquidación en los plazos ordinarios sin incluir los bienes y derechos pendientes de adquisición. Verificada la adquisición, deberá presentar declaración complementaria aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a su total adquisición.

.- CONSULTA DGT V1734-22, DE 20/7/2022. ISD: El herederamiento catalán por atribución particular, a diferencia de los pactos sucesorios cumulativos, tributa como transmisión gratuita “inter vivos” (donación).

C) ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 16/11/2022, ROJ STS 4180/2022. AJD: La base imponible en AJD de las escrituras en ejercicio de opción de compra en un arrendamiento financiero inmobiliario con cuotas pendientes está constituida por el valor residual y las cuotas pendientes objeto de amortización anticipada.

.- CONSULTA DGT V1761-22, DE 20/7/2022. AJD: Aunque se trate de cheques nominativos con cláusula “no a la orden”, aunque se trate de un mero endoso “para cobranza” del art. 129 de la LCC, se puede incidir en AJD Documentos Mercantiles.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 27/10/02 (ROJ STS 3921/2022). IVA: El arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no queda exento de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/03131/2020/00/00, DE 20/09/2022. IVA: No hay inversión del sujeto pasivo de IVA en una compraventa, cuando siendo transmitente y adquirente sujetos pasivos y estando gravado el inmueble con un préstamo hipotecario, se vende el mismo por precio que el transmitente destina total o parcialmente a cancelar el mismo.

.- CONSULTA DGT V1722-22, DE 20/07/2022. IVA: La transmisión por compraventa de un terreno urbanizable por una sociedad promotora inactiva desde hace años que atendió gastos de urbanización queda sujeta y no exenta de IVA.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 25/10/2022, ROJ STD 3926/2022. IRPF: La deducción prevista número 1, letra c) del art. 81.bis de la LIRPF es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar de estar reconocidos por sentencia judicial.

.- CONSULTA DGT V1766-22, DE 26/07/2022. IRPF: Las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking», sin organización de medios, constituyen rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro, no quedando sujetos a retención ni ingreso a cuenta.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1947-22, DE 13/09/2022. IP: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, aunque dichas sociedades titulen inmuebles en España.

G) ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1596-22, DE 1/7/2022. ITP Y AJD e IIVTNU: La consolidación ordinaria del usufructo en ulterior nudo propietario cuyo desmembramiento trae causa de la aportación de la nuda propiedad a una sociedad que quedó sujeta a OS, tributa por OS. Dicha consolidación queda no sujeta en el IIVTNU.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿ES VIABLE EL IMPUESTO TEMPORAL DE LAS GRANDES FORTUNAS?

1.- INTRODUCCIÓN
2.- EL NÚCLEO CONSTITUCIONAL DEL DERECHO FISCAL, LA LOFCA Y LAS LEYES DE CESIÓN DE TRIBUTOS.
2.1.- El núcleo constitucional del Derecho Fiscal.
2.2.- La LOFCA y la Ley de Cesión de Tributos.
2.2.1.- La LOFCA (Ley Orgánica 8/1980).
2.2.2.- La Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
3.- BREVE REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DISTINCIÓN ENTRE “MATERIA IMPONIBLE” Y “HECHO IMPONIBLE”.
4.- EL IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS: UN IMPUESTO DE PATRIMONIO “BIS”.
5.- ¿ES VIABLE EL IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS”.
5.1.- Ámbito competencial.
5.2.- Ámbito material.
5.3.- Especial aplicación del art. 28 de la LOTC.
6.- ¿QUÉ HACER?

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.



DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Ley 22/2022, de 19 de octubre (BOE 20/10/2022) por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (IRNR, IS. IRPF, IVA, ISD). Ir a resumen en la web

.- RDL 18/2022, de 18 de octubre (BOE 19/10/2022) por el que se aprueban medidas de refuerzo de la protección de los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural en aplicación del «Plan + seguridad para tu energía (+SE)», así como medidas en materia de retribuciones del personal al servicio del sector público y de protección de las personas trabajadoras agrarias eventuales afectadas por la sequía (IS e IRPF). Ir a resumen en la web

B) MADRID

.- Ley 7/2022, de 24 de octubre (BOCM 27/10/2022), por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones legales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, para incrementar la bonificación aplicable a los parientes colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2022, de 27 de septiembre (BOTHA 5/10/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2006, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de los Tributos del Territorio Histórico de Álava.

D) VALENCIA.

.- DECRETO LEY 14/2022, de 24 de octubre (DOCV 27/10/2022), del Consell, por el que se modifica la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la cual se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, para adecuar el gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otras figuras tributarias al impacto de la inflación. IRPF e ITP Y AJD.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT 1772, DE 20/7/2022. SUCESIONES e IRPF: La renuncia a la herencia prescrita en el ISD o la renuncia gratuita a favor de persona determinada constituye donación del renunciante a favor del beneficiario y alteración patrimonial en el IRPF del renunciante.

“HECHOS: El padre del consultante falleció hace más de diez años y los abuelos anteriormente. Dichas herencias no estaban formalizadas. Actualmente, el consultante ha renunciado a la herencia de su padre y sus abuelos a favor de su hermano.

CUESTIÓN: Si la renuncia conlleva ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF del consultante, forma de su cálculo y cuáles serían las fechas y valores de adquisición y transmisión a efectos de dicho cálculo.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En la escueta descripción de los hechos, el consultante manifiesta que ha renunciado a favor de su hermano; por el tiempo transcurrido desde el fallecimiento, parece ser que dichas herencias estén prescritas, por lo que dicha renuncia tributará como donación.

En caso de que las herencias de su padre y de sus abuelos no estuvieran prescritas por haber sido interrumpida la prescripción por algún acto de la Administración, circunstancia que este Centro Directivo desconoce, la tributación variaría. Al haber renunciado a la herencia de sus padres y abuelos a favor de su hermano, no sería una renuncia pura, simple y gratuita. En la primera operación el consultante tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que poseyeran los causantes por el concepto de adquisición mortis causa, teniendo en cuenta su parentesco con los causantes y su patrimonio preexistente. En la segunda operación, el hermano del consultante tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación por los bienes recibidos de hermano, al tratarse de una transmisión lucrativa “inter vivos.

En el caso de que (por estar las herencias prescritas, o no estando prescritas, por no ser la renuncia pura, simple y gratuita, al efectuarse la renuncia a favor de uno de los herederos) se produjera una donación de los bienes y derechos que corresponderían al consultante en las herencias, se generaría en el donante, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -salvo que la donación de los referidos bienes y derechos diera lugar a otro tipo de rendimientos a efectos del Impuesto-; cuyo importe se determinaría por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En cuanto a valor y fecha de adquisición de los referidos bienes y derechos, cabe afirmar que, tanto desde el punto de vista civil como fiscal, la renuncia de la herencia en favor de persona determinada supone, en general, su previa aceptación tácita, constituyendo el acto de renuncia un acto de disposición del heredero renunciante en beneficio de la persona en cuyo favor se renuncia.

En consecuencia, esté o no prescrita la herencia, dado que las renuncias efectuadas a favor de su hermano por el consultante, hijo y nieto de los causantes, supusieron una aceptación tácita de la herencia de los abuelos y del padre y una donación de la respectiva porción hereditaria a su hermano, la fecha y valor de adquisición para el consultante será la fecha del fallecimiento de los abuelos y el padre, respectivamente y el valor de los bienes y derechos en ese momento”.

Comentario:
Mal hace la DGT en atribuir el mismo régimen fiscal a la renuncia pura y simple de la herencia prescrita y la renuncia gratuita a favor de persona determinada. Bien es verdad que ambas suponen donación del renunciante al favorecido, pero por causas diferentes: la primera por la ficción legal del art. 28.3 LISD, la segunda por ser obviamente una disposición gratuita “inter vivos” que conlleva la aceptación de la herencia por el renunciante (art. 1000 CC).

Pero es que la renuncia pura y simple a la herencia prescrita solo es donación en el ISD por dicha ficción legal, más no se proyecta en el IRPF del renunciante como alteración patrimonial como reconoce la reciente consulta de la DGT V0094-21; por el contrario, la renuncia gratuita a favor de persona determinada es una renuncia traslativa con obvias secuelas en el IRPF del renunciante como donación ordinaria.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1727-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES: En el caso de adquisiciones “mortis causa” deferidas su efectividad a momento posterior al fallecimiento del causante, el sujeto pasivo debe presentar autoliquidación en los plazos ordinarios sin incluir los bienes y derechos pendientes de adquisición. Verificada la adquisición, deberá presentar declaración complementaria aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a su total adquisición.

“HECHOS: El padre del consultante falleció en septiembre de 2021. El consultante, solicitó una prórroga del plazo de presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En sus disposiciones testamentarias, el causante instituyó herederos a sus dos hijos. Dispuso que el consultante no adquiriría la institución de heredero hasta que cumpliera los treinta años, no obstante recibirá entregas mensuales de 1.000,00 € hasta cumplir los 30 años de edad, momento en el que recibirá la herencia que le corresponde. El causante no era residente en España y poseía bienes en España y en el extranjero. El consultante, en el momento del fallecimiento, es residente en España pero al cumplir los treinta años, posiblemente, residirá en el extranjero.

CUESTIÓN:
– Tributación del dinero y los bienes que va a recibir.
– Si para el supuesto de que al cumplir los 30 años no fuera residente en España, se le exigiría el impuesto por su condición de heredero por obligación personal o por obligación real, aplicando el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, el fallecimiento de la causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento de la causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento de la causante, pero que en lo referente a la herencia, quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.».

Por lo tanto, el consultante, al haber solicitado una prórroga del plazo de presentación, deberá presentar dentro del plazo de 12 meses la declaración por obligación personal al ser residente en España, por todos los bienes que vaya a recibir, pero únicamente nacerá la obligación de pago por la renta mensual que va a recibir hasta que cumpla los treinta años. En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos (en este caso el consultante tributará por obligación real en caso de no ser residente en España) por tanto, actualizando el valor de los bienes que estén situados en España, por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y excluyendo los bienes que no se encuentren en España (si ya no es residente español), y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, residencia, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la renta recibida hasta los treinta años más la herencia diferida en el tiempo. En otras palabras, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo”.

Comentario:
Criterios razonables sienta esta consulta: El devengo de la adquisición diferida se verifica al realizarse la adquisición y es a dicho momento al que deben referirse las condiciones de liquidación (sujeción por obligación real o personal y normativa aplicable), si bien aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a su total adquisición.

.- CONSULTA DGT V1734-22, DE 20/7/2022. ISD: El herederamiento catalán por atribución particular, a diferencia de los pactos sucesorios cumulativos, tributa como transmisión gratuita “inter vivos” (donación).

“HECHOS: Los padres del consultante con la finalidad de poder anticipar el pago de la legitima paterna y materna de su hijo, quieren otorgar un pacto sucesorio de acuerdo al Código Civil de Cataluña.

Declaran su voluntad de hacer entrega de un importe mensual de dinero al consultante de forma anticipada y por cuenta de los derechos legitimarios que le puedan corresponder en su día en la sucesión de ambos. Esta transferencia bancaria mensual se realizará hasta la fecha de fallecimiento de ambos progenitores, entendiéndose que en caso de que falte un progenitor, será el otro progenitor quien se obligue al pago del dinero.

En garantía del cumplimiento del presente pago mensual por cuenta de los derechos legitimarios los padres van a constituir una asignación de finca en los términos del artículo 431.22.1 del Código Civil de Cataluña en garantía de cobro de la legitima por parte del legitimario.

CUESTIÓN: Tributación del pacto sucesorio.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con los preceptos transcritos, no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos. Por lo tanto, la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios supone una excepción a la regla general de que el devengo de las adquisiciones mortis causa se produce el día del fallecimiento del causante, pues en este caso el devengo se adelanta al día en que se celebre el pacto sucesorio. Lógicamente, este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible del pacto sucesorio por la entrega de los bienes de presente, distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.

Lo expuesto es plenamente aplicable a los pactos sucesorios cumulativos a que se refiere el artículo 431.19.2 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones. Dicho pacto, por el que se instituye herederos en la calidad de sucesiones a título universal, no pierde ese carácter en el caso de exclusión de determinados bienes de la transmisión de presente que se efectúa con motivo del pacto. Y ello sin perjuicio de que, de acuerdo con el artículo 24 antes reproducido, al producirse adquisición de bienes y derechos en vida del futuro causante el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devengue el mismo día en que se celebre el referido contrato o pacto sucesorio, pues es en ese momento cuando se produce la adquisición.

En este caso, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se subordina al que se produce en el Derecho Civil, es decir, la LISD hace depender el devengo del impuesto –que en general se produce en el momento de la adquisición sucesoria de los bienes y derechos por el sujeto pasivo– del momento en que tiene eficacia la adquisición a efectos civiles.

Ahora bien, en el caso del heredamiento por atribución particular, que también es pacto sucesorio conforme al artículo 431.29 de la propia Ley 10/2008, el apartado 3 de dicho precepto establece, frente al silencio que guarda la Ley respecto de los heredamientos anteriores, que, en el caso de transmisión de presente de bienes, dicho acto de transmisión “se considera donación”. Por la misma subordinación del tratamiento fiscal al Derecho Civil a que antes se hacía referencia, esa calificación comporta que el pacto sucesorio adquiere, por así decirlo, un carácter híbrido en tanto en cuanto, aun siendo una adquisición patrimonial por causa de muerte, la entrega patrimonial en vida del causante no sólo da lugar a un devengo “anticipado” conforme al artículo 24 de la Ley 29/1987 sino que habrá de regirse por la normativa propia de las adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”.(…)

Comentario:
Pues pocas dudas plantea la cuestión cuando el propio Código Civil de Cataluña califica como donación al heredamiento por atribución particular.

C) ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 16/11/2022, ROJ STS 4180/2022. AJD: La base imponible en AJD de las escrituras en ejercicio de opción de compra en un arrendamiento financiero inmobiliario con cuotas pendientes está constituida por el valor residual y las cuotas pendientes objeto de amortización anticipada.

(…) “PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar cómo ha de cuantificarse la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados -IAJD-, en el caso de que se formalice en escritura pública el ejercicio de un derecho de opción de compra que comporte la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero. En particular, debemos precisar si la base imponible ha de tomar en consideración las cuotas pendientes de amortizar o únicamente el valor residual del bien transmitido”.

(…) “SEXTO.- Jurisprudencia que establece la Sala.
A fin de determinar cómo ha de cuantificarse la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en la celebración de una escritura pública en la que se ejerce el derecho de opción de compra, previsto en el contrato, que comporte la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero, viene constituida por el valor declarado, coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción de compra.
A tal efecto, la base imponible ha de tomar en consideración no solo el valor residual del bien transmitido, sino las cuotas pendientes de amortizar”.

Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por el TEAC en resoluciones de 21/1/2019 (rec. 6337/2015) y de 28/10/2020 (rec. 3902/2017). En todo caso, puntualizar que de las cuotas satisfechas anticipadamente debe excluirse el IVA.

.- CONSULTA DGT V1761-22, DE 20/7/2022. AJD: Aunque se trate de cheques nominativos con cláusula “no a la orden”, aunque se trate de una mero endoso “para cobranza” del art. 129 de la LCC, se puede incidir en AJD Documentos Mercantiles.

“HECHOS: El consultante va a recibir varios cheques con la cláusula «no a la orden», nominativos a su favor librados por la comunidad de propietarios a la que representa. Desea delegar en su hijo para que actúe como mandatario verbal para el cobro de dichos cheques en metálico en la oficina de la entidad bancaria. Para otorgar la autorización para el cobro de los cheques al hijo, el contribuyente realizará un endoso limitado en el reverso de los cheques con la expresión «Páguese para cobranza a» que establece el artículo 129 de la Ley Cambiaria y del Cheque.

CUESTIÓN: Si la emisión, el endoso «para cobranza» y/o el cobro de dichos cheques «no a la orden» cuyo librado es dicho banco está sujeto sin estar exento y, por lo tanto, tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Documentos Mercantiles.

CONTESTACIÓN:”
(…) “Por lo tanto, si el cheque contiene la cláusula “no a la orden” no podrá realizar la función de giro y no podrá ser endosado, deberá ser cobrado en la cuenta corriente de la persona que conste en el mismo.
A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los cheques que sean objeto de endoso se consideran expedidos por el endosante. Por ello, si el cheque se endosa, el sujeto pasivo debe ser la persona a cuyo favor se emitió el cheque nominativo, por ser el primero que lo va a endosar a un tercero, transformándolo en un documento a la orden.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, por lo tanto, si se llega a producir un endoso, aunque sea con efectos limitados, estará sujeto al ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentado, sin que exista ninguna exención que lo ampare. Será sujeto pasivo el consultante, que es la primera persona que va a efectuar el endoso.

Sin embargo, en el supuesto objeto de consulta se indica que el vendedor (cliente) incluirá la expresión «no a la orden», por lo que parece que el cheque no podrá ser objeto de endoso y sólo será transmisible mediante cesión ordinaria, conforme a lo previsto en el párrafo tercero del artículo ciento veinte de la Ley 19/1985. No obstante, este Centro Directivo no tiene competencia para establecer si el cheque puede ser endosado y, por tanto, tener función de giro”.

Comentario:
Pues no aclara nada la DGT, en mi opinión conteniendo la cláusula “no a la orden” se excluye la sujeción a AJD Documentos Mercantiles, sin que el mero endoso “para cobranza” lo desvirtúe.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 27/10/02 (ROJ STS 3921/2022). IVA: El arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no queda exento de IVA.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las cuestiones debatidas en el proceso. Como consecuencia de lo razonado, la doctrina jurisprudencial que establecemos es que, a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamientos que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, actualmente recogida en el art. 20.Uno.23º a) LIVA, el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no está incluido en la referida exención. Al ser contraria a esta doctrina jurisprudencial, con infracción del art. 14 LGT, y la aplicación indebida del art. 20.Uno.23 LIVA , hemos de casar y anular la sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso administrativo”.(…)

Comentario:
Acertado el criterio del TS, dada la especificidad de estos arrendamientos que no resultan exentos.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/03131/2020/00/00, DE 20/09/2022. IVA: No hay inversión del sujeto pasivo de IVA en una compraventa, cuando siendo transmitente y adquirente sujetos pasivos y estando gravado el inmueble con un préstamo hipotecario, se vende el mismo por precio que el transmitente destina total o parcialmente a cancelar el mismo.

“Asunto:
IVA. Sujetos pasivos. Inversión del sujeto pasivo en la entrega de bienes inmuebles. Ejecución hipotecaria. Dación en pago.
Criterio:
No se engloban en los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art 84.Uno.2º, letra e), tercer guión, de la Ley 37/1992 (Ley del IVA), las entregas de bienes inmuebles por su propietario que constituyen la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (total o parcialmente) dicho préstamo hipotecario. La Directiva comunitaria autoriza a los Estados miembros a considerar que el deudor del impuesto es el adquirente en los supuestos de entregas de bienes en ejecución de garantías, sin que el anterior supuesto quede englobado en esta regla.
En el supuesto concreto, ni se había producido la entrega del inmueble en ejecución de la hipoteca, ni se había producido la entrega a cambio de la extinción total o parcial de la deuda, ya que era el propio transmitente el que asumía la cancelación de la deuda con parte del precio obtenido; no asumiendo el adquirente ninguna obligación de cancelación de deuda, ni total ni parcial.

Este criterio es contrario al de la Dirección General de Tributos, consulta V1415-13 (24-04-2013).

Reitera el criterio del RG 00/05195/2013 (22-01-2015)”.
(Resumen de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Como ya se indica en la reseña, contradice la doctrina de la DGT en este supuesto concreto y creo que razón lleva el TEAC que modula la expansiva posición del órgano directivo en esta materia.

.- CONSULTA DGT V1722-22, DE 20/07/2022. IVA: La transmisión por compraventa de un terreno urbanizable por una sociedad promotora inactiva desde hace años que atendió gastos de urbanización queda sujeta y no exenta de IVA.

“HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir un terreno urbanizable a una sociedad cuya actividad era la construcción y promoción de viviendas, pero que se dio de baja en la referida actividad hace unos años, si bien sigue presentando cada año el Impuesto sobre Sociedades y las Cuentas Anuales.

CUESTIÓN: Conocer si la citada operación de adquisición del terreno está sometida a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”:

(…) “La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.

Por tanto, mientras que la sociedad a la que va a adquirir el terreno la persona consultante no haya liquidado completamente su patrimonio, no habrá cesado plenamente en su actividad. Por tanto, mantendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá cumplir con las obligaciones fiscales derivadas de la transmisión del terreno objeto de consulta, que estará sujeta al Impuesto siempre que, como se deduce del escrito de consulta, forme parte de su patrimonio empresarial o profesional, y se cumplan los requisitos de sujeción, aunque hubiera presentado la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores”.

(…) Por lo tanto, la entrega del terreno objeto de consulta por parte de la sociedad en proceso de liquidación tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeta al mismo.

3.- Por otra parte, en relación con la entrega del terreno objeto de consulta, de la información aportada cabe deducir que el mismo se encuentra integrado en el patrimonio empresarial de la sociedad, dado que no se ha producido la total liquidación del mismo, pese a encontrarse aquella inactiva”.

(…) “Por lo tanto, la entrega del terreno objeto de consulta por parte de la sociedad en proceso de liquidación tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeta al mismo.

(…) En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas”.

Comentario:
Cuestión controvertida pues podría considerarse que la sociedad ha perdido su condición de sujeto pasivo de IVA puesto que no realiza desde hace tiempo actividad empresarial alguna (en este sentido, consulta DGT V0285-20 y sentencia TS de 14/6/2021 (ROJ 2571/21)

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 25/10/2022, ROJ STD 3926/2022. IRPF: La deducción prevista número 1, letra c) del art. 81.bis de la LIRPF es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar de estar reconocidos por sentencia judicial.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.

(…) “Consecuencia directa de los razonamientos jurídicos que hemos plasmado es la de precisar la jurisprudencia que aquí se establece:
a) La deducción prevista en el artículo 81 bis LIRPF, aplicable a los ascendientes separados legalmente, o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar de estar reconocidos por sentencia judicial.
b) En la interpretación anterior no se incurre en la prohibida aplicación analógica que establece el artículo 14 de la Ley General tributaria.
c) En la interpretación de toda norma jurídica, incluidas las que reconocen beneficios fiscales rige, según venga impuesto por el texto, naturaleza o finalidad de la norma, el elenco de posibilidades interpretativas que contiene el art. 12 LGT, por virtud de su remisión al artículo 3.1 C.C. y, en especial, la interpretación conforme a la Constitución.
Ello determina la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación formalizado por la Administración del Estado, dado el acierto de la sentencia impugnada al interpretar el artículo 8 bis LIRPF, en la versión aplicable al caso, conforme a su verdadero sentido y finalidad”. (…)

Comentario:
Interesante sentencia del TS que además reconoce que: “En la interpretación de toda norma jurídica, incluidas las que reconocen beneficios fiscales rige, según venga impuesto por el texto, naturaleza o finalidad de la norma, el elenco de posibilidades interpretativas que contiene el art. 12 LGT, por virtud de su remisión al artículo 3.1 C.C. y, en especial, la interpretación conforme a la Constitución”.

.- CONSULTA DGT V1766-22, DE 26/07/2022. IRPF: Las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking», sin organización de medios, constituyen rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro, no quedando sujetos a retención ni ingreso a cuenta.

“HECHOS: El consultante va a actuar como validador de operaciones en redes de cadenas de bloques de criptoactivos mediante el proceso conocido como «staking».

CUESTIÓN: Tributación de las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking»

CONTESTACIÓN:

(…) “Comúnmente se habla de “staking” tanto para referirse a la actividad del propio validador que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques, como para referirse a una nueva opción de inversión que se ofrece en el mundo de los criptoactivos consistente en el bloqueo de criptoactivos para ponerlos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos”.

Las recompensas pueden depender de diferentes factores, entre ellos, la cantidad de criptoactivos bloqueados o el tiempo durante el que permanecen bloqueados.

En el presente caso, el consultante parece que no se va a limitar a la actividad de “staking” como forma de inversión, sino que va participar en las propias redes como validador”.

(…) “En el presente caso, dado que el consultante se limitará a mantener bloqueados criptoactivos, que sólo participará en la validación de los bloques si es elegido aleatoriamente por el propio protocolo informático y que tal validación se efectuará automáticamente con unos recursos mínimos, no puede concluirse que esta actividad presente una organización mínima para considerar que existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Descartada, por tanto, la consideración del “staking” como actividad económica, y no constituyendo tampoco un trabajo que derive de una relación laboral o estatutaria, los rendimientos que obtenga el consultante deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie”.

(…) “Dado que los criptoactivos a los que se refiere el consultante no tienen la consideración de valores negociables, no serán deducibles los gastos previstos en la letra a) del artículo 26.1 de la LIRPF.

Los rendimientos en especie que obtenga el consultante se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción, de acuerdo con el artículo 43.1 de la LIRPF. Para efectuar la valoración en euros de los criptoactivos que se obtengan a lo largo de un mismo día, se podrá utilizar el cambio medio de dicho día. El resultado se integrará en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, de acuerdo con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

En relación con la obligación de practicar ingreso a cuenta, en principio se trata de una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con el artículo 75.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo de 2007 (en adelante, RIRPF). No obstante, en la medida en que los rendimientos se obtengan directamente del propio sistema, no cabe considerar que exista un obligado a retener o ingresar a cuenta en los términos del artículo 76 del RIRPF, de manera que no se efectuará ingreso a cuenta sobre los citados rendimientos”.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1947-22, DE 13/09/2022. IP: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, aunque dichas sociedades titulen inmuebles en España.

“HECHOS: El consultante, residente fiscal en Alemania, es titular del cien por cien de las participaciones de la entidad «A», una sociedad holding alemana. La entidad «A» ostenta el cien por cien de las participaciones de la entidad «B», una sociedad holding alemana, y esta a su vez ostenta el cien por cien de las participaciones de la entidad «C», entidad alemana con número de identificación fiscal en España. La entidad «C» es propietaria de un inmueble de carácter residencial en Mallorca, el cual representa más del 50 por ciento de los activos de esta entidad.
La entidad «A» es titular en su activo de otros elementos patrimoniales que hacen que las participaciones que ostenta en la entidad «B» supongan menos del 50 por ciento de los activos de la entidad. El activo de la entidad «B» está integrado única y exclusivamente por las participaciones en la entidad «C».

CUESTIÓN: Si el consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio en España.

CONTESTACIÓN”

(…) “CONCLUSIONES
Primera: Conforme al Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de no residentes constituida por acciones o participaciones en una sociedad alemana, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en España.
Segunda: El gravamen en España de la propiedad de acciones o participaciones de las sociedades a las que se refiere el párrafo anterior requiere que exista una norma interna que grave efectivamente la propiedad de tales acciones o participaciones.
Tercera: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español”.

Comentario:
Aunque es criterio reiterado de la DGT, es muy probable que lo bueno dure poco (salvo Convenio Internacional específico), dada la enmienda en tramitación a la proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. (núm. expte. 122/000247)

G) ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1596-22, DE 1/7/2022. ITP Y AJD e IIVTNU: La consolidación ordinaria del usufructo en ulterior nudo propietario cuyo desmembramiento trae causa de la aportación de la nuda propiedad a una sociedad que quedó sujeta a OS, tributa por OS. Dicha consolidación queda no sujeta en el IIVTNU.

“HECHOS: Los padres del consultante, propietarios de una vivienda habitual desde septiembre de 1982, vendieron en 1999 la nuda propiedad a una sociedad anónima, reservándose para la sociedad ganancial del matrimonio el derecho de usufructo vitalicio simultáneo y sucesivo. En noviembre de 2007 se disolvió y liquidó la sociedad anónima, adjudicándose la nuda propiedad de la vivienda al consultante y a sus hermanos, como socios de la sociedad. Esta operación estuvo exenta del ITPAJD y no se devengó el IIVTNU, por aplicación del régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales de la disposición transitoria 24ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En julio de 2018 fallece la madre del consultante, quedándose el padre como único usufructuario supérstite. En abril de 2022 fallece el padre, por lo que se consolida el pleno dominio de la vivienda en el consultante y sus hermanos.

CUESTIÓN:
– Tributación de la consolidación de dominio en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

– Si la consolidación del dominio estaría sujeta o exenta del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, teniendo en cuenta que la adjudicación de la nuda propiedad por la disolución de la sociedad se acogió al apartado b.1 de la citada disposición transitoria 24ª.

CONTESTACIÓN:

(…) “Vista la normativa expuesta, en primer lugar, es preciso aclarar que el consultante y sus hermanos no consolidan el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, que se desdobló por la venta de la nuda propiedad a una sociedad anónima, operación que realizaron sus padres, y que ellos adquirieron por la disolución posterior de la sociedad.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 42.2 del RITPAJD, el consultante y sus hermanos deberán tributar por la modalidad de operaciones societarias, ya que es por ese concepto y título por el que adquirieron la nuda propiedad; en cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor actual del inmueble el porcentaje por el que no tributaron en la adquisición de la nuda propiedad, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 25.4 del TRLITPAJD,….”

(…)“Por tanto, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el consultante y sus hermanos por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU”.

No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad del inmueble urbano por el consultante y sus hermanos, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que la sociedad anónima adquirió la nuda propiedad del inmueble por compraventa (en el año 1999), sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto, ni tampoco se tiene en cuenta la fecha en la que se adjudicó la nuda propiedad al consultante y sus hermanos por la disolución y liquidación de la sociedad anónima, dado que esta operación tampoco estuvo sujeta al IIVTNU.

Comentario:
Digna de reseña esta consulta por dos motivos:
.- Reconocer que la consolidación ordinaria en ulteriores adquirentes de la nuda propiedad trayendo causa el desmembramiento de la aportación de la nuda propiedad de un inmueble a una sociedad sujeta dicha aportación a OS, la consolidación en ulterior nudo propietario queda sujeta a OS.
.- Reafirmar que la extinción de usufructo por consolidación ordinaria queda no sujeta al IIVTNU.



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿ES VIABLE EL IMPUESTO TEMPORAL DE LAS GRANDES FORTUNAS?

1.- INTRODUCCIÓN

La introducción vía enmienda de los grupos parlamentarios Socialista y Confederal de Unidas Podemos a la Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, de un denominado “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”, de titularidad y gestión estatal, me causa sorpresa.

Más tal asombro, desaparecido el pasmo inicial, no empece para pronunciarse, desde la perspectiva del jurista, sobre una cuestión primaria: ¿Es viable este nuevo proyecto de tributo?

A ello se refieren estas líneas y no al examen detallado de su regulación prevista, de lo que tiempo habrá para ello.

2.- EL NÚCLEO CONSTITUCIONAL DEL DERECHO FISCAL, LA LOFCA Y LAS LEYES DE CESIÓN DE TRIBUTOS.

2.1.- El núcleo constitucional del Derecho Fiscal.
Desde la perspectiva material, está integrado por el artículo 31 CE, además de los principios de constitucionalidad, legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9 CE), igualdad (art. 14 CE) y tutela jurisdiccional efectiva (art. 24 CE).

Desde la perspectiva territorial el art. 157 CE determina que:
“1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:
a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales”.(…)

2.2.- La LOFCA y la Ley de Cesión de Tributos.

Pues bien, en desarrollo de este último precepto constitucional disponemos de dos normas básicas estatales: La LOFCA y la Ley de Cesión 22/2009.

2.2.1.- La LOFCA (Ley Orgánica 8/1980).

La LOFCA reconoce la potestad tributaria originaria del Estado, pero establece en su art. 6 que las CCAA no pueden establecer tributos propios que recaigan sobre sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

Y, por otra parte, de acuerdo a los arts. 10 y 11 de la misma, el Estado puede ceder tributos estatales a las CCAA con atribución o no de competencias normativas, siendo susceptible de cesión, entre otros, el Impuesto de Patrimonio.

El art. 19 añade que respecto del Impuesto de Patrimonio, tales competencias normativas pueden comprender la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones.

Y, finalmente, el mismo artículo establece que: “Las competencias que se atribuyan a las Comunidades Autónomas en relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea”.

2.2.2.- La Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

Pues bien, en desarrollo de la LOFCA, la Ley 22/2009, contempla al Impuesto de Patrimonio como tributo cedido a las CCA en régimen común (art. 25), determina los puntos de conexión (art. 31) y le atribuye capacidad normativa en la determinación de mínimo exento, tarifa y deducciones y bonificaciones en cuota (art. 47).

Resulta especialmente relevante que:
(I) Los tributos cedidos se rigen por los Convenios o Tratados internacionales, la LGT, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la misma, las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo (art. 27.1).
(II) Y que la titularidad de dichas competencias normativas corresponde al Estado (art. 45.1).

3) BREVE REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DISTINCIÓN ENTRE “MATERIA IMPONIBLE” Y “HECHO IMPONIBLE”.

La cuestión de la duplicidad impositiva ha sido tratada abundantemente por el TC, pero para casos inversos: cuando las CCAA han establecido tributos propios que se considera pueden gravar redundantemente hechos imponibles ya gravados por el Estado o las Administraciones Locales (entre las más recientes, sentencias TC 4/2019 y 28/2019).

Pues bien, sienta el TC que debe distinguirse entre “materia imponible” (elemento fáctico que hace referencia a cualquier fuente de riqueza o renta susceptible de imposición) y el “hecho imponible (elemento jurídico que establece la ley de cada tributo que determina el nacimiento de la obligación tributaria); concluyendo que una misma “materia imponible” puede ser susceptible de determinar varios hechos imponibles en diferentes tributos según las circunstancias concretas que configuran el gravamen.

4.- EL IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS: UN IMPUESTO DE PATRIMONIO “BIS”.

En los términos de la enmienda presentada se configura como un Impuesto de Patrimonio bis (aunque se define como complementario al mismo) con la única particularidad que grava el patrimonio neto superior a tres millones de euros.

El resto, sujeto pasivo, bienes y derechos exentos, base imponible, mínimo exento, devengo, incluso la escala a partir de tres millones de euros es idéntica a la del Impuesto de Patrimonio.

Procede destacar que es un impuesto de titularidad estatal que afirma el articulado no ser susceptible de cesión a las CCAA cuya gestión corresponde al Estado.

El efecto pretendido es gravar efectivamente patrimonios netos superiores a tres millones de euros residentes en aquellas CCAA de régimen común donde en ejercicio de su capacidad normativa o no se satisface el Impuesto de Patrimonio o se satisface en cuantía inferior a la escala estatal.

Y, como mecanismo de evitar la doble imposición se establece que el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto de Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha.

5.- ¿ES VIABLE EL «IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS»?

5.1.- Ámbito competencial.

Es a mi juicio evidente que tal “replica” del Impuesto de Patrimonio, también de titularidad estatal, aunque cedido, es inconstitucional desde esta perspectiva de acuerdo con el art. 157 de la Constitución, preceptos citados de la LOFCA y de la Ley de Cesión 22/2009. A través del pretendido nuevo tributo se sustraen las competencias de las CCAA en régimen común.

5.2.- Ámbito material.

También en mi criterio adolece de inconstitucionalidad material el tributo pues es diáfano que es duplicidad de un previo tributo que grava la misma capacidad económica.

5.3.- Especial aplicación del art. 28 de la LOTC.

Y, en este caso es de especial aplicación el art. 28.1 de la LOTC al decir que: “Para apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de una Ley, disposición o acto con fuerza de Ley del Estado o de las Comunidades Autónomas, el Tribunal considerará, además de los preceptos constitucionales, las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas”.

6.- ¿QUÉ HACER?

Ahora bien, desgraciadamente, en principio, el cauce jurisdiccional idóneo son los procedimientos de declaración de inconstitucionalidad vía recurso de inconstitucionalidad con legitimación evidente de las CCAA en régimen común (art. 32.2 LOTC) o la cuestión de inconstitucionalidad promovida por Jueces o Tribunales.

Más para mi es evidente que los actos de aplicación de la nueva norma pueden ser combatidos por los sujetos pasivos en la vía administrativa y contencioso administrativa en lo que ya es consolidada jurisprudencia de nuestro TS (por todas, sentencia de 21/7/2022, ROJ STS3161/2022).


JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

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Macizo de hortensias en Tresgrandas (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Fiscal Octubre 2022. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad. IIVTNU TC-TS

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este suave octubre se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes. Pues bien:

(I) En normativa destacar el DL 7/2022 de Andalucía, bonificando al 100% el Impuesto de Patrimonio en dicha CA.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa: Mención especial merece la sentencia del TS de 10/10/2022 declarando la existencia de alteración patrimonial en el IRPF en el supuesto de disolución de comunidad con exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable compensado en dinero y Auto del TS de 14/9/2022 anunciando que nuestro alto tribunal se pronunciará sobre los efectos y retroactividad de la sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.

(III) Precisamente a ambas cuestiones se dedica el tema del mes, sección que excepcionalmente comprende una parte principal relativa a la sujeción en IRPF de los dichos excesos de adjudicación declarados y una adicional relativa a la retroactividad de la última sentencia del TC respecto del IIVTNU.

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/1504, de 6 de abril, de la Comisión, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo en lo que respecta a la creación de un sistema electrónico central de información sobre pagos (CESOP) con el fin de luchar contra el fraude en el IVA.

B) ESTADO.

.- Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal (BOE 6/9/2022). Aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

.- Ley 17/2022, de 5 de septiembre (BOE 6/9/2019) por la que se modifica la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación. DA 8ª: “Beneficios fiscales aplicables al «South Summit 2022-2024”. Ir a resumen en la web

.- RDL 17/2022, de 20 de septiembre (BOE 21/9/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, y se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles. Ir a resumen en la web

C) ANDALUCÍA.

.– Decreto-Ley 7/2022, de 20 de septiembre (BOJA 21/9/2022), por el que se modifica la Ley 5/2021, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía: Deflactación del gravamen del IRPF, bonificación del 100% del Impuesto sobre el Patrimonio y otras medidas tributarias (IRPF e IP).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 11/2022, de 29 de septiembre (BOC 30/9/2022) , por el que se prorroga la vigencia de determinadas medidas tributarias contenidas en el Decreto ley 12/2021; y por el que se modifica el Decreto ley 1/2022, por el que se adoptan medidas urgentes en materia urbanística y económica para la construcción o reconstrucción de viviendas habituales afectadas por la erupción volcánica en la isla de La Palma.

E) MURCIA

.- Decreto-Ley 4/2022, de 22 de septiembre (BORM 29/9/2022), por el que se modifica la Escala Autonómica del IRPF, a consecuencia del aumento de la inflación.

F) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2022, de 31/8/2022 (BON 13/9/2022) de armonización tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 11/2015, por la que se regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF, IIVTNU (PROCEDIMIENTO).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2022, Nº 00/03686/2020/00/00. PROCEDIMIENTO: Las vulneraciones del Derecho de la UE pueden y deben ser examinadas por los TEA y su alegación exclusiva no es causa para inadmitir la reclamación.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1725-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES y SEGUROS: El sobrante de los seguros de decesos que se entrega por la aseguradora a los sucesores del difunto tributa en el ISD como crédito que se integra en el caudal relicto y no como seguro, por lo que no es de aplicación la reducción de seguros.

.- CONSULTA DGT V1236-22, DE 3175/2022. SUCESIONES: Aplicada una reducción de empresa individual en sucesiones por todo el “grupo de herederos”, el incumplimiento de la obligación de mantenimiento de los bienes o de su valor en el patrimonio de uno de los herederos conlleva la pérdida sobrevenida de la reducción para todos ellos.

C) ISD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1620-22, DE 4/7/2022. ISD e IVA: La transmisión de una oficina de farmacia mortis causa puede disfrutar de la reducción de empresa individual del art. 20.2.c) LISD, si resultaba exenta en el IP del causante; la transmisión sucesiva dentro del período de permanencia no conlleva la pérdida de la reducción si se mantiene el valor en el patrimonio de los sucesores. Su transmisión por donación puede disfrutar de la reducción del art. 20.6 LISD, aunque los donatarios la transmitan durante el período de permanencia, siempre que mantenga el valor y se reinvierta el importe obtenido en bienes exentos en el IP. Ambas transmisiones, en cuanto constituyen supuestos de una unidad económica autónoma afecta al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedan no sujetas a IVA.

D) ITP Y AJD E IRPF.

– CONSULTA DGT V1743-22, DE 22/7/2022. ITP y AJD e IRPF: El convenio extrajudicial en una compraventa sujeta a TPO ante el retraso en el pago aplazado consistente en incrementar el precio y pactar una indemnización supone: (I) Por el incremento de precio una autoliquidación adicional a la inicial por el adquirente en TPO, lo que conlleva también una adicional ganancia patrimonial en el transmitente en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro y (II) Por la indemnización a percibir por el transmitente como indemnización lo que supone una ganancia patrimonial en su IRPF, pero a integrar en la base imponible general pues no procede de la transmisión de elementos patrimoniales.

E) IRPF.

SENTENCIA TS DE 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022. IRPF: La adjudicación a un comunero por indivisibilidad inevitable de un inmueble compensado al comunero saliente en dinero constituye una alteración patrimonial en el IRPF del saliente, siempre que se haya actualizado el valor.

.- SENTENCIA TS 13/10/2022, ROJ STS 3670/2022. IRPF e IS: Los intereses de demora e intereses suspensivos son gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades y, por tanto, en sus mismos términos en el IRPF de los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en estimación directa.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2022, ROJ STS 3569/2022. IRPF: La pensión compensatoria en separación o divorcio documentado ante Letrado de la Administración de justicia o Notario es deducible en el IRPF del pagador. No es deducible la pensión compensatoria pactada en capitulaciones matrimoniales no habiendo mediado separación legal o divorcio.

.- CONSULTA DGT V1432-22, DE 17/6/2022. IRPF: Es obligado tributario, al que le incumbe presentar el IRPF de un desaparecido, su sucesor, aunque no haya “muerto”.

F) IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1633-22, DE 8/7/2022. IIVTNU e IRPF: No procede la sujeción al IIVTNU aunque se trate de una vivienda en terreno rústico si la misma no merece la calificación de suelo urbano a efectos del IBI. Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual deben constituir ambas (la transmitida y la adquirida) vivienda habitual en los términos de la normativa del IRPF.

G) IIVTNU. (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- AUTO TS DE 14/9/2022, ROJ ATS 12152/2022. IIVTNU: el TS se pronunciará sobre los efectos y retroactividad de la sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021

TERCERA PARTE, TEMA DEL MES CON ADICIONAL.

(I) PRINCIPAL. LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADOS CONLLEVAN UNA ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF DEL COMUNERO SALIENTE, SALVO QUE NO HAYA ACTUALIZACIÓN DE VALOR.
1.- LA CUESTIÓN SOMETIDA A ENJUICIAMIENTO POR EL TS.
2.- LA RESOLUCIÓN DEL TS Y SU “RATIO DECINDENDI”.
3.- LAS “ENTRAÑAS” DE LA “RATIO DECINDENDI” DEL TS” O SU INTERPRETACIÓN “EXTRA LEGEM”.
4.- ACOTAMIENTO DE LA EXISTENCIA DE ALTERACIÓN PATRIMONIAL AL SUPUESTO CONCRETO DE LA SENTENCIA.

(II) ADICIONAL. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE EL ALCANCE Y EFECTOS RETROACTIVOS DE LA SENTENCIA DEL TC 182/2021, de 26/10/2021.
1.- ADVERTENCIA DEL TS.
2.- EL NÚCLEO DE LA CUESTIÓN. FECHA DE EFECTOS RETROACTIVOS: LA FECHA DE DICTARSE LA SENTENCIA O LA FECHA DE SU PUBLICACIÓN.
3.- AVISO A NAVEGANTES.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.– Reglamento De Ejecución (UE) 2022/1504, de 6 de abril, de la Comisión, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo en lo que respecta a la creación de un sistema electrónico central de información sobre pagos (CESOP) con el fin de luchar contra el fraude en el IVA.

B) ESTADO.

.- Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal (BOE 6/9/2022). Aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

.- Ley 17/2022, de 5 de septiembre (BOE 6/9/2019) por la que se modifica la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación. DA 8ª: “Beneficios fiscales aplicables al «South Summit 2022-2024”. Ir a resumen en la web

.- RDL 17/2022, de 20 de septiembre (BOE 21/9/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, y se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles. Ir a resumen en la web
C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2022, de 20 de septiembre (BOJA 21/9/2022), por el que se modifica la Ley 5/2021, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía: Deflactación del gravamen del IRPF, bonificación del 100% del Impuesto sobre el Patrimonio y otras medidas tributarias (IRPF e IP).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 11/2022, de 29 de septiembre (BOC 30/9/2022) , por el que se prorroga la vigencia de determinadas medidas tributarias contenidas en el Decreto ley 12/2021; y por el que se modifica el Decreto ley 1/2022, por el que se adoptan medidas urgentes en materia urbanística y económica para la construcción o reconstrucción de viviendas habituales afectadas por la erupción volcánica en la isla de La Palma.

E) MURCIA

.- Decreto-Ley 4/2022, de 22 de septiembre (BORM 29/9/2022), por el que se modifica la Escala Autonómica del IRPF, a consecuencia del aumento de la inflación.

F) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2022, de 31/8/2022 (BON 13/9/2022) de armonización tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 11/2015, por la que se regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF, IIVTNU (PROCEDIMIENTO).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2022, Nº 00/03686/2020/00/00. PROCEDIMIENTO: Las vulneraciones del Derecho de la UE pueden y deben ser examinadas por los TEA y su alegación exclusiva no es causa para inadmitir la reclamación.

“Asunto:
Procedimiento contencioso-administrativo. Competencia de los Tribunales económico-administrativos para decidir sobre las vulneraciones del Derecho de la Unión por parte de las normas nacionales.
Criterio:
Los Tribunales económico-administrativos tienen el deber de pronunciarse sobre las posibles vulneraciones por parte de las normas nacionales, del Derecho de la Unión, por lo que no cabe la inadmisión de una reclamación económico-administrativa basándose en la falta de competencia para decidir sobre la adecuación de la norma nacional al Derecho de la Unión, siendo competentes para resolver la esas cuestiones relacionadas con el derecho de la Unión.
En el caso concreto, el TEAR cuya resolución analiza el TEAC, inadmitió la reclamación al considerar que la competencia de los TEA estaba limitada, única y exclusivamente, a los actos de aplicación de los tributos, siendo la cuestión de inconstitucionalidad o ilegalidad de determinadas disposiciones legales extremos ajenos a la vía económico-administrativa, consideración que extendía al Derecho de la Unión”.
(Resumen de la web DYCTEA).

Comentario:
Ya tocaba que los órganos administrativos reconozcan directamente aplicable y alegable el Derecho de la UE y los criterios del TJUE.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1725-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES y SEGUROS: El sobrante de los seguros de decesos que se entrega por la aseguradora a los sucesores del difunto tributa en el ISD como crédito que se integra en el caudal relicto y no como seguro, por lo que no es de aplicación la reducción de seguros.

“HECHOS: El consultante, tras el fallecimiento de su padre, es beneficiario de una cuantía económica procedente del seguro de decesos que tenía contratado el fallecido. El importe percibido es la diferencia entre el capital anual contratado para la prestación de los servicios fúnebres y el efectivamente satisfecho a la empresa que los llevó a cabo.
En el condicionado de la póliza del seguro se establece que «el resarcimiento de estos gastos será efectuado por el asegurador a aquellas personas que acrediten suficientemente haber satisfecho los gastos originarios por tal fallecimiento. En su defecto, será efectuado a los herederos legales del fallecido o persona que hubiere designado a tal efecto en su día el tomador o asegurado»
En el presente caso, el fallecido no realizó la mencionada designación y los gastos fueron facturados y abonados directamente por la entidad aseguradora, por lo que la referida cuantía debe ser trasferida a los causahabientes, entre los que se incluye el consultante. La entidad aseguradora para el abono del importe mencionado requiere la remisión del justificante que acredite que dicha partida se ha relacionado en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CUESTIÓN: Si el capital que recibirán los herederos se puede catalogar dentro del hecho imponible del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como «percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida» y, por lo tanto, serle de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.2 b) de la misma.

CONTESTACIÓN”:
Por lo tanto, en la LCS se regulan los seguros de decesos como una figura distinta a los seguros sobre la vida, de forma que en los primeros, el asegurador se obliga a prestar los servicios funerarios pactados en la póliza para el caso de fallecimiento del asegurado, mientras que en los seguros sobre la vida, el asegurador se obliga a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos eventos conjuntamente. Asimismo, cabe destacar que en el seguro de decesos el apartado primero del artículo ciento seis bis de la LCS prevé que el exceso de la suma de la suma asegurada sobre el coste del servicio prestado por el asegurador corresponderá al tomador o, en su defecto, a los herederos.
El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habrá fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que será esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibirán su porción hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como como consecuencia del contrato de decesos tendrá como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
En este sentido, el artículo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinación de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podrán deducir en la determinación de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducción de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducción pues este importe habrá minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, el abono de cantidades a los herederos –entre los que se incluye el consultante– como consecuencia del seguro de decesos no dará lugar a la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD puesto que el seguro de decesos es una figura distinta de los seguros sobre la vida, tal y como se refleja en la Ley del Contrato de Seguro. Por el contrario, estas cantidades se deben integrar en el caudal relicto de la herencia yacente, por lo que serán objeto de tributación conforme a lo previsto en el artículo 3.1.a) de la LISD. Como consecuencia, no procede la aplicación de la reducción en la base imponible prevista en el artículo 20.2.b) de la LISD”.

Comentario:
Tiene razón a mi juicio la DGT: el abono a los herederos del sobrante de los seguros de decesos no tributa como seguro de vida por causa de muerte, sino como derecho de crédito a integrar en el caudal relicto.

.- CONSULTA DGT V1236-22, DE 3175/2022. SUCESIONES: Aplicada una reducción de empresa individual en sucesiones por todo el “grupo de herederos”, el incumplimiento de la obligación de mantenimiento de los bienes o de su valor en el patrimonio de uno de los herederos conlleva la pérdida sobrevenida de la reducción para todos ellos.

“HECHOS:
En el año 2019 falleció, intestada, la hermana del consultante. La causante ejercía la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF, a la que se encontraban afectas 26 viviendas de su propiedad. Dicha empresa de la causante se encontraba exenta del Impuesto sobre el Patrimonio. El consultante y sus cuatro hermanos se aplicaron a partes iguales la reducción del 95% establecida en dicho precepto sobre el valor neto (activo menos pasivo) de la empresa de la causante y se adjudicaron inmuebles concretos. El consultante no ha continuado ejerciendo la actividad económica de arrendamiento de inmuebles que aquélla ejercía, de forma que las rentas percibidas por el arrendamiento de los pisos que se adjudicó constituyen rendimientos del capital inmobiliario del consultante.
Con el fin de aliviar la fuerte carga financiera que está soportando la actividad empresarial agrícola del consultante, se plantea la posibilidad de vender los pisos que se le adjudicaron en las operaciones particionales de la herencia de la causante, por un importe mayor que el valor que fue objeto de la reducción aplicada, saldando de esta manera deudas de dicha empresa agrícola.

CUESTIÓN”:
(…) “Tercero: Si el consultante o cualquiera de los restantes herederos de la causante, según fueron llamados a la sucesión y según acordaron las operaciones particionales, incumplieran el requisito de permanencia en sus patrimonios del valor de lo adquirido, que fue objeto de reducción, si tal incumplimiento afectaría únicamente al heredero que incumplió, en cuyo caso sólo éste debería pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, o si, por el contrario, afectaría a los cinco herederos, en cuyo caso todos se verían obligados a efectuar tales pagos.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con la consulta vinculante V2720-18, de 15 de octubre de 2018, de esta Dirección General y la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2021, el requisito de mantenimiento del artículo 20.2.c) de la LISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.
Consecuentemente, tal y como se dijo en la consulta vinculante V1836-15, de 11 de junio de 2015, siempre que pueda llevarse a cabo tal acreditación, no hay obstáculo para que el resultado de la enajenación de los inmuebles adquiridos “mortis causa” pueda aplicarse al levantamiento de deudas o cargas hipotecarias del consultante o reinvertirse en productos financieros.
En cuanto a la incidencia del no cumplimiento del mantenimiento de la inversión por parte de unos de los coherederos en el disfrute y mantenimiento de la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, ha de hacerse una delimitación conceptual previa. Si la causante hubiese dejado en testamento previsión de hacer una adjudicación expresa e individualizada de inmuebles a cada hermano, la reducción operaría para cada uno de forma independiente en función de la parte del valor de los bienes incluida en su base imponible por el impuesto sucesorio, por lo que un eventual incumplimiento del requisito de permanencia que establece la Ley 29/1987 en nada afectaría al resto de coherederos. Si, por el contrario, en el testamento constara que heredan en proindiviso o no existiera testamento, como es el caso planteado, ya que, según manifiesta en el escrito de la consulta, la causante falleció intestada, sin perjuicio de las concretas adjudicaciones que se produzcan con posterioridad, la reducción beneficiaría por igual a los causahabientes, con independencia de tales adjudicaciones y a cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente base imponible. Se forma, por así decirlo, un «grupo de herederos», de forma que el incumplimiento por uno de ellos del requisito de permanencia comportaría la pérdida de la reducción para todos y deberían pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Comentario:
Pues esta es la doctrina invariable de la DGT desde la Resolución 2/1999. En cualquier caso, resulta al menos extraño que la actuación de un solo sujeto pasivo pueda acarrear la pérdida de la reducción para los restantes. Máxime cuando en el ISD no hay responsabilidad solidaria entre los mismos, sino absoluta independencia entre los sujetos pasivos.

C) ISD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1620-22, DE 4/7/2022. ISD e IVA: La transmisión de una oficina de farmacia mortis causa puede disfrutar de la reducción de empresa individual del art. 20.2.c) LISD, si resultaba exenta en el IP del causante; la transmisión sucesiva dentro del período de permanencia no conlleva la pérdida de la reducción si se mantiene el valor en el patrimonio de los sucesores. Su transmisión por donación puede disfrutar de la reducción del art. 20.6 LISD, aunque los donatarios la transmitan durante el período de permanencia, siempre que mantenga el valor y se reinvierta el importe obtenido en bienes exentos en el IP. Ambas transmisiones, en cuanto constituyen supuestos de una unidad económica autónoma afecta al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedan no sujetas a IVA.

“HECHOS: La consultante es titular de un negocio de farmacia y se está planteando la transmisión del mismo a sus hijos, ya sea mediante donación o legándolo en testamento. En cualquier caso, donaría a cada uno un porcentaje indiviso del negocio. Los adquirentes, dado que no tienen el título profesional de farmacéuticos, tendrán que transmitir el negocio en un plazo máximo de 24 meses, según la normativa sectorial aplicable.

CUESTIÓN: Aplicabilidad, en la transmisión que hagan los herederos o donatarios del negocio de farmacia a un tercero, del supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del artículo 7.1º de la Ley 37/1992. Aplicabilidad de dicho supuesto si no se transmite el local, sino que se arrienda al adquirente, y duración mínima del contrato de arrendamiento en ese caso.

CONTESTACIÓN:

A) IVA”.

(…) “La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

3.- En el caso objeto de consulta va a ser transmitido por la farmacéutica consultante un negocio de farmacia con todos sus elementos materiales y la subrogación del personal. La transmisión se producirá pro indiviso a los hijos de la consultante que, por tanto, constituirán una comunidad de bienes en los términos establecidos en el primer apartado de la presente contestación.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba y siempre que se cumpla el requisito de continuidad en la afectación del patrimonio a una actividad empresarial, la transmisión de la consultante a sus hijos objeto de consulta, ya sea mediante donación o mortis causa, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Por lo que se refiere a la transmisión posterior que, de acuerdo con la normativa sectorial aplicable, la comunidad de bienes adquirente deberá realizar en el plazo de 24 meses, igualmente resultará aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 siempre que se cumplan los requisitos y condiciones antes analizados.

B) En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se informa lo siguiente”:

(…) Dicha norma (art. 20.2.C) LISD) exige que la adquisición “mortis causa” de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, “se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo”, todo ello sin perjuicio de requerir, como condición previa y necesaria que tal empresa, negocio o participaciones gozasen de exención en el patrimonio de la causante conforme al artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, circunstancia que, por lo que se refiere al concreto supuesto planteado en el escrito de consulta, se desconoce.

Los epígrafes 1.2.d) y 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril de 1999) interpretan, a la vista del texto legal, que para los supuestos de adquisición “mortis causa” no resulta de la Ley la necesidad para el adquirente de continuar con la actividad del causante siendo suficiente con que “se mantenga el valor” de la adquisición. Siendo esto así, no planteará problema respecto del mantenimiento del derecho a la reducción practicada tanto la reinversión del importe en otra actividad económica como la colocación del mismo en una institución financiera hasta la finalización del plazo establecido por la Ley, siempre que en ambos casos pueda acreditarse fehacientemente, durante todo el plazo de diez años, el mantenimiento del valor de lo adquirido”.

(…) “Respecto a una posible donación del negocio, el artículo 20.6 de la LISD establece que:…”

(…) “Para poder acceder a dicha bonificación, en primer lugar, la donante debe tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, circunstancia que, como se ha dicho antes, se desconoce, y cumplir las condiciones que establecen los apartados a) y b) del artículo 20.6, circunstancia que se desconoce también, y en cuanto a los donatarios, deben mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, circunstancia que, en principio, incumplirían si venden la oficina de farmacia.
Como se ha dicho anteriormente, tanto en los epígrafes 1.2.d) y 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (BOE del 10 de abril de 1999) como en diversas contestaciones a consultas, este Centro Directivo ha interpretado el requisito de permanencia de la adquisición como exigencia de mantenimiento del valor de adquisición durante el plazo legal, si bien en el caso particular de las transmisiones gratuitas “inter vivos”, a que se refiere el artículo y apartado reproducido, con la exigencia adicional de que el donatario cumpla los requisitos establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, si el importe de la enajenación de la farmacia se reinvierte de forma inmediata, manteniéndose al menos el valor por el que se practicó la reducción y se mantiene, para los donatarios, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los bienes en los que se haya materializado la reinversión, al menos durante el plazo restante para que se cumpla el plazo legal, la transmisión efectuada no afectará al régimen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la donación inicial”.

Comentario:
Destacable esta consulta por poner de manifiesto dos cuestiones que en muchas ocasiones pasan desapercibidas:
.- La compatibilidad y posible superposición del IVA con el ISD.
.- El hecho en que en donaciones, el requisito de permanencia con derecho a la exención en el IP por el donatario no obsta para la enajenación de los bienes, siempre que se mantenga el valor y el importe obtenido se reinvierta en bienes exentos en el IP (como vivienda habitual hasta un límite u otros).

D) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1743-22, DE 22/7/2022. ITP y AJD e IRPF: El convenio extrajudicial en una compraventa sujeta a TPO de ante el retraso en el pago aplazado consistente en incrementar el precio y pactar una indemnización supone: (I) Por el incremento de precio una autoliquidación adicional a la inicial por el adquirente en TPO, lo que conlleva también una adicional ganancia patrimonial en el transmitente en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro y (II) Por la indemnización a percibir por el transmitente como indemnización lo que supone una ganancia patrimonial en su IRPF, pero a integrar en la base imponible general pues no procede de la transmisión de elementos patrimoniales.

“HECHOS:
La sociedad de responsabilidad limitada consultante adquirió en 2015 mediante escritura pública de compraventa un inmueble por un determinado valor, quedando pendiente de pago una parte del precio, con obligación de realizar el pago pendiente en un plazo máximo de 5 años, siendo liquidada dicha operación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En 2021, y ante el impago de la cantidad pendiente, las partes firmaron escritura de transacción extrajudicial en la que convienen que la transmitente del bien no ejercerá acción alguna por dicho incumplimiento a cambio de que la consultante le abone la suma adicional como mayor precio de la compraventa y como indemnización por los daños y perjuicios causados por el retraso en el pago, que queda aplazado.

CUESTIÓN:
Si la transacción extrajudicial efectuada en escritura pública, con objeto de evitar conflicto judicial por incumplimiento del calendario de pagos, en la que se acuerda fijar un pago por parte de la parte adquirente a la transmitente en cuantía superior a la fijada en la compraventa inicial, en concepto de mayor valor e indemnización por daños y perjuicios, estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, todo ello en la cantidad diferencial pactada respecto a la liquidada previamente en el año 2015.
Si el referido pago está sujeto a retención por el IRPF.

CONTESTACIÓN:
A) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES O AL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
La conciliación en Derecho es un medio alternativo a la jurisdicción, para solucionar conflictos a través del cual las partes resuelven, por sí mismas y mediante el acuerdo, un conflicto jurídico con la intervención o colaboración de un tercero. Existen dos tipos de conciliación: la conciliación prejudicial y la conciliación judicial. Aunque ambas formas se basan en el acuerdo de las partes, en la conciliación prejudicial el acuerdo tiene por finalidad evitar la iniciación de un proceso judicial, mientras que la conciliación judicial constituye una forma especial de conclusión de un proceso judicial ya iniciado. En este caso el tercero que dirige la conciliación es necesariamente el juez de la causa, que además de proponer bases de arreglo, homóloga o convalida lo acordado por las partes, otorgándole eficacia de cosa juzgada, dentro del marco de la legalidad”.

(…) “Por tanto, el artículo 14 del Texto Refundido tan solo se refiere a la conciliación judicial, estableciendo que en tal caso “se liquidará el impuesto según el título por el cual se adjudiquen, declaren o reconozcan los bienes o derechos litigiosos, y si aquél no constare, por el concepto de transmisión onerosa”. Por el contrario, conforme al apartado 2º del artículo 28 del Reglamento, cuando la cuestión no hubiere adquirido verdadero carácter litigioso y el reconocimiento o cesión de derechos se verificase por convenio público o privado entre las partes que no sea consecuencia de la incoación de procedimientos judiciales anteriores, el reconocimiento o cesión de derechos deberán liquidarse por el concepto jurídico en que dichos actos se realicen, conforme al contrato, independientemente del título que las partes alegaren como fundamento de la transacción.

(…) “En el supuesto que se examina, en el que no se ha planteado previamente demanda ni reclamación alguna y en el que el reconocimiento de derechos se verifica mediante escritura pública, sin la incoación de un procedimiento judicial previo, debe entenderse que la cuestión no tiene verdadero carácter litigioso. En consecuencia, el reconocimiento de derechos que se produce a consecuencia de la referida escritura debe liquidarse por el verdadero concepto jurídico por el que dicho acto se realice conforme al contrato. En este caso el derecho que se reconoce es el de la transmitente del bien a recibir un importe adicional en concepto de mayor precio de la compraventa y como indemnización por los daños y perjuicios causados por el retraso en el pago del importe aplazado en la venta realizada en 2015. Luego, procede examinar el concepto jurídico por el que se realiza dicho pago a efectos de determinar su tributación, teniendo en cuenta que, conforme a la declaración del consultante, la cantidad fijada a favor de la transmitente tiene la consideración de mayor precio de la compraventa e indemnización por el retraso de la cantidad aplazada, sin determinar qué parte de la referida cantidad adicional debe considerarse mayor precio y cuál debe ser considerada como indemnización, conceptos ambos que tienen muy diferentes consecuencias fiscales”.

(…) “Aplicando las referidas conclusiones a los hechos expuestos procede determinar lo siguiente:

Primero. De la cantidad adicional que el consultante debe satisfacer a la transmitente, estará exenta la parte que tenga la consideración de indemnización por retraso en el pago aplazado, lo que deberá declararse y justificarse debidamente ante la administración gestora correspondiente.
Segundo. En cuanto a la parte que tiene la consideración de mayor precio, aunque el citado artículo 45.I.B.4 declara exentas las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes, dicha exención hace referencia a la entrega del dinero que constituye el precio, pero no impide que la fijación de ese mayor precio tenga las consecuencias legales que resultan de lo dispuesto en los artículos 10 y 46 anteriormente transcritos y que, por tanto, se traduzca en la determinación de una mayor base imponible en la compraventa efectuada en 2015, en la que, sin embargo, solo se liquidó el impuesto por la base imponible fijada conforme al precio entonces declarado.

Por ello, en este momento corresponde practicar liquidación por la diferencia entre la base imponible por la que entonces se practicó la liquidación y la que resulta del nuevo precio fijado ahora. A este criterio responde asimismo el artículo 28. 5 del Reglamento del impuesto al decir, en relación con la transacción judicial, que cuando por efecto de la transacción queden los bienes en poder del que los poseía en virtud del título ostentado en el litigio, como sucede en el presente caso en el que el consultante mantiene la posesión del bien transmitido, aquel no pagará el impuesto si resulta debidamente justificado que lo satisfizo en la época en que adquirió el dominio o la posesión. Es decir, que no teniendo lugar una nueva transmisión del bien, pues el adquirente de entonces mantiene su posesión y propiedad, no deberá pagar un impuesto que ya fue satisfecho. Ahora bien, así como no deberá pagar el impuesto por la parte que resulta justificada haber sido liquidada en 2015, si deberá hacerlo por la parte de base imponible no liquidada a consecuencia del mayor precio fijado en el momento actual.

B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÏSICAS.

Partiendo de la hipótesis de que la venta del inmueble no se desarrolle en ejercicio de una actividad económica y a efectos de determinar el sometimiento a retención de ambos importes: precio de la compraventa e indemnización por impago; se hace necesario analizar su naturaleza a efectos del Impuesto.

En lo que respecta al pago del precio de la compraventa, debe indicarse que la transmisión del inmueble generará en la parte transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

(…) “Conforme con lo anteriormente expuesto, procede calificar como ganancia patrimonial la referida indemnización, importe que, al no proceder de una transmisión, se cuantificará con el propio importe indemnizatorio —así resulta de lo dispuesto en el transcrito artículo 34.1b)—, integrándose en la base imponible general del Impuesto en aplicación de lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

La eventual ganancia patrimonial derivada de la transmisión del bien y la correspondiente a la indemnización no estarían sujetas a retención, al no encontrarse incluidas dentro de las ganancias patrimoniales sometidas a retención previstas en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo)”.

Comentario:
Sensatos los criterios de la DGT, pues ante un retraso en el pago, parece que en un procedimiento de mediación extrajudicial, se conviene:
.- Prolongar el plazo e incrementar el precio, lo que obviamente conlleva una autoliquidación adicional a la inicial por el adquirente en TPO, lo que supone también una adicional ganancia patrimonial en el transmitente en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro.
.- Fijar una cantidad a percibir por el transmitente como indemnización lo que supone una ganancia patrimonial en su IRPF, pero a integrar en la base imponible general pues no procede de la transmisión de elementos patrimoniales.

E) IRPF.

SENTENCIA TS DE 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022. IRPF: La adjudicación a un comunero por indivisibilidad inevitable de un inmueble compensado al comunero saliente en dinero constituye una alteración patrimonial en el IRPF del saliente, siempre que se haya actualizado el valor.

(…) “Como refleja el auto de admisión, el debate se suscita en torno a determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien”.

(…) 3.1. Siempre hemos partido de que no hay transmisión gravable en el impuesto de transmisiones patrimoniales (ITP) por el hecho de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando al resto en metálico. La justificación de que ello sea así, es que la extinción del condominio solo supone una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo desde su STS de 28 de junio de 1999 (rec. 8138/1998), en la que declara, cit., FJ 3º:…”

(…)“3.2. En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una «transmisión» gravable en el IRPF. El motivo de ello es que en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial, por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF.

3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF . Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos» y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos. 3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes. Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.
En el caso que se enjuicia, tal y como apreció la Administración, se ha generado una ganancia patrimonial en el Sr. Jose María por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983.
Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio” (…)

Comentario:
Importante sentencia que merece el tema del mes.

.- SENTENCIA TS 13/10/2022, ROJ STS 3670/2022. IRPF e IS: Los intereses de demora e intereses suspensivos son gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades y, por tanto, en sus mismos términos en el IRPF de los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en estimación directa.

(…) Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.
Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, «pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero… en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico». Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS /2014)”.

(…) “Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales”.

Comentario:
Aunque referida al IS, la doctrina que establece es aplicable a los sujetos pasivos de IRPF que realicen actividades económicas en estimación directa.

.SENTENCIA TS DE 28/9/2022, ROJ STS 3569/2022. IRPF: La pensión compensatoria en separación o divorcio documentado ante Letrado de la Administración de justicia o Notario es deducible en el IRPF del pagador. No es deducible la pensión compensatoria pactada en capitulaciones matrimoniales no habiendo mediado separación legal o divorcio.

(…) “En aquella ocasión indicamos que «[u]na interpretación literal del artículo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.

Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial , cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión , sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el artículo 55 de la LIRPF”.

(…) “En efecto, en la sentencia núm. 444/2021, de 25 de marzo, rec. 1212/2020 -reiteramos, referida al mismo recurrente- pusimos de manifiesto que: «[e]n el presente caso la pensión compensatoria, según se acepta por la sentencia recurrida, cuya premisa fáctica no puede revisarse en casación proviene de un acuerdo de capitulaciones matrimoniales no vinculado a una separación o divorcio, que no consta, ni judicial, ni celebrada ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia. En consecuencia este supuesto podrá tener efectos civiles entre las partes, y en este sentido la sentencia habla de una reclamación judicial de su cumplimiento, amparada por un Juzgado del orden civil, pero no integra el supuesto previsto en el artículo 55 de la LIRPF sobre la reducción por abono de pensión compensatoria, que la normativa vincula a la separación o divorcio, no incluyendo el convenio matrimonial que las partes puedan celebrar para determinar el régimen económico de su matrimonio.»(…)

Comentario:
Es ya criterio reiterado del TS, pero estas cuestiones no se pueden dejar pasar.

.- CONSULTA DGT V1432-22, DE 17/6/2022. IRPF: Es obligado tributario al que le incumbe presentar el IRPF de un desaparecido su sucesor, aunque no haya “muerto”.

“HECHOS: La consultante plantea si está obligada a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su padre, el cual que se encuentra desaparecido.

CUESTIÓN: Obligación de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de una persona que se encuentra desaparecida.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 35, 39, 45 y 46 de la LGT y 96,7 LIRPF, concluye: “A la vista de estos preceptos, sin perjuicio de la consideración del consultante como obligado tributario, en particular, sucesor del contribuyente como se ha expuesto con anterioridad, que obliga a la presentación de la declaración, dicho consultante podrá presentar la declaración en su consideración de representante en caso de concurrir algún supuesto de representación legal o voluntaria”.

Comentario:
Pues ya lo he dicho alguna vez y toca volverlo a repetir: mucho sabrá de derecho tributario la DGT, pero lo que es de civil flojea bastante. El resolver la cuestión planteada desconociendo la institución de la ausencia lleva al desatino de considerar obligados tributarios a sus sucesores. Sobran más comentarios.

F) IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1633-22, DE 8/7/2022. IIVTNU e IRPF: No procede la sujeción al IIVTNU aunque se trate de una vivienda en terreno rústico si la misma no merece la calificación de suelo urbano a efectos del IBI. Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual deben constituir ambas (la transmitida y la adquirida) vivienda habitual en los términos de la normativa del IRPF.

“HECHOS: La consultante es copropietaria de una finca rústica donde radica una vivienda. Tiene el cincuenta por ciento de la propiedad. Vende el terreno con la vivienda el 10 de marzo de 2022. Pretende reinvertir el porcentaje de precio que le corresponde en adquirir una vivienda que constituirá su vivienda habitual.

CUESTIÓN:
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Posibilidad de aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que pudiera originarse con la transmisión del terreno con la vivienda a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

1.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”.
(…) “Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
– Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
– Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Además, el apartado 2 del artículo 104 del TRLRHL establece expresamente que no está sujeto al IIVTNU el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Por lo tanto, dado que de los datos aportados por la consultante se deduce que el bien inmueble tiene la naturaleza de rústico a los efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la transmisión de todo o parte de la finca no está sujeta al IIVTNU.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La transmisión del inmueble generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF”.
(…) “Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
En el caso consultado, según los datos aportados, la vivienda que se transmite no se describe como vivienda habitual en los términos antes mencionados.
En consecuencia, no resultaría aplicable la exención por reinversión, que opera para los supuestos de transmisión de vivienda habitual, a la ganancia patrimonial que en su caso se obtenga en dicha transmisión”.

Comentario:
Tiene interés esta consulta en relación al IIVTNU al confirmar lo que ya afirma el art. 104.2 TRLHL: “No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”. Ojo no es lo mismo a efectos del IBI que consten en el Catastro o en el padrón del Catastro como no urbanos, como puntualiza la segunda parte de este precepto.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- AUTO TS DE 14/9/2022, ROJ ATS 12152/2022. IIVTNU: el TS se pronunciará sobre los efectos y retroactividad de la sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.

(…) “TERCERO.- Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.
1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión: Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y, al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.
CUARTO.- Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.
1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).
2. En efecto, respeto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca definitivamente ante la nueva sentencia dictada por el Tribunal Constitucional para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar o incluso cambiar su jurisprudencia [artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla o cambiarla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A]”.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES CON ADICIONAL.

(I) PRINCIPAL. LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADOS CONLLEVAN UNA ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF DEL COMUNERO SALIENTE, SALVO QUE NO HAYA ACTUALIZACIÓN DE VALOR.

1.- LA CUESTIÓN SOMETIDA A ENJUICIAMIENTO POR EL TS.

SENTENCIA TS DE 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022.

Lo dice en estos términos el TS:
“El debate se suscita en torno a determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien”.

Para más detalles ir al informe de mayo de 2021.

2.- LA RESOLUCIÓN DEL TS Y SU “RATIO DECINDENDI”.

Ya ha quedado reflejada en la reseña de la sentencia:

“3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF . Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos» y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos. 3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes. Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.
En el caso que se enjuicia, tal y como apreció la Administración, se ha generado una ganancia patrimonial en el Sr. Jose María por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983.
Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio” (…)

3.- LAS “ENTRAÑAS” DE LA “RATIO DECINDENDI” DEL TS” O SU INTERPRETACIÓN “EXTRA LEGEM”.

Parte el TS que, aunque no se trate civilmente ni en la modalidad de TPO del ITP y AJD de una transmisión; sin embargo, en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial consecuencia de la actualización del valor pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.

Y recurre a una interpretación a mi parecer al menos “extra legem”, pues el art. 33.2 LIRPF literalmente dice:
“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.

La norma no dice que cuando haya actualización de valor habrá alteración patrimonial, la norma dice precisamente lo contrario: aunque en estos supuestos se utilicen valores actuales, al no conllevar alteración patrimonial, el comunero o cónyuge en que permanece el bien extinta la comunidad conserva el mismo valor y fecha de adquisición de cuando el bien ingresó en la comunidad. Ni más ni menos.

4.- ACOTAMIENTO DE LA EXISTENCIA DE ALTERACIÓN PATRIMONIAL AL SUPUESTO CONCRETO DE LA SENTENCIA.

En efecto, al menos en este punto, es muy cuidadoso el TS puntualizando que “con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. (…) Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad…”

Por tanto, en los casos de disoluciones de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes, aunque se apliquen valores actuales, no hay alteración patrimonial, pero tampoco actualización de fecha y valor de adquisición manteniéndose la fecha y valor correspondiente al ingreso en la comunidad.

Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.

(II) ADICIONAL. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE EL ALCANCE Y EFECTOS RETROACTIVOS DE LA SENTENCIA DEL TC 182/2021, de 26/10/2021.

1.- ADVERTENCIA DEL TS.

Contiene el presente informe reseña de Auto del TS sobre dicha materia y es especialmente significativo el siguiente apartado:
“2. En efecto, respeto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca definitivamente ante la nueva sentencia dictada por el Tribunal Constitucional para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar o incluso cambiarla su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla o cambiarla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A]”.

2.- EL NÚCLEO DE LA CUESTIÓN. FECHA DE EFECTOS RETROACTIVOS: LA FECHA DE DICTARSE LA SENTENCIA O LA FECHA DE SU PUBLICACIÓN.

Radica en la determinación como fecha decisiva de la retroactividad limitada la fecha de dictarse la sentencia, en pugna abierta con el art. 164.1 de la Constitución y con el art. 38.1 de la LO 2/1979, del TC:
“Artículo 164.1. Las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el boletín oficial del Estado con los votos particulares, si los hubiere. Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas. Las que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos.
Artículo treinta y ocho
Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

3.- AVISO A NAVEGANTES.

Por tanto, respecto de aquellas autoliquidaciones o liquidaciones que no puedan ampararse en la fecha de dictarse la sentencia, pero sí puedan acogerse a la fecha de publicarse la sentencia es sumamente aconsejable, si no han devenido ya firmes, se mantengan “vivas” impulsando solicitudes de rectificación de la autoliquidación o impugnando las liquidaciones.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.


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Münich. Jardín Real. Por Javier Máximo Juárez.

 

Informe Fiscal septiembre 2022. Cuándo no se aplica el valor de referencia.

PRESENTACIÓN.

El informe de este benigno septiembre se estructura en las tres partes clásicas: normativa, sin novedades dignas de resaltar; mucho más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa en donde destacamos: 

(I) Consulta de la DGT afirmando que el valor de referencia en el ITP y AJD no determina el valor de adquisición ni de transmisión en las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF.

(II) Consulta de la DGT a propósito de la tributación del «trust» sajón.

(III) Sentencia del TS respecto del derecho de devolución del impuesto satisfecho y de la tributación del propio ejercicio de la condición resolutoria en compraventa de inmuebles sujeta a TPO.

El tema del mes vuelve a insistir en el valor de referencia, poniendo la atención en aquellos supuestos del ITP y AJD en que no resulta de aplicación el mismo.

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución. 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto (BOE 31/08/2022), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 10/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se adapta  la normativa tributaria de Álava.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 11/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, medidas tributarias.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2022, de 30 de agosto (BOG 31/8/2022), por el que se aprueban nuevas medidas tributarias.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2022, de 24 de agosto (BOV 25/8/2022), por el que se adoptan medidas tributarias.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2022, de 26 de julio (BOV 4/8/2022), por el que se adaptan determinadas medidas en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, ITP Y AJD, IVA, IIVTNU.

.- SENTENCIA TS 12/09/2022, ROJ STS 3299/2022. SUCESIÓN DEUDAS TRIBUTARIAS: No cabe considerar sucesor en las deudas tributarias a un legatario de parte alícuota cuando la herencia declarada en concurso ha sido aceptada a beneficio de inventario y arroja saldo negativo el inventario, lo que impide satisfacer el legado.

B) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1601-22, DE 1/7/2022. IRPF e ITP y AJD: El valor de referencia que determina la base imponible en el ITP y AJD no es de aplicación para la determinación del valor de adquisición ni del valor de transmisión en las transmisiones onerosas, conformándose ambos por el importe real.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V1454-22, DE 30/6/2022. DONACIONES: Las transmisiones de bienes integrados en un “trust” y sus rendimientos a los beneficiarios se consideran donaciones del constituyente (“settlor” o “grantor”) a los beneficiarios. Si el beneficiario es residente En España y no se trata de bienes inmuebles, la hacienda competente y la normativa aplicable es la correspondiente a la CCA de su residencia.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 30/6/2022, ROJ STS 3085/2022. TPO y AJD: El ejercicio de una condición resolutoria explícita en una compraventa de inmuebles permite solicitar la devolución de lo ingresado siempre que resulte prescrita y no supone un nuevo hecho imponible adicional en TPO.

.- CONSULTA DGT V1040-22, DE 9/5/2022. TPO: Queda sujeto a TPO el expediente de dominio para inmatriculación de finca, aunque se haya autoliquidado por TPO la compraventa en escritura pública por los promotores del expediente.

.- CONSULTA DGT V13598-22, DE 14/6/2022. TPO: Dado que el valor de referencia no supera el valor de mercado, la base imponible está constituida por el mismo, aunque el inmueble necesite obras de acondicionamiento.

.- CONSULTA DGT V1453-22, DE 20/6/2022. TPO y AJD: En los documentos privados de compraventa sujetos a TPO se considera fecha de celebración a los efectos de su liquidación y prescripción el día en que adquiere fehaciencia la fecha por el fallecimiento de uno de los otorgantes. La elevación a escritura pública del mismo no supone incidir en AJD, puesto que la compraventa quedaba sujeta a TPO, aunque el tributo esté prescrito.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/6/2022, ROJ STS 2760/2022. IRPF: La pérdida patrimonial derivada de la obligación de proceder al cumplimiento o ejecución «por el equivalente» en dinero de una obligación o contrato, impuesta al contribuyente, en virtud de una resolución judicial debe integrarse en la base imponible especial (hoy del ahorro).

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 21/7/2022 (ROJ STS 3173/2022). IIVTNU: Respecto a liquidaciones firmes, pese a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, no puede acudirse al expediente de nulidad de pleno derecho.

CONSULTA DGT V1128-22, DE 20/05/2022. IIVTNU: Con la vigente normativa, para determinar la inexistencia de incremento de valor la administración local puede comprobar los valores de transmisión o adquisición que conste en los títulos por el procedimiento de comprobación tributaria y utilizando los medios del art. 57 de la LGT.

.- CONSULTA DGT 0009-22, DE 27/5/2022. IIVTNU: La concesión de un aplazamiento de pago de una deuda tributaria no impugnada con anterioridad a la fecha de la sentencia del TC de 26/10/2021 no impide que estemos ante una situación consolidada a la que no aprovechan los efectos retroactivos de la misma.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. SUPUESTOS EXCLUIDOS E INCLUIDOS DE LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ITP Y AJD.

1.- EL VALOR DE REFERENCIA COMO DETERMINANTE DE LA BASE IMPONIBLE EN EL ITP Y AJD.

2.- MODALIDAD DE OS. NO APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN LAS APORTACIONES DE INMUEBLES EN CONSTITUCIONES Y AUMENTOS DE CAPITAL EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL.

3.- TPO y AJD. SUPUESTOS EXCLUIDOS.
3.1.- Por determinarse su base imponible por regla especial.
a) Derechos reales excluidos usufructo y uso y habitación constituidos a cambio de una renta o pensión (el caso más claro es el derecho de superficie),
b) Arrendamientos.
c) Aparcería de fincas rústicas.
d) Derechos reales de garantía sobre inmuebles (prenda, anticresis) y condiciones resolutorias y suspensivas sujetas a TPO o a AJD.
3.2.- Por aplicación de normas especiales.
a) Inmuebles sujetos legalmente a precios máximos de venta
b) Transmisiones realizadas en subastas públicas judiciales, administrativas y notariales.
c) Enajenaciones en procedimientos concursales.

4.- SUPUESTOS ESPECIALES INCLUIDOS EN TPO Y AJD.
4.1.- Las promesas de venta y opciones de compra.
4.2.- Los “pases” o cesión de derechos sobre inmuebles sujetos a TPO.
4.3.- En la aplicación de la ficción legal de donación en las cesiones de bienes a cambio de pensión.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.ç



DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto (BOE 31/08/2022), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Ir a resumen en la web.

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 10/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se adapta a la normativa tributaria de Álava diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 11/2022, de 2 de agosto (BOTHA 8/8/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias para hacer frente a la actual situación inflacionista.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2022, de 30 de agosto (BOG 31/8/2022), por el que se aprueban nuevas medidas tributarias urgentes para paliar los efectos derivados del alza de precios.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2022, de 24 de agosto (BOV 25/8/2022), por el que se adoptan medidas tributarias urgentes ante la evolución de la inflación.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2022, de 26 de julio (BOV 4/8/2022), por el que se adaptan determinadas medidas en el IVA  y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra de Ucrania.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, ITP Y AJD, IVA, IIVTNU.

.- SENTENCIA TS 12/09/2022, ROJ STS 3299/2022. SUCESIÓN DEUDAS TRIBUTARIAS: No cabe considerar sucesor en las deudas tributarias a un legatario de parte alícuota cuando la herencia declarada en concurso ha sido aceptada a beneficio de inventario y arroja saldo negativo el inventario, lo que impide satisfacer el legado.

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«Teniendo en consideración las circunstancias concurrentes en el presente caso, a saber, un inventario de la herencia que arroja un saldo negativo, que los herederos instituidos aceptaron la herencia a beneficio de inventario y que se declaró la herencia en concurso, el artículo 39.1 LGT no permite atribuir a una legataria de parte alícuota la condición de sucesora de las deudas tributarias del causante ante la imposibilidad material y jurídica de hacer efectivo ese legado.
En las circunstancias expresadas no cabe considerar la existencia de una herencia yacente con relación a aquella legataria.”

Comentario:
Interesante sentencia del TS que modula el alcance de la sucesión en las deudas tributarias respecto del legatario de parte alícuota en los casos de herencia en concurso aceptada por los herederos a beneficio de inventario y con saldo negativo.

B) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1601-22, DE 1/7/2022. IRPF e ITP y AJD: El valor de referencia que determina la base imponible en el ITP y AJD no es de aplicación para la determinación del valor de adquisición ni del valor de transmisión en las transmisiones onerosas, conformándose ambos por el importe real.

“HECHOS: El consultante ha adquirido y transmitido una vivienda en el plazo de tres meses. El importe por el que se adquirió, así como el importe por el que se transmitió la vivienda, son inferiores al valor de referencia que se establece en la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CUESTIÓN: Valores de adquisición y transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con la dicción literal de este precepto (art. 35 LIRPF), para la determinación del valor de adquisición hay que partir del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado. De igual forma, para la determinar del valor de transmisión se parte del importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Por lo tanto, será esta la forma de determinación de los valores de adquisición y transmisión del inmueble transmitido a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y ello con independencia de la determinación de la base imponible que proceda en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)”. (…)

Comentario:
Aunque en mi opinión la cuestión era clara, que lo afirme la DGT no deja de ser tranquilizador.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V1454-22, DE 30/6/2022. DONACIONES: Las transmisiones de bienes integrados en un “trust” y sus rendimientos a los beneficiarios se consideran donaciones del constituyente (“settlor” o “grantor”) a los beneficiarios. Si el beneficiario es residente En España y no se trata de bienes inmuebles, la hacienda competente y la normativa aplicable es la correspondiente a la CCA de su residencia.

“HECHOS: El consultante es residente fiscal en Madrid. Su padre, residente fiscal en Venezuela, ha formalizado en 2022 en calidad de «settlor» un «trust» revocable regido por las leyes de Florida. No está previsto que el «trust» ostente ningún activo en España. Los beneficiarios del «trust» son el «settlor» mientras esté vivo y tras el fallecimiento de este, su actual mujer y sus tres hijos, entre los que se incluye el consultante.

CUESTIÓN:
Si las aportaciones de los bienes al «trust», realizadas por el «settlor» a través del documento de constitución del «trust», tienen efectos tributarios para el consultante en sede del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
– Si durante la vida del «settlor» los activos del «trust» no estarán sujetos a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio en sede del consultante.
– Si las potenciales distribuciones de activos o rendimientos del «trust» llevadas a cabo durante la vida del «settlor» por los «trustees» en favor del consultante darían lugar a donaciones formalizadas directamente entre el «settlor» y el consultante (grupo II), sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
– Si a las anteriores distribuciones les serían de aplicación la normativa vigente en la Comunidad de Madrid, en concreto, la bonificación prevista en el artículo 3. Cinco de la Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:
Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el padre del consultante –“settlor”– y formalizadas a través del documento de constitución del “trust” no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del «trust» (“trustee”) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del “settlor” o “grantor” al beneficiario.
Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al “trust” se formalicen transmisiones lucrativas «inter vivos» de todo o parte de los bienes y derechos aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten dichas transmisiones, se entenderá producida una transmisión «inter vivos» directamente del “settlor” a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la transmisión, en este caso el consultante, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust». En el presente caso, estas transmisiones lucrativas “inter vivos” estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, ya que el consultante –beneficiario– tiene su residencia habitual en España.
Tercera: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.
Cuarta: El consultante –beneficiario–, residente fiscal en Madrid (España), podrá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid en la medida que esta sea la Comunidad Autónoma en la que haya tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º de la LISD.
Quinta: En cuanto a la posibilidad de aplicar la bonificación prevista en el artículo 3. Cinco de la Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, este centro directivo no es competente para contestar aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias, tal y como recoge el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009.

Comentario:
Aunque es doctrina reiterada del centro directivo, por su claridad no está de más traerla a colación.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 30/6/2022, ROJ STS 3085/2022. TPO y AJD: El ejercicio de una condición resolutoria explícita en una compraventa de inmuebles permite solicitar la devolución de lo ingresado siempre que resulte prescrita y no supone un nuevo hecho imponible adicional en TPO.

(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación
Esencialmente, la controversia que existe en este recurso gira en torno a la interpretación de los artículos 2.2 y 57.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, consistiendo la cuestión con interés casacional en «Determinar si procede o no la devolución de lo ingresado por el Impuesto sobre Transmisiones Onerosas en los supuestos de acaecimiento de condición resolutoria, explícitamente contemplada en contrato de compraventa, debido al incumplimiento de sus obligaciones por parte de la parte fiscalmente obligada al pago del impuesto, en este caso, el comprador adquirente».

(…) No se contiene en el artículo 57.1 TRLITPAJD el segundo párrafo del artículo 95.1, RITPAJD, que acabamos de reproducir, y que resulta de aplicación en esta ocasión. No figura tampoco en el artículo 2.2 TRLITPAJD, pero se encuentra implícito en él. Nos hallamos, pues ante un acto no sujeto al impuesto, y, por tanto, procede la devolución, siempre que se reclame dentro del plazo de prescripción, requisito cuyo cumplimiento ni siquiera se objeta, como tampoco se discute sobre la producción de efectos lucrativos para el contribuyente.

(…) “No es dable la aplicación del apartado 1 del artículo 57 TRLITPAJD, como tal, porque no existe ningún pronunciamiento administrativo o judicial sobre la resolución cuestionada. Tampoco resulta aplicable el párrafo primero del 95.1 4 RITPAJD puesto que la resolución no deriva de una declaración o reconocimiento judicial o administrativo firme, pero sí resulta aplicable el párrafo segundo de dicho precepto. Tampoco es posible la aplicación del apartado 5 del artículo 57 TRLITPAJD porque la resolución del contrato se produce como efecto derivado de la referida condición resolutoria, que no como consecuencia de mutuo acuerdo de las partes. Igualmente, no es utilizable el apartado 4 del artículo 57 TRLITPAJD por el mismo motivo, puesto que prevé una hipótesis distinta de la que nos ocupa. La rescisión del contrato no se produce por circunstancias no previstas en el contrato, al contrario, justamente se produce por causas ya contempladas en el mismo, causas que tienen una solución ya prevista cual es la derivada del Código Civil, es decir, la resolución del contrato mismo desde el momento de su celebración, que no desde el momento de la extinción de la relación contractual.

También debe tenerse en cuenta lo que dispone el apartado 1 del artículo 32 RITPAJD, relativo a los supuestos (especiales) de no sujeción…..”

(…) “Por consiguiente, la escritura por la que se declare cumplida la condición resolutoria expresa, tal y como se había establecido en la original -reiterada después- escritura de compraventa de la finca con pago aplazado, y en cuya virtud la propietaria de la finca recupera la propiedad de la misma, no dará lugar a la práctica de liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no estar sujeta a dicha modalidad.

En realidad, la remisión que se realiza por el artículo 2.2. TRLITPAJD al artículo 57 del propio TR con respecto a la devolución, no se refiere, para el caso que nos ocupa, a la hipótesis desencadenante de tal devolución, puesto que tal efecto deriva del propio artículo 2.2 TRLITPAJD, como hemos dicho”.

Comentario:
Importante y muy clara esta sentencia del Supremo que resuelve una cuestión hasta ahora controvertida. Añadir que en mi opinión si el ejercicio de la condición resolutoria se verifica en función de escritura o acta notarial se incidirá en AJD, puesto que reune los requisitos del art. 31.2 TRITPAJD.

.- CONSULTA DGT V1040-22, DE 9/5/2022. TPO: Queda sujeto a TPO el expediente de dominio para inmatriculación de finca, aunque se haya autoliquidado por TPO la compraventa en escritura pública por los promotores del expediente.

“HECHOS: Los consultantes adquirieron por compraventa un inmueble que carece de inmatriculación. En su momento, liquidaron y pagaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la referida transmisión. Actualmente, quieren proceder al inicio de un expediente de dominio notarial para la inscripción del inmueble.

CUESTIÓN: Si al haber satisfecho el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición del inmueble, el acta que dé por finalizado el expediente de dominio tiene la calificación de transmisión patrimonial sujeta a efectos del impuesto, o si estaría no sujeta o exenta en virtud del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “El precepto anteriormente transcrito (art. 7.2.C) TRITPAJD) recoge una serie de procedimientos, entre los que se incluye el expediente de dominio, que tienen por objeto acreditar la adquisición del dominio a los efectos de proporcionar un título inmatriculador, permitiendo el acceso al Registro de la Propiedad en el caso de los propietarios de fincas que carezcan de título que acredite su derecho o en el los supuestos en que se haya producido una interrupción del tracto registral, debiendo tenerse en cuenta que el hecho imponible está constituido por el otorgamiento del expediente y no por la transmisión del domino cuyo título se supla con el mismo, razón por la cual la prescripción se computa desde la fecha del expediente y no desde la fecha de la transmisión.

Sin embargo, el expediente de dominio no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es aquella en cuya virtud los consultantes han adquirido el bien por compraventa documentada en escritura pública, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por la referida escritura, que es título válido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca a nombre de los vendedores. Es precisamente la falta de título de la transmisión o transmisiones anteriores, la que hace necesario instar el expediente de dominio a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITPAJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma. La liquidación que correspondería por la anterior transmisión es, por tanto, independiente de la liquidación del impuesto practicada por los consultantes por la adquisición realizada por compraventa”.

Comentario:
Pues el órgano directivo debe ser muy ducho en fiscalidad, pero en derecho hipotecario flojea bastante. Que yo sepa el hecho que conste en escritura pública la transmisión de una finca no inmatriculada no la hace apta para acceder al registro, salvo que se trate de un segundo título público, siendo preciso el expediente notarial de dominio.
La tributación por TPO de dicho expediente de dominio es obviamente redundante con la tributación de la compraventa,

.- CONSULTA DGT V13598-22, DE 14/6/2022. TPO: Dado que el valor de referencia no supera el valor de mercado, la base imponible está constituida por el mismo, aunque el inmueble necesite obras de acondicionamiento.

“HECHOS: La consultante va a adquirir unos inmuebles cuyo valor de adquisición es menor que su valor de referencia debido a las condiciones en que se encuentran.

CUESTIÓN: La consultante va a adquirir unos inmuebles cuyo valor de adquisición es menor que su valor de referencia debido a las condiciones en que se encuentran.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De la normativa expuesta se deriva lo siguiente:
Primero: En la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD se tomará como base imponible la mayor de las siguientes magnitudes:
El valor del bien transmitido o valor de mercado, definido como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
El precio o contraprestación pactada.
El valor declarado por los interesados.

Segundo: En el caso de bienes inmuebles, salvo que el precio o contraprestación o el valor declarado sean superiores, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

Tercero. El hecho de que el inmueble necesite reparaciones no modifica en nada lo anterior, en tanto el valor de referencia no puede superar el valor de mercado. En todo caso, si el valor de referencia superase el precio de venta y la consultante entendiese que el valor asignado perjudica sus intereses legítimos, podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD, bien entendido que ello no le exime de su obligación de practicar la correspondiente autoliquidación por el valor de referencia”. (…)

Comentario:
Insiste la DGT en la aplicación indiscriminada del valor de referencia. En este caso sentando dogmas como: “El hecho de que el inmueble necesite reparaciones no modifica en nada lo anterior, en tanto el valor de referencia no puede superar el valor de mercado”. Viva el valor de referencia.

.- CONSULTA DGT V1453-22, DE 20/6/2022. TPO y AJD: En los documentos privados de compraventa sujetos a TPO se considera fecha de celebración a los efectos de su liquidación y prescripción el día en que adquiere fehaciencia la fecha por el fallecimiento de uno de los otorgantes. La elevación a escritura pública del mismo no supone incidir en AJD, puesto que la compraventa quedaba sujeta a TPO, aunque el tributo esté prescrito.

“HECHOS: El consultante junto con su esposa formalizaron el 1 de marzo de 1997 un contrato privado de compraventa por el que adquirieron el 50 por ciento de la plena propiedad de una vivienda a su hermano y a la esposa de este. Intervienen y firman como testigos los padres del consultante y de su hermano.
Los testigos mencionados fallecieron el 15 de agosto de 2008 y el 3 de febrero de 2006”.
(…) “Los hermanos se proponen elevar a público el contrato privado e inscribir la compraventa en el Registro de la Propiedad.

CUESTIÓN:
– Si está prescrito el derecho a liquidar el impuesto indirecto que se devengó con ocasión de la transmisión, así como la plusvalía de quien transmitió en documento privado y el IIVTNU.

– Importe a liquidar el impuesto AJD por la elevación a público del contrato privado ante el notario.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:
Primera: A efectos de prescripción, lo primero a determinar es el momento en que se entienda producida la celebración del contrato que, al tratarse de un contrato privado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.2 TRLITPAJD su fecha será la de su presentación, salvo que con anterioridad concurran alguna de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil.
Segunda: En el presente caso, se habría dado una de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, el fallecimiento de uno de los firmantes, por lo que habrá que estar a la fecha de este fallecimiento para determinar el inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar el impuesto devengado con motivo de la transmisión documentada en dicho contrato.
Tercera: No obstante, en todo caso, la declaración de que un determinado hecho imponible está prescrito o no es una cuestión de hecho que queda fuera de la competencia de este centro directivo. Por tanto, las circunstancias de hecho relativas a la prescripción deberán acreditarse por los obligados tributarios ante la oficina liquidadora correspondiente, que será la competente para pronunciarse al respecto.
Cuarta: De no entenderse producida la prescripción del impuesto, dicha Administración procederá a practicar liquidación cuyo régimen jurídico aplicable, a todos los efectos, incluida la valoración del inmueble, vendrá determinado por la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción.
Quinta: Por el contrario, de entenderse producida la prescripción en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la elevación a público del contrato privado de compraventa no determina la sujeción de la escritura pública a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que el hecho de que una escritura pública tenga por contenido un acto o contrato sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero respecto del que se ha producido la prescripción, no implica que dicho acto o contrato no esté sujeto a dicha modalidad. Es decir, la prescripción no convierte un acto o contrato sujeto en no sujeto”.

Comentario:
Digna de mención esta consulta. No tanto por reiterar el criterio que en los documentos privados con fecha fehaciente (en este caso por muerte de uno de los testigos) la fecha de celebración del contrato a efectos de liquidación y subsiguiente prescripción es coincidente con la del día que ha ganado tal fehaciencia; sobre todo por afirmar que estando sujeta la compraventa a TPO, aunque prescrita, no cabe en la elevación a público la sujeción a AJD, pues su hecho imponible lo excluye (art. 31.2 TRITPAJD).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/6/2022, ROJ STS 2760/2022. IRPF: La pérdida patrimonial derivada de la obligación de proceder al cumplimiento o ejecución «por el equivalente» en dinero de una obligación o contrato, impuesta al contribuyente, en virtud de una resolución judicial debe integrarse en la base imponible especial (hoy del ahorro).

(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.
– La controversia jurídica.
El recurso de casación reclama analizar el tratamiento fiscal de una pérdida patrimonial, derivada de la obligación de proceder al cumplimiento o ejecución «por el equivalente» de una obligación o contrato, impuesta al contribuyente, en virtud de una resolución judicial.
En particular, se trata de determinar si dicha pérdida patrimonial ha de integrarse en la parte general (art. 39 TRLIRPF) o, por el contrario, en la parte especial (art. 40 TRLIRPF) de la renta del período impositivo.
A estos efectos, resulta incontrovertido que, a los contribuyentes les fue imputado (como pérdida patrimonial) en la parte especial de su base imponible, un pago económico por la parte de obligación que les correspondía de forma sustitutiva, ante la imposibilidad de proceder a ejecutar in natura la devolución de una determinada finca, como explícitamente así reconoce el abogado del Estado: «Se ha abonado una indemnización económica compensatoria sustitutiva de la obligación de entregar, al parecer, concreta finca […] lo importante para valorar el caso es que los hoy recurrentes hicieron un pago indemnizatorio económico por la parte de obligación que les correspondía de forma sustitutiva del objeto de la condena».

(…) “Por otra parte, estando en presencia de una ejecución por equivalente, no cabe obviar la idea de una compensación, calculada sobre la base del valor de la prestación específica incumplida sin que, por lo demás, se haya opuesto en el debate que una parte de dicho montante económico viniera integrada por una indemnización de daños y perjuicios, concebida como partida adicional y distinta a la mera equivalencia que se trata de materializar.

Ante esta circunstancia, si desde el punto de vista civil, la compensación o ejecución por el equivalente sustituye a la operación de transmisión patrimonial que, de haber sido posible, se hubiese verificado como consecuencia de una restitución in natura, resulta forzado mantener un tratamiento fiscal distinto según se materialice la devolución de la finca (y, por ende, su transmisión) de una u otra forma o, en fin, según la causa que la determine.

En otras palabras -y con todas las cautelas, pues habrán de considerarse las múltiples circunstancias que pudieran concurrir en cada caso-, el cumplimiento por equivalente que opera en el ámbito civil debe obtener también su oportuno reflejo en el ámbito tributario.

A mayor abundamiento, la posición de la sentencia de instancia parece desconocer la naturaleza jurídica del cumplimiento por equivalencia pues, evidentemente, como sostienen los recurrentes, no cabe entender que solo hubo una transmisión de dinero, ajena al concepto de «transmisión de elemento patrimonial», desde el momento que tal apreciación supondría, en definitiva, dar carta de naturaleza a una posición reduccionista, literal, del articulo 40 TRLIRPF que, además de contraria a una hermenéutica integradora del precepto, provocaría efectos no equitativos sobre los contribuyentes, como con claridad certifica este caso.

En efecto, al imputar la pérdida patrimonial analizada (que, reiteramos, no es sino el cumplimiento por equivalente de la transmisión de una finca) a la parte general de su renta, se les impide compensar la ganancia patrimonial, derivada de la transmisión de otras fincas que, por el contrario, se integraban en la parte especial de la renta del mismo periodo impositivo”.

(…) TERCERO. – Contenido interpretativo de esta sentencia. Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente: «Atendidas las circunstancias concurrentes y, a los efectos de la integración y compensación de rentas, una vez constatada judicialmente la imposibilidad de proceder a la restitución in natura de una finca, la devolución monetaria, sustitutiva o por el equivalente, de aquella restitución comporta una pérdida patrimonial a integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo, cuando, como es el caso, concurren el resto de las circunstancias legalmente previstas.»

Comentario:
Sensato el criterio del TS, pues el hecho del pago por equivalente en dinero no transforma la pérdida patrimonial a integrar en la base especial (hoy base del ahorro) en pérdida a integrar en la base general.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 21/7/2022 (ROJ STS 3173/2022). IIVTNU: Respecto a liquidaciones firmes, pese a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, no puede acudirse al expediente de nulidad de pleno derecho.

(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de este recurso de casación consiste, en determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia”.

(…) “En la sentencia 59/2017, el Tribunal Constitucional declara inconstitucional (completa, absoluta, incondicionadamente) este último precepto por cuanto el mismo impedía a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
Pero eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, «construir» -retrospectivamente- un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que «no estaba previsto legalmente», esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar”.

(…) “Obviamente, tratándose de actos de liquidación firmes, condición que no se discute aquí, no cabe que se beneficie la recurrente en la instancia de la declaración de inconstitucionalidad ampliada del art. 107 TRLHL contenida en la STC 182/2021, de 26 de octubre, únicamente aplicable a aquellos casos en que no rigieran tales limitaciones, provenientes de la condición de firmes de los actos administrativos de liquidación que pretendieran revisarse sin sumisión a las exigencias de los medios especiales de revisión de los actos firmes. En este caso, al no concurrir tal nulidad radical, indebidamente declarada en la sentencia de instancia, procede declarar que ha lugar al recurso de casación suscitado”.

Comentario:
Reitera el TS el criterio mantenido respecto de los limitados efectos retroactivos de las dos anteriores sentencias del TC recaídas sobre este tributo, en este caso con referencia expresa a la tercera sentencia de 26 de octubre de 2021, quedando vedada la vía de la nulidad de pleno derecho para liquidaciones firmes.

CONSULTA DGT V1128-22, DE 20/05/2022. IIVTNU: Con la vigente normativa, para determinar la inexistencia de incremento de valor la administración local puede comprobar los valores de transmisión o adquisición que conste en los títulos por el procedimiento de comprobación tributaria y utilizando los medios del art. 57 de la LGT.

“HECHOS: Se presenta la declaración en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, junto con las escrituras de compra y de venta. Se solicita la no sujeción por no haber incremento de valor, y en el caso de que se revisen los valores, que apliquen el valor real si es más beneficioso que el valor catastral.

CUESTIÓN: Si el ayuntamiento comprueba el valor por considerar que el que figura en la escritura no es correcto, ¿el ayuntamiento tiene que seguir el procedimiento de comprobación de valores recogido en la Ley General Tributaria artículo 57 y dar plazo para alegar?
Si aplica el valor comprobado, ¿tiene que aplicar lo recogido en el artículo 107.5 si es más beneficioso?

CONTESTACIÓN”:
(…) El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5), dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:
– El valor que conste en el título que documente la operación.
– El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
En el caso de que se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, como puede ser una vivienda, un local comercial, etc., se tomará como valor del suelo a estos efectos, el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
Si la Administración tributaria encargada de la gestión del impuesto (generalmente, el Ayuntamiento) considera que el valor consignado en el título que documente la transmisión o la adquisición del bien inmueble no se corresponde con el verdadero valor de transmisión o adquisición, podrá iniciar un procedimiento de comprobación tributaria, de los enumerados en el artículo 123 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
La Administración tributaria local a los efectos de la comprobación del valor, podrá utilizar cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 de la LGT,…….”

(…) “Tal como dispone el apartado 4 del artículo 57 de la LGT, la comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en el artículo 134 de la propia LGT, ya sea en el caso de que la comprobación de valores sea el único objeto del procedimiento o ya sea cuando esta comprobación se sustancia en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III de la LGT, que son los procedimientos de aplicación de los tributos”.

(…) De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 134 de la LGT, si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, deberá notificar la propuesta de regularización otorgando un plazo para formular alegaciones.
Y en el caso de resultar de aplicación el valor comprobado por la Administración, deberá aplicarse lo dispuesto en el artículo 107.5 del TRLRHL, para el caso de que la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición (ya sean los consignados en los respectivos títulos o los comprobados por la Administración tributaria) resulte inferior al importe de la base imponible del impuesto determinado de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 a 4 del citado artículo 107”.

Comentario:
Pues no estoy de acuerdo. La referencia que contiene el párrafo tercero del apartado 5 del art. 104 TRLHL a “… o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria”, en mi opinión se refiere al valor comprobado por la administración en los tributos que gravan la adquisición o transmisión (es decir, ITP y AJD e ISD), pero no faculta a los ayuntamientos a comprobar.

.- CONSULTA DGT 0009-22, DE 27/5/2022. IIVTNU: La concesión de un aplazamiento de pago de una deuda tributaria no impugnada con anterioridad a la fecha de la sentencia del TC de 26/10/2021 no impide que estemos ante una situación consolidada a la que no aprovechan los efectos retroactivos de la misma.

“HECHOS: La consultante presentó la autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en fecha 11/03/2021, solicitando fraccionamiento de pago. La fecha de final del plazo del período voluntario era el 17/03/2021. El Ayuntamiento dictó en fecha 23/06/2021 resolución concediendo el fraccionamiento de pago y estipulando 8 pagos trimestrales desde el 05/10/2021 hasta el 05/07/2023. A fecha de dictarse la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, se encontraba pendiente de cobro la totalidad del impuesto en período voluntario.

CUESTIÓN: Si procede la inexigibilidad del impuesto en base a la citada sentencia.

CONTESTACIÓN”:
(…) La solicitud y concesión de un aplazamiento o fraccionamiento de pago de una deuda tributaria no es ningún recurso, reclamación ni solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada.
Tanto el aplazamiento como el fraccionamiento de pago constituyen un diferimiento del pago de la deuda tributaria concedido por la Administración tributaria a solicitud del sujeto pasivo cuando aprecie que su situación económico-financiera le impide, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. La finalidad del aplazamiento o del fraccionamiento es facilitar el pago cuando transitoriamente no pueda realizarse.
En el caso objeto de consulta, la resolución por la que se concede a la consultante el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria del IIVTNU en 8 pagos trimestrales, es de fecha 23/06/2021. En dicha resolución se le otorgaba unos plazos desde el 05/10/2021 hasta el 05/07/2023.
No consta que la consultante hubiera presentado ninguna solicitud de rectificación de la autoliquidación del IIVTNU con anterioridad a la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, por lo que resulta de aplicación lo señalado en la letra b) del fundamento de derecho 6 de la citada sentencia, no pudiendo considerarse la obligación tributaria de la consultante como una situación susceptible de ser revisada con fundamento en dicha sentencia.
En consecuencia, la deuda tributaria del IIVTNU objeto de la consulta resulta plenamente exigible, debiendo procederse a su ingreso en los plazos otorgados en el fraccionamiento concedido”.

Comentario:
Razón tiene la administración pues la liquidación ya es firme y consentida, aunque no se haya satisfecho la deuda por haberse concedido aplazamiento o fraccionamiento.



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. SUPUESTOS EXCLUIDOS E INCLUIDOS DE LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN EL ITP Y AJD.

1.- EL VALOR DE REFERENCIA COMO DETERMINANTE DE LA BASE IMPONIBLE EN EL ITP Y AJD.

Desde el 1 de enero de 2022 el “valor de referencia” se ha erigido en el núcleo de la base imponible en el ITP y AJD cuando a inmuebles nos referimos (arts. 10, 30.1, 25.2 y 4 y 46.1 TRITPAJD).

Y, aunque los criterios de la DGT son expansivos, empero, la regla no es absoluta y presenta excepciones dignas de reseña, siendo las más destacadas presentes en la modalidad de Operaciones Societarias (OS).

2.- MODALIDAD DE OS. NO APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA EN LAS APORTACIONES DE INMUEBLES EN CONSTITUCIONES Y AUMENTOS DE CAPITAL EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL.

De acuerdo con el art. 25.1: “En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas”.

Por tanto, la base imponible en estos supuestos es el importe del nominal aumentado con adición en su caso de las primas de emisión. No cabe aplicar ni valor de referencia ni comprobación de valores.

Ahora bien, en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados, si se realiza el hecho imponible adicional de TPO cuando procede (ir al informe de julio de 2020) como adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas (art. 7.2.A) TRI TPAJD), parece que sí puede ser de aplicación el valor de referencia en cuanto a la porción del inmueble comprendida en la asunción de deuda, sirviendo de soporte para ello el criterio del TS establecido para la tributación de las daciones en pago de deuda ( sentencia TS 20/3/2019, ROJ 481/2019, y resolución TEAC de 21/1/2020, Nº 00/04835/2016/00/00).

En fin, podría parecer baladí esta exposición cuando estamos ante supuestos exentos en OS (art. 45.I.B.11 TRITPAJD), pero tiene su importancia; y es que aunque no hay proyección directa en el IRPF, IVA e IS, es evidente que la operación queda “limpia” en la imposición indirecta.

En los demás casos sujetos a OS, la presencia de inmuebles conlleva la perseverancia del valor de referencia, salvo los casos de traslados internacionales sujetos (arts. 19.3 y 25.3 TRITPAJD) en los que la base imponible está constituida por “el haber líquido que la sociedad”.

3.- TPO y AJD. SUPUESTOS EXCLUIDOS.

En esta sede los casos exceptuados de la aplicación del valor de referencia son más escasos. Distinguiremos:

3.1.- Por determinarse su base imponible por regla especial.

a) Derechos reales excluidos usufructo y uso y habitación constituidos a cambio de una renta o pensión (el caso más claro es el derecho de superficie),

Se imputan “por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor (art. 10.5.d) TRITPAJD.

Debe tenerse en cuenta que normalmente estos supuestos quedan sujetos y no exentos en el IVA, pero igual regla considero aplicable en el caso de sujeción a AJD.

b) Arrendamientos.

Su base está constituida por la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato en los términos que establece el art. 10.5.e) TRITPAJD. Igual regla debe aplicarse en el caso de arrendamientos sujetos a AJD.

c) Aparcería de fincas rústicas.

La base está constituida por el 3% del valor catastral asignado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles a la finca objeto del contrato, multiplicado por el número de años de duración del contrato (art. 10.5.i) TRITPAJD).

d) Derechos reales de garantía sobre inmuebles (prenda, anticresis) y condiciones resolutorias y suspensivas sujetas a TPO o a AJD.

La base imponible está constituida tanto en la constitución como en la cancelación por el importe de la obligación o capital garantizado – art. 10.5.c) TRITPAJD :“responsabilidad hipotecaria” o totales conceptos asegurados por la garantía real o condición, sin incluir, aunque el precepto los mencione, las indemnizaciones y penas, pues no tienen cobertura real ni registral.

3.2.- Por aplicación de normas especiales.

a) Inmuebles sujetos legalmente a precios máximos de venta

El caso típico es el de las viviendas protegidas donde obviamente el valor es el precio máximo de venta por imperativo legal. Sin embargo, disparatadamente, la DGT en la consulta V0298-22, de 17/2/2022, en una transmisión sujeta a la modalidad de TPO, considera que, aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

b) Transmisiones realizadas en subastas públicas judiciales, administrativas y notariales.

Al tratarse de transmisiones transparentes por autoridades públicas o jurisdiccionales, parece que no debía aplicarse el valor de referencia. De hecho, el art. 39 RITPAJD dice: “En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición, siempre que consista en un precio en dinero marcado por la Ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior”.

Pues bien, la consulta de la DGT V 0453-2022, de 9/3/2022, lo considera tácitamente derogado y entiende que debe aplicarse el valor de referencia.

c) Enajenaciones en procedimientos concursales.

Es evidente que no procede la aplicación del valor de referencia a la vista del art. 46.5 TRITPAJD: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación”.

Más no lo considera un obstáculo la DGT en la consulta V1512-22, de 24/6/2022, considerando también aplicable el valor de referencia.

4.- SUPUESTOS ESPECIALES INCLUIDOS EN TPO Y AJD.

4.1.- Las promesas de venta y opciones de compra.

Parece evidente su posible aplicación a la vista del art. 14.2 TRITPAJD: “Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos”.

4.2.- Los “pases” o cesión de derechos sobre inmuebles sujetos a TPO.

También es obvia su aplicación a la vista del art. 17.1 TRITPAJD. Sin embargo, debe apuntarse que tratándose de inmuebles en construcción lo normal es que carezcan de valor de referencia.

4.3.- En la aplicación de la ficción legal de donación en las cesiones de bienes a cambio de pensión.

Y más claro todavía en este supuesto, dado que el art. 14.6 TRITPAJD se refiere expresamente a la base imponible de la cesión, siempre, por supuesto, que tal cesión esté sujeta a TPO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


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PORTADA DE LA WEB

Hórreo en Villaverde-Amieva-Asturias. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Fiscal Julio 2022. El «valor de referencia» a los seis meses de su entrada en vigor.

PRESENTACIÓN.

El informe del ya pasado agobiante julio de 2022, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, donde es de destacar el DL 4/2022, de Extremadura, donde se establece una relevante bonificación en cuota en el ISD para las transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones) para parientes próximos (grupos I y II).

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en donde resulta «estrella indiscutible» sentencia del TS que reconoce en el IRPF que en las constituciones y transmisiones de opciones de compra sobre inmuebles la eventual ganancia patrimonial del propietario tributa en la base imponible de ahorro.

(III) El tema del mes se dedica al «valor de referencia» como elemento nuclear en la base imponible en el ITP y AJD y en el ISD; recogiendo los muy discutibles criterios administrativos y evaluando su aplicación.

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo. IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. IVA.

.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, colaboración social en la gestión de los tributos. Ir a resumen en la web

.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas consecuencia de la guerra en Ucrania, vulnerabilidad social y económica, isla de La Palma. Ir a resumen en la web

C) ARAGÓN.

.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración. ITP y AJD e ISD.

D) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.

E) MURCIA

.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF e ISD.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU.

.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del IVA.

SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.

.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0767-22, DE 8/4/2022. AJD: En las hipotecas unilaterales sujetas a AJD, el sujeto pasivo es el hipotecante deudor.

.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.

.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.

.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 21 DE JUNIO DE 2022, ROJ STS 2599/2022. IRPF: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se deben integrar en la renta del ahorro, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.

(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.

(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,
1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.
2.- Correlación con el valor de mercado.
3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.
4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.

(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.
1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.
2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.
3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.
4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022

(IV) LA IMPUGNACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA. LA POSIBILIDAD DE OBTENER EN LA SEDE ELECTRÓNICA DEL CATASTRO EL CERTIFICADO DE LA MOTIVACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo en relación con determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, y del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA.

B) ESTADO.

.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. IVA.

.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, por la que se establecen los supuestos y condiciones en que podrá hacerse efectiva la colaboración social en la gestión de los tributos, y se extiende ésta expresamente a la presentación telemática de determinados modelos de declaración y otros documentos tributarios. Ir a resumen en la web

.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web

C) ARAGÓN.

.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor de mercado de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de ITP y AJD e ISD.

D) EXTREMADURA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.
ISD:
.- Bonificación del 99 % de la cuota tributaria en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones) por parientes grupos I y II si la base liquidable es inferior o igual a 300.000 euros. La bonificación es del 50 % para la parte de base liquidable que supere los 300.000 euros con el límite de 600.000 euros. No obstante, cuando el donatario tenga la consideración legal de persona con discapacidad los límites establecidos anteriormente se incrementarán hasta 450.000 euros y 750.000 euros, respectivamente. Sujeta a determinados requisitos (con efectos retroactivos desde el 1/1/2022, DF 5ª DL 4/2022).
.- Supresión o limitación a colaterales de tercer grado de determinadas reducciones propias aplicables en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones).

E) MURCIA

.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF, ISD.
ISD:
.- Reducción propia variable en función del período de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.
.- Reducción propia variable en función del periodo de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.

.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.

“HECHOS: En el año 1998 falleció el marido de la hermana del consultante, dejando en testamento todos sus bienes a su esposa. Posteriormente, la hermana del consultante falleció en el año 2015, en estado viuda y sin hijos, dejando como herederos a sus hermanos. Estos liquidaron el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el año 2020 se declaró que el difunto marido tenía un hijo biológico. En febrero de 2022, mediante acto de conciliación, el consultante y los otros hermanos llegaron a un acuerdo con el hijo del marido de su hermana por el que le entregaban una cantidad de dinero a cambio de los derechos hereditarios que pudieran corresponderle.

CUESTIÓN: Si el consultante tiene que tributar en algún impuesto por la cantidad que entregue al hijo del marido de su hermana.

CONTESTACIÓN:
(…) “En la escueta descripción de los hechos manifiesta que el consultante tributó en su momento por el ISD por la parte que le correspondía en la herencia de su hermana. Posteriormente, ha aparecido un hijo extramatrimonial del fallecido marido de su hermana y el consultante y sus hermanos han llegado a un acuerdo para pagarle una cantidad de dinero por los derechos hereditarios que le pudieran corresponder. Por lo tanto, vista la normativa expuesta, la cantidad entregada se considera una donación, en la que el sujeto pasivo sería el donatario, no el donante, por lo que, al consultante, que es el donante, no le correspondería ninguna tributación, con independencia de la tributación que le corresponda al donatario”.

Comentario:
Pues razón tiene la DGT, puesto que el esposo premurió a la causante y su hijo ni era legitimario de la causante ni tampoco le hubiera correspondido ningún derecho en caso de haberle legado a su esposo el tercio de libre disposición dada su premoriencia.

.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.

“HECHOS: El padre de la consultante tiene cedida la explotación de una finca agraria en arrendamiento a una sociedad agraria prioritaria de la que tienen las participaciones sus tres hijos a partes iguales. El padre ha fallecido dejando su patrimonio rústico a sus tres hijos.

CUESTIÓN: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN”:

(…) “No es este el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que se produce la transmisión mortis causa de las fincas en que se ejerce la explotación agraria, que eran propiedad del padre de la consultante, a los hijos, pero no es la transmisión de una explotación agraria como tal, ya que el padre no desarrollaba la actividad, que sí es desarrollada por los hijos de forma separada e independiente a través de una sociedad agraria que es la titular de la explotación, por lo tanto, los hijos tampoco son titulares de la explotación agraria prioritaria. De acuerdo con lo anterior, no procederá la aplicación de la reducción del 90% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a la exención que establece el artículo 10 de la Ley 19/1995, tampoco podrá aplicarse, ya que no se adquieren los inmuebles “para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria “, ya que la explotación prioritaria ya está constituida.
Por último, respecto a la reducción que establece el artículo 11 de la misma Ley, tampoco podrá aplicarse, ya que establece que la transmisión debe ser “en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición”, y los hijos no son los titulares de la explotación agraria prioritaria, es la sociedad agraria”.

Comentario:
A mi juicio, correcto el criterio de la DGT: el causante era el titular de la finca rústica, pero la condición de explotación agraria prioritaria la ostentaba la sociedad, lo que impide aprovechar los beneficios fiscales de la LMEA.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0767-22, DE 8/4/2022. AJD: En las hipotecas unilaterales sujetas a AJD, el sujeto pasivo es el hipotecante deudor.

“HECHOS: La entidad consultante fue declarada en concurso de acreedores. Ha presentado una propuesta de convenio con una quita del 35 por 100 del pago y un aplazamiento. En garantía del pago va a realizar una escritura de hipoteca inmobiliaria unilateral.

CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de hipoteca unilateral quedaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y cuál sería el sujeto pasivo del impuesto.

CONTESTACIÓN:

(…) “Debe tenerse en cuenta que, así como para el supuesto de la hipoteca ordinaria, en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, el sujeto pasivo será aquello en cuyo interés se expida la escritura, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad. En este sentido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria:
«Artículo 141.
En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.»
A la vista de dicho precepto, es necesario distinguir, entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que se trata de la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria –el cual no interviene en la operación–, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye la hipoteca, la entidad consultante”.

Comentario:
Consulta que tiene mayor enjundia de lo que a primera vista parece. Apuntar que:
.- Respecto de las hipotecas unilaterales a favor de las administraciones públicas, la resolución del TEAC de 3-12-2013, rec. 947/2013, resuelve definitivamente la cuestión al considerar sujeto pasivo en todo caso a la Administración como adquirente del derecho real de hipoteca, siendo en consecuencia de aplicación la exención subjetiva prevista en el artículo 45.I.A) TRLITPAJD y el Tribunal Supremo ha escrito el epitafio a esta cuestión, que nunca debió serlo, en la STS de 26-9-2016, rec. 2775/2015.
.- Respecto de los préstamos hipotecarios con hipoteca de constitución unilateral que practican determinadas entidades, debe entenderse en todo caso de aplicación la regla especial del segundo párrafo del art. 29 del TRITPAJD.

.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.

“HECHOS: El consultante y su hermano poseen varias fincas en común adquiridas por herencia de su madre, unas de ellas al 50 por 100 entre los dos hermanos, un local con su padre, y dos fincas con sus tíos. En la actualidad quieren disolver los pro indivisos que tienen los dos hermanos al 50 por 100; compensándose unos inmuebles con otros y los excesos que se produzcan con dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

De la escueta descripción de los hechos expuesta por el consultante en el supuesto planteado, parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, en algunas comunidades participan los dos hermanos, en otra los dos hermanos con el padre y en otras dos comunidades los dos hermanos con los tíos. Partiendo de dicha premisa, podrán disolver las comunidades que deseen, pero cada una de manera independiente y compensando los excesos de adjudicación inevitables con dinero; no obstante, si la compensación se realiza con otros inmuebles que tengan en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, dichos excesos de adjudicación no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sino a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales”.

Comentario:
Consulta que reitera los criterios de las consultas V2889-21 y V2739-21, que fueron objeto del tema del mes de mayo de 2022.

.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.

“HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda unifamiliar a una entidad constructora. En relación con la futura vivienda a entregar, se elevará a público una primera escritura de compraventa de llave en mano como cosa futura y como garantía se transmitirá la finca sobre la que se llevará a cabo la construcción, abonándose un anticipo del precio. En dicha escritura se incluirá una condición resolutoria en garantía del precio aplazado. En ningún caso se entregarán las viviendas hasta que no finalice la construcción. Al tratarse de viviendas de nueva construcción, la transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La cancelación de dicha condición resolutoria se producirá de forma automática por el transcurso del plazo de un año a partir de la fecha en que deba verificarse el último plazo del precio. Adicionalmente, existirá una condición resolutoria favorable al comprador, en garantía del plazo de finalización de las obras.

CUESTIÓN: Primero: Cómo tributará el consultante en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por las dos escrituras que van a realizar, teniendo en cuenta que la transmisión del inmueble estará sujeta y no exenta del IVA.
Segundo: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo, que recogerá la primera escritura que realicen, estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
Respecto de la primera escritura que van a realizar, compraventa de llave en mano como cosa futura en la que se va a transmitir la finca sobre la que se va a realizar la construcción y que recogerá el pago de un 30 por 100 del precio de venta, se trata de una escritura, tiene contenido valuable y no está sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que resultará sujeta y no exenta del IVA, por último, también será inscribible la transmisión del terreno; por lo tanto, el consultante quedará sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es el terreno sobre el que se va a construir la vivienda, que pasará a ser propiedad del consultante. La base imponible deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Respecto a la segunda escritura, la que recoja la entrega de la vivienda, también cumplirá los cuatro requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD, por lo que quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es la edificación. La base imponible se deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Segunda: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A la vista de los preceptos expuestos y a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) podemos clasificar dos tipos de condiciones resolutorias:
Las que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida, que tributan en el ITPAJD, ya sea en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.3) o por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos Documentados (artículo 73 del Reglamento)
El resto de las condiciones resolutorias, que garantizan otro tipo de obligaciones, y que no originan tributación alguna.
A esta diferencia se refiere la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 2009. En dicha resolución se examina la tributación de la constitución de una condición resolutoria en la que, al igual que en el supuesto planteado, la resolución de la venta no se hacía depender del impago del precio, sino del cumplimiento de otras circunstancias, concluyendo que las «condiciones resolutorias explícitas» a que se refiere la normativa del impuesto son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una «convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente. Cualquier otra condición que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del texto refundido y en el 73 del reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».
Por lo tanto, la condición resolutoria por incumplimiento del plazo de construcción no quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados”.

Comentario:
Lo relevante de esta consulta es el reafirmar la no tributación de la constitución de condiciones resolutorias que carecen de objeto valuable: no tributan por TPO, pues solo incluye en su hecho imponible las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas sujetas a TPO (art. 7.3 TRITPAJD); ni a AJD, al carecer de objeto directo valuable (arts. 31.2 y 30 TRITPAJD).

.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.

“HECHOS: La consultante y sus dos hermanas, poseen en común dos viviendas, varias parcelas, unas cuentas corrientes y unos fondos de inversión procedentes de las herencias de sus padres. Quieren disolver el proindiviso que tienen entre las tres hermanas haciendo tres lotes equivalentes, planteando dos opciones: una primera opción en la que se adjudicaría una hermana una vivienda y parte de las cuentas o fondos, otra hermana la otra vivienda y parte de las cuentas o fondos y la tercera hermana las parcelas y parte de las cuentas y fondos. Plantean una segunda opción en la que una de las hermanas se adjudicaría una vivienda y parte de las cuentas o fondos y las otras dos se adjudicarían la otra vivienda al 50 por 100 y cada una alguna de las parcelas y parte de las cuentas fondos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para tributar exclusivamente por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, deberá disolverse cada comunidad de manera independiente y adjudicándose los inmuebles a un solo comunero.

En el primer caso planteado, se formarían tres lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada hermana, lotes que les serían adjudicados a cada una de ellas de manera exclusiva, por lo que los excesos de adjudicación que resultaran en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no fuera en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarían sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributaría únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. Cada hermana tributaría por la parte del inmueble correspondiente a las otras comuneras cuya participación desaparecería en virtud de tal operación y que sería adquirida por cada una.

En el segundo caso planteado, se disolverían las comunidades que existen sobre los inmuebles salvo una, la referente a la vivienda que quedaría compartida entre dos hermanas. La hermana que se adjudicara únicamente un inmueble tributaría por la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que el exceso de adjudicación que recibiera lo compensaría con inmuebles que tienen en común las tres hermanas. Respecto a las hermanas que se adjudicaran un inmueble a medias y alguna parcela, tributarían por la modalidad de actos jurídicos documentados por la adjudicación de las parcelas, por el mismo razonamiento anterior; pero en lo referente al inmueble que quedara compartido no habría disolución de comunidad, el inmueble seguiría estando en común, lo que sucedería es que en vez de tres comuneras ahora habría dos; en realidad cada hermana estaría adquiriendo 1/6 de dicho inmueble, la parte correspondiente a la otra hermana, por lo que deberían tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por dicha parte que adquirieran”.

Comentario:
Pues la DGT desde una perspectiva cuantitativa mejora sustancialmente su posición, aunque desde un punto de vista cualitativo y jurídico se sigue sin entender su argumentación. Parece agarrarse desesperadamente a un clavo ardiente.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.

“HECHOS: Una sociedad ha adquirido un local destinado a almacén, para su ulterior transformación, mediante su división en plazas de garaje independientes, no anexas a viviendas, y destinadas a su posterior venta.

CUESTIÓN: Sujeción de las transmisiones de plazas de garajes al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipo impositivo aplicable.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, va a realizar obras de adecuación del local para acondicionar el mismo y prepararlo para considerarlo apto para la utilización como plazas de garaje independientes.
En consecuencia y de la escueta información aportada, dado que el cambio de uso a garaje de un local que inicialmente no ha sido concebido en origen para ese uso, puede conllevar cambios en el edificio que pueden afectar a elementos estructurales de la edificación, a su estabilidad y seguridad entre otros, pudiera tratarse de obras de rehabilitación, en ese caso, la venta posterior de las plazas tendría la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación de 25 de octubre de 2017, número 0042-17, para un supuesto análogo de segregación de una vivienda y posterior transmisión de las resultantes, “si la obra realizada no cumple los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra B) de la Ley 37/1992, para ser considerada como rehabilitación, la entrega del inmueble resultante de la citada obra se considerará segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo respecto a un supuesto de modificación de uso de un local comercial y su transformación en viviendas en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2018, número V0559-18, señalando que: “En otro caso, si las obras a realizar en el local comercial no se califican como de rehabilitación en los términos señalados anteriormente, la entrega del local tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
3.- Por otra parte, en el caso de que las obras no tuvieran la consideración de rehabilitación, y la entrega de las plazas se calificara de segunda entrega de inmuebles sujeta y exenta se plantea la posibilidad de renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, tal como prevé el artículo 20.Dos de la misma norma,…..”

Comentario.
Sensato el criterio de la DGT: la ulterior transmisión de las plazas de garaje resultantes del acondicionamiento de un almacén en en plazas de garaje por sujeto pasivo de IVA, queda a expensas de si se ha realizado una actuación de rehabilitación en los términos de la normativa del IVA o no (art. 20.1.22º.A) LIVA).

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 21 DE JUNIO DE 2022, ROJ STS 2599/2022. IRPF: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se deben integrar en la renta del ahorro, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

(…) “Nosotros debemos, ahora, a partir de la calificación indiscutible de la prima de opción como una ganancia patrimonial, determinar si, con arreglo a lo que preceptúan, para 2007, las normas de la LIRPF de 2006, los artículos 45 y 46, ese incremento o ganancia patrimonial debe formar parte de las ahora denominadas renta general y renta del ahorro”.

(…) “- No puede excluirse la idea jurídica de transmisión en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja. Atendiendo a los modos de adquirir la propiedad de bienes y derechos ( art. 609 del Código Civil), que distingue entre la adquisición originaria y la derivativa, ejemplo de la cual es la que ahora nos ocupa. No cabría excluir la transmisión en un negocio traslativo como el examinado, que no entra en oposición a constitución, la cual no es sino una manifestación de aquella (como sucede, por lo demás, con el usufructo, el uso y habitación; el arrendamiento inmobiliario; incluso la hipoteca, respecto de los que sería difícil concebir o considerar que no hay una transmisión de tales derechos).
– En una interpretación sistemática del ordenamiento fiscal, no cabe oponer constitución a transmisión, como conceptos jurídicos antagónicos. Así, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, distingue los dos conceptos:…..”

(…) “CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
A la vista de las consideraciones ampliamente efectuadas y con pleno seguimiento de nuestra propia jurisprudencia sobre la caracterización de las cantidades percibidas por el ofrecimiento de una opción de compra sobre inmuebles como ganancia patrimonial, se establece la siguiente doctrina: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, en los términos aquí examinados, se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular”.

Comentario:
Acertado el criterio del TS de la Sala de lo Contencioso que asume el criterio civil más moderno sobre la opción de compra: su consideración como derecho real o que al menos conlleva una entrega de facultades inherentes al dominio, por lo que estamos ante una transmisión de elemento patrimonial que debe tributar en la renta del ahorro.

.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.

“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.

CONTESTACIÓN:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito, se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Asimismo, la configuración legal de la exención lleva a determinar que únicamente la parte de la indemnización que se corresponda con daños personales (físicos, psíquicos o morales) se encuentra amparada por la exención recogida en ese precepto, no pudiendo acogerse a la misma otros conceptos indemnizatorios como consecuencia de responsabilidad civil en la medida que se correspondan con perjuicios económicos, es decir, con daños patrimoniales.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida”.(…)

Comentario:
Poco que añadir a esta consulta que resume acertadamente los criterios del órgano administrativo, siendo irrelevante para la aplicación de la exención en el IRPF, siempre que medie algún tipo de intervención judicial y que se trate de responsabilidad civil por daños personales por accidente, que consista en capital o renta.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.

(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.

Como fue objeto de informe especial el 9 de enero de 2022 en esta web, el “valor de referencia resultante de la normativa catastral” ha supuesto, desde el 1 de enero de 2022, un giro copernicano en la determinación de la base imponible en el ISD y en el ITP y AJD respecto de inmuebles, salvo los supuestos excluidos por disposición legal, mucho más abundantes en éste último tributo que en el ISD.

(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,

1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.

Son bastante significativos, en mi experiencia, alrededor del 20%. En estos casos, conforme a los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

2.- Correlación con el valor de mercado.

En mi experiencia, el “valor de referencia” como base mínima en ambos tributos funciona relativamente bien cuando nos encontramos ante inmuebles que podíamos llamar “normales”: viviendas, plazas de garaje, trasteros que no presenten circunstancias de depreciación extraordinaria.
Sin embargo, no existe o sufre unas desviaciones relevantes respecto de locales para distinto uso, oficinas, naves, solares y terrenos edificables o en curso de urbanización y terrenos rústicos.

3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.

Obviamente cuando el valor declarado es superior al “valor de referencia” en transmisiones ordinarias, sean sujetas al ISD y al ITP y AJD, el valor de referencia es un elemento “asegurador” de la tributación en ambos impuestos.

El efecto “tranquilizador” es enorme, tanto en transmisiones gratuitas, sean “inter vivos” o “mortis causa”, como en transmisiones onerosas, queden sujetas a TPO, AJD u OS.

Precisamente es en el ITP y AJD donde constato un efecto indirecto indeseable que propicia pagos opacos: Si declaro un valor igual o superior al valor de referencia, yo comprador estoy libre de repercusiones tributarias; pero el virus se propaga al vendedor (aunque no sea así – art. 35 LIRPF -) que piensa que se puede aprovechar de la indemnidad del adquirente.

4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.

Es dispar y además variable según el tributo del que se trate:
a) En el ISD: salvo casos de desviación extraordinaria (y también dependiendo del régimen fiscal de cada CA) es mayoría quien se aquieta a declarar y autoliquidar en e ISD por el “valor de referencia”, sobre todo en las adquisiciones “mortis causa”. En las adquisiciones “inter vivos”, la repercusión en el IRPF del donante (que es directa, art. 36 LIRPF), con cierta frecuencia, determina el desistimiento de la operación.
b) En el ITP y AJD, en todas las operaciones que puede ser de aplicación el valor de referencia, (no lo es en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de responsabilidad limitada – sea SA o SL – en virtud del art. 25 TRITPAJD); se observa una tendencia a autoliquidar por el valor de referencia cuando el precio, contraprestación o valor declarado es menor. Todo ello debido a que no surte repercusiones en el IRPF del transmitente (art. 35 LIRPF) y siempre que no implique pagos por este tributo que se consideren inasumibles por el adquirente.

(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

Son escasos pero muy relevantes, tendentes a una aplicación indiscriminada y expansiva del valor de referencia, incluso en casos de antinomia con disposiciones normativas.

1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.

Por tanto, como ya apunté en el informe monográfico: “Estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”.

2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.

La consulta de la DGT V0298-22, de 17/2/2022, en una transmisión sujeta a la modalidad de TPO, considera que aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.
Ver reseña de la consulta en informe de abril 2022.

3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.

La consulta de la DGT V 0453-2022, de 9/3/2022, considera que: “En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes”.

Por tanto, considera tácitamente derogado el art. 39 del RITPAJD. No obstante, sigue plenamente en vigor, con rango de ley y como norma especial, por lo que, a mi entender, no queda afectado por el valor de referencia, el número 5 del art. 46 del TRITPAJD, referido a las enajenaciones en procedimientos concursales: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación”.

4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022

Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:
«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».
Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta, entre otras, la siguiente conclusión:
“Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:
a) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).
b) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».
c) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.
d) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».
e) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

(IV) LA IMPUGNACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA. LA POSIBILIDAD DE OBTENER EN LA SEDE ELECTRÓNICA DEL CATASTRO EL CERTIFICADO DE LA MOTIVACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.

Como ya indiqué en el informe monográfico: “….Los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.
En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».
Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.

En todo caso, debe apuntarse la posibilidad de obtener en la sede electrónica del catastro el denominado “certificado de motivación del valor de referencia”, en el apartado de lista de servicios “VALORES DE REFERENCIA 2022”, subapartado “Consulta de valor de referencia”, “valor de referencia”, certificado de motivación de valor de referencia”.

Su obtención es sumamente aconsejable para combatir con éxito el “valor de referencia”

 

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Playa y castro de Bellota (Llanes, Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Fiscal Junio 2022. Tributación de la desheredación injusta y la preterición: DGT «versus» DGSJFP

INFORME ACTUALIDAD FISCAL JUNIO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este ya vencido mes de junio; demorado, entre otras cuestiones, por el necesario cumplimiento de mis obligaciones fiscales, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, en donde se rescata el DL 4/2022 de Baleares al introducirse modificaciones en los tipos impositivos en ITP y AJD y en las reducciones por adquisiciones «mortis causa» en el ISD. 

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, siendo especialmente destacables:

(III) El tema del mes se dedica precisamente a comentar el extravagante y peligroso  criterio sentado por la DGT respecto de la desheredación y preterición que colisiona frontalmente con los establecidos por la DGSJFP para estos supuestos. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA, NORMATIVA

A) ESTADO.
.- Orden HFP/379/2022, de 28 de abril (BOE 4/5/2022) por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.

B) BALEARES.
.- Decreto ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022) por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania. IRPF, ITP y AJD e ISD.

C) CANARIAS.

D) NAVARRA

E) PAÍS VASCO.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, IP.

.– CONSULTA DGT V0712-22, DE 174/2022. ISD, IRPF e IP: La exención en el IP y consiguiente reducción estatal en el Impuesto de Sucesiones de bienes comunes y exclusivos de uno de los cónyuges afectos a la actividad de arrendamiento que constituya actividad económica, de acuerdo al IRPF, es aplicable tanto en el IP de cada cónyuge como en la sucesión de cada uno de ellos. Sin embargo, si la persona contratada para el arrendamiento lo está al servicio de los bienes exclusivos de un cónyuge y de los comunes, no se cumple el requisito de dedicación a jornada completa.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V0579-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La desheredación considerada injusta por todos los interesados en la sucesión, así como el reconocimiento de la preterición, si no media resolución judicial, constituye donación de los sucesores resultantes del título sucesorio a favor del desheredado o preterido.

.- CONSULTA V0580-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La consolidación del usufructo por fallecimiento del usufructuario en el heredero del nudo propietario (el usufructuario sobrevivió al nudo propietario), debe tributar por el Impuesto de Sucesiones de acuerdo a la escala vigente al fallecimiento del causante, por el valor del usufructo, pero sin aplicar el tipo medio de gravamen y sin que pueda aplicarse el actual nudo propietario las reducciones pendientes que correspondían al primer nudo propietario.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0806-22, DE 13/4/2022. AJD: El devengo de la modalidad de Documentos Mercantiles de AJD se verifica al momento de la emisión del documento sujeto, por lo que respecto a los pagarés, no se excluye su tributación por el hecho que con posterioridad al mismo se inserte la cláusula “no a la orden”.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 9/6/2022, ROJ STS 2431/2022. IVA: Para la modificación de la base imponible del IVA respecto de créditos por cuotas total o parcialmente incobrables, la exigencia de requerimiento notarial de pago se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01842/2019/00/00, DE 18/5/2022. IVA: La subrogación “interna” del destinario sin liberación del acreedor hipotecario en un crédito hipotecario del proveedor deudor inicial antes de la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, no constituye un supuesto de pago anticipado.

.- CONSULTA DGT V0416-22, DE 3/3/2022. IVA: El arrendamiento para su uso como vivienda turística por el promotor computa como arrendamiento a efectos de determinar si la transmisión ulterior queda sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta.

.- CONSULTA DGT V0413-22, DE 3/3/2022. IVA: Tratándose de la transmisión de terrenos urbanos por personas físicas que han satisfecho gastos de urbanización, los mismos se constituyen en sujetos pasivos de IVA, siempre que la intención sea la enajenación a terceros. Del mismo modo los sucesores de las personas físicas titulares iniciales, siempre que su intención sea la misma.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/07287/2021/00/00, DE 26/4/2022. IRPF: Criterios para la aplicación de la regla de capitalización de beneficios en las transmisiones onerosas de participaciones en sociedades.

.- CONSULTA DGT V0771-22, DE 11/4/2022. IRPF: El adquirente de un inmueble por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente, si lo transmite en los cinco años siguientes a su adquisición, si el valor de adquisición de su transmitente es inferior al valor de su adquisición, se subroga en la fecha y valor de adquisición del transmitente y puede aplicar, en su caso, los coeficientes reductores de la DT 9ª LIPF.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0878-22, DE 25/4/2022. IP: Los derechos consolidados en planes de pensiones de otros Estados de la UE, no disfrutan de exención en el IP pues no están previstos en el párrafo segundo del artículo 1.2 del TRLRPFP.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT V0881-22, DE 26/4/2022. IIVTNU: Para determinar la inexistencia de incremento de valor o aplicar el método individual de cálculo de la base imponible no cabe ni actualizar el valor de adquisición ni deflactar el valor de transmisión.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LA DESHEREDACIÓN INJUSTA Y DE LA PRETERICIÓN: DGT “VERSUS” DGSJFP (ANTES DGRN).

(I) NOTAS BREVES SOBRE LA DESHEREDACIÓN Y LA PRETERICIÓN EN EL ÁMBITO CIVIL.
1.- Las legítimas como título sucesorio que coexiste con el testamento.
2.- Referencia a la desheredación desde la perspectiva civil.
3.- Respecto de la preterición.

(II) LA CONSULTA DE LA DGT V0579-22, DE 21/3/2022: SI ESTAMOS ANTE UN ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE RECONOCIMIENTO DE DESHEREDACIÓN INJUSTA O PRETERICIÓN, ESTAMOS ANTE UNA DONACIÓN.

(III) CONCLUSIÓN CRÍTICA.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA, NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Orden HFP/379/2022, de 28 de abril (BOE 4/5/2022) por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2021.

B) BALEARES.

.- Decreto ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022) por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania. IRPF, ITP y AJD e ISD.
(I) ITP y AJD:
a) Tipo del 0% en TPO aplicable a las transmisiones onerosas por actos entre vivos de vehículos clasificados con el distintivo ambiental de la Dirección General de Tráfico de cero emisiones.
b) Tipo del 2% en TPO aplicable a las transmisiones onerosas por actos entre vivos de vehículos clasificados con el distintivo ambiental de la Dirección General de Tráfico de vehículos ECO.
(II) ISD:
a) Reducción en adquisiciones “mortis causa” del 50% del valor del vehículo en adquisiciones por cónyuge, ascendientes o descendientes de un vehículo con clasificación ambiental de cero emisiones.
b) Reducción en adquisiciones “mortis causa” del 25% del valor del vehículo en adquisiciones por cónyuge, ascendientes o descendientes de un vehículo con clasificación ambiental ECO.

C) CANARIAS.
.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU» en el ámbito de la Agencia Tributaria Canaria.

D) NAVARRA

.- Ley Foral 14/2022, de 12 de mayo (BON 26/5/2022), de modificación de la Ley Foral 18/2021, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2022.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2022, de 18 de mayo (BON 26/5/2022), de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2022, de 26 de abril (BOTHA 4/5/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2022, de 1 de febrero, que aprobó medidas tributarias en el ámbito energético y otras medidas tributarias.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2022, de 10 de mayo (BOV 19/5/2022), por el que se modifica el Decreto Foral Normativo 1/2022, de 8 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA y por el que se prorrogan determinadas medidas tributarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF, IP.

.- CONSULTA DGT V0712-22, DE 174/2022. ISD, IRPF e IP: La exención en el IP y consiguiente reducción estatal en el Impuesto de Sucesiones de bienes comunes y exclusivos de uno de los cónyuges afectos a la actividad de arrendamiento que constituya actividad económica, de acuerdo al IRPF, es aplicable tanto en el IP de cada cónyuge como en la sucesión de cada uno de ellos. Sin embargo, si la persona contratada para el arrendamiento lo está al servicio de los bienes exclusivos de un cónyuge y de los comunes, no se cumple el requisito de dedicación a jornada completa.

“HECHOS: La consultante es propietaria de varios inmuebles a título individual y copropietaria de varios inmuebles junto con su cónyuge, con el que está casado en régimen de gananciales. Algunos de dichos inmuebles se encuentran alquilados, generando en la actualidad rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se plantea la consultante desarrollar una actividad económica de arrendamiento de inmuebles sobre los inmuebles referidos y otros nuevos que pueda adquirir o construir. A efectos de lo cual, aparte de su gestión, contrataría a una persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de los arrendamientos. El empleado sería el hijo de la consultante, que no convive con ella.

Hasta el momento de su jubilación la consultante trabajó como empleada en la farmacia de su marido. Actualmente, va a abandonar el régimen de jubilación para dedicarse a la explotación de los inmuebles, aunque no descarta trabajar con el marido a tiempo parcial. En cualquier caso, los ingresos de la actividad de arrendamiento supondrán su mayor fuente de renta.

CUESTIÓN: Se consulta si la actividad de arrendamiento que se plantea realizar tendría la naturaleza de actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo se consulta si los inmuebles arrendados estarían exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio y si a su transmisión hereditaria le resultaría de aplicación la reducción por transmisión de empresas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

CONTESTACIÓN:

(…) “A) IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES”.

(…) “A este respecto, siempre que uno de los cónyuges ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa y la misma constituya su principal fuente de renta –es decir, que al menos el 50 por 100 del importe de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de la actividad económica de que se trate, de acuerdo con lo exigido por el artículo 3.1 del R.D. 1704/1999, de 5 de noviembre (B.O.E. del 6 de noviembre) -, la exención en el impuesto patrimonial alcanzará no solo a sus bienes y derechos afectos sino también a aquellos, también afectos, que sean comunes a ambos miembros del matrimonio.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, declaró que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria por lo que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este.

Por lo tanto, si concurren los requisitos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda calificarse como económica por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y esta actividad constituye el medio de vida de la consultante, ejerciéndose de forma habitual y directa por sí misma, adoptando personalmente las decisiones gerenciales necesarias para el desenvolvimiento de dicha actividad y siendo su principal fuente de renta, no afectará a la aplicación de la exención de los inmuebles afectos a la actividad el hecho de que la consultante desempeñe de forma habitual, personal y directa la actividad de arrendamiento y obtenga rendimientos por trabajar en otro establecimiento.

Respecto a los inmuebles que no están arrendados pero puestos a disposición de arrendar y a la cuestión de si tienen derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en cualquier caso, tal y como también resulta de la remisión que hace al IRPF el artículo y apartado antes reproducido, la afectación de los inmuebles a una actividad exige que sean necesarios para la obtención de rendimientos, cuestión que, en principio, no parece quedar subordinada a su efectivo arrendamiento, pero que, por su naturaleza fáctica, ha de valorarse por el órgano gestor que corresponda”.

(…) “La consultante plantea si, una vez en ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles por su parte, falleciera la consultante o su cónyuge, si el fallecimiento de cualquiera de los dos daría lugar a la aplicación, a favor de sus herederos, de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respecto de aquellos bienes que, afectos a la actividad empresarial de arrendamiento, se integrasen en el correspondiente caudal relicto.

La reducción que establece el artículo 20.2.c) de la LISD, exige como requisito previo que el causante resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio. Como se ha dicho anteriormente, siempre que uno de los cónyuges ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa y la misma constituya su principal fuente de renta, la exención en el Impuesto patrimonial alcanzará no solo a sus bienes y derechos afectos sino también a aquellos, también afectos, que sean comunes a ambos miembros del matrimonio.

En consecuencia, en la hipótesis de fallecimiento del marido de la consultante, el valor de los bienes comunes afectos a la actividad de arrendamiento que corresponda al causante de resultas de la liquidación de la sociedad de gananciales, tendrá derecho a la exención en el Impuesto Patrimonial y, por consiguiente, a la reducción en el impuesto sucesorio, en el bien entendido de que se cumplan los restantes requisitos establecidos tanto en el propio artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991 como en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

En caso de fallecimiento de la consultante, el valor de sus bienes privativos afectos a la actividad de arrendamiento y el valor de los bienes comunes afectos a la actividad de arrendamiento que le corresponda a la causante de resultas de la liquidación de la sociedad de gananciales tendrán derecho a la exención patrimonial y, por consiguiente, a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el bien entendido, se insiste, de que se cumplan los restantes requisitos establecidos tanto en el propio artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991 como en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987”.

(…) “B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”

(…) De acuerdo con la información facilitada, la consultante es propietaria de diversos inmuebles, algunos como propietaria única y otros conjuntamente con su cónyuge”.
En definitiva, no existe posibilidad de afectar a su actividad individual de arrendamiento los bienes que posee en régimen de copropiedad y viceversa. Estos últimos bienes generarán o no rendimientos de actividad empresarial sólo si la comunidad integrada por sus copropietarios cumple los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo manifestado por la consultante, el empleado contratado se dedicaría a la gestión de los arrendamientos correspondientes a todos los inmuebles, tanto los correspondientes a la comunidad existente, como los que pertenecen de forma individual a la consultante, por lo que no se cumpliría el requisito de dedicación exclusiva, y por tanto, las actividades de arrendamiento correspondientes a la comunidad y a los inmuebles de titularidad individual no tendrían la naturaleza de actividades económicas.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V0579-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La desheredación considerada injusta por todos los interesados en la sucesión, así como el reconocimiento de la preterición, si no media resolución judicial, constituye donación de los sucesores resultantes del título sucesorio a favor del desheredado o preterido.

“HECHOS: De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública manifestada en diversas resoluciones, es posible que, en los supuestos de preterición y en los supuestos de desheredación, los interesados puedan alcanzar un acuerdo transaccional o en la partición, prescindiendo de la acción judicial necesaria que prive de eficacia el contenido patrimonial de un testamento por perjudicar al preterido o al desheredado, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 814 y 851 del Código Civil.

CUESTIÓN: Si lo percibido por el preterido o por el desheredado como consecuencia de un acuerdo extrajudicial con el resto de herederos ha de tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una transmisión «mortis causa» o, por el contrario, como una transmisión lucrativa «inter vivos».

CONTESTACIÓN:
(…) Por lo tanto, en su doctrina, la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública reconoce la validez y eficacia de los acuerdos extrajudiciales de los afectados en los supuestos de preterición y desheredación en un testamento, a través de los cuales, se conviene realizar una distribución y adjudicación de los bienes distinta de la prevista en el testamento.

Desde el punto de vista de la tributación que implica la distribución de los bienes derivada de estos acuerdos, este Centro Directivo, en la resolución a la consulta vinculante V1514-11 de 10 de junio de 2011, analizó esta cuestión, al plantearse un supuesto de desheredación de uno de los hijos en el testamento, decidiendo el resto de herederos atribuir al hijo desheredado la legítima estricta. En la consulta citada se resolvió lo siguiente:

“Si la desheredación fue hecha sin expresión de causa o por alguna que no fuera de las antes mencionadas, la interpretación conjunta de los artículos 849 y 851 del Código Civil conduce a entender que, no teniendo plena validez tal disposición testamentaria, la parte de la legítima estricta correspondiente al desheredado entra en su patrimonio directamente del causante, por lo que la tributación procedería como operación sucesoria. Por el contrario, si la desheredación fue hecha con expresión de alguna de las causas antedichas y, no obstante, los restantes coherederos y cónyuge pretenden transmitir su parte de legítima al desheredado significaría, con independencia de las motivaciones que les impulsen, la renuncia gratuita a favor de persona determinada de un derecho integrado en sus respectivos patrimonios, por lo que estaríamos ante una adquisición “inter vivos” y, por ende, la transmisión debería tributar como donación.”

En el presente escrito de consulta, se hace referencia a aquellos supuestos que tienen lugar cuando la desheredación se realiza expresando una de las causas previstas en el Código Civil pero los herederos no pueden probar la certeza de la causa indicada al ser negada por el desheredado, llegando todos los afectados a un acuerdo para realizar una distribución de los bienes distinta de la prevista en el testamento. Pues bien, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la adquisición de bienes derivada de dicho acuerdo será una adquisición lucrativa inter vivos, pues se deriva del acuerdo extrajudicial realizado entre las partes, no de la aplicación directa del Código Civil por carecer de validez la disposición testamentaria, como sí sucedería cuando la desheredación se realice sin expresión de la causa o por alguna de las causas no previstas en el Código Civil. Por, lo tanto, esta adquisición tributará conforme a lo previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD.

La misma contestación procede para los supuestos de preterición, a los que también se refiere el escrito de consulta. Según la Resolución de la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública de 2 de agosto de 2018, antes mencionada, la preterición errónea o no intencional no genera como efecto inmediato, automático y “ex lege” el de la nulidad de la institución de herederos, por lo que el acuerdo expreso entre todos los herederos (instituidos y preteridos), para llevar a cabo la partición o una transacción prescindiendo de las disposiciones testamentarias, implicará la adquisición de bienes y derechos derivados de un negocio jurídico lucrativo “inter vivos”, lo que supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD” .

.- CONSULTA V0580-22, DE 21/3/2022. SUCESIONES: La consolidación del usufructo por fallecimiento del usufructuario en el heredero del nudo propietario (el usufructuario sobrevivió al nudo propietario), debe tributar por el Impuesto de Sucesiones de acuerdo a la escala vigente al fallecimiento del causante, por el valor del usufructo, pero sin aplicar el tipo medio de gravamen y sin que pueda aplicarse el actual nudo propietario las reducciones pendientes que correspondían al primer nudo propietario.

“HECHOS: La abuela del consultante falleció en el año 2011. El único bien que tenía era un inmueble en sociedad de gananciales. El marido, abuelo del consultante, heredó el usufructo vitalicio de la mitad del inmueble y sus cinco hijos la nuda propiedad. En el año 2021 falleció el padre del consultante, heredando el consultante la nuda propiedad de la décima parte del inmueble. Actualmente, ha fallecido el abuelo del consultante por lo que éste va a consolidar el dominio sobre la décima parte del inmueble.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio”.

CONTESTACIÓN:

(…) “Por lo tanto, debe atenderse a la norma recogida en el apartado 3 del artículo 51 del RISD, según la cual, al consolidarse el dominio no en el nudo propietario original (que era el hijo del usufructuario y padre del actual nudo propietario), sino en el nuevo nudo propietario, éste habrá de tributar por el porcentaje del valor total de la vivienda que le falte al consultante por liquidar para completar el 100 por 100 de lo adquirido cuando falleció el primer nudo propietario. La escala de gravamen aplicable será conforme al título por el que se desmembró el dominio, que, dado que la desmembración se produjo mediante el fallecimiento de la abuela, fue el de la modalidad de sucesiones del ISD. Es decir, se aplicará la escala de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones existente en el momento de la extinción del usufructo, que es cuando el consultante consolida el dominio, sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó (la parte de la base imponible que dejó de tributar cuando heredó la nuda propiedad por el fallecimiento de su padre), sin que pueda aplicarse las reducciones pendientes del primer nudo propietario ya que dichas reducciones solo son aplicables en caso de que se consolidara el usufructo en el primer nudo propietario”.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0806-22, DE 13/4/2022. AJD: El devengo de la modalidad de Documentos Mercantiles de AJD se verifica al momento de la emisión del documento sujeto, por lo que, respecto a los pagarés, no se excluye su tributación por el hecho que con posterioridad al mismo se inserte la cláusula “no a la orden”.

“HECHOS: En el tráfico habitual de la entidad consultante reciben habitualmente pagarés de sus clientes como forma de pago y, en numerosas ocasiones, estos vienen barrados con la leyenda «no a la orden». En otras ocasiones es la consultante la que, al recibirlos, estampa dicha leyenda renunciando a los derechos de venta, endoso, etc. que ello implica
Desde hace unos meses una entidad bancaria pretende liquidar el timbre del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en todos los pagarés con sello «no a la orden», independientemente de quien lo haya puesto en el documento.

CUESTIÓN: Confirmación de que la cláusula estampada por sello o escrita a mano implica que el documento no podrá ya tramitarse «a la orden» y por tanto no procede la liquidación del impuesto”.

CONTESTACIÓN:
(…) Ahora bien, para resolver la cuestión planteada por la consultante, debe tenerse en cuenta el devengo del impuesto. a este respecto, el artículo 49 del TRLITPAJD, que determina lo siguiente:

«Artículo 49.
1. El impuesto se devengará: (…)
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.».
Conforme a este último precepto, en la emisión de pagarés, el impuesto se devenga el día de su formalización. Por lo tanto, si en ese momento el pagaré no incluye la cláusula “no a la orden”, se devengará el ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles. El hecho de que posteriormente se incluya en el pagaré la cláusula “no a la orden” no anula el devengo anterior.

CONCLUSIÓN:
ÚNICA. Un pagaré con la cláusula «no a la orden» no realiza función de giro y estará no sujeto a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, dicha cláusula debe constar en el pagaré en el momento de su emisión. En caso contrario, se entenderá que el pagaré realiza función de giro, con el consiguiente devengo del ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles”.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS 9/6/2022, ROJ STS 2431/2022. IVA: Para la modificación de la base imponible del IVA respecto de créditos por cuotas total o parcialmente incobrables, la exigencia de requerimiento notarial de pago se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

(…) “Por su parte, en el fundamento juicio quinto, en el que se contiene la jurisprudencia que establecemos, afirmamos que la consecuencia necesaria de lo argumentado es:
1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables”. (…)

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/01842/2019/00/00, DE 18/5/2022. IVA: La subrogación “interna” del destinario sin liberación del acreedor hipotecario en un crédito hipotecario del proveedor deudor inicial antes de la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, no constituye un supuesto de pago anticipado.

Asunto:
IVA. Devengo. Pagos anticipados. Art 75. Dos LIVA. Subrogación del destinatario de la operación en el crédito hipotecario del proveedor o prestador antes de producirse el hecho imponible, pero sin tener efectos liberatorios del deudor primitivo frente al acreedor.

Criterio:
Teniendo que en cuenta que estamos ante una regla excepcional y por tanto de aplicación restrictiva, así como los requisitos o condiciones que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea exige para que exista un pago anticipado que dé lugar a la exigibilidad del impuesto, se considera que cuando existe una asunción de deuda anterior al momento de la realización del hecho imponible, sin que tenga efectos liberatorios para el deudor primitivo no hay cobro y, por tanto, no resulta de aplicación la regla de los pagos anticipados.

Reitera el criterio del RG: 00-02198-2016, de 19 de abril de 2018.

.- CONSULTA DGT V0416-22, DE 3/3/2022. IVA: El arrendamiento para su uso como vivienda turística por el promotor computa como arrendamiento a efectos de determinar si la transmisión ulterior queda sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta.

“HECHOS: La consultante es una persona física que va adquirir una vivienda de una sociedad promotora de la misma, habiéndose encontrado arrendada a terceras personas con carácter previo a la transmisión en virtud de contratos de alquiler vacacional.

CUESTIÓN: Tratamiento de la transmisión del inmueble a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

CONTESTACIÓN:
(…) “En consecuencia, la compraventa por la cual la consultante adquirirá la propiedad de la vivienda no tendrá la consideración de primera entrega de edificación efectuada por su promotor si la utilización de la misma realizada por dichos arrendatarios lo hubiera sido por un plazo igual o superior a dos años de forma ininterrumpida y como, así parece deducirse del escrito de consulta, no se tratará de contratos de arrendamiento con opción de compra suscritos por el promotor con los arrendatarios.
No obstante, de la información aportada en el escrito de consulta parece que los arrendamientos previos a la transmisión de la vivienda no lo han sido de forma ininterrumpida por plazo igual o superior a dos años de manera que, a falta de otros elementos de prueba, dicha transmisión tendría la consideración de primera entrega y se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este mismo criterio se recoge en la doctrina reiterada de este Centro directivo, por todas, y respecto de un supuesto similar al planteado, la contestación vinculante de 1 de octubre de 2019, número V2690-19”. (…)

.- CONSULTA DGT V0413-22, DE 3/3/2022. IVA: Tratándose de la transmisión de terrenos urbanos por personas físicas que han satisfecho gastos de urbanización, los mismos se constituyen en sujetos pasivos de IVA, siempre que la intención sea la enajenación a terceros. Del mismo modo los sucesores de las personas físicas titulares iniciales, siempre que su intención sea la misma.

“HECHOS: La persona física consultante, junto a su cónyuge, está sopesando adquirir una parcela urbana con el propósito de construir un inmueble que constituya la residencia habitual de ambos. Los transmitentes son personas físicas propietarias en distintos porcentajes de la finca, la cual va a ser segregada con el propósito de quedarse con algunas parcelas los propietarios y vender el resto.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la parcela objeto de consulta. En caso afirmativo, aplicabilidad del tipo impositivo del 10 por ciento a la compra de la parcela, al equipararse a otras modalidades de adquisición de una vivienda nueva, en virtud de lo establecido en, entre otras, la resolución de la Dirección General de Tributos V0531-16”.

CONTESTACIÓN:
(…) “3.- Del escrito de la consulta, el propio consultante afirma que la propiedad de la finca parece corresponder a varios titulares en porcentajes diferentes, por lo que bien pudiera tratarse (según él) de que la misma ha sido transmitida anteriormente a sus herederos o causahabientes por sus anteriores titulares.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que será en el que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, las personas físicas titulares de las parcelas habían satisfecho en el pasado cuotas de urbanización, por lo que, según los criterios manifestados anteriormente, podrían haber adquirido desde ese momento la condición de empresarios o profesionales.
Siguiendo con el argumento esgrimido por el consultante, en caso de haberse producido una adquisición por herencia por parte de algunos causahabientes, podría darse el caso de que quienes satisficieron esos costes de urbanización hubiesen sido los titulares originales de la finca.
En este caso, los actuales propietarios de las parcelas que no soportaron de manera directa los costes de urbanización pero que se han subrogado en la posición del causante al haber heredado sus cuotas de propiedad de la parcela ya urbanizada, tendrán también la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto siempre que, desde la adquisición de dichas cuotas de propiedad, hubiesen tenido la intención de destinarlas a la promoción inmobiliaria, venta, cesión o adjudicación por cualquier título de las mismas.
Por tanto, la mera subrogación de los causahabientes en la titularidad de las cuotas de propiedad producida como consecuencia de la herencia no determina la adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
Será necesario que en el momento en el que adquieren las cuotas de titularidad, los referidos causahabientes tengan la intención de intervenir en el mercado en los términos señalados en el referido artículo 5 de la Ley 37/1992, lo que podrá acreditarse, en su caso, por el interesado mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho.
En estas circunstancias, si los transmitentes de la parcela tuvieran la condición de empresario o profesional en los términos expuestos, su venta constituiría una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido se manifestó este Centro directivo en contestación de 3 de abril de 2019, con número V0752-19”. (…)

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/07287/2021/00/00, DE 26/4/2022. IRPF: Criterios para la aplicación de la regla de capitalización de beneficios en las transmisiones onerosas de participaciones en sociedades.

Criterios:
No es de aplicación la regla de determinación del valor de transmisión por el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto establecida en el artículo 37.1b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando, al haberse constituido la sociedad participada en el primer o segundo ejercicio social cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, a esta última fecha no se disponen de los resultados de «los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto» del citado art. 37.1 b) LIRPF (unificación de criterio).
Sí es de aplicación la regla de determinación del valor de transmisión por el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto establecida en el artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, cuando la sociedad participada hubiera estado inactiva no obteniendo pérdida o beneficio en alguno o algunos de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, debiéndose tomar como resultado nulo el del ejercicio o ejercicios en que hubiera estado inactiva, y a continuación promediando por tres (unificación de criterio).

.- CONSULTA DGT V0771-22, DE 11/4/2022. IRPF: El adquirente de un inmueble por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente, si lo transmite en los cinco años siguientes a su adquisición, si el valor de adquisición de su transmitente es inferior al valor de su adquisición, se subroga en la fecha y valor de adquisición del transmitente y puede aplicar, en su caso, los coeficientes reductores de la DT 9ª LIPF.

“HECHOS: Indica el consultante que por pacto sucesorio de definición su madre le va a donar un edificio que ella había adquirido en 1970.

CUESTIÓN: En caso de transmisión del inmueble por el beneficiario antes del transcurso de los cinco años (o del fallecimiento de la causante), se pregunta si la subrogación en la posición de la causante permitiría la aplicación de los coeficientes de reducción de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006”.

CONTESTACIÓN:

(…) “Por tanto, respecto a cuál es el valor de adquisición del inmueble que el consultante va a recibir por pacto sucesorio de definición, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de una futura venta que se realizase antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento de la causante (si fuera anterior al transcurso de dicho plazo), con la aplicación de la normativa transcrita el beneficiario se subrogará en la posición de la causante —en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble— cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio. De no resultar aplicable la norma de subrogación recogida en el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del impuesto —por no cumplirse los términos para su operatividad— el valor de adquisición a tener en cuenta será el resultante de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio el que haya que tomar como importe real por el que se ha producido su adquisición.

Dicho lo anterior, en cuanto a si la condición de subrogado del beneficiario en la posición de la causante —respecto al valor y fecha de adquisición de los bienes— le abre la posibilidad de acogerse al régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 que pudiera haber aplicado el subrogante procede contestar afirmativamente, pues la subrogación del beneficiario se concreta tanto en el valor como en la fecha de adquisición, por lo que si esta fecha fuera anterior a 31 de diciembre de 1994 sí resultará operativo este régimen transitorio para el beneficiario. En este punto, procede mencionar que la finalidad de la modificación normativa introducida en la Ley del Impuesto por la Ley 11/2021 se explicaba así en su Preámbulo:

“De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original”.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0878-22, DE 25/4/2022. IP: Los derechos consolidados en planes de pensiones de otros Estados de la UE, no disfrutan de exención en el IP pues no están previstos en el párrafo segundo del artículo 1.2 del TRLRPFP.

“HECHOS: El consultante, residente fiscal en España, constituyó un plan de pensiones con una entidad domiciliada en Malta, regulado por las normas de dicho país.

CUESTIÓN:
– Si, al tratarse de un plan de pensiones constituido en un Estado Miembro de la Unión Europea distinto de España, podría aplicarse la exención prevista en el artículo 4. Cinco de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, por tratarse de un plan de pensiones regulado por la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
– En caso afirmativo, qué es lo que tendría que estar regulado por la Directiva (UE) 2016/2341, el plan de pensiones o la entidad que regula el plan. Asimismo, qué sucedería si el plan contratado no está expresamente regulado por la mencionada Directiva, pero si por la normativa interna del Estado Miembro que viene a transponer la misma.
.- -Si, en el caso de planes de pensiones constituidos en otros Estados Miembros de la UE, podrían quedar exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio cuando permitan aportaciones superiores a las indicadas en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 13 de diciembre”.

CONTESTACIÓN:

(…) ”Por lo que se refiere a la exención prevista en el artículo 4.Cinco a) de la LIP de los “derechos consolidados” y “derechos económicos” relativos a un “plan de pensiones”, el término “plan de pensiones” no aparece definido en la Ley del impuesto, por lo que conforme al artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habrá que acudir a su sentido jurídico contenido en otras normas. Por tanto, para definir lo que debe entenderse por planes de pensiones a efectos de la LIP, resulta procedente acudir a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1.2 del TRLRPFP, que establece lo siguiente:
«Queda reservada la denominación de »plan de pensiones», así como sus siglas, a los regulados en los Capítulos I a III de esta Ley, sin perjuicio de los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X, sujetos a la legislación de otros Estados miembros.” La interpretación de esta remisión, como la de cualquier texto legal, debe realizarse bajo la consideración de que el criterio primario de inteligencia legal es el tenor literal, el cual deberá completarse con la finalidad de la norma y la conexión de todos los preceptos (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1991; ROJ: STS 11086/1991 y STS 3801/1991).
En consecuencia, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1049-19, de 16 de mayo de 2019; por todas) “ (…) cuando la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención de los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se refiere únicamente a los planes de pensiones regulados en los capítulos I a II del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones así como a los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X (fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros) sujetos a la legislación de otros Estados miembros. (…)”. Por lo tanto, siempre que el plan de pensiones cumpla los requisitos de la normativa mencionada anteriormente, podrá beneficiarse de la exención del artículo 4.Cinco.a) de la LIP. En caso contrario, no podrá disfrutar de dicho beneficio fiscal, pues ello supondría una aplicación analógica de la norma, prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
En el presente caso, el escrito de consulta se refiere a un plan de pensiones constituido con una entidad domiciliada en Malta y sujeto a la legislación de dicho país, por lo que, en principio, no se cumplirían los requisitos mencionados. Por lo tanto, no se podrá beneficiar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que en la LIP no se recoge expresamente dicha posibilidad, a diferencia de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que en varios de sus preceptos se hace referencia expresamente a los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a actividades y supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Por último, en cuanto al resto de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, no procede su contestación, al partir todas ellas de la premisa de la exención de los planes de pensiones regulados por la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT V0881-22, DE 26/4/2022. IIVTNU: Para determinar la inexistencia de incremento de valor o aplicar el método individual de cálculo de la base imponible no cabe ni actualizar el valor de adquisición ni deflactar el valor de transmisión.

“HECHOS: El consultante va a vender un piso que adquirió por compraventa en 2005.

CUESTIÓN: Para realizar el cálculo por estimación «real» del IIVTNU ¿puede aplicar al valor de adquisición inicial el incremento producido por la inflación acumulada en el periodo de tenencia del inmueble, o, alternativamente, puede deflactar el precio de la venta por aplicación de dicha inflación?”

CONTESTACIÓN:

(…) “En consecuencia, como valor de adquisición del terreno, a efectos de los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL, se tomará el valor de adquisición que conste en el título que documente tal adquisición (por lo general, la escritura pública de adquisición), aplicando, en su caso, la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total; salvo que el valor comprobado por la Administración tributaria sea mayor. No se computan los gastos o tributos que graven la operación de adquisición.

Dado que el artículo 104.5 del TRLRHL se refiere al “valor que conste en el título que documente la operación”, únicamente podrá tomarse el valor de adquisición que conste en la escritura pública u otro título que documente tal adquisición, sin que se pueda incrementar dicho valor de adquisición en el importe de los gastos o tributos que graven la operación de adquisición, ni actualizar dicho valor de adquisición con el IPC o cualquier otro índice referido al período de tiempo de tenencia del bien inmueble.

La ley reguladora del IIVTNU no permite la actualización del valor de adquisición del terreno, ya sea con el IPC o cualquier otro índice. Y tampoco permite la deflactación del valor de transmisión.

En este sentido se ha pronunciado también la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su sentencia 1689/2020, de 9 de diciembre de 2020 (recurso de casación 6386/2017), que, aunque referida a las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017 y 126/2019, el criterio continúa siendo válido en cuanto que se pronuncia respecto del cálculo de la ganancia o pérdida real obtenida por el sujeto pasivo en la transmisión de un inmueble”. (…)

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LA DESHEREDACIÓN INJUSTA Y DE LA PRETERICIÓN: DGT “VERSUS” DGSJFP (ANTES DGRN).

(I) NOTAS BREVES SOBRE LA DESHEREDACIÓN Y LA PRETERICIÓN EN EL ÁMBITO CIVIL.

1.- Las legítimas como título sucesorio que coexiste con el testamento.

Sin que valga la pena entrar en relato de normativa aplicable podemos resumir las legítimas como un reconocimiento por ministerio de ley de derechos sucesorios imperativos a favor de determinados parientes próximos del testador que suponen una limitación a la libertad de testar y se imponen al testamento que las vulnere.

Por tanto, es un título sucesorio “ex lege” que convive con el testamento en su redacción y lo modula y ajusta en su ejecución.

2.- Referencia a la desheredación desde la perspectiva civil.

Simplificadamente podemos sintetizar la desheredación como la privación por testamento de la legítima a un legitimario por causa tasada por la ley (arts. 848 y 849 CC). Y ampliando en lo que aquí importa:
.- La desheredación sólo priva de la legítima al legitimario, pero no a su estirpe a la que le corresponde «per saltum» la legítima estricta del desheredado. Así resulta del art. 857 y ratifica la resolución de la DGRN de 23 de mayo de 2012.
.- Y el art. 850 del CC atribuye la carga de la prueba de la procedencia de la desheredación a los herederos si es contradicha por el desheredado.

Siendo cada vez más frecuente, tanto el TS como la DGSJFP han perfilado los contornos de la institución, considerando que es plenamente válido y eficaz el reconocimiento extrajudicial de la desheredación injusta y consiguiente recobro de la legítima estricta por el desheredado, si bien con las debidas cautelas a fin de no lesionar derechos (por todas, resolución DGSJFP de 20/9/2021).

3.- Respecto de la preterición.

A la preterición se refiere el art. 814 del CC, que supone la omisión de un legitimario, de tal forma que el testador no respeta su legítima y:
a) Es errónea o no intencional cuando se presume que el testador ignoraba la existencia del legitimario.
b) Es intencional cuando el testador, a sabiendas de la existencia del legitimario, prescinde voluntariamente de reconocerle su legítima en el testamento.

Y ello, obviamente tiene las consiguientes alteraciones en las atribuciones patrimoniales establecidas en el testamento, en los términos que el propio art. 814 establece.

Pero lo que aquí importa es que la preterición y sus efectos patrimoniales derivados de la misma puede ser apreciada y ejecutada por los sucesores testamentarios y el preterido, sin necesidad de intervención judicial, igualmente con las debidas garantías de evitar lesiones a terceros sin su concurrencia (resoluciones DGRN de 4 de mayo de 1999, 13 de septiembre de 2001 y 2 de agosto de 2018.

(II) LA CONSULTA DE LA DGT V0579-22, DE 21/3/2022: SI ESTAMOS ANTE UN ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE RECONOCIMIENTO DE DESHEREDACIÓN INJUSTA O PRETERICIÓN, ESTAMOS ANTE UNA DONACIÓN.

Así, tras reconocer expresamente que: “Por lo tanto, en su doctrina, la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública reconoce la validez y eficacia de los acuerdos extrajudiciales de los afectados en los supuestos de preterición y desheredación en un testamento, a través de los cuales, se conviene realizar una distribución y adjudicación de los bienes distinta de la prevista en el testamento”.

Afirma:
“En el presente escrito de consulta, se hace referencia a aquellos supuestos que tienen lugar cuando la desheredación se realiza expresando una de las causas previstas en el Código Civil pero los herederos no pueden probar la certeza de la causa indicada al ser negada por el desheredado, llegando todos los afectados a un acuerdo para realizar una distribución de los bienes distinta de la prevista en el testamento. Pues bien, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la adquisición de bienes derivada de dicho acuerdo será una adquisición lucrativa inter vivos, pues se deriva del acuerdo extrajudicial realizado entre las partes, no de la aplicación directa del Código Civil por carecer de validez la disposición testamentaria, como sí sucedería cuando la desheredación se realice sin expresión de la causa o por alguna de las causas no previstas en el Código Civil. Por, lo tanto, esta adquisición tributará conforme a lo previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD.

La misma contestación procede para los supuestos de preterición, a los que también se refiere el escrito de consulta. Según la Resolución de la Dirección General de la Seguridad Jurídica y de la Fe Pública de 2 de agosto de 2018, antes mencionada, la preterición errónea o no intencional no genera como efecto inmediato, automático y “ex lege” el de la nulidad de la institución de herederos, por lo que el acuerdo expreso entre todos los herederos (instituidos y preteridos), para llevar a cabo la partición o una transacción prescindiendo de las disposiciones testamentarias, implicará la adquisición de bienes y derechos derivados de un negocio jurídico lucrativo “inter vivos”, lo que supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.b) de la LISD.

Donaciones obviamente de quienes ven reducidos sus derechos establecidos en el título sucesorio a favor del que recibe su legítima por ministerio de la ley.

(III) CONCLUSIÓN CRÍTICA.

La DGT no puede al aplicar un tributo cuyo hecho imponible es esencialmente jurídico, sin sustento normativo fiscal específico, separarse de los criterios sentados en el ámbito civil por un órgano administrativo al menos del mismo rango, con repercusiones tributarias muy graves. Reconducir las legítimas a donación es ignorar el derecho de sucesiones y el propio tributo.

No es la primera vez, las extinciones de condominio han sido una buena prueba. Deseo, aunque no lo creo, que sea la última. Entre tanto disfruta del “imperium”, más su “auctoritas” no deja de mermar. Al final, siempre queda la “potestas” de la jurisprudencia.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Costa de Llanes. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Fiscal Mayo 2022. No residentes en el ISD. Extinciones de condominio: ¿El principio del fin del problema?

INFORME ACTUALIDAD FISCAL MAYO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de mayo, llegado el sol que anunciaba Machado, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa: Es de destacar el DL 1/2022 de la Región de Murcia que establece relevantes beneficios fiscales en el ISD y el ITP y AJD en relación con fincas rústicas.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, siendo especialmente destacables:

.- En el ISD: Sentencia del TS reconociendo respecto de no residentes lesionados por la discriminación de la legislación interna española el derecho a ser resarcidos en todo caso, al tratarse de un supuesto de nulidad de pleno derecho; y consulta de la DGT que sienta el criterio que tratándose de un sujeto pasivo no residente el patrimonio preexistente a considerar es exclusivamente el que titule en España.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT estableciendo que en una subasta judicial la base imponible es en todo caso el «valor de referencia».

.- En IRPF, sentencia del TS que permite disfrutar de la exención por reinversión en vivienda habitual acudiendo a financiación ajena y, en consecuencia, aplicar la misma por las amortizaciones de la misma, aunque excedan del plazo de dos años.

.- En IIVTNU, consulta de la DGT que considera que las autoliquidaciones o liquidaciones pendientes de realizarse o notificarse respecto de hechos imponibles anteriores a la entrada en vigor del RDL 26/2021 conllevan la inexigibilidad del tributo.

El tema del mes se dedica a la tan controvertida cuestión de las extinciones de condominio. Las recientes consultas de la DGT dan pie a soñar que podemos estar ante el principio del fin de la polémica en los supuestos de disoluciones simultáneas de varias comunidades.

Espero que os sea de utilidad. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, al que agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.
.- Directiva (UE) 2022/542, de 5 de abril DEL CONSEJO (DOUE 6/4/2022), por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del IVA.

B) CANARIAS.
.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización de los fondos procedentes del «Next Generation EU».

C) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 4/2022, de 22 de abril (DOCLM 28/4/2022), por la que se suspende la aplicación del canon medioambiental del agua previsto en la Ley 2/2022, de 18 de febrero.

.- Orden 74/2022, de 7 de abril (DOCLM 20/4/2022), por la que se establece la obligatoriedad de presentación en el Registro Electrónico Tributario de los modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

D) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 4/2022, de 5 de abril (DOGC 7/4/2022), de medidas urgentes en el ámbito tributario y financiero.

E) MURCIA.
.- Decreto-Ley 1/2022, de 12 de abril (BORM 13/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales, como consecuencia de la guerra en Ucrania. ITP e ISD.

F) NAVARRA.
.- Ley Foral 4/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de Cambio Climático y Transición Energética.

.- Ley Foral 5/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se modifica la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra.

.- Ley Foral 6/2022 de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 7/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se establece la distribución y reparto del fondo de participación de las entidades locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes.

.- Ley Foral 9/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), para la modificación de los artículos 3 y 4 de Ley Foral 5/2019, de 7 de febrero, para la acreditación de las familias monoparentales en la Comunidad Foral de Navarra.

.- Decreto-Ley Foral 1/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), de Armonización Tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA.

.- Ley Foral 10/2022, de 7 de abril (BON 21/4/2022), de modificación de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio y de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural.

G) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2022, de 5 de abril (BOTHA 13/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas urgentes para hacer frente a la crisis por los recientes acontecimientos extraordinarios.

.– ÁLAVA. . Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 6/2022, de 12 de abril (BOTHA 20/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2022, de 5 de abril (BOG 6/4/2022), por el que se aprueban medidas tributarias urgentes para paliar el impacto económico derivado de la actual crisis energética, del alza de los precios y de la invasión de Ucrania.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 43/2022, de 12 de abril (BOV 26/4/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinadas medidas tributarias de impulso de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2022, de 5 de abril (BOV 6/4/2022), de medidas tributarias urgentes derivadas de la crisis energética.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 3/5/2022, ROJ STS 1682/2022. SUCESIONES. ISD: Las ausencias temporales a efectos de determinar la competencia de una CA respecto de un residente es una magnitud diferente de la residencia en los últimos cinco años en una u otra CA.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022, ROJ STS 1413/2022. ISD: Aunque se haya desestimado una solicitud de rectificación de autoliquidación amparada en la sentencia del TJUE de 3/9/2014 por considerarse presentada fuera de plazo, dada la nulidad de pleno derecho de los supuestos que afecten a no residentes, sean de la UE, EEE o de otros Estados, debe ordenarse la retroacción de actuaciones desde la resolución desestimatoria, a fin de que la propia administración de oficio tramite su nulidad de pleno derecho.

.- CONSULTA DGT V0242-22, DE 11/02/2022. ISD: En caso de sujeto pasivo no residente, el patrimonio preexistente aplicable a los sujetos por obligación real está constituido exclusivamente por los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. De ser una sucesión en la que el causante era residente en una CA, la aplicación de la normativa de la CA de residencia habitual del causante es un derecho.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0453-2022, DE 9/3/2022. TPO: En subastas judiciales, la base imponible en TPO está constituida, si hay valor de referencia y éste es superior al precio de adjudicación, por dicho valor de referencia.

.- CONSULTA DGT V0664-22, DE 25/3/2022. AJD: Confirmada la sujeción a AJD por el TS de la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible está constituida por “el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

C) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/12/2021, Nº 00/00655/2019/00/00. IVA: Para que estemos ante una primera entrega de edificación es preciso que la misma esté efectivamente terminada, tratándose de una cuestión probatoria por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022. IRPF: La exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

.- CONSULTA DGT V0315-22, DE 18/2/2022. IRPF: El régimen fiscal de las anualidades por alimentos a hijos es de aplicación mientras subsista la obligación de satisfacerlos y efectivamente se satisfagan.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DE LA DGT V0274-22, DE 14/02/2022. IIVTNU: Las transmisiones en principio sujetas al tributo cuyo hecho imponible se realizó antes de la entrada en vigor del RDL 26/2021, pendientes de autoliquidación o liquidación, determinan su inexigibilidad.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES.

«LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN»: EL PRINCIPIO DEL FIN DE LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDADES ORDINARIAS CON PLURALIDAD DE BIENES.

(I) VUELTA AL PRINCIPIO: CUANDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD O CUANDO VARIAS COMUNIDADES EN EL CASO DE PLURALIDAD DE BIENES.

(II) CONSECUENCIAS EN LA DISOLUCIÓN/DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

(III) LAS CONSULTAS DE LA DGT V2889-21 y V2739-21: CUANDO LA DISOLUCIÓN DE VARIAS COMUNIDADES SEA SIMULTÁNEA, LAS MISMAS QUEDAN SUJETAS EXCLUSIVAMENTE A AJD Y NO SUJETAS AL IIVTNU, SIEMPRE QUE SE RESPETEN GLOBALMENTE ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES O HAYAN EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS A UNO FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE .

(IV) CONCLUSIÓN: “LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN”: SEA UNA ÚNICA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDADES SIMULTÁNEA, EL RESULTADO FISCAL ES EL MISMO EN AJD E IIVTNU.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2022/542, de 5 de abril DEL CONSEJO (DOUE 6/4/2022), por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del IVA.

B) CANARIAS.

.- Decreto Ley 5/2022, de 28 de abril (BOC 3/5/2022), de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU» en el ámbito de la Agencia Tributaria Canaria.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 4/2022, de 22 de abril (DOCLM 28/4/2022), por la que se suspende la aplicación del canon medioambiental del agua previsto en la Ley 2/2022, de 18 de febrero.

.- Orden 74/2022, de 7 de abril (DOCLM 20/4/2022), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se establece la obligatoriedad de presentación en el Registro Electrónico Tributario de los modelos de autoliquidación 600, 610, 620 y 630 del ITP y AJD.

D) CATALUÑA.

.- Decreto Ley 4/2022, de 5 de abril (DOGC 7/4/2022), de medidas urgentes en el ámbito tributario y financiero.

E) MURCIA.

.- Decreto-Ley 1/2022, de 12 de abril (BORM 13/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes económicas y fiscales, como consecuencia de la guerra en Ucrania. ITP e ISD.

(I) ISD:
a) Reducción propia del 99% para las adquisiciones «mortis causa», cuando ésta incluya el valor de una finca rústica, siempre que dicha parcela sea transmitida en el plazo de un año a una persona agricultora profesional que sea titular de una explotación agraria, a la que quedará afecta la finca, y que esté dada de alta en el régimen de seguridad social que le corresponda en función de su actividad agraria.

b) Reducción propia del 99% para las adquisiciones «inter vivos», cuando ésta incluya el valor de una finca rústica, siempre que en la fecha del devengo las personas adquirentes o sus cónyuges tengan la condición de personas agricultoras profesionales y sean titulares de una explotación agraria, a la cual quedarán afectos los elementos que se adquieren, y que estén dados de alta en el régimen de seguridad social que les corresponda en función de su actividad agraria.

(II) ITP y AJD. Nuevas bonificaciones en cuota, sujetas a determinados requisitos:

a) Bonificación en TPO del 99% por transmisión o cesión temporal de fincas rústicas

b) Bonificación en TPO del 99% en las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas.

c) Bonificación en AJD del 99% en las agrupaciones de fincas rústicas.

F) NAVARRA.

.- Ley Foral 4/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de Cambio Climático y Transición Energética.

.- Ley Foral 5/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se modifica la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra.

.- Ley Foral 6/2022 de 22 de marzo (BON 1/4/2022), de modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- Ley Foral 7/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), por la que se establece la distribución y reparto del fondo de participación de las entidades locales en los tributos de Navarra por transferencias corrientes.

.- Ley Foral 9/2022, de 22 de marzo (BON 1/4/2022), para la modificación de los artículos 3 y 4 de Ley Foral 5/2019, de 7 de febrero, para la acreditación de las familias monoparentales en la Comunidad Foral de Navarra.

.- Decreto-Ley Foral 1/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2022, de 13 de abril (BON 22/4/2022), de Armonización Tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

.- Ley Foral 10/2022, de 7 de abril (BON 21/4/2022), de modificación de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio y de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural.

G) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2022, de 5 de abril (BOTHA 13/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas urgentes para hacer frente a la crisis por los recientes acontecimientos extraordinarios.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 6/2022, de 12 de abril (BOTHA 20/4/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 1/2022, de 5 de abril (BOG 6/4/2022), por el que se aprueban medidas tributarias urgentes para paliar el impacto económico derivado de la actual crisis energética, del alza de los precios y de la invasión de Ucrania.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 43/2022, de 12 de abril (BOV 26/4/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el que se desarrollan determinadas medidas tributarias de impulso de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2022, de 5 de abril (BOV 6/4/2022), de medidas tributarias urgentes derivadas de la crisis energética.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 3/5/2022, ROJ STS 1682/2022. SUCESIONES. ISD: Las ausencias temporales a efectos de determinar la competencia de una CA respecto de un residente es una magnitud diferente de la residencia en los últimos cinco años en una u otra CA.

(…) “En el caso ahora enjuiciado, el periodo de referencia no es el de un eventual ejercicio tributario, ni siquiera el año natural, sino que viene constituido por el global de los cinco años inmediatamente anteriores al devengo del ISD y si, a estos efectos, la sentencia considera que el recurrente permaneció un mayor número de días en una localidad (Burgos) resulta ya intrascendente el número de días que en concepto de «ausencia temporal», pudo residir en otra localidad (Madrid), razón que impide el establecimiento de una doctrina general -en el presente caso-, sobre la cuestión de si cursar estudios universitarios en una determinada Comunidad Autónoma comporta o no una «ausencia temporal» de la residencia habitual del donatario en otra Comunidad Autónoma, sin perjuicio de que aquella derive del análisis que hemos verificado sobre los criterios jurídicos de conexión, el orden de prelación, y la dimensión temporal de las magnitudes anteriormente referidas.
SEXTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, reformulando la cuestión de interés casacional, declarar lo siguiente:
«El criterio jurídico de conexión para determinar la comunidad autónoma de imposición en el caso del impuesto de sucesiones y donaciones viene determinado por el lugar de producción del rendimiento del impuesto, que será la residencia habitual del donatario – art. 32.2 c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias-, que habrá de establecerse a partir que los criterios del artículo 28 de la expresada Ley, de acuerdo con el orden de prelación que contiene dicho precepto.
El concepto de «ausencia temporal» de la residencia habitual se computará para determinar el mayor número de días de permanencia en el territorio de una Comunidad Autónoma, como magnitudes temporales diferenciadas.»
A la vista de lo expresado, no ha lugar al presente recurso de casación por cuanto la sentencia interpreta correctamente el marco jurídico que resulta de aplicación sin que, en ningún momento altere el orden de prelación de los criterios jurídicamente establecidos.
A estos efectos, tiene en consideración el lugar de producción del rendimiento del ISD a través de la residencia habitual del donatario, delimitada por el mayor número de días del período de los 5 años inmediatos anteriores al devengo, magnitud que establece y valora, específicamente, a partir de la prueba practicada sin que el criterio de la ausencia temporal y de su cómputo hubiese constituido la ratio decidendi exclusiva -ni siquiera principal de su decisión.
En consecuencia, dado que la sentencia de instancia se adecúa a la doctrina que se acaba de proclamar, procede desestimar el recurso de casación”. (…)

Comentario:
Correcto el criterio del TS en una cuestión siempre delicada habida cuenta de las significativas diferencias en la imposición efectiva según las CA. La Ley 22/2009 otorga relevancia a las “ausencias temporales”, más únicamente a efectos de no incluirse a favor o en contra para determinar la CA competente los últimos cinco años anteriores al devengo.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022, ROJ STS 1413/2022. ISD: Aunque se haya desestimado una solicitud de rectificación de autoliquidación amparada en la sentencia del TJUE de 3/9/2014 por considerarse presentada fuera de plazo, dada la nulidad de pleno derecho de los supuestos que afecten a no residentes, sean de la UE, EEE o de otros Estados, debe ordenarse la retroacción de actuaciones desde la resolución desestimatoria, a fin de que la propia administración de oficio tramite su nulidad de pleno derecho.

(…) “SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:2014:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.

Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT.»
En consecuencia, la sentencia de apelación debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada.
En efecto, teniendo en consideración que, en este caso el acto frente al que se dirigió la solicitud de la nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT era firme; que la inadmisión apreció una carencia manifiesta de fundamento; y, que ese rechazo se contestó exhibiendo, precisamente, los sólidos fundamentos de la solicitud de la nulidad de pleno derecho, invocando la causa de la letra a) del apartado 1 de ese precepto, consideramos que los jueces de apelación debieron entrar a analizar la verdadera controversia del asunto, esto es, la procedencia o no de la rectificación de la autoliquidación, rectificación que, en este caso, presentaba, además, una clara dimensión de garantía del derecho de la Unión y que, adicionalmente, les obligaba a alcanzar la interpretación más favorable para salvaguardar la eficaz y correcta aplicación de sus determinaciones.
Ahora bien, por exigencias del principio dispositivo, la estimación del recurso de apelación debe llevar consigo -al peticionarlo así la representación de doña Marcelina -, que declaremos su derecho a que sea admitida a trámite su solicitud de nulidad de pleno derecho contra la denegación de la rectificación de su autoliquidación por el impuesto sobre sucesiones, a cuyo efecto, se ordena retrotraer las actuaciones al momento anterior a dictarse la resolución de 23 de mayo de 2017 a fin de que la Administración tramite y resuelva ese procedimiento de nulidad de pleno derecho, con la máxima celeridad y con específica consideración a nuestra jurisprudencia”.(…)

Comentario:
Sentencia del TS, que vuelve a insistir en la nulidad de pleno derecho respecto de los no residentes lesionados en su tributación en el ISD, en este caso puntualiza su alcance en cuanto a liquidaciones y autoliquidaciones anteriores a la publicación de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014: La “vis” de la nulidad de pleno derecho motiva que, cualquiera que sea el procedimiento empleado para el resarcimiento, aunque no sea el debido, mantenga “viva” tal vía; que, además, debe ser aplicada de oficio por la Administración.

.- CONSULTA DGT V0242-22, DE 11/02/2022. ISD: En caso de sujeto pasivo no residente, el patrimonio preexistente aplicable a los sujetos por obligación real está constituido exclusivamente por los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. De ser una sucesión en la que el causante era residente en una CA, la aplicación de la normativa de la CA de residencia habitual del causante es un derecho.

“HECHOS: El consultante, residente fiscal en Malasia, es heredero universal de su hermana que reside en la Comunidad Valenciana. El único bien del consultante en España es una cuenta de ahorro abierta en un banco.

CUESTIÓN: Valoración del patrimonio preexistente en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes recibidos como consecuencia del fallecimiento de su hermana.

CONTESTACIÓN.

(…) “CONCLUSIONES

Primera: El consultante quedará obligado al pago del ISD por obligación real por la adquisición de bienes “mortis causa” como consecuencia del fallecimiento de su hermana.
Segunda: La Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El obligado tributario deberá presentar su autoliquidación y realizar el pago del impuesto ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
Tercera: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Valenciana, Comunidad Autónoma de residencia del causante. Ahora bien, si hace uso de este derecho, deberá aplicar toda la normativa que haya aprobado dicha Comunidad Autónoma.
Cuarta: Para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España.

Comentario:
De enorme repercusión práctica esta consulta pues determina dos aspectos fundamentales para la tributación de los no residentes en el ISD:
.- Que el patrimonio preexistente a considerar es exclusivamente el que radique en España.
.- Y que el derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima de acuerdo con la DA 2ª de la LISD, en las autoliquidaciones ante la AEAT, competente en todo caso, es eso: un derecho y no una opción; con las consiguientes repercusiones en la posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0453-2022, DE 9/3/2022. TPO: En subastas judiciales, la base imponible en TPO está constituida, si hay valor de referencia y éste es superior al precio de adjudicación, por dicho valor de referencia.

“HECHOS: El consultante se plantea la posibilidad de adquirir una vivienda mediante el procedimiento de subasta judicial. El valor de tasación es de 465.221,00 Euros y tratándose de vivienda no habitual podría adjudicarse la vivienda vía cesión de remate por la suma de 232.610,50 Euros (art. 671 LEC). El valor de referencia certificado por la sede electrónica del Catastro es 259.491,60 Euros, y, por tanto, superior al eventual importe adjudicatario o valor de adquisición. No hay constancia de cargas previas.

CUESTIÓN: Si a la hora de tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales se debe tomar como referencia y base imponible el valor del precio de adquisición o adjudicación o el valor de referencia que resulta superior en este supuesto.

CONTESTACIÓN:
(…) “CONCLUSIONES
Primera: La nueva redacción del artículo 10 del TRLITPAJD ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del RITPAJD, ya que este no resulta directamente aplicable en el caso de transmisiones de bienes inmuebles realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa.
Segunda: En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Tercera: En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del RITPAJD, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado”.

Comentario:
Pues viva el “valor de referencia” y a la porra todo lo demás. La aplicación maximalista del mismo puede acarrear que “muera de éxito” al aplicarse indiscriminadamente en casos como el presente y en supuestos de viviendas protegidas sujetas a precios máximos al que hacíamos referencia en el informe del mes anterior.

.- CONSULTA DGT V0664-22, DE 25/3/2022. AJD: Confirmada la sujeción a AJD por el TS de la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible está constituida por “el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

“HECHOS: Las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020) modifican su criterio anterior y sientan doctrina en relación con las primeras copias de escrituras notariales en las que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, declarando que constituyen actos sujetos a la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, creado en la disposición adicional única del Real decreto 1828/1999, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación.

CUESTIÓN:
1. Base imponible sobre la que se ha de aplicar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, con independencia de que como se haya hecho constar el precio en la escritura, ya sea alzado o en globo y se haya o no asignado un valor específico a cada elemento transmitido. En concreto, si la base imponible debe circunscribirse al valor de la licencia o autorización administrativa, por entender que este es el único elemento susceptible de inscripción en la Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables») del Registro de Bienes Muebles, a la que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999.
2. La existencia de un cambio de criterio en las Comunidades Autónomas en las que no se hubieran realizado actuaciones de gestión o de inspección con el objeto de liquidar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, en relación con las escrituras de transmisión de oficinas de farmacia y, en su caso, que efectos tendría dicho cambio de criterio sobre las transmisiones realizadas con anterioridad dicho cambio de criterio.
3. Aplicación de la figura de la fuerza mayor para las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a las sentencias del Tribunal Supremo en las Comunidades Autónomas en las que sí se hubieran practicado liquidaciones” (…)

“CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSIONES
Primera: En la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
Segunda: En cuanto a cuáles de los distintos bienes que puedan conformar una oficina de farmacia deban entenderse incluidos en la base imponible es una cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse ante la ausencia de normativa registral específica sobre dicha cuestión, que, por otro lado, excede del ámbito propio de las consultas tributarias que deben limitarse, exclusivamente, al aspecto tributario, régimen, clasificación o calificación, de los hechos planteados.
Tercera: A la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
Cuarta: A priori y con la información aportada en la consulta, no se aprecia fuerza mayor a efectos del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo porque uno o varios Tribunales de Justicia mantengan un criterio interpretativo que es superado por la doctrina jurisprudencial. No obstante lo anterior, cabe señalar que, en todo caso, la apreciación de las circunstancias que justifican la existencia de fuerza mayor en cada supuesto concreto, exceden de las competencias de este Centro Directivo, por corresponder a la Administración tributaria gestora competente” (…)

Comentario:
Pues poco hay que decir de una consulta que poco dice, pues el reproche también puede ser tácito. Desde el punto de vista transitorio anterior a la consolidación del criterio jurisprudencial vigente de sujeción a AJD opino que la cuestión está mal planteada por el consultante y peor resuelta por la DGT, pues el principio en juego es el de confianza legítima y no el de fuerza mayor.

C) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/12/2021, Nº 00/00655/2019/00/00. IVA: Para que estemos ante una primera entrega de edificación es preciso que la misma esté efectivamente terminada, tratándose de una cuestión probatoria, por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

Asunto:
IVA. Primera entrega de edificaciones. Exención de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación

Criterio:
La ley de IVA considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. En este sentido, el certificado final de obra emitido por el director de la ejecución de las obras es, con carácter general, un documento que permite acreditar que la edificación se encuentra terminada conforme con el proyecto para el que se obtuvo licencia. No obstante, se trata de una cuestión probatoria, por lo que cabe la posibilidad que una obra esté terminada y no se haya emitido aún el certificado final de obra, y al contrario, que exista dicho certificado, pero no esté terminada.

En el caso planteado en la reclamación sucede esto último. Con posterioridad a la emisión del certificado final de obra, el Ayuntamiento no otorgó la licencia de primera ocupación al comprobar que faltaban por realizar algunas de las obras inicialmente proyectadas. Dado que no estaba terminada la edificación en el momento de la entrega, no se trata de la primera entrega de una edificación, sino de la entrega de una edificación en fase de construcción, la cual está, en todo caso, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:
El IVA es un tributo eminentemente fáctico: los parámetros de realización del hecho imponible se determinan por nociones pragmáticas y su aplicación en mayor medida. Ello determina una enorme versatilidad, pero también acarrea inseguridad jurídica.

D) IRPF. 

.- SENTENCIA DEL TS DE 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022. IRPF: La exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

(…) “En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad de este y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición.
Ni del artículo 36 RDL 3/2004 ni del artículo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida.
En consecuencia, la Sala considera que la sentencia recurrida hace una interpretación restrictiva de la deducción por vivienda habitual que no se acomoda a los límites estrictos de la misma y a las condiciones establecidas normativamente para su disfrute lo que lleva a dar lugar al recurso de casación».
Por ello, en el fundamento de derecho tercero de nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 fijamos la siguiente doctrina
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
Esta vez la cuestión con interés casacional es del siguiente tenor:
«Determinar si a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión o, por el contrario, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad».
A la que respondemos fijando la siguiente doctrina «a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida no es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión, sino que también, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad».

Comentario:
Hay que alabar que el TS está configurando una doctrina jurisprudencial acerca de la exención por reinversión de la enajenación de la vivienda habitual próxima a la realidad social, supliendo la parca normativa sobre esta cuestión. Y es que seguro que los jueces también se han encontrado personalmente en tal tesitura.

.- CONSULTA DGT V0315-22, DE 18/2/2022. IRPF: El régimen fiscal de las anualidades por alimentos a hijos es de aplicación mientras subsista la obligación de satisfacerlos y efectivamente se satisfagan.

“HECHOS: El consultante tiene una hija con discapacidad, a la que por sentencia judicial de divorcio, le está pagando una pensión de alimentos mensual. Su hija trabaja, pero no es un trabajo fijo.

CUESTIÓN: Hasta qué momento se permite que pueda aplicar en su declaración de IRPF, las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.

CONTESTACIÓN:

Las anualidades por alimentos fijadas a favor de los hijos no podrán reducir la base imponible general, según lo establecido en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, al señalar textualmente dicho precepto que: “Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.
No obstante, lo anterior, sí se tienen en cuenta las anualidades satisfechas para calcular la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto. En concreto, el artículo 64 de la Ley del Impuesto….”

“En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica”.

(…) “Por tanto, mientras exista la obligación por parte del consultante, de pagar la pensión de alimentos a favor de su hija, éste podrá aplicar las especialidades establecidas en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto en su declaración de IRPF, siempre que satisfaga efectivamente las anualidades que se fijen en dicho convenio”.

Comentario:
Sensato y correcto el criterio de la DGT; si los alimentos a los hijos constituyen obligación jurídicamente exigible y estos son efectivamente satisfechos por el obligado, fiscalmente debe mantenerse su tributación específica, ante la ausencia de normativa fiscal que establezca otra cosa.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DE LA DGT V0274-22, DE 14/02/2022. IIVTNU: Las transmisiones en principio sujetas al tributo cuyo hecho imponible se realizó antes de la entrada en vigor del RDL 26/2021, pendientes de autoliquidación o liquidación, conllevan su inexigibilidad.

“HECHOS: Vivienda que pertenece a 5 hermanos en proindiviso. Por un lado, en diciembre de 2020, una de las hermanas vende su parte a una empresa, pagando el impuesto en el plazo de ingreso correspondiente, sin presentar recurso ni reclamación. Más tarde, en junio de 2021, otra hermana fallece y su parte de propiedad se transmite por herencia al resto de hermanos y/o herederos de estos. Actualmente el impuesto correspondiente a la herencia se encuentra pendiente de declaración y liquidación, habiéndose solicitado la prórroga hasta un año.

CUESTIÓN: Si la hermana que ha vendido su parte a una empresa tiene que pagar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si los herederos que aceptan la herencia de la hermana fallecida tienen que pagar dicho impuesto.

CONTESTACIÓN”:

(…) “1.- En cuanto al primero de los hechos imponibles, se trata de la transmisión onerosa por compraventa de una de las hermanas de su cuota del 20% de la propiedad sobre la vivienda, a un tercero (una empresa)”
(…) “Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho sexto de la STC 182/2021, la liquidación o autoliquidación del impuesto por este hecho imponible es una situación consolidada, no siendo susceptible de ser revisada con fundamento en dicha sentencia, ya que o bien se trata de una liquidación no impugnada antes del 26 de octubre de 2021, o bien se trata de una autoliquidación cuya rectificación no fue solicitada antes de dicha fecha”.
(…) 2.- En cuanto al segundo de los hechos imponibles, se trata de la transmisión lucrativa por causa de muerte de la cuota de propiedad del inmueble, que pertenecía a la hermana fallecida, a sus herederos.
(…) El IIVTNU es un impuesto sin período impositivo, por lo que resulta aplicable la normativa legal que se encuentre en vigor en la fecha del devengo.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se realizó y el impuesto se devengó en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, en junio de 2021.
Sin embargo, y antes de que se llevase a cabo la liquidación o autoliquidación del impuesto, se dictó la STC 182/2021, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto. Tal declaración, imposibilita, tal y como señala el Tribunal Constitucional en su sentencia, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.
Y la adaptación legislativa tuvo lugar por el ya mencionado Real Decreto-Ley 26/2021, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021 (disposición final tercera), sin que en la norma legal se otorgue ningún tipo de efectos retroactivos a la modificación operada en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL.
Dado que el Real Decreto-Ley 26/2021 no contiene ningún precepto que establezca efectos retroactivos, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10 de la LGT, resulta del todo imposible otorgar efectos retroactivos a la nueva regulación de la base imponible del IIVTNU llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 26/2021.
En consecuencia, aunque el hecho imponible del impuesto tuvo lugar con la transmisión de la propiedad del terreno y ello supuso el nacimiento de la obligación tributaria principal, la posterior declaración de inconstitucionalidad, nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico del artículo 107 del TRLRHL, que regula la base imponible del impuesto, imposibilita la liquidación y exigibilidad del mismo, no existiendo obligación de pago del impuesto.
Los herederos de la cuota de propiedad del terreno, como contribuyentes del IIVTNU, estarán obligados a la presentación de la correspondiente declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no estarán obligados al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN: EL PRINCIPIO DEL FIN DE LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDADES ORDINARIAS CON PLURALIDAD DE BIENES.

(I) VUELTA AL PRINCIPIO: CUANDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD O CUANDO VARIAS COMUNIDADES EN EL CASO DE PLURALIDAD DE BIENES.

Resumiendo (al respecto, para profundizar ir al trabajo publicado por el autor en la web “notarios y registradores)”.
.- Civilmente, hay una única comunidad cuando existe respecto de una pluralidad de bienes una triple identidad: de comuneros, de cuotas de cada comunero y de régimen jurídico (lo que se presume en caso de ausencia de reglas jurídicas especiales – art. 392 CC -. Ello presume la utilización consorcial por los comuneros de dichos bienes.
.- Para la DGT la existencia de una única comunidad requiere prueba expresa (como que se acredite que realiza la comunidad una actividad común a la que resulten afectos todos los bienes y actué en el tráfico jurídico con CIF propio).

(II) CONSECUENCIAS EN LA DISOLUCIÓN/DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

Las repercusiones son muy distintas cuando se pretenda extinguir el condominio:
.- Para la posición civil, tratándose de una única comunidad por concurrir respecto de una pluralidad de bienes la regla de la triple identidad, estamos ante una única extinción de condominio respecto de la que se debe referir a efectos de su tributación la adjudicación proporcional a los haberes, los excesos de adjudicación declarados compensados onerosamente, fundados o no en invisibilidad inevitable; o los excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD como donaciones.
.- Para el criterio tradicional de la DGT, no justificándose la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes, estamos ante tantas disoluciones de comunidad como bienes. Respecto de cada una de dichas disoluciones se debe referir a efectos de su tributación la adjudicación proporcional a los haberes o los excesos de adjudicación declarados compensados onerosamente, fundados o no en invisibilidad inevitable; o los excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD como donaciones.

(III) LAS CONSULTAS DE LA DGT DGT V2889-21 y V2739-21: CUANDO LA DISOLUCIÓN DE VARIAS COMUNIDADES SEA SIMULTÁNEA, LAS MISMAS QUEDAN SUJETAS EXCLUSIVAMENTE A AJD Y NO SUJETAS AL IIVTNU, SIEMPRE QUE SE RESPETEN GLOBALMENTE ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES O HAYAN EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS A UNO ONEROSOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE .

En concreto, como hice reseña en el informe de marzo de 2022, la consulta V2739-21, de 10/11/2021, sienta las siguientes conclusiones:

“Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: No se produciría la sujeción al IIVTNU en la adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles de cada uno de los lotes a cada una de las comuneras, dado que no se realizaría el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Quinta: No obstante, en caso de no sujeción, a efectos de una futura transmisión de los inmuebles adjudicados a cada uno de las comuneras y a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en la que cada comunera adquirió en su día la propiedad del inmueble (ya sea por compraventa o por herencia) y no la fecha en la que se adjudica a cada comunera el 100 por ciento del pleno dominio sobre los inmuebles por disolución del condominio entre ellas”.

(IV) CONCLUSIÓN: “LOS EXTREMEÑOS SE TOCAN”: SEA UNA ÚNICA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDADES SIMULTÁNEA, EL RESULTADO FISCAL ES EL MISMO EN AJD E IIVTNU.

En definitiva, aunque la DGT parte de la premisa de comunidades distintas, sin embargo, en caso de disolución simultánea permite que, atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, la adjudicación «global» proporcional a los haberes o fundada en indivisibilidad inevitable, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

Bueno, no está mal con respecto a anteriores criterios de la DGT, pero………no sé dónde se encuentra el fundamento civil y fiscal de tal interpretación. Me da la impresión que la DGT, se «saca un conejo de la chistera» para no reconocer la deriva a la extravagancia de sus criterios en esta materia. Empero, siendo prácticos, hay que reconocer que estamos ante un salto cualitativo de enorme transcendencia.

No obstante, en modo alguno estamos ante un caso cerrado. El movimiento pendular de la DGT y el pronunciamiento definitivo del TS sobre esta cuestión, nos continúan situando en la interinidad y consiguiente inseguridad jurídica.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe Fiscal Abril 2022. Promesas, arras, precontratos, opciones, pase.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL ABRIL 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este abril de 2022, a la espera del sol de mayo, se estructura en las tres partes clásicas: 

(I) Normativa, donde es de destacar la Ley Orgánica 2/2022, que establece exenciones fiscales en el ITP, ISD e IIVTNU respecto de transmisiones a favor de personas huérfanas de víctimas de violencia de género. 

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa en cuya sede son dignas de resaltar: (I) Consulta DGT a propósito de la conmutación del usufructo viudal (II) Consulta también de la DGT respecto de la cesión de inmuebles a cambión de pensión; ambas aportan novedades en el criterio administrativo de la tributación de dichas instituciones; y (III) Consulta DGT contemplando el caso de tributación en el IVA de operaciones inmobiliarias múltiples económicamente conexas,

(III) Finalmente, el tema del mes se dedica al régimen fiscal en varios tributos de las operaciones preparatorias de las transmisiones inmobiliarias, que quedando muy a menudo,  silentes u ocultas al formalizarse las transmisiones, sin embargo, no dejan de tener repercusiones tributarias adicionales o complementarias a las transmisiones.  

Espero que os sea de utilidad. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, al que agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía.

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

D) CASTILLA LA MANCHA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

D) ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

  1) DELIMITACIÓN PREVIA.
  2) RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.
  3) PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.
  4) OPCIONES.
  5) TRANSMISIÓN DE OPCIONES.
  6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

.- Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir al resumen

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía. 

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022), por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania.

D) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 3/2022, de 18 de marzo (DOCLM 24/3/2022), por la que se modifica parcialmente el TR de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral 15/2022, de 23 de febrero (BON 10/3/2022) por el que se modifican el Reglamento del IVA; el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; el Decreto Foral 69/2010, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas; el Reglamento del IRPF; el Reglamento del IS; y el Reglamento de la Inspección Tributaria.

.- Orden Foral 13/2022, de 31 de enero (BON 17/3/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de ISD, ITP y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

F) PAÍS VASCO

.- ÁLAVA. Decreto Foral 8/2022, de 22 de febrero (BOTHA 2/3/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 12/2022, de 8 de marzo (BOTHA 16/3/2022), por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 3/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2022 (BOG 9/3/2022), por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2022.

.– GUIPÚZCOA. Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo (BOG 17/3/2022), del ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 27/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Bizkaia aprobado mediante Decreto Foral 118/2016, de 28 de junio.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 28/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifican las normas técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza rústica, aprobadas mediante Decreto Foral 168/2014.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

(…) «PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación».

(…) «Por tanto, se trata de esclarecer si, habiéndose anulado en vía económico-administrativa una liquidación correctora de la declaración de los sujetos pasivos, por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y tras haberse ordenado la retroacción de las actuaciones para que el órgano administrativo competente efectúe una nueva comprobación de valores, esta vez debidamente motivada, el órgano de ejecución del citado acto revisor puede, antes de realizar la valoración motivada de los bienes en discusión, dictar una liquidación provisional -a cuenta de la liquidación que finalmente resulte- conforme a los valores declarados por la contribuyente y compensar seguidamente tal liquidación provisional con la cuantía que resulte a devolver por la ya referida anulación de la liquidación tributaria, minorando así la devolución por ingresos indebidos que, de otro modo, habría debido producirse».
(…) «QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.
La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial:
1) La Administración tributaria no puede, en ejecución del deber de motivar el valor de determinados bienes -o de otros deberes formales- una vez ordenada la retroacción de las actuaciones a tal efecto, dictar una liquidación provisional – a cuenta de la que finalmente resulte-, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción.
2) Sólo puede girarse liquidación provisional cuando concurra alguna de las circunstancias que la hacen posible en el art. 101 LGT, siempre que tal liquidación provisional se adopte en el seno de un procedimiento de inspección propiamente dicho, sin que puedan considerarse como tales las actuaciones limitadas a ejecutar una resolución económico-administrativa.
3) La Administración tributaria incurre en exceso ilícito, determinante de la nulidad de sus actos, cuando adopta por su cuenta medidas distintas o ajenas a las directamente encaminadas a dar cumplimiento a lo ordenado en sede económico-administrativa, en este caso motivar sus propios actos, sin que la liquidación provisional guarde relación alguna, ni con la retroacción, ni con la actividad que debe realizarse al efecto.
4) Se incumple así el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur), pues la liquidación provisional surge directamente del incumplimiento, pues lo que en el fondo propicia esa curiosa liquidación provisional «a cuenta» es un patente incumplimiento del deber de motivar, infracción que no cabe situar, en el plano conceptual, entre las meramente formales, pues esa falta de motivación, como reiteradamente ha señalado este Tribunal Supremo, en todas las secciones de la Sala Tercera, denota la ausencia de razones que puedan ser dadas a conocer al destinatario y al órgano judicial llamado a su control, dejando así una puerta abierta a la arbitrariedad. En el ámbito de esa segunda oportunidad de «hacerlo bien esta vez» que se brinda al órgano incumplidor, no cabe extraer beneficio o ventaja que derive de su propia torpeza o infracción».(…)

Comentario:
Irreprochable el criterio sentando por el TS que, además, me ha dado ha conocer un principio que con mis canas desconocía, aunque de lógica irrebatible:»…. principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur)».

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

«HECHOS: El padre de los consultantes ha otorgado testamento en el cual lega el usufructo vidual a la madre y nombre herederos universales a los tres hijos. Por el contrario, la madre no tiene testamento. Todos los consultantes son de vecindad gallega.

CUESTIÓN: En el supuesto en que el padre falleciera antes que la madre y no se produzcan excesos de adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, desea conocer la tributación en el caso de que entre la madre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.
Tributación en el caso de que fallezca antes la madre, y entre el padre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.

CONTESTACIÓN:»

(…) «Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña X por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) «Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, en el caso de que exista testamento y en el testamento constara que el causante lega al cónyuge viudo el usufructo de los bienes, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil y 255 y 256 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia. En los demás casos se producirán dos negocios jurídicos independientes, la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa. En este caso, los herederos universales, debido a la consolidación de dominio sobre determinados bienes, sólo pagarán la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, y el cónyuge viudo tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes que se adjudique, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD».

Comentario:
Reiterando doctrina de anteriores consultas de la DGT en este espinoso tema, sin embargo, hay que apuntar dos aspectos interesantes:
.- El primero, que aunque se trate de un usufructo universal, si la conmutación no afecta más allá de la cuota legal usufructuaria, la misma no tiene efectos impositivos adicionales.
.- Que en caso de suponer hechos imponibles adicionales, respecto del nudo propietario la liquidación a satisfacer es la mayor entre la correspondiente al ISD por la consolidación ordinaria o la correspondiente a TPO por la permuta, tal como este autor mantuvo en el informe de octubre de 2020.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.– CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

«HECHOS: La entidad consultante es una entidad cuya actividad principal consiste en la adquisición de la nuda propiedad de inmuebles a cambio de la constitución de rentas vitalicias-pensiones- en favor de propietarios, personas físicas, no empresarios ni profesionales, de dichos inmuebles.

CUESTIÓN: Base imponible de la adquisición de la nuda propiedad de los inmuebles.
Si le es de aplicación la regla que establece el artículo 14.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. ¿La base imponible de la constitución de la pensión será cero?

CONTESTACIÓN:»

(…) «De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución por una entidad jurídica de una renta vitalicia a cambio de la transmisión de la nuda propiedad de una vivienda por una persona física incluye dos convenciones diferentes que constituyen la prestación y contraprestación del negocio jurídico que se pretende realizar, que no es sino una modalidad de permuta (intercambio de cosa por cosa): Por una parte, la transmisión onerosa de un bien o derecho (en este caso, la nuda propiedad sobre un bien inmueble) y, por la otra, la constitución de una renta vitalicia –pensión–.

Pues bien, de acuerdo con lo expuesto y conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por lo que adquiera. Por consiguiente, resulta necesario analizar separadamente cada convención señalada, para determinar su tributación:

Primero: Transmisión de la nuda propiedad de la vivienda a la entidad consultante.
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por la modalidad de transmisión patrimonial onerosa de un bien por personas físicas (artículo 7.1.A), TRLITPAJD). No resultará aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del citado artículo 7 del TRLITPJD porque los transmitentes no tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
La base imponible se calculará conforme a las reglas del artículo 10. 5 a). Será sujeto pasivo el adquirente de la vivienda, es decir la entidad consultante.

Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión) por la entidad consultante a favor de las personas físicas».
(…) «La operación objeto de consulta se ajusta claramente a este concepto, ya que la entidad aseguradora se compromete al pago de una renta vitalicia a cambio de la nuda propiedad recibida.
Está claro, por tanto, que el referido compromiso constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, este servicio de capitalización está exento de este impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la LIVA……»
Evidentemente, la sujeción de la constitución de la renta vitalicia al IVA, aun quedando exenta, impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículo 7.5, TRLITPAJD), y tampoco resulta de aplicación la cuota variable del documento notarial regulado en el artículo 31.2, al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, dado que la constitución de la renta vitalicia no tiene la condición de inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere dicho precepto.

Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Debe tenerse en cuenta que si en la cesión de la nuda propiedad de la vivienda a cambio de la renta vitalicia la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del TRLITPAJD, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes –la compañía de seguros– se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicaría otra por el concepto de donación. A este respecto, aunque la constitución de la renta vitalicia quede exenta de IVA y no tribute en ITPAJD, la operación está sujeta al IVA, y por tanto tendrá una base imponible en dicho impuesto, que es la que se debe comparar con la base imponible de la transmisión de la nuda propiedad. Sin embargo, en este caso, al ser el cesionario una persona jurídica, no existe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), con independencia de que dicho incremento de patrimonio pueda quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades……»

Comentario:
Aunque en principio reproduce la doctrina tradicional de la DGT sobre esta cuestión, sin embargo, añade un elemento adicional perturbador: Que procede la aplicación del art. 14.6 TRITPAJD de ficción legal de donación, aunque el pagador de la renta sea sujeto pasivo de IVA, estableciendo, fuera de todo apoyo normativo de dicho precepto (que compara en TPO la base imponible de la cesión con la de la pensión), la base imponible de la cesión con la base imponible de la pensión en el IVA. Además concluye que si de tal contraste se cumplen los presupuestos del art. 14.6, la sociedad pagadora de la pensión tendrá una base imponible positiva en su IS por donación. Imaginación si tiene la DGT.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

(…) «SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:20 14:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.
Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT.»
En consecuencia, la sentencia de apelación debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada».(…)

Comentario:
Aunque ya es doctrina consolidada del TS vale la pena traerla de nuevo a colación pues es prácticamente la única vía que queda todavía abierta para que los no residentes extraños a la UE y al EEE obtengan resarcimiento en liquidaciones firmes.

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

«HECHOS: Los padres del consultante fallecieron hace varios años. En el año 2019 realizaron la aceptación y adjudicación de herencia en la que el consultante se adjudicaba lanuda propiedad del único bien de la herencia, un inmueble, y su hermano el usufructo del mismo, habiendo prescrito el derecho de la Administración para liquidar. Recientemente ha fallecido el hermano, por lo que el consultante consolida el domino sobre el inmueble.

CUESTIÓN: Si, al haber prescrito la tributación por la adquisición de la nuda propiedad sobre el inmueble, resultaría, también, prescrita la consolidación del dominio sobre el mismo.
CONTESTACIÓN:»
(…) «En tal sentido, al haber dos momentos distintos para exigir la autoliquidación y pago de la obligación tributaria, cada uno de ellos es autónomo y tiene distintos momentos de inicio e interrupción de la prescripción.

Por lo tanto, este Centro Directivo considera que la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estar prescrita la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo, por lo que el consultante deberá realizar una “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirirla nuda propiedad y de esa simulación averiguar el tipo medio, las deducciones y demás elementos para poder liquidar actualmente la consolidación de dominio.

Por último, en cuanto a la consulta sobre si serían de aplicación todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente ya que no se aplicaron en la desmembración, resultará aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 51.2 del RISD, transcrito anteriormente, que determina que “al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior”.

Conforme a este último precepto, no cabe aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino –como se deduce del referido precepto–, tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando dicha reducción no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad –en este caso, la aplicada en la “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad».

Comentario:
Pues, aunque sea petulante, parece que la DGT ha leído el informe fiscal del mes de noviembre de 2021 para rebatirlo. Aunque eso de recurrir a una «simulación» como que no encaja mucho con el derecho fiscal y evidencia su despropósito.

D)  ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

(…) «TERCERO.- Doctrina jurisprudencial y su proyección al caso concreto.
Conforme a las consideraciones que se han realizado anteriormente, ha de responderse a la cuestión seleccionada en el auto de admisión con interés casacional objetivo en el sentido de que una escritura pública de préstamo hipotecario que se destinará a construir viviendas de protección oficial está, conforme a lo previsto en el artículo 45.I.B)12.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cuota proporcional) en proporción a las VPO calificadas en el edificio ofrecido como garantía en el que se ubican mayoritariamente viviendas de protección oficial, en relación con los elementos inmobiliarios (locales comerciales y garajes), que no ostentan la calificación de protección oficial».(…)

Comentario:
Sensato el criterio del TS: La exención solo se extiende a la parte del préstamo relativa a los inmuebles sujetos al régimen de protección. Recordar que la consulta de la DGT V1113-19, de 21/5/2019, considera vigente y, por tanto, exentos los préstamos hipotecarios para financiar adquisición de terrenos y solares, promoción y adquisición de VPO y equiparadas de las CCAA, como reducción objetiva.

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

«HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda de segunda mano que tiene la calificación de Vivienda de Protección Pública, con un precio fijado por la Comunidad de Madrid de unos 350.000 €. El certificado catastral del valor de referencia es de 588.000 €.

CUESTIÓN: ¿Por qué valor debe liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al realizar la compraventa, por el precio de venta fijado por la comunidad de Madrid o por el valor de referencia indicado en el Catastro?
CONTESTACIÓN»:
Segundo: En el caso de bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. El valor de referencia será el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

(…) «Tercero: Por tanto, y presuponiendo la vigencia del régimen de vivienda protegida que le sea aplicable, la vivienda a que alude el consultante no deberá tener un valor de referencia superior al precio máximo de venta fijado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado y el valor de referencia no puede superar el valor de mercado.
Cuarto: En el caso de que el valor de referencia supere el precio máximo de venta fijado administrativamente para la vivienda en cuestión, y, por tanto, su valor de mercado, y bien entendido que ello no le exime de su obligación de practicar la correspondiente autoliquidación por el valor de referencia, si el interesado entendiese que el valor asignado perjudica sus intereses legítimos podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.

CONCLUSIONES.
Primera: En las transmisiones de una vivienda la base imponible está constituida por el valor de referencia salvo que el precio o contraprestación o el valor declarado fueran superiores.
Segunda: El valor de referencia de una vivienda no puede superar el valor de mercado. Por tanto, no puede superar el precio de venta de dicha vivienda limitado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado.
Tercera. En el supuesto planteado, presuponiendo la vigencia del régimen legal de vivienda protegida que sea aplicable, el valor de referencia de la vivienda no debería superar el precio máximo de venta asignado dicha vivienda. En caso de así fuese, el interesado, con independencia de la obligación de practicar autoliquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el valor de referencia asignado, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.»

Comentario:
Pues vaya, ante un error manifiesto del valor de referencia la DGT es inflexible. Parece que no conoce el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur).

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

«HECHOS:
(…) Con relación a dicho solar, anteriormente se había otorgado escritura pública de obra nueva en construcción y división horizontal, aunque dicha obra, si bien fue inscrita en el Registro de la Propiedad, nunca se llegó a iniciar. En este momento, una vez adquirido el solar, los nuevos propietarios se plantean llevar a cabo las siguientes operaciones, mediante el otorgamiento de escritura pública
1º.- Renunciar y/o dejar sin efecto la obra nueva en construcción y división horizontal otorgada por el vendedor, instando su cancelación en el Registro de la Propiedad.
2º.- Disolver la comunidad de bienes, para lo cual, previa la obtención de la oportuna licencia urbanística municipal, dividirían el solar en dos nuevas fincas registrales, una de 9.000 m2, que se adjudicará a la entidad mercantil por su 90 por cien, y otra de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su 10 por cien. Alternativamente, segregarían del solar una finca registral nueva de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su porcentaje del 10 por ciento, adjudicándose la finca matriz de 9.000 m2 a la entidad mercantil.

CUESTIÓN: Si las siguientes operaciones estarían sujetas a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
– El acto documentado en escritura pública por el que, a efectos de su cancelación en el Registro de la Propiedad, se renuncia y/o deja sin efecto una escritura pública de obra nueva en construcción, nunca iniciada, y la consiguiente división horizontal.
– La disolución de la comunidad de bienes existente sobre el solar, que es divisible, de forma que se adjudique en exclusiva a cada uno de los comuneros una parte del mismo en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación
– La división o, alternativamente, la segregación del solar, en tanto que ambas son operaciones registrales imprescindibles para poder disolver la comunidad de bienes existente sobre el mismo
En caso de que la respuesta a cualquiera de las anteriores cuestiones fuese afirmativa, se solicita determinar quién o quiénes serían los sujetos pasivos y en qué porcentaje; cuál sería la base imponible en cada caso; y si sería de aplicación alguna exención.

CONTESTACIÓN»:
(…) «CONCLUSIONES
1. La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal carece de contenido valuable, por lo que no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. En el supuesto que se examina, en el que se manifiesta que en la disolución del condominio se adjudicará a cada uno de los comuneros una parte del solar en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad y sin que se produzcan excesos de adjudicación, la operación planteada deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sin que sea de aplicación exención alguna, dada la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITP y AJD y de la prohibición de la analogía en la Ley general tributaria. Serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad, siendo la base imponible el valor del bien que a cada uno se adjudique.
3. Las operaciones de división y segregación de una finca están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido. La condición de sujeto pasivo recae nuevamente en las personas que insten o soliciten los documentos notariales, que serán ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad. Y, en cuanto a la base imponible, conforme al artículo 70 del Reglamento dependerá de si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), en cuyo caso la base imponible estará constituida por el valor de ambas fincas, o si sólo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, en cuyo caso la base imponible será el valor de esta nueva finca. ce ambos casos, la base imponible no podrá ser inferior a la resultante de la aplicación del artículo 10 del TRLITPAJD. Es extensible a estas operaciones lo dicho en cuanto a la posibilidad de aplicación de exenciones en la disolución de la comunidad de bienes.

Comentario:
«Una de cal y otra de arena» en este consulta:
.- Por una parte reafirma la no sujeción a AJD de la extinción de una obra nueva y división horizontal no realizada.
.- Por otra parte, se mantiene inflexible, contra el criterio ya asumido por el TEAC (resolución de 11-7-2019, rec. 1406/2016), reafirmando la procedencia de la tributación adicional en AJD de las segregaciones y divisiones previas y necesarias para extinciones de condominio.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Conforme al art. 9.1º.c) LIVA constituye autoconsumo de bienes sujeto al impuesto el cambio de afectación de viviendas entre dos sectores diferenciados de actividad, pasando las mismas del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra.
En cambio, no se produce autoconsumo si las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto el arrendamiento es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. Por tanto, no cabe establecer sectores diferenciados al no diferir las prorratas en más de 50 puntos porcentuales.
A estos efectos, no cabe negar virtualidad a la cláusula de opción de compra incluida en los contratos de arrendamiento suscritos por el hecho de que no se acordara el pago de una prima por parte del arrendatario, pues esta es un elemento accesorio cuya ausencia no invalida el contrato. Probada la intención de las partes de conceder una opción de compra al arrendatario, debe prevalecer dicha intención, aun cuando el arrendador sujetó a ITP los citados arrendamientos de vivienda y no a IVA como impone el art. 20.1.23 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT, en lo relativo al arrendamiento de vivienda con opción de compra.

Comentario:
Criterio el correcto de la DGT en un supuesto no tan infrecuente y del que vale la pena tener noticia.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que suscribió con otra mercantil un contrato de promesa de compraventa por el que aquélla se comprometía a realizar todas las actuaciones urbanísticas necesarias y a construir varias naves logísticas para ser adquiridas por la compradora una vez finalizadas. La consultante adquirió los terrenos necesarios y ha ido satisfaciendo las derramas emitidas por el correspondiente agente urbanizador (una Unión Temporal de Empresas) y, paralelamente, la misma ha ido facturando diversos anticipos de la futura entrega de las naves a la entidad adquirente. No obstante, antes de finalizar las obras de urbanización, las partes han acordado la transmisión del terreno en curso de urbanización por parte de la consultante a la adquirente, sin perjuicio de su obligación de continuar con la urbanización del mismo (de manera que el agente urbanizador continuará expidiéndole las facturas por las derramas) y construir las naves. En esta transmisión del terreno la consultante ha repercutido la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente sin aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

CUESTIÓN: Si en la transmisión del terreno habría resultado de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992. Si a las facturas que la consultante emita a la adquirente por continuar con las labores de urbanización y la construcción y entrega final de las naves les resultaría de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:»

(…) » 2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la operación objeto de consulta consiste en la urbanización de unos terrenos y en la construcción y transmisión de unas naves, en virtud de la cual se procederá a la transmisión del poder de disposición de dichas naves y las fincas en las que se encuentran las mismas una vez finalizadas por completo las obras de urbanización y de construcción de las mismas.
No obstante, en el curso de las obras de urbanización, las partes han acordado la previa transmisión del terreno en favor de la entidad adquirente, sin perjuicio de que la entidad transmitente continuará ejecutando las obras de urbanización sobre dicho terreno y la construcción de las naves hasta su finalización antes de la transmisión completa de las mismas.
En relación con la consideración de las operaciones descritas como una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 3 de febrero de 2015, con número de referencia V0425-15, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
(…) «En consecuencia con lo anterior y según parece deducirse del escrito de consulta, la entrega del terreno que se ha realizado de manera previa a la entrega futura de las edificaciones objeto de consulta constituiría junto con dicha entrega futura de las edificaciones dos operaciones indisociables que formarían una operación única desde el punto de vista económico y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 12 de junio de 2019, número V1390-19, debería considerarse como prestación principal de dicha operación la entrega de las edificaciones futuras terminadas mientras que la entrega previa del terreno debería considerarse una prestación accesoria de la misma.

Asimismo, la ejecución de las obras de urbanización que la entidad consultante está realizando sobre el terreno en el que se construirán las naves que van a ser objeto de entrega y que le está facturando a la adquirente también debe considerarse una prestación accesoria a la entrega de bienes (de las naves construidas) que constituye la prestación principal de la operación objeto de consulta».

(…) «En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el terreno no se pondrá a disposición del cliente hasta el momento que se entreguen las naves construidas.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, la transmisión del poder de disposición de la parcela de terreno no tendrá lugar hasta la fecha en que, según la escritura pública, se produzcan los efectos traslativos en ella previstos (fecha de entrega de las naves ya construidas), momento en el que, asimismo, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.
Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega efectiva del terreno y las naves, tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 que, según manifiesta la entidad consultante, se han ido produciendo durante la realización de las obras de urbanización y se seguirán produciendo hasta que finalice la construcción de las naves y se produzca su entrega al adquirente».

(…) A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (art. 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”

(…) No obstante lo anterior, según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la operación principal objeto de consulta es la entrega de las naves una vez finalizadas a favor del adquirente, constituyendo el resto de prestaciones (la ejecución de las obras de urbanización y la entrega previa del terreno) un conjunto de prestaciones accesorias a la principal y que, por lo tanto, seguirán el mismo régimen tributario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que ésta.
Por lo tanto, a dichas operaciones calificadas como la entrega de las propias naves finalizadas no le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Aunque un tanto confusa, lo relevante de esta consulta es que aborda la realización de varias operaciones conexas que en principio constituyen hechos imponibles independientes en el IVA. Pues bien, cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

«HECHOS: La persona física consultante va a transmitir un terreno sobre el que hay constituido un derecho de superficie con una edificación destinada a una actividad comercial de supermercado.

CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del terreno objeto de consulta.

CONSTESTACIÓN:

(…) «…..El consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según parece deducirse del escrito de consulta, sobre el terreno que va a transmitir el consultante a un tercero existe constituido un derecho de superficie en virtud del cual se ha construido una edificación destinada a la actividad de supermercado.
En relación con la transmisión del terreno debe señalarse que la transmisión del mismo llevará aparejada la subrogación en el derecho de superficie ya existente por parte del adquirente del terreno.
La transmisión del terreno objeto de consulta se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que dicho terreno tenga la condición de edificable, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, en los términos expuestos».
(…) «Por su parte, la mera subrogación en el derecho de superficie que se produzca por parte del adquirente como consecuencia del cambio de titularidad del terreno, sin que medie contraprestación específica por dicha subrogación, no constituye la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación, con independencia de las operaciones derivadas de la nueva condición de superficiante que pudiera tener el adquirente en su relación con el superficiario del referido derecho de superficie (como podría ser, en su caso, una futura reversión de la edificación)».

Comentario:
Lógico el criterio de esta consulta que reputa al propietario concedente de un derecho de superficie sobre terreno urbano sobre el que el superficiario ha construido unas edificaciones como sujeto pasivo de IVA (siempre que lo que perciba sea una prestación de tracto sucesivo en mi opinión – renta o canon -) y la transmisión que realiza como una transmisión de terrenos edificables sujeta y no exenta de IVA.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

1) DELIMITACIÓN PREVIA.

Con carácter previo procede hacer las siguientes delimitaciones:
(I) IVA: Los contratos preparatorios de transmisiones inmobiliarias realizados por sujetos pasivos de IVA constituyen según los casos: actos previos a una entrega de bienes (arras, promesa de venta), respecto de los cuales, si hay sujeción efectiva a IVA y media entrega de cantidad, los pagos anticipados suponen devengo anticipado del IVA (art.72.2 LIVA); o prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes (opción y pase) que realizadas por sujetos pasivos de IVA quedan sujetas a IVA con carácter general.
(II) ITP Y AJD: Excepto la opción todos los demás contratos preparatorios no son inscribibles en el registro de la propiedad, por lo que no pueden incidir en AJD, caso de formalizarse en escritura pública. Y solo pueden incidir en TPO las denominadas promesas de venta y las opciones pueden así como el pase por constituir una cesión de derechos (art. 14.2 TRITPAJD).
(III) IRPF: En estas operaciones son excepcionales su realización como pretransmitente por personas físicas de bienes afectos a actividades económicas en cuyo caso deberían tributar en su IRPF con carácter general por tal fuente de renta. En los apartados siguientes nos referimos exclusivamente a su realización por sujetos pasivos de IVA (normalmente sociedades) o particulares.
(IV) IIVTNU: Los actos preparatorios de transmisiones mientras no constituyan tales transmisiones no realizan el hecho imponible de este tributo, aunque se refieran a inmuebles urbanos.

2.- RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.

(I) Estas reservas, cada vez más frecuentes, sin embargo no suelen generar obligaciones entre las partes y si media entrega de cantidades suelen retornarse o hacerla suya el intermediario inmobiliario por las gestiones realizadas. Son más bien declaraciones de intenciones del interés de ambas partes que se conceden un plazo para otorgar algún contrato preparatorio o la propia compraventa.

(II) Tanto si el propietario es sujeto pasivo de IVA como particular no hay consecuencias en ningún tributo, ni tampoco para el interesado en la adquisición (así, la La consulta de la DGT V2641-18, de 1-10-2018 las considera no sujetas en TPO).

3.- PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.

(I) Son auténticos contratos generadores de obligaciones para las partes, con acuerdo en cuanto al precio y el objeto y en que los media entrega de cantidad, pero no constituyen entrega de bienes pues no hay puesta en poder de disposición del inmueble a favor del comprador ni transmisión dominical civil por no concurrir la tradición (arts. 1450, 1451, 1454 y 1462 y siguientes CC).

(II) Propietario:
.- Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y la compraventa futura queda sujeta y no exenta o sujeta y exenta, pero media renuncia a la exención, constituye un pago anticipado de una futura entrega de bienes debiendo repercutir el IVA (art. 72.2 LIVA) al tipo ordinario o reducido según los inmuebles a los que se refiera.
.- Si no es sujeto pasivo de IVA, no queda sujeta a IVA.
.- Si fuera persona física no sujeta a rendimientos de actividades económicas,:
    a) En caso de verificarse transmisión futura: se incluye en la alteración patrimonial de la misma en la BI del ahorro
    b) en caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al comprador, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Futuro adquirente:
.- IVA e ITP y AJD: Soporta en su caso el IVA; en caso de propietario particular o resultar sujeta y exenta sin renuncia a la exención, queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD) como hecho imponible adicional a la transmisión futura, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (DGT consulta general 1512-99 de 30-8-1999, consulta general 1788-01 de 1-10-2001 y consulta general 1944-02 de 13-12-2002).
.- IRPF: Es una entrega a cuenta de la adquisición futura sin repercusiones actuales. En caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al propietario, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF); en caso de pérdida de las cantidades entregadas por incumplimiento, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

4) OPCIONES.

(I) Según criterio reiterado de la DGT ya desde antiguo (consulta general 1788/01, de 1-10-2001) las opciones concedidas por sujetos pasivos de IVA constituyen prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes por lo que queda sujetas y no exentas en ningún caso en el IVA, por lo que quedan sujetas a IVA al tipo ordinario. También es criterio reiterado por la DGT que en el IRPF del propietario particular la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF). Por otra parte, el art. 14.2 TRLITPAJD considera que las opciones pueden resultar sujetas a TPO y dado su carácter inscribibles con determinados requisitos (art. 14 RH), si se formalizan en escritura pública, pueden resultar sujetas AJD si no resultan sujetas a TPO.

(II) Propietario concedente de la opción:
.- IVA:
a) Si es sujeto pasivo de IVA lo repercute al tipo ordinario siendo la base la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio.
b) Si no es sujeto pasivo de IVA, no hay repercusión de IVA
.- IRPF: La prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Concesionario de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta. Caso de formalizarse en escritura pública y cumple los requisitos del art. 14 RH, queda sujeta a AJD, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (en AJD, según la DGT – entre otras, consulta general 0375-99, de 23-3-1999 – y la jurisprudencia (sentencia TS de 21-5-1998) la base imponible se obtiene aplicando las reglas de la modalidad de TPO.;
.- Si es particular el propietario, la constitución de la opción queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD), siendo sujeto pasivo el concesionario de la opción, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.
.- IRPF: Si ejercita la opción y la prima es a cuenta del precio, constituye mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales. Si no la ejercita y pierde la prima, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

5.- TRANSMISIÓN DE OPCIONES.

(I) La transmisión de opciones puede incidir en los diversos tributos: IVA, si el titular de la opción es sujeto pasivo de IVA, TPO si el titular de la opción es un particular, AJD si la opción está inscrita y se documenta la transmisión de la opción en escritura y en el IRPF del transmitente de la opción.

(II) Titular de la opción:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA.
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La transmisión de la opción supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Adquirente de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta y caso de estar inscrita la opción y formalizarse la transmisión en escritura pública incide en AJD, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.

6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

(I) La figura del «pase» no constituye una transmisión de dominio o derecho real alguno, sino una cesión de contrato de carácter obligacional, que precisa el consentimiento de la parte vendedora, salvo que en el contrato ya lo haya facultado expresamente el propietario (Sala de lo Civil, sentencias de 27-2-1997 y de 18-7-1997).

(II) En el IVA, es criterio reiterado de la DGT (entre otras, consulta V0971-07 de 18-5-2007) que constituye una prestación de servicios independiente de la transmisión futura cuyos derechos se ceden, por ello siempre queda sujeta al tipo ordinario del 21%.

(III) En el ITP y AJD, es una cesión de derechos referida a un inmueble pero de carácter meramente obligacional, por lo que no es inscribible lo que excluye la sujeción a AJD (art. 31.2 TRITPAJD), pero no la sujeción a TPO cuando el cedente no sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad.

(IV) Cedente de derechos:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA al tipo ordinario
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La Cesión supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).
(III) Cesionario de los derechos:
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta, no puede tributar por AJD al no ser inscribible.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo la base imponible en el caso de inmuebles en construcción el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión (art. 17.1 TRITPAJD).
Ver trabajo de Antonio Botía sobre la tributación del «pase inmobiliario».

 

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Informe Fiscal Marzo 2022. Aportaciones gratuitas a gananciales, valor de referencia y excesos. Impuesto de Sucesiones en Andalucía

INFORME ACTUALIDAD FISCAL MARZO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

 

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de marzo, pasado extraordinariamente por agua desde donde escribo estas líneas, se articula en las tres partes troncales tradicionales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

Sin novedades destacables en normativa, despuntan determinados pronunciamientos administrativos en el ISD, ITP y AJD e IIVTNU. Así:
(I) Consulta de la DGT reconociendo la no sujeción al ISD y al ITP y AJD de las aportaciones gratuitas a gananciales y formulando un esquema de su tributación actual sensato.
(II) También consulta sobre la tributación el ISD de las cantidades a percibir en seguros por fallecimiento del cónyuge tomador-asegurado casado en gananciales cuyo beneficiario es el cónyuge viudo.
(III) Consulta, absolutamente extravagante, reconociendo relevancia al «valor de referencia» en los excesos de adjudicación declarados en las disoluciones de comunidad con proyección en ITP y AJD e ISD.
(IV) Consulta que, reiterando la tributación adicional en extinciones de condominio de la liberación de un codeudor, precisa quién es el sujeto pasivo y cuál es la base imponible.
(V) Y consulta que, en caso de disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, solo se incide en AJD y resulta no sujeta al IIVTNU.

El tema del mes, porque lo prometido es deuda, se refiere a un resumen de los beneficios fiscales en el ISD en Andalucía desde el 1 de enero de 2022, por la nueva ley de regulación de los tributos cedidos. Una auténtica «revolución» que sitúa a Andalucía en la cabecera de las CCAA con mejor tratamiento en este tributo.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Ley 1/2022, de 8/2/2022 (BOE 9/2/2022), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con el País Vasco. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Ley 2/2022, de 24/2/2022 (BOE de 25/2/2022), de medidas financieras de apoyo social y económico. IRPF, Régimen Económico y Fiscal de Canarias e IGIC. Ir a resumen en la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.

C) CATALUÑA.

D) NAVARRA.

E) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2921-21. ISD E ITP Y AJD: Las aportaciones onerosas a la sociedad de gananciales quedan sujetas y exentas en TPO y las gratuitas no sujetas al ITP y AJD ni al ISD.

.- CONSULTA DGT V0143-22, DE 28/1/2022. ITP y AJD y DONACIONES: En una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los valores declarados, pero que por aplicación de los «valores de referencia» resulta una adjudicación desigual, tal exceso resultante de los valores de referencia supone donación del titular del defecto a favor del beneficiario del mismo.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2891-21, DE 17/11/2021. Sucesiones e IRPF: En caso de seguro contratado por un cónyuge casado en gananciales satisfecho con fondos gananciales, en caso de ser beneficiario el cónyuge viudo, tributa en cuanto a una mitad del importe por el IS y por la otra mitad del importe, en IRPF como rendimiento de capital mobiliario.

C) ISD.

– CONSULTA DGT V2874-21, DE 17/11/2021. SUCESIONES Y SEGUROS: Las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición. La partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación a uno por indivisibilidad inevitable quedan no sujetos a TPO:

.- CONSULTA DGT V2873-21, DE 17/11/2021. DONACIONES: En las donaciones de padres a hijos de participaciones una sociedad patrimonial integrado su activo en más de un 50% por inmuebles no afectos situados en diversas CCAA, son competentes las respectivas CCAA donde radiquen los inmuebles por el valor de los mismos.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V28O22-21, DE 16/11/2021. AJD: La liberación en escritura pública de uno de los dos codeudores del préstamo hipotecario que en la extinción de condominio de una vivienda ha sido asumido íntegramente por el adjudicatario, queda sujeta a AJD, además de la tributación que corresponda a la disolución de comunidad.

.- CONSULTA DGT V2738-21, DE 10/11/2021. TPO y AJD: La escritura de modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no queda sujeta a TPO ni a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V2832-21, DE 16/11/2021. TPO: La transmisión de participaciones en comunidades de bienes y sociedades civiles por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 23/02/2022, ROJ STS 773/2022. IRPF: Se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo

F) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2739-21, DE 10/11/2021. ITP Y AJD E IIVTNU: La disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RESUMEN DE LOS BENEFICIOS FISCALES EN EL ISD VIGENTES DESDE EL 1/1/2022 EN ANDALUCÍA (LEY 5/2021 DE LA CA DE ANDALUCÍA).

A) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE
A.1.-Adquisiciones «mortis causa».
A.2.- Adquisiciones «inter vivos».

B) TARIFA, CUOTA Y BONIFICACIONES EN CUOTA.
B.1.- Tarifa y cuota única para transmisiones «mortis causa» e «inter vivos».
B.2.- Bonificación en adquisiciones «mortis causa».
B.3.- Bonificación en adquisiciones «inter vivos».

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 1/2022, de 8/2/2022 (BOE 9/2/2022), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con el País Vasco. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Ley 2/2022, de 24/2/2022 (BOE 25/2/2022), de medidas de apoyo financiero y económico.  IRPF, Régimen económico y fiscal de Canarias. IGIC. Ir a resumen en la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 31/1/2022 (DOCLM 7/2/2022), por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) CATALUÑA.
.- Orden ECO/13/2022, de 16/2/2022 (DOGC de 24/2/2022), por la que se modifican los modelos 620 y 627, del ITP y AJD, aprobados por la Orden ECO/330/2011.

D) NAVARRA.
.- Decreto Foral Legislativo 1/2022, de 2/2/2022 (BON de 8/2/2022), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 98/2022, de 17/2/2022 (BOG de 28/2/2022), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2022, de 8/2/2022 (BOV de 11/2/2022), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, del IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2921-21. ISD E ITP Y AJD: Las aportaciones onerosas a la sociedad de gananciales quedan sujetas y exentas en TPO y las gratuitas no sujetas al ITP y AJD ni al ISD.

«HECHOS: El consultante y su esposa son propietarios de una finca rústica, correspondiendo a cada uno de ellos el 50 por cien. En este momento pretenden llevar a cabo la extinción del condominio, abonando la esposa al marido el valor de su parte en dinero y quedando el 100 por cien del inmueble a favor de la sociedad de gananciales constituida por los comparecientes.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si la extinción del condominio expuesta a favor de la sociedad de gananciales tributa por AJD o por ITP».

CONTESTACIÓN:

(…) La jurisprudencia puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en la sentencia reseñada hace necesario modificar la doctrina de esta Subdirección General sobre las aportaciones de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad de gananciales, por lo que se establece la siguiente:

La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales puede ser gratuita u onerosa, o participar de ambas naturalezas:
• Gratuitas: son aquellas que no conllevan contraprestación alguna.
• Onerosas: son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad.
• Mixta: también es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas.

En el primer caso se integra en el activo de la sociedad de gananciales. En el segundo, además, nace un crédito a favor del aportante frente a la sociedad de gananciales, conservando su derecho al reintegro al momento de su liquidación. En el tercero, se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda. El tratamiento tributario de las referidas aportaciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa».

(…) «Conforme a los textos transcritos, si la transmisión de bienes a la sociedad de gananciales tiene carácter oneroso estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, según establece el artículo 7.1 del TRLITPAJD, pero exenta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 3 del mismo texto legal.

2. Transmisión lucrativa.
Conforme a la jurisprudencia puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en su sentencia 295/2021, de 3 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1016/2021), la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que solo pueden serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir dicha operación, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Doblemente interesante esta consulta en cuanto que (I) Modifica el criterio del órgano directivo en cuanto a las aportaciones gratuitas, adoptando el mantenido por el TS ya comentada ampliamente en el informe abril de 2021 (sentencia de 3/3/2021 – ROJ 1016/2021), quedando no sujetas al ISD ni al ITP y AJD) y (II) Resume acertadamente la tributación en ITP e ISD de las aportaciones onerosas y gratuitas.

.- CONSULTA DGT V0143-22, DE 28/1/2022. ITP y AJD y DONACIONES: En una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los valores declarados, pero que por aplicación de los «valores de referencia» resulta una adjudicación desigual, tal exceso resultante de los valores de referencia supone donación del titular del defecto a favor del beneficiario del mismo.

«HECHOS: La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».

CUESTIÓN PLANTEADA:
– Si al existir dos inmuebles podría considerarse que la operación planteada constituye una permuta y debería liquidarse por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
– En caso de entender que se trata de una disolución de condominio y, dado que cada uno se queda con un inmueble, sin tener que pagar al otro ninguna cantidad de dinero ¿qué valor debería tomarse para efectuar la liquidación, el de adquisición o el valor referenciado según catastro?»

CONTESTACIÓN:
(…)»CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B).
Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido.

Comentario:
La incidencia de los «valores de referencia» en las disoluciones de todo tipo de comunidades y con tan enérgicas consecuencias, no solo carece de sustento legal, sino es que es un disparate. Para saber porqué ir al informe especial sobre las extinciones de condominio publicado este mes de marzo.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2891-21, DE 17/11/2021. Sucesiones e IRPF: En caso de seguro contratado por un cónyuge casado en gananciales satisfecho con fondos gananciales, en caso de ser beneficiario el cónyuge viudo, tributa en cuanto a una mitad del importe por el IS y por la otra mitad del importe, en IRPF como rendimiento de capital mobiliario.

«HECHOS: El cónyuge de la consultante tiene contratado un seguro que garantiza la supervivencia y el fallecimiento del asegurado. El cónyuge de la consultante es el asegurado y el tomador del seguro. La beneficiaria para el caso de fallecimiento del asegurado es la consultante.

CUESTIÓN: La consultante solicita conocer si las cantidades percibidas por el beneficiario del seguro tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) o en ambos impuestos simultáneamente».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 39 del RISD y 17.2.a) y 25.3.a) 1º de la LIRPF sienta las siguientes conclusiones:
«Primera. En el presente supuesto en que el beneficiario es el cónyuge supérstite (la consultante), la consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser la beneficiaria de las prestaciones derivadas del contrato de seguro persona distinta del tomador y asegurado.
Segunda. No obstante, en el caso de que las primas del seguro se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estará constituida por la mitad de la cantidad percibida. La otra mitad tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del capital mobiliario».

Comentario:
Lo relevante de esta consulta no es lo que dice, sino lo que no dice: Hasta ahora, frente a la presunción civil (art. 1361 del CC), la DGT entendía sin apoyo normativo alguno que la prima del seguro había sido satisfecha con dinero privativo y, que, en consecuencia, salvo que constara en la póliza que el importe había sido satisfecho con dinero ganancial, el importe a percibir debía integrarlo el cónyuge viudo en el ISD. Esta consulta omite tal presunción «administrativa» y sienta unos criterios razonables de tributación.

Ahora bien, tanto en el ISD como en el IRPF, en el caso de seguros de «inversión» («units links u otros) solo se tiene que integrar en la base imponible del ISD y el IRPF, la diferencia entre la cantidad invertida o prima/s y la cantidad percibida por el cónyuge viudo al fallecimiento.

C) ISD.

– CONSULTA DGT V2874-21, DE 17/11/2021. SUCESIONES Y SEGUROS: Las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición. La partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación a uno por indivisibilidad inevitable quedan no sujetos a TPO.

«HECHOS: La madre de la consultante ha fallecido recientemente. Poseía tres bienes inmuebles, un dinero en una cuenta y unas rentas aseguradas vitalicias. Uno de herederos se va a adjudicar dos inmuebles y otro un inmueble y el dinero de la cuenta. El hijo que reciba los dos inmuebles compensará al otro con dinero. El dinero del producto vitalicio se lo repartirán por mitades.

CUESTIÓN: Tributación de la operación».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 y 27 de la LISD y 7.2.B) del TRITPAJD concluye afirmando:

«De acuerdo con los preceptos anteriores, la renta asegurada vitalicia no tributa por la letra a) del artículo 3, sino por la letra c) y no forma parte del haber hereditario, por lo que no podrá entrar a formar parte en el reparto del mismo.

A este respecto, cabe indicar que la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada uno de los herederos según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento. Y ello, con independencia de las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, las cuales son ajenas a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que los bienes fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada –lo que no parece que sucede en el supuesto consultado– y excepto lo relativo a los excesos de adjudicación que se puedan producir. Si en la adjudicación de la herencia se producen excesos de adjudicación no inevitables, además de la tributación que les corresponda por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tales excesos de adjudicación estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto. Es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes, o al menos dos lotes que produzcan el menor exceso posible. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por otra parte, si se producen excesos en la adjudicación del haber hereditario -evitables o inevitables- y no se compensan, lo que se producirá es una donación hacia el heredero que lo obtenga, tal y como establece el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre).

En el caso planteado el heredero que va a recibir el exceso de adjudicación va a compensar al otro con dinero, por lo que dicho exceso no tributará por el ITPAJD salvo que sea posible hacer otro reparto en el que el exceso de adjudicación sea menor».

Comentario:
Nada nuevo en esta consulta, salvo el precisar lo evidente: Que las cantidades percibidas por seguros no se integran en el caudal relicto y, por tanto, no pueden emplearse como elemento patrimonial en la partición.
Todo ello, sin perjuicio, sobre todo en el caso de «seguros de inversión» que pueda integrarse en la herencia las cantidades o primas satisfechas a efectos legitimarios e incluso según la jurisprudencia civil reciente a efectos de cualquier sucesión.

.- CONSULTA DGT V2873-21, DE 17/11/2021. DONACIONES: En las donaciones de padres a hijos de participaciones una sociedad patrimonial integrado su activo en más de un 50% por inmuebles no afectos situados en diversas CCAA, son competentes las respectivas CCAA donde radiquen los inmuebles por el valor de los mismos.

«HECHOS: Los padres de la consultante desean proceder a donar a la consultante participaciones en una sociedad familiar. El activo de esta sociedad está constituido, en más de un 50 por ciento, por inmuebles, localizados en distintas Comunidades Autónomas. Los inmuebles están destinados al arrendamiento, aunque la sociedad no dispone de ninguna persona contratada.

CUESTIÓN: Solicita conocer la Comunidad Autónoma competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La donación de participaciones de una sociedad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales se considera donación de bienes inmuebles a efectos de determinar el punto de conexión al que se refiere el artículo 32 de la Ley 22/2009. La Administración competente para la exacción del impuesto y ante la que presentar la autoliquidación del impuesto será la Comunidad Autónoma donde se encuentren los correspondientes bienes inmuebles
Segunda: Si la sociedad en cuestión dispone de distintos inmuebles en diferentes Comunidades Autónomas, la consultante deberá presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cada una de las Comunidades Autónomas en las que se encuentren los distintos inmuebles, declarando la parte del valor donado en proporción al valor de los inmuebles sitos en cada Comunidad Autónoma».

Comentario:
Esta consulta aplica en sus términos el art. 32.2.b) segundo párrafo relativo al alcance de la cesión y puntos de conexión en el ISD: «A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores».

Empero, el que la base imponible en estos casos sea el valor de los respectivos inmuebles en donaciones, pues no lo encuentro en ninguna norma. La transcrita expresamente dice: «A efectos de lo previsto en esta letra….» Nada más.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V28O22-21, DE 16/11/2021. AJD: La liberación en escritura pública de uno de los dos codeudores del préstamo hipotecario que en la extinción de condominio de una vivienda ha sido asumido íntegramente por el adjudicatario, queda sujeta a AJD, además de la tributación que corresponda a la disolución de comunidad.

«HECHOS: La consultante y su pareja subscribieron en 2008 un préstamo para la compra de su vivienda familiar, resultando ambos copropietarios del bien al 50 por cien. En 2016, finalizada su relación, la vivienda se arrienda durante un tiempo, haciéndose cargo cada comunero de su porcentaje de hipoteca. Posteriormente acuerdan que su expareja residirá en la vivienda, sin contrato de arrendamiento, asumiendo, sin embargo, el 50 por cien de la hipoteca correspondiente a la consultante, en concepto de compensación por el uso total de la propiedad común.

En este momento se plantean regularizar la situación, asumiendo su ex pareja la propiedad del bien y la hipoteca pendiente de amortizar, para lo que pretenden llevar a cabo una novación de la hipoteca y la extinción del condominio, de tal forma que la expareja de la consultante se haría cargo de la hipoteca pendiente de amortizar y se adjudicaría la propiedad exclusiva de la vivienda común, a lo que la consultante accede sin recibir compensación alguna por la propiedad cedida, con la condición de no tener que cubrir ningún gasto que pueda generarse» (…)

CUESTIÓN: Se determine quién es el sujeto pasivo en el caso de la liberación del deudor y extinción del condominio y cuál es la base imponible para su cálculo, el total del capital pendiente y los intereses de la hipoteca o el porcentaje de ambas cantidades que le corresponde la persona que se libera. Y, en cualquier caso, se ratifique si es correcta la provisión de fondos planteada».

CONTESTACIÓN:
(…)»CONCLUSIONES
Primera: Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020, la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado. La condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.
Segunda: En cuanto a la extinción de condominio que se pretende deberá tributar por la cuota variable del documento notarial, al cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD para entender excluida la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa del exceso originado por la adjudicación exclusiva a un comunero de la totalidad de un bien en principio indivisible, compensando el adjudicatario al otro comunero mediante la asunción de la totalidad de la deuda pendiente. Será sujeto pasivo el comunero adjudicatario del bien y la base la parte en el valor del inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de la extinción del condominio». (…)

Comentario:
Pues ya tenemos nueva recepción por la DGT de la desafortunada sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) que no es la primera (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20), pero esta precisa el sujeto pasivo y la base imponible, reputando como tales: «…. la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca».

Al menos se refiere a «la parte» de la responsabilidad hipotecaria, por lo que aplicando el criterio civil, aun en el caso de responsabilidad solidaria externa de los codeudores, a efectos internos existe mancomunidad. Y todo ello, aunque la responsabilidad hipotecaria queda inalterada, responsabilidad hipotecaria que solo surte efectos respecto de terceros, no entre los codeudores que fueron parte contractual. Por ello lo lógico sería acotar la base a la parte del capital pendiente correspondiente al codeudor liberado.

En fin, en todo caso, debe ser liberación expresa en escritura por la entidad acreedora, pues la interna entre los codeudores carece de efectos liberatorios frente al acreedor. Para profundizar ir a los informes de enero y febrero de 2021.

.- CONSULTA DGT V2738-21, DE 10/11/2021. TPO y AJD: La escritura de modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no queda sujeta a TPO ni a AJD al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La consultante es propietaria de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad. Pretende otorgar una escritura pública ante notario con el fin de completar la descripción literaria de la finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa que acredite su ubicación y delimitación gráfica y, a través del mismo, sus linderos y superficie, conforme al artículo 199.2 de la Ley Hipotecaria». (…)

«CUESTIÓN: Se consulta sobre la tributación de esta escritura que se pretende realizar en cualquiera de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera. La modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no supone la existencia de un acto liquidable por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al no producirse el hecho imponible configurado en la letra C) del apartado 1 del TRLITPAJD.
Segunda. Ante la posible sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la inscripción de la representación gráfica georreferenciada de la finca y su coordinación con el Catastro no tiene carácter valuable, pues no modifica el derecho del titular sino tan solo la descripción física del bien conforme a los medios técnicos actuales».

Comentario:
Evidente, pero nunca superflua esta consulta, que evita «tentaciones» por los órganos de gestión.

.- CONSULTA DGT V2832-21, DE 16/11/2021. TPO: La transmisión de participaciones en comunidades de bienes y sociedades civiles por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad.

HECHOS: La solicitante es una sociedad civil cuyos socios han llevado a cabo una compraventa de participaciones entre ellos. Concretamente, la representante y firmante del escrito de consulta es una de los adquirientes.

CUESTIÓN: A los efectos de la declaración y liquidación de la operación en la esfera del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se desea saber:
1. ¿Cómo se debe conceptuar la operación? ¿Cuál es la tipología de la operación a los efectos de la liquidación del tributo y cuál es la clave operativa para informar en el Modelo 600?
2. Si es de aplicación alguna exención, en caso de que sea una operación sujeta a alguna de las modalidades del tributo».(…)

CONTESTACIÓN:

CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de las participaciones de una sociedad civil no tiene la consideración de transmisión de valores, por lo que, en caso de no ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, aplicándose el tipo impositivo correspondiente a la naturaleza de los bienes de los que se transmite la participación.
Segunda: Si se tratase de participaciones en una sociedad mercantil, que sí tienen la consideración de valores, se produciría igual sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD pero, como regla general, estaría exenta en aplicación de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 314 del TRLMV. Por excepción no resultará de aplicación la exención si la transmisión se realizase con ánimo de eludir el pago del impuesto que hubiera gravado la transmisión, en los términos que resultan del apartado 2 del citado precepto.

Comentario:
Aunque es criterio desde antiguo de la DGT respecto de las transmisiones de participaciones en comunidades de bienes y tiene sólido sustento normativo (el hoy art. 314 del TRLMV se refiere a «valores»), el interés de esta consulta radica en concretar que el tipo impositivo de la transmisión no exenta es el correspondiente «a la naturaleza de los bienes de los que se transmite la participación». Lo que tiene su lógica.

Ahora bien, si estas transmisiones quedan fueran de la exención del art. 314 del TRLMV, también quedan al margen de la aplicación de las excepciones a la exención de dicho precepto, tributando en los términos expuestos.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 23/02/2022, ROJ STS 773/2022. IRPF: Se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo

(….) «6. En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido».
Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina en el presente recurso de casación: sí se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo» (…)

Comentario:
De nuevo se pronuncia el TS sobre la exención por reinversión de vivienda habitual, puntualizando, con equidad y buen criterio que no es indispensable la efectiva adquisición de la nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, bastando la efectiva aplicación del numerario obtenido en dicho plazo.

F) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2739-21, DE 10/11/2021. ITP Y AJD E IIVTNU: La disolución de varios condominios simultánea, donde se forman lotes equivalentes atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

«HECHOS: La consultante es propietaria, en proindiviso con su hermana, de varios inmuebles adquiridos en distintos momentos y por distintos títulos: dos fincas urbanas por herencia de su padre; otras 5 fincas urbanas y 40 fincas rústicas por herencia de su madre; y otra finca urbana por compraventa.
En este momento, ambas comuneras se están planteando la posibilidad de acabar con la situación de proindiviso respecto de todas las fincas, mediante una extinción del condominio global. La consultante tiene interés en adjudicarse el pleno dominio de las dos fincas urbanas que proceden de la herencia de su padre, completando su adjudicación con fincas de las otras comunidades de bienes, para lo cual formarían dos lotes de inmuebles de valor equivalente, sin mediar compensaciones en metálico.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)».

CONTESTACIÓN.
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: No se produciría la sujeción al IIVTNU en la adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles de cada uno de los lotes a cada una de las comuneras, dado que no se realizaría el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Quinta: No obstante, en caso de no sujeción, a efectos de una futura transmisión de los inmuebles adjudicados a cada uno de las comuneras y a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en la que cada comunera adquirió en su día la propiedad del inmueble (ya sea por compraventa o por herencia) y no la fecha en la que se adjudica a cada comunera el 100 por ciento del pleno dominio sobre los inmuebles por disolución del condominio entre ellas».

Comentario:
Consulta que en mi opinión va más allá de la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021 (comentada en informe monográfico publicado este mes de marzo). Y es así, por las siguientes razones:
(I) Por establecer unas conclusiones mucho más diáfanas.
(II) Por referirse no solo al ITP y AJD, sino también al IIVTNU, donde el supuesto contemplado se considera no sujeto.

En definitiva, aunque parte de la premisa de comunidades distintas, sin embargo, en caso de disolución simultánea permite que, atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, la adjudicación «global» proporcional a los haberes o fundada en indivisibilidad inevitable, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.

Bueno, no está mal con respecto a anteriores criterios de la DGT, pero………no sé dónde se encuentra el fundamento civil y fiscal de tal interpretación. Me da la impresión que la DGT, se «saca un conejo de la chistera» para no reconocer la deriva a la extravagancia de sus criterios en esta materia. Más inseguridad jurídica.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RESUMEN DE LOS BENEFICIOS FISCALES EN EL ISD VIGENTES DESDE EL 1/1/2022 EN ANDALUCÍA (LEY 5/2021 DE LA CA DE ANDALUCÍA).

A) REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

A.1.- ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA».

(I) Equiparación parentesco a efectos de aplicación de las reducciones:
a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la CA de Andalucía o registros análogos de otras CCAA de Andalucía se equiparán a los cónyuges.
b) Las personas objeto de un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptados.
c) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptantes.

(II) Parentesco. Mejora:
a) Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 1.000.000 de euros.
b) Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 1.000.000 euros.
c) Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 10.000 euros.

(III) Minusvalía. Mejora:
a) 250.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 33% e inferior al 65%.
b) 500.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 65%.

(IV) Vivienda habitual. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99% en todos los casos sin límite individual y con reducción del período de permanencia.

(V) Empresa individual y negocio profesional. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99%, se amplían los parientes con derecho a aplicarla y se reduce el período de permanencia a 3 años.

(VI) Participaciones en entidades. Mejora:
El porcentaje de reducción se establece en el 99%, se amplían los parientes con derecho a aplicarla y se reduce el período de permanencia a 3 años.

A.2.- ADQUISICIONES «INTER VIVOS».

(I) Equiparación parentesco a efectos de aplicación de las reducciones:
a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la CA de Andalucía o registros análogos de otras CCAA de Andalucía se equiparán a los cónyuges.
b) Las personas objeto de un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptados.
c) Las personas que realicen un acogimiento familiar permanente y guarda con fines de adopción se equipararán a los adoptantes.

(II) Reducción propia por la donación de dinero a descendientes para la adquisición de la primera vivienda habitual por menores de 35 años, o discapacitados, víctimas de violencia de género o víctimas del terrorismo:
Reducción del 99%. la base máxima de la reducción será 150.000 €, con carácter general. No obstante, cuando el donatario o donataria tenga la consideración legal de persona con discapacidad, siendo su grado de minusvalía igual o superior al 33%, la base de la reducción no podrá exceder de 250.000 €.

(III) Mejora de la reducción estatal en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades:
a) Reducción del 99%
b) Período de permanencia 3 años
c) Aplicable a sujetos pasivos grupo IV con determinados requisitos adicionales.

(IV) Reducción autonómica o propia por donación de dinero a parientes de los grupos I, II y III para la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional:
Reducción propia del 99% del importe de la base imponible del impuesto, sin que pueda exceder de 1.000.000 de euros.

(V) Reducción propia por la donación de vivienda habitual a descendientes menores de 35 años, con discapacidad, víctima de violencia doméstica o víctima del terrorismo o persona afectada:
Reducción del 99%. La base máxima de la reducción será 150.000 euros, con carácter general. No obstante, cuando el donatario tenga la consideración de persona con discapacidad, la base de la reducción no podrá exceder de 250.000 euros.

B) TARIFA, CUOTA Y BONIFICACIONES EN CUOTA.

B.1.- TARIFA Y CUOTA ÚNICA PARA TRANSMISIONES «MORTIS CAUSA» E «INTER VIVOS».

(I) Tarifa sensiblemente inferior a la estatal que oscila entre el tipo del 7% para adquisiciones de hasta 8.000 euros y como marginal máximo del 26% para adquisiciones superiores a 800.000 euros.
(II) Coeficientes multiplicadores.
Se suprime la ponderación del patrimonio preexistente, quedando los coeficientes fijados exclusivamente en atención al grupo de parentesco:
.- Grupos I y 2: 1.
.- Grupo III: 1,5
.- Grupo IV: 1,9

B.2.- BONIFICACIÓN EN ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA».

Bonificación del 99% en las adquisiciones por parientes grupos I y II.

B.3.- BONIFICACIÓN EN ADQUISICIONES «INTER VIVOS».

Bonificación del 99% en las adquisiciones por parientes grupos I y II y equiparados por normativa autonómica sujeta a determinados requisitos.

 

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Informe fiscal febrero 2022. Vacío normativo en la «plusvalía municipal». Prontuario AJD segregaciones, divisiones, agrupaciones y agregaciones

INFORME ACTUALIDAD FISCAL FEBRERO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de febrero, anticipo de la primavera, se estructura en las tres porciones tradicionales.

Normativa, donde es de destacar la Región de Murcia, donde rescata para la aplicación de los beneficios fiscales en donaciones a los eternos olvidados en el ISD, los colaterales. Además, Castilla La Mancha, reestructura  los tipos reducidos en el ITP y AJD;  y Canarias, intensifica los beneficios fiscales para los damnificados por la erupción en la isla de La Palma.

Jurisprudencia y doctrina administrativa, en la que mención especial merecen: (I) Consulta de la DGT a propósito de la determinación de los grupos de parentesco para disfrutar de la exención en Patrimonio por participaciones en entidades (II) Consulta de la DGT a propósito de la hacienda competente en el caso de reducciones de capital y disoluciones de sociedades, reafirmando que, aunque los sujetos pasivos sean los socios, la competencia se determina por el domicilio de la sociedad y (III) Consulta de la DGT en el IIVTNU, reconociendo que hasta la entrada en vigor del RDL 26/2021  el 10  de noviembre del 2021, carente de efectos retroactivos, hay un vacío normativo que determina la inexigibilidad del tributo.

El tema del mes se dedica a un prontuario, como segundo capítulo del publicado en septiembre pasado, de la tributación en AJD de las denominadas «modificaciones hipotecarias», en este caso referido a las segregaciones, divisiones, agrupaciones y agregaciones. 

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 1/2022, de 14 de enero (DOCM 19/1/2022), de Medidas Tributarias y Administrativas de Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.

B) CANARIAS.
.- DL 2/2022. ITP y AJD e ISD con entrada en vigor retroactiva al 24/1/2022.

C) MURCIA,
.- Ley 1/2022, de 24 de enero (BORM 27/1/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2022. IRPF e ISD.

D) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 16/12/2021, Nº 00/05772/2018/00/00. Comprobación de valores: El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no estando previsto en la ley del ITP este sistema, no resulta admisible su empleo, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

B) ISD E IP.

.- CONSULTA DGT V2546-21, DE 20/10/2021. ISD E IP: Pluralidad de grupos de parentesco a efectos de la exención en el IP por participaciones en entidades.

C) ITP Y AJD.

.– SENTENCIA TS DE 20/1//2022, ROJ STS 164/2022. AJD: La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto a AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/01/2022, ROJ STS 187/2022. TPO: La constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias no puede incidir en TPO, pues ya queda específicamente sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/1/2022, Nº 00/01183/2020/00/00. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios, de acuerdo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias, respecto de estas últimas sujetas, la administración debe cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

.- CONSULTA DGT V3001-21, DE 3/12/2021. OS: La disolución de una sociedad queda sujeta a OS y es competente la CA en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal, aunque su principal activo sea un inmueble radicado en otra CA. Si hubiera un exceso de adjudicación declarado no fundado en indivisibilidad inevitable, el mismo quedaría sujeto a TPO, siendo competente la CA donde se ubique el inmueble.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V3061-21, DE 7/12/2021. IVA: Los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2702-21, DE 8/11/2021. IRPF: Las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones por personas físicas a entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial y a Administraciones Públicas quedan exentas.

.- CONSULTA DGT V0300-22, DE 17/2/2022. IRPF: Nuevos límites aplicables a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social desde el 1/2/2022.

.- CONSULTA DGT V3013-21, DE 3/12/2021. IRPF: El empleo de las las aportaciones dinerarias a patrimonios protegidos en fondos de inversión u otras inversiones financieras antes de transcurridos cuatro años desde el ejercicio siguiente a la aportación, no impiden el beneficio fiscal en el IRPF de los aportantes. Tampoco el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.

F) «PLUSVALÍA MUNICIPAL» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3074-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Una compraventa de propiedad urbana formalizada el 26/10/2021 realiza el hecho imponible, por lo que se debe autoliquidar o presentar a liquidación, pero no es exigible el tributo de acuerdo a la sentencia del TC de 26/10/2021, no siendo de aplicación retroactiva el RDL 26/2021 que entró en vigor el 10/11/2021

.- CONSULTA DGT V3075-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Para determinar si hay inexistencia de incremento de valor a los efectos de la sentencia del TC 59/2017, al precio de adquisición no pueden adicionarse los gastos e impuestos consecuencia de la misma que sí que incrementan el valor de adquisición en el IRPF.



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES, DIVISIONES, AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

1.- PRELIMINAR.

2.- SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES.

2.1.- Reglas comunes de liquidación de las segregaciones y divisiones de inmuebles, también denominadas «divisiones materiales».

2.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la segregación y siempre de la porción o porciones de menor valor.

2.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

2.4.- Supuestos especiales.
2.4.1.- Segregaciones o divisiones sujetas a la condición suspensiva de obtener la preceptiva licencia.
2.4.2.- Segregaciones o divisiones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible.
2.4.3.- Segregaciones o divisiones previas vinculadas a actuaciones urbanísticas formalizadas en escritura pública.
2.4.4.- Segregaciones y divisiones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial.
2.4.5.- Segregaciones y divisiones de inmuebles preceptivas y simultáneas para disoluciones de comunidad.
2.4.6.- Segregaciones, divisiones y parcelaciones meramente catastrales.

3.- AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

3.1.- Reglas comunes de liquidación de las agregaciones y agrupaciones de inmuebles.

3.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la agregación, de ser posible.

3.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

3.4.- Supuestos especiales.
3.4.1.- Compendio de supuestos expuestos a propósitos de las segregaciones y divisiones aplicables a agregaciones y agrupaciones.
3.4.2.- Agrupación o agregación de fincas de varios propietarios.


Ponente, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2022, de 14 de enero (DOCM 19/1/2022), de Medidas Tributarias y Administrativas de Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
.- Se modifica la regulación de los tipos impositivos reducidos del 6, 5, 4 y 3% en TPO en la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo cuyo valor no exceda de 180.000 €.
.- Tipo reducido del 5% en TPO en las transmisiones de inmuebles que tengan por objeto la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo cuando el contribuyente sea menor de 36 años, o tenga un grado de discapacidad acreditado igual o superior al 65 por ciento, o esté integrado en una familia numerosa o en una familia monoparental, siempre que el valor de la vivienda no exceda de 180.000 euros.
.- Tipo reducido del 5% en TPO en la transmisión de la totalidad o de parte de una o más viviendas y sus anexos a una empresa a la que sea de aplicación las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias.
Tipo reducido del 5% en TPO aplicable a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
.- Se modifica la regulación del tipo impositivo reducido en AJD del 0,75%, 0,50%, 0,25% o 0,15% aplicable a las escrituras que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que el valor del inmueble no exceda de 180.000 €.
.- Deducción del 100% con límite de 3.000 € en AJD en las escrituras que documenten adquisiciones de local de negocios para la constitución de una empresa o puesta en marcha de un negocio profesional.
.- Modificación de las bonificaciones de la cuota tributaria en AJD por actuaciones en suelo industrial y terciario de zonas rurales.

B) CANARIAS.

.- DL 2/2022. ITP y AJD e ISD con entrada en vigor retroactiva al 24/1/2022.

(I) ITP y AJD: Tipo cero en TPO aplicable a las transmisiones de parcelas que no tengan la condición de solares en los términos municipales de El Paso, Los Llanos de Aridane y Tazacorte de la isla de La Palma con efectos desde el 24/1/2022, sujeto a determinados requisitos.
(II) ISD: Bonificación del 100% en las donaciones de parcelas que no tengan la condición de solares en los términos municipales de El Paso, Los Llanos de Aridane y Tazacorte de la isla de La Palma con efectos desde el 24/1/2022, no sujeta a requisito de parentesco.

C) MURCIA,

.- Ley 1/2022, de 24 de enero (BORM 27/1/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2022. IRPF e ISD.
ISD: Deducción en cuota del 99% para las adquisiciones «inter vivos» por parientes de los grupos I II y III (incluye colaterales hasta el tercer grado).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral 4/2022, de 11 de enero (BOTHA 19/1/2022), por el que se aprueba la regulación para el año 2022 del régimen especial simplificado del IVA.

.- Álava. Decreto Foral 3/2022, de 11 de enero (BOTHA 19/1/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Orden Foral 50/2022, de 10 de enero (BOV 21/01/2022), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

 
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.– RESOLUCIÓN TEC DE 16/12/2021, Nº 00/05772/2018/00/00. Comprobación de valores: El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no estando previsto en la ley del ITP este sistema, no resulta admisible su empleo, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

Asunto:
ITP y AJD. Base imponible. Valoración de inmuebles. Métodos de comprobación. Reserva de ley.

Criterio:
En el caso analizado, aunque en teoría el método de comprobación de valores utilizado por la Administración para la tasación del inmueble es el dictamen de peritos (art. 57.1.e) LGT), en realidad se ha aplicado el método de capitalización previsto en el art. 57.1.a) LGT. Este último método debe estar expresamente previsto por la ley de cada tributo, entre otras razones, porque el elemento esencial para la valoración por capitalización no es otro que el tipo de interés, y su especificación debe estar determinada por la ley de cada tributo. El sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) es una materia reservada a la ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito su aplicación y la elección del tipo de interés. No estando previsto en la ley del ITP para el caso analizado dicho sistema de valoración ni la especificación del tipo de capitalización, no resulta admisible la valoración por ese sistema, sin que se pueda eludir el principio de legalidad mediante la intervención de un perito.

Reitera el criterio de RG 00/05815/2011 (14-11-2013).
(Resumen de la web del TEA)

Comentario:
Interesante resolución del TEAC que ya constituía criterio reiterado, pero como es ignorado por los órganos de gestión tributaria no está de más traerla a colación.

B) ISD E IP.

.- CONSULTA DGT V2546-21, DE 20/10/2021. ISD E IP: Pluralidad de grupos de parentesco a efectos de la exención en el IP por participaciones en entidades.

«HECHOS:
Los consultantes son hermanos y actualmente titulares, cada uno de ellos, de un 5,65 por ciento de participación en una entidad A con residencia fiscal en España.
Junto con los consultantes, el resto de los titulares de las participaciones de la entidad A hasta contemplar el 79,742 por ciento son diferentes miembros de la familia de los consultantes, en particular seis tíos de los consultantes. Asimismo, próximamente está previsto que el padre de los consultantes adquiera también una participación en el capital social de la entidad A.
Ninguno de los consultantes realiza funciones de dirección en la entidad A ni, en consecuencia, percibe por ello remuneración alguna. El miembro de la familia que realiza tales funciones de dirección en la entidad y que recibe por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal es uno de los tíos de los consultantes, que es, a su vez, cuñado del padre de los consultantes.

CUESTIÓN: Aplicación por los consultantes de la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN»:
(…) CONCLUSIONES:
Primera. A efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la exención de las participaciones en el IP se podrá tomar en cuenta cualquier sujeto pasivo de referencia, para comprobar que en el grupo de parentesco en el que este se integra se cumplen los requisitos de participación conjunta y el ejercicio de funciones directivas en alguno de sus miembros.

Segunda. En todo caso, para determinar los integrantes del grupo de parentesco del que forma parte el sujeto de referencia deberán respetarse los grados establecidos en la ley, esto es, cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, ya sea por consanguinidad, afinidad o adopción.

Tercera. En el presente caso, existe un grupo familiar en el que coexisten varios grupos de parentesco. Por un lado, estaría el grupo de parentesco formado por el padre de los consultantes y sus cuñados (tíos de los consultantes), integrado por miembros que son colaterales de segundo grado por afinidad (padre de los consultantes respecto de sus cuñados) y colaterales de segundo grado por consanguinidad (los tíos de los consultantes entre sí). Por otro lado, habría un segundo grupo de parentesco formado por los consultantes (colaterales de segundo grado por consanguinidad entre sí) y su padre (ascendiente de primer grado). Por lo tanto, los consultantes y sus tíos no formarán parte del mismo grupo de parentesco, ya que el grado de parentesco entre ellos excede del establecido en la ley, son colaterales de tercer grado, mientras que el padre de los consultantes formará parte de dos grupos de parentesco distintos al mismo tiempo.

Cuarta. Si tomamos como sujeto pasivo de referencia al padre de los consultantes –en el grupo que forma con sus cuñados–, al formar parte del grupo de parentesco en el que están integrados sus cuñados se cumpliría en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues uno de sus miembros (un cuñado) ejerce estas funciones debidamente remuneradas. Podría, por lo tanto, aplicar la exención en el IP por las participaciones en la entidad A, siempre y cuando cumpla el requisito de participación. Lo misma conclusión sería aplicable al resto de miembros del mencionado grupo de parentesco, es decir a los tíos de los consultantes.

Quinta. Sin embargo, si el sujeto de referencia es cualquiera de los consultantes –o su padre, en el grupo que forma con sus hijos–,estos forman parte únicamente del grupo de parentesco en el que están integrados ellos junto con su padre, no cumpliéndose en este grupo el requisito relativo al ejercicio de funciones directivas, pues ninguno de sus miembros ejerce estas funciones en la entidad A. Por, lo tanto, no podrían aplicarse la exención en el P por la titularidad de las participaciones en la entidad A.

Comentario:
Aunque criticada esta consulta, en mi opinión establece un criterio razonable para delimitar el perímetro de cada uno de los grupos de parentesco en caso de concurrencia plural a efectos de la exención en el Impuesto de Patrimonio por participaciones en entidades. Recordemos que en el Impuesto de Sucesiones la persona que debe tomarse como referencia para determinar el grupo de parentesco en la reducción de participaciones en entidades es el causante según criterio de la DGT y el TEAC.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/1//2022, ROJ STS 164/2022. AJD: La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto a AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Antes que nada, debemos aclarar que nos vamos a remitir, parcialmente a nuestra jurisprudencia, particularmente, a dos sentencias de 26 de noviembre de 2020, rec. cas. 3631/2019 y rec. cas 3873/2019 y a otra de 18 de febrero de 2021, rec, cas, 6777/2019.
En ellas afirmamos que la Sala a quo considera «que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva».
También afirmamos «que no es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.
En dichas sentencias la discrepancia reside en que, mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. En cambio, en el presente recuso a la discrepancia reside en si un supermercado se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles. Aunque no es lo mismo, parte de sus argumentos resultan válidos, entre otras razones porque no son tan novedosos como pudiera parecer, en realidad se apoyan en nuestra jurisprudencia representada por las sentencias de 25 de abril de 2013 (rec. cas, 5699/2010) y de 13 de septiembre de 2013, rec. cas. 4600/2012″.
Pues, en lo que ahora importa, interesa señalar «que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.

A la vista de ello, recobra su sentido la aplicación de la doctrina recogida en las dos últimas sentencias mencionadas
En la de 25 de abril de 2013 afirmamos que la «inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales»
Y en la de 13 de septiembre de 2013 dijimos que» a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.
Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales»
Y la aplicación de la doctrina reproducida nos conduce a la fijación de la siguiente doctrina:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, no siendo necesario que el acto o negocio se inscriba en el Registro, bastando simplemente que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».(…)

Comentario:
Pues lo mismito que las oficinas de farmacia en una línea argumental simplista y a sabiendas de que la eficacia del acceso al registro es meramente testimonial.

.- SENTENCIA TS DE 21/01/2022, ROJ STS 187/2022. TPO: La constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias no puede incidir en TPO, pues ya queda específicamente sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.

(…) «SEPTIMO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, constituye un «canon» a los efectos del artículo 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva autorización) cuando grava la constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias.
El artículo 13 de la Directiva autorización se opone al expresado impuesto cuando esos derechos de uso de radiofrecuencias se sujeten, además, a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico al no cumplir, en su conjunto, los requisitos establecidos en el referido artículo, en particular, el relativo al carácter proporcionado del importe percibido como contrapartida del derecho de uso de las radiofrecuencias.»

Comentario:
Interesante sentencia que excluye la tributación de la constitución de las concesiones administrativas por TPO por redundancia impositiva cuando la misma queda sujeta a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.


.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/1/2022, Nº 00/01183/2020/00/00. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios, de acuerdo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias, respecto de estas últimas sujetas, la administración debe cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

Asunto:
Actos Jurídicos Documentados. Exención. Escritura pública que documenta novación modificativa de un préstamo hipotecario, en la que se incluye junto con cláusulas que afectan al tipo de interés y plazo, otras cláusulas financieras, sin que se afecte a la responsabilidad hipotecaria.

Criterio:
La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 26 de febrero de 2020, rec. 5481/2017), exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novatorias. Es por ello que el órgano administrativo debe proceder a la revisión de cada una de las cláusulas a los efectos de verificar el cumplimiento de los dos requisitos expuestos. Y en caso de sometimiento a gravamen, cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

(Resumen de la web del TEA).

Comentario:
El TEAC acoge el criterio del TS sobre las novaciones modificativas no exentas en AJD, determinando que solo deben tributar cuando tengan objeto valuable y sean inscribibles (así, en ningún caso las cláusulas de eficacia meramente obligacional) y, además por el contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación

.- CONSULTA DGT V3001-21, DE 3/12/2021. OS: La disolución de una sociedad queda sujeta a OS y es competente la Comunidad Autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal, aunque su principal activo sea un inmueble radicado en otra CA. Si hubiera un exceso de adjudicación declarado no fundado en indivisibilidad inevitable, el mismo quedaría sujeto a TPO, siendo competente la CA donde se ubique el inmueble.

«HECHOS: La sociedad consultante, que tiene como principal activo un inmueble situado en una Comunidad Autónoma diferente a la Comunidad Autónoma en la que tiene el domicilio social, en este momento se plantea su disolución.

CUESTIÓN: Qué impuestos deben liquidarse en relación a la operación referida, si sería Operaciones Societarias en la Comunidad Autónoma del domicilio social, o si por el contrario debe liquidarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la Comunidad Autónoma en que se encuentra el inmueble.

CONTESTACIÓN»:
(….)» CONCLUSIONES:
Primera: La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
Segunda: En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme al apartado anterior, el exceso de adjudicación que se origine estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B),
Tercera: La disolución de la sociedad, hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias debe liquidarse en la comunidad autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal».

Comentario:
Se reseña esta consulta por ser frecuentes los errores en las liquidaciones de las disoluciones con adjudicaciones y reducciones de capital con adjudicaciones a los socios, pues aunque son sujetos pasivos los socios (art. 23 del TRITPAJD), sin embargo la CA competente es la correspondiente al domicilio de la entidad (art. 33.2 de la Ley 22/2009, de Cesión). Y ello aunque en dichas operaciones se transfieren inmuebles u otros activos no monetarios.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V3061-21, DE 7/12/2021. IVA: Los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.

«HECHOS: La consultante es una persona física arrendadora de un local comercial por el que va a conceder dos meses de carencia al arrendatario para que el mismo realice las obras de acondicionamiento de dicho inmueble.
CUESTIÓN: Si dichos meses de carencia se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «3.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992…..»

«De lo expuesto se desprende que, si no existiera vinculación entre las partes que intervienen en la operación objeto de consulta, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses en que se pacta que el arrendatario no satisfaga la renta correspondiente al mismo, periodo de carencia que no constituye una prestación realizada a título gratuito puesto que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, la contraprestación estará constituida por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario.

Esta cantidad parece corresponderse con el importe de los gastos de las obras de adecuación que han acordado realizar en el local objeto de consulta».

(…) «De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».

Comentario:
A mi juicio esta consulta parte de una premisa errónea: que los trabajos de acondicionamiento por el arrendatario son una especie de pago en especie al arrendador, cuando generalmente no es así pues habitualmente consisten en instalación de elementos para el desarrollo de la actividad por el arrendatario susceptibles de reversión al extinguirse el mismo.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2702-21, DE 8/11/2021. IRPF: Las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones por personas físicas a entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial y a Administraciones Públicas quedan exentas.

«HECHOS: Persona física que pretende donar un inmueble de su propiedad al Ayuntamiento de la localidad en la que reside.

CUESTIÓN: Si la ganancia patrimonial que pudiera generarse estaría exenta en el IRPF.

CONTESTACIÓN:

(…) «Ahora bien, las transmisiones producidas por donaciones de bienes y derechos a determinadas entidades sin fines de lucro pueden quedar al margen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concretamente, el apartado 4 del citado artículo 33 establece la exención del Impuesto de aquellas ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta Ley”, según el cual:
“Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo». (…)

El artículo 16 de la Ley 49/2002 establece que los incentivos fiscales previstos en su Título III serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en el mismo, se hagan en favor de las siguientes entidades:“(…)
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos Autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. (…)”

En consecuencia, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la donación por parte de una persona física de un inmueble de su propiedad a un Ayuntamiento, estaría exenta del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo, lo de la tributación de las donaciones como ganancia patrimonial en el IRPF siempre pugna con la mentalidad civilista asentada en el axioma que toda donación implica un empobrecimiento en el donante y correlativo enriquecimiento en el donatario.

.- CONSULTA DGT V0300-22, DE 17/2/2022. IRPF: Nuevos límites aplicables a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social desde el 1/2/2022.

«HECHOS: La entidad consultante es una asociación de instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones.
La Ley 22/2021, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, modifica los límites de reducción regulados en el artículo 52.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CUESTIÓN:
Interpretación del límite máximo de reducción en base imponible por aportaciones del trabajador a sistemas de previsión social de empleo, de acuerdo con lo regulado en el artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006.
En particular, si el límite sería de 5.750 euros anuales por aplicación conjunta del límite de 1.500 euros anuales y el incremento de dicho límite por realizar el promotor contribuciones empresariales por igual importe a las aportaciones a incluir en este incremento de límite (4.250 euros).

CONTESTACIÓN:
Con efectos desde 1 de enero de 2022 y vigencia indefinida, se modifica el apartado 1 del artículo 52 de la Ley 35/2006, de 20 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual queda redactado en los siguientes términos:….»

(…) «Conforme al precepto transcrito, los nuevos límites absolutos de reducción en base imponible aplicables por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social deben interpretarse de la siguiente forma:
– El límite de 1.500 euros anuales es un límite general que comprende tanto aportaciones a sistemas individuales como de empleo, así como contribuciones empresariales a sistemas de empleo.
Por tanto, en dicho límite general tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, sin necesidad de estar condicionadas a la realización de contribuciones empresariales. Por lo que el trabajador podría aportar un máximo de 1.500 euros anuales a incluir en este límite.
– El incremento del anterior límite en 8.500 euros anuales es un límite adicional que comprende tanto contribuciones empresariales a sistemas de empleo como aportaciones del trabajador al mismo sistema de empleo por importe igual o inferior a tales contribuciones empresariales.
Por tanto, en dicho límite adicional tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, pero condicionadas a la realización de contribuciones empresariales de al menos la misma cuantía y siempre que las cantidades aportadas por la empresa no deriven de una decisión del trabajador (en cuyo caso serían consideradas aportaciones del trabajador y no podrían incluirse en este límite). Por lo que el trabajador podría aportar un máximo de 4.250 euros anuales a incluir en este límite (mitad del incremento de límite) siempre que la empresa realice contribuciones empresariales por otros 4.250 euros. Con lo que así se llegaría al incremento de límite máximo permitido de 8.500 euros.
En consecuencia, si la empresa realiza contribuciones empresariales (así calificadas) por importe de 4.250 euros anuales, el trabajador podría realizar aportaciones al mismo instrumento de previsión social por importe de 5.750 euros anuales, de las cuales se incluirían 1.500 euros en el límite general y 4.250 euros en el límite adicional.
Con ello, se llegaría al límite absoluto máximo establecido en el artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006″.

Comentario:
Ilustrativa esta consulta que aclara los límites aplicables vigentes a la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

.- CONSULTA DGT V3013-21, DE 3/12/2021. IRPF: El empleo de las las aportaciones dinerarias a patrimonios protegidos en fondos de inversión u otras inversiones financieras antes de transcurridos cuatro años desde el ejercicio siguiente a la aportación, no impiden el beneficio fiscal en el IRPF de los aportantes. Tampoco el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.

«HECHOS: El consultante es discapacitado y va a constituir un patrimonio protegido de su titularidad, recibiendo aportaciones de terceros a dicho patrimonio.

CUESTIÓN:
1º) Si las aportaciones dinerarias correspondientes a una cuenta corriente integrante del patrimonio protegido pueden invertirse en fondos de inversión y otros productos financieros sin necesidad de esperar cinco años para que los aportantes del efectivo no pierdan los beneficios fiscales correspondientes a la aportación.
2º) Beneficios fiscales correspondientes a la aportación de oro al patrimonio protegido.

3º) Teniendo en cuenta que la discapacidad es visual e impide obtener el carnet de conducir, si la aplicación del dinero existente en el patrimonio protegido a los gastos en medios de transporte público hasta la comunidad Autónoma de residencia de la familia del consultante, así como los gastos en gafas graduadas atendiendo al tipo de discapacidad, podrían considerarse como destinados a la satisfacción de necesidades vitales.

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, la utilización de los bienes o derechos aportados para realizar algún tipo de inversión financiera, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido.
Asimismo, no darán lugar a la regularización la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido (consulta V1526-08 entre otras).
Por último, tampoco darán lugar a regularización, los actos que supongan una administración activa del patrimonio que se realicen con arreglo al régimen de administración previsto en la Ley 41/2003, como por ejemplo los gastos necesarios para la constitución del patrimonio y para la incorporación de bienes adicionales al mismo, como se manifiesta en la consulta V1379-09, entre otras».

(…) «Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.

Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.

Comentario:
Aunque es ya criterio reiterado, no está de más repetirla otorgando más flexibilidad a la gestión de los patrimonios protegidos mediante la inversión de las aportaciones dinerarias en instrumentos financieros y el empleo de las aportaciones para atender las necesidades vitales del beneficiario, sin perder los beneficios fiscales los aportantes.

F) «PLUSVALÍA MUNICIPAL» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3074-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Una compraventa de propiedad urbana formalizada el 26/10/2021 realiza el hecho imponible, por lo que se debe autoliquidar o presentar a liquidación, pero no exigible el tributo de acuerdo a la sentencia del TC de 26/10/2021, no siendo de aplicación retroactiva el RDL 26/2021 que entró en vigor el 10/11/2021.

«HECHOS. El consultante ha transmitido por compraventa la propiedad de un inmueble urbano en fecha 26 de octubre de 2021.

CUESTIÓN: Si a raíz de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de la misma fecha que la transmisión, debe presentar la liquidación y pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, o por el contrario, no está obligado al pago del impuesto.

CONTESTACIÓN»:

(…) «El Pleno del Tribunal Constitucional dictó en la misma fecha de la transmisión de la consulta, el 26 de octubre de 2021, la sentencia 182/2021, publicada en el BOE el 25 de noviembre, por la que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL.

Dicha declaración, tal como se señala en el fundamento jurídico 6 de la sentencia, supone la expulsión del ordenamiento jurídico de los artículos afectados, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento jurídico que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se ha realizado con la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana y se ha devengado el impuesto. Sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto imposibilitan, tal y como señala el Tribunal Constitucional, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.

Y esta modificación de la normativa legal del impuesto no se ha producido hasta la aprobación del Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que se publicó en el BOE el 9 de noviembre, entrando en vigor al día siguiente de su publicación.

En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021″.

Comentario: 

Lo evidente no sobra, al contrario, aporta, máxime cuando ante la resistencia numantina de determinados ayuntamientos, una consulta vinculante de la DGT  sobre una norma estatal (TRLHL), no solo vincula a los administrados, también a los ayuntamientos que carecen de potestad tributaria originaria. 

Y, bueno, personalmente, es grato que coincida con  el criterio del autor expuesto en el tema del mes anterior.

.- CONSULTA DGT V3075-21, DE 7/12/2021. IIVTNU: Para determinar si hay inexistencia de incremento de valor a los efectos de la sentencia del TC 59/2017, al precio de adquisición no pueden adicionarse los gastos e impuestos consecuencia de la misma que sí que incrementan el valor de adquisición en el IRPF.

«HECHOS: El consultante y su cónyuge adquirieron en junio de 2008, por compraventa, una plaza de garaje, por mitad y proindiviso. Además del precio de compra pactado en la escritura, pagaron diversos gastos inherentes a la compra (IVA, AJD, gastos de notaría, Registro de Propiedad, gestoría). En mayo de 2019 se divorciaron y en la sentencia se adjudicó el pleno dominio de la plaza de garaje al consultante. En julio de 2021, el consultante ha transmitido la propiedad del inmueble por compraventa. Alega que la diferencia entre el precio de venta menos el precio de compra incrementado en todos los gastos mencionados, arroja un resultado de pérdida.

CUESTIÓN: Si se aplican las consultas V2584-16 y V2031-04, relacionadas con los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, etc., a efectos de calcular el precio de adquisición para determinar la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CONTESTACIÓN:

El consultante, a los efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor del terreno, o del importe de tal incremento de valor, lo que pretende es incrementar el precio de adquisición con toda una serie de gastos e impuestos relacionados con la adquisición (impuestos, gastos de notaría y registro, tramitación etc.), de forma que resulte una pérdida de valor por comparación entre el precio de enajenación y el valor de adquisición incrementado en todos los gastos.

Ni la STC 59/2017, ni las posteriores sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo dictadas en relación con la interpretación de esta STC, admiten la adición de gastos a los precios de adquisición y transmisión.

En este punto conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo. Así, la sentencia número 1163/2018 antes citada, en el fundamento de derecho quinto dispone:

“Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas…

Precisamente –nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.”

(…) «Por tanto, a los efectos de determinar la existencia o no de un incremento de valor, se estará a la diferencia entre los precios o valores de transmisión y adquisición del inmueble consignados en las respectivas escrituras públicas, sin computar los gastos o inversiones satisfechos por el sujeto pasivo».

(…) «Tampoco puede resultar de aplicación el criterio de las consultas tributarias V2584-16 y V2031-04, citadas por el consultante, ya que ambas consultas se refieren al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya normativa reguladora contiene unas normas específicas para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que son ajenas a la manifestación de la capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU».

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES, DIVISIONES, AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

1.- PRELIMINAR.

Las segregaciones, divisiones, agregaciones y agrupaciones son típicos actos sujetos a la modalidad de AJD, documentos notariales, siempre que se formalicen en escritura pues no conllevan desplazamiento patrimonial alguno, sino alteraciones físicas o jurídicas de inmuebles susceptibles de acceso registral.

Desde el punto de vista registral se incardinan en la categoría más amplia de las denominadas «modificaciones hipotecarias», donde además se incluyen las obras nuevas y divisiones horizontales, entre otras.

Aunque en apariencia su tributación es diáfana, en la realidad no lo es en absoluto, pues existen múltiples supuestos específicos con unas reglas de tributación especiales, en buena medida debidos a la propia indeterminación del hecho imponible en AJD, en especial por lo que se refiere a la premisa para su sujeción que tenga por objeto «cantidad o cosa valuable» (art. 31.2 del TRITPAJD) o, más precisamente, «objeto directo cantidad o cosa valuable» (art. 30.1 del TRITPAJD).

Además, también incide en esta materia el giro radical en la base imponible del concepto carente de predicado ontológico de «valor real» por el de «valor de referencia resultante de la aplicación de la normativa del catastro inmobiliario» por la Ley 11/2021 con aplicación práctica efectiva el 1 de enero de 2022.

2.- SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES.

2.1.- Reglas comunes de liquidación de las segregaciones y divisiones de inmuebles, también denominadas «divisiones materiales».

Presupuesta la sujeción a AJD de ambas operaciones siempre que se formalicen en escritura pública, lo que ha confirmado la sentencia del TS de 27/9/2021 (ROJ 3577/2021), afirmando la plena legalidad de art. 70.3 del RITPAJD en este punto, los elementos esenciales comunes a ambos actos son los siguientes:
(I) Sujeto pasivo: el o los copropietarios que realizan la segregación.
(II) Hacienda competente: la CA correspondiente al lugar de radicación de los inmuebles, pues en la misma radica el registro en donde deben inscribirse (art. 33.2.2º de la Ley 22/2009, de Cesión).
(III) Devengo: el hecho imponible se realiza al documentarse en escritura pública las mismas.
(IV) Tipo impositivo: el de la CA competente vigente al devengo.

2.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la segregación y siempre de la porción o porciones de menor valor.

El elemento diferencial desde la perspectiva de AJD es su divergente base imponible:
(I) En las segregaciones está constituida por el valor de la porción o porciones segregadas, sin incluir el resto de finca matriz, y ello, aunque sea objeto de descripción en el documento notarial.
(II) En las divisiones está constituida por el total valor de la finca objeto de división.

Ello tiene su explicación desde una perspectiva registral: En la división material la finca inicial desaparece, creándose nuevas fincas registrales; en la segregación, de la finca inicial se mantiene un resto de finca matriz que pervive.

Y, en fin, debe tenerse en cuenta, que siendo exigible la preceptiva licencia, la DGRN en resolución de 20/3/2007 (BOE 21/4/2007) ha considerado que ante una licencia de segregación de la finca mayor cabida, existen tres opciones igualmente válidas por no afectar al fondo del asunto: dividir la finca en dos, segregar la mayor y dejar como resto la pequeña, o segregar la pequeña y dejar como resto la mayor.

2.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

Pues bien, a la vista de la vigente redacción de los arts. 30.1 y 46.1 del TRLISD, con la plena entrada en vigor de los «valores de referencia», resulta que:
(I) Si hay valor de referencia, la base imponible será el valor de referencia de las porciones segregadas (por lo que parece inevitable el prorrateo del valor de referencia de la total finca entre el resto de finca matriz y las porciones segregadas) o de la total finca objeto de división, salvo que el valor declarado sea superior.
(II) Si no hay valor de referencia, habrá que estar al valor declarado sujeto a comprobación, como hasta ahora.

2.4.- Supuestos especiales.

2.4.1.- Segregaciones o divisiones sujetas a la condición suspensiva de obtener la preceptiva licencia.

Aunque a la vista de los arts. 2 y 49.2 del TRITPAJD y 2 del Reglamento (todos ellos relativos a normas comunes a todas las modalidades del tributo), podría considerase que sí que actuaría como condición suspensiva y puesto que además la licencia es presupuesto de licitud y de aptitud registral de la operación; sin embargo, debe tenerse en cuenta que en lo que atañe a la cuota gradual de la modalidad de documentos notariales de AJD, tanto la sentencia del TS de 18-11-2015 (rec. 1372/2014), como la consulta de la DGT V1942-11, de 5-8-2011, y la resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 1429/2011), consideran que exista o no condición suspensiva, el devengo se produce el día que se formaliza el acto sujeto a gravamen.

Todo ello, además de la infracción que cometería el notario autorizante y de, eso sí, la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en caso de denegarse la licencia.

2.4.2.- Segregaciones o divisiones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible.

La Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas (Ley 33/2003) en su art. 37.2 permite la inscripción de las operaciones de agrupación, división, agregación y segregación de fincas mediante traslado de la disposición administrativa en cuya virtud se verifiquen.

También las segregaciones y divisiones que se realizan en la órbita de expedientes de ejecución de la ordenación urbanística, son susceptibles de formalizarse documento administrativo (arts. 65 y 66 del TRLSRU).

Pues bien, en todos estos supuestos no puede haber incidencia en AJD pues adolecen del requisito de documentación en escritura pública.

2.4.3.- Segregaciones o divisiones previas vinculadas a actuaciones urbanísticas formalizadas en escritura pública.

En este caso, la doctrina administrativa y jurisprudencial considera que no quedan amparadas por la exención del artículo 45.I.7 TRLITPAJD (sentencia TS de 26-12-2012, rec. 262/2010).

2.4.4.- Segregaciones y divisiones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial.

Conforme a la actual redacción vigente del artículo 19 TRLITPAJD, art. 21 TRLITPAJD y art. 45.I.B.10 del TRLITPAJD no parece que tales actos, en cuanto se incardinan en la operación principal de reestructuración empresarial, puedan incidir en AJD; pero debe apuntarse que ese no es el criterio administrativo imperante.

2.4.5.- Segregaciones y divisiones de inmuebles preceptivas y simultáneas para disoluciones de comunidad.

A este supuesto resulta aplicable la doctrina sentada por la sentencia del TS de 12-11-1998, rec. 9406/1992, a propósito de división horizontal como operación simultánea y necesaria para una disolución de comunidad, formalizadas ambas en un mismo instrumento, que ha considerado una única convención sujeta a AJD.
Tal criterio jurisprudencial, reiterado por numerosos pronunciamientos de Tribunales inferiores (entre otras, STSJ de Extremadura de 25-10-2012, rec. 391/2011); sin embargo, no es compartido por la DGT, considerando que hay dos hechos imponibles sujetos a AJD, la división/segregación y la disolución de comunidad, siendo de citar las consultas de la DGT V1200-10, de 1-6-2010; DGT V357-11, de 15-2-2011; DGT V0698-12, de 3-4-2012, y DGT V1308-15, de 28-4-2015.
La resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

2.4.6.- Segregaciones, divisiones y parcelaciones meramente catastrales.

Las mismas, cada vez más frecuentes, no pueden incurrir por sí mismas en AJD, sin perjuicio de ser instrumentales de operaciones registrales que sí pueden determinar la realización del hecho imponible en AJD.

3.- AGREGACIONES Y AGRUPACIONES.

3.1.- Reglas comunes de liquidación de las agregaciones y agrupaciones de inmuebles.

Presupuesta la sujeción a AJD de ambas operaciones siempre que se formalicen en escritura pública, los elementos esenciales comunes a ambos actos son los siguientes:
(I) Sujeto pasivo: el o los copropietarios que realizan la segregación.
(II) Hacienda competente: la CA correspondiente al lugar de radicación de los inmuebles, pues en la misma radica el registro en donde deben inscribirse (art. 33.2.2º de la Ley 22/2009, de Cesión).
(III) Devengo: el hecho imponible se realiza al documentarse en escritura pública las mismas.
(IV) Tipo impositivo: el de la CA competente vigente al devengo.

3.2.- La diferente base imponible de ambas operaciones. La mejor opción fiscal es siempre la agregación, de ser posible.

El elemento diferencial desde la perspectiva de AJD es su divergente base imponible:
(I) En las agregaciones está constituida por el valor de la finca de menor cabida que se agrega a la de mayor cabida, sin incluir el valor de la finca receptora.
(II) En las agrupaciones está constituida por el total valor de la finca resultante de la agrupación.

Ello tiene su explicación desde una perspectiva registral: En la agregación la finca agregada desaparece, integrándose en la receptora; en la agrupación, desaparecen ambas, creándose una nueva finca registral resultante de la agrupación.

Más la agregación no siempre es una opción, debe la finca receptora tener una extensión que represente, por lo menos, el quíntuplo de la suma de las que se agreguen, es decir, tener una superficie la finca o fincas a agregar igual o inferior al 20% de la finca receptora.

3.3.- Incidencia del «valor de referencia» en la base imponible desde el 1 de enero de 2022.

Pues bien, a la vista de la vigente redacción de los arts. 30.1 y 46.1 del TRLISD, con la plena entrada en vigor de los «valores de referencia», resulta que:
(I) Si hay valor de referencia, la base imponible será el valor de referencia de la/s finca/s agregada/s o de la total finca resultante de la agrupación, salvo que el valor declarado sea superior.
(II) Si no hay valor de referencia, habrá que estar al valor declarado sujeto a comprobación, como hasta ahora.

3.4.- Supuestos especiales.

3.4.1.- Compendio de supuestos expuestos a propósitos de las segregaciones y divisiones aplicables a agregaciones y agrupaciones.

Son los siguientes:
(I) Agrupaciones y agregaciones formalizadas en documento administrativo que constituya título inscribible, que quedan no sujetas.
(II) Agregaciones y agrupaciones de inmuebles consecuencia de fusiones, escisiones u otras operaciones de reestructuración empresarial, que según criterio administrativo no participan de la exención del art. 45.I.B.10 del TRITPAJD.
(III) Agrupaciones y agregaciones meramente catastrales, que no pueden incidir en AJD, sin perjuicio de ser instrumentales de operaciones registrales que sí pueden determinar la realización del hecho imponible en AJD.

3.4.2.- Agrupación o agregación de fincas de varios propietarios.

La agrupación de fincas propiedad de diversos propietarios supone la constitución sobre la finca resultante de la agrupación de un condominio o comunidad de bienes conforme al artículo 45 del Reglamento Hipotecario pues se ha de determinar la participación indivisa que corresponde a cada propietario en la finca resultante de la agrupación.
A nuestro juicio, la determinación de las cuotas indivisas en la finca agrupada o la receptora de la agregación no supone un nuevo hecho imponible sujeto a AJD independiente, pues dicho condominio es una consecuencia necesaria de la modificación hipotecaria, al igual que cuando se adquiere un bien por partes indivisas no se liquida un concepto adicional por AJD por constitución de comunidad.
Tan solo en el caso que como consecuencia de la modificación hipotecaria tuviera carácter empresarial se podría mantener la sujeción por OS como constitución inter vivos de comunidad empresarial conforme al artículo 22 TRLITPAJD, que resultaría exenta en virtud del art. 45.I.B.11 del mismo cuerpo legal.

Ponente, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


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Informe fiscal Enero 2022. Cuándo es inexigible la «plusvalía municipal» y modelos.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL ENERO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de enero de 2022, retrasado por imperativos personales y de avalancha de disposiciones normativas (pido disculpas), se estructura en las tres porciones tradicionales.

(I) Normativa, donde tienen cabida las modificaciones normativas «cuasi inherentes» a cada inicio de año en el Estado y en las CCAA. Sin embargo, a mi juicio, la noticia más destacable es la plena entrada en vigor de la Ley Andaluza 5/2021, de Tributos cedidos, que supone una absoluta «revolución» de la tributación en dichos tributos, sobre todo en el ISD (ir a la norma). Ello merecerá una atención especial en breve.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes.

.- Sentencia del TS a propósito de la reducción de participaciones en entidades en el ISD, refiriéndose a aspectos como la cesión de capitales a terceros, sin que sea obstáculo para la aplicación de la reducción.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT referida a las extinciones de condominio, absolutamente engañosa. Merece leerse detenidamente, aunque por su redacción pueda suscitar expectativas de un cambio de criterio. No hay tal.

.- En la «plusvalía municipal» (IIVTNU), sentencia del TS vedando la vía de la nulidad de pleno derecho para obtener el resarcimiento por los sujetos pasivos, senda inaccesible por todas las sentencias del TC sobre este tributo y por el art. 40 de la LOTC.

El tema del mes se dedica de nuevo al IIVTNU («plusvalía municipal»). A la vista de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y del RDL 26/2021 se pueden establecer unos criterios sólidos para su aplicación transitoria, a la que se anexa un modelo de hacer valer las situaciones en que es inexigible el tributo.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web,

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05.

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web,

B) ARAGÓN.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

D) BALEARES.

E) CANARIAS.

F) CANTABRIA.

G) CASTILLA LA MANCHA.

H) CATALUÑA.

I) EXTREMADURA.

J) GALICIA.

k) MADRID.

L) LA RIOJA.

M) VALENCIA.

D) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A)  ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un débito  del socio con la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña, no es constitucional.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

TERCERA PARTE:

EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.
1.1.- La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.
1.4.- Advertencias.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web,

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

Ley 9/2021, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2021), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2022.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

.- Ley 6/2021, de 30 de diciembre (BOPA 31/12/2021), de Presupuestos Generales para 2022. IRPF e ITP Y AJD.
ITP y AJD: nuevo tipo reducido del 6% en TPO aplicable a la adquisición de vivienda habitual en zonas rurales en riesgo de despoblación.

D) BALEARES.

.- Ley 5/2021, de 28 de diciembre (BOIB 30/12/2021), de presupuestos generales para el año 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD e ITP y AJD: las referencias al valor real de los bienes inmuebles o de los derechos reales sobre inmuebles contenidas en los artículos 10, 17 y 48 de este texto refundido se entenderán hechas al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario.
(II) Nuevos tipos impositivos generales en TPO:
a) General, el tipo medio que resulte de aplicar la siguiente tarifa en función del valor real o declarado -si este último es superior al real- del bien inmueble objeto de transmisión o de constitución o cesión del derecho real:
Valor total del inmueble desde (euros) Cuota íntegra (euros) Resto de valor hasta (euros) Tipo aplicable (%)
0 0 400.000 8
400.000 32.000 200.000 9
600.000 50.000 400.000 10
1.000.000 90.000 En adelante 11,5”
b) Especial del 5% para vivienda habitual de valor superior entre el valor de referencia y el declarado igual o inferior a 200.000 euros -sujeto a determinados requisitos – .

E) CANARIAS.

.- Ley 6/2021, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2021), de Presupuestos Generales de Canarias para 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos del grupo IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «inter vivos» por sujetos pasivos de los grupos IIl y IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación en un 100% de la cuota tributaria correspondiente a la donación de un terreno rústico, con o sin construcciones o edificaciones, situado en La Palma, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, sujeta a determinados requisitos (adición de un número 4 al art. 7 del DL 12/2021).
(II) ITP y AJD: tipo cero a las operaciones sujetas a AJD, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, por operaciones de agrupación, agregación y segregación de fincas, las declaraciones de obra nueva, las declaraciones de división horizontal y las disoluciones de comunidades de bienes previstas en el artículo 61.2 del Reglamento del ITP y AJD, realizadas desde el 1 de octubre de 2021 y referidas a inmuebles que hayan quedado destruidos, inhabitables o inaccesibles de forma definitiva como consecuencia de la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021 en la isla de La Palma (adición de un tercer guion a la letra a) del apartado 1 del art. 6 del DL 12/2021).

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021) , de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF e ISD (modificación puntual de la reducción de adquisición de vivienda habitual «mortis causa»).

.- Ley de Cantabria 10/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2022.

G) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 8/2021, de 23 de diciembre (DOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2022.

H) CATALUÑA.

.- LEY 1/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2022

.- Ley 2/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público.

I) EXTREMADURA.

.- Ley 3/2021, de 30 de diciembre (DOE 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2022. ITP y AJD.
ITP y AJD: Tipo reducido del 0,1% en AJD aplicable durante el año 2022 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo (sujeta su aplicación a determinados requisitos).

.- Orden de 1 de diciembre de 2021 (DOE 13/12/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor de determinados vehículos usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP Y AJD E ISD, que se devenguen en el año 2022 y que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

J) GALICIA.

.- Ley 17/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2022.

.- LEY 18/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, IP e ITP Y AJD.
ITP Y AJD: Reducción del tipo impositivo general en TPO para inmuebles, quedando fijado en el 9%.

.- Orden de 20 de diciembre de 2021 (DOG 30/12/2021), por la que se regula el medio de comprobación del valor de los bienes inmuebles, dictamen de peritos de la Administración, previsto en el artículo 57.e) de la LGT, en el ámbito del ISD e ITP y AJD, así como la normativa técnica general.

k) MADRID.

.- Ley 4/2021, de 23 de diciembre (BOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para 2022.

.- Ley 3/2021 de 22 de diciembre (BOCM 28/12/2021), de Supresión de impuestos propios de la Comunidad de Madrid y del recargo sobre el Impuesto de Actividades Económicas

.- Ley 2/2021, de 15 de diciembre (BOCM 21/12/2021), de Reducción de la Escala de la Comunidad de Madrid en el IRPF, por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre

K) LA RIOJA.

.- Ley 6/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2022.

.- Ley 7/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de medidas fiscales y administrativas para el año 2022. ISD e ITP y AJD.
(I) ISD: Nueva redacción de las reducciones propias por adquisición «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción de la regulación del tipo reducido del 4% aplicable en TPO en las transmisiones onerosas de una explotación agraria prioritaria familiar, individual, asociativa o asociativa cooperativa especialmente protegida en su integridad, por la parte de la base imponible no sujeta a reducción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
.- Nueva redacción de la regulación de los tipos reducidos en AJD del 0,5% y 0,4% en las adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas o sujetos con discapacidad, sustituyendo el «valor real» por el «valor de referencia».

L) VALENCIA.

.- Ley 7/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2021) de la Comunitat Valenciana, de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 2022. IRPF, ISD e ITP Y AJD.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la reducción propia por adquisición de explotación agraria del art.10 Dos 1º de la Ley 13/1997.
(II) ITP y AJD.
.- Se regula el tipo impositivo aplicable a bienes muebles y semovientes en TPO, quedando establecido el general en el 6% y estableciendo cuotas fijas para determinados vehículos y tipos del 8% para determinados vehículos y embarcaciones y del 2% para vehículos y embarcaciones de cualquier clase adquiridos al final de su vida útil para su valorización y eliminación.
.- Se da nueva redacción a la bonificación en TPO por la transmisión de la totalidad o parte de una o más viviendas y sus anexos a una persona física o jurídica a cuya actividad le sea de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario.
.- Se nueva redacción a la DA 2ª de la Ley 5/2019 que regula una deducción en cuota por el importe necesario para que el conjunto de beneficios fiscales aplicables alcance el 99 % de la cuota derivada del valor del bien objeto de reducción en las transmisiones a título oneroso de una parcela con vocación agraria a le sea de aplicación alguna de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.

.- Ley 6/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2012), presupuestos 2022.

D) PAÍS VASCO.

.- País Vasco. Ley 11/2021, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2022.

.- Álava. Norma Foral 33/2021, de 21 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2022

.- Álava. Norma Foral 35/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

.- Álava. Norma Foral 34/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), por la que se adoptan medidas para el impulso de la reactivación económica, para la aplicación del TicketBAI y otras medidas tributarias.

.- Álava. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 9/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD.

.- Álava. Decreto Foral 56/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 15/2021 (BOG 30/12/2021), de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales y los Reglamentos del IRPF y del IS, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 para la determinación, en ambos impuestos, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- Vizcaya. Decreto Foral 176/2021, de 28 de diciembre (BOV 31/12/2021), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 8/2021, de 30 de diciembre (BOV 31/12/2021), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2022.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 8/2021, de 14 de diciembre (BOV 16/12/2021), por el que se adoptan medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y otras medidas en el IVA.

.- Vizcaya. Decreto Foral 150/2021, de 30 de noviembre (BOV 10/12/2021), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 6/2021, de 13 de diciembre (BOV 14/12/2021), por la que se aprueban medidas para el impulso de la reactivación económica, para la incentivación de la aplicación voluntaria del sistema BATUZ y otras modificaciones tributarias.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente, pues no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

(…) TERCERO.- El debate litigioso plantea cuestiones no resueltas legalmente de forma explícita, lo que nos obliga a una interpretación amplia y coherente del ordenamiento jurídico, tanto el fiscal como el civil.
En efecto, se trata de determinar si cabe rectificar en una autoliquidación en la que se declararon unas ganancias patrimoniales, procedentes de unas acciones heredadas, con las pérdidas patrimoniales a compensar por la causante de la actora, debiendo decidir si cabe en el IRPF de 2015 de la actora la compensación entre las ganancias declaradas y las pérdidas mencionadas» (…)

(…) «Por su parte, y de una manera más general el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria (Sucesores de personas
físicas) dispone que:
» 1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia».
La Administración tributaria invoca esta norma y el mencionado artículo 11.5 LIRPF para indicar que las pérdidas patrimoniales no compensadas solo pertenecen al contribuyente que las ha obtenido, a la madre de la fallecida, negando su posible transmisión mortis causa a la actora por no ser una obligación tributaria.
Pero debemos decir que tal interpretación es extremadamente restrictiva y muy poco equitativa, pues viene a indicar que solo caben transmitir mortis causa por un contribuyente sus obligaciones tributarias, negando asimétricamente la transmisión de sus derechos, además de no tomar en consideración la legislación civil explícitamente mencionada por el artículo 39.1 de la LGT».(…)

«Por ello, si la actora sometió a gravamen del IRPF las ganancias patrimoniales de las acciones heredadas de su madre, por la misma razón podía compensar las pérdidas patrimoniales de esas acciones, pues la recurrente sucedió a su madre en sus derechos y obligaciones, posibilitando tal compensación el artículo 50 de LIRPF, cuando regula la base liquidable general y del ahorro en caso de resultar negativa, indicando que » si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes».(…)

Concluimos, el derecho a compensar será transmisible «mortis causa» conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte (los citados arts. 659 y 661 del Código civil), siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante ( artículo 661 Código Civil y art. 39 de la Ley General Tributaria)».

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

(…)»CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:
«[…] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF , aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica […]».
La jurisprudencia que se fija es la siguiente:
1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto». (…)

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

(…) » Dado el debate en autos, debe aquí resolverse sobre el fondo del asunto planteado, esto es, en definitiva, la acreditación o no del carácter incobrable de los créditos en cuestión, toda vez que, con independencia de que se discrepe en cuanto a la prueba aportada, es lo cierto que la Axencia Tributaria de Galicia y el TEARG aceptan la premisa de que, de acreditarse con suficiencia la incobrabilidad de los créditos en cuestión a la fecha del devengo, no sería procedente su inclusión en la porción hereditaria de la interesada a efectos del citado impuesto, sin perjuicio de ulterior liquidación, en su caso, de percibirse el importe de tales créditos por la legataria actora».
(…) «Para la determinación del valor real como base del tributo, en relación con un crédito que, como es el caso, es al menos de dudoso cobro, y toda vez que la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no establece una definición legal del término, que de esta forma deviene en impreciso y necesitado de interpretación, hay que acudir a una interpretación extensiva de las normas tributarias -que no a la analogía por cuanto aquí no nos encontramos ante una situación de falta de regulación de un supuesto específico-; interpretación que además deberá procurar que se cumpla la finalidad que la norma persigue, es decir, que atienda al principio de capacidad económica».
(…) «Si bien la documentación aportada por las partes relativa al procedimiento de ejecución del Impuesto de Sucesiones es anterior a la fecha del devengo como quiera que de su contenido se desprende que la situación de insolvencia de la mercantil CONSTRUCCIOES NAIGUATA es anterior a dicha fecha hemos de considerar que dicho crédito no puede ser incluido en la masa hereditaria.
Con todos estos datos no cabe sino concluir el carácter de incobrable, en el momento del devengo del impuesto, del crédito del que era titular la causante doña Estefanía por lo que éste motivo de impugnación ha de ser estimado». (…)

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un crédito del socio contra la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

(…) «La operación aquí controvertida consistió, como hemos visto, en una reducción de capital en la cifra de 6.839,38 €, mediante la amortización de unas participaciones de uno de los socios, AZATA PATRIMONIO, S.L, y «se ejecuta mediante la restitución al socio AZATA PATRIMONIO, S.L., titular de las participaciones sociales que se amortizan, de la suma global de 6.318.176 €, mediante la reducción del préstamo, por el mismo importe, que AZATA RENTA, S.L. le tiene concedido».
Así pues, a cambio de las participaciones que se amortizan para reducir el capital, al socio titular de las mismas se le condona el préstamo que le había realizado la sociedad. El desplazamiento patrimonial a favor del socio se ha producido por el importe de la deuda condonada que es, en definitiva, el derecho de crédito entregado al socio a cambio de las participaciones que se amortizan y cuyo valor, el de este préstamo que se condona, es el que debe integrar la base imponible conforme al art. 25.5 de la ley reguladora del impuesto, tal y como ha entendido la Administración de la Comunidad de Madrid».

(…) «En el presente supuesto, como en el de la sentencia transcrita, el desplazamiento patrimonial se produce al compensarse el crédito que la sociedad tenía frente al actor con la suma que había que devolverle por la amortización de participaciones, produciéndose el hecho imponible del impuesto, lo que nos ha de llevar a la desestimación del recurso».

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

«HECHOS: El consultante y sus dos hermanos han adquirido un inmueble al 33 por 100 mediante aceptación y adjudicación de herencia y mediante adquisición del usufructo a la madre y otros cinco inmuebles adquiridos por la aceptación y adjudicación de las herencias de los padres con porcentajes distintos. Desean asignar propiedades a cada uno de ellos al 100 por 100, de manera que van a realizar tres lotes equivalentes teniendo en cuenta sus tantos por ciento de propiedades y el valor de las mismas.

CUESTIÓN: Cuántas comunidades de bienes hay y forma de disolverlas.

CONTESTACIÓN:

(…) » En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados».

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

«HECHOS: El consultante ha adquirido una vivienda por un importe de 41.838,72 euros, importe superior a la valoración realizada por el perito tasador de 31.696,00 euros.

CUESTIÓN:
Primera. Determinar la base imponible para la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados teniendo en cuenta ambos importes y considerando que la valoración del perito tasador se ajusta al valor de mercado.
Segunda. A partir de qué fecha se inicia el plazo para la liquidación del impuesto en período voluntario».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 51 TRITPAJD y el 39 y 102 del Reglamento, sienta las siguientes conclusiones:
«1. El valor de adquisición estará constituido por el precio pagado en la subasta, 41.838,72 euros pagados en la subasta que figuran en la aprobación del remate, con independencia de cuál haya sido el valor fijado por el perito tasador. En cualquier caso, en el valor de adquisición se integrarían, si las hubiera, las cargas anteriores que queden a cargo del adquirente, al ser ambos importes, precio de remate más cargas, los que integran la contraprestación real del bien adquirido.
2. La declaración-liquidación del ITP y AJD deberá presentarse en el plazo de treinta días hábiles a contar desde que adquiera firmeza la resolución judicial por la que se aprueba el remate a favor del consultante».

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña no es constitucional.

(…) » Una vez expuesto el ámbito de la delegación estatal de las competencias normativas sobre el mínimo personal y familiar aplicable en la determinación del gravamen autonómico del IRPF, corresponde ya analizar si el establecimiento autonómico de un mínimo personal incrementado, de aplicación exclusiva a contribuyentes con base liquidable total (general y del ahorro) igual o inferior a 12 450 €, como el aquí impugnado, se realiza dentro del marco y límites introducidos por el Estado en el art. 46 de la Ley 22/2009 (al que el art. 2.2 de la ley específica de cesión se remite) en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3 CE».

(…) Así las cosas, es precisamente porque el mínimo personal y familiar configurado en la ley estatal atiende única y exclusivamente a circunstancias subjetivas personales y familiares (y, en concreto, el mínimo personal del art. 57 LIRPF solo a la edad del contribuyente), por lo que la introducción autonómica de un elemento objetivo ajeno a la regulación estatal del mínimo del contribuyente para modular su importe, como es la cuantía de la renta, desborda el ámbito de cesión diseñado en el art. 46.2 e), que prohíbe regular el propio mínimo personal del art. 57 LIRPF. Y ello con independencia de que, como sostienen las representaciones autonómicas, (i) el precepto impugnado no modifique la única circunstancia personal (la edad) prevista en el art. 57 LIRPF y (ii) el nivel de renta del contribuyente no constituya una circunstancia personal (ni familiar) cuya regulación por parte de la comunidad autónoma prohíba expresamente el art. 46.2 e) de la Ley 22/2009″. (…)

«D) Por todo lo expuesto debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley 5/2020, al fijar un incremento del mínimo personal estatal de aplicación exclusiva hasta un determinado umbral de renta, excediendo los límites que para el ejercicio autonómico de esa competencia cedida prevé el Estado en el art. 46.1 a) y 2 e) de la Ley 22/2009, al que se remite el art. 2.2 de la ley específica de cesión, y produciéndose automáticamente una invasión de la competencia estatal sobre el IRPF (art. 149.1.14 CE en relación con los arts. 133.1 y 157.3 CE)

Resta modular el alcance de esta declaración de inconstitucionalidad y nulidad para atender adecuadamente a otros valores con trascendencia constitucional, como los derechos de terceros que aplicaron en el IRPF correspondiente al ejercicio 2020 el mínimo incrementado regulado en el apartado b) del art. 88 de la Ley 5/2020 declarado ahora inconstitucional. Por este motivo, conforme a exigencias del mentado principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las obligaciones tributarias devengadas a su amparo no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la inconstitucionalidad y nulidad ahora declaradas».

«Fallo
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar el presente recurso de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2020, de 29 de abril, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, con los efectos determinados en el fundamento jurídico 3 D) de esta sentencia».

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…) «TERCERO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: «las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma, -demanda a la que acumula la acción de reclamación de las cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de ésta y hasta la entrega de la posesión efectiva de la finca- , tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.»

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

(…) «SEGUNDO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Al igual que en las sentencias indicadas en el fundamento anterior, el contenido interpretativo de ésta es el siguiente:
«a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.
(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)».(…)

TERCERA PARTE. EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.

1.1.– La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.

Hitos determinantes:
(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.
Para mayor información ir al informe fiscal de 2021.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, no hay ninguna base normativa para entender aplicable retroactivamente, en cualquier grado la nueva normativa. Hay que tener en cuenta que el IIVTNU es un tributo de devengo instantáneo, que aunque con una cierta «imprecisión terminológica las secuelas de su inconstitucionalidad se refieren no solo a la base imponible (que ya de por sí es suficiente para determinar la inexigibilidad del tributo como reconoce la última sentencia del TC), sino también al propio hecho imponible como es prueba fehaciente el presente RDL que modifica la configuración del mismo y su delimitación por los supuestos de no sujeción.

1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.

Son:
(I) Hechos imponibles que se verifiquen antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), cuya liquidación no haya sido emitida por la administración o, emitida, no constituya «acto consentido» o firme por haber sido impugnada en tiempo y forma.
(II) Hechos imponibles que se verifiquen entre el 26/10/2021, pero antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.
(III) Hechos imponibles que se verifiquen antes del 26/10/2021, sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.

1.4.- Advertencias.

Son las siguientes:
a) Las sentencias del TC 59/2017 (de 11/5/2017) y 126/2019 (de 31/10/2019) tienen efectos retroactivos más extensos, pero exigen justificar la inexistencia de incremento de valor. Al respecto, ir al informe de mayo de 2020.
b) Es sumamente discutible la limitación excepcional de efectos retroactivos de la sentencia del TC de 26/10/2021, pero se aplica su criterio, que es el vigente.
c) Determinados ayuntamientos teniendo el régimen de autoliquidación, proveen de lo que se denomina «asistencia a la autoliquidación». Pues bien, mientras dicha autoliquidación no haya sido efectivamente realizada por el ingreso, estamos ante una «autoliquidación en proyecto», inhábil para producir efectos.
d) La solicitud de prórroga en las adquisiciones «mortis causa», no empece a lo expuesto en el apartado anterior, sea sistema de liquidación o autoliquidación.
e) Caso de prescripción de la exigibilidad del tributo, es bastante con invocarla y debe ser aplicada de oficio.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

AYUNTAMIENTO DE ***
GESTIÓN TRIBUTARIA.
IMPUESTO DEL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

DON/DOÑA

En su condición de sujeto/s pasivo/s.

EXPONEN

(I) DE LA TRANSMISIÓN /MORTIS CAUSA O INTERVIVOS/ Y CONSIGUIENTE DEVENGO DEL IIVTNU ANTERIOR Al 10/11/2021.

Opciones según la naturaleza del negocio/acto traslativo.
I.1.- Mortis causa.
.- Que ***** falleció el ****, siendo dicha fecha la determinante del devengo del IIVTNU.
.- Que son interesados en el sucesión y consiguientemente sujetos pasivos ****** de acuerdo al siguiente título sucesorio:****
I.2.- Inter vivos por donación.
.- Que mediante escritura de donación autorizada el ****** por el notario *** ha adquirido por donación determinado/s inmueble/s.
I.3.- Inter vivos a título oneroso.
Que mediante escritura de compraventa….(u otrasI autorizada el ****** por el notario *** ha transmitido a título oneroso determinado/s inmueble/s.

(II) DE LA SITUACIÓN ACTUAL DEL SUJETO/ PASIVO/S RESPECTO A DICHO HECHO IMPONIBLE.

Y, resulta que a la fecha de interposición del presente escrito (opciones):
a) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, no se ha emitido por la administración liquidación alguna.
b) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, se ha emitido por la administración liquidación que no es firme pues ****
c) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna.
d) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna, si bien existe un «proyecto de autoliquidación» no realizado por no haberse materializado ingreso alguno, confeccionado por el servicio de asistencia técnica del Ayuntamiento

(II) DE LOS INMUEBLES URBANOS SUJETOS AL TRIBUTO CORRESPONDIENTES A ESTE AYUNTAMIENTO, CON INDICACIÓN DE SU REFERENCIA CATASTRAL.
****

(III) DE LA SOLICITUD DE PRÓRROGA PRESENTADA.
(EN CASO DE TRANSMISIÓN «MORTIS CAUSA»).

Que en fecha ****** presentó solicitud de prórroga del tributo, copia de la cual con el correspondiente justificante de presentación se adjunta.

(IV) DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26 DE OCTUBRE DE 2021 Y DE LAS CONSECUENCIAS EN EL TRIBUTO RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES ANTERIORES A LA MISMA

Declara el fallo de dicha sentencia «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y, de acuerdo al Fundamento Jurídico sexto, tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

Y, por lo que se refiere a sus efectos retroactivos, el mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

(V) DE LA AUSENCIA DE EFECTOS RETROACTIVOS DEL RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, EN VIGOR DESDE EL 10/11/2021).

Dicho RDL que cubre el vacío normativo no tiene ninguna eficacia retroactiva respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, respecto de hechos imponibles devengados con anterioridad al 10 de noviembre de 2021, siguen vigentes los efectos retroactivos declarados por el TC en la sentencia de 26 de octubre de 2021.

Y, ello expuesto,

SOLICITA

1º) Que es obligatorio y de oficio aplicar las sentencias del TC por las administraciones locales.

2º) Opciones:

A) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN PENDIENTE DE EMITIR POR EL AYUNTAMIENTO:

2º) Se abstenga el Ayuntamiento de emitir liquidación dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

B) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN NOTIFICADA POR EL AYUNTAMIENTO.

2º) Habida cuenta que la liquidación girada hace caso omiso, cuando es obligatoria y de aplicación de oficio, la sentencia del TC, INTERPONE RECURSO DE REPOSICIÓN/RECURSO ANTE EL JURADO TRIBUTARIO solicitando se declare la nulidad de la liquidación girada; dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021; resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

(ADVERTENCIA: ES NECESARIO PARA LA SUSPENSIÓN DE LA LIQUIDACIÓN APORTAR AVAL PERSONAL O DE ENTIDAD DE CRÉDITO U OTRAS GARANTÍAS).

C) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR LA AUTOLIQUIDACIÓN O AUTOLIQUDACIONES, INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas.

D) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR NUEVA/S AUTOLIQUIDACIÓN/ES SUSTITUTIVA/S DEL «PROYECTO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/NES», INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas
3º) Solicita se dejen sin efecto alguno el proyecto/s de autoliquidación/es al que se refiere el exponen.

En ***, a ******

Enlaces sobre esta materia:

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

Ciudad de Las Artes de Valencia (vista nocturna)

Informe Fiscal Diciembre 2021. Recargos por presentaciones fuera de plazo sin requerimiento.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL DICIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN:

El informe de este suave diciembre en Levante, se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, donde debemos destacar el RDL 26/2021 que adapta la normativa de la plusvalía municipal (IIVTNU) a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, ya comentada en este web  (ir a informe especial en la web).

.- Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes:

(I) En el ISD, sendas consultas de la DGT a propósito de donaciones de dinero a residentes desde el exterior y mantenimiento de la reducción por adquisiciones «mortis causa» de participaciones en entidades

(II)  Consulta de la DGT en el IVA considerando que procede la inversión del sujeto pasivo en la transmisión de terrenos en curso de urbanización cuando los gastos de urbanización los asume el adquirente y está vigente la afección real registral en su garantía

y (III) Otra consulta de la DGT a propósito de la tributación en el IP por no residentes, reconociendo que, manteniéndose la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen los bienes en España y la exención por participaciones en entidades. 

.- El tema del mes se dedica a una cuestión tan importante en todos los tributos como la modificación por la Ley 11/2021, dulcificándolos, del régimen de la LGT de los recargos por presentaciones fuera de plazo sin mediar previo requerimiento. 

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público…….Ir al archivo especial en la web.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. (Ir a informe especial en la web).

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021), reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 7/2021, de 16 de noviembre (BOV 17/11/2021), por el que se adapta la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU al reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en relación con dicho impuesto.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2620-21, DE 27/10/2021. DONACIONES: Las donaciones de dinero procedente del extranjero a una extranjera residente en España quedan sujetas al ID por obligación personal, es competente y es aplicable la normativa de la CA de la residencia habitual del donatario y puede aplicarse, en su caso, la deducción de doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V2491-21, DE 30/9/2021. SUCESIONES: El requisito de mantenimiento para la reducción de participaciones en entidades previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS de 27/9/2021, ROJ 3577/2021. AJD: La segregación de fincas documentada en escritura pública queda sujeta a AJD, aunque contenga el documento notarial otras operaciones y se refiera a una reparcelación urbanística. El art. 70.3 del RITP no constituye un supuesto de extralimitación reglamentaria.

.- CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. TPO y AJD: La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/11/2021, ROJ 4279/2021. TPO e IVA: Las transmisiones onerosas de aprovechamientos urbanísticos por ayuntamientos, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión, constituyen hecho imponible sujeto y no exento en el IVA como entrega de bienes, lo que excluye TPO.

.- CONSULTA DGT V2505-21, DE 6/10/2021. IVA y TPO: La transmisión de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles demaniales constituye por el concesionario, sujeto pasivo de IVA, una entrega de bienes respecto de la que se aplican las reglas generales del IVA.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V2587-21, DE 22/10/2021. IVA: La entrega de parcelas incursas en una actuación urbanística vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo por constituir una entrega a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por la afección real.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 7/10/2021, ROJ 3737/2021. IRPF: Cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00629/2021/00/00, DE 23/11/2021. IRPF: El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

.- CONSULTA DGT V2284-21, DE 13/8/2021. IRPF: Cuando adquiere firmeza y se satisface una derivación de responsabilidad de una entidad a una persona física se produce una pérdida patrimonial en su IRPF que debe integrarse en la base imponible general.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2304-21, DE 16/8/2021. IP: Los sujetos al IP por obligación real (no residentes) pueden aplicar la exención de participaciones en entidades, siempre que cumplan los requisitos de la norma. Es competente la Hacienda Estatal, pero pueden aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen el mayor valor de los bienes y derechos en España.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES:

NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.
1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.
2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).
3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público, ejercicio de derechos de autor y derechos afines aplicables a determinadas transmisiones en línea y a las retransmisiones de programas de radio y televisión, exenciones temporales a determinadas importaciones y suministros, de personas consumidoras y para la promoción de vehículos de transporte por carretera limpios y energéticamente eficientes. Ir a resumen en la web.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. Ir a informe especial en la web. .Ir a resumen en la web.

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021) de la Comunidad Autónoma de Cantabria, reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y otros ingresos de Derecho público no tributarios gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, de la Consejería de Hacienda, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD y la adopción de medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y en el Impuesto sobre la Electricidad.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 7/2021, de 16 de noviembre (BOV 17/11/2021), por el que se adapta la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU al reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en relación con dicho impuesto.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2620-21, DE 27/10/2021. DONACIONES: Las donaciones de dinero procedente del extranjero a una extranjera residente en España quedan sujetas al ID por obligación personal, es competente y es aplicable la normativa de la CA de la residencia habitual del donatario y puede aplicarse, en su caso, la deducción de doble imposición internacional.

«HECHOS: La consultante es una ciudadana rumana residente en la provincia de Alicante desde hace 10 años. La consultante va a recibir una donación de sus padres, realizada ante notario en Rumanía. El dinero objeto de donación proviene de la venta de una propiedad efectuada en Rumanía cuyos titulares son sus padres. La donación será ingresada en una cuenta bancaria en España a nombre de la consultante, para que pueda hacer frente a la adquisición de su primera vivienda.

CUESTIÓN: Conocer si una donación realizada en Rumanía y debidamente justificada con el acta notarial traducido, legalizado y apostillado, debe tributar en España y por qué cuantía. Desea saber también los pasos a seguir más allá del procedimiento de transferencia bancaria europea.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. La consultante, al recibir la donación efectuada en Rumanía por sus padres, debe tributar en España por obligación personal, ya que es aquí donde tiene ubicada su residencia habitual.
Segunda. Para el caso en que se produzca una doble tributación (la misma donación tribute por el mismo concepto y periodo en Rumanía y España), se prevé en el artículo 23 de la LISD una deducción por doble imposición internacional, siempre que el contribuyente tribute por obligación personal en España, como es el caso.
Tercera. Las Comunidades Autónomas tienen atribuidas competencias normativas en el ámbito del ISD (reducciones de la base imponible, tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y, deducciones y bonificaciones de la cuota). Por ello, para la determinación del importe a pagar por este tributo, se deberá consultar la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde el sujeto pasivo tenga su residencia habitual.

Cuarta. Las Competencias de aplicación de este tributo han sido atribuidas, por delegación del Estado, a las Comunidades Autónomas, conforme a lo previsto en el artículo 54 de la Ley 22/2009, por lo que, para conocer el procedimiento de declaración y pago del tributo, se deberá consultar a la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente tenga su residencia habitual.

Comentario: No sobra reseñar esta consulta que contempla un supuesto cada vez más frecuente: donación de dinero desde el extranjero por no residente a residente. Pues bien, en este caso se aplican los puntos de conexión de la Ley 22/2009, resultando sujeto pasivo por obligación personal el donatario residente y siendo la hacienda y normativa aplicable la CA correspondiente a su residencia en España.

.- CONSULTA DGT V2491-21, DE 30/9/2021. SUCESIONES: El requisito de mantenimiento para la reducción de participaciones en entidades previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

«HECHOS: La consultante es heredera de los bienes de su madre, quien fallece otorgando testamento. Sus padres estaban casados en régimen matrimonial de consorcio foral aragonés. Dentro de los activos propiedad de la sociedad de consorciales de los padres de la contribuyente, se encuentran diversas participaciones en empresas familiares (sociedades mercantiles A y B con actividad económica).
La consultante aplicará, en la liquidación del ISD por la adquisición hereditaria de las participaciones sociales, la reducción de empresa familiar sobre la totalidad del valor de las sociedades. Posteriormente pretende a la venta de las participaciones de estas sociedades a un tercero y procederá a reinvertir la totalidad del importe obtenido en la venta de las participaciones en diversos activos, manteniendo la inversión durante el plazo de diez años previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. El precio de la transmisión de las participaciones de las sociedades se distribuye en un importe fijo y otro variable, así como un pago diferido y otro variable en función de determinadas condiciones.

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera. Activos en los que puede materializarse la reinversión para el cumplimiento del requisito de mantenimiento.
Para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.
Por tanto, no afectará al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en fondos de inversión, imposiciones a plazo fijo o ampliaciones del capital en otras sociedades, siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos, alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo. Todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Segunda. Alteraciones en la parte variable del precio de la operación.
El impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante. Por lo tanto, la base imponible del impuesto debe determinarse conforme al valor del caudal relicto en dicha fecha. Por tanto, es indiferente que posteriormente los bienes y derechos heredados aumenten o disminuyan su valor. Es decir, cualquier modificación en el precio de venta de las participaciones sobre el valor declarado en la autoliquidación del ISD será ajena a dicho impuesto y deberá tributar, en su caso, en el IRPF del transmitente, en este caso, la consultante, conforme a las reglas de dicho impuesto.

Tercera. Activos en los que puede materializarse la inversión.
El requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

Cuarta. Traspaso entre fondos de inversión y pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros.
Es posible realizar traspasos entre fondos de inversión, así como proceder a la venta de las participaciones de un fondo de inversión y reinvertir la totalidad del importe obtenido en otros activos financieros, conservando el beneficio fiscal. Las eventuales pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros en que se hubieran reinvertido el importe resultante de la transmisión de las participaciones no afectará al requisito de mantenimiento durante el plazo establecido.

Quinta. Cartera de fondos de inversión.
Para el cumplimiento de los requisitos debe considerarse cada uno de los fondos de inversión de manera individual y no la cartera conjunta de ellos».

Comentario:
Didáctica esta consulta que detalla las posibles alternativas del requisito del mantenimiento del valor durante el período de permanencia en la aplicación de la reducción estatal por adquisición mortis causa» de participaciones en entidades. Debe tenerse en cuenta que en determinadas CCAA, como la valenciana, si se opta por la reducción autonómica propia el requisito de permanencia es mucho más exigente, aunque el período sea más corto.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS de 27/9/2021, ROJ 3577/2021. AJD: La segregación de fincas documentada en escritura pública queda sujeta a AJD, aunque contenga el documento notarial otras operaciones y se refiera a una reparcelación urbanística. El art. 70.3 del RITP no constituye un supuesto de extralimitación reglamentaria.

(…) «QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
«En el contexto de una reparcelación urbanística, una escritura pública que documenta unas operaciones de agrupación instrumental, segregación y adjudicación, está sometida al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos documentados, con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendida en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria.
El artículo 70, apartado 3, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícito unos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos.»

Comentario:
Se trae a colación esta sentencia por venir de donde viene y por confirmar la legalidad de un precepto reglamentario. Se echa en falta una nueva sentencia del TS que reafirme el criterio sentado por la ya añeja sentencia de 12/11/1998 (rec 9406/1992) de no quedar sujetas estas operaciones a AJD cuando son simultáneas y necesarias para actos que ya inciden en AJD, como extinciones de condominio.

.- CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. TPO y AJD: La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

«HECHOS: La madre del consultante falleció en 2020. Estaba casada en régimen de gananciales y solo tenía un inmueble, la vivienda habitual. Dejó a sus tres hijos la nuda propiedad de la mitad del inmueble y a su marido el usufructo de dicha mitad. Actualmente, el padre quiere donar la nuda propiedad de su mitad a sus hijos. Posteriormente, los hermanos quieren disolver el proindiviso sobre la nuda propiedad. El consultante se adjudicará la nuda propiedad del inmueble y compensará a sus hermanos con dinero por el exceso de adjudicación que reciba.

CUESTIÓN: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble.

CONTESTACIÓN»:

(…) » Del escrito de consulta se desprende que la propiedad del inmueble estará distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenecerá al consultante y a sus dos hermanos en nuda propiedad y el padre poseerá el usufructo.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, que pertenece al consultante y sus hermanos, y un derecho de usufructo, que pertenece al padre.
Por lo tanto, en el momento en que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad del inmueble, existirá una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble formada por los tres hermanos. La confluencia de estos dos derechos –usufructo vitalicio y nuda propiedad– sobre el mismo inmueble no permite considerar que exista una única comunidad de bienes sobre los mismos, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso opuestos entre sí (los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos en el nudo propietario).

(…) «En el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble de la que son comuneros el padre y los tres hijos, en el momento que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad la comunidad de bienes estará formada por los tres hijos. La disolución de dicha comunidad, asignando la nuda propiedad al consultante que compensará a sus hermanos con dinero, quedará sujeta al ITPAJD por la modalidad de actos jurídicos documentados».

Comentario:
En el laberinto en que encuentra la DGT en cuestión de extinciones de condominio, de vez en cuando se encuentra alguna consulta que establece criterios sensatos. Esta es una de ellas: disolución de comunidad exclusivamente entre tres nudo propietarios que les pertenece un inmueble indivisible por terceras partes indivisas (una sexta por herencia de la madre y una sexta por donación del padre), resultando adjudicatario uno de ellos compensado el haber de los salientes en dinero. Queda sujeta a AJD, aunque haya distinto origen en las adquisiciones de las cuotas y se circunscriba a la nuda propiedad.

.– CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

«HECHOS: La consultante adquirió una vivienda, un trastero y una plaza de garaje para su sociedad de gananciales en compraventa a dos albaceas mancomunados, siendo uno de ellos su esposo. Al proceder a la inscripción, el registrador no la inscribe por la prohibición de autocontratación de los albaceas que establece el Código civil. Al no prestar autorización los herederos, se ha procedido a anular la escritura y a adjudicar los inmuebles a los herederos.

CUESTIÓN: Si tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos.

CONTESTACIÓN»:

La DGT después de transcribir los arts. 57 del TRITPAJD y 95 del RITPAJD concluye: «En este caso, se considera que no se ha producido el acto o contrato –salvo que haya algún efecto lucrativo– y, en consecuencia, procede la devolución del impuesto satisfecho, en los términos expuestos en los apartados 2 y 3 del mismo artículo. Es decir, en este supuesto, se retrotraen los efectos al mismo momento de realización del acto o contrato que se anula (efectos “ex tunc”) reponiendo las cosas al estado en el que se hallaban antes de aquella. Por eso, se requiere la justificación de que los interesados han llevado a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. En caso contrario, la devolución solo es parcial, ya que deberá liquidarse el usufructo temporal por el periodo durante el que se usaron los bienes transmitidos y devueltos».

Comentario:
Muy interesante la consulta pues equipara la calificación registral al reconocimiento administrativo de la nulidad de la transmisión a los efectos de la viabilidad de la devolución del impuesto satisfecho en los términos del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/11/2021, ROJ 4279/2021. TPO e IVA: Las transmisiones onerosas de aprovechamientos urbanísticos por ayuntamientos, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión, constituyen hecho imponible sujeto y no exento en el IVA como entrega de bienes, lo que excluye TPO.

(…) «Pues bien, nos hallamos ante una permuta. Se producen dos entregas de bienes. Una de ellas es la entrega por CERRO GOYA de 95 fincas rústicas clasificadas como suelo no urbanizable al Ayuntamiento de Zaragoza. Ésta no es el origen de la liquidación impugnada. La otra es la entrega por parte del Ayuntamiento de Zaragoza a CERRO GOYA de los aprovechamientos urbanísticos, de la que sí deriva la liquidación recurrida».

(…) » Pues bien, interpretando conjuntamente los artículos 5 y 7 LIVA, y los artículos con los que concuerdan dela «Sexta Directiva» y de la «Directiva del IVA» concluimos que la transmisión de los derechos urbanísticos constituye una actividad empresarial, en tanto en cuanto supone una intervención en la producción y distribución de bienes en el mercado inmobiliario, con independencia de los fines que se persiguen, en este caso, posibilitar la celebración de la Exposición Internacional 2008, Agua y Desarrollo Sostenible en Zaragoza. Como declara la STJUE de 25 de febrero de 2021, Gmina Wroclaw, C-604/19, apartado 79, «análisis del tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, al poner de relieve la extensión del ámbito de aplicación del concepto de «actividad económica», precisa también el carácter objetivo de esta, en el sentido de que la actividad se define por sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados [véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA – Actividad como miembro de un consejo de vigilancia), C-420/18, EU:C:2019:490, apartado 31 y jurisprudencia citada]».
La transmisión de los derechos de aprovechamientos urbanísticos, adquiridos por aplicación de la legislación urbanística, a la vista las circunstancias que rodean a la permuta, descritas en los antecedentes de hecho, denota que no se lleva a cabo en el ejercicio de prerrogativas públicas que le son propias, por parte del Ayuntamiento, y, por tanto, no nos hallamos ante un supuesto de no sujeción.
Para ir concluyendo, ya hemos dicho que consideramos que nos hallamos ante una entrega de bienes sujeta al IVA, y también hemos declarado que, en la medida en que se establece que los derechos urbanísticos reconocidos por el Ayuntamiento son libres de cargas urbanísticas, es decir, terrenos en los que se ha completado la urbanización a costa de terceros, la posterior transmisión de los derechos sobre los mismos estará sujeta y no exenta al IVA, por ser terrenos edificables.
Por último, señalaremos que el devengo se ha producido en el momento en que se ha perfeccionado la permuta, esto es, el 13 de diciembre de 2004, que es cuando los derechos de los aprovechamientos urbanísticos se transmiten a CERRO GOYA. No resultando aplicable la regla prevista en el párrafo segundo del artículo 75. Uno.1º LIVA, que establece que «en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad, vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente»

(…) «Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina: Constituye el hecho imponible del IVA la transmisión por un Ayuntamiento -por permuta o por cualquier otro título jurídico oneroso- de derechos de aprovechamientos urbanísticos que, en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas que la legislación urbanística establece, habrán de derivarse en favor de esa Administración, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión».

Comentario:
Coincidente con el criterio administrativo, tiene el «plus» de venir de donde viene y además especificar que las transmisiones de aprovechamientos urbanísticos se consideran en el IVA entregas de bienes sujetas y no exentas, aunque no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión.

.- CONSULTA DGT V2505-21, DE 6/10/2021. IVA y TPO: La transmisión de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles demaniales constituye por el concesionario, sujeto pasivo de IVA, una entrega de bienes respecto de la que se aplican las reglas generales del IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir varias concesiones administrativas para la ocupación y aprovechamiento de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre, consistentes en salinas y esteros, y que incluyen diversas edificaciones que la entidad consultante va a rehabilitar para destinarlas a la hostelería.

CUESTIÓN: Si dicha transmisión se encuentra sujeta y, en su caso, exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) En consecuencia, la transmisión de las concesiones de los inmuebles objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre consistentes en salinas y esteros y que incluyen diversas edificaciones que van a ser objeto de rehabilitación por parte de la consultante tendrá la consideración de entrega de bienes para cada uno de los inmuebles y se encontrará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Por lo tanto, la transmisión de los terrenos de naturaleza rústica objeto de consulta se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en la adquisición de las concesiones que comprenden edificaciones, la misma va a proceder a su rehabilitación para poder desarrollar en ellas actividades de hostelería.
Por lo tanto, en la medida en que dicha rehabilitación cumpla los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, a dicha entrega no le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto y la misma se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto.
En cualquier caso, es conveniente recordar que el cumplimiento material de estos requisitos es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar su cumplimiento, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa». (…)

Comentario:
Así como la constitución de concesiones queda sujeta en todo caso a TPO, la transmisión de las mismas suele quedar sujeta IVA por ser habitualmente el concesionario sujeto pasivo de IVA. Puntualiza en este caso la DGT relativa a inmuebles demaniales que lo es como entrega de bienes aplicándose las reglas generales de sujeción y exención o no exención, según la naturaleza de los inmuebles objeto de la misma.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V2587-21, DE 22/10/2021. IVA: La entrega de parcelas incursas en una actuación urbanística vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo por constituir una entrega a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por la afección real.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que en un Proyecto de Reparcelación resultó adjudicataria de varias fincas de resultado, algunas de ellas junto con otras entidades mercantiles, cuya afección real al pago de los gastos de urbanización se encuentra vigente. La consultante, junto con el resto de copropietarios en las parcelas de titularidad compartida, va a transmitir dichas parcelas una vez que se haya inscrito en el Registro de la Propiedad el Proyecto de Reparcelación y se hayan iniciado las obras materiales de urbanización.

CUESTIÓN: Si la entrega de dichas parcelas se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las referidas entregas.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo».

(…) » A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (artículo 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”.

Este Centro directivo en la ya referida contestación vinculante a consulta número V3610-15, estableció, en relación con esta cuestión, lo siguiente:

“Sentado lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.”.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la mencionada contestación número V1663-19, que hace referencia, a su vez, a la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, número V0664-18:

“Le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, esté vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos anteriormente señalados y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.

Por el contrario, no resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo de caducidad de 7 años previsto legalmente.

A estos efectos, deberá entenderse que los gastos de urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo cuando su transmisión se efectúe por empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de otro empresario o profesional.”.

Por lo tanto, si tal y como manifiesta la entidad consultante, la entrega de la parcela objeto de consulta se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos se encuentre vigente registralmente, a la misma le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Interesante el criterio de la DGT en un supuesto tan puntual como el contemplado. Partiendo de la base de que la transmisión está sujeta y no exenta de IVA por haber incorporado ya el transmitente una parte de los gastos de urbanización, quedando pendientes otros con afección registral vigente en su garantía, se verifica la inversión del sujeto pasivo por considerarse un supuesto de entrega a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda (los gastos de urbanización garantizados por la afección real) por el adquirente.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 7/10/2021, ROJ 3737/2021. IRPF: Cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad.

(…) «Sin embargo, más allá de la calificación jurídica y, en definitiva, con independencia de que en el presente caso subyaciera o no la noción de la simulación, lo cierto es que la Administración consideró que la facturación de los servicios concursales no podía realizarse a través de la sociedad (rechazando, por tanto, su tributación en el impuesto sobre sociedades) sobre la base de la circunstancia de que la designación judicial como administrador concursal recayó sobre los socios, esto es, en personas físicas y no sobre la sociedad.
En efecto, el razonamiento que confirma la regularización tributaria, impugnada en instancia, gira en torno a que la designación judicial como administrador concursal recayó en una persona física y no en la sociedad, circunstancia que se encuentra en la base de la calificación tributaria efectuada por la Administración ( artículo 13 LGT) y que pretende garantizar que la relación jurídico-tributaria responda al conjunto de obligaciones, derechos y potestades, originados por la aplicación de los tributos ( art 17 LGT).
Por ello, reformulando la cuestión de interés casacional, lo que debemos de indagar es si, en estas circunstancias, una sociedad puede facturar estos servicios y, en consecuencia, tributar por Impuesto de Sociedades».
(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
A la vista de la reformulación que se infiere del Fundamento de Derecho Segundo de la cuestión de interés casacional, procede, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA y en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias de este caso, cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad».

Comentario:
Razón tiene el TS, sobran comentarios.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00629/2021/00/00, DE 23/11/2021. IRPF: El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

«Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges siendo únicamente propietario del 50% de la vivienda al no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

Criterio:
El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor.
Unificación de criterio».
(extracto de la web del TEA).

Comentario:
Resolución dictada para unificación de criterio en una materia tan casuística como la deducción por adquisición de vivienda habitual, aportando una solución razonable a un supuesto no tan infrecuente.

.- CONSULTA DGT V2284-21, DE 13/8/2021. IRPF: Cuando adquiere firmeza y se satisface una derivación de responsabilidad de una entidad a una persona física se produce una pérdida patrimonial en su IRPF que debe integrarse en la base imponible general.

«HECHOS: El consultante ha hecho frente al pago de diversas deudas tributarias que se le exigen por derivación de responsabilidad, en calidad de responsable subsidiario de una entidad.

CUESTIÓN: Forma de reflejar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante el pago de las referidas deudas.

CONSTESTACIÓN»:
(…) Es en el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de derivación de responsabilidad cuando el responsable subsidiario ha de hacer frente al pago de la deuda del deudor principal. Cuando en dichas circunstancias se realice el pago referido se producirá, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una pérdida patrimonial, en los términos regulados en los artículos 33 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En relación con la imputación temporal, al tratarse de una pérdida patrimonial, el artículo 14.1.c) de la LIRPF establece que deberá imputarse al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, que se producirá en el momento del pago de la deuda, en la medida en que el referido acuerdo de derivación de responsabilidad haya adquirido firmeza. Dicha pérdida deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF, al no derivarse de la transmisión de elementos patrimoniales.

Comentario:
Al menos el responsable al que se le ha derivado la responsabilidad puede imputar lo satisfecho en IRPF como pérdida patrimonial y en su base imponible general. Bueno es saberlo.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2304-21, DE 16/8/2021. IP: Los sujetos al IP por obligación real (no residentes) pueden aplicar la exención de participaciones en entidades, siempre que cumplan los requisitos de la norma. Es competente la Hacienda Estatal, pero pueden aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen el mayor valor de los bienes y derechos en España.

«HECHOS»: La consultante es residente fiscal en España y está valorando la posibilidad de trasladar su residencia a Suiza en el ejercicio 2022, adquiriendo así la condición de residente fiscal en dicho país. La consultante es accionista de la sociedad C (empresa familiar) cuya participación es superior al 5 por ciento a título individual, ostentando el resto de las participaciones de C (hasta el 100 por 100 del capital social) sus hermanos y su madre.

Hasta ahora, la consultante ha sido sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal. En la actualidad, reside a efectos fiscales en la Comunidad Autónoma de Madrid, por lo que se ha venido aplicando la bonificación del 100 por 100 establecida en la normativa autonómica aprobada en dicha región».

«CUESTIÓN:
Primera. Implicaciones fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio, derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza.
(…)»Segunda. Implicaciones fiscales derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio.
1. La consultante, en el caso expuesto, pasaría a ser no residente (residente fiscal en Suiza). De acuerdo con el artículo 5.Uno.b) LIP, estaría sujeta al IP por obligación real, por los bienes o derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
2. La sujeción al impuesto por obligación real no constituye un obstáculo para el acceso a la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en el citado apartado.
3. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, se deberá tener en cuenta en el cómputo la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, tanto en España como en el extranjero. Cuando la participación en la entidad se posea de manera conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción; las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
4. La consultante, tendría su residencia fiscal en Suiza, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real, por los bienes y derechos de los que sean titulares, que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. A pesar de ser residente en un país tercero, no perteneciente a la Unión Europea o al Espacio Económico Europeo, desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021 le será de aplicación la disposición adicional cuarta de la LIP. Por lo tanto, la normativa aplicable será no solo la del Estado, sino también la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid. El organismo competente para la exacción del impuesto, al no existir punto de conexión, será la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Segunda. Cuestiones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por último, en relación con los distintos escenarios planteados a efectos del ISD, se parte de supuestos que prevé el interesado pero que todavía no han sucedido y ni sabe si van a suceder, por lo que no procede su contestación, ya que este Centro Directivo no contesta a cuestiones hipotéticas».

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.

Estas notas pretenden completar los informes emitidos respecto de la Ley 11/2021 en un asunto de singular importancia.

1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.

El art. 13 de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE 10/7/2021 y entrada en vigor 11/7/2021), modifica el régimen de recargos por declaraciones extemporáneas establecido en el art. 27 de la LGT.

Dicho régimen es de aplicación, entre otros tributos, al ISD, ITP y AJD, IRPF e IP, siempre que sean competencia estatal o de las CCAA en régimen común; de ahí su extraordinaria relevancia que ya ha motivado al menos dos resoluciones del TEAC, ambas de 22 de septiembre de 2021, números 00/00034/2020/00/00 y 00/08015/2020/00/00

Además, la DT primera, apartado 1 de la misma ley establece su aplicación retroactiva siempre «que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).

Pues bien, el nuevo régimen, siempre referidos a declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo, es sensiblemente más benigno que el anteriormente vigente:

(I) Dentro de los doce primeros meses desde del término del plazo: un 1% más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso sobre la cuota tributaria, excluyendo las sanciones y el devengo de intereses de demora.

Ejemplos y comparativa con normativa anterior.
.- Autoliquidación presentada a los 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 1% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 3 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 3% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 11 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 12% (en la normativa anterior, el 15%).

(II) Transcurridos los doce primeros meses desde el término del plazo: el recargo será del 15 por ciento, excluyendo las sanciones y con devengo de intereses de demora, pero solo por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado (en el régimen anterior el recargo era del 20%).

(III) Se mantiene la posibilidad de reducir el recargo en un 25% prevista en el apartado 5 del art. 27 de la LGT.

3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

De acuerdo a la DT primera de la Ley 11/2021: «La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

En consecuencia se aplica el nuevo régimen, en principio en todo caso más favorable a los recargos devengados con anterioridad a su entrada en vigor que no hayan devenido firmes y al respecto la página web de la AEAT enumera determinados supuestos:

(I) Declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento antes de la entrada en vigor de la nueva norma, se les aplica el nuevo régimen de recargos, siempre que se encuentre en algunos de los siguientes supuestos:
.- No se haya iniciado el expediente de recargo.
.- El expediente de recargo esté en tramitación.
.- No se haya agotado el plazo para plantear recurso o reclamación contra el recargo.
.- Se encuentre en tramitación el recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.
.- Se encuentre en fase de ejecución la resolución o sentencia de un recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.

(II) Expedientes en tramitación con recargo, pendientes de notificar la liquidación del recargo: Se tiene derecho a que se le aplique el nuevo régimen de recargos. Se le notificará la liquidación con los nuevos porcentajes de recargos. No es necesario que el contribuyente lo solicite a la Administración, se debe aplicar de oficio.

(III) La ejecución de las Resoluciones de los Tribunales una vez en vigor la Ley de prevención y lucha contra el fraude fiscal se efectuará conforme a la normativa vigente en la fecha de la ejecución, con independencia de la normativa que aplicaron los Tribunales en el momento de su resolución.

Finalmente, indicar que conforme al párrafo segundo del apartado 1 de la DT primera de la Ley 11/2021: «La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos». Siendo por tanto aplicables de oficio por las administraciones y juzgados.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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informe fiscal noviembre 2021. ISD: Reducción de vivienda habitual. Consolidación usufructo cuando la adquisición de la nuda propiedad estaba prescrita.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL NOVIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

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PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de noviembre, preludio del invierno, consta de las tres partes clásicas:

.- Normativa en donde destaca la Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. La misma da una nueva regulación de los tributos cedidos en dicha Comunidad, afectando a ITP y AJD, ISD , IRPF e IP. Su entrada en vigor se pospone hasta el 1 de enero de 2020, salvo determinados preceptos relativos a los tipos impositivos en ITP y AJD que ya están en vigor. Será objeto de sucesivos estudios. 

En jurisprudencia y normativa administrativa, cabe destacar sendas sentencias del TS en: (I) ISD, relativa a la aplicación de la reducción de vivienda habitual (II) IVA y AJD respecto a cuando un terreno tiene o no carácter de edificable a efectos de la sujeción, exención o no sujeción en el IVA; (III) e IRPF concerniente a las consecuencias en vendedor y comprador del pago del primero al segundo de una indemnización por vicios ocultos.

EL tema del mes se dedica al ISD, a un caso que yo sepa todavía abierto: Si el nudo propietario debe tributar por la consolidación ordinaria del usufructo cuando al adquirir la nuda propiedad la sucesión del causante ya estaba prescrita. Supuesto frecuente, que puede tener un relevante coste fiscal, además de inesperado. 

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. IRPF, IVA, IBI.

.- RDL 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF).

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
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Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.
2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación del causante, no del usufructuario.
2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).
2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).
3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.
3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁEZ.

Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IVA, IBI. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP. Ir a resumen en la web.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF. Ir a resumen en la web.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF). Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD. 
Entrada en vigor: el 1 de enero de 2022, derogando desde tal fecha el TR andaluz anterior. Determinados preceptos de dicho TR relativos al ITP y AJD relativos a los tipos impositivos en TPO y AJJD son derogados desde el 28 de octubre de 2021, sustituidos por los arts. 41, 43, 49 y 50 de la nueva Ley en vigor desde dicha fecha. Ir al resumen de Vicente Martorell en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
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Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.– Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

«HECHOS: La consultante es copropietaria de inmuebles dedicados al arrendamiento en régimen de comunidad de bienes.
Tiene planteado desarrollar dicha actividad de arrendamiento como actividad económica, a efectos de lo cual tendría un local afecto como oficina y se celebraría con uno de los comuneros un contrato laboral a jornada completa para la gestión de la actividad.

CUESTIÓN: Si se cumplirían los requisitos para la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por lo que se refiere al requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, éste sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso, dicho requisito implica que el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.

Dicho requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que se manifiesta que no se va a contratar a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento, por lo que en la actividad de arrendamiento realizada por la consultante no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como una actividad económica».

Comentario:
Pues no está tan claro en la literalidad del precepto. Sin embargo, dado su incidencia en tantos tributos (además de en IRPF, en el Impuesto de Patrimonio y Sucesiones y Donaciones), una mínima prudencia aconseja atenerse a este criterio en tanto no sea enervado por jurisprudencia consolidada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

(…) «Restando la polémica en exclusividad sobre si se debía disminuir proporcionalmente las deudas y gastos generales que formen parte del caudal relicto; polémica que respecto de la empresa familiar fue resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009, rec. cas. 6739/2004, que mutatis mutandi es trasladable al supuesto de vivienda habitual, en tanto que entendimos que la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, el valor susceptible de reducción está compuesto por al activo y el pasivo exclusivamente ligado al de la empresa, sin que se pueda minorar el importe de la reducción aplicando conceptos como cargas o deudas extrañas a la empresa.
Todo lo anterior conduce a responder a la cuestión con interés casacional en el sentido de que la magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción por vivienda habitual prevista en el artículo 20.2 c) LISD, es la correspondiente a su valor real, sin más minoraciones que las previstas en el art. 12, esto es, las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre dicha vivienda habitual, con exclusión de la hipoteca que pese sobre la misma el bien disminuyendo su valor». (…)

Comentario:
Aunque ya había el TS sentado este criterio para las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, no está de más que lo reconozca expresamente para la reducción de vivienda habitual.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

«…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio.

Comentario:
Muy interesante a mi juicio esta resolución del TEAR de Madrid que aborda con criterio certero una cuestión de enorme transcendencia en el ISD. Por ello, da pie al tema del mes.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

«HECHOS:
1. El 8 de marzo de 2021 fallece el padre del consultante
2. Los herederos comienzan con las gestiones del Impuesto sobre Sucesiones.
3. El consultante se da cuenta de que su padre aparece como cotitular, en vez de como autorizado, en una cuenta del BBVA a su nombre.
4. La apertura de dicha cuenta se produce en septiembre del año 1993 para la recepción de becas de estudio.
5. En dicha cuenta, el consultante manifiesta que nunca ha ingresado dinero su padre. Aclara, además, que en su momento se ingresaron las distintas becas y, posteriormente, los ingresos de las nóminas y de las ventas de inmuebles de su propiedad.
6. El consultante precisa que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, no lo es el dinero, puesto que es de su propiedad en su totalidad.

CUESTIÓN: Conocer qué medios de prueba debe aportar el consultante para justificar que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, el dinero de dicha cuenta no forma parte del caudal hereditario.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. El análisis de las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. Además, en cuanto a la primera, debe diferenciarse las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos. A este respecto, cabe indicar que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos en el ámbito fiscal diferente al del ordenamiento jurídico general. El Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos, por lo que ésta se regirá, a efectos tributarios, por las normativas sustantivas civiles o administrativas que resulten aplicables.

Segunda. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titular de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Tercera. La titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta solo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros- deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical corresponda al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios).
Cuarta. No es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, sino que dicha cuestión debe ser probada por los interesados. En el supuesto planteado, será el consultante, quien deberá probar qué parte del dinero corresponde a cada titular.
Quinta. Nuestro ordenamiento jurídico establece el principio de libre aportación de pruebas, siendo aplicables, a estos efectos, las normas previstas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil».

Comentario:
Tiene razón la DGT que acoge el criterio civil consolidado en la jurisprudencia respecto de las cuentas indistintas.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

«HECHOS: La consultante es legataria de una herencia. En el testamento el causante establece la venta de todos sus bienes y la distribución en legados porcentuales del importe obtenido, correspondiendo a la consultante un legado del 2,50 por 100 del caudal hereditario neto.

CUESTIÓN: Tributación de la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que la causante tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento del causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no.

Es decir, el fallecimiento del causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento del causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos, por tanto, actualizando el valor por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia, si le hubiera dejado algo por herencia, más la adquisición diferida en el tiempo. Es decir, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo, incluyendo los bienes y derechos que fueron adquiridos al tiempo del fallecimiento en la medida que permanezcan en el patrimonio del sujeto pasivo.

En particular, en relación con las reducciones, deducciones y bonificaciones estas serán las vigentes en cada devengo del impuesto. Ahora bien, de la misma forma que la adquisición “mortis causa” es única, se presenta una única autoliquidación o declaración y las posteriores son complementarias de la primera, también serán únicas las reducciones en la base imponible y las deducciones y bonificaciones aplicables con ocasión de la liquidación del impuesto».

(…) Conforme con esta regulación, la renta obtenida por la consultante como legado no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Interesante esta consulta que aborda un supuesto especial y no tan infrecuente de legado de dinero diferido a la venta de los bienes de la herencia. Considera la DGT con criterio razonable que ello supone una posposición del devengo al momento en que se pueda hacer efectivo el mismo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

(…) «QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
En respuesta a la cuestión formulada, en aras al establecimiento de doctrina jurisprudencial, por su interés casacional objetivo, consistente en «[…] Determinar si las prórrogas de las concesiones mineras que no comporten una ampliación de su contenido material se encuentran sujetas o no al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados […]», hemos de declarar lo siguiente:
1) No están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material, entendiendo por tal una variación en las cuadrículas mineras o de las condiciones de explotación que afecten favorablemente al derecho principal derivado de tal concesión.
2) A efectos de lo establecido en el artículo 7.1.B), párrafo segundo, del Texto Refundido del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, a cuyo tenor «…[S]e liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo», no estamos, por virtud de la mera prórroga de la concesión inicial, ante una constitución de derechos, ni una ampliación posterior de su contenido, ni ante un incremento patrimonial derivado de la sola prórroga». (…)

Comentario:
La tributación de las prórrogas en general siempre suscitan dudas, como por ejemplo en las opciones de compra. En este caso declara no sujeta la prórroga de la concesión, pero atendiendo a la concurrencia de dos circunstancias especiales: (I) Estar prevista en el propio título concesional y (II) Que la prórroga no comporte una ampliación del contenido material de la concesión.
Por tanto, en mi opinión no es extrapolable la doctrina sentada a otras instituciones.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

(…) «En el contrato de concesión administrativa celebrado el 28 de diciembre de 2011, se encomienda a la aquí obligada tributaria, la gestión y explotación, por un plazo de 25 años, del Palacio de Exposiciones y Congresos de Granada a cambio de: a) un canon variable anual del 20,50 por ciento sobre los beneficios de explotación antes del Impuesto sobre Sociedades; b) un canon fijo en especie para el plan de inversiones de 3.400.000 euros, excluido IVA, y c) un canon fijo en dinero de 50.000 euros anual, excluido IVA, revisable al IPC anual. La administración tributaria andaluza gira la liquidación cuestionada estableciendo una base imponible de 3.853.852,00 euros. Es decir, toda vez que se fijan distintas formas de retribución, considera que se acumulan los respectivos importes.

En cambio, la recurrente presentó una autoliquidación por la modalidad de Transmisiones onerosas del ITPAJD (concesiones administrativas – artículo 7.1.B) de su Texto Refundido) con una base imponible de 1.688.329,44 euros, por aplicación de la letra b) del artículo 13.3 TRLITPAJD. Esto es, la obligada tributaria considera que solo debe tenerse en cuenta el canon fijo en dinero anual capitalizado en función del plazo de duración concesional (25 años) y que, por tanto, para la determinación de la base imponible, debe tenerse en cuenta exclusivamente la regla b del artículo 13.3 TRITPAJD.

La comparación entre los apartados 3 y 4 arroja luz sobre la diferente forma de aplicación de las reglas contenidas en uno y otro.

En el último de los dos se establece un orden de preferencia y, asimismo, la exclusión entre las tres reglas. En el primero de ellos, sin embargo, se prevé la posibilidad de aplicación conjunta de las reglas en él contenidas y no se indica que, únicamente, en defecto de una regla de valoración se aplica otra de ellas.

Por tanto, como es el caso, cuando tengan que aplicarse varias de las reglas contenidas en el apartado 3 del artículo 13 TRITPAJD, en función de las obligaciones impuestas al concesionario, la base imponible será el resultado de la suma del importe de cada una de ellas.

Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina, la determinación de la magnitud de la base imponible del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Pues tiene razón el TS, así resulta del inicio del número 3 del art. 13 del TRITPAJD, que permite la acumulación: «3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación….»

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

(…) «Las STS 28 de octubre de 2015, rec. cas. 427/2013 y de 14 de marzo de 2017, rec. cas. 203/2016, sostienen, en la línea de lo mantenido por la citada STJUE de 17 de enero de 2013, que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20. Uno.20º LIVA «no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente».
La sentencia recurrida no ha entrado a valorar esa jurisprudencia.
Como ya se ha dicho, la intención declarada de las partes, respecto a la sujeción al IVA de una operación, debe tomarse en consideración al apreciar globalmente las circunstancias de una operación de este tipo, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos. Procede, pues, que llevemos a cabo una labor de integración. Esta Sala considera que la intención de las partes, plasmada en la escritura, está respaldada por elementos objetivos a los que antes nos hemos referido, cuáles son, que las fincas integran el Polígono o Unidad de Ejecución denominada UEN-07 «Rio Guardalobo», del Plan de Ordenación Urbana, que al tiempo de la transmisión estaba aprobado definitivamente; que la citada Unidad de Ejecución en suelo urbano tiene la calificación de residencial U.A-2 (vivienda unifamiliar adosada); que antes de la trasmisión, la sociedad vendedora había elaborado y presentado para su aprobación el Proyecto de Urbanización y la solicitud de innecesaridad del Proyecto de Reparcelación; asimismo, que había solicitado licencia para edificar 85 viviendas unifamiliares adosadas y que había satisfecho el ICIO correspondiente; y que la sociedad vendedora había asumido la obligación de obtener la licencia, siendo a su cargo todas las gestiones pendientes y los costes que las mismas conllevaran. Por ello concluimos que la transmisión en cuestión es de un terreno edificable.
Por todas las razones expuestas fijamos la siguiente doctrina: a los efectos de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA, en particular, la exigencia de que se trate de un terreno rustico o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión, pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global de las circunstancias que rodean a la transmisión del terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un terreno edificable». (…)

Comentario:
Interesante sentencia que «espiritualiza» el concepto de terreno edificable a efectos de IVA más allá de los estrictos términos del derecho positivo: considera terreno edificable y, por tanto, sujeta y no exenta en el IVA, la transmisión de un terreno «híbrido», pero donde resulta patente la voluntad de ambas partes de transmitir y adquirir un terreno urbano.
Y ello tiene su secuela en AJD, pues excluye el juego del tipo «reforzado» en AJD para los supuestos de renuncia a la exención que existen en casi todas las CCAA.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

(…) «8. La consecuencia de ello es, por tanto, que, en el régimen de recuperación de cuotas de IVA, si se opta por la compensación, no se producen intereses de demora, pues los citados intereses sólo se devengan cuando se opta por la devolución, y transcurre el plazo legalmente establecido sin que se haya satisfecho el importe de la misma. Así se deduce del artículo 115, apartado Uno de la LIVA que dispone que «[l]os sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año». Añadiendo el apartado Tres del mismo precepto, párrafo quinto, que «[t]ranscurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sinque se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame». Así se deduce de lo establecido en la citada STS de 28 de septiembre de 2013 (RCUD 4380/2012 ): «En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido; de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria , el procedimiento a seguir debiera ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA . Pero lo cierto esque estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina a consecuencia de una declaración-autoliquidación. De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución …y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo».(…)

Comentario:
También irreprochable el criterio del TS en esta sentencia.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

«HECHOS: En diciembre de 2019 la consultante adquiere una vivienda. Detectados vicios ocultos, se realiza informe pericial y se comunican al vendedor a través de un bufete de abogados. Con fecha 31 de julio de 2020 ambas partes suscriben un acuerdo transaccional especificando los vicios ocultos y la indemnización a percibir, siendo abonada ésta el 3 de agosto de 2020.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la indemnización.

CONTESTACIÓN:
(…) «Teniendo en cuenta la normativa anteriormente transcrita, el importe que el consultante abona al comprador —ante la reclamación por este último de la reparación de vicios ocultos del inmueble transmitido— tendrá su incidencia en la determinación de la pérdida o ganancia patrimonial resultante de la transmisión, incidencia que se producirá desde su consideración como rebaja del precio de venta en los términos que se recogen en el artículo 1.486 del Código Civil —transcrito al inicio de esta contestación— y siempre que resulten acreditados la existencia de los vicios ocultos y su correspondencia con el importe abonado. Respecto a la acreditación de tales circunstancias, la misma se podrá realizar por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, tal como resulta de lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se determina que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobe medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar tales circunstancias».

Planteada ahora la cuestión desde la perspectiva del vendedor, la incidencia en el IRPF de la indemnización por vicios ocultos se manifiesta igualmente bajo la perspectiva de rebaja del precio de adquisición, es decir, minorando el importe inicialmente satisfecho por la compra del inmueble».

Comentario:
Aunque se hace un lío entre vendedor y comprador, la doctrina sentada es razonable:
(I) Para el vendedor, supone una rebaja de su precio de transmisión; y, por tanto, un menor valor de transmisión en su alteración patrimonial.
(II) Para el comprador, también supone una rebaja de su precio por lo que tendrá menor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero ninguna consecuencia adicional en su IRPF por la cantidad percibida.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

«HECHOS: Una comunidad de bienes se constituye en diciembre de 1991 y está formada por el Sr. A (25% de las participaciones) y la Sra. B (25% de las participaciones), casados en régimen de separación de bienes, y la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D (50% de las participaciones). El patrimonio integrado en la comunidad del que son titulares las citadas personas está formado por distintos bienes inmuebles adquiridos por distintas operaciones de compraventa desde su constitución. Todos los inmuebles están afectos a la actividad económica de la comunidad de bienes, el arrendamiento de inmuebles, estando dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas y tiene un local destinado a la actividad y contratados dos trabajadores con contrato laboral y jornada completa. Todos los comuneros tienen la misma proporción señalada anteriormente sobre cada uno de los bienes inmuebles.

Los comuneros pretenden cesar el proindiviso existente, adjudicando a cada comunero, en su respectiva proporción, un lote de inmuebles, extinguiendo totalmente la comunidad.

Siendo miembros de la comunidad de bienes dos personas físicas casadas en régimen de separación de bienes y dos personas físicas casadas en régimen matrimonial de sociedad de gananciales, la formación de 3 lotes y la posterior adjudicación de los mismos a cada uno de los cónyuges casados en separación de bienes y el tercero a la sociedad de gananciales, supone una extinción total de la entidad consultante.

Se crearían 3 lotes con un valor proporcional a la participación de cada comunero (Sr. A, Sra. B y la sociedad de gananciales formada por los cónyuges Sr. C y Sra. D) y se adjudicaría cada uno de los comuneros el pleno dominio de los bienes inmuebles de su lote. Si existiese algún exceso de adjudicación por la imposibilidad de configurar 3 lotes de valor proporcional a la participación de los comuneros, se compensaría en metálico.

CUESTIÓN.
Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

«1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana»:
(…) «Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso.

En la disolución del condominio, siempre que esta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión de la propiedad de un terreno urbano, que deba tributar por el IIVTNU.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaría la sujeción al impuesto.

En el supuesto planteado se trata de una única comunidad de bienes formada por 4 personas físicas. Según manifiesta la entidad consultante, dos de los comuneros son un matrimonio en régimen de separación de bienes, siendo la participación de cada uno de estos comuneros en un 25%; y los otros dos comuneros son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, siendo la participación de la sociedad de gananciales en un 50% en la comunidad. Los bienes inmuebles se han adquirido desde la constitución de la comunidad de bienes mediante distintas compraventas, respetando en todas ellas la indicada participación de cada comunero».

(…) «De acuerdo con lo anterior, la adjudicación a la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D del pleno dominio sobre el lote de bienes inmuebles que representan el 50% del patrimonio de la comunidad de bienes, respeta la participación de aquella en la comunidad, es decir, la adjudicación se realiza en proporción a su cuota de participación en la cosa común. Y, además, esta adjudicación a la sociedad de gananciales, sin atribución de cuotas a cada uno de los cónyuges, no es óbice para que se considere disuelta la comunidad de bienes consultante.

Bajo el supuesto de que, desde la constitución de la comunidad de bienes con la adquisición del primero de los bienes inmuebles, dos de los comuneros (Sr. A y Sra. B) ya estuvieran casados en régimen de separación de bienes y los otros dos comuneros (Sr. C y Sra. D) estuvieran casados en régimen de sociedad de gananciales y no se haya modificado ninguno de los regímenes económico-matrimoniales hasta la operación planteada en la consulta, con la operación planteada en la consulta, se estaría ante una disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su interés en la comunidad, por lo que no se producirá la sujeción al IIVTNU. Y dicha no sujeción no queda desvirtuada por la compensación en metálico efectuada con la finalidad de ajustar la valoración de los lotes como consecuencia del carácter indivisible de los inmuebles asignados.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados»:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. En el caso planteado cabe hablar de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, al tratarse de una comunidad de bienes que realiza una actividad económica, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”, en los términos que establece el artículo 22 del texto refundido del ITP y AJD.

En cuanto a si la extinción de la comunidad de bienes tiene carácter total o parcial al adjudicarse los bienes a la sociedad de gananciales del matrimonio de dos de los partícipes, hay que tener en cuenta que, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se le pueden adjudicar bienes a dicha sociedad, sino a los cónyuges que la constituyen, produciéndose la total extinción de la comunidad de bienes y por equiparación la disolución de una sociedad, sin perjuicio de que, en caso de que al tener los referidos bienes carácter ganancial, si los cónyuges optan por dedicarlos a la actividad de arrendamiento o a cualquier otra actividad empresarial, se entendería constituida una nueva comunidad de bienes».

(…) «3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas»:

(…) » Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta por los siguientes motivos:
(I) Reconoce la existencia de una única comunidad de bienes no solo por origen, sino también por destino.
(II) Reconoce en el caso de cuotas gananciales que las adjudicaciones gananciales a los cónyuges no obstan para considerar extinguida la comunidad.
(III) Y afirma la no sujeción en IRPF e IIVTNU y la sujeción a OS en ITP y AJD, donde resulta exenta.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USUFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

La resolución del TEAR de Madrid de 30/9/2021, reseñada en este informe, contra el patrón establecido de no traer a colación, resolución de TEARS Regionales, plantea una cuestión de enorme transcendencia por su frecuencia, impacto fiscal súbito e inesperado y no haber sido todavía resuelta (que yo sepa) definitivamente por jurisprudencia consolidada del TS.

El planteamiento es sencillo. En los casos de desmembramiento entre usufructo vitalicio y nuda propiedad por sucesión en la que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria: ¿Debe tributar o no el nudo propietario a la consolidación ordinaria por el fallecimiento del usufructuario?

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.

2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación, del causante, no del usufructuario.

Así es civilmente y también en el ámbito tributario, pues además de las reglas generales de la LISD, del examen del art. 51.2 del RISD resulta:
(I) Que para el nudo propietario, no hay dos hechos imponibles distintos, sino un único hecho imponible derivado de su adquisición mortis causa del pleno dominio, si bien fraccionado en dos liquidaciones en momentos temporales distintos: al fallecimiento del causante respecto de la nuda propiedad y al extinguirse el usufructo respecto del valor del mismo. Y el tipo impositivo aplicable es único en ambos momentos: el teórico correspondiente a la adquisición del pleno dominio.
(II) En la extinción del usufructo se tributa por el valor del mismo al tiempo de fallecimiento del causante y no por su valor al fallecimiento del usufructuario.
(III) Finalmente, en cuanto a las reducciones en la base imponible:
.- Las subjetivas (fundamentalmente parentesco y minusvalía) , de no agotarse en la liquidación inicial de la nuda propiedad, aprovechan en la liquidación del usufructo.
.- Las objetivas (vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, etc…) se pueden aplicar en cuanto a la parte proporcional de las mismas incluidas en la consolidación.

2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).

Y, podría entenderse así, a la vista del número 3 del art. 24 de la LISD cuando dice: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

Empero, acogerse a tal precepto entra en abierta colisión con la regulación de la institución en derecho civil y en el propio derecho tributario, en especial con la normativa antes expuesta.

Cuando hay un devengo en las sucesiones «retardado», posterior a la muerte del causante (como los fideicomisarios de residuo), o «anticipado» (como los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente), las condiciones de liquidación son las vigentes al momento del correspondiente devengo.

No es el caso, como hemos visto, en la consolidación ordinaria del usufructo, las condiciones de liquidación, incluido el valor, se refieren a la fecha de fallecimiento del causante.

La propia noción tributaria de devengo impide la aplicación de dicho precepto. De acuerdo al art. 21.1 de la LGT:
«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.»

La normativa del tributo, como hemos visto, no hace más que reafirmar que estamos para el nudo propietario, potencial pleno propietario, ante una única adquisición «mortis causa», ante un único hecho imponible.

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).

En efecto, partiendo dicha consulta de considerar, lo que es técnicamente correcto que: «… en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única liquidación, que se realiza en dos partes y en dos momentos temporales distintos, sobre un único valor y con la aplicación de un único tipo de gravamen».

Sin embargo, concluye afirmando: » CONCLUSIÓN: Se deberá presentar dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, el padre, la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la consolidación del dominio del inmueble desdoblado por el fallecimiento de la madre; para realizar la liquidación se atenderá a las reglas especiales establecidas en el artículo 51.2 del RISD».

Perplejidad. ¿Quién es el causante? ¿Por qué omite cualquier referencia a la prescripción cuando era objeto expresamente del planteamiento de la cuestión?

3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.

Las sentencias del TSJ de Valencia nº 753/2012, de 13-6-2012, rec. 505/2009; y nº 1537/2013, de 5-10-2013, rec. 2409/2010, consideran que la prescripción de la herencia no es aplicable a la consolidación del usufructo en los nudo propietarios, ya que la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario, de acuerdo al artículo 24.3 de la LISD, aunque, paradójicamente, considera aplicable íntegramente la reducción por parentesco que no se pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad precisamente por la prescripción.

Salomónicas las sentencias, pero técnicamente infundadas, precisamente porque combinan un único hecho imponible con múltiples devengos, lo que es dogmáticamente incompatible.

El hecho imponible es único, aunque las liquidaciones se escindan temporalmente, y es que si las liquidaciones derivadas de dicho hecho imponible están prescritas «ab initio», no cabe «resucitar» la segunda.

3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

Esta resolución, devuelve y centra la cuestión en sus términos precisos. Como consta en la reseña: «…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y, por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio».

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

Llevo conviviendo con el derecho muchos años y he descubierto que las normas y su interpretación, además de ser técnicamente precisas, deben ser comprensibles y justificables ante todos, deben tener sentido jurídico y sentido común.

En este supuesto ni veo corrección técnica, ni sentido jurídico, ni sentido común. Que el nudo propietario que no tributó inicialmente por prescripción en la adquisición de la nuda propiedad, deba tributar por la consolidación ordinaria es difícil de explicar a mis clientes.

Como criterio práctico yo siempre solicito en primer término la prescripción y subsidiariamente la aplicación íntegra de las reducciones subjetivas pues no se aplicaron al adquirir la nuda propiedad y la aplicación proporcional al valor del usufructo de las reducciones objetivas.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas

 

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Vista de la zona donde estaba la antigua ciudad romana de Sagunto. Por Diego Delso en Wikipedia.

Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar (sentencia TC 26/10/2021 y su aplicación temporal)

Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar

PRESENTACIÓN

Informe de octubre de 2021, de alguna manera excepcional, pues contiene, coincidiendo casi con con difuntos, la muerte de un tributo, aunque ya fuera desde hace mucho tiempo un «zombi tributario». 

Y, como la novela «Crónica de una muerte anunciada», su defunción no es «corriente», está plagada de acontecimientos extraordinarios, Más se parece a «La casa de los espíritus». Pues bien, de la sentencia del TC de 26/10/2021 respecto de la  plusvalía municipal (IIVTNU), de su aparente efímera defunción y de las repercusiones en derecho intertemporal; se ocupa y preocupa el tema del mes.

Por lo demás:

(I) En normativa, cabe destacar las medidas tributarias estatales y autonómicas a propósito de la Isla de La Palma, tan afectada por la erupción volcánica. Tanto la normativa estatal como la canaria adoptan reglas urgentes en ITP e ISD, además de en otros tributos.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merecen:

.- En ITP y AJD e IRPF, consulta de la DGT que, contra el criterio ya conocido y extravagante de la DGT, sienta un criterio razonable para una extinción parcial subjetiva de condominio en ambos tributos.

.- En IRPF, la ya notoria sentencia del TS a propósito de la amortización de los inmuebles urbanos arrendados adquiridos a título lucrativo que tributan como rendimientos del capital inmobiliario, estableciendo el carácter deducible de su amortización.

.- Y, de nuevo en IIVTNU, sentencia del TS estableciendo que en las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para que queden no sujetas a este tributo, debe justificarse la inexistencia de incremento de valor («sic», de pasmo).

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.– RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI.

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y otras órdenes. 

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021) de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a resumen de la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.– CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario es gasto deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

 TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.
2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.
2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.
2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.
3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.
3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.
3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.
3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y  sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia. 

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de la fecha de  dictarse la sentencia. 

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.
4.1.- Homenaje.
4.2.- Reproche.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI (ir a resumen de la web).
Se añade un nuevo número 32 al artículo 45.I.B), con la siguiente redacción:
«32. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la suspensión de las obligaciones de pago de intereses y principal conforme a los artículos 15 a 21 del Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo a los afectados para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma.»

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/1658/2009, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/3316/2010, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes; y la Orden de 4 de junio de 1998, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de las tasas que constituyen derechos de la Hacienda Pública.

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021), de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a la página especial en la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC (ir a resumen de la web).

(I) ITP Y AJD.
.- Tipo cero en TPO aplicable a a las transmisiones de bienes inmuebles y vehículos y a las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Es de aplicación:
a) A las transmisiones de inmuebles en las que concurran los mismos requisitos exigidos en dicho Decreto ley para la aplicación del tipo cero del Impuesto General Indirecto Canario a la entrega de bienes inmuebles (entre otros radica en La Palma) y vehículos (entre otros, tener como destino la sustitución de un vehículo destruido por la acción de la lava procedente de la erupción volcánica. ) . El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la aplicación del tipo cero, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.
b) A las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica en La Palma.

.- Tipo 0 en AJD aplicable a escrituras de transmisión de inmuebles y constitución y ampliación de préstamos hipotecarios respecto de inmuebles afectados por la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Se aplica a los siguientes supuestos:
– La transmisión de los bienes inmuebles que, conforme a lo establecido en el indicado Decreto ley, tributen a tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario (entro otros, radicar en la isla de La Palma).
– La constitución o ampliación de préstamos y créditos con garantía hipotecaria concedidos a las personas, físicas o jurídicas, que hayan perdido bienes inmuebles como consecuencia de la erupción volcánica.

(II) ISD.
.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico a favor de titulares de inmuebles destruidos por acción de la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde 1/10/2021 hasta 31/12/2026).
El DL 12/2021 establece la bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) La cantidad en metálico donada debe destinarse a la adquisición o construcción de un inmueble situado en la isla de La Palma, que habrá de tener la misma finalidad que el destruido.
c) La adquisición del inmueble debe realizarse en un plazo de dos años a contar desde el devengo del impuesto que grava la donación. Si existiesen sucesivas donaciones para un mismo fin, el plazo comenzará a contarse desde el devengo de la primera donación.
En los casos de construcción, deben comenzarse las obras en el indicado plazo de dos años sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) El inmueble adquirido o construido debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición o finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública, debiendo constar de forma expresa que el destino de la cantidad en metálico donada tiene como fin la adquisición o construcción por parte del donatario de un inmueble de idéntica finalidad que el inmueble destruido. No obstante, no será necesaria esta formalización cuando el importe donado no sea superior a 1.000 euros.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12.2026).
El Decreto Ley 12/2021 establece una Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El inmueble donado debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% a la donación de un terreno situado en La Palma y calificado de solar (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026.
El Decreto Ley 12/2021 establece una bonificación en cuota del 100% en las donaciones un terreno situado en La Palma y calificado de solar conforme con la regulación del régimen del suelo y ordenación urbana, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El solar donado debe destinarse a la construcción de la vivienda del donatario.
c) Deben comenzar las obras en el plazo de dos años desde la donación, sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) La vivienda construida debe permanecer en el patrimonio del donatario como vivienda un plazo de al menos cinco años, a contar desde la finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública debiendo constar de forma expresa que el destino del solar tiene como fin la construcción por parte del donatario de una vivienda.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

«HECHOS: El cónyuge fallecido de la consultante figura como tomador y asegurado de un plan individual de ahorro sistemático (PIAS) contratado con una compañía aseguradora. En dicho contrato consta la designación de la consultante como beneficiaria de la prestación del PIAS, en forma de capital, en caso de fallecimiento del asegurado.

CUESTIÓN: Si la prestación del PIAS que perciba la consultante a causa del fallecimiento de su marido tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN»:
(…) «Por lo tanto, los PIAS son, de acuerdo con lo dispuesto en la DA 3ª de la LIRPF, seguros individuales de vida en los que contratante debe ser el asegurado y beneficiario. No obstante, una vez cumplido este requisito, se puede designar a un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, como sucede en el presente caso, en el que la consultante ha sido designada como beneficiaria del PIAS en caso de fallecimiento de su cónyuge, tomador y asegurado del mismo.
La percepción de la prestación correspondiente al PIAS por la consultante, en forma de capital, supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD, al tratarse de la percepción de una prestación por un beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en el que el contratante es una persona distinta del beneficiario, debiendo tributar, por lo tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será el beneficiario, en este caso la consultante, de acuerdo con el artículo 5 c) de la LISD, constituyendo la base imponible el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia o temporal. La cantidad percibida se liquidará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la beneficiaria ya que el causante es, a su vez, el contratante del seguro individual.

Comentario:
No sobra esta consulta que aclara la tributación, en mi criterio acertadamente, de los PIAS, quedando sujetos al ISD como seguros cuando el perceptor es pesona distinta del contratante-tomador.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

«HECHOS: En 1991 la titular de una finca llevo a cabo la división horizontal de la misma de la que surgieron, entre otras, las entidades nº 23, correspondiente a la planta 5ª, puerta 4ª, finca registral nº 12.941, y la entidad nº 24, correspondiente a la planta 5ª, puerta 1ª, finca registral 12.943. En 1999, la propietaria vendió la finca registral 12.941, entidad nº 23, produciéndose con posterioridad sucesivas ventas, siendo la última de ellas la que tuvo lugar en 2019 a favor del consultante. En 2020, la propietaria inicial le informa de que en la transmisión de 1999 se cometió un error pues la finca efectivamente transmitida era la registral 12.943, entidad nº 24, error que fue perpetuándose en las sucesivas transmisiones.

En este momento ambas partes pretenden subsanar la discrepancia entre las escrituras y la realidad pues el consultante manifiesta que el realmente adquirió la finca identificada como vivienda 5º 1ª, entidad nº 24 y finca registral 12.943, mientras que en la escritura, inscripción registral y escritura de hipoteca figura la finca 12.941. Para lograr la subsanación adjuntan a tal efecto el borrador de una escritura de permuta.

CUESTIÓN: Si la operación de permuta planteada, cuyo único objeto es subsanar un error en escrituras y registro para adaptarlas a la realidad fáctica, y que no tiene ningún contenido económico, estaría exenta o no sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
1. El intercambio de dos fincas entre los intervinientes en una transmisión anterior otorgada en escritura pública constituirá un nuevo negocio jurídico distinto del anterior; en concreto, se tratará de una permuta de bienes sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tributar cada permutante por la finca que adquiera en virtud de la referida permuta.
2. No obstante lo anterior, si la transmisión anterior adoleciese de alguno de los vicios que anulan el consentimiento (error, violencia, intimidación o dolo), será nula. En este sentido, el error en la finca transmitida constituiría un error en la propia cosa (“error in corpore”), y, por ello, causa de nulidad de la transmisión. En tal caso, la subsanación del error cometido en la transmisión inicial no constituirá un nuevo negocio jurídico y no se producirá la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo los intervinientes en dicha transmisión, que alegan el error, quienes deberán probar de forma fehaciente ante la Administración tributaria competente la existencia de dicho error. En caso contrario, la permuta se considerará legalmente efectuada a todos los efectos civiles y fiscales».

Comentario:
Algo de positivo tiene esta consulta al reconocer la posibilidad en un supuesto no tan infrecuente, de, acreditado el error, otorgar una rectificación no sujeta al tributo sin necesidad de resolución judicial. Ahora bien, lo de la prueba fehaciente tiene su cosa.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

«HECHOS: La consultante pretende alquilar una vivienda con opción a compra, que se formalizará mediante escritura pública a efectos de inscribirse en el Registro de la Propiedad. En el contrato figurará el precio del alquiler, el establecido para la opción de compra, la duración del alquiler (de seis años) y el plazo para ejercitar la opción (el mismo que el del alquiler).

CUESTIÓN: Qué impuestos debe abonar a la firma del contrato, ya sea por el alquiler o por la opción de compra.
En caso de abonar impuestos por la opción de compra, qué ocurriría
– Si no se llega a ejercitar la opción de compra (cuyo plazo es de seis años) y han pasado más de cuatro o cinco años desde la firma del contrato.
– Si se llega a ejercitar la opción y se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler fuera descontado del precio de compra.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Primero: Impuesto sobre el Valor Añadido
De los anteriores preceptos se puede concluir:
1. Están sujetas al IVA todas operaciones realizadas por empresarios o profesionales (art, 4)
2. Las operaciones de arrendamiento confieren a quien las realiza la condición de empresario o profesional, si no la tuviera previamente (art. 5)
3. A efectos del IVA, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios” en función de que exista o no compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción al finalizar el arrendamiento:
Si no existe tal compromiso, el arrendamiento debe calificarse como prestación de servicios, con devengo del IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias.
Si existiera dicho compromiso: El arrendamiento tendrá la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien (art. 11. Dos 2º)». (…)

6. En conclusión, si el arrendamiento con opción de compra es realizado por el promotor de la edificación, el ejercicio de la opción tendrá la consideración de primera entrega y no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, por lo que, en tal, caso, las prestaciones de servicios derivadas del contrato de arrendamiento constituirán, asimismo, una operación exenta del Impuesto.

Segundo: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
De conformidad con el artículo 4, en el contrato de arrendamiento con opción de compra concurren tres convenciones independientes:
Constitución del arrendamiento.
Constitución del derecho de opción de compra.
Ejercicio de la opción de compra.

(…) «A) Por regla general, las operaciones realizadas por un sujeto pasivo del IVA, sujetas y no exentas de dicho impuesto, estarán no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto que determina la incompatibilidad entre ambos conceptos tributarios.
En tal caso, si las referidas operaciones se documentasen en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos….»

B) Ahora bien, si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, por tratarse de operaciones no sujetas al IVA o sujetas pero exentas del mismo sin renuncia a la exención, dichas operaciones estarán sometidas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
Por último, en caso de ejercitarse la opción, en nada afectaría que se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler se descontará del precio de compra, pues dicho pacto no altera ni el valor declarado ni la base imponible que, en cualquier caso, sigue siendo el valor real del bien que resulte de la comprobación administrativa».

Comentario:
Didáctica esta consulta que delimita, en general con tino, el régimen de los arrendamientos de vivienda con opción de compra. Vale la pena leer la referencia.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

HECHOS: Seis hermanos heredaron por sextas partes indivisas una finca rústica, por fallecimiento de su padre en 1978. En 1986 falleció uno de los hermanos, heredando su madre su 1/6 parte indivisa. En 2011, al fallecer la madre, los 5 hermanos supervivientes heredaron la 1/6 parte indivisa, de forma que la finca queda en un condominio de 5 comuneros a partes iguales (cada hermano tiene un 1/5). En 2017 fallece uno de los hermanos y su 1/5 parte la heredan sus 3 hijos a partes iguales. En la actualidad el condominio tiene 4 comuneros con 1/5 cada uno y 3 comuneros con 1/3 de un 1/5 cada uno (un 6,66%).

Ahora uno de los comuneros de 1/5 está interesado en vender su porcentaje de propiedad a un tercero ajeno a la comunidad. Para ello, se plantean realizar una segregación de la finca en una porción que corresponda con su participación en el condominio, sin que se adjudique en proporción diferente a su respectiva cuota de participación, y sin que haya compensación en metálico ni de cualquier otra forma.

Una vez la finca rústica es propiedad de los 6 comuneros restantes, todos ellos se plantean vender al mismo tercero una parte de la finca, en la misma proporción todos los comuneros, con lo que no se alteraría el porcentaje de participación de los comuneros en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación de segregación, adjudicación al comunero que se separa y posterior venta por éste a un tercero. Tributación de la posterior segregación y venta al tercero por el resto de los comuneros.

CONTESTACIÓN:
(…) – Segregación
La segregación de una finca es la separación de una porción de la misma para formar una finca nueva. Supone, por tanto, una alteración física del inmueble al objeto de su constancia en el Registro de la Propiedad, sin afectar a la titularidad del mismo y sin implicar, en modo alguno, ni la transmisión ni el gravamen del inmueble. La inexistencia de transmisión excluye la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD, pero determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido»: (…)

– Adjudicación de la porción segregada al comunero que se separa

Dado que la comunidad de bienes se produce por la concurrencia de varios titulares en la propiedad de una cosa o un derecho, el que se separe algún comunero o que se incorpore uno nuevo o no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, siempre que se mantenga la pluralidad de titulares, como sucede en el supuesto planteado, en el que la comunidad subsistente entre los demás comuneros.

En cuanto a la adjudicación de la porción segregada al comunero, en proporción a su cuota de participación, no supone una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil al decir que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. La inexistencia de transmisión determina, de igual forma que en el apartado anterior, la aplicación de la cuota variable del documento notarial, teniendo en cuenta, además, que, al producirse exceso de adjudicación, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible se determinará en función del valor de la porción que se adjudica, sin que en nada obste el hecho de la anterior tributado por el concepto de segregación, pues aun cuando el valor de la finca sea el mismo en ambos casos, se trata de dos hechos jurídicos independientes.

– Venta de las porciones segregadas
Con respecto a esta última operación, y partiendo de la consideración de que la comunidad de bienes no realiza actividad económica, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tanto en el supuesto de la venta realizada por el comunero que se separa, como la que posteriormente llevan a cabo los seis comuneros restantes».

«3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (…)

Conforme con lo anterior, la separación de un comunero y la adjudicación de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de los respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias». (…)

Comentario:
Dentro del aluvión de consultas de la DGT en la materia de extinciones de condominio, aferradas a descubrir el concepto autónomo fiscal de las disoluciones de comunidad sin darse cuenta que no existe, vale la pena rescatar esta.
Estamos ante un supuesto de extinción parcial subjetiva de condominio previa segregación de parte de la finca que pertenecía a varios comuneros proindiviso, se adjudica la finca segregada a un comunero de valor equivalente a su haber, permaneciendo los restantes comuneros condueños por quintas indivisas del resto de finca matriz.
Pues bien, aunque hace tributar adicionalmente la segregación previa como hecho imponible adicional (contra el criterio del TS, TSJ y TEAC), sin embargo, reconoce que la adjudicación al comunero saliente de la finca segregada proporcional a su haber no implica permuta ni transmisiones sujetas a TPO para ninguno de los comuneros, tributando exclusivamente por AJD, ni tampoco alteración patrimonial en IRPF para los mismos. ¡Bien¡, a veces la sensatez impera.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario son gastos deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

SEGUNDO.- Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto. Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.
En base a la anterior doctrina ha de convenirse en la corrección de la sentencia recurrida en este punto, por lo que procede su confirmación».

TERCERO.- Sobre la infracción del art. 23.1.a) de la Ley 35/2006 .

(…) «Fijando como doctrina legal la siguiente:
«a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

Comentario:
Sobran, muy clara la sentencia que pone fin a una práctica viciosa de los órganos de la administración tributaria respecto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

«HECHOS: El consultante, de 62 años, es propietario al 50 por ciento de una vivienda habitual junto con cónyuge, adquirida en 1994, en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dictó sentencia judicial de divorcio, acordándose la atribución del uso exclusivo de la vivienda al consultante. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se adjudicará a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge. Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando cumpla los 65 años.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años».

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde la adquisición de la cuota indivisa. Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

En el presente caso, el consultante ha residido en la vivienda objeto de consulta desde el año 1994, momento en el que adquiere, junto con su cónyuge, dicha vivienda en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dicta sentencia judicial de divorcio en la que se acuerda atribuir al consultante el uso exclusivo de la vivienda. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se producirá la disolución del condominio, adjudicándose a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge (50 por ciento). Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando alcance los 65 años de edad.

En consecuencia, en el momento en el que se pretende la transmisión de la vivienda, esta habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual del consultante, mayor de 65 años, en los términos anteriormente indicados. Por tanto, resultará de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión.

Comentario:
Aunque constituya un supuesto puntual no deja der interesante conocer el criterio, en este caso muy razonable, de la DGT en supuestos tan habituales como la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años y tienen una enorme casuística.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

(…) «6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

F A L L O En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.

Comentario:
Sentencia de eficacia letal sobre el tributo que merece el tema del mes.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

«CUARTO. Respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta. Operaciones de transmisión de la propiedad derivada de un contrato de arrendamiento financiero de inmuebles.
1. Se discute en el presente recurso si en las operaciones de transmisión de la propiedad derivada de arrendamiento financiero de inmuebles, cabe apreciar un incremento de valor y, consecuentemente, la existencia de hecho imponible en el IIVTNU o, por el contrario, como sostiene la entidad financiera recurrida, en estos casos, el valor del bien (inmueble) objeto del contrato permanece siempre invariable.

La sentencia impugnada concluye la imposibilidad de existencia de un incremento de valor, y por tanto de hecho imponible, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, en todos los supuestos de transmisión de la propiedad derivada de operaciones de arrendamiento financiero, dado que considera que, en estos casos, el valor del bien inmueble objeto del contrato siempre permanece invariable, por definición. En este sentido, sostiene que en el ámbito de una operación de arrendamiento financiero nunca va a producirse el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto que siempre, y en todo caso, el valor del terreno va a permanecer invariable desde la fecha del contrato inicial, de modo que ni siquiera es preciso que el obligado tributario acredite la ausencia de incremento de valor, puesto que se parte de la base de que es imposible que tal incremento de valor se produzca.
Frente a ello, estima la recurrente que la capacidad económica cuyo gravamen constituye el fundamento del impuesto, sí puede existir en los contratos de arrendamiento financiero, porque la forma en que se puede manifestar la existencia de tal incremento de valor no es solamente por comparación entre el valor fijado para el momento del ejercicio de la opción de compra, y el valor en el momento de la adquisición del bien, que, evidentemente, en este tipo de operaciones es el mismo».

(…) 5. En consecuencia, procede concluir que es posible la existencia de un incremento de valor del terreno en las operaciones de arrendamiento financiero si bien, habrá o no sujeción al tributo, dependiendo de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, sino que habrá que examinar caso por caso a fin de determinar si se ha producido el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión en el sentido de que la transmisión de la propiedad de un terreno en el contexto de un arrendamiento financiero sí puede constituir el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien ello dependerá de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria» (…)

Comentario:
Desafortunado en este punto a mi juicio el criterio del TS pues de la propia naturaleza trifásica del contrato de arrendamiento financiero (compraventa instrumental por la entidad financiera, contrato de arrendamiento financiero y compraventa derivada de su ejercicio) resulta indubitado la inexistencia de incremento de valor.
Pues no hay más remedio que acudir a una prueba pericial en este caso, supuesto que generalmente no afecta a las entidades de crédito, sino al arrendatario financiero que ejercita la opción pues se le traslada por pacto la carga del tributo.
Recordar que el TS ha reconocido legitimación a los obligados contractualmente al pago a recurrir en vía administrativa y contencioso-administrativa (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

Con laconismo, pues sobra con que este impuesto haya subsistido como un «zombi tributario» desde hace años, podemos resumir la situación hasta la actual sentencia en:

(I) Supuestos inconstitucionales hasta ahora:

.- Sentencia TC 59/2017, de 11/5/2017: casos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa.
.- Sentencia TC 126/2019, de 31/10/2019: casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(II) Interpretación del TS:

.- Se puede incidir en dichos supuestos tanto en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018).

.- Solo se pueden acoger al amparo de las sentencias del TC los supuestos en que se acredite la inexistencia de incremento del valor en la transmisión actual respecto de la precedente (sentencia de 9 de julio de 2018, ROJ 2499/2018, reiterada por muchas posteriores).

.- En Derecho Transitorio, solo pueden revisarse las autoliquidaciones o liquidaciones (recordemos que en plusvalía municipal coexisten los dos sistemas según las ordenanzas municipales de cada ayuntamiento – ART. 110 del TRLHL) ) que no hayan devenido firmes (sentencia del TS, entre otras, de 6/3/2020, ROJ 722/2020) . Y ello se traduce:
.- En los ayuntamientos con régimen de liquidación, respecto de las liquidaciones satisfechas y no impugnadas en plazo, en un acto jurídico-tributario consentido y firme y, por tanto, inatacable.
.- En los ayuntamientos en régimen de autoliquidación, cabe la posibilidad de impugnar la autoliquidación, mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación dentro de los cuatro años siguientes (arts. 67.1 y 120 de la LGT).
Y, todo ello, a salvo la vía excepcional de responsabilidad patrimonial del Estado, siempre que se cumplan los requisitos diabólicos de la Ley 40/2015 (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019). 

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.

2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.

El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y en esencia se fundamenta:
(…) En que el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto».

2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.

Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad:
(….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Por tanto:
(I) Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
(II) Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.

ADVERTENCIA: Los presentes supuestos se refieren a la última sentencia del TC de 26/10/2021. Las anteriores se rigen por su régimen que quedó expuesto en el informe de mayo de 2020 y siempre precisan justificar inexistencia de incremento de valor (ir al informe).

3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.

El tributo es inexigible y en mi opinión es evidente que no puede aplicarse la normativa de reemplazo posterior retroactivamente a estos supuestos pues estamos:
(I) Ante hechos imponibles realizados de devengo instantáneo a cuyo tiempo no existe una normativa aplicable.
(II) La eventual retroactividad afecta a un elemento esencial del tributo, la base imponible.

Y es que aunque ni la doctrina del TC ni la jurisprudencia del TS prohíben absolutamente la irretroactividad de las normas tributarias; empero tal permisión no es absoluta, sino que está subordinada a los principios de seguridad jurídica, capacidad económica, confianza legítima e igualdad (entre otras, sentencia del TC 273/2000).

3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.

En efecto, basta:
(I) En el sistema de autoliquidación el realizar la autoliquidación a 0, invocando esta sentencia.
(I) Y, el sistema de liquidación, si no la ha aplicado de oficio la administración (a lo que está obligado), interponer el correspondiente recurso de reposición o jurado tributario en tiempo y forma haciendo valer la sentencia.

3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.

Para el TC, y esto es concordante con la línea mantenida en anteriores sentencias por el mismo, estamos ante un acto consentido y firme y, por tanto, inatacable.

Lo dicho es también de aplicación a las liquidaciones impugnadas sobre las que haya recaído sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme.

3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

Puede y debe alegarse en el procedimiento la sentencia del TC y deben resolverse conforme al criterio de inexigibilidad del tributo.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia.

Contra el criterio de las anteriores sentencias del TC en materia tributaria, incluidas las dos anteriores a propósito de este tributo, no cabe invocar la inexigibilidad del tributo. Obviamente sí que  se pueden esgrimir las anteriores sentencias del TC, justificando la inexistencia de incremento de valor, siempre que haya prescrito la acción para la solicitud de rectificación.

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas y que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de  la fecha de dictarse la sentencia. 

Es plenamente viable obtener la devolución de ingresos por vía de la solicitud rectificación de la autoliquidación en curso.

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

4.1.- Homenaje.

Aunque tarde, siempre conforta que triunfe el derecho, afectando letalmente a un auténtico «zombi tributario». Han tenido que transcurrir años y sentencias de todos los órdenes jurisdiccionales; atrás quedan una legión de damnificados que jamás serán resarcidos.

Y ha tenido la valentía de hacerlo superando el principio «non bis in idem» pues varias de las normas declaradas ahora nulas ya fueron declaradas nulas relativamente en las anteriores sentencias.

4.2.- Reproche.

Creo que el TC ha transgredido en todas las sentencias determinados principios medulares del derecho y de su propia normativa reguladora:
(I) El dicho principio «non bis in idem», concretado para el TC en el art. 38 de la LOTC.
(II) La sorprendente declaración de «nulidad relativa» de las dos sentencias anteriores del TC en pugna con el art. 39 de la LOTC.
(III) La inaudita limitación de los efectos retroactivos de esta última sentencia respecto de las autoliquidaciones que no son firmes anteriores a dictarse la sentencia en colisión con el art. 40.1 de la LOTC.
(IV) Y la pasmosa determinación de efectos de la sentencia a la fecha de dictarse la misma y no a la fecha de publicarse en el BOE, ignorando el art. 38.1 de la LOTC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

TEXTO DE LA SENTENCIA   

VOTO PARTICULAR 1   VOTO CONCURRENTE DEL PRESIDENTE

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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Bosque de Peloño en otoño (Asturias). Por Alfonso Fernandez – Noviembre de 2006

Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de septiembre se estructura en las consabidas tres partes: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

Sin novedades dignas de reseña especial en normativa, es mucho más interesante la parte segunda donde destaco: (I) En AJD, consultas de la DGT en cuestiones tan importantes como la determinación de la base imponible en novaciones consistentes en ampliación de plazo y adaptación de las propiedades horizontales «antiguas» a la vigente Ley de Propiedad Horizontal y (II) En IRPF dos consultas, una relativa a que no es precisa la declaración de ruina para evitar la imputación del rendimiento presunto en inmuebles a disposición de sus propietarios y otra que determina cuando el avalista reclamado puede imputarse lo respondido en su IRPF como pérdida patrimonial en la base imponible general. 

El tema del mes se dedica a AJD, en concreto a un prontuario de su liquidación en las operaciones de obra nueva y división horizontal a la la luz de la jurisprudencia y doctrina administrativa reciente.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/836/2021, de 9 de julio (BOE 3/8/2021) por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

B) ASTURIAS.

.- Resolución de 26 de julio de 2021 (BOPA 11/8/2021) de la Consejería de Hacienda, por la que se modifica el modelo 029 de autoliquidación del IIVTNU y se establece el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

C) CANARIAS.

.- Resolución de 3 de agosto de 2021 (BOC 20/8/2021), por la que se establece la presentación telemática obligatoria de los modelos de declaración y autoliquidación, entre otros, del modelo de autoliquidación 620 del ITP y AJD de compraventa de determinados medios de transporte usados.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 4/2021, de 28 de julio (BON 6/8/2012) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria. IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral 37/2021, de 3 de agosto (BOTHA 4/8/2021) , del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, que aprobó el Reglamento del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 1/7/2021, ROJ 3186/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: La interdicción de la «»reformatio in peius» es susceptible de aplicarse en la tasación pericial contradictoria cuando se ha obtenido referido al mismo bien, pero distinto sujeto pasivo un valor inferior en la tasación pericial contradictoria instada por este último.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0914-21, DE 14/4/2021. SUCESIONES E IRPF: La percepción de una renta vitalicia por el cónyuge viudo como consecuencia de fallecimiento de su esposo derivada de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados, queda sujeta al ISD acumulable a la sucesión y no al IRPF.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0845-21, DE 12/4/2021. DONACIONES: En las donaciones de dinero de no residente a residente es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del donatario.

D) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05983/2018/00/00, DE 28/4/2021. AJD: La exención prevista en la modalidad de AJD para las escrituras que formalicen la primera transmisión de VPO, una vez obtenida la calificación definitiva no es aplicable a la compra conjunta de una promoción por una sociedad mercantil.

.- CONSULTA DGT V2305-21, DE 16/8/2021. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios no concedidos por entidades de crédito, pero sí por otros sujetos pasivos de IVA, consistentes en ampliación de plazo, éstas no quedan exentas de AJD por la Ley 2/1994, pero la base imponible no es la total responsabilidad hipotecaria, sino que está constituida por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo.

.- CONSULTA DGT V1071-21, DE 23/4/2021. AJD: La recuperación de la propiedad de un inmueble en ejercicio de condición resolutoria expresa por incumplimiento no queda sujeta a TPO, incidirá en AJD si se documenta notarialmente y en ninguna de las modalidades si se aplica en sede judicial.

.- CONSULTA V0955-21, DE 19/4/2021. AJD: La adaptación de una propiedad horizontal antigua a la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

E) IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V0884-21, DE 14/4/2021. IVA: La constitución de una servidumbre de paso por sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad sobre parte de un local de su titularidad constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA al tipo ordinario.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1592-21, DE 26/5/2021. IRPF: No procede la imputación de rentas presuntas de viviendas a disposición de su propietario cuando no sea susceptible de uso y se acredite por cualquier medio de prueba, no siendo inexcusable la declaración de ruina.

.- CONSULTA DGT V1932-21, DE 21/6/2021. IRPF: El avalista de un préstamo bancario a una sociedad liquidada, siendo incobrable el crédito a la misma, al que se le embarga parte de la nómina, puede imputarse como pérdida patrimonial las cantidades embargadas y se integra en la base imponible general».

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1983-21, DE 23/6/2021. IIVTNU: En el caso de venta en pública subasta de un bien en copropiedad ordinaria por ejercicio de la acción de división, la inexistencia de incremento de valor corresponde justificarla a cada comunero respecto de su cuota, pudiendo aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU para el contraste o comparativa.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS OBRAS NUEVAS Y DIVISIONES HORIZONTALES.

1.- PRELIMINAR.

2.- OBRAS NUEVAS.

2.1.- Supuesto general. Declaración de obra nueva terminada. Determinación de la base imponible, posibilidad de comprobación y sus límites.

2.2.- Supuestos especiales.
(I) Declaración de obra nueva en construcción. Relevancia del acta notarial de terminación de la obra nueva.
(II) Declaración de obra «antigua».
(III) Extinción de declaración de obra nueva definitivamente no realizada para la cancelación de su constancia registral.
(IV) Extinciones de obra nueva por derribo o ruina.
(V) Ampliaciones de obra nueva.
(VI) Rectificaciones de obra nueva como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial.

3.- PROPIEDAD HORIZONTAL.

3.1.- Supuesto general. Constitución en régimen de propiedad horizontal. La base imponible está determinada por la suma del «coste de ejecución de la obra» (aunque sea anterior) y el valor del terreno.

3.2.- Supuestos especiales.
(I) Extinción del régimen de propiedad horizontal.
(II) Adaptación de una propiedad horizontal anterior a la Ley de 21/7/1960 a la misma, aunque incluya determinación de superficies, linderos y cuotas de los elementos privativos.
(III) Creación de subcomunidades en una misma propiedad horizontal. Especial referencia a los condominios especiales de garajes y trasteros en un inmueble en propiedad horizontal
(IV) Escrituras de estatutos de la comunidad de propietarios o de su modificación.
(V) Conversión de elementos privativos en comunes y viceversa sin incluir la desafectación de la «vivienda de portero».
(VI) Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un elemento común o privativo.
(VII) Distribución de responsabilidad hipotecaria consecuencia de la constitución de un inmueble en régimen de propiedad horizontal.
(VIII) Cambio de uso de departamentos privativos de la propiedad horizontal.
(IX) Modificación de las cuotas de participación en la propiedad horizontal sin modificación de las circunstancias físicas de los departamentos privativos.
(X) Desafectación como elemento común de «la vivienda del portero» y su conversión en departamento privativo titularidad en condominio ordinario de los propietarios de los departamentos privativos. Incidencia del «arrastre» de cargas y su liberación
(XI) Desvinculación de anejos de un departamento privativo como garajes y trasteros para constituir finca registrales propias susceptibles de transmisión independiente.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/836/2021, de 9 de julio (BOE 3/8/2021) por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

B) ASTURIAS.

.- Resolución de 26 de julio de 2021 (BOPA 11/8/2021) de la Consejería de Hacienda, por la que se modifica el modelo 029 de autoliquidación del IIVTNU y se establece el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

C) CANARIAS.

.- Resolución de 3 de agosto de 2021 (BOC 20/8/2021), por la que se establece la presentación telemática obligatoria de los modelos de declaración y autoliquidación 400 y 412 del IGIC y otros tributos, se amplía el ámbito subjetivo de la presentación telemática obligatoria de modelos de declaración y autoliquidación 415, 416, 420 y 425 del IGIC, otros tributos, y del modelo de autoliquidación 620 del ITP y AJD de compraventa de determinados medios de transporte usados.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 4/2021, de 28 de julio (BON 6/8/2012) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 37/2021, de 3 de agosto (BOTHA 4/8/2021) , del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, que aprobó el Reglamento del IVA.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 1/7/2021, ROJ 3186/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: La interdicción de la «»reformatio in peius» es susceptible de aplicarse en la tasación pericial contradictoria cuando se ha obtenido referido al mismo bien, pero distinto sujeto pasivo un valor inferior en la tasación pericial contradictoria instada por este último.

(…) «2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Si en el ámbito del ISD es posible asumir con relación a cada coheredero resultados valorativos dispares como consecuencia de dos tasaciones periciales contradictorias que, teniendo por objeto el mismo bien de una herencia, hayan sido instadas de forma individual por cada uno de los coherederos sin intervención del otro. En qué medida el principio de la prohibición de la reformatio in peius condiciona la anterior respuesta.
(…) «TERCERO.- Resolución del presente recurso.
La preguntas formulada por la Sección Primera no es relevante para la solución del presente recurso, pues se pregunta si por el principio de prohibición de la reformatio in peius, se puede aplicar el resultado de una TPC seguida para distinto contribuyente sobre el mismo bien heredado, más beneficiosa que la TPC seguida con el interesado. Sin embargo lo que ha ocurrido es que éste, cuando solicita la TPC, la Administración no gestiona dicho procedimiento sino que lo resuelve aplicando el antecedente de la TPC seguida a solicitud del hermano, pero esa resolución se anula por el TEA, que ordenar reiterar la TPC solicitada por el recurrente. En consecuencia al resolver ésta es cuando se le aplica el principio de la reformatio in peius, pues la TPC que sustituye a la previamente anulada, daba un resultado superior a aquella. Y al ser esta la única cuestión admitida en casación, el resultado ha de ser no dar lugar al recurso, con independencia del acierto o no de trasladar una TPC anterior sobre el mismo bien».

Comentario:
Algo confusa esta sentencia, si bien parece admitir la aplicación del principio de la prohibición de la «reformatio in peius», cuando en la tasación pericial instada por el sujeto pasivo se ha obtenido un valor superior a otra tasación pericial contradictoria promovida por otro sujeto pasivo con anterioridad.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0914-21, DE 14/4/2021. SUCESIONES E IRPF: La percepción de una renta vitalicia por el cónyuge viudo como consecuencia de fallecimiento de su esposo derivada de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados, queda sujeta al ISD acumulable a la sucesión y no al IRPF.

HECHOS: El cónyuge de la consultante está percibiendo una renta vitalicia de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados.
En caso de fallecimiento del cónyuge (beneficiario actual de la renta vitalicia), la consultante pasaría a percibir una renta vitalicia inmediata a partir del fallecimiento.

CUESTIÓN: Si la renta vitalicia que percibiera la consultante tributaría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir el art. 3.1.c) de la LISD y el 17.2.a) de la LIRPF concluye afirmando:
«De los preceptos transcritos cabe deducir que la prestación por fallecimiento derivada de un contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Y al tratarse de una prestación periódica, la base imponible se determinará mediante el cálculo actuarial del valor actual de la renta vitalicia a percibir, de conformidad con el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre).
Posteriormente, cuando se perciba la renta vitalicia, debe tenerse en cuenta el artículo 25.3.a).2º de la LIRPF que establece:
“2º En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario, el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes…”.
Por tanto, la renta vitalicia que percibiera la consultante, en caso de fallecimiento de su cónyuge, no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Sensato el criterio de la DGT, procede la tributación por el ISD, como seguro acumulable a la sucesión y recuerda que el art. 14 del RISD contiene una regla específica para la valoración en este tributo de las rentas vitalicias o temporales sujetas a este tributo.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0845-21, DE 12/4/2021. DONACIONES: En las donaciones de dinero de no residente a residente es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del donatario.

HECHOS: El consultante ha recibido una donación de dinero del padre de su novia, que es residente en Alemania, para la adquisición de la vivienda habitual de ambos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación y lugar y plazo de presentación.

CONTESTACIÓN:

(…) «Por otra parte, al ser el donatario residente en una comunidad autónoma de España y existir punto de conexión, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), la comunidad autónoma competente será la de residencia del donatario.
Por último, cabe señalar que la comunidad autónoma donde resida el donatario puede haber establecido normas sobre reducciones, escalas y reducciones y bonificaciones. Estas normas, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, pueden resultar aplicables, si el obligado tributario opta por ello. A este respecto, cabe advertir que, si el obligado tributario ejercita dicha opción, resultarán de aplicación todas las normas aprobadas por la Comunidad Autónoma en cuestión, sin que el contribuyente pueda aplicar solo parte de ellas. En tal caso, la competencia para contestar a cuestiones referentes a la aplicación de dichas normas corresponderá a dicha Comunidad Autónoma».

Comentario:
Aunque obvia, no sobra su referencia. Así como en sucesiones siempre que el causante es no residente (respecto de todos los sujetos pasivos) o, siendo el causante residente hay algún sucesor no residente (en este caso solo respecto del mismo), es competente la hacienda estatal en los términos de la DA 2ª de la LISD; en el caso de donaciones de bienes muebles, en este caso concreto de dinero, si el donatario es residente es competente la Hacienda autonómica correspondiente a su residencia habitual (art. 32. 2.c) de la Ley 22/2009, de Cesión).

D) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05983/2018/00/00, DE 28/4/2021. AJD: La exención prevista en la modalidad de AJD para las escrituras que formalicen la primera transmisión de VPO, una vez obtenida la calificación definitiva no es aplicable a la compra conjunta de una promoción por una sociedad mercantil.

(…) «Respecto a esta cuestión, la adquisición de las viviendas por una persona jurídica, se ha pronunciado el TEAC en su resolución 00/05010/2015 de 16/10/2018, donde dispone:
«La cuestión controvertida se centraría en determinar si el negocio formalizado en el documento público otorgado el 26 de marzo de 2009 entre las entidades A, S.L y la aquí interesada L S.A puede considerarse como una primera transmisión de las viviendas acogible al beneficio fiscal invocado, pues tampoco admite controversia que éstas tenían la calificación definitiva como viviendas de protección desde el 29 de diciembre de 2008 (resolución de la Jefa del Área de Calificación de la Dirección General de Vivienda y Rehabilitación de la Consejería de Medio Ambiente, Vivienda y Ordenación del Territorio de la Comunidad de Madrid).
Teniendo en cuenta que el objeto del negocio fue la transmisión de una edificación que consta de dos bloques de viviendas, siendo la entidad transmitente la promotora de la construcción, entiende este Tribunal Central que la adquisición por parte de L SA no puede más que considerarse como la «primera entrega» de las viviendas construidas, quedando, por ello, sujeta al IVA y, en su caso, a la modalidad AJD del ITP y AJD. Y es que se entiende por «primera entrega» de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción o rehabilitación esté terminada, salvo que las viviendas se hubiesen utilizado de forma continuada por un plazo igual o superior a dos años por personas distintas de los adquirentes, circunstancia de la que no existe constancia en este expediente. De hecho, y es una razón adicional para afirmar que se trató de una primera entrega, en la propia escritura se recoge que la operación quedó sujeta al IVA, que se concretó en 1.134.983,80 euros.
Ahora bien, tal y como se expone en la resolución recurrida, en la Cédula de calificación definitiva de Viviendas de Protección Oficial se hacía constar que:
«El otorgamiento de la presente Calificación Definitiva determina el reconocimiento definitivo de las exenciones y bonificaciones fiscales correspondientes y demás beneficios previstos en la legislación en materia de vivienda protegida, así como el sometimiento de las viviendas y demás edificaciones protegidas al régimen de uso, conservación y aprovechamiento que establece la normativa señalada y demás disposiciones que las desarrollan y, en su caso, el Real Decretó 801/2005, de 1 de julio, así como al régimen sancionador en materia de viviendas protegidas de la Comunidad de Madrid de la Ley 912003, de 26 de marzo.(…) Los precios máximos de venta y, en su caso, de renta en la fecha de concesión de la presente Calificación Definitiva son lo que se señalan en el Anexo integrante e inseparable de la misma».
Esto es, los beneficios fiscales de la VPO están sujetos a que la transmisión se realice respetando los precios máximos de venta y de que el adquirente cumpla con los requisitos de ingresos familiares establecidos en la normativa. Sobre esta cuestión, el artículo 11.2 del Decreto 11/2005, de 27 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas con Protección Pública de la Comunidad de Madrid señala: «Para acceder a las Viviendas con Protección Pública será preciso, cuando se trate de primera transmisión de viviendas calificadas expresamente para venta o uso propio, y de cesión de uso cuando se trate de viviendas calificadas expresamente para arrendamiento, que el adquirente o promotor individual para uso propio y el arrendatario, respectivamente, no superen el límite máximo de ingresos familiares establecidos para cada tipología de vivienda y cumplan aquellos otros requisitos que puedan establecerse por la normativa reguladora del correspondiente Plan de Vivienda de la Comunidad de Madrid». Es decir, la normativa contempla, habida cuenta del fin social perseguido, que el adquirente es una persona física. Lo mismo se desprende del art. 12 del citado Decreto referente a los ingresos familiares del adquirente, resultando indudable de todo lo expuesto que el beneficio fiscal va dirigido a una persona física, por lo que en ningún caso podrá ser aplicables dichos beneficios fiscales a una persona jurídica.»

Dicha resolución versa sobre la aplicación de la misma exención que es objeto de controversia en el presente caso, la contemplada en el artículo 45.I.B.12.c) del TRITPAJD. A la luz de la resolución transcrita, no procedería la aplicación de la exención como consecuencia de que la adquisición es realizada por una persona jurídica, al ir dirigido dicho beneficio fiscal a las personas físicas como se deduce de la normativa aplicable». (…)

Comentario:
Aunque es criterio reiterado del TEAC, me causa una cierta perplejidad pues invocando una interpretación teleológica de la norma, niega la aplicación de una exención que en su literalidad no plantea ninguna duda.

.- CONSULTA DGT V2305-21, DE 16/8/2021. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios no concedidos por entidades de crédito, pero sí por otros sujetos pasivos de IVA, consistentes en ampliación de plazo, éstas no quedan exentas de AJD por la Ley 2/1994, pero la base imponible no es la total responsabilidad hipotecaria, sino que está constituida por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo.

«HECHOS: La entidad consultante en el año 2020 formalizó una escritura de constitución de hipotecas inmobiliarias de primer y segundo rango con el objeto de garantizar un préstamo documentado, acordándose un plazo de devolución. Actualmente, quieren realizar una novación de las hipotecas, mediante la realización de una escritura pública con el único objetivo de ampliar su plazo de duración.

CUESTIÓN: ¿Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?»

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.
Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: En la novación de un préstamo con garantía hipotecaria será sujeto pasivo la entidad prestamista.
Novena: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo la base imponible vendrá establecida por las modificaciones que se establezcan en las cláusulas financieras, que en el caso planteado parece que estarían compuestas por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación que pueda realizar la oficina liquidadora competente en función de la documentación presentada.

Comentario:
Muy interesante esta consulta pues se atreve a pronunciase sobre la base imponible en AJD de las novaciones consistentes en ampliación de plazo no amparadas por las exenciones de la Ley 2/1994.
Con criterio razonable considera el órgano directivo que no tienen que tributar como «hipoteca nueva», sino exclusivamente por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Aunque podría también haber sido más precisa.

.- CONSULTA DGT V1071-21, DE 23/4/2021. AJD: La recuperación de la propiedad de un inmueble en ejercicio de condición resolutoria expresa por incumplimiento no queda sujeta a TPO, incidirá en AJD si se documenta notarialmente y en ninguna de las modalidades si se aplica en sede judicial.

«HECHOS: Los consultantes, propietarios por cuartas e iguales partes de un solar, celebraron en 2006 un contrato de permuta con una entidad mercantil. En el momento de realizar la entrega del solar se liquidó el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En la estipulación sexta de la escritura de permuta se estableció un plazo para la terminación de la obra y entrega a los consultantes de los inmuebles que les correspondieran, incluyendo asimismo una condición resolutoria, conforme a la cual, transcurrido el plazo de 30 meses establecido para la entrega de las obras, sin que esta haya tenido lugar, los propietarios del solar podrán optar entre exigir el cumplimiento de lo pactado con la indemnización de los daños y perjuicios o por la resolución de pleno derecho del contrato.
Incumplidas las obligaciones por la promotora, los hermanos han solicitado la resolución del contrato por via judicial.
CUESTIÓN: Si los permutantes deben liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales o se trata de un supuesto de no sujeción y, en caso de no serlo, cuál sería el tipo impositivo».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7, 31 y 57 del TRITPAJD y 31.1 del RITPAJD, sienta las siguientes conclusiones:
«Primera: La recuperación del dominio por cumplimiento de la condición resolutoria expresa consistente en el transcurso del plazo establecido sin que se haya procedido a la entrega de la obra en los términos pactados no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no estar sujeta a la misma en aplicación del artículo 32.1 del Reglamento del Impuesto.
Segunda: En caso de recaer resolución judicial que declare la resolución del contrato sin que sea necesario el otorgamiento de escritura pública a efectos de la constancia de la recuperación del dominio en el Registro de la propiedad, tampoco se produciría la sujeción a la cuota variable del documento notarial al faltar el requisito de que se trate de una primera copia de una escritura notarial. Por el contrario, de otorgarse escritura notarial, su no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales determinará la sujeción a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido».

Comentario:
Aunque no aporta novedades y es reiteración de criterio consolidado de la DGT, no sobra reseñarla.

.- CONSULTA V0955-21, DE 19/4/2021. AJD: La adaptación de una propiedad horizontal antigua a la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

«HECHOS: La consultante es la presidenta de una comunidad de propietarios cuya construcción es anterior a 1960. El edificio, dividido en pisos y locales, se encuentra constituido en régimen de propiedad por pisos o propiedad horizontal, pero, al estar constituido el régimen con anterioridad a la Ley de 21 de julio de 1960, los distintos departamentos vienen individualizados simplemente por la indicación de su planta y numero de puerta.
En este momento se pretende proceder a la desafectación y venta de la vivienda del portero, para lo cual es necesario, previamente, adaptar la inscripción del inmueble en el Registro de la Propiedad a la vigente Ley de 21 de julio de 1960.

CUESTIÓN: Si la adaptación del régimen de propiedad horizontal del edificio a la vigente Ley de 21 de julio de 1960, completando la descripción de cada uno de los pisos y locales con indicación de su respectiva extensión, linderos y cuota de participación, constituye o no hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
CONTESTACIÓN:
(…) «De los requisitos citados parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres no ofrecen duda de que sí se cumplen.
Y, a este respecto, debe traerse a colación lo expuesto por este Centro Directivo en la contestación a consulta nº 1865-02 (de 29 de noviembre de 2002), por ser plenamente aplicable al supuesto que se analiza, criterio ratificado posteriormente en numerosas resoluciones (V2641-15 y V3844-15, de 10 de septiembre y 2 de diciembre de 2015 respectivamente y V3192-18, de 14 de diciembre de 2018). En dicha contestación, se decía, entre otras cosas, que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura …”.
De igual forma que en el supuesto de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, el supuesto que se examina, en el que se formaliza en escritura pública la modificación de la propiedad horizontal del edificio para adaptarla a las exigencias de la Ley 21 de julio de 1960, dicha escritura no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto no se alteren las superficies de los pisos y locales que componen el edificio, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución o, en este caso, modificación del régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y estos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura». (…)

Comentario:
Impecable el criterio de la DGT en esta cuestión de cierta actualidad por la doctrina reciente sentada por la DGSJFP de «compeler» a la adaptación de las mal llamadas «propiedades horizontales de hecho» a la vigente Ley de Propiedad Horizontal.

E) IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V0884-21, DE 14/4/2021. IVA: La constitución de una servidumbre de paso por sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad sobre parte de un local de su titularidad constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA al tipo ordinario.

«HECHOS: El consultante es propietario de un local comercial, arrendado en la actualidad, que está ubicado en un edificio donde se va a instalar un ascensor. Para poder realizarse dicha instalación el consultante tiene que ceder unos metros cuadrados de su local.
La comunidad de vecinos le ha hecho una oferta la cual consiste en ceder esos metros cuadrados a cambio de no participar en los gastos de instalación.
El consultante plantea la opción de ceder los metros cuadrados o de venderlos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
1.- IVA:
(…) «Tercero.- Del escrito de la consulta se deduce que la persona física consultante realizará una operación de constitución de un derecho de servidumbre sobre parte de un local de su propiedad, con el fin de instalar un ascensor para la comunidad de propietarios del edificio en el que se halla el citado local. La servidumbre es un derecho real que se regula en los artículos 530 y siguientes del Código Civil y pertenece a la categoría de los de contenido limitativo de la propiedad, configurado como una variante de los derechos reales de goce, como el usufructo, el uso, habitación, censo y superficie».

(…) «En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2014, número V3120-14, hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluye el derecho de servidumbre de paso.
En consecuencia, y dándose los presupuestos de hecho expuestos en el punto anterior en cuanto a la condición de empresario o profesional del consultante, la constitución de la servidumbre de paso sobre un inmueble de su propiedad sería una prestación de servicios sujeta al Impuesto, tal y como se ha manifestado expresamente este Centro directivo en relación con un supuesto similar en la contestación vinculante de 29 de junio de 2011, número V1894-11″.

(…) «De acuerdo con lo anterior, la operación objeto de consulta, consistente en la constitución de un derecho real de servidumbre en una parte del local propiedad del consultante en favor de una comunidad de propietarios, para la instalación en ella el ascensor de la citada comunidad, no está incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, dicha prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992″.

2.- IIVTNU.
La DGT después de reseñar los arts. 104, 106 y 109.1 del TRLHL concluye afirmando: «Por tanto, ambas transmisiones parciales expuestas en el escrito de consulta tributarán por el IIVTNU, y el sujeto pasivo del impuesto se determinará según lo regulado en el artículo 106.1 del TRLRHL anteriormente transcrito, sin que los elementos de la obligación tributaria puedan ser alterados por actos o convenios de los particulares».

3.- IRPF.
(…) «En primer lugar, se estudia el supuesto en el que el contribuyente opta por una cesión de un conjunto de metros de su local para instalar el ascensor, constituyéndose un derecho real sobre dicha parte de propiedad del consultante. Con arreglo al artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, se establece en su apartado 1 lo siguiente:…»

(…) «En el caso de venta de dichos metros de local, la transmisión generará en sus propietarios una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Sospecho que esta consulta no ha sido redactada por un mismo ponente, sino que cada tributo es hijo de padre distinto. Y es que es inconexa pues se parte de distinta realidad fáctica.
Lo más interesante desde luego es el régimen de tributación en el IVA de la constitución de servidumbres por sujeto pasivo de IVA. Recordemos que la constitución y transmisión de servidumbres está exenta en el IIVTNU (art. 105.1.a) TRLHL).


F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1592-21, DE 26/5/2021. IRPF: No procede la imputación de rentas presuntas de viviendas a disposición de su propietario cuando no sea susceptible de uso y se acredite por cualquier medio de prueba, no siendo inexcusable la declaración de ruina.

«HECHOS: La consultante es titular de un inmueble que no tiene suministro de agua potable ni eléctrico. Tampoco tiene las condiciones mínimas de habitabilidad según un informe técnico de un perito aunque aún no se ha solicitado la declaración de ruina ante el órgano administrativo competente.

CUESTIÓN: Solicita saber si procede imputar rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir el art. 85 de la LIRPF concluye afirmando que:
«Según el último párrafo del artículo 85.1 de la LIRPF, no corresponderá la imputación de la renta en caso de inmuebles en construcción e inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso.
La normativa del Impuesto no condiciona la acreditación de estas situaciones a que el contribuyente disponga de un documento concreto. En consecuencia, si el contribuyente pudiera acreditar tales situaciones por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho resultaría admisible la no imputación de rentas inmobiliarias.
En conclusión, lo determinante en estos supuestos será que el inmueble en cuestión no sea susceptible de uso, pero el contribuyente deberá acreditar las causas que imposibilitan el uso del inmueble, mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Para el caso de inmuebles en estado ruinoso, deberá, por tanto, acreditarse que el inmueble no es susceptible de uso por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho (siendo uno de ellos la oportuna declaración de ruina)».

Comentario:
De sentido común el criterio de la DGT, que no siempre lo emplea, sobre todo en cuestiones como las extinciones de condominio.


.- CONSULTA DGT V1932-21, DE 21/6/2021. IRPF: El avalista de un préstamo bancario a una sociedad liquidada, siendo incobrable el crédito a la misma, al que se le embarga parte de la nómina, puede imputarse como pérdida patrimonial las cantidades embargadas y se integra en la base imponible general».

«HECHOS: El consultante avaló en su día la concesión de un préstamo de una entidad bancaria a una sociedad de la que era el administrador. La sociedad entró en concurso de acreedores y fue liquidada, por lo que el citado crédito devino en incobrable. Al resultar avalista del mismo, por orden judicial se le están embargando ciertas cantidades en su nómina ya que ha comenzado a trabajar por cuenta ajena.

CUESTIÓN: Si las cantidades embargadas pueden tener la consideración de pérdida patrimonial en el IRPF».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de referirse a los arts. 33 y 14.2 de la LIRPF, afirma:
(…) «Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el importe que se ve obligado a satisfacer el consultante en su condición de avalista no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el avalado (la sociedad).
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro».

(…) «No obstante lo anterior, en el caso planteado, al ser el prestatario (avalado) una sociedad disuelta y liquidada tras un procedimiento de concurso de acreedores, el consultante no puede cobrar su crédito y no podrá repercutir las cantidades que le han sido embargadas de su nómina, por lo que podrá imputar como pérdida dichas cantidades.
Por último, esa pérdida patrimonial deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45, 46 y 48 de la Ley del Impuesto».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta pues aclara que siendo el crédito incobrable en los términos de la normativa del IRPF, el avalista puede computar lo respondido como pérdida patrimonial y además en la base imponible general.
Añadir que en el ISD los avales y fianzas prestados por el causante no son deducibles en dicho tributo (son «riesgos» o «contingencias», no deudas deducibles), sin perjuicio que puedan suponer perdidas patrimoniales en el IRPF de los sucesores, si se cumplen los requisitos de la normativa del IRPF.


G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1983-21, DE 23/6/2021. IIVTNU: En el caso de venta en pública subasta de un bien en copropiedad ordinaria por ejercicio de la acción de división, la inexistencia de incremento de valor corresponde justificarla a cada comunero respecto de su cuota, pudiendo aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU para el contraste o comparativa.

«HECHOS:
El consultante es cotitular junto con otras personas, de dos inmuebles urbanos. Los distintos cotitulares adquirieron su cuota de participación sobre ambos inmuebles por diferentes títulos (1/6 a favor de los herederos de Dª Mª Concepción MN, 1/6 a favor de Dª Mª Carmen MN, 1/3 a favor de los herederos de Dª Mª Rosario NF y 1/3 a favor de los herederos de D Ignacio NF).
El consultante y otros 3 copropietarios iniciaron un procedimiento judicial para el cese de la situación de indivisión de los bienes. Dicho procedimiento concluirá en subasta pública y en caso de que quede desierta, se celebraría una subasta restringida entre los actuales copropietarios.

CUESTIÓN:
Si, dado que la transmisión será por subasta pública en el procedimiento judicial, y conforme con la doctrina del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana debe liquidarse no sobre el valor catastral del terreno, sino sobre el valor real de la transmisión.
En el caso de que el precio de adquisición por quien acuda a la subasta (la postura), adjudicándose las fincas, sea inferior al valor catastral del terreno, ¿el IIVTNU se liquidará sobre la base imponible de dicha postura en la subasta?
En el caso de que quede desierta la subasta y, ya en segunda fase, cualquiera de los copropietarios adquiera dichas fincas, ¿el IIVTNU se fijará sobre la base imponible correspondiente al precio ofrecido y pagado ante el Juzgado?»

CONTESTACIÓN:
(…) «Por tanto, en el caso de transmisión de los bienes inmuebles objeto de la consulta mediante subasta judicial se estará ante un supuesto de transmisión onerosa de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana. Cada uno de los copropietarios de los inmuebles tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU en relación con su porcentaje de propiedad en dichos inmuebles.

La base imponible del impuesto se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, tomando para ello el valor catastral del terreno en la fecha de la transmisión por la subasta judicial. Para cada uno de los contribuyentes, la base imponible se calculará aplicando a ese valor del terreno el porcentaje de titularidad que le corresponda y como período de generación se tomará el número de años completos transcurridos desde que cada contribuyente adquirió su participación en la propiedad hasta la fecha de la transmisión.

A los efectos de determinar si resulta de aplicación la no sujeción al impuesto establecida como consecuencia de las STC 59/2017 y 129/2019, cada uno de los contribuyentes tendrá que acreditar, mediante alguno de los medios de prueba enumerados en el artículo 105 de la LGT, si se está ante un supuesto de inexistencia de incremento de valor del terreno o ante un incremento de valor del terreno inferior al importe de la cuota tributaria del impuesto que le corresponde pagar.

Así, cada uno de los copropietarios podrá aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU, así como la escritura pública o documento judicial por el que se transmite la propiedad de ambos inmuebles, a los efectos de comparar el valor de transmisión del terreno correspondiente al porcentaje de propiedad que tenga en cada uno de los inmuebles con el respectivo valor de adquisición».

Comentario:
Aunque ya es criterio reiterado de la DGT, se colaciona esta consulta por la singularidad del caso, reafirmar el contraste de valores entre las escrituras de adquisición y transmisión como principio de prueba bastante que además supone una presunción «iuris tantum» de la inexistencia de incremento de valor.

 
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS OBRAS NUEVAS Y DIVISIONES HORIZONTALES.

1.- PRELIMINAR.

Las declaraciones de obras nuevas y propiedad horizontales son típicos actos sujetos a la modalidad de AJD, documentos notariales, siempre que se formalicen en escritura pues no conllevan desplazamiento patrimonial alguno, sino alteraciones físicas o jurídicas de inmuebles susceptibles de acceso registral.

Desde el punto de vista registral se incardinan en la categoría más amplia de las denominadas «modificaciones hipotecarias», donde además se incluyen las agrupaciones, agregaciones, segregaciones y divisiones de inmuebles, entre otras.

Aunque en apariencia su tributación es diáfana, en la realidad no lo es en absoluto, pues existen múltiples supuestos específicos con unas reglas de tributación especiales, en buena medida debidos a la propia indeterminación del hecho imponible en AJD, en especial por lo que se refiere a la premisa para su sujeción que tenga por objeto «cantidad o cosa valuable» (art. 31.2 del TRITPAJD) o, más precisamente, «objeto directo cantidad o cosa valuable» (art. 30.1 del TRITPAJD).

Además, también incide en esta materia el giro radical en la base imponible del concepto carente de predicado ontológico de «valor real» por el de «valor de referencia resultante de la aplicación de la normativa del catastro inmobiliario» por la Ley 11/2021.

2.- OBRAS NUEVAS.

2.1.- Supuesto general. Declaración de obra nueva terminada. Determinación de la base imponible, posibilidad de comprobación y sus límites.

Presupuesta la sujeción a AJD, la cuestión de mayor enjundia es la de su base imponible, dado el casi absoluto silencio normativo y la obsolencia sobrevenida del art. 70.1 del RITPAJD, que no obstante, da sustento para partir de considerar como tal «el coste», no el valor de mercado de la «obra nueva» ( evidentemente, sin incluir el suelo o edificaciones preexistentes). Al respecto, se pueden establecer los siguientes criterios:

a) Base imponible a considerar.
La sentencia del TS de 9-4-2012, en recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2009, y la sentencia del TS 11-4-2013 (rec. 2991/2012) fijan como base imponible de la obra nueva estrictamente el coste de ejecución material de la obra. Excluyendo la tasa por licencia de obras, el beneficio industrial y los honorarios de arquitecto así como los notariales y registrales derivados de la propia escritura de declaración de obra nueva. En el mismo sentido, resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 508/2011).

b) Posibilidad de comprobación por la administración.
La sentencia del TS de 18-5-2020 (Rec. 5194/2017) considera que siendo la base imponible de las escrituras de obra nueva el coste de ejecución material de la obra, sin embargo, puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

2.2.- Supuestos especiales.

(I) Declaración de obra nueva en construcción. Relevancia del acta notarial de terminación de la obra nueva.

En principio, el acta notarial no tributa adicionalmente a la escritura de declaración de obra nueva en construcción (entre las más recientes la consulta V0294-19, de la DGT).

Sin embargo, sí que tiene dicha acta transcendencia tributaria y así:
.- La sentencia del TS de 18-5-2020 (Rec. 5535/2017) considera que el acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, puesto que interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.
.- La STSJ de Andalucía de 30-4-2012, rec. 481/2006, en un supuesto en que en el acta de fin de obra se declara un valor superior al declarado al otorgarse la escritura de obra nueva en construcción, considera que se produce un hecho imponible adicional que se devenga al otorgarse la referida acta y que debe tributar por AJD al tipo vigente a la fecha del acta de fin de obra.

Secuela de todo ello es el carácter imperativo de su autoliquidación para evitar el cierre registral, aunque sea con base cero.

Por otra parte, si a resultas de la terminación de la edificación, el coste de la ejecución de la obra, ha sido mayor, parece inexcusable que la autoliquidación incorpore a la base imponible, el incremento de valor de la misma.

(II) Declaración de obra «antigua».

Aunque tradicionalmente se ha considerado que deben tributar por su valor de su coste de ejecución al otorgamiento de la escritura de formalización, lo que no carece de fundamento, dado que el devengo es AJD es consustancial a la formalización en escritura pública; no obstante, debe indicarse que la consulta de la DGT V3306-19, de 2-12-2019 considera que la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

(III) Extinción de declaración de obra nueva definitivamente no realizada para la cancelación de su constancia registral.

Aunque en su día la DGT mantuvo un criterio de tributación generalizada de cualquier acto inscribible, debe reseñarse que la consulta de la DGT V1669-19 de 8-7-2019 considera que la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

(IV) Extinciones de obra nueva por derribo o ruina.

La respuesta debe ser la misma que el apartado precedente: no hay sujeción a AJD pues carece de objeto directo valuable. Así se pronuncia la DGT en la consulta V0363-20.

(V) Ampliaciones de obra nueva.

Las ampliaciones de obra nueva tributan en AJD, si bien su base imponible queda limitada al coste de ejecución de obra de la ampliación y, en su caso, son de aplicación las reglas antes dichas -apartado 2.2 (II)- respecto de las ampliaciones de «obra vieja.

(VI) Rectificaciones de obra nueva como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial.

En este punto la DGT hay varias consultas de la DGT que mantienen que siempre que no suponga aumento de valor del coste de la obra no deben tributar por AJD (consultas DGT V1669-19 de 08-07-2019, DGT V0231-19 de 0502-2019, DGT V0732-18 de 19-03-2018).

Sin embargo, debe apuntarse que la consulta de la DGT V2984-20, de 5-10-2020, considera que la escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

3.- PROPIEDAD HORIZONTAL.

3.1.- Supuesto general. Constitución en régimen de propiedad horizontal. La base imponible está determinada por la suma del «coste de ejecución de la obra» (aunque sea anterior) y el valor del terreno.

Presupuesta la sujeción a AJD, a su base imponible se refiere específicamente el art. 70.2 del RITPAJD («En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno»).

Dicho precepto también ha quedado afectado por la sustitución de «valor real» por la de «valor resultante de la normativa del catastro inmobiliario», más es la única referencia normativa que disponemos. En consecuencia, la base imponible se determina, de acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior en la suma del coste de la ejecución de la obra (aunque sea anterior) y el valor del terreno (hasta ahora «valor real», en adelante «valor de referencia resultante de la aplicación de las normas del catastro inmobiliario».

3.2.- Supuestos especiales.

(I) Extinción del régimen de propiedad horizontal.

De nuevo debe recordarse la vocación expansiva a la tributación por AJD de cualquier modificación de la propiedad horizontal por la DGT, incluso la extinción (consulta general 1471-01, de 18-7-2001).

Más la labor de los TSJ (a destacar la STSJ de Galicia de 17-6-2010, rec. 15316/2009, declara no sujeta a AJD la extinción de la propiedad horizontal) y la propia dinámica de los hechos, ha llevado a la DGT (consulta de la DGT V1669-19, de 8-7-2019) a considerarla no sujeta.

(II) Adaptación de una propiedad horizontal anterior a la Ley de 21/7/1960 a la misma, aunque incluya determinación de superficies, linderos y cuotas de los elementos privativos.

A dicha cuestión se refiere la consulta V0955-21, de 19/4/2021, estableciendo que no queda sujeta la escritura que la documente a AJD al carecer de objeto valuable directo.

(III) Creación de subcomunidades en una misma propiedad horizontal. Especial referencia a los condominios especiales de garajes y trasteros en un inmueble en propiedad horizontal

La consulta de la DGT V2558-11, de 25-10-2011, considera que no realiza el hecho imponible de AJD al carecer de objeto valuable, la creación de tres subcomunidades de propietarios dentro de la comunidad de propietarios ya constituida, sin que conlleve ninguna alteración ni física ni de coeficientes de participación de los departamentos privativos existentes. En el mismo sentido, la consulta de la DGT V0350-15, de 30-1-2015.

En este sentido, considero que dicho criterio puede y debe ser aplicable a los regímenes de condominio especial de los garajes y trasteros de un elemento de la propiedad horizontal del art. 68 del RH, pues además y normativa complementaria (en especial art. 53 del Real Decreto 1093/1997), puesto que además no aperturan folio registral como subfincas hasta su enajenación o gravamen.

(IV) Escrituras de estatutos de la comunidad de propietarios o de su modificación.

Aunque no hay pronunciamientos expresos sobre esta cuestión, afortunada o desgraciadamente lo evidente no precisa de explicación, y digo también desgraciadamente, porque de tiempo en tiempo aparece algún «iluminado» .

Pues bien, es obvio que los estatutos de una propiedad horizontal o sus modificaciones, carecen de objeto valuable, suponiendo además una tributación redundante a la de la misma propiedad horizontal (aunque, a fuer de ser sincero, debo apuntar que las modificaciones estatutarias no simultáneas a la constitución del régimen de propiedad horizontal, devengan derechos registrales de cuantía, aunque reducidos, lo que nunca he entendido).

(V) Conversión de elementos privativos en comunes y viceversa sin incluir la desafectación de la «vivienda de portero».

En estos supuestos, la DGT ha mantenido una postura absolutamente errática, por lo que conviene extremar la prudencia. Así la consulta de la DGT V0451-10, de 10-3-2010, considera que la conversión en elemento común de una parcela que constituía una entidad registral independiente en una propiedad horizontal tumbada que pertenecía en régimen de condominio ordinario a los copropietarios de las restantes parcelas, supone una permuta sujeta a la modalidad de TPO.
Pues bien, jurídicamente, salvo que se alteren las participaciones, no hay ninguna transmisión ni permuta, sino simple conversión de un elemento privativo que correspondía a los integrantes de la propiedad horizontal en condominio ordinario a elemento común que sigue siendo copropiedad de los titulares de elementos de la propiedad horizontal en proporción a sus cuotas de participación, por lo que en todo caso, debería tributar por AJD.

Por el contrario, tiene razón la DGT al considerar en la consulta V2340-11, de 4-10-2011, que contempla la conversión de determinadas fincas, elementos privativos propiedad del promotor, en elementos propiedad de los titulares de las viviendas, con la consiguiente modificación de la propiedad horizontal y de los coeficientes de participación de las fincas privativas subsistentes, como transmisión sujeta, según su carácter gratuito u oneroso por el ISD, TPO o IVA.

(VI) Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un elemento común o privativo.

La exclusión de una parte del inmueble del régimen de propiedad horizontal incide igualmente en AJD. Si bien ello implica una operación de segregación y modificación del régimen de propiedad horizontal, a mi juicio no queda sujeta doblemente a AJD, pues se trata de un único acto jurídico real si bien provoca una pluralidad de operaciones registrales: segregación de parte del inmueble, exclusión de un departamento privativo o desafectación de un elemento común y redistribución en su caso de las cuotas de participación.

La base imponible de este único hecho imponible de AJD será el valor de la parte del inmueble excluido del régimen de propiedad horizontal.

Dos son los supuestos más frecuentes:
– Desafectación y segregación de una parte del inmueble que tiene el carácter de elemento común para formar finca registral independiente del general del inmueble.
– Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un departamento privativo incluido en principio en el mismo con redistribución de la cuota de participación entre los restantes departamentos privativos.

(VII) Distribución de responsabilidad hipotecaria consecuencia de la constitución de un inmueble en régimen de propiedad horizontal.

En el caso de que un inmueble se hallara hipotecado, su posterior constitución en régimen de propiedad horizontal supone que la hipoteca continúa sobre todos los departamentos privativos salvo que con intervención del acreedor hipotecario se distribuya la responsabilidad hipotecaria sobre los correspondientes departamentos privativos.

Al respecto, aunque disiento, es ya clásico el criterio de la DGT (consulta general 0027-03, de 14-1-2003; consulta general 0507-03, de 8-4-2003, y consulta general 1906-02, de 4-12-2002) y del TS (sentencia de de 15-6-2002, rec. 2363/1997, entre otras) que la distribución de hipoteca entre las nuevas fincas resultantes de la división horizontal realiza un hecho imponible adicional por AJD, siendo la base imponible la total responsabilidad hipotecaria.

Todo ello, claro, a salvo que la distribución de hipoteca, se formalice en documento privado con firma legitimada notarialmente o por comparecencia ante el registrador (posible al amparo del art. 216 del RH) supuesto que excluye de suyo la sujeción por AJD al adolecer del requisito de constancia en documento notarial, tal y como confirma la consulta general 1925-02, de 11-12-2002, de la DGT.

(VIII) Cambio de uso de departamentos privativos de la propiedad horizontal.

En cierta consonancia con el criterio actual de la DGSJFP (resolución DGRN de 30-11-2016) que considera actualmente que el cambio de uso puede suponer una modificación de la obra nueva original, la doctrina reciente de la DGT ha sentado las siguientes reglas:
– En principio tributa por AJD pero solo en cuanto al coste material de las obras de adaptación al cambio de uso (consulta de la DGT V1465-15, de 11-5-2015).
.- Sin embargo queda no sujeta a AJD, si ya consta en el catastro el nuevo uso y, en consecuencia, la escritura no implica modificación del valor catastral del bien (consultas DGT V0075-17, de 18-1-2017, y V1644-19 de 27-7-2019).

(IX) Modificación de las cuotas de participación en la propiedad horizontal sin modificación de las circunstancias físicas de los departamentos privativos.

En este caso es criterio reiterado de la DGT la no sujeción a AJD, si no hay una modificación de la superficie de los pisos o locales que la integran, pues la modificación del coeficiente de participación en sí mismo considerado carece de objeto valuable (entre las más recientes, consultas de la DGT V5413-16, de 21-12-2016 y V0231-19, de 5-2-2019).

(X) Desafectación como elemento común de «la vivienda del portero» y su conversión en departamento privativo titularidad en condominio ordinario de los propietarios de los departamentos privativos. Incidencia del «arrastre» de cargas y su liberación

Considero que tal supuesto supone una única convención sujeta a la cuota gradual de AJD, la de desafectación de la vivienda del portero y consiguiente configuración como departamento independiente, siendo su base imponible el valor real de la misma y sujeto pasivo el conjunto de copropietarios de los anteriores departamentos privativos que resultan como consecuencia de la desafectación copropietarios ordinarios de acuerdo a su coeficiente en el departamento privativo resultante.
La redistribución de coeficientes consecuencia de la desafectación no parece suponga un hecho imponible adicional en AJD, pues tal modificación, sin alterar las demás circunstancias de los restantes departamentos privativos, carece de objeto valuable (en este sentido, consultas de la DGT V0148-06, de 25-1-2006, y V0539-09, de 20-3-2009).

En todo caso, debe tenerse en cuenta la ya añeja consulta de la DGT 0058-05, de 22-2-2005 que considera, de manera desorbitada, que la escritura de exoneración de responsabilidad hipotecaria de una vivienda del portero desafectada para liberarlas de las hipotecas «arrastradas» de los departamentos privativos preexistentes, queda sujeta a AJD, estando constituida la base imponible por la íntegra responsabilidad hipotecaria de las hipotecas que se exoneran. En mi opinión, bastaría con articular el documento como cancelación parcial de hipotecas para aprovechar la exención del art. 45.I.B.18

(XI) Desvinculación de anejos de un departamento privativo como garajes y trasteros para constituir finca registrales propias susceptibles de transmisión independiente.

Estas operaciones parece evidente que quedan sujetas a AJD, si bien, aplicando el criterio sentado por la DGT para las vinculaciones «ob rem» (consulta de la DGT V2582-18, de 21-9-2018) la base imponible está constituida exclusivamente por el o los elementos que se desgajan del principal.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

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INFORME FISCAL AGOSTO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Ya en septiembre, por dilaciones del autor, el final del verano y el inicio de esa primavera inversa que es el otoño y siempre con nuevas.

En normativa destacar la Ley antifraude 11/2021 que afecta a múltiples tributos y también al ejercicio de las funciones notariales y registrales. La misma ha merecido un estudio especial en esta web.

En cuanto a la jurisprudencia y doctrina administrativa son especialmente relevantes: (I)  Consulta de la DGT relativa a la tributación en OS de la condonación de dividendos pasivos, estableciendo que queda sujeta a OS pero la tributación efectiva es nula (II) Consultas de la DGT relativas a la tributación de las extinciones de condominio, pertinaz en considerar todo sujeto a TPO: una relativa a la adquisición por herencia de la mitad indivisa que titulaba la causante de un inmueble indivisible que se la adjudica uno de los herederos; la otra se refiere a una extinción de condominio proporcional a los haberes de dos inmuebles que les pertenecen por mitad y pro indiviso por herencia a ambos.

Finalmente, el tema del mes aborda una cuestión que merece, a mi juicio, cierta atención y es el uso adicional del testamento como instrumento de planificación fiscal. Por mi experiencia personal no es fácil redactar un testamento, ni mucho menos explicarlo, aunque se considere «proforma»»,  Mas dificultad tiene atribuirle valor añadido contemplando los aspectos fiscales.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA.

B) ESTADO.

.- Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.- Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.
4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso de renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.
4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.
4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.
4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA en el marco del «régimen de importación».

B) ESTADO.

. Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

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C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Régimen Administrativo y Fiscal del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y  el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.– Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

«HECHOS: Los consultantes son personas físicas titulares de participaciones sociales en una entidad que realiza una actividad económica, ostentando cada uno distinto porcentaje de participación en la entidad. El 15/02/2016 se formalizó un contrato de préstamo mercantil mediante el cual la entidad otorgó un préstamo a una de las consultantes (socia A), pactándose la devolución por cuotas mensuales aplicando un interés nominal determinado.
El 31/12/2020, uno de los consultantes (socio B) donó el derecho de usufructo temporal del 95 por ciento de sus participaciones a favor de su esposa, la socia A, de forma que la totalidad o la mayor parte del dinero recibido en concepto de dividendos por la usufructuaria se destinará al pago de la deuda que esta tiene con la sociedad.
El resto de socios de la entidad (socio C y D) se están planteando realizar la donación del usufructo temporal de la totalidad o parte de sus participaciones sociales en la entidad a la socia A durante un plazo máximo de dos años, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por la usufructuaria en concepto de dividendos durante la duración del usufructo lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad. No existe ningún tipo de parentesco entre los socios A, C y D.
Alternativamente, los socios B, C y D se plantean realizar varias donaciones de la totalidad del dinero percibido de la entidad A en concepto de dividendos a la socia A, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por esta lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad.

CUESTIÓN: – Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de las operaciones planteadas. – Derecho de los donantes a aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones de las que hayan cedido el derecho de usufructo temporal.

CONTESTACIÓN:
(…) «El Tribunal Supremo (STS 296/1999, de 9 de abril de 1999, recurso de casación 2886/1994; ROJ: STS 2332/1999; STS 1104/2004, de 23 de noviembre de 2004, recurso de casación 1887/1998; ROJ: STS 7603/2004) se refiere a la donación onerosa –también llamada modal o con carga– en los siguientes términos: “[l]a correcta calificación como donación modal implica la imposición al beneficiario el cumplimiento de una obligación (sentencia de 6 de abril de 1999); el modo o carga puede consistir en cualquier tipo de conducta, incluso la no evaluable económicamente”, no obstante, “esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario”.
En consecuencia, en la medida que los donantes (socios B, C y D) impondrán a la donataria (socia A) la obligación de destinar el dinero percibido por esta en concepto de dividendos durante la duración del usufructo adquirido, así como el dinero en efectivo recibido por donación, al pago de la deuda que la donataria tiene con la sociedad, estaremos ante una donación modal u onerosa».

(…) «Por lo tanto, las operaciones de donación del usufructo temporal de las participaciones en la entidad y la donación de efectivo a favor de la socia A, con la condición de que esta destine el dinero recibido como consecuencia de la donación al pago de la deuda que la donataria mantiene con la entidad, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de “donación y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables”, siendo el sujeto pasivo de ambas operaciones la socia A, como donataria, no estando sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por tratarse de transmisiones lucrativas. Asimismo, conforme a los preceptos trascritos estas operaciones deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por su total importe de acuerdo con lo previsto en los artículos 29 de la LISD y 59 del RISD, aplicándose las normas previstas en los artículos 9 b) y 26 a) de la LISD para determinar la base imponible de estas donaciones».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (4.8 LIP) los nudos propietarios tienen derecho a aplicar la exención por las participaciones que sean titulares siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el mismo, por lo que los donantes podrían seguir aplicando esta exención tras la donación del usufructo temporal de las participaciones si se cumplen todos los requisitos establecidos en la ley. Sin embargo, no tendrá derecho a aplicar la exención la donataria, ya que esta será titular de un derecho de usufructo temporal, siendo aplicable la exención únicamente a titulares de un derecho usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades, tal y como recoge el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP».

Comentario:
Respecto a la donación tiene a mi juicio razón la DGT: efectivamente es una donación modal por destino de lo donado, pero no conlleva efectivo gravamen patrimonial para el donatario. Otro cosa es que sí lo llevara; en tal caso, el donatario solo tributaría efectivamente en donaciones por el diferencial gratuito, sin perjuicio de la posible transmisión por TPO del valor de lo donado concurrente con el gravamen. Más quedaría exenta la transmisión en TPO al referirse a participaciones sociales conforme al art. 314 del TRLMV.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

HECHOS: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.
El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CUESTIÓN: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.

El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: No cabe aplicar las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD en el pacto de definición mallorquín, en el que no se habrá producido el fallecimiento del causante en el momento de realizarse la transmisión de las participaciones, precisamente porque falta el requisito del fallecimiento del causante.
Segunda: La consideración del fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD, criterio manifestado en las resoluciones V1788-20, V1790-20 y V1792-20, en contestación a consultas vinculantes, todas ellas de fecha 5 de junio de 2020, supone un cambio de criterio respecto del manifestado por la Dirección General de Tributos con anterioridad al mes de junio de 2020.
Tercera: La motivación del cambio de criterio ha quedado expuesto en el apartado primero de esta resolución, y tiene su fundamento en el hecho de que el referido artículo 20.2.c) de la LISD exige que la adquisición “mortis causa” objeto de reducción corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, circunstancia que no se da en las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como el de definición o el de finiquito de legítima, en los que la adquisición se produce con anterioridad al fallecimiento del causante.
Cuarta: Este Centro Directivo no puede contestar a la cuestión referente a si la interpretación expuesta en el apartado primero es aplicable a las transmisiones de participaciones sociales regidas por normas distintas del artículo 20.2.c) de la LISD y, señaladamente, por normas como el Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado, dado que no tiene competencia para la contestación de consultas vinculantes referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas por la referida Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, competencia que le corresponde a la Comunidad Autónoma que haya dictado la norma objeto de consulta, en este caso, a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares».

Comentario:
Hay que leer detenidamente esta consulta. En principio todo es «superguay». Más luego concluye, (como las consultas V1790-20 y V1702-20, reseñadas en el informe de septiembre 2020) que el donatario no tiene derecho a aplicar ninguna reducción, ni las «mortis causa» porque no hay difunto, ni las «inter vivos» porque es una adquisición  «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.– CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

HECHOS: – Confirmación de que la reducción de capital con la finalidad de condonar dividendos pasivos del socio que todavía no son exigibles es una operación sujeta a la modalidad de OS (y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de AJD) con base imponible cero.
– Confirmación de que, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad OS el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles.

CUESTIÓN: RITPAJD RD 828/1995 art. 75-4. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1, 19-1, 25-4, 31-2

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera cuestión: reducción de capital mediante condonación de dividendos pasivos.
De lo dispuesto en los preceptos anteriores se deriva que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados existe una incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que si una operación está sujeta a operaciones societarias no tributa por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, tal como establece el artículo 31.2 en relación con el artículo 1.2º, ambos del Texto Refundido del impuesto. Esta incompatibilidad se produce incluso en el supuesto de que la operación no tribute efectivamente por operaciones societarias, como en el caso de las reducciones de capital sin devolución de aportaciones a los socios, ya que la operación está sujeta a tal modalidad, aunque la base imponible sea cero y no motive liquidación, como se infiere del artículo 75.4 del Reglamento del impuesto.
Luego, en el supuesto que se examina, en el que la base imponible de la reducción de capital sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), se puede concluir que la referida escritura de la reducción de capital no motivará liquidación por la modalidad de operaciones societarias, ni tampoco debe tributar por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados.

Segunda cuestión: Base imponible en el caso de disolución y liquidación de la sociedad.
En la normativa tributaria no se encuentren motivos para distinguir entre casos de mera reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, y casos donde esta condonación se lleva a cabo en el contexto de la liquidación de la compañía, que no deja de ser la reducción del total del capital social. Por tanto, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles». (…)

Comentario:
Se reseña esta consulta al modificar «discretamente» el criterio anterior de la DGT, pues en la consulta 2141-99, de 12/11/1999 había mantenido lo contrario; es decir, que debía tributar efectivamente por OS, siendo la base imponible el valor real de los créditos objeto de condonación.
En cualquier caso, reconozco que es una cuestión opinable: Efectivamente no hay restitución de aportaciones a los socios, y los dividendos pasivos son mercantilmente dispensables, pero sí que existe una dispensa de aportaciones jurídicamente exigibles que evidencian un desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

«HECHOS: El consultante y tres hermanos son propietarios, por partes iguales, del 50 por cien de un inmueble, por herencia de su padre, correspondiendo el otro 50 por cien a su madre. Su intención es que el inmueble se adjudique finalmente a un único propietario.

CUESTIÓN: Si se podría adjudicar el 50 por cien del inmueble, por título de herencia de la madre, a uno solo de los hermanos, que abonaría a los otros el exceso en metálico sin que, en virtud del artículo 1.062 del Código civil, se entienda que se ha producido un exceso de adjudicación sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Y si, posteriormente, podría extinguirse el condominio del 50 por ciento restante, procedente de la herencia del padre, adjudicándose al hermano que ya es titular del 50 por cien del inmueble por herencia de la madre, de modo que éste resulte el único propietario de la totalidad del inmueble».

CONTESTACIÓN:
(…) «En el supuesto que se examina debemos distinguir:

1. El exceso de adjudicación resultante de la adjudicación de la herencia de la madre a uno solo de los hijos en su totalidad y

2. El exceso de adjudicación resultante de la disolución del condominio existente entre el adjudicatario único de la herencia materna y los otros tres hermanos.

En cuanto a la adjudicación de la herencia materna resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que se remite a las normas establecidas en el ITP y AJD, en cuanto a los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto en las particiones y adjudicaciones hereditarias. De conformidad con las referidas normas la adjudicación de la totalidad de la herencia (el 50 por ciento del inmueble) a uno solo de los herederos que, según su título hereditario, debería recibir tan solo la cuarta parte del mismo (el 12,50 por cien del inmueble), constituye un exceso de adjudicación declarado que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD al no resultar de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total. Sin embargo, en este caso, tras la adjudicación de la herencia se sigue manteniendo la situación de cotitularidad entre los cuatro hermanos, tres de ellos titulares del 12,5 por cien recibido por la herencia del padre y el cuarto hermano, titular del 62,5 por cien del bien (resultado de sumar al 50 por cien recibido ahora el 12,5 recibido anteriormente por la herencia del padre).

Sin embargo, en la segunda de las operaciones planteadas, sí se produce la total disolución del condominio, por lo que, si se tratase de un bien indivisible resultaría de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil y el exceso producido no quedaría sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sino a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. Por el contrario, si el bien tuviera la condición de divisible, el exceso producido debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del Texto refundido del Impuesto». (…)

Comentario:
Muy «lúcida» esta consulta. Resulta que adjudicar a uno de los hijos en la herencia de la madre la mitad indivisa de un inmueble indivisible,  que titulaba la misma compensando su haber en dinero a los restantes, debe tributar por TPO.
La subsiguiente extinción de condominio referida al 100% del inmueble (pues la otra mitad indivisa pertenecía a los tres hijos por partes iguales), siempre que el inmueble sea indivisible, debe considerarse no sujeta a TPO y sujeta a AJD.
«Brillante», además se contradice con la consulta V1733-20, reseñada en el informe de febrero de 2020. Ojalá el redactor de esta consulta se encuentre personalmente con un caso igual; es bastante frecuente en patrimonios familiares modestos. Que tenga suerte.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

HECHOS: Entre los bienes heredados de sus padres, el consultante y sus hermanas tienen dos inmuebles en copropiedad. También poseen un terreno con otras tres familias.
Pretenden disolver el proindiviso de los dos inmuebles que posee con sus hermanas de forma proporcional.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación. En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente». (…)

«En el caso planteado, los inmuebles heredados se han adjudicado en proindiviso, por lo que se entiende que existirán tantas comunidades como bienes inmuebles haya. En consecuencia, solo la disolución de las dos comunidades de forma independiente, tendría la consideración de verdadera disolución de condominio conforme al artículo 7.2.B del TRLITPAJD, y la adjudicación de cada uno de los bienes a uno solo de los comuneros, dado su carácter de bienes indivisibles, no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como exceso de adjudicación, siempre que los excesos de adjudicación se compensasen en dinero, en virtud de la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, procediendo su tributación por la cuota variable del documento notarial.

Por el contrario, si se lleva a cabo la disolución simultánea de las dos comunidades, intercambiándose los comuneros bienes, o cuotas partes de bienes, de una u otra comunidad, como si de una única comunidad de bienes se tratara, no se estaría cumpliendo la exigencia de que las compensaciones entre los comuneros sean en metálico y, en consecuencia, no resultaría de aplicación el citado artículo 7.2.B, sino que, atendiendo a la verdadera naturaleza del acto o contrato realizado, tal intercambio tendría la consideración de una permuta de las cuotas partes que ostentan los titulares en los distintos bienes. El consultante estaría transmitiendo a sus hermanas su cuota sobre los inmuebles que no se adjudique a cambio de adquirir la cuota que a aquellas les corresponde en los inmuebles que se adjudique. Por tanto, no estaríamos ante un supuesto de exceso de adjudicación no sujeto y la operación debería tributar por el concepto de permuta, en los términos que resultan del artículo 23 del Reglamento del Impuesto, es decir, cada permutante tributará por el valor de las cuotas partes de los bienes que adquiera, ya sea el valor comprobado o el declarado si fuere mayor, aplicando el tipo de gravamen correspondiente a las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles».

Comentario:
Tendría gracia esta consulta, salvo que ni siquiera puede calificarse de ironía, es puro sarcasmo.
Que dos hermanos que tienen dos inmuebles por mitades indivisas por herencia de sus padres y que ahora pretenden adjudicárselos uno cada uno en proporción a sus haberes pueda constituir permuta; pues, insisto, es puro sarcasmo.
La DGT sigue estableciendo, como infalible, criterios extravagantes que nada que tienen que ver con el concepto civil de disolución de comunidad o extinción de condominio. El «quid» es que no hay otro concepto que el civil.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que se plantea la adquisición de un negocio hotelero. En este sentido, se va a producir la adquisición de la totalidad de los elementos patrimoniales, medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad de explotación hotelera.
Respecto de los inmuebles afectos a dicha actividad, la entidad transmitente no ostenta la propiedad de los mismos sino respectivos contratos de arrendamiento para uso distinto de la vivienda con los propietarios.
Se prevé la cesión de los derechos de arrendamiento del transmitente sobre dichos inmuebles al adquirente del negocio hotelero.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

2.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta por el consultante, van a serle objeto de transmisión por la parte vendedora la totalidad de los activos relacionados con la actividad de la explotación hotelera, tanto materiales como inmateriales. En relación con los empleados, el consultante se subrogará en los actuales contratos laborales de todo el personal vinculado con la explotación de la actividad hotelera.

Por lo que respecta a los inmuebles donde se aloja el negocio hotelero, cabe destacar que el transmitente no ostenta sobre ellos un derecho de propiedad sino un derecho de arrendamiento. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, número V0868-15, considerar que la transmisión de todos los elementos afectos a un negocio con excepción del local, del que se transmite un derecho de arrendamiento, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.

De esta forma, en la medida que el adquirente se subrogue en los contratos de arrendamiento suscritos por el transmitente, con autorización de los respectivos propietarios, como así parece deducirse del escrito de consulta, y se transmitan el resto de elementos afectos a la actividad de explotación hotelera, parece que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinarían la no sujeción al Impuesto».(…)

Comentario:
Aunque es una cuestión resuelta desde hace tiempo, no sobra traerla a colación por ser un supuesto habitual en las transmisiones no sujetas a IVA de unidades económicas o ramas de actividad.
Ojo, si se transmitieran los inmuebles, ante un supuesto de no sujeción a IVA, tributarían por TPO (art. 7.5 TRITPAJD).

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, van a adquirir un local comercial con el objeto de su arrendamiento. El vendedor tiene arrendado el local que va a ser objeto de venta.

CUESTIÓN: Cuestiona la posibilidad de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo si el vendedor renunciase a la exención prevista en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) «Estos preceptos ( 4 Y 5 de la LIVA) son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades de gananciales que, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
En este sentido, el artículo 1344 del Código Civil dispone que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”. Por otro lado, el artículo 1347 determina qué bienes tienen tal carácter, estableciendo que “son bienes gananciales: (…) 3º Los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges.”.
Por consiguiente, en el caso de la sociedad de gananciales, dadas las particulares características de ésta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional puede recaer tanto en la propia sociedad de gananciales como en cualquiera de sus miembros.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que es la sociedad de gananciales quien tiene la condición de empresario y profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».(…)

«En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el vendedor solicitaría la renuncia a la exención y, por tanto, la transmisión del local comercial estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo impositivo del 21 por ciento y siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación en la medida que el citado local se va a afectar a la actividad empresarial de los consultantes».(…)

Comentario:
Si razón tiene en toda la construcción dogmática la DGT, lo complica todo cuando reconoce a la sociedad de gananciales como sujeto pasivo en el IVA independiente de los cónyuges, con la consiguiente necesidad de observar todas las obligaciones formales derivadas de tal condición.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
La problemática esencial del presente recurso se centra en determinar cuál es el valor de adquisición de dos inmuebles que, reagrupados, fueron vendidos por doña María Cristina y por doña Flor , que eran titulares de ambas por mitad y proindiviso. La Sra. María Cristina adquirió su inmueble por herencia, en septiembre de 1996 y la Sra. Flor , en el 2003, también por herencia. Esas fechas de adquisición se corresponden con las de fallecimiento de sus respectivos esposos, de los cuales heredaron tales bienes. En octubre del 2005 se escrituró la manifestación y aceptación de dichas herencias, se agruparon los dos inmuebles y se constituyó una opción de compra a favor de la mercantil, TOPBRONCEADO S.L., que la ejecutó en septiembre del 2006″.

(…) «La clave del presente recurso se encuentra en determinar si este supuesto ha de tener el tratamiento previsto en el artículo 33 TRLIRPF o el previsto en el artículo 34 TRLIRPF, que son los artículos a los que se remite el artículo 24.2 TRLINR. El primero se refiere a las trasmisiones onerosas y el segundo a las transmisiones lucrativas. La Sra. María Cristina parece decantarse por el primero, puesto que considera que la agrupación de fincas es una alteración patrimonial. Ello, no obstante, formula alegaciones para rebatir el valor de adquisición, de las que se desprende que parece decantarse por la existencia de una transmisión lucrativa, si bien discrepa del valor de adquisición fijado por la administración, hasta el extremo de proponer una prueba pericial encaminada a desvirtuarlo ante el tribunal de instancia.

Consideramos que nos encontramos ante trasmisiones lucrativas.

Las normas sobre ganancias patrimoniales no pretenden gravar los aumentos de valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan, sino cuando se realizan. No se someten a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. La alteración en la composición del patrimonio puede obedecer a operaciones diversas, entre otras, las procedentes de la incorporación de bienes al patrimonio del contribuyente sin contraprestación (vgr. premios) o la sustitución de unos bienes o derechos por otros (vgr. permuta). La pregunta a la que debemos responder es la de si se da o no un hecho imponible de ganancia patrimonial en el caso de una agrupación de fincas. La respuesta es negativa».

(…) «En definitiva, se ha producido una operación hipotecaria mediante la cual las copropietarias de dos fincas inscritas, deciden la unión de ambas para formar una nueva, con la descripción resultante de la suma de ellas, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las inscripciones en propiedad de los inmuebles agrupados. No se ha producido una alteración patrimonial derivada de la agrupación, puesto que no es eso lo que se desprende del Reglamento Hipotecario. Nos hallamos ante «modificaciones formales», que no ante alteraciones patrimoniales». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS. Evidentemente, la agrupación de fincas luego transmitidas no implica alteración patrimonial en el IRPF, es una mera modificación hipotecaria y, por tanto, neutral. En consecuencia no puede alegarse la misma para defender que la transmisión subsiguiente de las fincas agrupadas, inicialmente adquiridas por la parte transmitente por herencia, es a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial una transmisión onerosa, ni mucho menos legitima para actualizar la fecha y el valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

(…) «EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda, DESESTIMARLO, fijando el siguiente criterio:

Cuando el art. 23.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dispone que la reducción debe aplicarse a los «rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo», como período de generación debe entenderse el período transcurrido entre el momento que esos rendimientos comienzan a generarse o devengarse y aquel otro en que resultan «exigibles»; «exigibles» en los términos que para su imputación temporal establece el art. 14.1 de la citada Ley».

Comentario:
Aunque en principio obvia, no lo debe ser tanto cuando es un recurso de unificación de criterio y conlleva un cambio del anterior. En todo caso, la modificación de criterio parece razonable.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

«HECHOS: La consultante ha desarrollado durante 2020 su trabajo en su casa, aportando la entidad empleadora el ordenador y el monitor y pagando la consultante los gastos de conexión a Internet.

CUESTIÓN: Si los referidos gastos de conexión a Internet pueden ser considerados gastos deducibles para la determinación de sus rendimientos netos de trabajo.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con el precepto transcrito (art. 19.2 LIRPF), los gastos referidos por la consultante no tendrían la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que el referido artículo establece de una forma taxativa.
Por otro lado, y al margen de la valoración que pueda hacerse de la correlación de los gastos a que se refiere la consulta con los rendimientos de trabajo obtenidos, debe tenerse en cuenta, desde una consideración general, que el establecimiento de un importe genérico de gastos deducibles por importe de 2.000 euros se realiza con el objetivo de incluir en él aquellos gastos de difícil especificación, cuantificación o justificación o no incluidos en los expresamente establecidos en el citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, que corresponden directa o indirectamente a la obtención de los rendimientos de trabajo».

Comentario:
Pues aplicando una interpretación literal tiene razón la DGT; pero es que, aparte de la dicha interpretación, cabe también la interpretación de acuerdo a la «realidad social» y el auxilio de los principios generales del Derecho Tributario y la equidad.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

«HECHOS: La consultante se plantea vender un inmueble urbano de su propiedad, por un precio inferior al valor catastral, dado que el posible comprador no ofrece un precio mayor. El Ayuntamiento le ha informado que, aunque transmita el inmueble por ese precio, se le practicará la liquidación del IIVTNU.

CUESTIÓN: Si se vendiera el inmueble por un precio inferior al valor catastral, ¿se consideraría que se produce una pérdida patrimonial y no se podría girar la liquidación del IIVTNU?

CONTESTACIÓN»:

(…) «El medio de prueba elegido por el sujeto pasivo debe probar la disminución del valor del terreno objeto de la transmisión y que da lugar a liquidación del IIVTNU y referida al período de tiempo comprendido entre las fechas de adquisición y transmisión de dicho terreno. En el caso objeto de consulta, debe probarse que no se ha producido incremento de valor entre la fecha de adquisición del bien inmueble por el causante y la fecha de fallecimiento del mismo.
Las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno.
El Tribunal Supremo les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que se presumen ciertas para el contribuyente (artículo 108.4 de la LGT), mientras que la Administración tributaria puede aceptarlas o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).
Pero esta presunción de veracidad de las escrituras públicas no es absoluta, no constituyen una presunción iuris et de iure, sino una presunción iuris tantum, que puede ser destruida mediante prueba en contrario por parte de la Administración tributaria.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se indica que la comparación para determinar si se ha producido o no una pérdida patrimonial debe hacerse entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble, siempre que exista una identidad entre el inmueble adquirido y el transmitido. No es correcta la pretensión de la consultante de comparar el valor catastral del inmueble con el posible valor de transmisión del mismo.
La consultante no facilita ningún dato relativo a la adquisición del inmueble (fecha, valor de adquisición, título, etc.), en consecuencia no es posible pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno».

Comentario:
En mi opinión tiene razón la DGT, la comparación para acreditar la inexistencia de valor, según la jurisprudencia del TS, debe realizarse entre el valor de adquisición del actual transmitente y el valor de transmisión. A tales efectos, como indica la consulta, «las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno», invirtiendo la carga de la prueba en contra de la administración con el carácter de presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

HECHOS: El consultante adquirió en 2019 dos inmuebles por compraventa. Uno de los inmuebles adquiridos era de nueva construcción, por lo que la operación de compra estuvo sujeta al Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). El segundo de los inmuebles se adquirió a un particular, estando sujeta al ITPAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

CUESTIÓN: Valoración de los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, si se añaden los impuestos pagados al precio de compra.

CONTESTACIÓN:
(…) «Sobre la interpretación de este precepto y, en concreto, sobre lo que debe considerarse “contraprestación o valor de adquisición”, el criterio de este Centro Directivo es la remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), basándose en el carácter complementario del Impuesto sobre el Patrimonio respecto del IRPF, tal y como se manifiesta en las numerosas remisiones que a lo largo de la LIP se hacen a la normativa del IRPF».

(…) «De acuerdo con la anterior doctrina, el consultante, para determinar el valor de los bienes inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, deberá incluir dentro de valor de adquisición de los mismos las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y de cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en el caso del primero de los inmuebles y la cuota satisfecha en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en el segundo de los inmuebles, pues, en ambos casos, se consideran tributos inherentes a la adquisición de los inmuebles».

Comentario:
Pues no llego a comprender el criterio de la DGT: el art. 10 de la LIP es lo bastante explícito para soslayar la aplicación «integradora» de la normativa del IRPF, además de no contener ninguna remisión expresa a la misma, ni haber en la LIP ninguna referencia genérica o supletoria.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

No cabe extenderse mucho en esta cuestión, obvia por demás, más es la piedra angular de estas líneas. El título sucesorio es determinante de la adquisición «mortis causa» civil y, por tanto, también de la fiscal sujeta al impuesto (art. 3 de la LISD y 10 y 11 del RISD) y, además cualquier discordancia entre el título sucesorio y la partición puede suponer hechos imponibles adicionales en el propio ISD como donaciones (por ejemplo, excesos de adjudicación declarados no compensados, gratuitos, – art. 3 LISD y art. 12 del RISD) o en TPO (excesos de adjudicación declarados compensados en dinero u otros bienes no fundados en indivisibilidad inevitable – art.7.2.B) TRITPAJD).

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

Pues bien, sentada su importancia fiscal, el título sucesorio puede y debe cumplir, además de salvaguardar la real voluntad del futuro causante, una función adicional como instrumento de planificación fiscal.

Gráficamente se puede establecer un doble axioma: » Todo lo que esté previsto en el título sucesorio aprovechará a los beneficiarios; todo lo que no esté previsto en el mismo y se pretenda hacer, es un problema».

Estas líneas se ciñen al Derecho Común y, por tanto, se refieren al testamento como título sucesorio voluntario. Determinados Derechos Civiles de CCAA disponen de más títulos sucesorios como los pactos sucesorios y las donaciones «mortis causa» cuya conjugación acertada les otorga un perímetro de actuación civil y fiscal mucho más amplio. Más no es el caso del Derecho Común, donde además del monopolio del testamento, éste tiene que convivir con las legítimas.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

En principio son básicamente las mismas que las civiles:

(I) Respeto a las normas imperativas del Código Civil, especialmente a las legítimas. El testamento que las transgreda es fuente de conflictos civiles con sus inevitables secuelas fiscales: indeterminación de la adquisición «mortis causa» a efectos tributarios, dilación en las autoliquidaciones y, muy a menudo, presentación de rectificaciones de las autoliquidaciones derivadas de los avatares de los pleitos. Además, devengo de intereses de demora, aunque se solicite prórroga (art. 68.6 del RISD) o se suspenda el plazo de presentación (pues aunque el art. 69 del RISD no lo establezca expresamente, en principio los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio por el retraso y no sancionador).

(II) Empleo de determinadas instituciones civiles no corrientes como los arts. 821, 829 y 1062 del CC relativos a la indivisibilidad, el art. 1056.2 a propósito de la explotación económica y participaciones de control en sociedades. Amén de la posibilidad de pago en metálico de las legítimas prevista en los arts. 831 y siguientes del CC.

(III) Y es indispensable que contenga mecanismos de auto resolución de conflictos de manera que se evite la parálisis de la sucesión. Y en este plano juega un papel decisivo el albacea contador partidor. Empero en Derecho Común esta dual institución, a diferencia de otros Derechos Civiles españoles y foráneos, carece de un sustento normativo bastante, siendo preciso que el testamento contenga una regulación adicional que dote de eficacia a ambos cargos: al albacea como administrador interino de la herencia hasta la partición y el contador partidor como ejecutor de la partición.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

Y, descendiendo a la fiscalidad, es indispensable el conocimiento de la tributación de las instituciones sucesorias civiles. A título de ejemplo el usufructo con la facultad de disponer y los fideicomisos de residuo pueden suponer una doble tributación de los mismos bienes, en primer lugar en el usufructuario o fiduciario y en última instancia en el nudo propietario o fideicomisario.

Además de ponderar el posible empleo de instituciones que fiscalmente son inocuas, como la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, limitaciones de disponer, regímenes de administración o sindicaciones impuestas por el testador.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.

Sencillo pero poco utilizado y sin embargo puede tener especial relevancia en el caso de sucesiones a favor de parientes colaterales de modo que combinando por ejemplo legados de parte alícuota con la institución de heredero, el o los sucesores pueden optar por quedarse con toda la herencia, con parte de ella o con nada, derivando cada llamamiento en caso de renuncia a los descendientes de los sucesores.

Con ello se consigue multiplicar las reducciones por parentesco y atenuar la progresividad del impuesto.

4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.

Como ya he indicado, el que el testador establezca a favor de cada uno de sus sucesores unos derechos fijos e inmutables supone «encorsetar» fiscalmente al sucesor: su adquisición queda predeterminada y, consiguientemente, su tributación.

Por ello debe avanzarse hacia fórmulas testamentarias que permitan al sucesor adquirir el patrimonio del causante, bien para sí; bien, en mayor o menor medida, para su grupo familiar.

En ningún caso se trata de desheredar a los hijos en beneficio de los nietos, al contrario, se trata de facultar en el testamento al hijo (sucesor de primer grado) para que, siempre a su criterio, su adquisición sucesoria se verifique a favor del mismo en su totalidad, a favor del mismo y a favor de sus hijos (sucesores de segundo grado), o exclusivamente a favor de estos últimos.

Ello técnicamente se puede articular ordenando la sucesión por el testador a favor del sucesor y sus descendientes de manera alternativa, a elección siempre del sucesor de primera generación, combinados con legados que fraccionen la sucesión con la correspondiente cláusula de sustitución vulgar.

Además, dichas cláusulas pueden contener reservas de derechos o cautelas y garantías a favor del sucesor que desea sucedan al testador sus hijos y no él mismo:
(I) Atribuir el usufructo al sucesor de primer grado y la nuda-propiedad a los sucesores de segundo grado –incluso previendo el ejercicio de los derechos sociales por el usufructuario–.
(II) U otras incluso inocuas fiscalmente, como someter las eventuales atribuciones patrimoniales a favor de los nietos a administración por el hijo con mayor o menor amplitud, o sujetarlas a limitaciones de disponer por parte del hijo.

Posibilitar pues a cada sucesor lo que denomino «salto generacional en la sucesión», salto que puede ser total o parcial, es fiscalmente conveniente por las siguientes razones:
(I) Se evita una ulterior transmisión mortis causa, del hijo del testador a los nietos del mismo, evitando la consiguiente incidencia en el Impuesto por la misma.
(II) Se multiplica en mayor o menor medida –dependiendo de los nietos, hijos de cada sucesor, y de su edad– la reducción por parentesco del artículo 20.2.a) de la Ley del ISD con el consiguiente ahorro fiscal.
(III) Se mitiga la progresividad del tributo.

4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.

A la vista de las sentencias del TS de 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJS 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) y de la consulta de la DGT V0297-21 y teniendo en cuenta que ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

Ir al informe de octubre 2020.

4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.

También el testamento puede ser decisivo a la hora de aplicar las reducciones en la base imponible, singularmente en el caso de las reducciones objetivas, las que se aplican en función de algún bien incluido en la sucesión (como la de vivienda, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades).

En efecto, de acuerdo a la normativa del impuesto, a la Resolución 2/1999 de la DGT y a doctrina consolidada jurisprudencial y administrativa, el sujeto beneficiario de la reducción depende del tipo de atribución patrimonial que se realice en el testamento:
.- En las atribuciones singulares (usualmente por legado), solo el legatario tiene derecho a aplicar la reducción.
.- En las atribuciones universales (usualmente por vía de institución de heredero pero también caso de legado de parte alícuota), la reducción aprovecha a todos los coherederos a prorrata de su participación.

4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

Finalmente, el testamento ya hecho no debe fosilizarse, por el contrario, debe periódicamente revisarse y, en su caso, modificarse, especialmente cuando haya cambios normativos o jurisprudenciales sobrevenidos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe fiscal julio 2021. Sustitución en el ISD e ITP del valor real por el valor de mercado y de referencia

INFORME FISCAL JULIO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe del mes de julio, en plena canícula estival, con muchas noticias, como casi siempre.

En normativa publicada antes del mes de julio destacar: (I)  La Ley gallega 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia que contiene medidas en IRPF e ISD (II)  La Ley de Castilla La Mancha  2/2021 , de 7 de mayo de medidas frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha, con incidencia en el IRPF y en el ITP y AJD. Aunque fue ya reseñada en el informe anterior, en el presente se detallan las modificaciones en ITP y AJD y (III)  La Ley 1/2021 de Murcia que aprueba sus presupuestos 2021 y afecta al ITP y AJD.

En doctrina y jurisprudencia administrativa recalcar: (I) En el ISD, sentencia del TS respecto a que los inmuebles susceptibles de contener ajuar deben incluirse para su cálculo aunque hayan sido objeto de legado (II)  En ITP y AJD, Resolución TEAC considerando que en todo caso  las cesiones de remate en subastas extrajudiciales suponen una doble transmisión y (III) También en ITP y AJD, consulta de la DGT que considera no sujetas a AJD las agrupaciones de comunidades de propietarios.

El tema del mes se dedica, a modo de anticipo, a la Ley 11/2021 (antifraude….,), de 9 de julio, que volverá a ser abordada en sucesivas entregas. En esta primera a cuestión tan nuclear como la sustitución en la base imponible en el ISD e ITP y AJD de la noción indeterminada de «valor real» por el concepto de «valor de mercado» y, en el caso concreto de los inmuebles, por el «valor de referencia resultante de la normativa del catastro inmobiliario».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifican el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de determinados Impuestos Especiales.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y el modelo 030.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA».

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

. Ley 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

.- SENTENCIA TS DE 9/6/2021, ROJ 2449/2021. ISD: La acción de responsabilidad patrimonial del Estado consecuencia de la discriminación de no residentes declarada por la sentencia del TJUE de 3/9/2014 prescribió al año de la publicación de dicha sentencia en el DOUE.

C) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/6/2012, NÚMERO 00/05889/2018/00/00. TPO: En las subastas extrajudiciales, las cesiones de remate suponen dos transmisiones a efectos fiscales dada la prohibición de la analogía: del ejecutado al adjudicatario inicial y del adjudicatario inicial al cesionario del remate.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

.- CONSULTA V0952-21, DE 19/4/2021. AJD: Solo en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito el sujeto pasivo en AJD es la entidad de crédito, en los que existe otra garantía real distinta es el prestatario.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/6/2021, ROJ 2571/2021. TPO E IVA: La compraventa por una sociedad de mera tenencia de bienes antes de la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria por la modificación del art. 5 de la LIVA se debe considerar realizada por sujeto pasivo de IVA. No cabe el efecto directo vertical descendente o inverso.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/5/2021, Nº 00/00972/2018/00/00. IVA: La aplicación del tipo reducido del 10% en la entrega de viviendas exige en principio que el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, pero también cuando cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

F) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0559-21, DE 11/3/2021. IRPF y DONACIONES: Las subvenciones recibidas de administraciones públicas por personas físicas no quedan sujetas al ISD por falta de «animus donandi», pudiendo incidir en IRPF como ganancia patrimonial.

G) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0604-21, DE 16/3/2021. IVA e IRPF: La carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.
3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?
3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.
4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008. Ver resumen.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de los Impuestos Especiales de Fabricación, sobre el avituallamiento y equipamiento exento a buques y aeronaves, distintos de los privados de recreo, así como las entregas en tiendas libres de impuestos y para la venta a bordo a viajeros.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA». Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación.

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifica el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT y se modifica otra normativa tributaria.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.
ITP Y AJD: Se establecen beneficios fiscales en el ITPAJD, consistentes en la regulación de tipos reducidos para la transmisión de inmuebles ubicados en los municipios de las zonas rurales más afectadas por la despoblación que tengan por objeto la adquisición de la primera vivienda habitual o que sean destinados a sede social o centro de trabajo de empresas o a locales de negocio, así como bonificaciones de la cuota tributaria por actuaciones en suelo industrial y terciario en dichas zonas.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

.– LEY 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.
ISD: se modifican las reducciones por adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» por adquisición de explotaciones agrarias y fincas rústicas.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD
(I) Se hace extensivo para las transmisiones de vehículos de más de 2000 cc el sistema de cuota fija implantado por la Ley 1/2020.
(II) En relación con la adquisición de la vivienda habitual por familias numerosas, sujetos pasivos de 35 años o menores, así como personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65%, se elimina el límite del valor real de la citada vivienda como requisito para la aplicación de los tipos de gravamen reducidos previstos para la modalidad de TPO y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

Asunto:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria. Efectos del incumplimiento del plazo por inactividad de la Administración. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
De acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en la Sentencia 1134/2021 de 17/03/2021 (nº de recurso 4132/2019), superado el plazo procedimental de seis meses (art. 104.1 LGT) establecido para la tramitación y finalización de la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, en este caso, del procedimiento inspector en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, con los consiguientes efectos que el art. 150.2 LGT establece si ese plazo del procedimiento inspector resulta incumplido a la fecha en que se notifica la liquidación resultante del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Supone un cambio de criterio respecto a la doctrina de este Tribunal Central que en estos casos limitaba los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria a la exigencia de intereses de demora, limitando el periodo de cómputo de los mismos (Resolución de 27-10-2020 RG 1538-2019 y de 18-3-2014 RG 1040-2011).

Comentario:

Resolución que acoge, como no podía ser de otro modo, la doctrina jurisprudencial reciente del TS, en este caso conectando la incidencia del procedimiento de tasación pericial contradictoria con efecto suspensivo automático pero que ha decaído por transcurso del plazo con la consiguiente secuela de reanudar el plazo del procedimiento principal de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

(…) «Como sostiene la letrada de la Comunidad de Madrid, el tenor literal del artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones es claro, debiendo prevalecer la interpretación literal de su redacción conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, precepto al que ya se remite para la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 diciembre.

El artículo 15 de la LISD dispone que:
«El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.»

Sostiene la parte recurrente que el término «caudal relicto» ha de ser entendido como el conjunto de los bienes hereditarios transmitidos a título universal o de heredero, excluyendo del mismo no sólo las deudas y cargas deducibles según la normativa del impuesto, sino también los bienes y derechos que formando parte del caudal hereditario hubieran sido transmitidos a título particular o mediante legado.

Finalmente sostiene que dicha interpretación es la que resulta reforzada por el contenido de los artículos 23 y 34.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Como recuerda la recurrida, la Real Academia Española reconduce en su diccionario el término «caudal relicto» al de «bienes relictos» definidos como «los bienes que deja una persona a su fallecimiento y constituyen su herencia»; sin distinción alguna, por tanto, del concepto universal o particular en el que se pudiera suceder. Relicto, no hace mención alguna a detracción o deducción sino que deriva del término latino «relictus», participio pasivo del verbo «relinquere», esto es, dejar.

Añade, con el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que el sentido jurídico del término «caudal relicto» aparece recogido en el artículo 659 del Código Civil cuando señala que «La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte». Y dicho artículo no diferencia entre las atribuciones a título universal o particular .

Compartimos con la Comunidad de Madrid que no puede sostenerse una equiparación absoluta entre cargas y deudas deducibles y legados porque su conceptuación y tratamiento en el Código Civil son claramente distintos. Así, los bienes y derechos objeto de legados forman parte del activo hereditario frente a las deudas o gravámenes de los bienes, que claramente son parte del pasivo de la herencia. Aun cuando es cierto que los artículos 858 y 859 del Código Civil hablan de «gravar» con mandas o legados; el tratamiento de una y otra figura es bien distinto en nuestro Código Civil; así por ejemplo en cuanto a la posible reducción de los mismos en caso de producirse una vulneración de los derechos de legítima, conforme los artículos 820 y 821 Código Civil; institución que no puede ser aplicable a las deudas contraídas; que el causante de la herencia dejare. Tampoco puede existir dicha equiparación cuando el artículo 891 del Código Civil señala: «Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las deudas y gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa.»
(…) «TERCERO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.
La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si se incluyen en el concepto de ajuar doméstico los bienes que se transmiten mediante legado. Ha de reformularse en atención a la relevancia en el pleito en el siguiente sentido ¿a efectos de interpretar que se considera caudal relicto en el artículo 15 de la LISyD han de computarse el valor de los bienes dejados mediante legado? Y la respuesta ha de ser que sí».

Comentario:
Nueva sentencia del TS sobre el ajuar doméstico, en este caso refrendando que acotado a los términos fijados por las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) a la vivienda familiar y otras viviendas a disposición del causante, ahora precisa que deben incluirse para el cálculo del 3% el valor de las mismas, aunque sean objeto de legado.
Queda pendiente la cuestión de las reglas de imputación cuando todo o parte del ajuar es objeto de legado, que en mi opinión es claro que corresponde al legatario del mismo.

.- SENTENCIA TS DE 9/6/2021, ROJ 2449/2021. ISD: La acción de responsabilidad patrimonial del Estado consecuencia de la discriminación de no residentes declarada por la sentencia del TJUE de 3/9/2014 prescribió al año de la publicación de dicha sentencia en el DOUE.

(…) «Y en congruencia con ello, esta jurisprudencia añade que no había que esperar a que el Tribunal Supremo de España realizara pronunciamiento alguno «extendiendo» la doctrina contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a los residentes de fuera de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo. La doctrina ya estaba establecida. El TJUE ya lo había hecho con anterioridad ¬con base en el principio de la libre circulación de capitales¬ y, simplemente, volvió a ratificarlo en 2014.
«No cabe, por lo tanto, desplazar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción a momentos posteriores a la sentencia de 3 de septiembre de 2014, pues el contenido y los efectos de la misma contemplaban ya el caso de los no residentes extracomunitarios, de manera que desde la publicación de la misma los ciudadanos de terceros países tenían conocimiento del criterio jurídico establecido y podían hacer valer su derecho frente a la aplicación de la normativa contraria al derecho comunitario. A tal efecto, no puede invocarse la falta de conocimiento de dicha sentencia por quien no fue parte en el procedimiento, cuando legalmente se establece la necesidad de su publicación en el correspondiente Diario Oficial, a cuya fecha remite la propia Ley para el inicio del cómputo del plazo ( art.67 LPAC)».

(…) «Todo ello lleva a concluir que, partiendo de que el dies a quo del plazo de prescripción establecido en el art. 67 de la LPAC es la fecha de publicación de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, en el DOUE de 10 de noviembre de 2014, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por la recurrente el 11 de diciembre de 2019, resultaba extemporánea, lo que lleva a confirmar el acuerdo del Consejo de Ministros impugnado en cuanto apreció la inadmisibilidad de la misma por extemporánea, con desestimación de este recurso contencioso administrativo».

Comentario:
La vía de la responsabilidad patrimonial está sujeta a prescripción de un año en este caso desde la publicación de la sentencia. Sin embargo, subsiste el cauce de la nulidad de pleno derecho (sentencias del TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017), lo que fue objeto del tema del mes en el informe de septiembre de 2020.

C) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/6/2012, NÚMERO 00/05889/2018/00/00. TPO: En las subastas extrajudiciales, las cesiones de remate suponen dos transmisiones a efectos fiscales dada la prohibición de la analogía: del ejecutado al adjudicatario inicial y del adjudicatario inicial al cesionario del remate.

Asunto:
ITPAJD – IVA. Hecho imponible. Adjudicación de finca hipotecada al acreedor hipotecario en subasta extrajudicial con posterior cesión de la finca a un tercero. Existencia de dos transmisiones. Sujeción de la primera trasmisión a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPAJD, y a IVA la segunda.

Criterio:
De acuerdo con el artículo 20 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario.

Se discute, en el contexto de una subasta extrajudicial en la que el adjudicatario cede la adjudicación a un tercero, si cabe la extensión de este criterio y, por tanto, la transmisión que se produce entre el titular del bien y el adjudicatario inicial está sujeta a imposición.

En interpretación del citado artículo 20 del Reglamento señalado, que delimita el ámbito del hecho imponible en el ITP y AJD, y ante la prohibición de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, establecido en el artículo 14 de la LGT, considera este TEAC que lo allí dispuesto resulta aplicable a las subastas judiciales, siendo que, en el caso que nos ocupa, por tratarse de una subasta extrajudicial, ha de considerarse la existencia de dos transmisiones y procede la sujeción de la que tienen lugar a favor del adjudicatario inicial del remate.

En cuanto a la tributación por IVA, por la naturaleza del bien en cuestión (locales industriales) podría sostenerse un destino previsible de alquiler o transmisión de bien a empresario con derecho a la renuncia a la exención. No obstante, en el caso que nos ocupa, resulta que el destino real del bien fue su transmisión al cesionario que tributó en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco consta el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 8 del Reglamento del IVA, en cuanto a la renuncia a la exención, ni concurren circunstancias que permitan considerar la existencia de renuncia tácita la misma.

Con base en cuanto precede, se confirma la sujeción a la modalidad de TPO de la adjudicación controvertida.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:

Pues no se tiene que ver la prohibición de la analogía del art. 14 de la LGT, núcleo argumental del TEAC en esta cuestión que no trata «de extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». En fin, desafortunada resolución que excluye las restantes subastas públicas, administrativas y notariales.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

«HECHOS: Constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera: La constitución de una entidad que agrupe varias comunidades de propietarios (mancomunidad), con la finalidad de organizar y administrar los elementos y las zonas comunes de las distintas comunidades de propietarios existentes y sin ejercicio de ninguna actividad económica, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, porque, en tanto la constitución de la mancomunidad se limite al establecimiento de normas de gestión y administración de elementos comunes, no supone transmisión patrimonial alguna.

Segunda: La constitución de la entidad en cuestión tampoco constituye hecho imponible de la modalidad operaciones societarias del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del texto refundido de la Ley del impuesto, por tratarse de una comunidad de bienes que no realizará actividad empresarial.

Tercera: En cuanto a la posible tributación de la escritura pública en que se formalice dicha constitución por la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, dependerá de la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para determinar la sujeción por dicho concepto.

Sí concurre el requisito de ser una primera copia de escritura notarial, también cumple el requisito de ser inscribible y el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de los otros conceptos del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias–, en los términos antes vistos; sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura deba tener por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de la mancomunidad. En consecuencia, no se origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Se echa en falta en esta consulta una referencia expresa a la sentencia del TS de 15/7/2020 (ROJ 2410/2020) que considera sujeta a AJD la constitución de un complejo inmobiliario privado. En fin, para la DGT al menos la subespecie de agrupación de comunidades de propietarios queda no sujeta a AJD.

.– CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

«HECHOS: El consultante pretende otorgar una escritura pública mediante la que se articulará un proyecto de reparcelación de propietario único. En este supuesto no es necesario constituir una Junta de Compensación al no existir transmisión de terrenos como consecuencia de la aportación del propietario único a dicha Junta ni, en consecuencia, adjudicación de solares por la Junta a favor del propietario.
CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la sujeción por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados que se produciría en el caso de la reparcelación realizada por un único propietario.

CONTESTACIÓN:
En relación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 45.1.B) 7 del Texto Refundido del citado impuesto (en adelante ITP y AJD)……»

«7. Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.

Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos.”

Por otra parte, el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos en el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

A la vista de la redacción literal del precepto, que solamente se refiere a las transmisiones que se hagan a las Juntas de Compensación, y de la expresa prohibición de la analogía que establece la Ley General Tributaria, cabe concluir que no se podrá aplicar la exención que establece el artículo 45.I.B. 7 a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, habiéndose manifestado esta Dirección General en este mismo sentido con anterioridad, en consultas V0060 y V2368, ambas de 2005, de 25 de enero y 23 de noviembre respectivamente».

Comentario:
Vale la pena traer a colación el estudio realizado por el querido Joaquín Zejalbo (qepd) hace ya algún tiempo sobre esta cuestión. Ir al estudio.

.- CONSULTA V0952-21, DE 19/4/2021. AJD: Solo en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito el sujeto pasivo en AJD es la entidad de crédito, en los que existe otra garantía real distinta es el prestatario.

«HECHOS: La entidad consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que pretende llevar a cabo una promoción inmobiliaria financiada mediante la formalización de un «préstamo a promotor», concedido por una entidad financiera.
CUESTIÓN: 1.- Determinar quién es el sujeto pasivo, si la entidad financiera o el promotor.
2.- Si la formalización del «préstamo a promotor» está exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.1.B, 7.5, 29 y 31 del TRITPAJD, afirma:

«CONCLUSIONES
Primera: En cuanto a la determinación del sujeto pasivo en un préstamo concedido por una entidad financiera hay que distinguir tres supuestos:
– Si se tratase de un préstamo sin garantía o con garantía personal, no estará sujeto al ITP y AJD en ninguna de sus modalidades.
– En caso de un préstamo con garantía distinta de la hipotecaria, será sujeto pasivo el prestatario, quien, a estos efectos, tendrá la consideración de adquirente (regla general del artículo 29 del texto Refundido).
– Solo si tratase de un préstamo hipotecario sería de aplicación la regla especial del citado artículo 29 conforme a la cual será sujeto pasivo el prestamista, es decir, la entidad financiera.
Segunda: Respecto a la aplicación de alguna posible exención, si la operación planteada estuviera sujeta a la modalidad de Actos jurídicos Documentados, documento notarial, no se aplicará exención alguna, dada la prohibición de aplicar la analogía en materia de exenciones establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria».
Comentario:
Discutible el criterio de la DGT en el caso de escrituras de préstamo con garantía real como la pignoraticia, aunque es cierto que el párrafo segundo del art. 29 del TRITPAJD solo se refiere a escrituras de préstamos hipotecarios. En cualquier caso ,recordemos que la prenda sin desplazamiento puede constituirse en póliza, lo que de suyo excluye la incidencia en AJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/6/2021, ROJ 2571/2021. TPO E IVA: La compraventa por una sociedad de mera tenencia de bienes antes de la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria por la modificación del art. 5 de la LIVA se debe considerar realizada por sujeto pasivo de IVA. No cabe el efecto directo vertical descendente o inverso.

(…) «Para la Ley 37/1992, del IVA, en su redacción originaria, aplicable con claridad en la fecha del devengo de la operación analizada, el 1 de marzo de 2006, se entendían realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, reputándose empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Dicha Ley fue modificada por la ley 4/2008, de 23 de diciembre, donde se dispuso que únicamente se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a efectos de la ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, «salvo prueba en contrario».

(…) «La doctrina del efecto directo puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical.
El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente a otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación.
Por su parte, el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa, es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado es quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.
Ahora bien, tal como recuerda el mismo TEAC en su resolución de 20 de septiembre de 2012 dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 2147/2012), el efecto directo vertical descendente está proscrito en el ámbito comunitario:…»

Comentario:
Interesante esta sentencia del TS por un doble motivo:
.- En la redacción actualmente vigente del art. 5 de la LIVA las sociedades mercantiles se presumen salvo prueba en contrario sujetos pasivos de IVA, hasta el 2008 eran en todo caso sujetos pasivos de IVA. De manera que hoy si estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes, el inmueble no está afecto a actividad alguna con la consecuencia de no poder repercutir el IVA en su transmisión.
.- Pero, sobre todo por reafirmar en materia tributaria el principio de interdicción del efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/5/2021, Nº 00/00972/2018/00/00. IVA: La aplicación del tipo reducido del 10% en la entrega de viviendas exige en principio que el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, pero también cuando cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

Asunto:
IVA. Aplicación del tipo impositivo reducido en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.

Criterio:
Si en el momento de la entrega o puesta a disposición del adquirente, el inmueble dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, y objetivamente considerado es susceptible de ser utilizado como vivienda, se aplica el tipo reducido del impuesto.

No obstante, se admite también la aplicación del tipo reducido en un supuesto en el que la cédula de habitabilidad se obtuvo en un momento posterior al de la entrega, pero el reclamante prueba debidamente que la construcción del inmueble estaba terminada en la fecha de la entrega, que no hubo ninguna modificación del mismo entre dicha fecha y la de obtención de la cédula, debiéndose el retraso únicamente a motivos administrativos. Procede, por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

Matiza el criterio de RG 00/04392/2011 (07-11-2013) y RG: 00/03182/2004 (01-02-2006).

Comentario:
Suaviza algo el TEAC el riguroso criterio para aplicar el tipo reducido del 10% en las primeras entregas de viviendas terminadas de exigir cédula de habitabilidad o licencia de ocupación. Admite también su aplicación cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega y, nada mejor para ello que un acta notarial.

F) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0559-21, DE 11/3/2021. IRPF y DONACIONES: Las subvenciones recibidas de administraciones públicas por personas físicas no quedan sujetas al ISD por falta de «animus donandi», pudiendo incidir en IRPF como ganancia patrimonial.

HECHOS: El consultante, quien manifiesta tener resolución de incapacidad absoluta y estar exento de presentar declaración de la renta, podría recibir una subvención procedente de la Agencia Andaluza de Energía, la cual adoptó Resolución de 26 de octubre de 2020, por la que se convocan para los años 2020 y 2021 los incentivos para la rehabilitación energética de edificios existentes en Andalucía acogidos al Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto.

CUESTIÓN:
1.- Si la recepción de la subvención le obligaría a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Repercusión de la recepción de la subvención en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:

1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las ayudas públicas para la rehabilitación de vivienda constituyen una ganancia de patrimonio para sus beneficiarios, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, el cual establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

El artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.

Dicho artículo 96 dispone lo siguiente:…..» En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

Por tanto, no tendrá que declarar la ganancia patrimonial derivada de la subvención en la medida en que ésta no supere el límite de 1.000 euros en los términos antes expuestos.

2.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio».

(…) «Este Centro Directivo ha señalado en diferentes consultas que la exigibilidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere que la adquisición de bienes por el favorecido tenga como causa el puro ánimo de liberalidad del transmitente en relación a esa concreta persona, y no responda a fines más generales que trascienden a la comunidad.

Por ello, las subvenciones efectuadas en el marco de la Ley, aun cuando beneficien directamente a las personas que las reciben, responden a objetivos generales en cuya configuración no se tienen en cuenta tanto a personas concretas como la necesidad de desarrollar un proyecto de acción asistencial de interés general.

Esta argumentación se ve apoyada por lo establecido en el artículo 3.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en cuya virtud no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social”.

En definitiva, no existiendo “animus donandi” no existe civilmente donación, ni puede exigirse el ingreso de ninguna cantidad en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Aunque obvia, nunca esta demás traer a colación lo evidente, muchas veces precisamente por ser tal, carente de pronunciamientos.

G) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0604-21, DE 16/3/2021. IVA e IRPF: La carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

«HECHOS: El consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad. El arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo. Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

1. Respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica…….»
(…) «Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.
En este sentido, durante dicho periodo, el arrendador cede el uso del inmueble estableciéndose como contraprestación la realización de las obras, por lo tanto, percibe una renta en especie, que tendrá la calificación de rendimiento de capital inmobiliario según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF…..»

(…) «En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece que “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. En consecuencia, en el caso planteado, y partiendo de la premisa de que las obras realizadas tienen la consideración de obras de mejora, los rendimientos de capital inmobiliario deberán imputarse por el consultante al periodo impositivo en que se produzca la entrega de las mismas, esto es, al periodo impositivo en el que dichas obras revertirán en el propietario, una vez finalizado el contrato».

«2. Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.- La persona física consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad incluyendo un período de carencia durante el que el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo y se cuestiona acerca de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho período de carencia».

(…) «Cuarto.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992…..»

(…) «Quinto.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador».

(…) «De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha» .

Comentario:

Siempre he pensado que una respuesta depende mucho de la pregunta que se haga. En este caso, la cuestión llevaba inevitablemente a tal contestación. Sin embargo, no sé cuál sería la respuesta si la primera fase de obras y carencia de renta se configurara como comodato y previamente y la segunda y definitiva como arrendamiento. Ir al informe de febrero 2020.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

Salvo contadas excepciones en ambos impuestos (por ejemplo, la base imponible en OS de las constituciones y aumentos de capital de entidades que limiten la responsabilidad de los socios en ITP y AJD – art. 25 TRITPAJD – y la determinación del ajuar doméstico en el ISD – ), la base imponible en ambos tributos se determinaba hasta ahora por la noción de «valor real» (arts. 10.1 y 46.1 del TRITPAJD y 9 de la LISD).

Empero, el concepto de «valor real» no existía en la normativa de ambos tributos, con la consiguiente indeterminación e inseguridad jurídica, como ya puso de manifiesto el TC en la sentencia 194/2000, de 19-7-2000, a propósito de la declaración de inconstitucionalidad de la antigua DA 4ª de la LTPP, luego art. 14.7 del TRITPAJD.

Aunque la jurisprudencia del TS fue perfilando sus contornos hacia la equivalencia con «valor de mercado», lo cierto es que en definitiva el valor real era el valor resultante de la comprobación de valores por la administración utilizando los medios de comprobación del art. 57 de la LGT, salvo que el valor declarado fuera superior o deviniera firme por inacción de la administración.

Los intentos de las CCAA de utilizar un medio generalizado de comprobación de valores en inmuebles como coeficientes sobre valores catastrales o precios medios de mercado se han ido al traste por la jurisprudencia del TS. Así, las sentencias 2185/2018, de 23 de mayo y 2186/2018, de la misma fecha, supusieron el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

Ello no obstante, no han faltado CCAA que en el ejercicio de la capacidad normativa concedida en materia de gestión por la Ley 22/2009 de Cesión de Tributos, las han seguido publicando, reconociendo su aptitud para comprobar valores, lo que no deja de rozar la prevaricación.

Secuela de lo expuesto es la abundantísima conflictividad y litigiosidad en esta materia, sobre todo respecto de las valoraciones de inmuebles.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

Pues bien, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.

La Ley 11/2021 supone un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.

3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?

No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional.

Este es el futuro inmediato, no el presente. Entre tanto no se conformen los valores de referencia permaneceremos interinamente en la situación anterior.

3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

A todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual, como luego veremos.

Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.

4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.

Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.

4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.

4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?

Lo resuelve los arts. antes citados: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?

Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10 del TRITPAJD y 9 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.

En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».

Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso administrativa.

4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.

Y siempre será posible acudir a la tasación pericial contradictoria.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

Notas prácticas sobre el «valor de referencia» (enero 2022). Javier Máximo Juárez.

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Informe Fiscal junio 2021. Pactos sucesorios en ISD e IRPF. Pérdidas patrimoniales por donación.

INFORME FISCAL JUNIO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

Informe de junio de 2021, mes a caballo entre la primavera y el verano, que no se libra de recibir novedades y, especialmente, el presente, de intentar anticiparlas.

Estructurado en las tres porciones clásicas de normativa, doctrina jurisprudencial y administrativa y tema del mes:

.- En normativa es relevante el regreso de Castilla León en el ISD a las bonificaciones del 99% en cuota a parientes próximos, tanto en sucesiones como en donaciones.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, destacar:
(I) Consulta de la DGT a propósito de las donaciones «mortis causa» en el ISD.
(II) Sentencia del TSJ de Andalucía relativa a considerar adjudicación a «uno» por indivisibilidad y, por tanto, no sujeta a TPO, la adjudicación de un bien indivisible a matrimonio en gananciales para su sociedad conyugal.
(III) En IVA, sentencia del TS que estima no puede el sujeto pasivo de IVA deducirse el IVA de bienes adquiridos para atenciones a clientes.
(IV) En IRPF, resolución del TEAC que considera no computables en el IRPF del donante las pérdidas patrimoniales consecuencia de una donación.

Finalmente, el tema del mes se dedica al presente, pasado y futuro de la fiscalidad en el ISD e IRPF de los pactos sucesorios con atribución actual de bienes, a la vista de la jurisprudencia que ha conformado su régimen vigente y lo previsto en el proyecto de ley de medidas antifraude ya en el Senado.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

 PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones (ITP y AJD e ISD).

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. ISD.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural. IRPF.

F) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

G) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y otros reglamentos.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) PROCEDIMIENTOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

C) ISD.

.– CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico al comunero saliente, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno. 5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.
1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.
1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.
1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.
2.1.- Régimen tributario en el ISD: transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.
2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.
3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones. ITP y AJD e ISD.

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre.
ISD:
.- En la modalidad de sucesiones, se añade un nuevo artículo 17.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Se mantiene la actual reducción variable por parentesco de 400.000 euros en la base imponible para no perjudicar las adquisiciones de familiares directos hasta esa cuantía, pues si se suprimiera pasarían de no tributar a hacerlo al 1 por 100.
.- En la modalidad de donaciones, se añade un nuevo artículo 20.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Es requisito necesario la formalización en documento público.
.- Se modifica el art. 22 del TR extendiendo su aplicación, además de a las reducciones, a las bonificaciones.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. DF 9ª, IRPF: Deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en zonas rurales.

E) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

F) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD y se regula el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales en relación con las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, el Reglamento de gestión de los tributos y el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD , así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

 A) PROCEDIMIENTOS.

 .- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

«Asunto:
LGT. Recargos por extemporaneidad. En un procedimiento inspector previo se incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos. Presentadas autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, se aplican por la AEAT los recargos que regula el artículo 27 de la LGT, que se discuten. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
Con base en la STS de 23-11-2020, número de recurso 491/2019, se entiende que el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT debe interpretarse como un concepto amplio, siendo aplicable a una situación en la que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración. Apoyan esta interpretación el hecho de que la conducta del contribuyente no fuera sancionada, así como la posibilidad de rectificar la repercusión del IVA sin necesidad de presentar autoliquidaciones complementarias cuando la actuación del obligado tributario es considerada como fundada en derecho.

Con base en las anteriores consideraciones, se entiende que no es procedente la liquidación de recargos practicada por la administración, estimándose la reclamación.

CAMBIO DE CRITERIO respecto a RG 00/04672/2017 (17-09-2020), RG 00/06505/2013 (03-11-2016), RG 00/03945/2018 (27-10-2020) y RG 00/01959/2019 (24-11-2020)»

(Extracto de la web del TEAC).

Comentario: 

Lógico el criterio del TEAC. El inicio y tramitación de un procedimiento inspector acotado a a un hecho imponible,  no obsta al sujeto pasivo a realizar autoliquidaciones voluntarias fuera de plazo que, aunque referidas al mismo tributo, no se circunscriben al hecho imponible sujeto a investigación y comprobación, sin que se pueda considerar que la sustanciación del mismo es extensible a obligaciones tributarias no incluidas en el mismo.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

«HECHOS: La consultante posee la nuda propiedad de una vivienda que fue adquirida de nueva construcción; por tanto, la transmisión quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. El usufructo vitalicio correspondió a ella y a su marido y se constituyó en el mismo acto de compra de la vivienda.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en la consultante por fallecimiento del marido.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 26.c) de la LISD, 14 del TRITPAJD y 42.2. del RITPAJD, concluye afirmando:

«En primer lugar, es preciso aclarar que la consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en la adjudicación de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor real actual de la vivienda el porcentaje por el que no tributó la nuda propietaria en la adquisición de la nuda propiedad.
Por último, el tipo de gravamen aplicable será el que haya aprobado la Comunidad Autónoma en la que radique la vivienda y, si no hubiera establecido ninguno, el 6 por 100.
En el momento de la adjudicación se practicó la exención por el concepto de actos jurídicos documentados por la escritura de adquisición de vivienda de protección oficial; actualmente la consultante tendrá que tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD recoja ninguna exención por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la transmisión de viviendas de protección oficial».

Comentario:

Aunque en apariencia elemental, esta consulta nos recuerda que la  consolidación por fallecimiento del usufructuario no  siempre conlleva la sujeción al ISD.  En este caso es patente, pues tanto usufructuario y nudo propietario habían adquirido sus respectivos derechos a título oneroso simultáneamente.

Sin embargo, predeterminada la exclusión al ISD, quizás la cuestión en sede de ITP y AJD merecía mayor análisis, puesto que la adquisición de la nuda propiedad quedó sujeta y no exenta de IVA como primera transmisión de edificación terminada por el promotor, obviando cualquier referencia a  que la adquisición del usufructo quedaba sujeta a TPO (art. 20.1.23 de la LIVA), lo que justificaría la incidencia en TPO de la consolidación ordinaria en el nudo propietario.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria. 

«HECHOS: El padre del consultante se plantea realizar una escritura pública de donación «mortis causa».

CUESTIÓN: Tributación de la donación «mortis causa» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 11 del RISD, concluye afirmando:
«La donación mortis causa, tal y como este centro directivo ha manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes V1442-03 de 30 de septiembre y V3067-19 de 31 de octubre, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos.
A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida el causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento del causante.
Respecto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde el causante tuviera la residencia habitual. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante».

Comentario:

Las donaciones «mortis causa», aunque tienen en principio ciertas similitudes con los pactos sucesorios y generalmente conviven con ellos en los Derechos Civiles de determinadas CCAA, sin embargo, no tienen en el ISD un régimen fiscal equivalente cuando los pactos sucesorios conllevan atribuciones patrimoniales de presente.  Las donaciones por causa de muerte despliegan sus efectos al fallecimiento del donante, siendo hasta entonces revocables, lo que determina su devengo;  mientras que los pactos sucesorios con atribución patrimonial coetánea determinan también una adquisición «mortis causa» pero anticipada al fallecimiento del disponente. Volveremos sobre el tema.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se forma en este recurso.
La resolución del recurso de casación exige despejar la incógnita que nos propone el auto de admisión, enunciado del siguiente modo:
«[…] Explicitar si, en un caso como el de autos y en el ámbito de la modalidad de AJD (documentos notariales) del ITPAJD, puede derivarse responsabilidad solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) LGT , a un miembro de una comunidad de bienes por considerar obligado tributario (como sujeto pasivo) de tal tributo a la propia comunidad de bienes o, por el contrario, tal acto de derivación de responsabilidad no es posible por entenderse que las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD (documentos notariales) […]».
Pues bien, en razón a lo que hemos expuesto, cabe señalar lo siguiente:
1) En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPyAJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la condictio legis que impone el artículo 35.4 LGT, toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes.
2) No cabe inferir de la regulación legal y de la definición del sujeto pasivo que las comunidades de bienes deban entenderse incluidas, al menos en casos como el debatido, en que la índole de los negocios jurídicos que se autorizan notarialmente exige que el otorgante o adquirente del bien o derecho ostente personalidad jurídica, siendo que las CB que carecen de ella.
3) La mención contenida en el art. 22.4º del propio Texto Refundido sólo afecta a la modalidad, distinta de la examinada, de operaciones societarias, sin que sea admisible extender analógicamente la condición de sujeto pasivo a casos diferentes del previsto formalmente ( arts. 14, 8.c) y 35.4 LGT).
4) No cabe extender a terceros la responsabilidad solidaria de las deudas de quien no es sujeto pasivo del tributo de cuya derivación se trata. En las propias palabras del auto de admisión, el acto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.b) LGT no es posible porque las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD -documentos notariales-.
En síntesis, no cabe que quien no es, ni puede ser, sujeto pasivo, en relación con este impuesto y para los actos jurídicos que en el asunto enjuiciado se instrumentaron en escritura pública, traslade a terceros su inexistente responsabilidad tributaria como deudor principal.

Comentario:

Esta cuestión ya fue abordada a propósito del ISD en cuanto a las aportaciones gratuitas de un cónyuge a la sociedad ganancial en el informe de abril de 2021.

Ahora el TS lo reitera para la modalidad de la cuota gradual de AJD,  impidiendo la derivación de responsabilidad a los comuneros cuando la comunidad de bienes no podía reputarse sujeto pasivo; lo que resulta obvio; más las comunidades de bienes son «entes» etéreos, que sin embargo, pueden tener sus consecuencias tributarias dependiendo del tributo y su normativa.

Por ello, la cuestión tiene una especial transcendencia que será desarrollada en breve por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado. 

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO: La cuestión nuclear a resolver en el recurso, no es otra que determinar si una vez que un bien de naturaleza indivisible — como es la vivienda ubicada en la NUM002 , del edificio sito en la AVENIDA000 nº NUM003 de Fuengirola, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 con el número 10291/B – que pertenecía en condominio al recurrente y a D. Onésimo , al amparo de lo dispuesto en el art 400 y 1062 del C. Civil, se adjudica a uno de ellos, el recurrente y a su esposa, Dª Paula , que lo adquieren con carácter ganancial, es procedente liquidar el impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como así ha hecho la Administración Tributaria, o si por el contrario, dicha operación se encuentra exenta de dicho impuesto debiendo tributar únicamente por la modalidad de Acto Jurídico Documentado».

(…) Pues bien, una vez que esta Sala ya se ha pronunciado en un caso idéntico al actual, concretamente el 18 de noviembre de 2019 en la sentencia dictada en el recurso 146/18, decantándose por entender que la operación únicamente debe tributar como acto jurídico documentado, es suficiente con reproducir lo razonado en ella, que no es sino que: «… Pues bien, la solución que se alcanza es la favorable la pretensión de la recurrente y ello por las siguientes consideraciones:
En primer lugar, porque, bien se califique la sociedad de gananciales como una sociedad, o como una comunidad especial, bien como un patrimonio separado, lo cierto es que, en todo caso, constituye una comunidad de tipo germánico que como tal, se caracteriza por la inexistencia de cuotas entre los que forman la misma, así como en la imposibilidad de disponer de la misma, características estas que hace que no pueda incluirse en el régimen de la comunidad ordinaria o condominio, que se regula en los artículos 392 y siguientes del C .Civil, lo que conduce a la imposibilidad de entender que, una vez que los recurrentes han adquirido, para la sociedad de gananciales, de los demás condueños sus cuotas, no haya desaparecido el condominio, pues ello supondría confundir la figura del «condominio» con la «comunidad». (…)

Comentario:

Más razón que un santo tiene esta sentencia que además esta avalada por la doctrina jurisprudencial del TS (sentencia del 26/3/2019 (ROJ 1058/2019), pero como la DGT sigue enajenada con esta cuestión, no sobra su referencia,

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

(…) TERCERO.- El presente supuesto plantea la elevación a público de un contrato de novación de hipoteca de fecha 23 de noviembre de 2017. Las partes acuerdan no alterar la responsabilidad hipotecaria máxima, que asciende a 17.580.000 euros, e incrementar el préstamo en 75.000.000 euros.

La parte reclamante alega que la base imponible de la operación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sería «cero» en la medida en que no se ha producido una ampliación de la responsabilidad hipotecaria como consecuencia de la ampliación del préstamo».

(…) «Cabe añadir que la inscripción registral de dicha cláusula ha sido también reconocida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013 (recurso 1471/2011), por lo que es evidente que no se puede negar su inscribilidad en el Registro de la Propiedad, cumpliéndose dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción a la modalidad impositiva AJD».

(…) «SÉPTIMO.- Por consiguiente, la novación de dichas cláusulas financieras tiene un contenido económico de acuerdo a la sentencia reseñada que determina que se cumplan los presupuestos señalados en el artículo 31 del TRITPAJD por lo que la escritura objeto de discusión está sujeta a AJD constituyendo la base el importe de la modificación del contrato, de conformidad con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Marzo de 2019, en la que se analiza el caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras no exentas del Impuesto, aclarando que «la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

De acuerdo con dicho criterio, en los supuestos de hechos imponibles, como ocurre con la novación, en los que ya han tributado en su constitución, debe limitarse la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación, procediendo estimar la reclamación en este punto».

Comentario:

Con sinceridad no acabo de comprender la actuación de los intervinientes en el caso concreto, que, empero,  sirve para que el TEAC acoja el criterio del TS a propósito de las novaciones, acotando la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior.

En el caso concreto, se trata de una ampliación de un préstamo de 17.580.000 euros a  75.000.000 euros, sin que la hipoteca inicialmente constituida se modifique ni en la obligación garantizada ni en la responsabilidad hipotecaria. 

Bastaba con formalizar la ampliación en póliza para eludir el riesgo de tributación en AJD

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

«HECHOS: La consultante es una fundación familiar de nacionalidad alemana, constituida conforme al derecho alemán y con domicilio en Alemania. Los miembros de la fundación son un matrimonio residente en Alemania.
Este matrimonio adquirió por partes iguales un inmueble situado en España. Posteriormente el matrimonio transmitió el inmueble a una sociedad tipo «Kommanditgesellschaft» (sociedad comanditaria simple), cuya abreviatura es KG, residente en Alemania y cuyos únicos socios a partes iguales son los cónyuges. La KG es una entidad que carece de personalidad jurídica diferente a la de sus socios. El único activo de la KG es el inmueble. La referida KG procedió a liquidar en su día como consecuencia de la adquisición de dicho inmueble al matrimonio el correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El inmueble se encuentra en la actualidad inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de la sociedad KG.
El matrimonio tiene la intención de transmitir la totalidad de sus participaciones en la entidad KG a la consultante, la fundación familiar. La transmisión será onerosa, pero no se producirá pago de precio, sino que el matrimonio mantendrá un derecho de crédito frente a la fundación. La operación de transmisión se llevará a cabo en Alemania ante un notario alemán, sin que sea necesaria inscripción alguna en el Registro de la Propiedad, pues el inmueble seguirá estando en el activo de la entidad KG.

CUESTIÓN:
– Si la transmisión de las participaciones de la entidad KG alemana a la consultante está sujeta a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en España.
– Si resulta de aplicación el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
– Si, en caso de que la transmisión pudiera considerarse sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, resultaría de aplicación el supuesto de la letra c) del artículo 314.2 y, en consecuencia, no habría tributación en la transmisión del 50 % de las participaciones y, superado el plazo de 3 años desde esa primera transmisión, se transmite el otro 50 %».

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 6 del TRITPAJD, la DGT concluye afirmando:
«De acuerdo con los preceptos transcritos y en la medida en que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad KG sea el titular jurídico del inmueble situado en territorio español constando esta circunstancia en el Registro de la Propiedad, es decir, siendo el titular registral del bien inmueble, y que la operación que se lleve a cabo consista en la transmisión de las participaciones en la entidad KG alemana por el matrimonio a la fundación privada alemana (la consultante), la operación no estará sujeta en España a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Todo ello, siempre que esta operación no tenga efectos en la titularidad jurídica del bien inmueble situado en territorio español, continuando la entidad KB como titular registral del mismo, de acuerdo a lo manifestado en el escrito de consulta».

Comentario:

La verdad es que alucino bastante con esta consulta. Prescindiendo de los «matices jurídicos» singulares, el excluir la posible aplicación de las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV, me parece conceder «patente de corso» a los no residentes y sus entidades amparándose en el art. 6 del TRITPAJD, cuando tratándose de inmuebles subyacentes  ubicados en España, se debe aplicar precisamente por dicho precepto la normativa española.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

Sentencia que reitera el criterio de la sentencia del TS de 25/9/2020, recurso nº 2989/2017, que en síntesis afirmaba:
.- «Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición».
.- «Con respecto a los segundos, -los calificados como regalos-, asegura C… que no obstante tal denominación, en ningún caso se estaría ante una entrega sin contraprestación, sino ante bienes entregados a sus clientes a fin de constituir descuentos en especie por el volumen de ventas, sostiene la sentencia en un párrafo de dicho fundamento sexto, que tales afirmaciones carecen de cualquier sustenta probatorio y, por tanto, que deben ser rechazadas, resultando, por el contrario atendibles las consideraciones vertidas en el acuerdo de liquidación. Concluye, como ya se sabe » que no existe prueba alguna de que los denominados regalos tuvieran carácter distinto de ése ni, desde luego, se ha documentado nada al respeto en la facturación realizada a los clientes, lo que sería obligado conforme a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (…) en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados (…)». .- «La interpretación conjunta de los artículos 9. 1º, 7. 7º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno. 5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario, Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, apartado 48)».

Comentario:

Razonable el criterio del TS que asocia la cadena de IVA deducible a la conexión directa con  la actividad del sujeto pasivo de IVA, de manera que no será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes para destinados  a «atenciones y regalos a clientes» que no se demuestren que se incluyen en las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad,

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

(…) «Lo que se debate en el presente recurso es si, caso de producirse esa «pérdida fiscal», debe integrarse en la base imponible. del I.R.P.F. del transmitente porque, en lo que no hay discrepancia alguna es en que la «pérdida económica» no debe tenerse en cuenta nunca, pues su importe nunca debe acceder a la base imponible del I.R.P.F. del donante.

Partiendo de la anterior distinción, el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana considera que tales pérdidas fiscales del transmitente deben acceder a la B.I. del sujeto pasivo concernido, minorando su base imponible (B.I.) en los términos previstos en la normativa del Impuesto.

Frente a ello, el Director considera que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF y ello por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006,…»

(…) «Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su transmisión. Y la norma lo que dice es que se excluya de su cómputo sólo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia. La diferenciación que hace el TEAR entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no encuentra apoyo en la LIRPF, pues esta ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa intervivos, lo excluye del cómputo en su apartado 3 letra c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia».

(…) «Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO, fijando el criterio siguiente:
De acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión».

Comentario:

Resolución del TEAC que pone fin a las expectativas despertadas por resolución del TEAR de Valencia, Bien fundada la enervada de Valencia, también lo está la resolución del TEAC. Y creo que ésta última tiene la razón, pues es clara la literalidad de la norma, aunque siempre resulte paradójico para un civilista que una donación que, por axioma conlleva un empobrecimiento en el donante y enriquecimiento en el donatario, conlleve una ganancia patrimonial en el donante y nunca una pérdida, 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

«HECHOS: Los consultantes, primos entre sí, son propietarios al 50% proindiviso cada uno, de 3 inmuebles que por sus circunstancias son considerados como una unidad económica (uno es un local comercial en planta baja, que se comunica por el hueco de la escalera con los otros 2, que son locales destinados a garaje y físicamente unidos entre sí). Los locales destinados a garaje tienen referencias catastrales distintas, porque pertenecen a dos edificios diferentes.
Cada uno de los consultantes heredó su porcentaje de propiedad de sus respectivos padres, que eran, a su vez, dos hermanos casados con dos hermanas. Los padres de ambos consultantes eran propietarios al 50% cada matrimonio, de una casa, que derribaron para construir un edificio de viviendas, local comercial en bajo y sótano destinado a garaje. Con motivo de la ampliación del número de viviendas proyectadas sobre el nuevo edificio, adquirieron la propiedad del local en el sótano del edificio colindante para unirlo con el otro sótano y aumentar así el número de plazas de garaje. Posteriormente, se vendieron las viviendas, y quedaron en propiedad de ambos matrimonios, el local comercial y los 2 locales en sótano destinados a garaje. El local comercial podría unirse con una escalera interior con los locales del garaje, pero no se ha hecho por estar el bajo y el garaje arrendados a personas distintas. Los padres de ambos consultantes fallecieron y estos, ahora copropietarios, han decidido extinguir el condominio.
El valor económico del bajo comercial es distinto del valor de los locales destinados a garaje. Con el objetivo de mantener la unidad económica de los 3 locales, dada la dificultad y el perjuicio económico de su división, deciden adjudicar el pleno dominio de todos los inmuebles a uno de los comuneros, que compensará económicamente al otro comunero.

CUESTIÓN: Solicitan saber la tributación de la operación de extinción del condominio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

CONTESTACIÓN (en extracto):

1.- IRPF.
(…) «La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en el caso objeto de consulta, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

2.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(…) «Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente».

(…) «Una vez señalado lo anterior, lo que plantean los consultantes es la adjudicación del pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes a uno solo de los comuneros, con compensación económica al otro. En el caso de que los tres bienes inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división, por lo que su adjudicación total a uno solo de los comuneros, no determinaría la sujeción al IIVTNU».

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…) Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

En el supuesto planteado nos encontramos ante una única comunidad de bienes cuya disolución deberá tributar por actos jurídicos documentados. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles, por lo que dicho exceso debería tributar por el concepto de transmisión patrimonial onerosa».

Comentario: 

Se trae a colación esta consulta porque, pese a sus conclusiones, contiene determinados elementos que ponen de manifiesto la endeble y extravagante posición de la DGT en las extinciones de condominio y, además, reafirma su criterio en varios tributos;  IRPF, IIVTNU e ITP y AJD,.

Como elemento a favor destacar el reconocer que una única comunidad puede determinarse tanto por origen como por función o destino y constituir una unidad económica. Y todo lo demás es un desatino tras otro para acabar concluyendo que, tratándose de inmuebles, para aplicar la no sujeción en TPO y el IIVTNU es imprescindible que estemos ante una única finca registral, o que los inmuebles estén conectados registralmente  en una relación de finca principal y anejos o que, al menos estén vinculados «ob rem».

Más todavía, además del sonrojo general, causa especial «dolor» al jurista que denomine «comunidad hereditaria» a la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos, cuando precisamente, por lo que yo sé, la escritura o documento que formalice una adjudicación pro indiviso pone fin a la comunidad hereditaria y conlleva una comunidad romana ordinaria por cuotas indivisas. 

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
El artículo 3.1 del Reglamento de la UE 650/2012 define los pactos sucesorios como “todo acuerdo, incluido el resultante de testamentos recíprocos, por el que se confieran, modifiquen o revoquen, con o sin contraprestación, derechos relativos a la sucesión o las sucesiones futuras de una o más personas que sean partes en dicho acuerdo”.

Su proyección en el derecho interno español es desigual, consecuencia de la distinta evolución de los derechos civiles españoles. En Derecho Común apenas existen manifestaciones residuales (arts. 826 y 827, 970 y 1341, los más reconocidos); mientras que en determinados derechos civiles de CCAA (especialmente Navarra, País Vasco, Galicia, Aragón, Cataluña y Baleares) tienen una sustantividad propia relevante como título ordenador de la sucesión, que pueden implicar atribuciones patrimoniales de presente o quedar pospuestas al fallecimiento del contratante futuro causante.

En este informe nos centraremos en los pactos sucesorios que implican atribución patrimonial de presente por el disponente a los beneficiarios.

1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.

Sin embargo, los pactos sucesorios fueron inicialmente «olvidados» en la normativa del ISD estatal. Así, el art. 3.1 de la LISD solo se refiere a «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» y en términos idénticos el art. 10 del RISD; aunque, bien es cierto que el art. 11 del Reglamento menciona expresamente los contratos y pactos sucesorios como títulos sucesorios.

De resultas de ello, el criterio de la DGT, al que quedaban sujetas las CCAA en régimen común, fue el considerar las atribuciones patrimoniales de presente derivadas de pactos sucesorios como transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones), con sus consiguientes secuelas, no solo en el ISD (devengo inmediato y aplicación del régimen de las donaciones), sino también en el IRPF (eventual ganancia patrimonial en el disponente).

Por el contrario, las normativas autonómicas de Navarra y el País Vasco, se han dotado de una regulación específica de los pactos sucesorios tanto en el ISD como en el IRPF. Nos ceñiremos a la normativa estatal y a los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.

No será hasta el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubique claramente los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», al dar la Ley 63/2003 nueva redacción al art. 24 de la LISD, quedando como sigue el apartado 1: «En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo».

Por tanto, se insertan los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», con la única especialidad de situar su devengo el día de otorgamiento del pacto sucesorio.

Empero, la orfandad regulatoria en la normativa estatal de los pactos sucesorios es fuente de nuevos interrogantes. Y es que, siendo obvio que tributan como adquisición «mortis causa»:
(I) ¿Cómo puede conciliarse tal régimen con la aplicación de las reducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal que presuponen un «muerto» cuando en este caso el «muerto» está muy vivo?.
(II) ¿Cómo puede armonizarse la tributación como adquisición «mortis causa» por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente con una posterior adquisición «mortis causa» por el fallecimiento? ¿Estamos ante un único hecho imponible escindido temporalmente o ante dos hechos imponibles distintos?

1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

Pues bien, sin embargo, en la normativa estatal del IRPF no encontramos ninguna referencia específica a las repercusiones que pueden tener las transferencias patrimoniales de presente derivadas del pacto sucesorio para el disponente.

Tan solo hay una referencia genérica a la no sujeción de la «plusvalía del muerto» en el art. 33.3.b) de la LIRPF: » 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:…. b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».

Por ello, en sintonía con el tratamiento inicial de los pactos sucesorios en el ISD equiparándolos a donaciones, tradicionalmente la DGT los ha incardinado en la categoría de donaciones generadoras de una alteración patrimonial en el disponente que solo pueden generar ganancias o neutralidad, pero nunca pérdidas (art. 35.c) LIRPF).

 

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.

2.1.- Régimen tributario en el ISD: hecho imponible que constituye una transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.

Pues bien, la nueva redacción del art. 24.1 de la LISD supuso el arranque de una nueva doctrina administrativa y jurisprudencial como ejes vertebradores de su tributación en el ISD.

Así, a partir de entonces la DGT considera reiteradamente que las atribuciones patrimoniales anticipadas derivadas de pactos sucesorios, siempre que revistan tal naturaleza civilmente, deben tributar como «adquisiciones mortis causa» con la única particularidad de su devengo adelantado (entre otras, consultas V2404-06; V1760-07, V2089-08, V0450-10).

Así, la última de las citadas consultas es tajante al afirmar que: «De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, de los que resulta que la “definición” mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se desprende que debe darse a la misma en el impuesto será el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo,….)»

Y, por supuesto, también respecto de la aplicación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y los plazos de presentación.

Más tal posición diáfana se ha empañado recientemente a la hora de integrar la aplicación de las reducciones establecidas en la normativa estatal y autonómica de las CCAA en régimen común, especialmente en la relevante trilogía de empresa familiar (empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades). Así, las sentencias del TSJ de Galicia (entre otras, las números 552/2010 y 30/2012); pero, sobre todo, la consulta de la DGT V1777-20, de 5-6-2020, que considera que el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Extravagante el criterio de la consulta que, además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto, ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».

En cualquier caso, parece evidente que se trata de un hecho imponible «mortis causa» previo e independiente a la sucesión ordinaria, sin que quepa «acumularla» a la misma, en tal sentido se pronuncia la consulta de la DGT V1206-14, por lo que cabrá aplicar redundantemente las reducciones subjetivas como la de parentesco y minusvalía en cada adquisición «mortis causa».

2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

En sede de IRPF, la DGT mantuvo en principio una postura renuente: Consulta de la DGT V1691-07, de 30-7-2007 al considerar que, aunque para el adquirente su adquisición queda sujeta por el concepto de adquisición mortis causa en el ISD, para el transmitente sí que puede resultar una alteración patrimonial sujeta en su IRPF.

Sin embargo, el TSJ de Galicia, en criterio reiterado (STSJ de Galicia de 8-10-2014, rec. 15044/2014), considera la inexistencia de ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisión mortis causa, criterio ratificado por la STS de 9-2-2016, rec. 325/2015; resolución del TEAC de 2-3-2016, rec. 2976/2015 y, modificando el criterio del órgano directivo, consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras.

 

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.

3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
Más la vida de los pactos sucesorios y de su tributación, en su día considerados a extinguir, es larga y dinámica. Tenemos un proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, aprobado por el Congreso y remitido al Senado, publicado en el BOCG el 1/6/2021, que presagia un importante impacto normativo sobre los pactos sucesorios, tanto en el ISD como en el IRPF.

Pero en mi opinión no es tan funesto como los oráculos mediáticos nos han pretendido hacer saber.

3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
El proyecto de ley modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.
El proyecto de ley contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial actual y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe fiscal mayo 2021. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad.

INFORME FISCAL MAYO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo 2021, proclamación de la primavera, que se estructura en las tres partes habituales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

En normativa destacar modificaciones en ITP y AJD e ISD en dos CCAA: Andalucía y La Rioja; está última en su nueva Ley de Mecenazgo crea la novedosa figura de los créditos fiscales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención especial merecen: 

(I) Resolución del TEAC relativa a los no residentes en el ISD, afirmando que también tienen derecho a aplicar la normativa del País Vasco y Navarra cuando sea la CA más próxima conforme al Concierto y Convenio y DA 2ª de la Ley Estatal.

(II) En ITP y AJD, sentencia del TSJ de Madrid que acota el medio de comprobación de valores por tasación hipotecaria exigiendo una actuación adicional de la Administración que justifique la correspondencia del mismo con el valor real. 

(III) En el IP, consulta de la DGT que aborda el régimen de los «token equity» en dicho tributo.

(IV) En IRPF, sentencia del TS reconociendo la plena eficacia en este tributo de las separaciones y divorcios ante notario y Letrado de la Administración de justicia y auto del TS anunciando que se pronunciará sobre si los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable pueden conllevar ganancias patrimoniales para el comunero o cónyuge saliente, Precisamente a dicha cuestión se dedica el tema del mes.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.
.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021), de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

.– SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

E) IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

.– SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, De 31 De Marzo De 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»)

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

2.2.- ITP y AJD.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

4.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.
4.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
4.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

5.- CONCLUSIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).
ITP y AJD con vigencia desde 28/4/2021 hasta 31/12/2021:
.- TPO, tipo general del 7%.
.- AJD, tipo general del 1,2%.
Ir a cuadro tipos vigentes en Andalucía de Vicente Martorell Eixarch

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD, de la remisión por los notarios de la ficha resumen de los documentos notariales y de la copia electrónica de las escrituras y demás documentos públicos; y de las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de documentos con trascendencia tributaria.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021)  de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: creación de créditos fiscales a favor de las personas donantes aplicables desde el 1/1/2020 utilizables para el pago de tributos propios de la CA o deducirlos de la cuota del ITP y AJD e ISD. Su importe es del 25% de los convenios de colaboración empresarial o de los importes dinerarios donados a favor de la Comunidad Autónoma, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones desarrolladas por su sector público que tengan por objeto la promoción de cualquiera de las actividades previstas en esta ley o el establecimiento de becas para cursar estudios.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, se dictan las normas para su presentación e ingreso y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios electrónicos.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de éste, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

(…) «De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo – en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente».

Comentario:
Sentencia que reitera la doctrina reciente, más ya consolidada, por el TS para el caso de retroacción de actuaciones por nulidad formal (sentencias 17/3/2020, 17/12/2020 y 22/12/2020, entre otras), si bien en este caso referida a la interacción de la tasación pericial contradictoria con el procedimiento principal de gestión de comprobación de valores que quedó suspendido por la TPC.
Pues bien, señala el TS que la TPC queda igualmente sujeta al plazo de seis meses, por lo que declarada su caducidad, se reanuda el plazo del procedimiento principal en lo que reste desde la suspensión, procedimiento principal, que también tiene una duración de seis mes, por lo que caducará vencido el mismo.
Y es que muy esquemáticamente esta doctrina jurisprudencia establece:
1.- La Administración está sometida a un plazo.
2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.
3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).


B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

El TS, después de transcribir el art. 69 del RISD, concluye afirmando que:
(…) » Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la consecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar. En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial».

Comentario:
Interesante sentencia que precisa que en los supuestos de suspensión del plazo de liquidación por interposición de juicio de testamentaría, el plazo se reanuda desde la firmeza de la resolución judicial definitiva, sin que sea preciso que tal firmeza sea comunicada por el interesado a la administración, por lo que la inacción subsiguiente de la administración contada desde la firmeza puede determinar la prescripción verificado el plazo establecido para la misma de cuatro años.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

(…) «SÉPTIMO.- De dicha Disposición Adicional se deduce que el legislador español interpretó la citada Sentencia en el sentido de la aplicación del principio de no discriminación a los residentes en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo».

(…) No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sus Sentencias 242/2018 y 492/2018 de 19 de febrero de 2018 las cuales fundamentándose tanto en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, como en otra jurisprudencia europea que en ellas se cita, se concluye que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, y que causan que una mayor carga fiscal a los no residentes que las sucesiones en las que solo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes en países de la Unión europea o del espacio económico europeo.

OCTAVO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT, se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

En consecuencia, procede rectificar la liquidación por tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014.

NOVENO.- Respecto a la circunstancia de que la referida Sentencia hubiera tomado como norma de infracción una normativa estatal (en concreto la entonces vigente Ley 21/2001 de Cesión de Tributos) sin referencia a la normativa foral, conviene señalar que ello no impide que el principio de no discriminación sea aplicada igualmente, ya que la doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas». (…)

Comentario:

Resolución del TEAC que merece traerse a colación, pues aunque la extensión de la aplicación a todo no residente de la DA 2ª de la LISD ya está confirmada por el TS, el TEAC y la DGT; sin embargo, la cuestión había sido abordada hasta ahora en relación a las CCAA de régimen común, cuyas competencias se regulan por la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pues bien, el TEAC resuelve, con enorme lógica, que también los no residentes, todos, cuando la competencia corresponde al Estado respecto de las CCAA con régimen especial (País Vasco y Navarra), tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de acuerdo a la DA 2ª de la Ley del ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

(…) «En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita (referencia al artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas fiscales y administrativas)».

(…) «El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014) …»

(…) » El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma . Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).

Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre…»

Comentario:
Bien por el TEAC que interpreta flexiblemente los requisitos para la aplicación de la reducción análoga a la estatal de empresa individual en el supuesto de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles, donde es dudosa desde la perspectiva del derecho laboral, que el causante tuviera una relación laboral o de autónoma con la comunidad de bienes; concluyendo que, en caso de duda, debe aceptarse la aplicación de la reducción.


C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

(…) «QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado: «Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada».

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina».
(De la sentencia de 15/4/2021).

Comentario:
Que lleguen estos casos al TS no deja bien parados ni a la administración tributaria ni a los órganos jurisdiccionales de instancia. Basta con echar un vistazo al art. 76 de la LIS, al art. 21 del TRLITPAJD y a la Ley 3/2009, de MESM para saber que los posibles aumentos de capital integrados en una fusión, constituyen parte mercantil y fiscalmente de la propia fusión y, por tanto, no pueden generar hechos imponibles adicionales a la operación de reestructuración empresarial como resulta meridianamente del art. 21 del TRITPAJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

(…) «Interpretando lo dispuesto en ambos párrafos, la exclusividad del párrafo primero no es tal. Verdaderamente, la referencia al objeto social se contiene en dos párrafos separados. El segundo de ellos, utiliza la expresión «será compatible», lo cual subraya su carácter de objeto social y adicional al sector del régimen de las viviendas de protección oficial y, al tiempo, elimina el carácter exclusivo de este tipo de viviendas, que es lo que precisamente persiguen la teleología del artículo 45.I.B.12.e) del TRLITPAJD y, por ende, el beneficio tributario en cuestión.
Por ello, la ampliación de capital no podrá estar exenta cuando su objeto, además de la promoción o construcción de edificios en dicho régimen de protección oficial, sea la promoción o construcción de edificios en un régimen diferente. No está acreditado que la ampliación de capital se destine exclusivamente a la realización de la actividad de promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial, de hecho, la propia SDB viene reconociendo que además de la promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial lleva a cabo una actividad diferente obligada por las normas urbanísticas o en cumplimiento de una obligación surgida en relación con la Administración.
A la vista de lo expuesto, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando el siguiente criterio:
En relación con la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de operaciones de constitución de sociedades y de ampliación de capital, a los efectos del artículo 45. I.B.12º.e) TRLITPAJD, no es compatible la exclusividad relativa a la construcción y promoción de edificios de protección oficial prevista en el mismo, con la inversión en locales comerciales y garajes a que vinieran obligadas las constructoras /promotoras por virtud de la legislación urbanística o en cumplimiento de una obligación surgida de la relación con la Administración».

Comentario:

Aunque riguroso, tiene razón el TS al interpretar que no es aplicable la exención en OS derivada del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD cuando del propio objeto social resultan actividades añadidas a la dedicación a promover edificios sujetos a régimen de VPO o de protección autonómica que cumplan los mismos requisitos.
No obstante, pienso que el pleito debe venir de antiguo, puesto que desde el RDL 13/2010 está vigente la exención general para la constitución y aumentos de capital (art. 45.I.B.11).


.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

(…) «Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria…..»

(…) Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora».

Comentario:
Sentencia que sigue la estela de otros TSJ como el de Valencia, donde partiendo que el TS en sentencia de 7/12/2011 ha reconocido la aplicación de este medio de comprobación; sin embargo, atendiendo a la jurisprudencia más reciente del propio TS (sentencia de 23/5/2018, entre otras, la limita exigiendo una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

En escritura pública, seis hermanos disuelven la comunidad ordinaria que ostentan sobre un inmueble heredado por sextas partes indivisas y privativas, adjudicándose a uno de ellos, quien compensa a los demás en metálico. En la escritura se declara que el dinero con el que se paga ese exceso de adjudicación es ganancial del adjudicatario, y se solicita del Registrador que inscriba la titularidad a nombre de ambos cónyuges con carácter ganancial.
La Administración considera que se trata de una compraventa de 5/6 partes, por el hecho de solicitarse la inscripción con carácter ganancial, puesto que el bien no pasa a tener un solo dueño, sino dos (los cónyuges en gananciales), por lo que, en puridad, no se extingue el condominio.
Por el contrario, el TSJ, recogiendo la doctrina de la DGRN sobre el carácter especificativo de la disolución del condominio y sobre la naturaleza privativa de la totalidad del bien cuando la cuota indivisa de la que trae causa la adjudicación por disolución era también privativa, sostiene que la escritura recoge «el doble negocio de la adjudicación y el pacto de los cónyuges de atribuir carácter ganancial a lo que el marido se ha adjudicado como privativo, manifestado en la solicitud hecha al Registro de la Propiedad, y prevalece que, aun producida en unidad de acto, esa atribución de carácter ganancial se establezca y añada a posteriori en el orden lógico material, tras la obtención por el marido de la adjudicación, constituyendo en sí mismo un negocio interno a las relaciones entre los cónyuges que en medida alguna afecta a los otros participes en la comunidad originaria -que no suscriben pacto alguno con Doña Lina -, y que está, por demás, exento del tributo. -Articulo 49. Uno, B.3 NFITP y AJD-.»
(Resumen de la misma).

Comentario:
Pues parece que la administración vasca también está a la greña con las extinciones de condominio y su incapacidad para ver más allá de una persona adjudicataria cuando está casado en régimen de gananciales, lo que de suyo excluiría la no sujeción a TPO cuando la cuota del comunero que permanece es ganancial, ignorando ya varias sentencias del TS (entre otras la de 26/3/2019, ROJ 1058/2019) que consideran al matrimonio casado en gananciales como un único comunero.
Bien resuelto el caso por el TSJ Vasco, en un supuesto en que la cuota inicial del comunero que permanece era privativa, conjugando la indivisibilidad con el negocio de atribución de ganancialidad de las cuotas de las cuotas de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

(…) «De acuerdo con dicha norma debe entenderse que cuando como consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18-12-18 (REC 485/2017).

CUARTO.- En cuanto al valor de los inmuebles aplicado a la liquidación debe tenerse en cuenta que tal y como consta en el acuerdo liquidatorio dictado en cumplimiento de la resolución de este Tribunal, dado que la comprobación de valor fue anulada por el Tribunal acuerda dictar liquidación por los valores declarados.
A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria define la declaración tributaria en su art 119: «1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.»

Asimismo el art 108 dispone que: «4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

A lo anterior debe señalarse que la comprobación de valor es una facultad de la Administración, por lo que una vez anulada la comprobación de valor, el valor a considerar, si así lo considera correcto el órgano liquidador, puede ser el propiamente declarado por el sujeto pasivo, como se desprende del artículo 57 relativo a la comprobación de valores: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración»

De forma concreta referente a este hecho imponible el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 11 de Septiembre de 2020 (recurso de casación nº 6598/2017) se ha pronunciado declarando que es válido que la Administración tributaria considere el valor neto contable como valor real.

Toda vez que el reclamante se limita a señalar la impugnación del propio valor con alegaciones genéricas sobre la reducción de precios del sector por la crisis inmobiliaria, debe rechazarse la alegación y confirmar la liquidación realizada por la Administración tributaria en la que se toma el valor declarado».

Comentario:
Poco que añadir a la resolución del TEAC que en supuesto de transmisión valores exceptuado de exención por el art. 314 del TRLMV, considera, apoyándose en jurisprudencia del TS, que:
.- Consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición.
.- Anulada la comprobación de valores de los inmuebles subyacentes, la administración puede atender al valor neto contable para determinar el valor real.
Bueno es saberlo.


D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

Asunto:
IVA. Anulación de compraventa. Falta de recepción de la factura rectificativa. Deber de rectificar la deducción originalmente practicada.

Criterio:
Efectuada la compra de unas fincas y soportado IVA por una determinada cantidad, que se dedujo, se anula con posterioridad la compraventa, sin que el sujeto pasivo que soportó y dedujo el tributo rectificase la deducción practicada en su momento. Regularizada la situación del obligado tributario, se discute la procedencia de la rectificación cuando no consta que se haya recibido la correspondiente factura rectificativa.

Inexistentes las operaciones, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado, según resulta de la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 27 de junio de 2018, SGI y Valériane asuntos acumulados C-459/17 y C-460/17). No hay razón que justifique una interpretación distinta para el caso de las operaciones que cesan en sus efectos, por lo que debe rectificarse la cuota soportada y deducida que ha devenido improcedente.

La situación se distingue de aquellas otras en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó por medio de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las cuales, a falta de esta, no cabe exigir la rectificación de la repercusión del impuesto. No siendo este el caso, por cuanto el adquirente de las fincas es perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese en sus efectos, debe proceder a la rectificación de la deducción practicada.

Esta obligación de rectificación ha de considerarse independiente del curso de acción seguido por quien repercutió el impuesto, como apuntan las sentencias del TJUE de 13-3-2014, asunto C-107/13, Firin, o de 26-4-2017, asunto C-564/15, Farkas, al igual que el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020, de 8 de julio de 2020.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Lógico el criterio del TEAC para el supuesto concreto: como consecuencia de la anulación de una compraventa de inmuebles, aunque el comprador no haya recibido la factura rectificativa, debe rectificar la deducción practicada en el IVA por la compraventa pues es conocedor de la nulidad de la operación que desencadenó el derecho a la deducción.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

SEGUNDO.- Cuestión controvertida.
Para la Abogada del Estado la redacción del artículo 55 de la Ley IRPF, Ley 35/ 2006, no contempla para el caso enjuiciado este beneficio fiscal ni cabe una interpretación ampliatoria.
La referencia a la existencia de una sentencia de Juzgado que estimó una demanda civil de la esposa contra su esposo (no constan divorciados, ni siquiera separados) por cuantías correspondientes al acuerdo establecido en capitulaciones matrimoniales, es una ejecución de ese contrato de capitulaciones matrimoniales, pero no está referida esa ejecución a un acuerdo de pensión compensatoria aprobado con intervención judicial y por ello no entraría en los parámetros del beneficio fiscal del artículo 55 Ley IRPF,»(…) todo ello sin perjuicio de una potencial modificación legislativa futura o que el hoy recurrente inste la aprobación judicial de la pensión acordada en su día en la escritura de capitulaciones o, en su caso, valore pedir judicialmente fijación de nuevas condiciones de separación/ divorcio ex artículos 97, y 100 del Código Civil, circunstancias estas últimas que realmente están fuera de la problemática de interpretación casacional que nos ocupa».
Una interpretación literal del articulo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LIRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial, cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión, sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el articulo 55 de la LIRPF.
En este sentido el artículo 87 del Código Civil dispone que»: (…)

«TERCERO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera ha de responderse que: la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo». (…)

Comentario:
Evidente, pero no superflua esta sentencia del TS, que, como no podía ser de otra forma, equipara a las respectivas repercusiones en el IRPF de los ex cónyuges el establecimiento de la pensión compensatoria en convenio formalizado ante notario o Letrado de la Administración de Justicia.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

SEXTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 85, 23.1 y 23.2 LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
c) El alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones (en consecuencia, sí de debe aplicar la reducción – adición del redactor-).

Comentario:
Aunque es parte reiteración de criterio de jurisprudencial anterior (apartado c), su interés reside en los apartados a) y b) siendo al menos opinable los criterios que sienta en los mismos.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

(…) 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 LJCA.

Comentario:
Cuestión de enorme interés que merece, no solo su reseña, sino también el tema del mes.


E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

 .- CONSULTA DGT V0766-21, de 31 De Marzo de 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

«HECHOS: El consultante ha realizado adquisiciones de monedas virtuales denominadas «token equity» en diferentes «exchanges» o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio en relación con el dólar.
Según el consultante el «token equity» podría definirse como la representación digital de un título valor tradicional. Representa una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, pero su representación a diferencia de los títulos valores tradicionales se basa en la tecnología blockchain.

CUESTIÓN: Valoración de los «token equity» en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN:»
(…) » Así, si el “token” lo hubiera creado una persona jurídica como consecuencia de previa aportación de bienes, derechos o fondos a esta última e implicara para su titular la atribución de un derecho a participar proporcionalmente a la aportación en el patrimonio neto de dicha persona jurídica, así como en los resultados económicos que ésta obtenga en el desarrollo de su actividad y en los resultados de la liquidación de la persona jurídica cuando se produzca su extinción, sin que garantice la recuperación de la aportación realizada, quedando, por tanto dicha aportación sometida al riesgo de la actividad desarrollada por la persona jurídica, ni otorgue por sí mismo otro tipo de utilidades, como pudiera ser el derecho a recibir a cambio del “token” bienes o servicios, podría considerarse semejante a un instrumento financiero representativo de la participación en los fondos propios de una entidad. A estos efectos, el que los “tokens” confieran o no a su titular un rol activo en el gobierno de la persona jurídica que los crea, por ejemplo, ejercicio de derecho a voto, sería un elemento adicional, pero no determinante, para la consideración de un “token” como participación en los fondos propios de una entidad.
Finalmente, señalar que las plataformas o los “exchanges” a través de los cuales se adquieren y transmiten los “tokens” carecen de la consideración de mercados organizados.

CONCLUSIONES:
Primera. La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs –expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados “tokens”– deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
Segunda. La LIP se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
Tercera. A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada “blockchain” o “cadena de bloques”.
Cuarta. En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como “token equity” para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios».

Comentario:
Novedosa consulta referida a los también novedosos «token equity», que si realmente representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, cuya representación, a diferencia de los títulos valores tradicionales, se basa en la tecnología blockchain, deben valorarse conforme a las reglas establecidas en el IP para valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociados (lo que «a priori» es más favorable que por su precio de mercado).



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
Estamos ante una cuestión clásica ligada a operaciones de disoluciones de comunidad ordinaria, liquidaciones de sociedades conyugales y liquidaciones de sociedades; que sin embargo, no puede considerarse definitivamente zanjada.

Además, recobra actualidad a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado en este informe; amén de su enorme transcendencia tributaria en cuanto que considerar si estamos o no ante una alteración patrimonial en el IRPF, es el todo o el nada para el comunero/socio/cónyuge saliente.

Y así,  en el citado auto se considera de interés casacional «ya que afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto en cuestión [artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE)».

Y expresamente el auto se refiere además a las sociedades conyugales, pero, obviamente, también cabe incluir las liquidaciones societarias y las particiones hereditarias.

1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

Así lo reconoce el auto y dice el mismo:
«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Pues bien, varias observaciones merece el precepto:

(I) No hay en la Ley del IRPF, ni tampoco en otras leyes tributarias un concepto fiscal, autónomo del civil, de los actos contemplados en los apartados a), b) y c). Y, en consecuencia, los mismos deben delimitarse atendiendo a su noción civil o mercantil

(II) Contempla expresamente el supuesto de «separación de comuneros» lo que tiene una enorme transcendencia:
.- Otorga reconocimiento normativo, al menos en el IRPF, a la denominada «extinción parcial subjetiva» (en el que uno o varios comuneros abandonan la comunidad, continuando uno o varios). Lo que, no podía ser menos, porque el art. 400 del CC establece tajantemente que «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.»
.- Y ello no conlleva que los demás copropietarios estén obligados a cesar en la pro indivisión, pero sí a «dividir la cosa común», lo que de suyo necesariamente implica una nueva comunidad entre los copropietarios que permanecen pues en la nueva comunidad ni hay identidad de partícipes ni identidad de cuotas con respecto a la antigua a la que reemplaza.

(III) Contiene una expresa referencia a la extinción del régimen económico matrimonial de participación, declarando la misma no sujeta. Régimen casi ignoto, pero que habitualmente se define como «un régimen mixto que funciona constante el mismo como régimen de separación y a su extinción, como régimen de comunidad».
Pues bien, resulta que:
.- Al extinguirse el régimen de participación surge el denominado crédito de participación por la diferencia entre el incremento del patrimonio final con respecto al patrimonio inicial actualizado de ambos cónyuges, resultando acreedor el cónyuge cuya patrimonio ha experimentado un menor incremento respecto del cónyuge contrario por la mitad de la diferencia (arts. 1427 y 1428 del CC).
.- Dicho crédito de participación inicialmente debe satisfacerse en dinero (art. 1431 CC), pero también puede satisfacerse en especie (art. 1432 del CC).
.- Y, cualquiera que sea la forma de pago del crédito de participación – en dinero o en especie – no hay alteración patrimonial ni para uno ni para otro. Aunque obviamente, si el pago es en especie, el receptor del elemento patrimonial recibido se subrogará en el valor y fecha de adquisición del «transmitente».

(IV) Y, por último, el precepto no contiene ninguna referencia a las particiones de herencia porque son la concreción de los incrementos patrimoniales lucrativos «mortis causa», que resultan sujetos al ISD,  lo que excluye la tributación por IRPF (art. 1 LISD y 6.4 de la LIRPF).


2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

En el Derecho Civil estos supuestos ni siquiera son excesos de adjudicación declarados, forman parte de la institución de partición de herencia, disolución de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y liquidación de sociedades y participan de su naturaleza como negocios declarativos o determinativos, no traslativos.

En efecto, así resulta de su regulación en el CC, donde, se contemplan  supuestos específicos: arts. 1061, 1056, 821 y 829  para particiones sucesorias; art. 404 para disoluciones de comunidad y arts. 1406 y 1407 para liquidación de gananciales; además, en todos ellos y en la liquidación de sociedades  son de aplicación los primeros relativos a partición de herencia por la remisión  que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

Por tanto, y aquí es unánime la jurisprudencia y doctrina de la DGSJFP – DGRN -,  participan de de su naturaleza como negocios declarativos, especificativos  o determinativos, no traslativos, sin que supongan negocios jurídicos dispositivos adicionales,  entiendo que no vale la pena insistir sobre el tema.

2.2.- ITP y AJD.

En este tributo se ha experimentado un evidente retroceso en la tributación de los excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad.

De la inicial no sujeción de los excesos declarados por indivisibilidad inevitable únicamente en sucesiones a su generalización en todos los supuestos de disolución de comunidades, liquidación de sociedades conyugales y liquidación de sociedades.

Y es que, si bien, el art. 7.2.B) del TRITPAJD contempla exclusivamente como no sujetos estos excesos de adjudicación declarados en el ámbito particional sucesorio, sin embargo, hoy es universalmente aceptado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia que se aplican también a las disoluciones de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y de sociedades. Y básicamente por una razón puramente civil: por la remisión ya reseñada que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

En consecuencia en ITP y AJD los excesos declarados fundados en indivisibilidad forzosa por adjudicación a «uno» (comprendiendo como «uno» para el TS las adjudicaciones a cónyuges casados en gananciales para su sociedad conyugal», se consideran no sujetas a TPO como acaba de reafirmar el TS (sentencia de 18/3/2021, ROJ 1291/201), por lo que no constituyen transmisión patrimonial, sino que se integran en la partición, división de la común, liquidación de gananciales o de sociedad con lo es perfectamente congruente con la normativa civil reguladora de estos negocios jurídicos.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

Y, de manera análoga en la plusvalía municipal, siendo hoy generalmente aceptado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa que los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable en todos los ámbitos (sucesiones, comunidades, sociedades conyugales y liquidaciones sociales) quedan no sujetos en dicho tributo y, como botón de muestra, la consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017 que se reproduce en lo pertinente por su claridad:
«(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IMVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros».

Ahora bien, la no sujeción determina, a efectos de la tributación ulterior en este tributo, que el adjudicatario se subrogue en la fecha de adquisición del comunero saliente en cuanto a su cuota o porción.

 

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

3.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
En efecto, el propio auto cita la sentencia del TS de 3 de noviembre de 2010 (casación 2040/2005) que con notable imprecisión dice como ratio decidendi que «…en el IRPF,  el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior»

Y digo con notable imprecisión porque dicho argumento conllevaría la sujeción en el IRPF de todas estas operaciones, aunque no hubiera excesos de adjudicación, siempre que se aplicarán valores actuales, lo que es radicalmente contrario al tener literal del apartado citado de la LIRPF puesto que, después de afirmar la neutralidad en dicho impuesto de tales operaciones, concluye afirmando que: «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos». Es decir, que aunque se hayan aplicado valores actuales, cada comunero, cónyuge, coheredero o socio mantiene, queda subrogado, en la fecha y valor de adquisición del bien cuando se integró en el acervo común.

En la doctrina administrativa es reiterado el criterio que tales adjudicaciones por indivisibilidad conllevan una alteración patrimonial para el comunero saliente salvo que obviamente el valor de «transmisión» sea igual al de «adquisición». Y quien mejor lo fundamente es el TEAC en una reciente y didáctica resolución de 7 de junio de 2018 (nº 02488/2017/00/00) y dice:
«Del apartado primero del precepto (art. 33 LIRPF) se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños».

Y referida a la extinción de condominio con valores actualizados con adjudicaciones proporcionales a los haberes concluye que: «En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros».

Y añade en el supuesto que nos ocupa también con valores actualizados que: «En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Finalmente indicar que aunque se focaliza la cuestión en los incrementos patrimoniales, de seguir este criterio, es obvio que estas operaciones también pueden generar pérdidas patrimoniales.

3.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Dice esta última (a propósito de la normativa vasca, pero idéntica en este punto a la estatal: «De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código civil «.
En consecuencia, tal y como se ha venido sentando en ocasiones anteriores, no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales».


4.- CONCLUSIÓN.

Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido.

Más, por ahora, la respuesta está en el viento.

VER INFORME DE OCTUBRE DE 2022 CON LA RESPUESTA DEL TRIBUNAL SUPREMO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Atardecer en San Vicente de la Barquera. Por JFME.

Informe fiscal abril 2021. Aportaciones gratuitas a gananciales en ISD, ITP y Plusvalía.

INFORME FISCAL ABRIL 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN

Informe de este mes de abril pasado por agua, bendición para los campos al que ya se refería Machado. Y también generoso en novedades. 

En la parte normativa destacar el RDL 5/2021 que introduce una nueva exención en AJD para las moratorias y refinanciaciones derivadas de la crisis Covid 19.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS de 3 de marzo de 2021 que considera no sujetas en el ISD y en el ITP y AJD a las aportaciones gratuitas a gananciales por uno de los cónyuges.  Por su importancia, a comentarla y examinar sus posibles repercusiones en otros tributos como la plusvalía municipal, se dedica el tema del mes.

Además son de destacar: (I) En el ISD, resolución del TEAC aplazando el devengo en caso de testamento ológrafo al momento de su adveración notarial y consulta de la DGT que en caso de renuncia pura y simple con sustitución vulgar que comprende la renuncia, el llamado como sustituto hereda directa y normalmente del testador (II) En ITP, contra criterio muy reciente de la propia DGT, consulta afirmando la sujeción a AJD de la constitución de juntas de compensación y (III) En IRPF, sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, estableciendo criterios en actividades económicas para distinguir las liberalidades no deducibles de otros gastos deducibles por estar relacionados con la actividad, 

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en IRPF e IP.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. ITP y AJD.

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020,

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19).

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia: modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.
2.- La sentencia del de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.
3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.
3.1.- En el ITP y AJD.
3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Ir a resumen en la web.
ITP y AJD: La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TRLITPAJD:
«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19), y se modifican otras disposiciones normativas.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJS e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19 y de apoyo a la reanudación de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2021.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD y se modifican determinados preceptos de la Orden de 21 de noviembre de 2003, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la Generalitat Valenciana.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

(…) » 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge».

(…) «La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación».

(…) «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas», y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en «…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica».

(…) » Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «TERCERO.- Respuestas a las cuestiones con interés casacional objetivo.
De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Sentencia que merece el tema del mes, que constituye la tercera parte de este informe.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

«HECHOS: El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 40,90 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad mercantil que ejerce una actividad económica relacionada con la óptica y la optometría, perteneciendo el 59,10 por ciento restante a su cónyuge. Es su intención donar la totalidad de sus participaciones a sus dos hijos.

El consultante no ejerce funciones de dirección en la sociedad, siendo su cónyuge quien las ejerce, percibiendo por ello una remuneración que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos.

CUESTIÓN:
1) Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1) Primera cuestión planteada.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:….»

(…) «Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP».

2.) Segunda cuestión planteada.
(…) «Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:
Aunque el criterio ya es reiterado por la DGT, no está de más traerlo a colación. Máxime cuando es una cuestión que puede tener enormes repercusiones y opinable, en la que interaccionan tres tributos: IP, ISD e IRPF.
Pues bien, la DGT sigue asentada en la literalidad del art. 33.3.d) de la LIRPF; pero olvida que dicha reducción del art. 20.6 de la LISD se modula por las CCAA cuando ejercen su capacidad normativa de acuerdo al art. 48.1.a) segundo párrafo de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que sustituye la aplicación del art. 20.6 en el ISD cuando se trate de reducciones análogas o de mejora.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se  abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

(…) «SEGUNDO.- Aunque se trata de hechos incontrovertidos, no está de más reseñar que D. David murió el 12 de julio de 2014 sin herederos forzosos y sin otorgar testamento. El 25 de julio de 2016 se hizo la declaración de herederos abintestato del mismo por Acta de Notoriedad en la que se declaró única y universal heredera de aquél a su hermana Natalia. Ésta falleció a su vez el 24 de septiembre de 2016 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su hermano. Dª Natalia también murió sin herederos forzosos y sin haber otorgado disposición testamentaria, habiendo sido declarado el actor único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo por Acta de Notoriedad de 25 de abril de 2017, documento en el que consta que los parientes más próximos en grado a la causante eran sus once primos carnales y que diez de ellos habían renunciado a la herencia (lo hicieron en escrituras diversas, otorgadas en diciembre de 2016 y enero de 2017). Por escritura pública de 5 de septiembre de 2017 el Sr. Alexander aceptó pura y simplemente las dos herencias (la de D. David ejercitando el derecho de transmisión que formaba parte de la herencia de Dª Natalia) y presentó las declaraciones pertinentes el 19 de ese mes, ingresando por la que aquí interesa la cantidad de 360.675,22 euros. Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de Dª Natalia adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto David, posición que esta Sala comparte. En efecto, es verdad que como regla general el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como «cualquier otra limitación»), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018). Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia de D. David – y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante. No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero de D. David -a lo sumo una remota expectativa y parece en consecuencia contraria a la más elemental justicia material aplicarle un recargo de más de setenta y seis mil euros (54.101,28 euros con el porcentaje de reducción) por una presentación extemporánea que en la posición mantenida por el Servicio Territorial de Hacienda de Valladolid y por el TEAR de Castilla y León no habría habido ninguna forma de evitar por parte del Sr. Alexander , lo que en último término pugna con la naturaleza y la finalidad del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)».

Comentario:
Ante este supuesto excepcional (sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas – las del primer y segundo causante – ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión); el TSJ recurre a principios tan valiosos como la justicia material y la equidad, además del apoyo normativo que proporciona el art. 24.3 de la LISD al suspender el devengo en caso de una limitación que afecte a la «adquisición mortis causa».
Sin embargo, no parece que de la misma pueda extraerse lo que pueda constituir una regla de general aplicación al devengo general por el fallecimiento del causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

(…) «La principal controversia a examinar en el presente caso reside en determinar cuándo acontece el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…»

(…)»De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario».

(…) «En segundo lugar y en relación a la prescripción, la resolución del TEAC reseñada también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y por ende del plazo de prescripción en los supuestos de adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante testamento ológrafo.

(…) A la luz de lo señalado, se habrían iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT».

(…)»Criterio:
En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.
Se reitera criterio de la RG 310/2016, de 18 de junio de 2019″.

Comentario:
Mucho más valiosa esta resolución del TEAC que la sentencia anterior, que además constituye criterio reiterado y analiza los posibles supuestos del retardo del devengo en las sucesiones cuando el título sucesorio lo constituye un testamento ológrafo, sentando las siguientes bases:
1.- No puede considerarse un supuesto de suspensión del plazo de liquidación del art. 69 del RISD. Y mucho menos ahora, cuando la autenticación de tramita desde la Ley 15/2015 (de Jurisdicción Voluntaria en sede notarial).
2.- Empero, en cuanto al llamamiento y consiguiente manifestación de capacidad económica que constituye el hecho imponible en el Impuesto de Sucesiones, esté queda subordinado a la adveración y protocolización del testamento ológrafo, momento desde el cual comenzará a computarse el plazo de presentación.
3.- Y, consecuencia de ello, el cómputo de la prescripción debe de realizarse desde la finalización de dicho plazo de presentación.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

«HECHOS: A raíz de varias consultas de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, el consultante plantea varias dudas sobre la aplicación de los artículos 53.1 y 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), en los supuestos de sustitución vulgar y renuncia.

CUESTIÓN: Determinación de los casos en los que es aplicable la norma del artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido «no quisiera aceptar la herencia» y, debe considerarse que el sustituto hereda al causante, y, en consecuencia, exigirle el impuesto teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante».

CONTESTACIÓN:»
(…) «De acuerdo con los preceptos transcritos cabe concluir lo siguiente:

1. El heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

2. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

3. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada siempre que no reciban directamente otros bienes del causante, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia».

Comentario:
Pues ya lo avanzaba en el informe del mes anterior, contra el criterio mantenido hasta ahora por la DGT. Bien está, aunque pasados más de treinta años de la LISD y casi de su Reglamento, parece un tanto tardía la respuesta de la DGT.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

HECHOS: La consultante es propietaria de diversas fincas registrales que forman parte de una sector urbanístico incluido en un Plan General de Ordenacion Urbana. Dichas fincas fueron ya objeto de la oportuna reparcelacion, formalizada en escritura pública.
En este momento la consultante está impulsando la Constitución de la Junta de Compensación de las fincas del sector, para lo cual se aprobarán las Bases y Estatutos de la Junta y se otorgará la correspondiente escritura notarial.

CUESTIÓN: Si la referida operación está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Imuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que en la escritura de constitución de la Junta no se produce una transmision de la propiedad.
En caso de no estarlo, si estaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del citado impuesto, dado que, aunque tiene acceso al Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras de la Comunidad Autónoma, no se inscribe en el Registro de la Propiedad.

CONTESTACIÓN:
En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.
Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.
En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Consulta CV3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Comentario:
A veces alucino con la DGT (además de la cuestión de las extinciones de condominio cuya insistencia en criterios extravagantes, empieza a parecerme una psicosis de persona jurídica). En este caso también, porque basta referirme a la consulta V3456-20 DE 30/11/2020, donde las considera en todo caso exentas en AJD y OS, reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

HECHOS: La entidad consultante ha permutado con un titular de una explotación agraria prioritaria una finca.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 12 de a Ley 19/1995, de MEA, concluye:
Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “Reestructurar nuestras respectivas explotaciones, realizando una concentración de carácter privado” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.
En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta, requisito que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, como condición necesaria para poder aplicarse la exención, por lo que, en principio, no parece que la entidad consultante tenga derecho a la exención establecida en el artículo 12 de la Ley 19/1995, no obstante, será la Oficina gestora competente, la que en función de la documentación aportada, establecerá si la entidad consultante tiene derecho o no a la exención.
Ahora bien, en cualquier caso, se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición realizada por el titular de la explotación agraria prioritaria, el precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”.

Comentario:
Es cierto que el art. 12 de la Ley 19/1995 exige la autorización «por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia», pero resulta al menos curioso que en la contestación consta que: «En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta».
Pues bien, podía haber precisado algo más la DGT de que autorización se trataba la de la CA competente y porqué es necesario otra adicional. En fin, al menos le deja el camino para aprovechar la reducción del 75% del art. 11, pero solo respecto de su adquisición y no respecto de la doble transmisión que comprende una permuta.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

HECHOS: La persona física consultante ejerce la actividad de economista y gestor y va a adquirir un solar para construir sus oficinas. El transmitente es un empresario o profesional y sobre dicho inmueble recae una hipoteca que será cancelada totalmente por el adquirente mediante la entrega de un cheque a la entidad bancaria como parte del precio de venta.

CUESTIÓN: Si a dicha entrega le resultaría de aplicación algún supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 4, 5.1, 84, concluye:
«2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega del solar, terreno edificable, mediante la que se va a cancelar la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona consultante adquirente del mismo podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Comentario:
Aunque los supuestos más habituales de inversión del sujeto pasivo en el IVA sean los de renuncia a la exención o entrega inmuebles por sociedad en concurso, no está de más traer a colación esta consulta que afirma su procedencia cuando con el precio satisfecho se destine a la extinción de la deuda hipotecaria del transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse».

Comentario:
Sentencia que aunque reitera la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TS de 19/5/2020, nº 485/2020, reseñada en el informe de mayo de 2020, sin embargo, es mucha más precisa en su contenido, reafirmando incluso la inversión de la carga de la prueba contra la administración.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

TERCERO.- Fijación de doctrina.
(…) «A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes». (…)

Comentario:
Aunque en sede del IS, es también aplicable al régimen de estimación directa, ordinaria o simplificada del IRPF, por la remisión del art. 28.1 de la LIRPF a las normas del IS. Bien está que el TS establezca criterios claros para una cuestión que es objeto de controversia en todas las inspecciones fiscales, bastando que haya una correlación del gasto con la actividad realizada.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

(…) «TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia: la determinación del valor del terreno en la transmisión es cuestión de hecho que habrá de establecerse conforme a las normas que disciplinan la carga de la prueba y que establecen su valoración conjunta conforme a las reglas de la sana crítica.
1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción».
2. Como tantas veces nos sucede con el modelo de recurso de casación con el que contamos desde julio de 2016 (digno de encomio de todo punto, desde luego), las preguntas que el auto de admisión formula han de adaptarse al caso de autos porque así lo exige el juicio de relevancia.
Es evidente que el «método» (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
Puede serlo no solo porque está presente -como tal- en las normas jurídicas de naturaleza tributaria citadas por el ayuntamiento recurrente en sus escritos de preparación e interposición (normas que siempre van referidas a aquellos supuestos en los que no sea posible determinar dicho valor), sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante, sino que responde a una previsión normativa muy común en el ámbito impositivo de nuestras Corporaciones Locales, incluido en lo que hace al tributo que ahora nos ocupa.
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral «general» como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el «verdadero» valor del suelo en el momento de la transmisión».
(…) «8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica».

Comentario:
Sentencia que pone coto a la nociva práctica de determinados ayuntamientos de aplicar, para restringir el ámbito de la inexistencia de incremento de valor, a la proporción que corresponde al suelo en el valor catastral al tiempo de la transmisión.
Pues bien, deja muy claro el TS que «el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho….».

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.

La sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 (recurso 8857/1999), sentó, a propósito de las aportaciones singulares constantes el matrimonio a la sociedad conyugal con causa onerosa (sea de presente – en pago de un derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal – o diferida (reconocimiento de un derecho de reembolso al aportante a la liquidación), la exención en la modalidad de TPO en aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

De acuerdo a la misma, la DGT modificó su criterio respecto de las aportaciones con causa onerosa aceptando su exención, sin embargo, respecto de las gratuitas mantuvo el criterio de su sujeción al ISD por el valor de la mitad del bien aportado (entre muchas otras, consulta V0517-09).

Pero tampoco han faltado pronunciamientos como el del TSJ de Asturias en sentencia de 26 de junio de 2012 (recurso 1482/2011), reconociendo la exención a todo acto de aportación sea oneroso o gratuito y es que la citada sentencia del TS reconocía tajantemente que: «Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio ( artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales».

2.- La sentencia de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.

Así de rotundo se pronuncia el TS en respuesta a las cuestiones con interés casacional al afirma que:»…la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales».

Se sustenta el criterio en dos pilares básicos:
.- Uno de carácter metafiscal: la naturaleza de la sociedad de gananciales que constituye un patrimonio separado carente de personalidad jurídica y el carácter atípico y singular del negocio de aportación a la misma que tiene causa propi, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.
.- Y otro puramente fiscal, y es que en el ISD la sociedad de gananciales como patrimonio separado, carente de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad.

3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.

3.1.- En el ITP y AJD.

Aunque es categórico el alto tribunal en negar la sujeción al ITPAJD, comprendiendo dicha denominación la totalidad de las modalidades de dicho tributo, incluida la cuota gradual de AJD, sin embargo no es de descartar que los órganos de gestión tributaria y la propia DGT pueda considerar su posible incidencia en dicha cuota variable cuando cumpla el resto de los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD, además del de no sujeción al ISD y a las restantes modalidades de ITP y AJD (formalización en escritura pública, objeto valuable e inscribible en los registros jurídicos que enumera el precepto).

Pero es que, además, haciendo nuestros los argumentos del TS, tampoco puede resultar sujeto pasivo el patrimonio separado de la sociedad conyugal puesto que ni el art. 8 del TRITPAJD (en sede de TPO), ni el 29 del mismo cuerpo legal (en el ámbito de AJD), referidos ambos al sujeto pasivo en dichas modalidades contemplan que pueda ser sujeto pasivo un patrimonio separado, lo que excluye su posible tributación de acuerdo a los arts. 35.4 y 8.c) de la LGT.

3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Mucho más opinable es en el caso de este tributo local pues el art. 106 del TRLHL contempla expresamente como sujetos pasivos a «la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Sin embargo, respecto del hecho imponible, después de que el art. 104.1 del TRLHL afirme que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos»; para su delimitación reputa no sujetos el número 3 de dicho precepto a «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Hay que reparar que en este tributo lo que excluye la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales no es el sujeto pasivo, sino el propio hecho imponible que de acuerdo al art. 104 reseñado lo constituye la transmisión por cualquier título oneroso o gratuito para acta seguido excluir del mismo como supuesto de no sujeción, «las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal», sin distingos si su causa es onerosa o gratuita, reconociendo el texto legal la autonomía del negocio de aportación como (y transcribo literalmente de la sentencia del TS) un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.

Por tanto, la no sujeción no opera por razón del sujeto pasivo, sino porque en la delimitación del hecho imponible la propia normativa excluye la tributación de este negocio jurídico al que reconoce con sustantividad propia de los negocios jurídicos habituales traslativos que son los que constituyen el hecho imponible.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

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Informe Fiscal Marzo 2021. Sustitución vulgar y fideicomisaria. Derecho de representación.

INFORME FISCAL MARZO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN

Informe de marzo de 2021, transcurrido ya un año de la «nueva normalidad», cargado de novedades.

En normativa destacar las Leyes de Medidas de Castilla León y Extremadura que inciden en el ITP y AJD.

Mucho más interesante la sección de jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destacamos sendas consultas de la DGT a propósito de la renuncia a la herencia prescrita, la conmutación del usufructo viudal en el ISD; la transmisión conjunta de usufructo y nuda propiedad de un terreno urbanizado en el IVA e incidencia en el IRPF de compraventa entre cónyuges casados en gananciales de participaciones que ya eran gananciales.

Digna de mención  sentencia del TS a propósito de la exención por reinversión de vivienda habitual en IRPF. Y también, una sorprendente resolución del TEAC declarando, respecto de un hecho imponible cuya competencia es de Aragón, la inaplicación de las normas con rango de ley de dicha CCAA en la liquidación de fiducia sucesoria aragonesa

El tema del mes se dedica a las repercusiones en el ISD de las sustituciones sucesorias y del derecho de representación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) ro del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su v ez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular, no; quedando sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.
2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.
3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.
4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.
5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ver resumen.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.
TPO: Nuevo tipo reducido del 3% en las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.
AJD: Tipo reducido del 0,1% durante el año 2021 aplicable a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, sujto a determinados requisitos.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF, relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

«HECHOS: El padre de la consultante falleció hace 11 años. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está prescrito. La consultante no llegó a aceptar la herencia. Actualmente quiere hacer una renuncia pura y simple de su parte.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La repudiación de la herencia es una acción voluntaria y libre por la que el llamado a suceder renuncia a su derecho sobre la herencia, es irrevocable, no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, debe hacerse ante notario en instrumento público y sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.
Segunda: La regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación. Con esta regla se finge que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada por donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos. En concreto, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación, ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal. Y ello porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.
Tercera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, el repudiante no debe incluir los bienes correspondientes a la porción hereditaria repudiada, pues en ningún momento entraron en su patrimonio, sino que entraron directamente en el patrimonio del beneficiario de la repudiación con efectos desde la muerte del causante de la sucesión.
Cuarta: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que, al no haberse integrado en su patrimonio, no se produce alteración patrimonial alguna».

Comentario:
Interesante consulta que circunscribe la ficción legal de considerar donación la renuncia pura y simple a la herencia prescrita establecida en la LISD a dicho tributo, sin extenderse ni al IRPF del renunciante ni a su IP.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

«HECHOS: La consultante viene ejerciendo desde 2006 una actividad económica consistente en el arrendamiento de locales y de viviendas. Para el ejercicio de esta actividad cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, su hija. La consultante venía ejerciendo la actividad de arrendamiento de forma habitual, personal y directa, constituyendo su principal fuente de renta.

En 2019, mediante sentencia judicial la consultante es declarada incapaz, siendo nombrada su hija su tutora legal. Por lo tanto, la actividad de arrendamiento de la consultante, incapacitada judicialmente, es ejercida de forma habitual, personal y directa por su representante legal, su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral y a jornada completa.

CUESTIÓN:
– Si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, al coincidir en la misma persona la tutora legal de la titular de dichos bienes y derechos y su empleada con contrato laboral y a jornada completa.
– Si, en consecuencia, dichos bienes siguen manteniendo el derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:»

(…) «En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, con carácter previo a la incapacitación judicial de la consultante, titular de la actividad económica, para el ejercicio de la misma contaba con una persona, su hija, con contrato laboral y a jornada completa. Sin embargo, tras su incapacitación judicial es su hija la que asume, en calidad de representante legal, el ejercicio habitual, personal y directo de la actividad. En este sentido, el artículo 7 del RD 1704/1999 considera cumplido el requisito de que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad, cuando estando incapacitado sea la persona del representante legal la que asuma estas funciones, tal y como sucede en el presente caso. Sin embargo, al pasar a ejercer la hija de la consultante, en calidad de representante legal, la actividad de forma habitual, personal y directa habría que revisar su relación laboral preexistente, ya que podría haber cambiado al asumir de facto la ordenación y dirección de la actividad de arrendamiento de inmuebles. No obstante, por ser esta una cuestión laboral ajena al ámbito tributario, no corresponde a este centro directivo manifestarse sobre la misma.

Por lo tanto, la contestación a la primera de las cuestiones planteadas, es decir, si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, dependerá del mantenimiento de la relación laboral entre la hija y la consultante tras la asunción por la hija del ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, para que esta sea considerada como actividad económica de acuerdo de lo previsto en el artículo 27.2 LIRPF».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (art. 20.2 LISD), la aplicación de la reducción por los causahabientes, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el causante, así como el cumplimiento del resto de los requisitos previstos en el mismo».

Comentario:
Siempre dignas de reseñar las consultas relativas a las reducciones en el ISD, dada la parquedad de la normativa estatal. En este supuesto reconoce el derecho a aplicar la exención en el IP y, en su día, la reducción de empresa individual en el ISD, en el caso de un empresario dedicado a la actividad de arrendamiento con empleado a jornada completa (su hija) devenido incapaz, y donde la hija, como tutora del padre ejecita la actividad y se mantiene la relación laboral.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

(…)»EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIÓN PÚBLICA DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ARAGÓN, acuerda DESESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Una interpretación sistemática y acorde con la distribución competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas de la normativa fiscal en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no permite la práctica de las liquidaciones a cuenta establecidas en el artículo 133-2 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, en su redacción introducida por la Ley 10/2012, de 27 de diciembre, a la fiducia aragonesa pendiente de ejecución».

Comentario:
Arriesgada esta resolución pues prescinde de aplicar una norma autonómica con rango de ley, en este caso de Aragón, en un hecho imponible en el que es competente la Hacienda Aragonesa.
Pues bien, siendo cierto que respecto de hechos imponibles en los que sean competentes otras CCAA o el Estado, la sentencia del TS de 30-1-2012 declaró nulo el art.54.8 relativo a la fiducia aragonesa; también es cierto que en el caso que sea competente la Comunidad de Aragón los preceptos están vigentes y que la Ley de Cesión 22/2009 atribuye competencias normativas en materia de gestión en el ISD, que, además no están sujetas a reserva de ley (art. 48.2).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

(…) «TERCERO.- Tal y como fundamenta el Director General la declaración contenida en el citado laudo arbitral no supone la inexistencia de la donación, la cual fue plenamente válida al tiempo de otorgarse, decidiéndose posteriormente por razones de naturaleza fiscal, la anulación de la misma, mediante su impugnación ante la Cámara de Comercio.
En la propia resolución arbitral se expone el motivo por el que se anula la donación:

«En primer lugar los demandantes alegan un error en la declaración de la voluntad a la hora de aceptar la donación, atribuyendo ese error a la creencia errónea y convencimiento que la trasmisión de los bienes objeto de la donación estaba sujeta a un régimen fiscal determinado, que una vez formalizada la donación resultó no estar sujeta a dicho régimen bonificado, con lo cual este error viciaría de nulidad el contrato de donación.

2. En segundo lugar, de manera subsidiaria, alegan los demandantes la nulidad del contrato por inexistencia de causa, por entender que el motivo que lleva a aceptar la donación, es principalmente el bajo coste fiscal de la trasmisión por lo que al no darse el mismo, por causa ajena a ellos, se pierde la causa del contrato y por tanto conlleva la nulidad del negocio jurídico.

Pues bien, bajo criterio de este Árbitro que suscribe, el contrato objeto de esta litis, adolece de un claro error en el consentimiento prestado por los donatarios pues es evidente que los mismos pretendían acogerse a una reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, legítima y amparada por la Ley que regula dicho impuesto y que si bien en un principio aconsejados por un asesor parecía que cumplían los requisitos para acogerse a dicha bonificación, posteriormente resultó no ser posible.»

A juicio de este Tribunal Central, la donación se realizó válidamente devengándose el impuesto en su momento, ya que sólo en el supuesto de una nulidad radical del contrato, supondría la inexistencia del mismo y por tanto la no realización del hecho imponible. Sin embargo, tal hipótesis no es defendible en este caso ya que en nuestro derecho civil la nulidad radical o inexistencia de los contratos se da sólo en los supuestos de vicio grave de consentimiento, defecto o ilicitud del objeto del contrato o de su causa, ausencia de un requisito formal esencial para la validez del contrato, o haberse celebrado en violación directa de una prohibición o prescripción legal, sin que quepa considerar como tal el error en las consecuencias fiscales de la operación que es el motivo por el se anula el contrato».

(…) «A lo anterior debe añadirse que como señala la Dirección recurrente, los efectos fiscales en los donatarios no pueden aducirse nunca como motivos de anulación por parte del donante, por lo que habiendo concurrido el «animus donandi» en éste, la operación se produjo válidamente devengándose el Impuesto sobre Donaciones».

Comentario:
Peca de rigorismo esta resolución del TEAC, pues elemento esencial de la voluntad de donar y de aceptar la donación y, por tanto, de la existencia de la misma y sus efectos traslativos, es la fiscalidad y es que los tipos imposivos pueden llegar hasta más allá del 80%. De otra parte, los laudos arbritrales tienen efecto de cosa juzgada y, finalmente,  hay una razón de equidad subyacente que invitaba a ser más benigno, dada la complejidad normativa del ISD.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

«HECHOS: La Sentencia del Tribunal Supremo-Sala de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, de 23 de julio de 2020 ha establecido una interpretación en relación a los casos de conmutación del usufructo universal y vitalicio a favor del cónyuge viudo a la luz de lo dispuesto en el art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La sentencia referida concluye que, para un supuesto de conmutación sujeto al derecho Derecho catalán (arts. 442-5 y 464-6 CCC) de un usufructo universal en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre la viuda y herederos implica, además de su tributación en el Impuesto sobre Sucesiones, una permuta sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas para la viuda, y una consolidación del dominio sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los herederos.

CUESTIÓN:
1) Tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya autorizado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) a, si lo desean, conmutar, todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

2) Tributación de la conmutación del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya impuesto y ordenado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) la conmutación del valor de todo el usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

CONTESTACIÓN»:

(…) «En recientes sentencias, el Tribunal Supremo (STS núm. 1248/2020 de 1 de octubre de 2020 (Rec. Núm. 307/2019), STS núm. 1112/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 2391/2019) y STS 1113/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 7380/2018)) ha establecido una interpretación en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal y la posible aplicación a estos casos de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD. Aunque los supuestos de conmutación que se examinan en estas sentencias están sujetos al Derecho Catalán, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre determinados aspectos también aplicables en el Derecho Civil Común. Así, en el fundamento de derecho tercero se establece el criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación:

“1. (…) en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD (…) y del artículo 10.2 RISD (…).

Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.

En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) » 3. Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.”

Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil.

En los supuestos planteados en el escrito de consulta la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento. Por lo tanto, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia». (…)

Comentario:
Poco ha tardado la DGT en hacer suya la doctrina reciente del TS en la conmutación de usufructo que ha merecido reseña e informe especial (ir al informe) considerando su aplicación en el Derecho Común.
Sin embargo, no hay identidad de casos y suplanta como «ratio decidendi» lo que son meros «obiter dicta».
Al menos deja a salvo las conmutaciones de la legítima viudal (como no podía ser menos) y las previstas por el testador en su testamento.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la estimación del recurso, porque, efectivamente, lo acordado por las partes fue la concesión de un préstamo para cuyo reintegro se convinieron, en el mismo acto, dos garantías, una hipotecaria y otra prendaria: una cesión de derechos de crédito calificada por la propia Inspección como un derecho real de prenda de créditos sin desplazamiento para cuya constitución se exige una forma pública -escritura o póliza- que se debe inscribir en el Registro de Bienes Muebles, siendo este un requisito de eficacia y no de constitución.
Nos hallamos, conforme a la regulación que se hallaba a la sazón vigente, en un supuesto de unidad del hecho imponible en torno al préstamo, en el que el sujeto pasivo es el prestatario. En definitiva, «si para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (artículo 8 d) del Texto Refundido y 34 d) del Reglamento), y el hecho de que el préstamo esté garantizado por hipoteca [y en nuestro caso, también por prenda sin desplazamiento] no altera esta regla, conforme al propio artículo 15 del Texto Refundido, pues existe un solo hecho imponible, la consecuencia lógica, conforme -se insiste- a la jurisprudencia inveterada de la Sala, ha de ser que en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados el sujeto pasivo sea el mismo prestatario».

Comentario:
Evidente el criterio, pero nunca redundante. Advertir que es un supuesto anterior a la modificación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD a finales del 2018.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

HECHOS: La consultante otorgó escritura de elevación a público documento privado de contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca.
El prestatario y el acreedor hipotecario suscribieron un contrato de préstamo el 12 de febrero de 2019. Con fecha 2 de marzo de 2020 las partes suscriben una novación del contrato de préstamo anteriormente mencionado, con el objeto de ampliar el plazo de amortización a 12 meses.

CUESTIÓN: Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?

CONTESTACIÓN:»

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.

Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo [vid. por todas, sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación 6694/2017, ROJ: STS 748/2019)] «en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, […] la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.»
Novena: En la contestación a las consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos sólo es competente para conocer sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda, no pudiendo cuantificar la base imponible concreta de un supuesto de hecho, correspondiendo en todo caso a la Administración tributaria gestora competente.

Comentario:
Desgraciadamente la Ley 2/1994 en su arts. 7 y 9 contempla como exenciones en AJD lo que son en puridad supuestos de no sujeción. Y de dichos polvos, estos lodos. Y, además se abstiene de determinar la base imponible que, como sabemos, debe ceñirse según jurisprudencia reciente y consolidada del TS al concreto objeto valuable de la modificación.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular no, quedando sujeta a TPO.

«HECHOS: La consultante adquirió un local comercial en 2010 actuando en la condición de empresario o profesional. En la actualidad, únicamente está en alta fiscal como arrendadora del citado inmueble planteándose la venta del mismo a una persona particular y en otro caso, a una sociedad cuya actividad es el alquiler de inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la transmisión del inmueble por el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, por el Impuesto sobres Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Requisitos para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:
(…) En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…)2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención en la entrega de la edificación en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley,….»

(…) «3.- No obstante, y en relación con la segunda parte de la consulta, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la edificación objeto de consulta (local comercial), podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 en cuanto a la renuncia a la exención».

Pues bien, de acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión onerosa del local comercial estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho impuesto. Si la transmisión quedara sujeta al IVA sin exención, la escritura pública en que se formalice la transmisión estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales».

Comentario:
Reiterar que lo evidente, nunca es redundante.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN: «

(…) «En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

Por tanto, en el caso de que los consultantes no ostentasen, con anterioridad al proyecto de actuación urbanística, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrán adquirido, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de la misma, que será en el que se haya pagado la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan.

Del escrito de consulta parece deducirse, por tanto, que ambos consultantes tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…) «En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega (por el nudo propietario) se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento».

(…) «4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º…»

(…) «En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente». (…)

Comentario:
La tributación el IVA de los casos de transmisión conjunta y simultánea de la nuda propiedad y el usufructo, causa cierta perplejidad y más tratándose de terrenos urbanizados en actuaciones urbanísticas. Y es que quien tiene el goce, ha sufragado, al menos en parte, los gastos de urbanización y ha soportado su ejecución; sin embargo, la transmisión de su derecho constituye una prestación de servicios que queda exenta por una omisión del legislador interno.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.
(…) «En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación y estimar el recurso contencioso administrativo, y responder a la pregunta formulada por la sección primera lo siguiente:
«En el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera e interpretando los artículos 46 y 49.1 b) LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo. En efecto, la amortización del préstamo es el momento decisivo en que se devenga la pérdida patrimonial y, al no tratarse de elementos patrimoniales, debe imputarse en la base imponible general y no en la del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda, pudiendo ser en una vivienda en construcción todavía no entregada.

(…) «En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido«.

Comentario:
Bueno es saberlo ante la severidad de los órganos de la AEAT.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

«HECHOS: El consultante manifiesta que tiene unas acciones de una compañía de los Estados Unidos de América que se declaró en quiebra y desde entonces el banco le ha estado cobrando comisiones, habiendo manifestado el banco al consultante que el depositario de las acciones no puede entregarle los títulos y que para evitar el cobro de comisiones, el consultante debe firmar un escrito de renuncia a los títulos. Según le manifiesta el banco, dicha renuncia aparecerá fiscalmente como una venta de los títulos a precio cero.

CUESTIÓN: Si puede reflejar en su declaración del Impuesto una pérdida patrimonial por venta de las acciones a un precio de cero.

CONTESTACIÓN:
(…) Por ello, el hecho de tratarse de una sociedad quebrada (desconociéndose el alcance y efectos de dicha situación de quiebra, al no precisarse la normativa reguladora de dicha situación) no comporta en este caso necesariamente la existencia de una pérdida patrimonial para los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad.

Por su parte, el artículo 37.1, e) de la LIRPF establece que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”

Por tanto, para poder computarse una pérdida patrimonial en los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida patrimonial para el accionista.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Pues, sinceramente, no sé que más falta hacía para computarse la pérdida patrimonial. A veces parece que el principio de capacidad económica solo es nominal en la Constitución.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

«HECHOS: En escritura pública de 9 de octubre de 2020, el consultante (casado en régimen de gananciales) vende a su cónyuge por 20.000€ las 1.501 participaciones sociales de su titularidad en una mercantil. Como consecuencia de la venta, su cónyuge pasa a ser titular de las 3.002 participaciones que componen el capital social de la entidad, deviniendo ésta en mercantil unipersonal.

CUESTIÓN: Incidencia de la transmisión en la tributación por el IRPF.

«CONTESTACIÓN:

(…) «En el presente caso nos encontramos con una transmisión de bienes (las participaciones) que forman parte del patrimonio ganancial y que siguen formando parte de ese patrimonio después de realizada la transmisión, por lo que al no perder en ningún momento las participaciones objeto de consulta su naturaleza ganancial cabe afirmar, interrelacionando los preceptos legales transcritos y realizando una interpretación integradora de los mismos, que —a efectos del IRPF— la compraventa efectuada no tiene incidencia alguna en la liquidación de este impuesto, por lo que las participaciones objeto de consulta mantendrán su valor original a efectos de una futura transmisión». (…)

(…) «En definitiva, para que se produzca un desplazamiento patrimonial de las participaciones sociales de un cónyuge a otro, aun cuando esta circunstancia no afecte al carácter ganancial de aquellas, será preciso que, de acuerdo a la doctrina expresada, se apliquen las reglas generales o las especiales de los negocios de comunicación entre cónyuges, circunstancia que no se produce en el supuesto de hecho en el que los cónyuges se limitan a afirmar que el « ejercicio de los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio sea ostentada desde este momento por el otro miembro de la sociedad de gananciales», declaración de voluntad que por sí sola no revela la existencia de un desplazamiento patrimonial de un cónyuge a otro y que por sí misma no permite entender que la condición de socio ha sido objeto de transmisión».

Comentario:
Esta consulta sería totalmente inútil si el notario hubiera hecho lo que procedía: una escritura de cambio del cónyuge legitimado para ejercer la condición de socio.
Al final, la DGT, aunque con inconcreciones notorias, entiende que no debe tributar. Menos mal.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.

Las sustituciones sucesorias y el derecho de representación son típicas instituciones civiles que conforman el llamamiento en la sucesión testada e intestada, de tal modo que, de desplegar su eficacia, determinan el destino de todo o parte del patrimonio vacante con las subsiguientes repercusiones fiscales, especialmente en el ISD. A ellas nos vamos a referir.

2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.

La sustitución vulgar supone que el causante en su testamento u otro título sucesorio ha designado suplentes a los sucesores para el caso de que premueran al causante, sean incapaces para suceder o renuncien a la herencia. La sustitución pues puede comprender todos los supuestos indicados o alguno de ellos, a falta de expresión de casos nuestro derecho común considera que comprende los tres casos -premoriencia, renuncia e incapacidad-.

El artículo 26.f) LISD y el artículo 53.1 del RISD consideran que en el caso de que sucedan los sustitutos, estos adquieren directamente del causante, prescindiendo del sustituido, teniendo en cuenta el parentesco con el causante y el patrimonio preexistente del sustituto. Por tanto, la transferencia patrimonial mortis causa, tanto desde el punto de vista civil como fiscal es directamente del causante al sustituto, sin que el sucesor designado en primer término se constituya en sujeto pasivo.

Tres aspectos debemos destacar:
(I) En el caso de colisión entre la sustitución vulgar y la renuncia a la herencia, si la sustitución vulgar comprende el supuesto de renuncia, no hay duda de que se debe aplicar el artículo 53.1 del RISD y no el artículo 58.1 RISD, aunque debe advertirse que la DGT no mantiene este criterio en la consulta DGT V0189-04, de 13-10-2004, de la que disentimos, dada la regla especial del artículo 53.1 RISD y que la adquisición de los beneficiarios de la renuncia deriva directamente del título sucesorio.

(II) La sustitución vulgar para el caso de premoriencia debe distinguirse claramente del derecho de transmisión del artículo 1006 del CC. La sustitución vulgar implica que el sustituido premuere al causante, mientras que en el derecho de transmisión, el heredero posmuere al causante, pero fallece sin haber aceptado o repudiado la herencia. Las consecuencias fiscales de ambas instituciones, sin embargo, hoy son prácticamente idénticas: en la sustitución vulgar hay una única adquisición en que el sustituto adquiere directamente del causante; en el derecho de transmisión según la jurisprudencia reciente civil y administrativa también hay una única adquisición del primer causante al heredero del segundo causante.

(III) La sustitución vulgar que comprenda el caso de renuncia permite operaciones de «salto generacional en la sucesión» con el consiguiente ahorro fiscal y atenuación de la progresividad. La combinación de la sustitución vulgar con otras instituciones sucesorias fiscalmente neutrales (prohibiciones o limitaciones de disponer y regímenes de administración sin uso o aprovechamiento propio) permite interesantes supuestos de ahorro fiscal, reteniendo el control patrimonial, en ningún caso la titularidad.

3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.

Las sustituciones pupilar y ejemplar suponen que el ascendiente nombra sustituto de su descendiente para el supuesto que fallezca el descendiente sustituido antes de cumplir los 14 años -edad a partir de la cual se puede hacer testamento- (sustitución pupilar) o bien para el supuesto de que el descendiente mayor de 14 años haya sido declarado incapaz para testar (sustitución ejemplar).

Al respecto, el artículo 53.2 del RISD establece que el sustituto adquiere del sustituido, por lo que hay dos transmisiones mortis causa sujetas:
(I) Del ascendiente causante al descendiente menor de 14 años o incapaz para testar, que se devenga al fallecimiento del primero.
(II) Del descendiente sustituido al sustituto, que se devenga al fallecimiento del descendiente respecto del patrimonio incluido en la sustitución (que continúa siendo una cuestión conflictiva) y del resto del patrimonio habitualmente por sucesión intestada.

4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.

La sustitución fideicomisaria supone un doble llamamiento sucesivo por el causante:
(I) Al fiduciario, que recibe los bienes del causante a su fallecimiento.
(II) Al fideicomisario, que recibe los bienes del causante habitualmente al fallecimiento del fiduciario.

El fiduciario tiene pues por regla general el disfrute de los bienes del causante, pero carece de poder de disposición sobre los mismos pues tiene la obligación de conservarlos a favor del fideicomisario, presentando pues una cierta analogía, aunque no identidad, con el usufructuario.

Dada pues la analogía con el usufructo, el artículo 53.3 RISD 1991, considera al fiduciario como usufructuario y al fideicomisario como nudo propietario, siendo de aplicación las reglas a propósito del usufructo (fiduciario) y la nuda propiedad (fideicomisario).

Y, como supuestos especiales:
(I) Si el fiduciario premuere, renuncia o es incapaz para suceder, hereda directamente al causante el fideicomisario, debiendo tributar por el pleno dominio de forma ordinaria como consecuencia de la sustitución vulgar tácita que implica la sustitución fideicomisaria.
(II) Si es el fideicomisario el que premuere al causante, renuncia o es incapaz para suceder, hereda como sucesor ordinario el fiduciario que deviene en heredero en pleno dominio, por lo que debe tributar por tal concepto, pronunciándose en este sentido la STS de 16-2-2007, rec. 7382/2001.

5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

El derecho de representación supone la colocación de una persona en lugar de otra en la sucesión del causante, está regulado en los artículos 924 a 929 del CC 1889, conforme a los cuales precisa de los siguientes requisitos:
(I) Tiene lugar en los supuestos de premoriencia e incapacidad, pero no en los de renuncia o repudiación.
(II) Opera siempre en línea recta descendente, es decir a favor de los hijos y descendientes del heredero premuerto o incapaz.
(III) En principio tiene lugar exclusivamente en la sucesión intestada, pues en la testamentaría el testador puede emplear las sustituciones vulgares para suplir a los herederos vacantes.

Desde el punto de vista fiscal, el derecho de representación no tiene ninguna particularidad importante y así, conforme a las reglas generales:
1. Se debe considerar que el que sucede por derecho de representación hereda directamente al causante, por ello se deben aplicar las reducciones, parentesco y patrimonio preexistente respecto del causante.
2. El heredero premuerto o incapaz en ningún caso sucede al causante, por lo que no procede ninguna liquidación por el ISD.

Cuestión interesante es que el artículo 814 del CC ha introducido el derecho de representación en la sucesión testada limitado al supuesto de los descendientes del descendiente no preterido. En este supuesto, que pretende conciliar el testamento con los derechos legitimarios de los descendientes de segundo grado, son interesantes las siguientes observaciones:
– Los descendientes del descendiente premuerto o incapaz se considera que suceden directamente al causante, conforme a lo anteriormente expuesto.
– Ahora bien, no es pacífico en la doctrina civilista si dicho derecho de representación se circunscribe a la legítima o abarca toda la porción que correspondía según el testamento al descendiente de primer grado. Dada la disparidad desde el punto de vista sustantivo, en nuestro criterio habrá que estar en caso de conflicto a lo que determine la resolución judicial y en caso de partición extrajudicial al ámbito de aplicación que se otorgue en la misma al derecho de representación, que es lo que en definitiva determina su adquisición mortis causa sujeta a gravamen.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Liberación de deudor y AJD

LIBERACIÓN DE DEUDOR Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

(Sobre la Sentencia del Tribunal Supremo nº 521, de 20 de mayo de 2020 (recurso 3696/2.017) y la Consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20)

Fermín Moreno Ayguadé. Notario de Zaragoza

 

SUMARIO:

Primero. El recurso de casación.

Supuesto de hecho que motivó la liquidación primaria

Segundo.- Fundamento de la Sentencia 1103/2020. Ampliación de responsabilidad hipotecaria y distribución objetiva, frente a la meramente subjetiva, de responsabilidad.

  1. De la ampliación
  2. De la distribución

Tercero.- Consultas DGT.

Cuarto. Consideraciones generales sobre AJD

Enlaces

 

Primero. El recurso de casación.

 Bien entendido que no es objeto de este trabajo abordar el valor y efecto de la jurisprudencia en nuestro sistema de fuentes (puede verse el interesante estudio de Antonio Ripoll Jaén «Jurisprudencia y ¿por qué? ¿para qué?», Notarios y Registradores, marzo 2019), dada la fundamentación del interés casacional objetivo que lleva al Tribunal Supremo a conocer del Recurso, artículo 88.3 a) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa según el cual se presumirá que existe el mismo «cuando en la Resolución impugnada se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia» si parece necesario estudiar cual sea el fundamento del pronunciamiento que se dicta y particularmente cual sea el supuesto de hecho de la Resolución impugnada y cuales aquellos futuros sobre los que se pueda proyectar la doctrina emanada.

Quien fuese Presidente del Tribunal Supremo, Gonzalo Moliner Tamborero (Actualidad Jurídica Uría Menéndez 35-2013) bajo el título «La garantía de seguridad jurídica en las Sentencias de Casación» señala claramente las diferencias entre el recurso de casación tradicional y el nuevo («para la unificación de doctrina» o «por interés casacional») que se introduce en nuestro ordenamiento por la Ley de Procedimiento Laboral de 1990 (LPL) y que incorporan después tanto la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) de 2000 como la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LRJCA) :

– En el primero se tutela el interés de los litigantes, de tal forma que puede interponerse con la sola exigencia previa de haber sufrido perjuicio en la Sentencia que recurre.

– En el segundo ese gravamen o perjuicio legitimador no basta, al interés privado debe añadirse el superior y público que en los casos de la LPL y LEC se entiende que concurre cuando se acredita que sobre el mismo hecho y el mismo problema y sobre hechos, fundamentos jurídicos y pretensiones sustancialmente iguales se han dictado ya una o varias Sentencias de signo distinto (unificación de doctrina).

Dicho de otro modo, la casación tradicional resuelve sobre lo afirmado y argumentado en una sola Sentencia, la recurrida; en la nueva lo hace sobre lo ya resuelto en dos Sentencias, la recurrida y la de contradicción, lo que viene a justificar la proyección futura de la doctrina emanada en cuanto ese mayor conocimiento de los argumentos utilizados en uno y otro caso, sin ser exactamente igual, equivale de algún modo al doble conocimiento y solución que lleva en el concepto clásico de jurisprudencia a requerir dos Sentencias previas en el mismo sentido. Esto es, la misma seguridad viene ofrecida por una Sentencia unificadora como por dos de casación ordinaria. Añade que «ha de aceptarse por lo menos que con las sentencias de unificación y similares se ha introducido un tipo de resolución que, sin haber alterado el sistema de fuentes anterior, ha añadido a nuestro sistema de enjuiciar una nueva categoría de Sentencias».

 Respecto de esa regulación de la LPL y LEC, presenta especificidad la de la LRJCA. Explica Diego Córdoba Castroverde (El derecho. Lefebvre, octubre 2015), que la LO 7/2015 de 21 de julio ha introducido una reforma sustancial del recurso de casación de orden contencioso-administrativo inicialmente admitido por la Ley 29/1998 y un cambio muy relevante en la forma de plantearlo y en los criterios de admisión que puede propiciar que asuntos de pequeña cuantía o sobre determinadas esferas del Derecho Administrativo y Tributario que estaban excluidos del conocimiento del Tribunal Supremo puedan ser conocidos por éste si la relevancia jurídica del asunto así lo exige y su piedra angular es la concurrencia en el «interés casacional objetivo» para la formación de jurisprudencia. Su bondad viene dada, nos dice, porque la solución que ofrezca «afectará a un gran colectivo de afectados que se encuentran en idéntica situación y la fijación de una decisión del Tribunal Supremo servirá como criterio orientador a los tribunales inferiores o pacificador de la situación jurídica».

 En el caso que nos ocupa creo que debe acotarse la proyección de la doctrina que se establece a aquellos supuestos que guarden identidad con el que fue base de la liquidación inicial y por ello se hace necesario en primer término referir brevemente cual fuese éste y como fue concretado el «interés casacional objetivo».

Supuesto de hecho que motivó la liquidación primaria:

Tres matrimonios, respectivamente sujetos a régimen de sociedad de gananciales son deudores de dos préstamos que están garantizados con hipoteca sobre dos fincas (sus responsabilidades hipotecarias aproximadas 791.000 y 128.000 euros):

Finca 1, pertenece proindiviso a dos de los matrimonios, B y C. Responde de un principal de 27,15 % del primer préstamo y de 3,93% del segundo.

Finca 2, pertenece proindiviso a los tres matrimonios, A, B y C. Responde de un principal de 72,85 % del primer préstamo y de 96,07 % del segundo.

 Otorgan una primera escritura, parece que de disolución de comunidad, los matrimonios, B y C, éste deviene propietario y asume la deuda pendiente.

En la escritura siguiente, también de disolución de comunidad, los matrimonios B y C especifican la propiedad de la finca 2 a favor del matrimonio A, que asume la deuda pendiente.

Como consecuencia de lo anterior, el matrimonio C queda con la finca 1 y el matrimonio A con la finca 2, el matrimonio B deja de ser propietario al tiempo que entre partes asumen su deuda los respectivos adquirentes.

En otra escritura, en fin, se formaliza novación y ampliación de préstamo que, con mayor importe sigue gravando las fincas 1 y 2 con los mismos porcentajes, 27,15% y 72,85% y el Banco libera al matrimonio B de la deuda.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia 2838/2017 (Id Cendoj 46250330042017100638) no refiere explícitamente el antecedente de hecho, pero su fundamentación en previas Sentencias del Tribunal Supremo, por todas, en la de 24 de octubre de 2003, permite deducir que argumenta sobre el dato esencial de la existencia de varias fincas. Cabe anticipar ya la importancia que ello habrá de tener al examinar la «ratio decidendi» de la Sentencia 1103/2020 pues esa Sentencia de 2003, antecedente inmediato de la nefasta Resolución de la DGRN de 7 de enero de 2004, contempla la distribución objetiva de la hipoteca con pluralidad de fincas y la sujeta a AJD.

En una primera aproximación a la Sentencia del Tribunal Supremo observamos que se refiere a la liquidación practicada por AJD en una «escritura de novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores«, tal es el literal del antecedente de hecho primero. Por su parte el Fundamento de Derecho Primero confirma que contempla varias fincas. Por tanto, pluralidad de inmuebles, pluralidad de propietarios y pluralidad de préstamos hipotecarios. Y reitera que la entidad consiente o hace efectiva la liberación.

El recurrente imputa a la Sentencia de Instancia la infracción de los artículos 30 y 31 del Texto Refundido, en cuanto alega que la infracción de las normas es relevante y se aplican contraviniendo su espíritu y finalidad.

A partir de esa afirmación el Auto de la Sección Primera de la Sala que admite el recurso dice «…A la vista de lo que antecede el recurso de casación plantea de forma nítida la siguiente cuestión jurídica…»: «…determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados…».

Para añadir a continuación que «esta cuestión jurídica está inédita en la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo y presenta por tal causa interés casacional objetivo para su formación ex artículo 88.3. a) LJCA, como defiende la parte recurrente, porque el asunto no carece manifiestamente del interés casacional que legalmente se le presume, puesto que es un hecho notorio la habitualidad con la que se producen tales operaciones lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que le dé respuesta…».

 Antes de estudiar el núcleo argumental de la Sentencia, podemos concluir, en cuanto el Tribunal habla de «liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca» que en la escritura de novación del préstamo hipotecario otorgada por el adjudicatario de la finca y en la que la entidad acreedora no formalice expresa declaración de voluntad liberatoria no se dará el supuesto de hecho. Así lo entiende Javier Máximo Juárez (Informe Fiscal Enero 2021, Notarios y Registradores) con cita del artículo 118 de la LH que permite la liberación no solo por consentimiento expreso, sino también tácito «lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD».

En este sentido, debemos tener en cuenta:

– La «excepcionalidad» dentro del sistema de esta modalidad casacional que hace que, a mi juicio, deba aplicarse al supuesto expresamente considerado sin posible extensión a otros.

– La ya de por si compleja delimitación del hecho imponible de AJD, así como su cuestionable fundamentación y encaje normativo, que hace que haya aplicar con rigor la exigencia cumulativa de los tres requisitos que determinan su devengo. Dicho de otro modo, aunque tuviese, y digo tuviese, trascendencia registral, la escritura no documenta explícitamente modificación subjetiva deudora.

 Fijado lo anterior, es necesario examinar la identidad del caso que da al lugar al recurso respecto de aquellos a los que se pretende proyectar la doctrina de la Sentencia que del mismo resulta y a su vez la identidad de dicho supuesto con los de las Sentencias que el Tribunal Supremo cita como base de su resolución.

La duda sobre ese particular ha existido aún en aquellos que han valorado favorablemente la Sentencia, así en la Revista de Opinión (67/2020, Wolters Kluwer) J. Javier Pérez-Fadón Martínez, Inspector de Hacienda del Estado: «En cuanto al fondo del asunto, destacar que se mantiene la jurisprudencia del TS en cuanto a que, en supuestos de escrituras notariales que formalicen la liberación de la obligaciones derivadas de un préstamo con garantía hipotecaria sobre un inmueble a codeudores sería un caso de redistribución de la responsabilidad hipotecaria, por lo que estaría sujeta a la cuota gradual de documentos notariales de AJD del ITP y AJD. En este sentido se traen a colación varias sentencias anteriores en las que se plasmaba este criterio» para a continuación añadir, lo que en mi opinión es fundamental y no incidental «No obstante lo anterior, es cierto que el contenido de estas sentencias anteriores no trataban exactamente el supuesto del contenido de la Sentencia que se analiza aquí, puesto, como se reconocía en el Auto de admisión del recurso no existía doctrina sobre el caso concreto planteado, aunque dichas sentencias anteriores, tratasen efectivamente, casos similares». Dicho autor considera en su conjunto acertada la Sentencia, pero creo que la matización que introduce es muy relevante porque esa es para mí, justamente, la cuestión nuclear.

En mi opinión, el caso de las Sentencias anteriores realmente era distinto, pues no es lo mismo la distribución objetiva de responsabilidad, en cuanto afectante a varias fincas, que la mera modificación subjetiva en la posición deudora. No es asumible, creo, que la pretendida modificación subjetiva pueda considerarse «redistribución de la responsabilidad hipotecaria».

Y debe repararse en la expresión «no existía doctrina sobre el caso concreto planteado». Recordemos lo dicho en el Auto de admisión «es un hecho notorio la habitualidad con la que se producen tales operaciones lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que le dé respuesta».

Piénsese en los casos, tan frecuentes en la práctica, de extinción de condominio en procesos de crisis matrimonial, con una sola finca y un solo préstamo hipotecario.

O cuando al fallecimiento de uno de los deudores deviene el heredero propietario y formaliza con el Banco novación de condiciones y en su caso ampliación, quizá para sufragar el pago de otros Impuestos.

Habituales en la práctica diaria son las operaciones apuntadas, sobre todo la primera, y no tanto la que fue base de la liquidación inicialmente recurrida. Sobre las primeras quizá cupiese plantear que si no existía doctrina es porqué era comúnmente admitido que no tributaban, pues como acertadamente señala Juárez (op.cit) «Desde la ya lejana consulta de la DGT de 26 de enero de 1998, reiterada por otras posteriores era pacífico que la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD no constituía un hecho imponible adicional en AJD a la propia tributación del negocio jurídico que desencadenaba la alteración subjetiva pasiva: compraventa, liquidación de gananciales, disolución de comunidad, liquidación de sociedad, entre los más usuales». Al tiempo que sistematiza perfectamente, de modo que no habrá hecho imponible:

– En el caso apuntado de herencia en la que la subrogación de deudor quede sujeta a ISD, por incompatibilidad con AJD.

– En la subrogación de deudor con liberación del inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.

– En los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.

En el último caso, bien entendido que el consentimiento liberatorio debe ser expreso.

Si se admite, en fin, que solo la liberación expresa desencadena el proceso y se excluyen los supuestos referidos, se evita la incidencia en casos cuya consideración social y personal parece digna de consideración. Por ello parecen poco afortunadas las respuestas de la DGT a las Consultas que se le han planteado, dos de las cuales serán después referidas.

 

Segundo.- Fundamento de la Sentencia 1103/2020. Ampliación de responsabilidad hipotecaria y distribución objetiva, frente a la meramente subjetiva, de responsabilidad.

Como quiera que el criterio del Tribunal ha sido citado por la DGT como único basamento de esas consultas, cabe recordar el núcleo argumental.

A.- DE LA AMPLIACIÓN.

El tenor literal del Fundamento Segundo no ofrece duda “…compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de la responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca.”

Señala en fin que la “cuestión a la que da respuesta la Sentencia impugnada es si la escritura de ampliación y liberación de deudores afecta a la garantía hipotecaria”.

Por todo lo cual, no parece incoherente decir que el único elemento que, en su caso, “inocula” fiscalidad y determina hecho imponible por AJD en relación con la responsabilidad hipotecaria en los supuestos de liberación expresa de un deudor es la ampliación del préstamo unida o adicional a la modificación subjetiva. Y dicha tributación por la ampliación no ha de seguir sino la vía ordinaria de tributación, en cuanto a hecho imponible y sujeto pasivo.

B.- DE LA DISTRIBUCIÓN.

En el antecedente segundo se habla de “nueva distribución de la responsabilidad hipotecaria”.

Como acertadamente, a mi juicio, señaló el recurrente, deben distinguirse dos aspectos:

  • La modificación o distribución objetiva de responsabilidad de una a varias fincas.
  • Y la meramente subjetiva que no produce tal distribución en cuanto recae sobre el mismo inmueble.

Parece efectivamente ser así en cuanto el referido Fundamento Segundo transcribe los argumentos de la Sentencia del propio Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2003 que sujeta a gravamen la escritura de distribución de hipoteca entre los diferentes pisos y locales de un edificio resultantes de su división en régimen de propiedad horizontal, que nada tiene que ver con la concreción de la responsabilidad en la persona de uno de los deudores al tiempo que subsiste la garantía hipotecaria sobre la misma finca inicialmente gravada.

Resulta, pues, difícil entender que el Tribunal Supremo al concretar y apreciar el interés casacional objetivo reduzca la cuestión a “la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado con hipoteca”.

Sobre la base de todo lo cual, comparto lo dicho por Javier Máximo Juárez en su Informe Fiscal Junio 2020 (Notarios y Registradores) que la califica como “desafortunada y confusa” en cuanto “parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de un codeudor”.

Atendida la Sentencia, el supuesto de hecho que refiere y las precedentes que cita, puede afirmarse, a mi juicio:

 – Que interpretada “a contrario” si no hay ampliación no existe tributación, pues solo con ésta se modifica la responsabilidad hipotecaria.

 – Y que no puede ser base de la aplicación del gravamen AJD una pretendida distribución o redistribución de responsabilidad meramente subjetiva en cuanto no existe tal hecho imponible.

Como gráficamente nos dicen Martorell y Díaz Cadórniga («La peligrosa distribución en documento privado«, Notarios y Registradores, junio 2009): “Todos recordamos aquello de que la energía ni se crea ni se destruye, solamente se transforma. Pues bien, parece que en el extraño sistema termodinámico nacido del maridaje hipotecario y fiscal rigen a la vez un principio absoluto de conservación (la energía o responsabilidad hipotecaria, que sigue siendo la misma) y una total entropía (la pérdida energética experimentada en el proceso de concentración, que contradictoriamente es la misma responsabilidad hipotecaria).

No parece que el tratamiento registral de la titularidad pasiva del préstamo sea el aspecto nuclear en cuanto al concepto fiscal «acto o contrato inscribible».

 

Tercero.- Consultas DGT.

V3116-20

Supuesto de hecho:

 Adjudicación de finca al marido en proceso liquidatorio de gananciales que compensa a la esposa su cincuenta por ciento, al tiempo que ésta queda liberada. El adjudicatario amplía la cuantía del préstamo para poder pagar.

V3397-20

Supuesto de hecho:

Divorcio con resolución judicial que homologa el convenio regulador, adjudicación de la vivienda a un cónyuge que asume entre partes el préstamo hipotecario que la grava y para pago de la compensación estipulada con el otro negocia con la entidad la ampliación para pago.

Leemos en la consulta que «Consecuencia de la doctrina sentada por la sala 2ª… Sentencia 1103/2020… la entidad bancaria ha solicitado una provisión de 2834 € en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, como sujeto pasivo de la liberación de la garantía, tomando como base imponible la responsabilidad hipotecaria que constaba en la escritura de préstamo inicial…»

En ambos casos con el mismo esquema conceptual que sigue la Sentencia para apreciar el interés casacional objetivo el órgano consultado, que no es el Tribunal Supremo, “modela” la consulta en los términos siguientes:

“La cuestión planteada se reduce a determinar la tributación por la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, de la sustitución de la persona del deudor original de un préstamo hipotecario por un nuevo deudor, en caso de transmisión del inmueble hipotecado”.

Cabe indicar:

– No se da en el supuesto de hecho consultado “sustitución de la persona del deudor original” sino especificación en uno de ellos como medio de pago de la compensación a favor del otro, sobre la base del carácter mancomunado interno que tiene lo que externamente es solidario. La novación es modificativa y no extintiva, en cuanto siguiendo a Lacruz no “subentra” un deudor nuevo en lugar del primitivo, sigue en la posición deudora quien ya la integraba.

– No se da “transmisión del inmueble hipotecado” sino especificación de la totalidad a favor de quien ya era propietario.

– Se omite toda referencia a la ampliación del préstamo. Como quiera que la DGT, según reconoce, cambia el criterio que había venido manteniendo solo sobre la base de la consideración de la Sentencia del TS parece razonable que hubiese atendido al detalle de la misma en este punto; en el supuesto de hecho de la primera existe ampliación y en que se les consulta, también.

Mayor perplejidad causa el apartado segundo de la respuesta del órgano administrativo en el que determina el sujeto pasivo, pues, aquí sí, menciona la ampliación, para descartar que lo sea el prestamista y dice, nada menos, que “constituye un acto independiente de lo que ahora se examina” y que por ello tal condición recae en la persona que insta o solicita el documento notarial, “el marido titular del bien que consiente la liberación de su ex esposa de la responsabilidad del préstamo del que ambos eran cotitulares”.

El nuevo criterio, de ser aplicado en esos términos, aboca a problemas que no deben ser desconocidos y suscita no pocas dudas.

– ¿Tácito si hay ampliación de préstamo? El Banco, aunque no lo explicite, consiente al formalizar la ampliación con el que ha devenido deudor único. ¿Ello supondrá también gravamen adicional por AJD? ¿Es adecuado, en fin, entender que solo el consentimiento expreso de la entidad genera el hecho imponible? Entiendo que la respuesta debe ser la antes apuntada.

– La documentación privada del consentimiento del Banco o que dicho consentimiento pase a tener el calificativo de «tácito» no introducen sino inseguridad, incertidumbre y desasosiego en situaciones personales con frecuencia muy delicadas. Pero el coste de oportunidad parece claro. Ahora bien, no se puede desconocer que a la secuencia de los hechos que motivan la segunda consulta se puede añadir otro, de reciente aparición, y que quizá venga a complicar más aún la delicada situación económica del adjudicatario, la interposición entre el inicial negocio especificativo de propiedad y el novatorio del préstamo de un tercer documento, la «escritura de liberación de deudor», con todos los costes, no solo fiscales, a ella inherentes. ¿No es más lógico que la expresión «…al tiempo que libera a ***…» sea introducida en la escritura de novación sin daño fiscal?

– Llama la atención que el rigor fiscal pese ahora sobre este negocio jurídico en el que quienes ya eran deudores especifican la deuda, en su caso con consentimiento del acreedor, que tiene carácter modificativo y no extintivo y, sin embargo, con ocasión de la venta con subrogación en la que en la posición del deudor-promotor subentra el comprador (ejemplo más claro de lo que Lacruz calificaba como elemento esencialísimo de la relación jurídica pues un nuevo deudor sustituye, ahora sí, al primitivo) y se incorporan fiadores, la Administración Tributaria entendiese que no había tal extinción y que subsistía incólume el negocio primero de modo que en dicha fianza no cabía apreciar simultaneidad ex artículo 25 RITP sino carácter sobrevenido respecto de aquél.

¿No hubiese sido necesaria mayor precisión al delimitar el sujeto pasivo por referencia al «marido que consiente la liberación” cuando, en puridad, el adjudicatario del inmueble asume la deuda y el Banco libera al antiguo deudor o consiente su liberación? ¿Es coherente la postura de la DGT con la finalmente asumida por el TS en 2019 al determinar el sujeto pasivo de AJD? ¿Cuál es el documento “instado” sobre la base del que se aprecia la condición de sujeto pasivo, el especificativo de propiedad en el que se asume la deuda o el que documenta la ampliación del préstamo?

Y en cuanto a la base imponible concluye la DGT que lo es «la responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía de capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca».

Buena muestra de la confusión entre los aspectos subjetivo y objetivo que concurren el negocio jurídico que conocemos como «préstamo hipotecario».

Cuarto. Consideraciones generales sobre AJD

Según Manuel González-Meneses (Acceso a la vivienda y fiscalidad. El Notario del Siglo XXI, septiembre-octubre 2005, número 3) parece destinado a gravar «… todas aquellas operaciones de posible contenido económico que escapan a tributación por otros conceptos impositivos…» y es redundante en cuanto en todo el complejo proceso jurídico que lleva a que por fin una familia o un individuo consiga disfrutar de su deseada vivienda, ha gravado varias veces el valor de repercusión del suelo, otras varias el valor de la construcción y además el valor financiado hipotecariamente y con posibilidad también de redundancia en el gravamen cuando primero se grava por constituir la hipoteca en el momento de compra del solar, luego otra vez cuando se distribuye entre los pisos y, en ocasiones, una tercera si el comprador prefiere concertar su propio préstamo hipotecario en lugar de subrogarse en el que negoció el promotor. Si la situación personal del sufrido comprador se complica, cabe decir hoy, quince años después, añadiremos una cuarta.

Reflexionaron Martorell y Díaz Cadórniga («La fianza y el fisco feroz«, Notarios y Registradores, 2008) sobre la expresión «operaciones jurídicas de posible contenido económico»: «… sospechamos que apunta a que en muchas de ellas falta el presupuesto de todo impuesto consistente en la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la obtención o gasto de renta, en cuanto hechos, actos o negocios de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo…».

 Toma fuerza en supuestos como el que nos ocupa su afirmación según la cual gravar la documentación pública de contratos que no implican desplazamiento patrimonial es condenarlos a una oscuridad que causa perjuicio a la seguridad jurídica y contraviene, en el caso de ellas, la neutralidad fiscal de las operaciones financieras al sujetar fiscalmente actos o negocios que no ponen de manifiesto ninguna capacidad contributiva del sujeto pasivo sino en ocasiones todo lo contrario, con un muy difícil encaje, por cierto, en el orden constitucional y europeo.

Cabe recordar, para rendirle una vez más homenaje, a Joaquín Zejalbo, para afirmar, con él, que la tributación AJD causa en ocasiones distorsión en el proceso documental y en el curso que naturalmente debe seguir, así lo explicó a propósito de la «Fiscalidad de la modificación y protocolización del valor de tasación de los préstamos hipotecarios» (Notarios y Registradores, Agosto 2014), trabajo que fue después tomado como referencia en la misma página (Noviembre de 2014, «La tasación en documento público) por Ventoso Escribano que gráficamente dijo, partiendo de la distribución de responsabilidad hipotecaria en documento privado a la que condujo la Sentencia de 24 de octubre de 2003 (base por cierto de la del TSJ valenciano y de la del TS de 20 de mayo de 2020): «en muchos casos esa cuota variable del Impuesto AJD parece inadecuada», «además de su falta de tecnicismo en algunos aspectos, probablemente los avatares históricos y dogmáticos pueden alentar a cuestionar la bondad de este Impuesto. Quizá por incapacidad no alcanzo a vislumbrar la diferente capacidad económica del art. 31 de la Constitución de una persona que compra dos pisos colindantes de aquel que realiza la misma operación y luego los agrupa». Añade, «…no sería la primera vez que se ha “deformado” la ortodoxia jurídica o se ha buscado un sendero para obviar esa tributación y quizá haya que plantearse el quebranto a la coherencia normativa que supone buscar la transparencia, por un lado, y por otro gravar un documento transparente solamente por la forma que es lo que se grava…»

Resulta interesante la lectura del Recurso de inconstitucionalidad 1846-2002 interpuesto por sesenta parlamentarios del grupo socialista del Congreso pues entre los argumentos esgrimidos constan los siguientes: «…la mayoría de la doctrina científica ha postulado la supresión del impuesto sobre actos jurídicos documentados, ya que la configuración de su hecho imponible, esto es, la simple formalización de un acto inscribible en escritura pública, no respeta el principio de capacidad económica, y, además, resulta contrario a las Directivas europeas de armonización de los impuestos indirectos, en las que se propugna, en aras de suprimir los obstáculos a la libre circulación de bienes y servicios, el establecimiento de un sistema común del impuesto sobre el volumen de negocios. En el impuesto sobre actos jurídicos documentados el legislador no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible viene configurado por la simple formalización de un acto en escritura pública que sea inscribible. …». Con referencia a su cuota fija «… tampoco se respetan los principios de justicia tributaria y progresividad del artículo 31 CE … sin tomar en consideración la capacidad económica de los sujetos pasivos…». Afecta, en fin, añaden los recurrentes «… a la obligación de los poderes públicos de garantizar el acceso de todos a una vivienda digna, establecido en el artículo 47 CE… implica un encarecimiento del coste de la vivienda, puesto que la mayoría de los hechos imponibles de este impuesto afectan al proceso constructivo (compra del solar, declaración de obra nueva, división horizontal, préstamo hipotecario del promotor para la adquisición de la vivienda…».

Cabe hoy añadir, en fin, al listado de supuestos la llamada «liberación de deudor». Y cabe, creo, seguir reflexionando sobre el que pudiéramos llamar «coste de oportunidad social» de esta modalidad AJD, sobre su incidencia en el documento notarial por el solo hecho de ser portador de actos o negocios potencialmente inscribibles prescindiendo de cualquier manifestación de riqueza o capacidad contributiva y sobre, en fin, la distorsión que en el sistema introducen las «economías de opción» ante criterios excesivamente rigurosos en su aplicación.

 

Fermín Moreno Ayguadé. Notario de Zaragoza.

28 de febrero de 2.021.

 

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El río Ebro a su paso por El Pilar de Zaragoza

Informe Fiscal Febrero 2021. Subrogación y liberación de deudor hipotecario.

INFORME FISCAL FEBRERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de este febrero 2021 en cuyas postrimerías ya se adivina la primavera. Se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, en donde se debe destacar la incidencia en ITP e ISD de las Leyes de Medidas de Galicia y La Rioja.

 .-  Jurisprudencia y doctrina administrativa donde es inexcusable poner el acento en: (I) Sentencia del TC, que a propósito del ISD, pero cuya doctrina ex extrapolable a todos los tributos reconoce la ineficacia interruptiva de las notificaciones defectuosas y el carácter excepcional de las notificaciones por edictos (II) Sentencia del TS también en el ámbito el ISD, pero igualmente extensiva a otros tributos como ITP y AJD, afirmando que, en caso de retroacción de actuaciones el plazo del procedimiento no se reinicia de nuevo, sino que se reanuda desde la fecha del vicio que determinó la anulabilidad y retroacción y (III) Rescate de sentencia del TS, reseñada en el informe anterior, pero incorrectamente (mil perdones), declarando sujeta a AJD y no a TPO la extinción parcial de condominio objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los comuneros.

Y un aviso a navegantes: una consulta de la DGT considera que puede haber permuta sujeta a TPO cuando la instancia privada empleada para autoliquidar el ISD contiene actos particionales y la partición subsiguiente en escritura es divergente de los previos del documento privado.

.- El tema del mes se dedica de nuevo, a modo de segundo capítulo, a la doctrina sentada por el TS y la DGT respecto de la sujeción a AJD de las escrituras de liberación expresa de deudor por el acreedor hipotecario, haciendo referencia a otros supuestos en que debe defenderse con tesón que no procede su aplicación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero: los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, a efectos del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (ISD e ITP y AJD).

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF ITP y AJD.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD .

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.


A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

F) IRPF.

.- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.


TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.


1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.
2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.
2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO:

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero, por la que se fijan los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. ISD e ITP y AJD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF y ITP y AJD:
.- Nuevo tipo reducido en TPO del 3% y en AJD del 0,5% para adquisiciones de vivienda habitual por víctimas de violencia de género y constitución de préstamos y créditos hipotecarios destinados a su financiación y deducción en cuota en TPO y AJD del 100% caso que la vivienda se encuentre en alguna de las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.

.- Ley 2/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2021. IRPF, ISD y ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo. La equiparación es aplicable también a tarifa y coeficientes multiplicadores en mi opinión.
.- Nueva regulación de la deducción en cuota en donaciones a favor de parientes de los grupos I y II: deducción del 99% de la cuota tributaria derivada de las mismas si la base liquidable es inferior o igual a 400.000 €. La deducción será del 50% para la parte de base liquidable que supere los 400.000 €.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción del tipo reducido en TPO del 5% aplicable a las transmisiones de viviendas de protección oficial, siempre que constituyan o vayan a constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario, sujeto a determinados requisitos.
.- Obligación de presentación telemática por colaboradores sociales.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2021 (BON 25/1/2021), de 13 de enero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

F) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZCOA. ORDEN FORAL 12/2021, de 13 de enero (BOG 1/2/2021), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP Y AJD e ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 12 de enero (BOB 15/1/2021), de medidas adicionales en el IVA como consecuencia de la COVID-19.



PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.


A) ISD E ITP Y AJD.

 .- SENTENCIA TS DE 21/1/2021 (ROJ 110/2021). ISD E ITP: Se ratifican los criterios que el dictamen de peritos de la administración en la comprobación de valores de inmuebles exigen el reconocimiento personal y directo del perito de la administración y que no procede la comprobación si los sujetos pasivos se han ajustado a los valores de referencia publicados por la Administración competente.

(…) «SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto».

Comentario:

Nunca sobra repetir incluso lo que ya ha sido reiterado ante la rebeldía de algunas administraciones tributarias.

.- CONSULTA DE LA DGT V3113-20 DE 19/10/2020. ISD y TPO: La formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD.

«HECHOS: La tía del consultante murió sin dejar testamento por lo que se tramitó acta de notoriedad de herederos abintestato. Dentro del plazo reglamentario presentó a liquidación el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones junto con un documento privado en el que se adjudicaban los tres herederos los bienes por terceras partes.

Actualmente, al elevar a pública la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, por desavenencias, quieren hacer un reparto distinto al recogido en el documento privado.

CUESTIÓN: Si la cláusula de adjudicación por terceras partes recogida en el documento privado surte efectos jurídicos y la partición debe tenerse por realizada.

CONTESTACIÓN:

(…) «En consonancia con lo anterior, si la oficina gestora considera que en el documento privado ya se produjo la aceptación y la adjudicación de la herencia, el intercambio entre los herederos adjudicatarios de los inmuebles adjudicados en pro indiviso constituirá un nuevo negocio jurídico distinto de la partición de los bienes de la herencia; en concreto, se tratará de una permuta de bienes. Dicha permuta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo dispuesto en el artículo 7.1.A del TRLITPAJD y en el 23 de su reglamento, transcritos anteriormente. Es decir, cada permutante deberá tributar por el valor comprobado del inmueble que adquiera, salvo que el declarado sea mayor.

Ahora bien, si la oficina liquidadora entendiese que no se ha realizado la partición de la herencia previamente, la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia no quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados ya que el hecho imponible ya quedó sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Pues ya lo sabemos y hay que tomar buena nota. En los documentos privados para autoliquidar el Impuesto de Sucesiones hay que limitarse a relacionar el título sucesorio y los bienes y la cuota abstracta que corresponde a cada heredero en la total herencia, evitando cualquier manifestación que pueda suponer acto particional.



B) ISD, IP e IRPF.

.- CONSULTA DGT V3319-20, DE 6/11/2020. IRPF, IP e ISD: A efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.

«HECHOS: La consultante es administradora y titular del 100 por cien de las participaciones de una sociedad limitada. Dicha sociedad tiene un patrimonio constituido fundamentalmente por inmuebles, siendo la actividad principal el arrendamiento de inmuebles.
Para la gestión del arrendamiento, la entidad dispone de un empleado por cuenta ajena, con contrato laboral y a jornada completa. No obstante, este empleado ya dispone de otro contrato laboral a jornada completa con otro empleador para el desarrollo de una actividad completamente diferente. Se trata de una situación de pluriempleo, es decir, mantiene dos contratos laborales a jornada completa al mismo tiempo.

CUESTIÓN: Si a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en la entidad de las que la consultante es titular, se entiende cumplido el requisito de que la entidad realiza una actividad económica.

CONTESTACIÓN:

(…) «En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. Al respecto, debe precisarse que el empleado debe ser contratado por el arrendador persona física y dedicar la jornada completa a la ordenación de la actividad de éste. Ello implica que, si parte de dicha jornada la dedica el empleado al ejercicio de una actividad profesional propia o a la ordenación de la actividad de otro contribuyente, se incumplirían los requisitos exigidos y las rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles tendrían la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
En el presente caso, de acuerdo a la información facilitada en el escrito de consulta, la persona que la entidad tiene contratada para la gestión de la actividad de arrendamiento a través de un contrato laboral y a jornada completa está a su vez contratada por otro empleador con contrato laboral y a jornada completa. Por lo tanto, el empleado estaría compartiendo su jornada laboral con dos empleos distintos, no dedicando a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles su jornada laboral completa. Esto supone el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, por lo que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad de la que la consultante ostenta el 100 por cien de las participaciones, no puede considerarse una actividad económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio».

Comentario:

Sensato el criterio de la consulta pues de los hechos resulta una mera apariencia por motivos exclusivamente fiscales del empleado a jornada completa cuando en el mismo concurren dos contratos a jornada completa.

 

C) ISD.

.- SENTENCIA DEL TC 160/2020, DE 16/11/2020. ISD: Las notificaciones defectuosas del procedimiento de gestión de verificación de datos carecen de efectos interruptores de la prescripción y vulneran el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

(…) «2. El presente recurso trae causa de los siguientes antecedentes:

a) Los hechos tienen origen en una escritura de manifestación de herencia, de 28 de mayo de 2004, en la que la recurrente en amparo aceptó las herencias de su madre y de su padre, siendo su única heredera. En fecha 3 de junio de 2004, presentó la correspondiente liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones ante la administración tributaria de Madrid, que, disconforme con la autoliquidación, procedió a su revisión e inició un procedimiento de verificación de datos. La administración dictó propuestas de liquidación que notificó en el «Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid» («BOCM»), tras diversos intentos de notificación personal fallidos. Habiendo transcurrido el plazo sin que constase pago alguno, inició el procedimiento ejecutivo en el que sí logró la notificación personal a la afectada de las providencias de apremio, ahora en su domicilio actual, en octubre de 20

(…) «En realidad, la vertiente o faceta del art. 24.1 CE que se denuncia como vulnerada por la demanda, es la del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho. Para fundamentar la lesión se aduce que la audiencia incurrió en un error patente que la llevó a afirmar la inexistencia de prescripción de la deuda tributaria recurrida, tras estimar correctos los intentos de notificación efectuados por parte de la administración. La decisión judicial impugnada rechaza la tesis de la actora con base en la eficacia de dichos actos de notificación, lo que dio soporte a los términos que sustentaron su decisión desestimatoria, constituyó la ratio decidendi de la resolución y, en suma, sostuvo el resultado que se ha derivado de la sentencia para el patrimonio jurídico de quien instara la vía judicial, así como el perjuicio que, como denuncia, le acarrea el pronunciamiento impugnado. La demanda alega también que la sentencia es defectuosa al motivar la valoración de las pruebas, porque no ha tenido en cuenta las obrantes en el expediente de las que se deducía que las notificaciones no eran válidas. Mas este segundo motivo no hace sino incidir en la causa de la comisión del error patente, por lo que en definitiva se integra como una sola queja, en cuyo examen de inmediato entraremos».

(…) b) En el plano de la doctrina, por lo que se refiere al error patente como causa de vulneración del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho (art. 24.1 CE), «[c]omo recuerdan las […] SSTC 167/2014, FJ 6, y 186/2015, FJ 6, entre otras muchas, este tribunal viene considerando que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables, si bien no cabe otorgar relevancia constitucional a toda inexactitud o equivocación, sino que es necesario que concurran determinados requisitos. Así, el derecho a la tutela judicial efectiva se vulnera cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado, que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que asiente su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error verificable, de forma incontrovertible, a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico (ratio decidendi) de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error (entre otras, SSTC 245/2005, de 10 de octubre, FJ 4, y 118/2006, de 24 de abril, FJ 3)» (STC 6/2018, de 22 de enero, FJ 5).
Asimismo, este tribunal ha manifestado que no puede calificarse de razonable una interpretación que prime los defectos en la actuación de la administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de notificar con todos los requisitos legales y perjudicando paralelamente al particular afectado por el acto administrativo, quien fue privado del conocimiento del procedimiento tributario en la fase de pago voluntario, siendo después, sin embargo, localizado en su domicilio real en la fase de apremio y ejecución de la deuda, todo ello como consecuencia de la falta de diligencia de la administración al no realizar una notificación debida desde el momento inicial (por todas, STC 112/2019, de 3 de octubre, FJ 4).
c) Aplicando lo expuesto al presente caso, no cabe considerar que la apreciación por la Sala de que el acto administrativo había sido debidamente notificado resulte conforme con el derecho a una resolución fundada en Derecho, ex art. 24.1 CE. El órgano judicial actuante, en efecto, ignoró que dichas notificaciones debían ser calificadas de defectuosas porque las mismas no se llevaron a cabo con la diligencia que la administración debía desplegar para hacer posible la notificación personal a la interesada».

Comentario:
Relevante sentencia del TC en materia tributaria:
.- En primer lugar por venir de donde viene.
.- En segundo término por poner coto al uso y abuso por la administración de la notificación edictal que como señala el fiscal del TC constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional según la doctrina constitucional, debiendo extremarse las gestiones en la averiguación del paradero de los destinatarios, incluso cuando estos no hayan actuado con toda la diligencia debida.
.- Y, finalmente, por ser su doctrina aplicable a cualquier tributo.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4360/2020. GESTIÓN: En la retroacción de una resolución anulatoria por vicio formal el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente.

(…) «SÉPTIMO .- Criterio interpretativo sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada por el auto de admisión.
1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.
Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.
Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.
Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.
2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación». (…)

Comentario.
También muy destacable esta sentencia del TS cuya doctrina puede extenderse a todos los tributos. Además en el caso concreto trae causa de una comprobación de valores y liquidación subsiguiente anulada por un TEAR por defectuosa. Por tanto, de aplicación directa también a las comprobaciones de valores en ITP y AJD.



D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020 (ROJ 4367/2020). AJD y TPO: La extinción parcial objetiva de condominio de dos condueños sobre varios bienes, consistente en la adjudicación a uno de los comuneros de una vivienda y el garaje a su servicio con exceso de adjudicación fundado en indivisibilidad y con compensación al otro en dinero queda sujeta a AJD y no a TPO.

(…) «En cambio, el asunto examinado en la presente casación versa sobre un supuesto de extinción parcial objetiva de condominio, en el que dos hermanos comuneros disuelven la proindivisión que ostentaban sobre una finca esencialmente indivisible (con salida de uno de los comuneros y adjudicación al otro, poniendo fin efectivo a la copropiedad sobre el bien), sin perjuicio de que mantengan la copropiedad en otros proindivisos diferentes (incluso con participación de terceras personas).
En efecto, como resultado de la adjudicación de la herencia de la madre de los hermanos Imanol y Eladio, a éstos les fue adjudicada en proindivisión por mitad la titularidad de varias fincas (entre ellas, una vivienda con garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón), conforme escritura de partición de herencia.
Posteriormente, mediante escritura de extinción de comunidad de 16 de octubre de 2014, los citados hermanos procedieron a la extinción de dicha comunidad sobre la referida vivienda y garaje sita en C/ DIRECCION000 de Gijón; adjudicando a Don Imanol el inmueble (bien indivisible) y abonando éste a su hermano Eladio el valor compensatorio de su 50% en dicha finca.
El resto de las fincas en proindivisión de ambos hermanos permanecen en comunidad.
Por tanto, sí se produce aquí la «adjudicación a uno» que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre; existe la adjudicación a un comunero con finalidad extintiva del condominio: el negocio jurídico realizado no es meramente traslativo de dominio, sino extintivo de una situación de condominio. (…)

La Sala entiende que, manteniendo la doctrina que se refleja en la sentencia 2297/2019 de esta Sala antes transcrita, en el presente caso la solución ha de ser distinta, por lo que procede la desestimación del presente recurso y respondiendo a la pregunta de la Sección Primera resolver que » la operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Comentario:
Fe de errores: se trae de nuevo a colación esta sentencia pues fue erróneamente reseñada en el informe anterior, de lo que pido mil disculpas, más aún cuando sienta una doctrina decisiva en esta materia.
Contempla una extinción de condominio parcial objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes.
Pues bien, no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.

.- CONSULTA DGT V3456-20 DE 30/11/2020. AJD y OS: La constitución de Juntas de Compensación queda sujeta y exenta en AJD y también en OS.

«HECHOS: La consultante ha sido designada miembro del primer consejo de administración y gestión de una junta de compensación, ostentando el cargo de secretario, según la asamblea general de la misma celebrada el 30 de julio de 2020. Dicha junta de compensación se constituye al amparo de lo previsto en el artículo 83 de la ley 12/2017, de 29 de diciembre, de Urbanismo de las Illes Balears (LUIB) y se encuentra en proceso de inscripción en el registro de entidades urbanísticas colaboradoras del Consejo Insular de Mallorca.

CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de la Junta de Compensación referenciada, así como las posibles adhesiones posteriores de nuevos miembros, está sujeta a la liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) en la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), y en el caso afirmativo, cuál sería el cálculo de la base de aplicación de la misma.

CONTESTACIÓN:

(…) En primer lugar debe examinarse la posible concurrencia de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto, lo que determinaría la tributación por la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de la escritura de constitución de la Junta de Compensación.

En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– El contenido de dicha escritura es la constitución de una Junta de Compensación que tiene por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación
– Se trata de un acto inscribible, como resulta de la escritura de fecha 31 de julio de 2020 aportada, en la que se señala que dicha escritura se presentará al Registro de la Propiedad, para tomar razón de la afección total de fincas a la Junta de Compensación.
– En principio, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.

Por tanto, la primera copia de la escritura de constitución de una Junta de Compensación estará sujeta a la cuota variable del documento notarial del artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD, sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Ahora bien, falta por examinar la posible aplicación de la exención subjetiva establecida en el artículo 45 del Texto Refundido, en los siguientes términos……»

A la vista de los anteriores preceptos podría decirse que la naturaleza de las Juntas de Compensación es mixta, porque en la medida en que gestiona intereses privados, tales como contratar la urbanización de terrenos, acordar la venta de solares, contratar préstamos o suscribir garantías hipotecarias, actúa sometida al Derecho Privado, pero, también, en la medida en que ejerzan funciones públicas que impliquen el ejercicio de la potestad de imperio su naturaleza es efectivamente administrativa. Por ello, esta Dirección General considera que las Juntas de Compensación, en cuanto actúen, según se ha indicado, en el ejercicio de las funciones públicas delegadas por la Administración urbanística correspondiente, se integran en el ámbito de los organismos públicos a que se refiere el artículo 41 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y, en consecuencia, tienen derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.A) a) del texto refundido del ITP y AJD.

No obstante, en este punto conviene hacer una precisión. Conforme al artículo 22 del Texto Refundido del ITP y AJD: “Se equipararán a las sociedades 1. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos”

(…) «Luego, si la Junta de Compensación realizase una actividad que pudiera ser calificada de lucrativa, la escritura de constitución de la misma no tributaria por la cuota variable del documento notarial conforme al artículo 31.2 del texto refundido, sino por la modalidad de Operaciones Societarias en virtud de la asimilación establecida en el artículo 22.

(…) En tal supuesto sería de aplicación la exención prevista el artículo 45.I.B) 11 del texto Refundido».

Comentario:
Muy interesante consulta que afirma en definitiva la no tributación efectiva en ITP y AJD de la constitución de las juntas de compensación. Además, puede ser su criterio trasladable a otras entidades urbanísticas establecidas en la normativa de las CCAA.

Y, aunque pudiera parecer contraria al criterio establecido por la sentencia del TS de 6-4-2017 (ROJ 1327/2017), en absoluto lo es, pues la misma se limitar a considerar no sujeta a TPO su constitución y su consiguiente incidencia en AJD, lo que no es incompatible con la doctrina de esta consulta.

 

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La transmisión de un terreno urbanizado en que se han incorporado gastos de urbanización por usufructuario y nudo propietarios queda sujeta y exenta de IVA (incidiendo en TPO) en cuanto al primero y sujeta y no exenta de IVA respecto de los segundos.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN»:

(…) «2.- Por otra parte, en relación con la transmisión de la nuda propiedad de las parcelas objeto de consulta…….
(…) En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento.
(…) 4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992…»
(…) En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente

Comentario:
Aunque reitera una doctrina ya consolidada del centro directivo, no está de más traerla a colación puesto que hace referencia a un supuesto no infrecuente en la realidad y que suele causar una cierta perplejidad. Sin embargo, las normas del IVA son como son. Por tanto, y siembre que se hayan constituido en sujetos pasivos de IVA por incorporar gastos de urbanización y tener como finalidad la enajenación a terceros:
.- La transmisión del usufructo queda sujeta y exenta de IVA y, en consecuencia, sujeta a TPO. Recordemos que en las prestaciones de servicios no cabe la renuncia a la exención, acotadas a las entregas de bienes (art. 20.2 LIVA).
.- La transmisión de la nuda propiedad queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que al formalizarse en escritura incidirá en AJD, sin que sea posible tampoco la renuncia a la exención porque estamos ante IVA «directo».

 

F) IRPF.

 .- Consulta de la DGT V3269-20, DE 30/1072020. IRPF: El pago por el adquirente de gastos de comunidad pendiente no supone mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero puede suponer en sí mismo una pérdida patrimonial como derecho de crédito incobrable.

«HECHOS: El consultante adquirió un inmueble mediante pública subasta en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria. Una vez adjudicado el inmueble, el consultante se ha tenido que hacer cargo de las deudas correspondientes a la comunidad de propietarios, en concreto, de las cuotas impagadas del año en que se produjo la adjudicación del inmueble y de los tres años anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre propiedad horizontal.

CUESTIÓN: Si se puede considerar como mayor valor de adquisición del inmueble, a los efectos del artículo 35 de la Ley 35/2006 para el cálculo de la ganancia patrimonial, el importe satisfecho en concepto de deudas con la comunidad de propietarios, de acuerdo con el artículo 9.1. e) de la Ley 49/1960.

CONTESTACIÓN:

(…) Se plantea por el consultante si el pago de las cantidades adeudadas por anteriores titulares a la comunidad de propietarios —en condición de adquirente de un inmueble que queda afecto al pago de aquellas cantidades, en los términos recogidos en el artículo noveno.1.e) de la Ley sobre propiedad horizontal— puede considerarse como mayor valor de adquisición a efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera producirse con su transmisión.

Al respecto, y limitando el alcance de la consulta a lo señalado en el párrafo anterior, procede indicar que lo que recoge el precepto de la Ley sobre propiedad horizontal es una afección del bien al pago de las cantidades adeudadas por anteriores propietarios, pero que no altera la consideración de deudores a la comunidad de los antiguos propietarios, por lo que el pago en esas condiciones por el nuevo propietario no incide en la consideración de ese pago como un mayor valor de adquisición del inmueble, pues surge un derecho de crédito a su favor que le abre la vía para reclamar el reembolso de su importe a los antiguos propietarios, reclamación cuyo impago podrá dar lugar en su momento a una pérdida patrimonial si se cumplen los requisitos del artículo 14.2.k) de la ley del Impuesto….»

Comentario:

Acertado en principio el criterio de la DGT, no es mayor valor de adquisición para el adquirente el pago de los gastos de comunidad debidos por el transmitente-deudor, sino un derecho de crédito contra el mismo por el nuevo adquirente. Ahora bien, puntualizando, si han sido asumidos en la compraventa por pacto contractual entiendo que sí es mayor valor de adquisición.

 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2020 (ROJ 4082/2020). IIVTNU: No puede utilizarse actualización de valor ni adicionar all valor de adquisición los gastos e impuestos soportados en la misma para acreditar la inexistencia de incremento de valor.

(…) Desde estas consideraciones generales y examinado el caso concreto se observa que la recurrente invoca la correspondiente escritura pública de adquisición del inmueble por los transmitentes de 1990, por un importe en pesetas equivalente a 68.127,73 euros y la de donación en el año 2016, a cuyo efecto se fijó como valor el catastral de 112.207,48 euros (61.788,26 € valor del suelo y 50.419,22€ valor de la construcción). Y sobre tales valores escriturados la parte efectúa los cálculos, para determinar la existencia o no de incremento del valor de los terrenos, actualizando el importe establecido en la escritura de adquisición según el IPC, desde mayo de 1990 a mayo de 2016 (108,2%) así como los tributos y gastos soportados, obteniendo así el valor de adquisición de 152.539,07 euros, que pone en relación con el indicado valor catastral del inmueble escriturado como valor de la donación, resultando así la existencia de un decremento del valor que, referido al 55,066% correspondiente al valor del suelo, supone 22.570,41 euros.

En estas circunstancias resulta justificado el motivo de desestimación formulado por la Administración demandada, dado que la parte efectúa el cálculo de la diferencia de valores tomando en consideración magnitudes de distinta naturaleza, heterogéneas, atendiendo al valor de mercado (incluso actualizado) consignado en la escritura de adquisición de la vivienda por los transmitentes y al valor catastral que se refleja en la escritura de donación, valor catastral que por su propia regulación legal no se corresponde con el valor de mercado». (…)

«Y ello aun tomando en consideración la actualización del valor de la adquisición, incluidos los tributos y gastos soportados con ocasión de la misma, que se realiza por la parte recurrente y cuya justificación no puede compartirse, pues, la STC de 31 de octubre de 2019 no se pronuncia sobre la consideración de los tributos y gastos derivados de la adquisición inicial del bien a efectos de su inclusión como valor de adquisición, limitándose a referir el cálculo efectuado por el interesado que no se discute en el asunto, siendo significativo que, como ocurre en las demás sentencias dictadas sobre la materia, a efectos de calcular la existencia o no de incremento de valor, se toman en consideración las cantidades consignadas en las correspondientes escrituras sin actualización; y, por otra parte, en la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 2019 que se invoca por la recurrente, tampoco se resuelve ni efectúa pronunciamiento en el sentido de actualización de los importes consignados en las escrituras de adquisición, atendiendo, como el Juzgado de instancia, a las cantidades señaladas en la adquisición por herencia en 2006 de 96.894 € y la valoración de la donación en 2016 por importe de 81.057,89 €, limitándose a señalar que no cabe revisar la valoración de la prueba efectuada por el Juzgado en relación con el informe pericial presentado por el Ayuntamiento, que rechazaba dicho informe al no tener en cuenta el incremento del IPC».(…)

Comentario:
Indicar en primer término que la sentencia es de la sección 5ª en procedimiento de responsabilidad patrimonial, sin embargo ayuda a despejar el embrollo de este tributo confirmado el criterio de la sección 2ª (especializada en fiscal) de no poder aplicar al valor de adquisición coeficientes de actualización y, añade, que tampoco se puede integrar en el mismo los gastos e impuestos satisfechos. Esto último es mucho más discutible puesto que sí se tienen en cuenta en el IRPF y en el IS.


TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS, SEGUNDA PARTE.


1.- REFERENCIA AL INFORME DEL MES ANTERIOR.

En el informe del mes último hacía referencia a la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entendiendo en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituía un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.

En el mismo indicaba que no consideraba aplicable dicho criterio a las compraventas con subrogación del préstamo hipotecario, aunque concurriera aceptando la misma el acreedor hipotecario, en primer término, por la falta de identidad y en segundo lugar puesto que la asunción del préstamo hipotecario actúa como medio de pago de la compraventa, contrato o acto que ya tributa por TPO o AJD, lo que de suyo excluye la tributación redundante por AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Obviamente tampoco era aplicable a las subrogaciones pasivas gratuitas por constituir donaciones sujetas al ISD, lo que por el mismo precepto expulsa la reincidencia en AJD.

Pues bien, en el presente informe nos vamos a referir a otros supuestos en que hay subrogación en el préstamo hipotecario y en los que considero no procede en modo alguno su tributación adicional por AJD, aunque concurra el acreedor hipotecario. Y no solo por la falta de identidad, sino por la propia estructura de su hecho imponible en TPO/AJD o en el ISD.

 

2.- LA ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS.

2.1.- La adjudicación en pago de asunción de deudas en general.

A las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas se refiere como hecho imponible en TPO el art. 7.2.A); no obstante, cuando el transmitente sea sujeto pasivo de IVA constituirán entregas de bienes sujetas a IVA, exentas o no exentas, conforme a las reglas de dicho tributo (arts. 4.4 y 8 de la LIVA), pero de resultar sujetas y no exentas incidirán en AJD al formalizarse en escritura pública.

Por tanto, si elemento nuclear del hecho imponible en TPO o en AJD en la transmisión por este concepto es la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas en diáfano que no procede la tributación adicional por AJD por la concurrencia en escritura pública del acreedor hipotecario liberando al primitivo deudor.

2.2.- Referencia expresa a las aportaciones de inmuebles hipotecados en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de capital donde la sociedad asume el préstamo hipotecario que los grava.

En este caso concreto, en principio estamos ante un hecho imponible de Operaciones Societarias exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD). Además, según el TS (sentencia de 18/5/2020 – ROJ 963/2020 -) y otras posteriores en criterio consolidado; si el aportante-deudor hipotecario es un particular o la aportación queda sujeta y exenta de IVA sin mediar renuncia a la exención, estamos ante un hecho imponible adicional en TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deudas.

En consecuencia, es obvio que no puede haber hecho imponible adicional por la aceptación por el acreedor hipotecario cuando dicha asunción de deuda liberatoria ya tributa por TPO.

Tampoco en el supuesto de que la aportación constituya una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, pues la operación queda sujeta a OS que impide AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

 

3.- DONACIONES DE INMUEBLES DONDE EL DONATARIO ASUME EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO QUE LOS GRAVA.

Al respecto, se deben tener en cuenta los arts. 17 de la LISD y 37 del RISD, conforme a los cuales es deducible en estas donaciones «las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada».

Empero, ello no conlleva que la parte de «adquisición onerosa» quede libre de tributación, puesto que tributará por TPO en concepto de adjudicación expresa en pago de asunción de deuda (art. 7.2.A) TRITPAJD y 59.1. del RISD).

En definitiva, la tributación por ISD y TPO excluye AJD por partida doble (art. 31.2 TRITPAJD), además que, el TS en sentencia de 10-12-2012, rec. 125/2010 para unificación de doctrina, establece la necesidad de aceptación de la asunción de la deuda por el donatario por el acreedor, pues entretanto no tiene carácter liberatorio de acuerdo al artículo 1205 del CC. Por tanto, la aceptación del acreedor es un elemento estructural del hecho imponible en Donaciones y, además, desencadena un hecho imponible en TPO, con lo que la sujeción a AJD es absolutamente improcedente.

Advertir que no he hecho referencia a la posible incidencia en IVA de este tipo de donaciones por tener carácter excepcional.

 

4.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN PARTICIONES HEREDITARIAS.

Las particiones de herencia se refieren al conjunto patrimonial del causante, integrado por activos y pasivos, siendo frecuentes las adjudicaciones de activos y asunción de pasivos por los herederos.

Pues bien, todo el patrimonio del causante forma parte del hecho imponible del ISD, en concreto, las deudas del causante son deducibles para determinar la base imponible en los términos de la normativa del ISD.

Por otra parte, en nuestro Impuesto de Sucesiones es irrelevante la partición (art. 27 LISD), salvo que haya discordancias entre el título sucesorio y la misma. Y es criterio pacífico desde antiguo que la partición ajustada al título sucesorio concreta el hecho imponible del ISD, por lo que no puede generar tributación adicional ni en TPO ni en AJD (art. 31.2 TRITPAJD). Así la consulta de la DGT V0071-12, de 18/1/2012, por referencia a resolución del mismo órgano directivo de 12 de junio de 1995 manifiesta: Pues bien, en el caso de la escritura de partición de herencia no concurre el último de los requisitos, no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es mas que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual».

Y las adjudicaciones en pago de asunción de deudas del causante por algún heredero es un típico acto particional como reconoce la DGRN desde antiguo (entre otras, resolución de 20 de septiembre de 1993) que ha exigido para considerarse acto particional que: (I) Sea por razón de deudas del causante y (II) Que las fincas adjudicadas no salgan del poder de los llamados al patrimonio relicto, porque al hacerse a extraños se realiza una enajenación a título oneroso, por precio debido y compensado.

 

5.- ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS EN REDUCCIONES DE CAPITAL Y LIQUIDACIONES SOCIALES.

Tampoco en estos casos debe proceder la tributación añadida por AJD, ni menos por TPO. Las adjudicaciones se integran en el hecho imponible de OS (reducción de capital o disolución -art. 19 del TRITPAJD) y se toman en consideración para la determinación de su base imponible (art. 25 TRITPAJD), lo que elimina la reincidencia en AJD (arts. 1.2 y 31.2 TRITPAJD).

La propia DGT ha reconocido en consulta V1091-11, de 29 de abril de 2011), rectificando criterio anterior, la improcedencia de su tributación adicional por TPO por el concepto de adjudicación expresa por asunción de deudas: «Este Centro Directivo modifica el criterio expuesto en la V0628-08, en la que se decía que se producía la concurrencia de dos hechos imponibles conforme al artículo 4 del TRLITP: la disolución de una sociedad prevista en el artículo 19.1 del mismo texto legal, y la adjudicación en pago de asunción de deudas, transmisión patrimonial onerosa a que se refiere el artículo 7.2. A, los cuales debían gravarse separadamente. En la disolución de una sociedad con adjudicación a los socios de unos bienes inmuebles gravados con una hipoteca, solamente se produce la convención de la disolución de la sociedad, pues precisamente es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas lo que constituye la base imponible de la disolución, en tal sentido se pronunció ya la consulta V0814-11».

 

6.- REFLEXIÓN FINAL.

Y, pese a lo expuesto, que considero cargado de razones, existe el riesgo que el virus de la tributación adicional por AJD se propague. Pues lo cierto es que no tengo entendederas para que se justifique en extinciones de condominio y liquidaciones de gananciales.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe Fiscal Enero 2021. Tributación en AJD de la liberación de deudor, No Residentes en ISD, Extinciones de Condominio, Planes de Pensiones.

INFORME FISCAL ENERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

El informe del primer mes del 2021 trae la consabida avalancha de disposiciones normativas, aunque generalmente de poco calado, tanto en el Estado como en las CCAA, destacando la Ley de Presupuestos estatal para 2021. 

En jurisprudencia y doctrina administrativa destacar sendas sentencias del TS a propósito de los no residentes en el ISD,  las extinciones de condominio en ITP y AJD y los planes de pensiones en IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión de actualidad y de perfiles poco nítidos: La sujeción a AJD como hecho imponible adicional de las escrituras de subrogación y liberación expresa de deudor en los préstamos hipotecarios

Recomiendo además vivamente el excelente trabajo del Abogado del Estado Antonio Martínez Lafuente relativo a una cuestión que ya hemos abordado en anteriores informes: la tributación en las aportaciones a sociedades de bienes hipotecados. Este es el enlace a la revista BIT PLUS del Colegio de Registradores donde se publica.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 11/2020, de 30 de diciembre (BOE 31/12/2020), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (IRPF, IP e ITP y AJD).

.- Ley 10/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información. ISD: lista de CCAA en régimen obligatorio de autoliquidación para 2021.

.- RD 1178/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por el que se modifica el Reglamento del IS.

.- Orden HAC/1275/2020, de 28 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD.

.- Orden HAC/1276/2020, DE 28 de diciembre (BOE 30/12/2020)  por la que se modifican determinadas declaraciones informativas. El modelo de 198 no es obligatorio para notarios.

.- RDL Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE 25/12/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria.

.- RDL 39/2020 de 29 de diciembre de 2020 (BOE 30/12/2020), de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. IRPF.

Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE 2/12/2020).

.- Orden HAC/1154/2020, de 27 de octubre (BOE 4/12/2020), por la que se modifica la Orden Hac /773/2019 por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

.- Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE 4/12/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2020, de 28 de diciembre (BOJA 31/12/2020), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2021.

C) ARAGÓN.

.- Ley 4/2020, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2020), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2021.

D) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 3/2020, de 30 de diciembre (BOPA 30/12/2020), de Presupuestos Generales para 2021. IRPF.

E) BALEARES.

.- Ley 3/2020, de 29 de diciembre (BOIB 31/12/2020), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2021.

F) CANARIAS.

.- LEY 7/2020, de 29 de diciembre (BOC 31/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2021.

.- LEY 4/2020, de 26 de noviembre (BOC 4/12/2020), de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Resolución ATC de 24 de noviembre de 2020 (BOC 10/12/2020), por la que se dictan instrucciones relativas a la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, modelo 600 bienes muebles.

.- DL 21/2020, de 23 de diciembre (BOC 28/12/2020), de modificación de la Ley 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canaria.

G) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2021.

.- Ley de Cantabria 12/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ITP y AJD e ISD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2020, de 28 de diciembre (DOCLM 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2021.

.- Orden 196/2020, de 14 de diciembre (DOCLM 29/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos en ISD e ITP y AJD.

.- Orden 192/2020, de 14 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (DOCLM 22/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito del ISD e ITP y AJD.

I) GALICIA.

.- ORDEN de 9 de diciembre de 2020 (DOG 11/12/2020) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD sí como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

J) MURCIA.

.- Orden de 23 de diciembre de 2020 (BORM 29/12/2020), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos para 2021.

K) NAVARRA.

.- LEY FORAL 20/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021

.- LEY FORAL 21/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias y de modificación del TR de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

.- LEY FORAL 22/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra.

L) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 14/2020, del Consejo del Gobierno Foral de 1 de diciembre (BOTHA 9/12/2020). Aprobar las medidas tributarias para 2021 para paliar los efectos de la pandemia provocada por la COVID-19.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2020, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2020), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2021.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 39/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 29 de diciembre (BOTHA 30/12/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 11/2020 de 1 de diciembre (BOG 2/12/2020) sobre medidas tributarias urgentes para paliar los efectos de la segunda ola del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 11/2020, de 1 de diciembre (BOV 2/12/2020), de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 103/2020, de 1 de diciembre BOV 2/12/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de exenciones relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 108/2020, de 9 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 18/12/2020), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2021.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 126/2020, de 22 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 23/12/2020), por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2021.

M) VALENCIA.

.- LEY 3/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 202. IRPF, IP, ITP y AJD e ISD.

.- LEY 4/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

.- DL 18/2020, de 27 de noviembre (DOGV 1/12/2020), de modificación de la Ley 10/2019, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.
.- SENTENCIA TS DE 30/11/2020, ROJ 4321/2020. DONACIONES: En las donaciones de dinero resultando por la transferencia probado el «animus donandi», el devengo se computa desde la fecha de la transferencia y la prescripción desde la fecha de vencimiento del plazo de autoliquidación.

.- SENTENCIAS TS DE 19 y 30/11/20, ROJS 4018/2020 y 4165/2020. SUCESIONES Y DONACIONES: La sección 2ª del TS confirma el criterio de la sección 5ª respecto de que la no discriminación a no residentes que impuso la sentencia del TJUE de 3/9/2014 es aplicable a todos los no residentes, sean de la UE, EEE o de terceros Estados.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA Y LEÓN, DE 20/10/2020, ROJ 3487/2020. DONACIONES: Responsabilidad solidaria de menor de edad por ánimo elusorio.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4367/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, queda sujeta a TPO.

.- SENTENCIA DEL TS DE 26/11/2020. TPO y AJD: La exención prevista en el art. 68 de la Ley de SGR no se extiende a las contragarantías de naturaleza real o personal que el sociopartícipe constituya a su favor.

.- SENTENCIA TS DE 19/11/2020 (ROJ 3959/2020). TPO: El plazo de prescripción de un beneficio fiscal establecido en la Ley 19/1995, de MEA, sobrevenido indebido por incumplimiento del sujeto pasivo se computa desde la fecha del incumplimiento.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 26/10/2020, ROJ 8479/2020. TPO: La resolución de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria, aunque sea tácita, no queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V3159-20, DE 20/10/2020. TPO: La liquidación de gananciales en principio queda exenta en TPO y AJD siempre que las adjudicaciones sean proporcionales, pero si hay un exceso de adjudicación declarado, tributará por TPO salvo que sea inevitable.

.- CONSULTA DGT V2984-20, DE 5/10/2020. AJD: La escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

C) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 5/11/2020, ROJ 3741/2020. IRPF: El rescate de los planes de pensiones constituye rendimiento del trabajo sujeto, pero el sujeto pasivo puede aplicarse las reducciones por las aportaciones si en su día no fueron aplicadas.

D) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V2714-20, DE 4/9/2020. AJD, TPO e IIVTNU: La disolución de comunidad con excesos de adjudicación inevitables compensados en dinero, aunque quede la compensación aplazada, no queda sujeta a TPO ni al IVTNU, solo a AJD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.

1.- ACTUALIDAD DE LA CUESTIÓN.
1.1.- La tradicional pacífica aplicación de la no sujeción a AJD de la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios.
1.2.- La sentencia del TS de 20 de mayo de 2020.
1.3.- Las consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20: la aceptación en escritura pública de la liberación de uno de los codeudores.

2.- SITUACIÓN ACTUAL A LA VISTA DE LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS.
2.1.- No habrá AJD cuando la subrogación de deudor quede sujeta al ISD como transmisión lucrativa «inter vivos» a favor de persona física.
2.2.- No parece que haya AJD adicional por la subrogación de deudor con liberación del deudor inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.
2.3.- Los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.
2.4.- En dichos negocios de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, la formalización en escritura pública de la aceptación expresa de la subrogación y liberación del deudor supone incidir en AJD.

3.- CONSIDERACIONES FINALES.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 11/2020, de 30 de diciembre (BOE 31/12/2020), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021. IRPF, IP e ITP y AJD e ISD. Ir a resumen en la web.

.-
Ley 10/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información. ISD: lista de CCAA en régimen obligatorio de autoliquidación (se incluyen Cantabria y Madrid, quedan pendientes Extremadura y La Rioja). Ir a resumen en la web.

.- RD 1178/2020, de 29 de diciembre (BOE 30/12/2020), por el que se modifica el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1275/2020, de 28 de diciembre (BOE 30/12/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1276/2020, DE 28 de diciembre (BOE 30/12/2020)  por la que se modifican determinadas declaraciones informativas. El modelo de 198 no es obligatorio para notarios. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE 25/12/2020), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria. Ir a resumen en la web,

.- RDL 39/2020 de 29 de diciembre de 2020 (BOE 30/12/2020, de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE 2/12/2020). Ir a resumen en la web.

.- .- Orden HAC/1154/2020, de 27 de octubre (BOE 4/12/2020), por la que se modifica la Orden Hac /773/2019 por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

.- Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE 4/12/2020), por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2020, de 28 de diciembre (BOJA 31/12/2020), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2021.

C) ARAGÓN.

.- Ley 4/2020, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2020), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2021.

D) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 3/2020, de 30 de diciembre (BOPA 30/12/2020), de Presupuestos Generales para 2021. IRPF.

E) BALEARES.

.- Ley 3/2020, de 29 de diciembre (BOIB 31/12/2020), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2021.

F) CANARIAS.

.- LEY 7/2020, de 29 de diciembre (BOC 31/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2021.

.- LEY 4/2020, de 26 de noviembre (BOC 4/12/2020), de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Resolución ATC de 24 de noviembre de 2020 (BOC 10/12/2020), por la que se dictan instrucciones relativas a la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, modelo 600, comprensiva de las operaciones continuadas de adquisición a particulares por empresarios o profesionales de cualquier tipo de bienes muebles, excepto medios de transporte usados, que se produzcan en un mismo mes natural.

.- DL 21/2020, de 23 de diciembre (BOC 28/12/2020), de modificación de la Ley 4/2014, de 26 de junio, por la que se modifica la regulación del arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canaria.

G) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2021.

.- Ley de Cantabria 12/2020, de 28 de diciembre (BOC 30/12/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ITP y AJD e ISD.
Destacar a efectos de tipos reducidos en ITP y AJD y coeficientes multiplicadores y bonificaciones en cuota del ISD la asimilación a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante incapacitado como tutores legales jurídicamente declarados

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2020, de 28 de diciembre (DOCLM 30/12/2020), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2021.

.- Orden 196/2020, de 14 de diciembre (DOCLM 29/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ISD e ITP y AJD.

.- Orden 192/2020, de 14 de diciembre de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (DOCLM 22/12/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito del ISD e ITP y AJD.

I) GALICIA.

.- ORDEN de 9 de diciembre de 2020 (DOG 11/12/2020) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD sí como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

J) MURCIA.

.- Orden de 23 de diciembre de 2020 (BORM 29/12/2020), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2021.

K) NAVARRA.

.- LEY FORAL 20/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- LEY FORAL 21/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias y de modificación del Texto Refundido de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

.- LEY FORAL 22/2020, de 29 de diciembre (BON 31/12/2020), de modificación de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra.

L) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 14/2020, del Consejo del Gobierno Foral de 1 de diciembre (BOTHA 9/12/2020). Aprobar las medidas tributarias para 2021 para paliar los efectos de la pandemia provocada por la COVID-19.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2020, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2020), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2021.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 39/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 29 de diciembre (BOTHA 30/12/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 11/2020 de 1 dee diciembre (BOG 2/12/2020) sobre medidas tributarias urgentes para paliar los efectos de la segunda ola del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 11/2020, de 1 de diciembre (BOV 2/12/2020) , de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 103/2020, de 1 de diciembre BOV 2/12/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de exenciones relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 108/2020, de 9 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 18/12/2020), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2021.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 126/2020, de 22 de diciembre de la Diputación Foral de Bizkaia (BOV 23/12/2020), por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2021.

M) VALENCIA.

.- LEY 3/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 202. IRPF, IP, ITP y AJD e ISD.

Destacar:
.- Rebaja del mínimo exento y subida de la tarifa en el IP.
.- Modificación en ITP y AJD de los beneficios fiscales establecidos por la Ley 5/2019, de estructuras agrarias de la CV,
.- Nuevo tipo reducido del 4% en TPO para las adquisiciones de vivienda habitual por mujeres víctimas de violencia de género sujeta a determinados requisitos.
.- La nueva redacción de la reducción propia de empresa individual agraria en transmisiones lucrativas inter vivos en el ISD.
.- Creación de una nueva reducción propia para las donaciones de dinero a favor de mujeres víctimas de violencia de género para adquisición de vivienda habitual.

.- LEY 4/2020, de 30 de diciembre (DOGV 31/12/2020), de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

.- DL 18/2020, de 27 de noviembre (DOGV 1/12/2020), de modificación de la Ley 10/2019, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/11/2020, ROJ 4321/2020. DONACIONES: En las donaciones de dinero resultando por la transferencia probado el «animus donandi», el devengo se computa desde la fecha de la transferencia y la prescripción desde la fecha de vencimiento del plazo de autoliquidación.

(…) «SEXTO.- Criterio interpretativo que establece esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo.
I.- Hay dos grupos de preceptos que, aisladamente considerados, cada uno de ellos podría conducir a una distinta solución, alternativa y contradictoria con la otra.
Por un lado, están el artículo 67.1 LGT que, con carácter general en toda la materia tributaria, fija el inicio de la prescripción desde que finaliza el plazo para autoliquidar o declarar; y el artículo 48.1, segundo párrafo, del Rto/SucDon que, en ese específico tributo, sigue la misma solución.
Estos primeros preceptos, puestos en relación con la regulación general del devengo en el artículo 21.1 de la LGT, llevan a considerar que el primer plazo, previsto para la declaración o la autoliquidación, empieza a correr desde que tienen lugar el hecho imponible y el correlativo devengo.
Por otro lado, está el artículo 48.2 del Rto/SucDon que, por la remisión que hace a lo establecido en el artículo 1227 del Código civil, sitúa el día inicial, en las donaciones formalizadas en documento privado en la fecha en la que esa clase de documento accede a un registro público o se entrega a un funcionario público por razón de su oficio; o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron.
II.- Esa segunda alternativa persigue la razonable finalidad de evitar que esa opacidad, que es inherente a todo documento privado, obstaculice e impida actuar a la Administración tributaria y favorezca el fraude fiscal. Pero lo cierto es que supone alterar, por una vía reglamentaria, el régimen general de inicio del plazo de prescripción que se contiene en el artículo 67.1 LGT.
Debiéndose efectuar sobre ese artículo 67.1 LGT estas dos consideraciones. Que, de una parte, regula el inicio de la prescripción sin establecer distinciones según que el devengo o nacimiento de la obligación tributaria haya tenido su causa en una operación externa y claramente visible o en una operación opaca. Y, de otra, pone también de manifiesto que ese devengo o nacimiento de la obligación tributaria principal es el dato principal de que se arranca para poner en marcha el cómputo de los dos sucesivos plazos que la LGT contempla en orden a la liquidación final; referidos, el primero, a la declaración o autoliquidación, y el segundo a la ulterior actuación de la Administración que efectúa directamente la liquidación o confirma o revisa la autoliquidación del contribuyente.
Siendo así porque el primer plazo tomado en consideración es el relativo a la declaración o autoliquidación; y este plazo necesariamente nace con el devengo; ya que es a partir de este momento cuando cabe hablar de ese hecho con relevancia tributaria, respecto de una concreta obligación de esta naturaleza que sea necesario liquidar, cuya comunicación a la Administración tributaria constituye el principal objeto de los actos de declaración tributaria y autoliquidación ( artículos 119 y 120 LGT).
Y porque el segundo plazo, que es el de prescripción, comienza una vez finalizado ese primer plazo que acaba de mencionarse». (…)

Comentario:
Sentencia que parte de la premisa que en instancia quedó probado el carácter gratuito de las transferencias y, en consecuencia, la realización del hecho imponible de Donaciones.
Siendo así, y civilmente bastando la mera constatación del «animus donandi» incluso verbalmente (art. 632 CC), es correcto el criterio del TS.
Sin embargo, tiene sus riesgo, pues el criterio puede dar sustento a los órganos gestores a considerar donaciones lo que son entregas de dinero en otro concepto como el de préstamo que en principio civilmente se presume (ver informe de octubre de 2019).

.-

SENTENCIAS TS DE 19 y 30/11/20, ROJS 4018/2020 y 4165/2020. SUCESIONES Y DONACIONES: La sección 2ª del TS confirma el criterio de la sección 5ª respecto de que la no discriminación a no residentes que impuso la sentencia del TJUE de 3/9/2014 es aplicable a todos los no residentes, sean de la UE, EEE o de terceros Estados.

(…) «SEXTO.- Doctrina procedente sobre la cuestión suscitada en el auto de admisión.
Atendidas la abundante argumentación de la sentencia impugnada y su inmediato y decisivo fundamento en la jurisprudencia del TJUE a que hemos hecho constante mención y, en conexión directa con ella, la de este Tribunal Supremo, Sección Quinta, reiteradísima en numerosos pronunciamientos, se impone con claridad, como conclusión, la siguiente:
1) La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el artículo 63 del TFUE, en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.
2) No es admisible que, pese a la situación en el territorio de una comunidad autónoma de los bienes heredados, la cual prevea beneficios fiscales en el ámbito objetivo de la regulación complementaria autorizada en las normas de cesión del impuesto, no pueda gozar de tales beneficios el heredero o sucesor mortis causa, exclusivamente por razones de no residencia en un Estado miembro de la Unión europea o del EEE».

Comentario:
Ahora es la Sección Segunda (especializada en fiscal) la que ratifica el criterio que la sentencia del TJUE de 2/9/2014 obliga a aplicar la normativa más próxima de la CA a cualquier no residente, aunque sea ajeno a la UE y al EEE.
Se disipa cualquier duda respecto que cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la liquidación del ISD, aunque sea la AEAT la competente, la normativa de la CA más próxima conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA Y LEÓN, DE 20/10/2020, ROJ 3487/2020. DONACIONES: Responsabilidad solidaria de menor de edad por ánimo elusorio.

El TSJ confirma la resolución del TEAR que declaró la responsabilidad solidaria de la donataria, al amparo del art. 42.2.a LGT, por ocultación maliciosa de bienes por importe de 86.596,65€, entendiendo que el auxilio a la ocultación se infiere incluso del hecho de ser el actor menor de edad al tiempo de recibir la donación y aportaciones económicas a sus cuentas corrientes, así como ser el deudor principal su representante legal y la falta de justificación o causa de esa donación.
Dice la sentencia que «no se comparte la planteada inimputabilidad de la menor donataria o si se prefiere, la inexistencia de una conducta dolosa o culpable en la menor recurrente en relación con la imputación de un ánimo cómplice en la elusión de las responsabilidades tributarias de sus padres. La actora como menor que es, ha de asumir las consecuencias de su representación. Lo contrario supondría la absoluta imposibilidad de realizar declaraciones de responsabilidad solidarias frente a menores y la consiguiente impunidad de los deudores con hijos menores de edad. La menor carece de voluntad y por imperativo legal, su voluntad es sustituida por sus representantes legales. De hecho, es un indicio más la minoría de edad de cara a entender concurrente un ánimo elusorio. Si a ello se le suma la simultaneidad de la donación con la adquisición previa de los padres del inmueble, el traspaso de fondos a cuentas de los menores, pero manteniendo los deudores-padres la administración de estas cuentas, así como la falta de una mínima explicación verosímil de tales procederes, la concusión evidente es la necesaria desestimación del alegato.»
(Resumen)

Comentario:
Interesante sentencia que pugna entre la capacidad de obrar de los menores en el ámbito tributario y la responsabilidad tributaria, que resuelve dando prevalencia a la segunda, pese a que de acuerdo a los arts. 44 y 45 de la LGT el menor carece de capacidad de obrar tributaria que en principio queda encomendada a sus representantes legales.
Pues bien, se inclina a favor de la responsabilidad solidaria del menor y consiguiente incidencia respecto de su patrimonio de la deuda tributaria, lo que no deja de ser sorprendente.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/12/2020, ROJ 4367/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, queda sujeta a TPO.

VER RECTIFICACIÓN EN EL INFORME SIGUIENTE

TERCERO.- Precisión conceptual del negocio jurídico sometido a gravamen.
Antes de abordar el examen de la cuestión de interés casacional, es conveniente acotar el significado de la expresión «extinción parcial del condominio» que se utiliza tanto en el auto de admisión como en los distintos escritos procesales, a efectos de la adecuada calificación tributaria del negocio jurídico que nos ocupa. El art. 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la denominación que los interesados le hubieren dado. Si bien los contribuyentes no utilizaron la expresión «extinción parcial del condominio» en la escritura pública, sí es utilizada reiteradamente en los escritos procesales, y es asumida en el auto de admisión.
Ahora bien, en esta denominación puede advertirse una suerte de petición de principio, por cuanto calificar de «extinción» de condominio, aunque luego se adjetive de parcial, ya supone una calificación jurídica que, a efectos tributarios, tiene trascendencia por el singular régimen que, desde el punto de vista del hecho imponible transmisiones patrimoniales, tiene la extinción de comunidades de bienes indivisibles.
Lo cierto es que en el presente caso nos encontramos ante un supuesto de modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros y sin extinción del régimen de comunidad de bienes. Esta situación es objetivamente constatable, pues el condominio permanece, si bien reducido de los cuatro copropietarios originarios, cada uno con una participación indivisa del 25 por ciento, a dos comuneros, cada uno con una participación del 50 por ciento, obedeciendo el incremento de su participación a la adjudicación a los mismos de la parte correspondiente a los dos que dejan de pertenecer a la misma.
Por otra parte, si atendemos al tenor de la expresión de voluntad negocial que realizan los otorgantes de la escritura pública en la que se documenta el negocio jurídico, es preciso advertir que la operación realizada se denomina como «modificación de comunidad».
Por consiguiente, la denominación de extinción parcial del condominio solo puede ser aceptada si se matiza, inmediatamente, que ello se refiere a la perspectiva subjetiva del condominio, es decir, a la alteración de la composición subjetiva de los condóminos, pero no a la perspectiva objetiva, pues el condominio del bien permanece entre un menor número de copropietarios «. (…)

(…) CUARTO.- El régimen legal y la jurisprudencia sobre de los excesos de adjudicación.
En definitiva, el problema que se plantea es el tratamiento tributario del negocio jurídico de transmisión de cuotas entre comuneros cuando se trata de participaciones sobre una cosa indivisible. La indivisibilidad de la cosa puede ser de tres tipos: legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien). En este caso no se ha cuestionado la indivisibilidad de la cosa común, un piso de 61,42 metros cuadrados de superficie según la descripción obrante en la escritura pública. Ahora bien, el negocio jurídico celebrado no tiene por finalidad la división de la cosa, sino la transmisión de cuotas entre comuneros. Así, dos comuneros han transmitido a los otros dos su cuota de participación en el condominio de cosa indivisible, con la correspondiente contraprestación, que consiste en la asunción por los comuneros adjudicatarios de la obligación de pago de la deuda de la que hasta entonces eran responsables, también, los comuneros transmitentes».

(…) SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación el art. 406, ambos del CC , por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.

Comentario:
En el caso concreto estamos ante una disolución de comunidad referida a un único inmueble inicialmente copropiedad de cuatro comuneros (dos matrimonios en separación de bienes) con exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad a favor de dos de ellos (uno de los matrimonios) compensando a los comuneros salientes asumiendo el préstamo hipotecario que grava el inmueble.

Por tanto, es correcto el criterio del TS de sujeción del exceso a TPO (no hay una adjudicación «a uno»); pero es peligrosa la doctrina en la que se funda («transmisión de cuotas») y no disolución de comunidad cuyo exceso de adjudicación queda sujeto por no ser a favor de un único comunero. A ello contribuye la propia escritura que contiene el hecho imponible al denominarla el notario y las partes como «modificación de comunidad».

VER RECTIFICACIÓN EN EL INFORME SIGUIENTE

.- SENTENCIA DEL TS DE 26/11/2020. TPO y AJD: La exención prevista en el art. 68 de la Ley de SGR no se extiende a las contragarantías de naturaleza real o personal que el socio partícipe constituya a su favor.

(…) «CUARTO.- Doctrina procedente sobre la cuestión suscitada.
La doctrina que cabe extraer de lo razonado es la siguiente:
La exención fiscal regulada en el artículo 68.1.B) LSGR no comprende toda clase de relaciones jurídicas entre la Sociedad de Garantía Recíproca y el socio a cuyo favor se hubiere otorgado una garantía o con terceros garantes. En concreto, solo rige, en los términos del artículo 10.2 de la LSGR, para las relaciones directas de afianzamiento de la SGR al socio, y no alcanza a las contragarantías de naturaleza real o personal que el socio partícipe avalado por aquélla se obliga a constituir, conforme al principio de autonomía de la voluntad, a favor de la sociedad avalista de la que forma parte». (…)

Comentario:
Lógico el criterio del TS que aplica en sus términos la exención especial para repudiarla cuando se intenta extender a hechos imponibles no comprendidos en su ámbito.

.- SENTENCIA TS DE 19/11/2020 (ROJ 3959/2020). TPO: El plazo de prescripción de un beneficio fiscal establecido en la Ley 19/1995, de MEA, sobrevenido indebido por incumplimiento del sujeto pasivo se computa desde la fecha del incumplimiento.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
En el auto de admisión del presente recurso se establece que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 9 de la Ley 19/1995 de Modernización de las Explotaciones Agrarias; los apartados a) y b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria; el artículo 67.1 del mismo texto legal; y el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993.

(…) «En ese sentido, debemos comenzar recordando que la compraventa realizada se elevó a escritura pública fechada el 24 de febrero de 2005, tal como exige el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 19//1995 y, asimismo, que en dicha escritura pública se incorporó específicamente una cláusula para dar cumplimiento a lo dispuesto en el apartado 9 del mismo artículo. Sobre ello no se debate, lo que sucede es que la finca adquirida fue transmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, concretamente el 16 de diciembre de 2009. Y, por tanto, se ha incumplido la condición contenida en dicho apartado 2 del artículo 9. Es obligatorio para el interesado satisfacer la deuda sobrevenida. El problema que se nos suscita consiste en determinar el cómputo del plazo ( dies a quo) de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, cuando se autoliquida un impuesto con aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición.
Ni en la Ley 19/1995 ni en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales se contiene una disposición que obligue al interesado al presentar una declaración complementaria en un determinado plazo. El artículo 122.2 LGT establece en su segundo párrafo que, «salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora». Nótese que se habla de periodos impositivos, lo cual remite, por ejemplo, al impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero deja fuera a aquellos impuestos que no tienen periodo impositivo, como es el caso, precisamente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales». (…)

(…) «Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes».
Este precepto no es aplicable a los beneficios fiscales ex lege, como es el caso que estamos enjuiciando. No cabe una interpretación analógica de este precepto para extenderlo al asunto que nos ocupa, siquiera sea porque ello perjudicaría al obligado tributario en tanto en cuanto demoraría el cómputo del inicio del plazo de prescripción. Pues bien, la doctrina que establecemos es que cuando se autoliquida un impuesto en aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición, y esta se incumple, como es el caso, puesto que la finca adquirida fue trasmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, el cómputo del plazo (dies a quo) de la prescripción del derecho de la administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que se incumpla la condición a la que se supeditaba el disfrute del beneficio fiscal, porque la Administración, antes de que trascurra el plazo de los mencionados cinco años, no tiene posibilidad legal ni material de acometer la comprobación, que sería prematura, sobre si la condición ha sido o no cumplida». (…)

Comentario:
Elaborada sentencia del TS que ante la orfandad normativa de cómo proceder ante el incumplimiento sobrevenido de un requisito para el disfrute del beneficio fiscal, establece el cómputo a efectos de la prescripción, señalando que el mismo se inicia el día del incumplimiento que determina la pérdida del beneficio. Y, es que, desde tal día, puede la administración tributaria determinar la deuda tributaria.

.– SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 26/10/2020, ROJ 8479/2020. TPO: La resolución de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria, aunque sea tácita, no queda sujeta.

Mediante escritura de compraventa con subrogación se estipuló que: «El precio de venta, esto es 139.977,77 euros, son retenidos por la parte compradora, para hacer frente al pago de la hipoteca reseñada en el apartado de cargas, que asume, continua, y en la que se subrogan en la misma forma, plazos y condiciones que consta en la escritura de préstamo hipotecario por la que fue constituida, que declara conocer y aceptar en cuanto a la responsabilidad que grava la finca objeto de la presente escritura, con la limitación del capital que constituye el precio de la presente compraventa, subrogándose no tan solo en las responsabilidades derivadas de dicha hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada, con la misma limitación anterior referida. Hago yo, Notario la advertencia de la necesidad de la aceptación expresa por parte de la entidad acreedora de la presente subrogación.»
Según la sentencia, «El pago del precio en la forma en que se pactó tenía evidente carácter de condición resolutoria», consistente «en que la parte vendedora quedase libre de toda responsabilidad derivada de la hipoteca.» Por lo que la no aceptación por el Banco de la subrogación implicó el cumplimiento de la condición resolutoria, entrando en juego el artículo 2.2. LITPAJD.
«Debemos plantearnos si la remisión del art. 2.2. al art 57 incluye la exigencia de que el cumplimiento de la condición resolutoria se declare » judicial o administrativamente, por resolución firme». La respuesta a tal interrogante es negativa, pues desde luego carece de cualquier lógica jurídica o económica que haya que acudir a juicio cuando se cumpla una condición, si ambas partes coinciden en que se ha cumplido y no hay duda ni debate sobre ello.»
«Así pues, en los casos de cumplimiento de condición resolutoria establecida en el contrato (art. 2.2.), o bien de nulidad, rescisión o resolución por declaración judicial o administrativa (art. 57) no sólo las consecuencias de tal retroversión de efectos no están sujetas a gravamen (pues no ponen de manifiesto una nueva capacidad contributiva) sino que se devuelve lo ingresado originalmente. La ley regula directamente la devolución, dando por supuesta la no sujeción de las consecuencias de la retroversión.»
Finalmente, «Llegados a este punto, resulta que el art. 32 del Reglamento del Impuesto establece: «La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare». Así pues, esta norma reglamentaria no viene sino a confirmar la interpretación que, como acabamos de indicar, naturalmente deriva de la propia Ley del Impuesto. Ahora bien, en el texto del precepto se cobija un término que puede resultar problemático en el caso de autos, a saber, la expresión: «expresa». La norma reclama que la condición resolutoria sea «expresa». Ahora bien, como acabamos de señalar, la norma del art. 32 del Reglamento emana sin problema alguno del art. 2.2. en relación con el art. 57 de la Ley, con la particularidad de que el art. 2.2. de la Ley no dice que la condición resolutoria deba ser «expresa», siendo esto algo que el Reglamento adiciona por su cuenta».
(Resumen)

Comentario:
Bien intencionada sentencia, de la que hay antecedentes en alguna otra sentencia de TSJ relativas a la facultad resolutoria implícita del art. 1124 del CC (sentencia TSJ de Madrid de 28/2/2019, ROJ 1647/2019).
Sin embargo, en mi opinión, si no consta en el acto o contrato expresamente la condición resolutoria, no cabe acudir al art. 2.2 del TRITPAJD. Ojalá me equivoque.

.- CONSULTA DGT V3159-20, DE 20/10/2020. TPO: La liquidación de gananciales en principio queda exenta en TPO y AJD siempre que las adjudicaciones sean proporcionales, pero si hay un exceso de adjudicación declarado, tributará por TPO salvo que sea inevitable.

«HECHOS: El consultante está actualmente casado en régimen de gananciales. Los bienes integrados en la sociedad de gananciales son: la vivienda habitual valorada en 380.000 euros, un apartamento valorado en 200.000 euros y un local, valorado en 180.000 euros.
El matrimonio va a divorciarse procediendo a liquidar la sociedad de gananciales. El consultante quiere adjudicarse la vivienda habitual en su totalidad y el resto de los bienes (apartamento y local) se adjudicarán a cada uno en un 50 por ciento. El consultante compensará económicamente con 190.000 euros a su pareja.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN»: (…)

«CONCLUSIONES
Primera. La disolución de la sociedad de gananciales adjudicando a cada cónyuge bienes por valor de su cuota de participación en la sociedad, no constituye una transmisión patrimonial onerosa por lo que la escritura de disolución quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial, si bien quedará exenta en virtud del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Segunda. La exención no alcanza al exceso de adjudicación recibido por el consultante, el cual tiene carácter oneroso dada la obligación de compensación al otro cónyuge. Por tanto, dicho exceso tributará por transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.B del citado texto refundido, sin que resulte aplicable la excepción prevista en dicho precepto ya que el exceso producido no puede ser calificado de inevitable, sino que, por el contrario, hubiera sido era fácilmente evitable mediante una adjudicación distinta a la propuesta por el consultante».

Comentario:
El supuesto es evidente, uno de los cónyuges se adjudica la totalidad de la vivienda habitual y el 50% del resto, compensando el resto de su haber al otro en metálico. Exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad, pero no inevitable (bastaba que el otro cónyuge se adjudicará íntegramente los otros inmuebles. Consecuencia: tributación por TPO del exceso.

.- CONSULTA DGT V2984-20, DE 5/10/2020. AJD: La escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

HECHOS (en extracto): escritura de declaración de obra nueva y propiedad horizontal en proyecto de 2006 por la que se tributó por ambos conceptos AJD. En 2019 la adquiere otra entidad en construcción y otorga escritura de rectificación de la obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto, resultando un valor de la construcción algo superior al liquidado en su día.

(…) «CUESTIÓN:
.- Primera: confirmación de que la rectificación de la declaración de obra nueva y la distribución de la propiedad horizontal en escritura pública supone el nacimiento de dos convenciones diferentes sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.
.- Segunda: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la declaración de obra nueva.
.- Tercera: cuál debería ser la base imponible de la rectificación de la distribución de la propiedad horizontal».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La primera copia de la escritura pública en que se documente la rectificación de la declaración de obra nueva y de la distribución de la propiedad horizontal determina la sujeción de las dos convenciones, autónomas e independientes, a la cuota fija y a la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, reguladas en el artículo 31 del TRLITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos por dicho precepto.
Segunda: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
Tercera: La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura pública de rectificación de la división de la propiedad horizontal estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare y el valor real actual de la totalidad del terreno, es decir, el correspondiente al tiempo de devengarse el impuesto».

Comentario:
Desorbitado el criterio de la DGT y, además, contrario a anteriores (consultas DGT DGT V1669-19, V0231-19, V0732-18). Le convendría repasar sus propios criterios antes de pronunciarse radicalmente por la tributación «ex novo» en AJD de una obra nueva y división horizontal que ya tributó. Lo lógico es que se incidiera en AJD por ambos conceptos solo por el incremento de valor.

C) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 5/11/2020, ROJ 3741/2020. IRPF: El rescate de los planes de pensiones constituye rendimiento del trabajo sujeto, pero el sujeto pasivo puede aplicarse las reducciones por las aportaciones si en su día no fueron aplicadas.

(…) «TERCERO- Respuesta a la cuestión casacional con interés para la formación de la jurisprudencia.
1. No es objeto de debate en este proceso que, conforme al artículo 17.2.a).3ª LIRPF, las cantidades percibidas en concepto de rescate de un plan de pensiones constituyen rendimientos del trabajo sometidos a tributación en el IRPF en el ejercicio en el que se obtienen.
2. Únicamente se discute si las aportaciones al plan de pensiones efectuadas por el partícipe que, pudiendo ser reducidas de la base imponible del IRPF en su día no lo fueron, son o no susceptibles posteriormente de minoración de la cantidad percibida como rescate del plan, y, en caso de que la respuesta a esa interrogante sea negativa, si ello, como denuncia el recurrente, provoca una doble imposición no querida por la ley».
(…) «5. El precepto parcialmente transcrito (56.1 LIRPF), literalmente, solo prohíbe de manera expresa minorar de la magnitud percibida como rescate del plan de pensiones los «excesos» de las aportaciones del partícipe o de las contribuciones del promotor. Nada más».
(…) «7. La propia Dirección General de Tributos, en la consulta V1969-13, de 11 de junio, ha reconocido que se puede incurrir en un doble gravamen si no se permite minorar las aportaciones del partícipe no efectuadas en su día de la cantidad percibida posteriormente como rescate del plan,….» (…)

(…) «CUARTO. Criterios interpretativos sobre los artículos 17, apartados 1.e ) y 2.a).3 .ª, y 51 de la LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Siendo evidente que, de acuerdo con el artículo 17.1 LIRPF, la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones constituye rendimiento del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, el artículo 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones del partícipe no reducidas de la base imponible del IRPF en su día, cabiendo la misma, puedan deducirse posteriormente en el momento de la obtención del rescate, causándose, en caso contrario, una doble imposición no querida por la ley». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que permite modular la tributación de los rescates de planes de pensiones que en realidad no son un supuesto de no sujeción sino de diferimiento de tributación.
Además, dados sus tajantes términos, parece que la reducción no aplicada en su día minorará la base imponible del rescate, aunque haya prescrito el ejercicio en que puedo aplicarse la reducción por la aportación. 

D) ITP Y AJD E IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

 .- CONSULTA DGT V2714-20, DE 4/9/2020. AJD, TPO e IIVTNU: La disolución de comunidad con excesos de adjudicación inevitables compensados en dinero, aunque quede la compensación aplazada, no queda sujeta a TPO ni al IVTNU, solo a AJD.

«HECHOS: La madre de los consultantes les donó cuatro viviendas, tres de ellas con sus respectivos anexos asociados, y dos locales comerciales. La donación se realizó en una única escritura. Los inmuebles han estado arrendados. Actualmente, quieren proceder a la disolución de la comunidad de bienes. Al ser cinco hermanos y seis inmuebles, uno de los hermanos se adjudicará dos inmuebles, de manera que el hermano que se lleve dos inmuebles tenga el menor exceso de adjudicación posible. Los excesos de adjudicación que se produzcan se compensarán con dinero pagado a plazos.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

CONTESTACIÓN:

(…) » CONCLUSIONES:

Primera: En el caso de que exista vinculación expresa de las viviendas a los anexos, se produce la disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividad empresarial y en la que cuatro comuneros se van a adjudicar un inmueble cada uno y el quinto comunero dos inmuebles, produciéndose excesos de adjudicación que se van a compensar con dinero mediante pago aplazado y fraccionado, sin que esta circunstancia altere el que sea en metálico. Dichos excesos de adjudicación, según manifiestan, van a ser los menores posibles, por lo que dicha disolución únicamente tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD y tampoco dará lugar a la sujeción al IIVTNU.
Segunda: Al no producirse, en este supuesto, la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de la propiedad del terreno de naturaleza urbana a cada uno de los comuneros, no se devenga el impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en la futura transmisión del terreno adjudicado que esté sujeta a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto, por lo que se entenderá que el inmueble/s ahora adjudicado a cada uno de los comuneros fue adquirido en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (fecha de la escritura pública de donación de la madre a los 5 hermanos) y no en la fecha en que se produce la adjudicación del pleno dominio por extinción del condominio.
Tercera: Si los inmuebles anexos no tienen vinculación expresa con las viviendas y se pudiese hacer otra distribución de los inmuebles en la que hubiera menos excesos de adjudicación, dichos excesos tributarán, además, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD y también tributarán por el IIVTNU. En este último caso, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, los consultantes tendrán la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad sobre el bien inmueble que se adjudica en exceso a alguno de los otros hermanos».

Comentario:
En principio la consulta establece unos criterios sensatos. Sin embargo, desbarra cuando precisa que para que se aplique la no sujeción de exceso de adjudicación por indivisibilidad de los anexos deben tener vinculación expresa con las viviendas.
P
ues bien, independientemente que tengan o no vinculación, respecto de plazas de garajes y trasteros, el TS ha considerado unitariamente a la vivienda y su garaje o trastero a su servicio (sentencia TS 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: TRIBUTACIÓN ADICIONAL POR AJD DE LA SUBROGACIÓN DE DEUDOR CON LIBERACIÓN EN PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.

1.- ACTUALIDAD DE LA CUESTIÓN.

1.1.- La tradicional pacífica aplicación de la no sujeción a AJD de la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios.

Desde la ya lejana consulta de la DGT 26 de enero de 1998, reiterada por otras posteriores (entre otras 0010-00, V1681-07) era pacífico que la subrogación de deudor en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD no constituía un hecho imponible adicional en AJD a la propia tributación del negocio jurídico que desencadenaba la alteración subjetiva pasiva: compraventa, liquidación de gananciales, disolución de comunidad, liquidación de sociedad entre los más usuales.

Así se manifestaba la dicha consulta en el sentido de considerar que cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolver el crédito garantizado con hipoteca –manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar a partir de la fecha de la escritura los recibos del préstamo al nuevo deudor- debía entenderse que la subrogación, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.

Sin embargo, este planteamiento se ha visto subvertido por la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y la recepción del criterio jurisprudencial por la DGT, a los que pasamos a referirnos.

1.2.- La sentencia del TS de 20 de mayo de 2020.

El supuesto de hecho al que se enfrenta es el siguiente: con posterioridad a una escritura de extinción de condominio en la que un comunero asume íntegramente el préstamo hipotecario que grava uno de los bienes que se adjudica, se formaliza una escritura con la entidad de crédito entre el comunero que ha asumido personalmente internamente el préstamo en la que se acepta dicha subrogación, se libera al resto de deudores y se amplía el préstamo hipotecario.

De la sentencia extraigo el núcleo argumental: «Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

Y añado, si no hubiera ampliación, no hubiera resultado incremento de la responsabilidad hipotecaria, con la cual la primera parte de este párrafo de la sentencia quedaría inútil. Más es cierto que en la segunda parte del mismo indica que comporta una modificación subjetiva que es susceptible de acceso al registro, concluyendo y fijando la siguiente doctrina legal: «Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

1.3.- Las consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20: La aceptación en escritura pública de la liberación de uno de los codeudores.

Era evidente que tal criterio no tardaría en ser acogido por la DGT y así, al menos tenemos ya dos consultas:

Ambas abordan supuestos casi idénticos: liquidación de gananciales (una parece que en escritura pública y otra en sede judicial por divorcio) donde se adjudica a uno de los cónyuges una vivienda asumiendo íntegramente el préstamo hipotecario que la grava y posteriormente se pretende otorgar escritura con la entidad de crédito por el cónyuge adjudicatario y subrogado internamente en el préstamo reconociéndole como único deudor, liberando al otro cónyuge y ampliando el mismo. Pues bien, la última de las consultas sienta las siguientes conclusiones la DGT respecto de la segunda escritura proyectada en lo que aquí interesa:
1. Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020, la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado.
2. La condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares.
3. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.
4. La liberación del deudor es un acto jurídico independiente de la disolución de la sociedad de gananciales, por lo que (NO) se le puede aplicar la exención prevista para este segundo supuesto en virtud de la prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria».

2.- SITUACIÓN ACTUAL A LA VISTA DE LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS.

2.1.- No habrá AJD cuando la subrogación de deudor quede sujeta al ISD como transmisión lucrativa «inter vivos» a favor de persona física.

Y no lo puede haber por la sencilla razón que la sujeción al ISD excluye la sujeción a AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

2.2.- No parece que haya AJD adicional por la subrogación de deudor con liberación del deudor inicial en las compraventas, aunque comparezca la entidad acreedora.

Y así debe ser por los siguientes argumentos:
1.- No hay identidad con el supuesto resuelto por el TS (extinción de condominio) ni con los contemplados por la DGT (liquidación de gananciales). En estos casos se declara sujeto a gravamen la formalización en escritura pública del negocio jurídico posterior a la disolución de comunidad o liquidación de gananciales de liberación del generalmente codeudor y aceptación expresa de la subrogación única de uno de los codeudores.

2.- En las compraventas con asunción del préstamo hipotecario por el comprador liberando al deudor inicial (típico caso de venta de promotor) compareciendo la entidad de crédito, estamos ante un único negocio jurídico (la compraventa) donde la subrogación del deudor actua como medio de pago de todo o parte del precio y que tienen su reflejo registral como tal (arts. 118 y 11 de la LH) en el mismo asiento registral de la compraventa, compraventa que ya incide en los correspondientes tributos, lo que excluye la tributación redundante por AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

Sin embargo, de las consultas de las consultas recientes de la DGT debe advertirse que al hacer referencia a anteriores (que contemplan supuestos de compraventa con subrogación de préstamo hipotecario) implícitamente parecen acoger el nuevo criterio también para estos supuestos.

2.3.- Los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario.

En efecto, tanto la sentencia del TS como las consultas de la DGT están gravando las escrituras ulteriores de liberación expresa de uno de los codeudores compareciendo la entidad de crédito. Por tanto, no efectuando dicha liberación expresa, su régimen será el mismo que hasta ahora. En síntesis:
.- Liquidación de gananciales: exención en TPO que excluye la sujeción a AJD de acuerdo al art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.
.- Extinciones de condominio: tributación por AJD según proceda ( si es por indivisibilidad inevitable, solo por el valor de las cuotas de los salientes; si es proporcional a los haberes, por el valor de los inmuebles adjudicados).
.- Liquidaciones de sociedad: tributación por OS por con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 TRITPAJD).

2.4.- En dichos negocios de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, la formalización en escritura pública de la aceptación expresa de la subrogación y liberación del deudor supone incidir en AJD.

Así resulta de la doctrina jurisprudencial y, en congruencia con la misma, son lógicos los parámetros establecidos por la DGT:
(I) Resulta un hecho imponible adicional que no puede aprovechar la tributación y posible exención del negocio jurídico del que es secuela ( por ejemplo, liquidación de gananciales).
(II) Es sujeto pasivo el deudor subrogado íntegramente que insta la liberación por obligación contractual, en ningún caso la entidad de crédito.
(III) La base imponible está constituida por la parte de responsabilidad hipotecaria de la que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más (la parte proporcional del mismo añado) correspondiente los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca. Aunque apuntamos que incluso siendo deudores solidarios, sería más razonable considerar que solo la mitad de la misma, dada la mancomunidad interna de los deudores y la modulación que ha establecido el TS en el caso de las novaciones sujetas a AJD (como más recientes, sentencias TS de 26/2/2020 y 4/3/2020).

3.- CONSIDERACIONES FINALES.

Desdichada sentencia del TS que agrava la tributación de los negocios jurídicos de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidaciones societarias pues añade un hecho imponible adicional en lo que no es más que una secuela necesaria de los mismos: la liberación por el acreedor hipotecario. Y es que los mismos quedarán inconclusos si no media la misma.
Además de añadir la sospecha, que en mi opinión no procede, de la eventual tributación adicional de las compraventas con subrogación de préstamo hipotecario con liberación expresa del vendedor por el acreedor.

En todo caso, recordar el art. 118 de la LH,  que permite la liberación no solo por consentimiento expreso del acreedor, sino también tácito, lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD.

VER LA SEGUNDA PARTE DEL ESTUDIO SOBRE LA SUBROGACIÓN Y LIBERACIÓN DE DEUDOR EN EL INFORME DE FEBREERO 2021

 

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Nota: mi agradecimiento a https://www.tottributs.com/ que ha adelantado y comentado con su tradicional buen hacer las recientes consultas de la DGT y cuya lectura recomiendo.

 

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Informe Fiscal Enero 2020. Tributación en AJD de la liberación de deudor, No Residentes en ISD, Extinciones de Condominio, Planes de Pensiones.

Valencia, lateral de la Iglesia de los Santos Juanes y del Mercado Central, señera de la Lonja al fondo. JMJ

Informe fiscal diciembre 2020. AJD en farmacias. Cuándo es confiscatoria la plusvalía. Intereses de demora en IRPF. Exención AJD moratorias

INFORME FISCAL DICIEMBRE 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de diciembre de 2020, en las postrimerías del mismo y en el umbral del 2021 con la esperanza de que sea mejor. Y hay numerosas novedades, sobre todo en jurisprudencia y doctrina administrativa:

.- En normativa, el RDL 34/2020 implanta una exención en AJD fuera del TRITPAJD aplicable a las moratorias y aplazamientos que establece el mismo (arts. 1 y 2).

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar: (I) ITP y AJD, sentencia del TS declarando sujetas a AJD las escrituras de transmisión onerosa  de farmacias y resolución TEAC declarando exentos en AJD los préstamos hipotecarios para la adquisición de viviendas protegidas (II) En IRPF, sentencia del TS declarando no sujetos los intereses de demora tributarios (III En plusvalía municipal (IIVTNU), sentencia del TS aplicando la sentencia del TC 126/2019 en caso de nulidad de la cuota por su carácter confiscatorio (IV) Finalmente muy interesante consulta de la DGT resumiendo el régimen fiscal en los distintos tributos de la  liquidación de gananciales.

.- El tema del mes se dedica a la plusvalía municipal (IIVTNU), al supuesto concreto de la sujeción o no al tributo de las consolidaciones ordinarias en el nudo propietario a la extinción del  usufructo.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020),relativa a la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC a determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre (BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla no sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas, aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición  aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.
2.- EL CRITERIO DE LA DGT.
3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.
4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.
5.- CONCLUSIÓN.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán (BOE 6/11/2020) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Bakú el 23 de abril de 2014.

.- RDL 34/2020, de 17 de noviembre (BOE 18/11/2020), de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. ITP y AJD.
Se establece una exención en la modalidad de cuota gradual de AJD (art. 2):
.- Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras en las que se eleve a público los aplazamientos previstos en el art. 1 (extensión de los plazos de vencimiento y de carencia de las operaciones de financiación a autónomos y empresas que han recibido aval público canalizado a través del ICO).
.- Cuando en la formalización del aplazamiento regulado en el art. 1, se proceda a la elevación a público o intervención de la operación de financiación objeto del acuerdo. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1089/2020, de 27 de octubre (BOE 22/11/2020), por la que se modifica la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA. Ir a resumen en la web

B) ASTURIAS.

.- Decreto 78/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de regulación de la Oficina de Proyectos Europeos y del Comité Asesor de Fondos Europeos.

.- Decreto 79/2020, de 29 de octubre (BOPA 3/11/2020), de primera modificación del decreto 151/2014, de 29 de diciembre, por el que se establecen exclusiones a la obligación de facturación electrónica.

C) CANARIAS.

.- DL 18/2020, de 5 de noviembre (BOC 6/11/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de 23 de abril, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, y se establecen otras medidas tributarias.

.- DL 19/2020, de 12 de noviembre BOC 13/11/2020), de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de mascarillas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19.

D) CATALUÑA

.- DL 36/2020, de 3 de noviembre (DOGC 5/11/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos y del IRPF.

.- DL Ley 46/2020, de 24 de noviembre (DOGC 26/11/2020), de medidas urgentes de carácter administrativo, tributario y de control financiero.

E) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 9/2020, de 10 de noviembre (BOG 12/11/2020) de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales de Gipuzkoa.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre (BOV 26/11/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V2935-20 DE 30/9/2020. ITP y AJD, ISD, IRPF e IIVTNU: Régimen fiscal de las liquidaciones de gananciales.

(…) «1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) «Tratándose, pues, de un supuesto de disolución total su tratamiento en el ITP y AJD será el que a continuación se expone para la opción de disolución total.
Supuesto de disolución total de la sociedad de gananciales:
La extinción de la sociedad de gananciales supone su liquidación mediante la adjudicación a cada uno de los cónyuges de bienes o derechos en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión, pues no se atribuye a los cónyuges algo que estos no tuvieran con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil cuando establece que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión».

En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

A este respecto podemos distinguir dos supuestos:

– Que la disolución se haga de tal forma que cada cónyuge reciba bienes por el valor del 50% del haber de gananciales, sin que se origine un exceso de adjudicación.

En este caso, como ya se ha señalado, la adjudicación de los bienes no es más que la especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente y no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto: (…)

En todo caso, de concurrir los citados requisitos en dicho precepto, la disolución estaría sujeta a la cuota variable del documento notarial, pero exenta en virtud del art 45.I.B).3 anteriormente transcrito.

– Que la disolución se lleva a cabo de tal forma que uno de los cónyuges reciba más del 50 por cien que constituye su haber ganancial, originándose un exceso de adjudicación.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso el exceso que reciba uno de los cónyuges no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.

Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITP y AJD, ya sea en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados o en la de transmisiones patrimoniales onerosas. En cualquiera de ambos casos, y a efectos de determinar la existencia de un exceso de adjudicación, debe tenerse en cuenta que la dicción literal del artículo 7.2.b habla de “exceso de adjudicación declarado”. Luego la diferencia entre los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges debe resultar de la propia valoración declarada por los mismos y no de la comprobación de valores que posteriormente pueda practicar la Administración tributaria competente». (…)

«2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «El apartado 3 del mismo artículo 104 del TRLRHL dispone:

“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

La sociedad legal de gananciales se estructura como una comunidad germánica, no romana, caracterizándose porque, a su disolución, a cada uno de los cónyuges, que, constante la sociedad son titulares comunes de las ganancias y beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, se les atribuirá por mitad tales ganancias y beneficios. Dicha atribución, liquidada la sociedad, se concreta en las adjudicaciones a los cónyuges de bienes y derechos determinados o de cuotas igualmente determinadas sobre los mismos.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, y respecto a la disolución total que se plantean los consultantes, cabe señalar que la disolución de la sociedad de gananciales y la adjudicación de los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad por mitad a cada uno de los cónyuges, de acuerdo con su porcentaje de participación, en el caso de que a alguno o a ambos de los cónyuges se le adjudicase uno o más inmuebles urbanos, no está sujeta al IIVTNU, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.

En la otra operación propuesta, se plantean la disolución de la sociedad de gananciales, pero en este caso, los bienes y derechos integrantes del haber de dicha sociedad no se adjudican en su totalidad de forma privativa a cada uno de los cónyuges, sino que una parte de dichos bienes se adjudicaría de forma privativa a cada uno de los cónyuges, teniendo ambos lotes el mismo valor y por el resto de bienes y derechos ambos cónyuges quedarían como propietarios por mitad proindiviso.

En este segundo supuesto, respecto de los bienes inmuebles que se adjudiquen a los cónyuges, ya sea de forma privativa o proindiviso, también resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 104.3 del TRLRHL.

Ahora bien, en ambos supuestos habrá que tener en cuenta que en la futura transmisión de los bienes inmuebles urbanos que se hayan adjudicado, ya sea de forma privativa a uno de los cónyuges o en proindiviso a ambos cónyuges, como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, el período de generación del incremento de valor se computará desde la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron en su día el bien inmueble (y no desde la fecha en la que se haya producido la adjudicación por la liquidación de gananciales) hasta la fecha de ese futuro devengo.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Después de hacer referencia al art. 33 de la LIRPF, afirma:
«Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial». (…)

Comentario:
Ilustrativa y didáctica consulta que repasa con sensatos criterios la tributación de la liquidación de gananciales en los diversos tributos. La neutralidad fiscal de la misma está subordinada a la correspondencia de las adjudicaciones con los haberes.

A destacar dos datos importantes: que los excesos de adjudicación en la liquidación de gananciales solo pueden ser declarados y que a efectos de la liquidación sse pueden y deben declarar los valores actuales, aunque no se actualicen valores ni fechas de adquisición si es proporcional.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V2676-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: El heredero residente en Madrid que hereda de causante residente en USA bienes radicados en USA queda sujeto al ISD por obligación personal, es competente la Hacienda Estatal y puede aplicar la normativa autonómica de Madrid.

«HECHOS: El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Madrid, ha recibido una herencia por el fallecimiento de su madre, residente en Estados Unidos (EEUU). Los bienes heredados están íntegramente ubicados en EEUU.

CUESTIÓN: Tributación en España por la recepción de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Aplicación de la normativa estatal o autonómica».

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Cuarta: El consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Madrid.

Quinta: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34)».

Comentario:
Nueva consulta que reitera criterio tratándose de no residentes: todos los no residentes, aunque sea competente la AEAT, tienen derecho (no solo opción) a aplicar la normativa de la CA que corresponda conforme a la DA 2ª de la LISD.

.- CONSULTA DGT V2674-20 DE 2/9/2020. SUCESIONES: Las cantidades reconocidas a la causante por responsabilidad patrimonial de la Administración constituyen un derecho de crédito sujeto al ISD.

HECHOS: La madre de los consultantes solicitó en el año 2010 una ayuda a la dependencia. Dicha ayuda le fue concedida de manera inmediata pero no llegó a cobrar el dinero que le correspondía. La madre falleció en el año 2012. Posteriormente, los hijos iniciaron un trámite de reclamación por responsabilidad patrimonial, por lo que, recientemente, se les ha reconocido el derecho a percibir las cantidades adeudadas a la madre.

CUESTIÓN: Tributación de la cantidad percibida por los consultantes.

CONTESTACIÓN:
(…) «De acuerdo con lo anterior, todo el importe que perciban los consultantes lo es en su calidad de herederos de la causante y, por lo tanto, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo tanto, los consultantes, si no incluyeron el derecho de crédito correspondiente en la autoliquidación del impuesto, deberán presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el importe total que perciban. Del mismo modo, si incluyeron el derecho de crédito, pero por distinto importe al efectivamente percibido, también deberán presentar autoliquidación complementaria para regularizar la diferencia no declarada».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT: la indemnización trae causa del causante, por lo que procede su tributación por el ISD y no en el IRPF de los sucesores.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 26/11/2020, ROJ 3965 Y 3966/2020. AJD: Las escrituras que documentan una transmisión onerosa de farmacia inciden en AJD pues son inscribibles en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables»); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».

Comentario:
Desafortunadas y esquemáticas sentencias que traslucen deficiencias en materia extrafiscal tan decisiva como el Derecho Registral. Así basta con leer la resolución de la DGRN de 1/2/2012 (BOE 1/3/2012) para saber que si bien pueden acceder al Registro de Bienes Muebles, la inscripción es testimonial, no gozando de la protección registral que justifica el tributo.

.- SENTENCIA TS DE 21/10/2020, ROJ 3398/2020. TPO: La adquisición de un inmueble por prescripción adquisitiva, reconocida por sentencia judicial, se halla n o sujeta a la modalidad de TPO y no constituye reconocimiento de dominio.

(…) TERCERO.- Razonamientos de la Sala.
Tiene razón, y así podemos adelantarlo, la sentencia impugnada, pues el hecho acontecido -la adquisición por usucapión de la propiedad de un bien inmueble- queda fuera, de modo claro, indubitado e incontrovertible -además de reconocido en la doctrina administrativa- del hecho imponible del impuesto exigido a la Sra. Visitacion».

(…) «8) La mencionada sentencia y la clase de proceso judicial contencioso en que recayó descarta, por completo, sin necesidad de esfuerzo interpretativo alguno, que estemos en presencia de un expediente de dominio o de laguna de las figuras asimiladas ( art. 206 de la Ley Hipotecaria) ni de un reconocimiento de dominio, términos ambos que la Administración y el TEAR, con escaso rigor conceptual, señalan como si fueran instituciones intercambiables entre sí y, además, compatibles con la naturaleza del proceso judicial y con la sentencia dictada en él, atinente a la declaración de usucapión. No de otro modo se citan conjuntamente las letras C) y D) del artículo 7.2 de la LITP, sin decantarse con claridad por ninguna de ellas, en detrimento de la otra.
Tal sentencia es por completo diferente a las instituciones invocadas por la Administración para, de modo totalmente forzado, suponer integrado el hecho imponible, pues: a) los reconocimientos de dominio lo son a efectos de integrar un título para su inscripción registral, pero surgidos de actos de transmisión, que aquí no se han dado; y b) lo que hay es una declaración judicial que señala que ha habido usucapión, esto es, un modo originario de adquirir la propiedad, todo ello sin perjuicio de considerar que tales reconocimientos de dominio, en la propia ley, están anudados a la acreditación de una transmisión, que integra un modo de adquirir diferente al de la prescripción del art. 609 C.C.
9) El principio de legalidad tributaria impide extender el hecho imponible a casos o situaciones no comprendidos en su definición legal, que parte de la transmisión y, de entre ellas, de las onerosas, con estricta y expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 LGT, como manifestación del de legalidad que late en el aforismo «nullum tributum sino lege».

CUARTO.- Interpretación de la cuestión planteada en el auto de admisión.
La cuestión de interés casacional debe ser respondida de este modo:
La adquisición de un bien por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por faltar los elementos objetivos del hecho imponible, como es la transmisión, que aquí está ausente, así como la onerosidad ( art. 609 C.C.).

Tal sentencia, si ha sido dictada en un proceso judicial declarativo, en ue se establece una controversia entre partes enfrentadas por intereses jurídicos opuestos, excluye tanto la aplicación de las letras C) como D) del artículo 7.2 del TRLITPAJD, por referirse a instituciones jurídicas que no guardan relación con la que efectivamente se analiza en este asunto ni son, además de ello, intercambiables entre sí». (…)

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia. Es obvio que las adquisiciones por usucapión son originarias y no derivativas por lo que no realizan el hecho imponible de TPO y no puede ser reconducida su tributación al denominado reconocimiento de dominio como deja bien claro el TS.

.- RESOLUCIÓN TEC DE 10/6/2020, Nº 00/04878/2018/00/00. AJD: La exención del art. 45.I.B. 12 relativa a las VPO y Protegidas es de aplicación a los préstamos hipotecarios para adquirir las mismas aunque su precio sea libre, si bien limitada a que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

(…) «A juicio de este Tribunal Central, la nueva redacción del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, no impide aplicar la exención del apartado d) de dicho precepto a la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial con precio de venta libre, siempre, eso sí, con el límite del precio de la vivienda y siempre que este último no exceda del precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda.

La admisión de la exención a cualquier precio que se establezca la venta de la vivienda iría no sólo en contra expresamente de la norma tributaria cuya redacción sigue vinculando la exención a un límite de precio, sino que vulneraría su espíritu y finalidad, además del principio de equidad. Si la finalidad de la normativa VPO es favorecer la adquisición de viviendas a precios accesibles, y al propio tiempo evitando abusos de la aplicación de tales beneficios a supuestos no merecedores de tal protección, carece de sentido que se permita la exención del impuesto, cualquiera que fuera el precio pactado, y por tanto, superando el límite de precio que indicaba una capacidad económica del adquirente que el legislador consideraba de especial protección».

(…) «Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y FINANCIACIÓN AUTONÓMICA DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE CASTILLA Y LEÓN, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
La exención regulada en el apartado d) del artículo 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), resulta aplicable no sólo respecto de aquellas viviendas de protección oficial que tienen un precio máximo de venta, sino también respecto de viviendas protegidas con precio de venta libre; en este último caso, la exención de la constitución del préstamo hipotecario tendrá como límites que el importe del préstamo no supere el precio de la vivienda, y también que éste último no supere el precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial vigente en la fecha de la transmisión de la vivienda».

Comentario:
Importante resolución del TEAC en unificación de criterio. Añadir que tal exención es considerada objetiva por la DGT (consulta V1133-19) y por lo que puede aplicarla el prestamista sujeto pasivo del art. 29.2 del TRITPAJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020 Nº 00/04544/2017/00/00. TPO. La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas supone una nueva convención sujeta a TPO.

La homologación judicial de una transacción propuesta por las partes, en el caso de una resolución de compraventa con condición resolutoria por impago de cuotas, no equivale a una resolución de contrato por resolución judicial firme (art. 57.1 TR LITP), por lo que no procede la devolución del impuesto al considerarse que una transacción homologada judicialmente tiene carácter consensual, siendo de aplicación el artículo 57.5 del TRITPAJD.
Se reitera criterio de RG: 1494/2010, de 9 de julio de 2012.
(Resumen)

Comentario:
En mi opinión tiene razón el TEAC en este caso. A las transacciones se refiere detalladamente el art. 28 del RITPAJD, sin embargo, recordar que el art. 32.1 del mismo Reglamento considera no sujeta la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.

.- CONSULTA DGT V2320-20 DE 7/7/2020. TPO:  La exención del art. 45.I.B.17 es aplicable siempre que el vehículo se venda en el plazo de un año desde la adquisición, aunque el ulterior adquirente lo destine a desguace.

«HECHOS: La entidad consultante se dedica a la compraventa de vehículos.

CUESTIÓN: Una vez efectuada la venta del vehículo en el plazo de un año, si el nuevo titular procede a la baja temporal o definitiva del vehículo ¿se mantiene la exención practicada por la compraventa o debe procederse a la liquidación del impuesto?»

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 45.I.B.17 del TRITPAJD concluye:
«La exención se establece para empresarios profesionales siempre que el vehículo se transmita dentro del año siguiente a la fecha de adquisición por parte del empresario. Cumpliéndose esta segunda condición la exención provisional se convierte definitiva. El que se transmita a un particular, un desguace o una empresa de cualquier otro carácter en nada desvirtúa el fin de la operación de adquisición, que es lo que grava el impuesto, ya que la ulterior transmisión no es más que un medio objetivo de acreditar que el vehículo efectivamente se adquirió con esa finalidad y no para el uso propio».

D) ITP E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 9/6/2020, Nº 00/01662/2017/00/00. ITP E IVA: No cabe la renuncia a la exención de IVA en una compraventa de fincas rústicas cuyo destino por el adquirente es su arrendamiento con opción de compra al resulta la operación subsiguiente exenta de IVA y no admitir la renuncia a la exención, por lo que queda sujeta a TPO.

En una compraventa de fincas rústicas se renuncia a la exención de IVA repercutiendo al comprador dicho IVA. La renuncia a la exención exige la deducibilidad total o parcial del IVA soportado por el comprador, sobre la base del previsible destino de los bienes.
En el presente caso el destino de los terrenos comprados es el arrendamiento con opción de compra, que celebra (simuladamente o no) inmediatamente después de la compraventa.
Resuelve esta Resolución dos cuestiones:
En el arrendamiento de fincas rústicas con opción de compra, que está exento de IVA, ¿es renunciable la exención?
– La compraventa de un terreno rústico es una entrega sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 20º LIVA, exención que es renunciable (art. 20.Dos LIVA).
– El arrendamiento de un terreno rústico es una prestación de servicio sujeta y exenta de IVA, conforme al art. 20.Uno 23º LIVA, exención que NO es renunciable.
– El arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico es una operación sujeta y exenta de IVA, exención tampoco renunciable, ni si quiera cuando se ejerce la opción y se entrega el inmueble arrendado. El art. 20.Uno 23º LIVA sólo excluye la exención cuando la entrega del bien objeto de la opción de compra esté sujeta y no exenta. El legislador español no se ha acogido a la posibilidad de renunciar a la exención en los arrendamientos de inmuebles, mientras que sí ha optado por esa posibilidad en el caso de las entregas de bienes inmuebles; y también ha decido establecer un régimen distinto al arrendamiento con opción de compra en función del bien sobre el que recae. Ambas distinciones son compatibles con la Directiva europea.
De todo lo anterior, resulta indiscutible que la LIVA no pretende, en ningún caso, considerar la posibilidad de la renuncia a la exención en la entrega del inmueble cuando el artículo 20.Uno 23º d`) LIVA afirma: «Los arrendamientos con opción de compra de terrenos […] cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto». Es decir, pretende que la tributación de la operación sea objetiva y conocida desde el momento, con independencia de la posible voluntad de las partes en un futuro.
Indica la Resolución del TEAC que “un empresario o profesional que quiera evitar este efecto en relación a terrenos rústicos siempre podrá adquirir el mismo mediante una entrega de bienes para que se pueda renuncia a la exención y utilizar otras formas de financiación, como puede ser el préstamo hipotecario”.
En consecuencia, y volviendo al supuesto de hecho de esta Resolución, si el destino previsible de los bienes era una operación exenta de IVA no se cumplía el requisito de deducibilidad de las cuotas soportadas, por lo que no cabía la renuncia a la exención. La compraventa queda sujeta, por tanto, a ITP.
(Resumen).

Comentario:
No precisa de demasiados, la renuncia a la exención toca cuando procede normativamente, no es voluntaria. A ello dedicamos el tema del mes de agosto de 2019 (ir).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 3/12/2020 (ROJ 4027/2020). IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

(….) Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.

CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
«Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente».
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF». (…)

Comentario:
Transcendente sentencia que zanja una cuestión en la que ha habido legión de damnificados. Más vale tarde que nunca.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/10/2020, Nº 00/02425/2020/00/00. IRPF: Distinto régimen de los gastos de conservación y de mejora en el cálculo de los valores de adquisición en las alteraciones patrimoniales.

Para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales al valor de adquisición hay que sumar el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos
En este sentido, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
A) En este sentido tienen la consideración de gastos de conservación y reparación (art. 16.1.a RIRPF) NO incluidos en el valor de adquisición:
a) Gastos de conservación son los que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Gastos de reparación son los que tienen por objeto volver a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
Constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT 10-10-02; AEAT 27-5-03; DGT CV 30-9-08).
Los trabajos de demolición y sustitución de solado y embaldosado, la instalación de una máquina de aire acondicionado en sustitución de una anterior, la sustitución de la instalación de fontanería de la vivienda, la colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, la sustitución del mobiliario de cocina, la instalación de nuevo cuadro eléctrico, la instalación de puntos de luz en diferentes estancias del inmueble, la eliminación de gotelé y pintado de paredes, las obras para solucionar humedades constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05/08/2015).
B) Por contraposición, los costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado SI deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. Son aquellas que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes,
a) Son gastos de ampliación aquellos por los que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva,
b) Son mejoras el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Comentario:
Didáctica esta resolución que discrimina entre gastos de conservación y de mejora. Los primeros, a diferencia de los segundos, no aumentan el valor de adquisición para el cálculo de las alteraciones patrimoniales.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 9/12/2020, NÚMERO 1689/2020. IIVTNU: Es confiscatoria la cuota que es igual o supera el incremento de valor de terreno. También en los casos en que la cuota suponga la mayor parte de la riqueza real. No se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

Impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana: alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017: los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL padecen sólo una inconstitucionalidad y nulidad parcial. El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso.
Determinación de la base imponible. Actualización del valor de adquisición con el IPC u otros mecanismos correctores improcedente: para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.
La concreta aplicación de un tributo que suponga que el contribuyente tenga que destinar a su pago la totalidad o la mayor parte de la riqueza real o potencial que tal tributo pone de manifiesto tendrá carácter confiscatorio en la medida en que supone –claramente- una carga excesiva, exagerada y, desde luego, no proporcional a aquella capacidad económica que, en definitiva, justifica la existencia misma de la figura tributaria correspondiente.
Resulta, por tanto, contraria a Derecho –por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.
(Resumen de la web del TS).

Comentario:
Aplicación práctica por el TS de la sentencia del TC 126/2019 que da pie a mantener que no solo es confiscatoria la liquidación que sea superior o igual al incremento de valor, sino también la que represente la mayor parte del mismo.
Además, puntualiza que no se puede actualizar para determinar si hay o no inexistencia de incremento actual el valor de adquisición conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBEN TRIBUTAR EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL LAS CONSOLIDACIONES ORDINARIAS EN EL NUDO PROPIETARIO?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN Y NORMATIVA APLICABLE.

Las consolidaciones ordinarias del usufructo extinguido en el nudo propietario es bien sabido que quedan sujetas y tributan en el ISD y en el ITP, más la cuestión no es tan diáfana en la plusvalía municipal (IIVTNU).

Al respecto, el art. 104 del TRLHL relativo al hecho imponible se limita a establecer en su número 1: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

Y en los arts. 106 (a propósito del sujeto pasivo) y 107 (relativo a la base imponible) se constriñe igualmente a la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativo del dominio. Además, el art. 105 declara exentas la constitución y transmisión derechos de servidumbre, presuponiendo no sujeta su extinción.

2.- EL CRITERIO DE LA DGT.

La DGT ha mantenido en reiteradas consultas (entre las más recientes V1851-16 y V2431-17) que sí debe tributar la consolidación ordinaria y es que el consultante adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero al adquirir la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de su madre, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.

Y lo fundamenta en que:
(I) «El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. A este respecto, el artículo 522 del Código Civil señala que “terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada”.
(II) Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una “traslatio” del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario. Hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño el cual pasa de nudo a pleno propietario.
(III) El IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.

3.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

Es escasa la jurisprudencia del TS sobre la materia. Se puede citar una sentencia que ha mantenido la procedencia de su tributación (sentencia de 11/11/1996), pero la más reciente, de 16/1/1999 (ROJ 8614/1999) mantiene la no sujeción enérgicamente:

«SEGUNDO.- Con toda claridad expresa el artículo 105.1 (sic) que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real.
El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil ), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto».

4.- ASPECTOS PRÁCTICOS QUE DIFICULTAN SU TRIBUTACIÓN.

En la normativa del tributo no encontramos reglas para su liquidación, suscitándose múltiples cuestiones:
¿Qué normativa se debe aplicar, la vigente al tiempo de la desmembración o la vigente a la extinción?
¿Qué período de generación ha de adoptarse, la de cuando adquirió por ejemplo el causante en las herencias o desde el fallecimiento del causante a la extinción de usufructo?
¿Si el usufructuario ya ha tributado, no es redundante que vuelva a tributar el nudo propietario que ya ha tributado por su nuda propiedad?

Recordemos que los elementos esenciales del tributo, hecho imponible y base imponible están sujetas a reserva de ley, por lo que no pueden las Ordenanzas suplir estos vacíos. Tampoco se puede aplicar por analogía la normativa de otros tributos.

5.- CONCLUSIÓN.

No hay sustento normativo que justifique la tributación de las extinciones de usufructo por consolidación ordinaria en el nudo propietario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2020. Cesión créditos AJD. Usufructos y nuda propiedades no sujetas ISD e ITP. Reinversión vivienda habitual IRPF.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de noviembre de 2020,  ya próximo a vencer el año. A destacar:

.- En normativa la implantación de dos nuevos tributos: El  Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

En jurisprudencia y doctrina administrativa relevantes sentencias del TS  sobre la base imponible en la cesión de créditos hipotecarios sujetas a AJD y en IRPF sobre reinversión en vivienda habitual  y aplicación de la reducción de alquileres de viviendas aunque no consten en la autoliquidación.

El tema del mes se dedica a supuestos especiales de usufructo y nuda propiedad que, raras avis», no tributan ni en el ISD ni en el ITP y AJD.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020), de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO
.- Ley 4/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. Ir a resumen en la web.

.- Ley 5/2020, de 15 de octubre (BOE 16/10/2020), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Ir a resumen en la web.

B) BALEARES.
.- Ley 2/2020, de 15 de octubre (BOIB 20/10/2020), de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

C) CATALUÑA.
.- Decreto Ley 33/2020, de 30 de septiembre (DOGC 1/10/2020) , de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, y en el ámbito presupuestario y administrativo.

D) PAÍS V ASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 6 de octubre (BOTHA 14/10/2020). Aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados Impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 13 de octubre (BOTHA19/10/2020. Aprobar medidas de reajuste en el IVA como consecuencia de la COVID-19.

ÁLAVA. Norma Foral 18/2020, de 21 de octubre (BOTHA 30/10/2020), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2020, de 6 de octubre, para aprobar las medidas tributarias adicionales urgentes relacionadas con la COVID-19 en determinados impuestos que forman parte del sistema tributario de Álava.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 8/2020, de 13 de octubre (BOG 15/10/2020), sobre medidas complementarias de carácter urgente para paliar determinadas consecuencias del COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 10/2020, de 6 de octubre (BOB 7/10/2020), de medidas tributarias adicionales urgentes en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, en el IS, en el ITP Y AJD y en el Tributo sobre el Juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos, relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 7/2020, de 21 de octubre (BOB 27/10/2020) , de modificación de la Norma Foral 6/2019, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 22/7/2020, ROJ 4398/2020. ISD E ITP Y AJD: La extinción del derecho de uso y habitación reservado en una donación de un inmueble del que ulteriormente en unidad de acto se renuncia y el propietario hace dación en pago queda sujeta al Impuesto de Donaciones.

(…) «Don Teodoro es la parte recurrente. Relata que sus padres, mediante una compraventa formalizada por escritura pública de 4-5-2007, adquirieron una vivienda con garaje y trastero por 151455,14 euros y que dos años más tarde, el 5-12-2007, le donaron el 50% del inmueble al tiempo que se reservaron el derecho de uso y habitación. Por dicha donación, el recurrente autoliquidó el ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Ha sido más adelante, mediante escritura de 12-9-2017, cuando el recurrente se ha visto obligado a entregar su cuota del inmueble a su acreedor hipotecario (a «Cimentados3» SA participada al 1005 por «Cajamar» Caja Rural), ello en dación en pago. En la escritura de dación, con carácter previo a este negocio, los padres del recurrente renunciaron a su derecho de uso y de habitación. Sostiene la parte recurrente que la mencionada renuncia debe tributar por el ISD sin que quepa aplicar el art. 42.6 del Reglamento del ITP, y sí los arts. 50 y 51.8 del Reglamento del ISD».

SEGUNDO.- Las alegaciones de la parte recurrente se atienen a los datos que resultan de la documentación unida a las actuaciones.
No es discutible que el negocio jurídico que se gravó mediante la liquidación del ITP litigiosa consistió en la renuncia que los padres del recurrente dispusieron de su derecho de uso y habitación, derecho que, anteriormente, hubieron retenido cuando donaron el inmueble a favor de sus hijos, entre ellos, el hoy recurrente.
La renuncia -documentada en la escritura pública de 12-9-2017- se hizo en favor de sus hijos y a título gratuito pues, en efecto, no hubo contraprestación o compensación por ella, con el resultado de que los hijos de los habitacionistas consolidaron el dominio del inmueble que, inmediatamente, transmitieron a su acreedor hipotecario.
Por lo que el mencionado acto de la renuncia gratuita no debería haberse sujetado al ITP, sino al ISD. Así debe ser conforme a los arts. 1, 26 c) de la Ley 29/1987, de 11 de diciembre, y 1.1º y 7 del Ley del IPT y AJD (RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre), resultando congruente y correcta la interpretación del art. 42 del Reglamento del ITP y AJD (RD 828/1995, de 29 de mayo) según la cual «la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del ISD», la cual, a su vez, encuentra sentido y concordancia en las previsiones del art. 26 b) de la citada Ley 29/1987 y los arts. 50 y 51.1 de su Reglamento (RD 1629/1991, de 8 de noviembre)». (…)

Comentario:
En principio irreprochable esta sentencia, sin embargo, indagando un poco resulta que a mi juicio se podría haber evitado la tributación tanto por TPO como por Donaciones. Y es que, acogiéndonos a la resolución de la DGRN de 10 de diciembre de 2015 bastaba que el titular del derecho y habitación hubieran consentido la dación en pago que realizaba el propietario lo que de suyo conlleva la extinción del derecho sin necesidad de renuncia.

.- CONSULTA DE LA DGT V1733-20, DE 2/6/2020. ISD E ITP Y AJD. En escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO y el exceso de adjudicación en la herencia derivado de partes indivisas incluidas en el caudal relicto de un inmueble indivisible queda no sujeta a TPO, pero incide en AJD.

HECHOS (en resumen) sucesión de una madre con cónyuge viudo casados en régimen de gananciales y tres hijas. En la escritura de partición de liquidación de gananciales y partición de herencia se adjudica al cónyuge viudo en pago de gananciales fincas privativas de la causante; en la partición de herencia solo quedan en el caudal relicto participaciones indivisas en dos inmuebles que se adjudican respectivamente una hermana dado su carácter indivisible y la hermana adjudicataria del inmueble de mayor valor que es la única que tiene exceso de adjudicación compensa a las restantes en dinero.

«CUESTIÓN PLANTEADA: Si, dado que en la disolución de la sociedad de gananciales, previa a la liquidación de la herencia, se adjudican al cónyuge viudo bienes privativos pertenecientes a su esposa fallecida, como pago de sus gananciales, dicha adjudicación constituye una transmisión (permuta) por la que deberían tributar tanto su padre como ella y sus hermanas.

Si teniendo en cuenta que, tras la liquidación de la sociedad de gananciales, únicamente queda en la herencia una participación indivisa en dos bienes inmuebles, el exceso de adjudicación recibido por la consultante en pago de su haber hereditario, por el que compensó a sus hermanas en metálico, constituye una transmisión patrimonial onerosa o puede considerarse un exceso inevitable».

CONTESTACIÓN:

(…) » – Primera cuestión: Adjudicación al conyugue viudo de bienes privativos de su esposa en la disolución de gananciales, recibiendo las hijas un mayor importe de bienes gananciales, en igual cuantía que el valor de los bienes privativos adjudicados a su padre.

El artículo 45.I.B) 3 del texto Refundido anteriormente transcrito estable una exención para la adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges, siempre que dicha adjudicación se verifique en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales.

Sin embargo, en el supuesto que se examina se produce la atribución al conyugue viudo de bienes que no formaban parte de la sociedad de gananciales, dada su condición de bienes privativos, por lo que no se puede incluir en los supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, sino que, por el contrario, constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como permuta de bienes inmuebles en la que las hijas reciben en su herencia mayor valor de bienes gananciales, entregando a cambio otros bienes hereditarios, los privativos de su madre, por igual cuantía.

– Segunda cuestión: Disolución de la comunidad de bienes hereditaria surgida entre las tres hijas a consecuencia de la herencia de su madre.

(…) » En el supuesto planteado efectivamente se produce un exceso de adjudicación a favor de la consultante, pero al tratarse de un bien indivisible que se adjudica a una sola persona, la consultante, quien compensa a sus hermanas en metálico, queda excluida la aplicación de la regla general del art. 7.2.b) que determina su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que posibilita la aplicación de la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

Comentario:
A mi juicio tiene razón la DGT en considerar permuta la adjudicación al cónyuge viudo de un bien privativo del causante en la liquidación de gananciales pues el mismo no forma parte del patrimonio ganancial.
Es correcto también el criterio de aplicar en la herencia la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad referido a la participación indivisa de un inmueble indivisible. incluido en el caudal relicto.
Sin embargo, se equívoca clamorosamente al considerar que procede la tributación por AJD, pues es un acto puramente particional y la sujeción al ISD excluye la tributación por AJD (art. 31.2 del TRITPAJD.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2020, ROJ 3699/2020. AJD: En la cesión de créditos hipotecarios sujetos a AJD en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo que fija esta sentencia sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión del recurso de casación.
La respuesta que merece dicha cuestión es que, en la modalidad tributaría de actos jurídicos documentados, cuando la documentación notarial que genera la liquidación formaliza la cesión de un crédito hipotecario en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente.
Las razones que así lo determinan son las siguientes:
1.- El principio constitucional de capacidad económica, que según lo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución (CE) rige en nuestro sistema tributario, impone que la riqueza gravada en cada tributo sea una situación patrimonial del contribuyente que guarde relación y coherencia con la especifica configuración que la obligación principal tenga en el concreto tributo de que se trate.
Esto conduce a que, siendo la operación formalizada en el documento notarial aquí gravado la cesión de un crédito con garantía hipotecaria, el dato decisivo debe ser la concreta magnitud económica que presente la incorporación al patrimonio del contribuyente que tenga lugar como consecuencia de esa operación.
Y es claro que, recibiendo el cesionario del crédito tan sólo el importe de este último que no haya quedado extinguido, la recta observancia del principio constitucional antes mencionado hace que la base imponible haya de guardar coherencia con ese importe pendiente y no pueda abarcar una suma superior que el contribuyente no incorpora a su patrimonio económico.

2.- El artículo 30.1 del TRL-ITP/AJD (RDLeg 1/1993), cuando regula la base imponible tratándose de préstamos con garantía, se expresa en términos genéricos, señalando los conceptos que han de ser computados, pero sin diferenciar si se está en el momento inicial de constitución de la garantía o en un momento posterior en el que haya sido ya abonada una parte del principal del préstamo. Mas está falta de previsión a lo que debe conducir es a colmarla con lo que exige el postulado constitucional de que se viene hablando.

3.- Una solución diferente a la que aquí se preconiza conllevaría una vulneración del principio de igualdad que también proclama para nuestro sistema tributario el mencionado artículo 31.1 CE; pues llevaría consigo que una misma suma, correspondiente a un crédito garantizado, soportara una carga tributaria desigual en función de que, en el momento de formalizarse el documento notarial directamente gravado, constituyera el principal inicial o la parte pendiente del crédito que es objeto de la operación notarialmente documentada.
4.- Por otra parte, esta solución que aquí se sigue es la que más coherencia guarda también con el contenido interpretativo que fue fijado en el fundamento de derecho quinto o de la sentencia de esta Sala y Sección núm. 338/2019, de 13 de marzo de 2019 (casación 6694/2017).
Dicha sentencia, respecto de escrituras públicas de novación de préstamo hipotecario, en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, se efectuó esta declaración: «(…) que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición». (….)

Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por la DGT (consulta de la DGT V1915-18, reseñada en el informe de agosto 2018) en la cesión de créditos hipotecarios sujeta a AJD, más benigna que la mantenida por algunos tribunales inferiores que la hacían tributar por la total responsabilidad hipotecaria (sentencia TSJ de Castilla y León de 20/12/2018, reseñada en el informe de enero 2019

Pero, en mi opinión olvida que, aunque el art. 30.1 en sede de AJD se refiere en efecto a que la base imponible de los derechos reales de garantía es la responsabilidad hipotecaria, en este caso no estamos ante una constitución de los mismos, sino a una cesión de créditos dotados de garantía hipotecaria, no siendo pues aplicable dicha regla.

Es obvio que una cesión de créditos, aunque tengan garantía hipotecaria, puede tener un “valor real” muy inferior a la responsabilidad hipotecaria vigente del mismo y no hay apoyo normativo para extender a su cesión la regla aplicable a su constitución».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/10/2020, Nº 00/03902/2017/00/00. AJD: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible es el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Asunto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. AJD. Base imponible en el supuesto del ejercicio anticipado de la opción de compra.

Criterio: En el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

Se reitera criterio de RG: 6337-2015 de 21 de enero de 2019
(Extracto de la web oficial del TEAC).

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC en esta materia: cuando en el arrendamiento financiero la opción de compra se ejercita por el valor residual, dicho valor residual, IVA excluido, es la base en AJD; cuando se ejercita anticipadamente es el precio que se satisface al ejercitarla (valor residual y cuotas pendientes de principal).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 1/10/2020, ROJ 3049/2020. IRPF: Para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

(…) «TERCERO.- Fijación de doctrina.
La Sección Primera formula la siguiente cuestión:
«Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».
A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:
«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. (…)

.- SENTENCIA TS DE 15/10/2020, ROJ 3264/2020. IRPF: La exclusión de la reducción del 60% del art. 23.2.1 de la LIRPF de los rendimientos por arrendamientos de viviendas se refiere a las declaraciones y no a las autoliquidaciones.

TERCERO.- Distinción entre declaración y autoliquidación.
Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre declaración y autoliquidación.
En efecto, mientras la primera viene descrita en el articulo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. (…)
(…) Nos encontramos ya en una fase de regularización en la que la Administración esta obligada a dictar la liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser «justo».

CUARTO.- El principio de regularización integra.
Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo». (…)

«Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

QUINTO.- Cuestión planteada.
En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:
Precisar el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones».

Comentario:
Poco que añadir a esta sentencia que distingue con enorme finura jurídica entre la autoliquidación del contribuyente y las declaraciones giradas por la administración.

 

TERCERA PARTE: TEMAS DEL MES. SUPUESTOS NO SUJETOS O DE TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD E ITP Y AJD RELATIVOS AL USUFRUCTO, NUDA PROPIEDAD Y CONSOLIDACIÓN.

I.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: REGLA GENERAL TRIBUTACIÓN EN ISD O TPO.

Como es sabido el desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad y vicisitudes de las mismas cuenta con una detallada regulación tanto en el ISD (art. 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD) y en el ITP y AJD (arts. 14 del TRITPAJD y 41 y 42 del RITPAJD), siendo su regla general su tributación, discriminando entre el ISD y la modalidad de TPO del ITP y AJD en atención al título lucrativo u oneroso del desmembramiento del dominio. Empero, siendo las reglas de valoración y de aplicación en buena medida coincidentes, lo cierto es que presentan divergencias de tributación importantes:
.- En el ISD, el desmembramiento supone la tributación para el nuda propietario por el valor de la nuda propiedad, pero al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio previa aplicación plena de las reducciones subjetivas y la aplicación correspondiente al valor de la nuda propiedad de las objetivas; y dicho tipo medio de gravamen se aplica en la consolidación ordinaria por extinción por fallecimiento o transcurso del plazo con aplicación en su caso de de las reducciones subjetivas no agotadas y de las objetivas correspondientes al usufructo. Tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación se aplica la normativa vigente al tiempo de la disgregación y el valor a dicha fecha.
.- En la modalidad de TPO del ITP y AJD el nudo propietario tributa a la desmembración por el valor de la nuda propiedad al tipo proporcional que corresponda según la CA de acuerdo a la normativa vigente a la fecha y a la consolidación ordinaria por el valor del usufructo que se consolida referido a la fecha de la extinción del usufructo y al valor y tipo de gravamen vigente a dicho tiempo.

Adicionalmente, establecen unas reglas de conciliación entre uno y otro tributo en aquellos supuestos que puede haber concurrencia (por ejemplo, en caso de consolidación en el nudo propietario por negocio jurídico distinto de la extinción ordinaria del usufructo (art. 51.4 del RISD y 42.3 del RITPAJD).
Sin embargo, la tributación por uno u otro impuesto del desmembramiento del usufructo y la nuda propiedad no es absoluta y a esos casos excepcionales se refieren estas notas.

II.- SUPUESTOS NO SUJETOS O CON TRIBUTACIÓN DIFERIDA EN EL ISD Y EN EL ITP Y AJD.

a) Recuperación del usufructo por el nudo propietario cuando éste ha sido el transmitente del mismo al usufructuario por extinción ordinaria del mismo.

En este supuesto, no hay adquisición en dos fases por el nudo propietario (inicialmente de la nuda propiedad y ulteriormente del usufructo por la consolidación) sino mera recuperación del transmitido en su día. En consecuencia, no hay ni incremento patrimonial gratuito que pueda incidir en el ISD ni transferencia onerosa que justifique la sujeción a la modalidad de TPO.

Así lo reconocen las consultas de la DGT V0827-06, de 27-4-2006; DGT V2010-08, de 3-11-2008, y DGT V0928-12, de 26-4-2012.

Dice esta última: «Es decir, la regla prevista en la letra c) – refiriéndose al art. 26 de la LISD – de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, como es el caso planteado en la consulta, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo».

b) Adquisición «inter vivos» simultánea por un tercero del usufructo y de la nuda propiedad.

Tributa exclusivamente por el ISD o por TPO, según la naturaleza gratuita u onerosa del negocio adquisitivo, más no determina liquidación adicional alguna por la consolidación (art. 42.4 del RITPAJD y 51.4 del RISD).

c) Adquisición «inter vivos», gratuita u onerosa y «mortis causa» con transmisión de usufructos sucesivos.

En todos estos supuestos el segundo y ulteriores usufructuarios no tributan inicialmente pues su usufructo queda subordinado a que tenga efectividad por extinción del primer usufructo sobreviviendo el segundo usufructuario, momento en que deberá liquidar por el ISD o TPO según el carácter gratuito u oneroso del título del desmembramiento.

Por otra parte, el nudo propietario tributa inicialmente, pero valorándose su nuda propiedad minorando el valor del pleno dominio por el valor del usufructo de mayor valor. Así lo establecen, concordantemente los arts. 41.5 del RITPAJD y 51.5 del RISD.

El supuesto no es infrecuente en sucesiones en que preexiste un usufructo vitalicio todavía vigente, quedando el usufructo del cónyuge viudo «expectante» (resolución DGRN de 5 de abril de 2019).

c) Transmisión «inter vivos» gratuita u onerosa de bien privativo con reserva del usufructo por el transmitente y sucesivo a favor de su cónyuge si le sobrevive.

En este caso obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la tributación por el usufructo a favor del cónyuge del transmitente está condicionada a la supervivencia del mismo, por lo que:
.- De fallecer antes del mismo no tributará ya que no habrá tenido efectividad su usufructo.
.- De sobrevivir al transmitente, tributará en el ISD como donación de su cónyuge referida las condiciones de liquidación al fallecimiento del mismo.

d) Transmisión «inter vivos» onerosa o gratuita de la nuda propiedad que pertenece a ambos cónyuges con reserva de usufructo conjunto a favor de ambos con acrecimiento a favor del sobreviviente.

De nuevo, obviamente tributa el nudo propietario por su adquisición por el ISD o TPO según la naturaleza del negocio traslativo, pero la reserva del usufructo queda indemne, tanto inicialmente, como cuando opere el acrecimiento o concentración a favor del sobreviviente (así se desprende indirectamente del art. 51.5 del RISD).

Y ello, por aplicación de las reglas civiles del usufructo, cualquiera que sea la situación de comunidad preexistente (ordinaria o gananciales).

e) Transmisión gratuita «mortis causa» de usufructo con facultad de disponer y de la nuda propiedad: diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

A este supuesto se refiere la consulta de la DGT V0905-12 de 26/4/2012, que dice:
«El artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”. En relación con el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando falleció el padre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total de la mitad de las fincas, al reservarse el usufructuario el poder de disposición.

Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior sucesión, por extinción del usufructo vitalicio.

En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, los consultantes recibieron por herencia de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio por fallecimiento de la madre, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, sucesión.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tengan los citados inmuebles en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento de la usufructuaria y no el que tenían en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero. En cuanto a la tarifa, reducciones y bonificaciones, resultará aplicable la normativa del impuesto existente en el momento del fallecimiento de la usufructuaria».

Pues bien, en mi opinión son razonables los criterios que establece la DGT en esta consulta, salvo que es muy opinable que los nudo propietarios a la consolidación ordinaria deban tributar conforme al valor y condiciones de liquidación vigentes al fallecimiento de la usufructuaria y no referirlos a la fecha de fallecimiento del causante del que trae causa su adquisición. De hecho, la consulta de la DGT V3172 referida a una donación considera que deben referirse al momento de la desmembración del dominio y no al fallecimiento de la usufructuaria.

f) Transmisión gratuita «inter vivos» de la nuda propiedad con reserva del usufructo la facultad de disponer por el donante: el discutido diferimiento de la tributación del nudo propietario al fallecimiento del usufructuario.

En este supuesto, aplicando en buena lógica lo expuesto en el apartado y las n anterior también debía haber diferimiento de la tributación del nudo propietario a la extinción ordinaria del usufructo y así lo ha mantenido la DGT en las consultas V0345-07 y V3172-14.

Sin embargo, la DGT en consulta V0115-18 ha cambiado el criterio invocando la resolución de la DGRN de 23 de octubre de 1980, considerando esta donación como sujeta a condición resolutoria, lo que conlleva la tributación inicial del nudo propietario conforme a las reglas generales, si bien, lógicamente el ejercicio de la facultad de disponer por el usufructuario despojaría al nudo propietario del bien donado teniendo derecho a devolución del impuesto satisfecho siempre que no hubiera prescrito tal acción (art. 26.d) LISD). No obstante, debe advertirse que el criterio de esta consulta entra en pugna con la letra a) del mismo art. 26 de la LISD y los arts. 49 y 52 del RISD.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2020. Conmutación usufructo vidual y deudas deducibles en el ISD. STS en extinciones de condominio.

 

PRESENTACIÓN.

Informe de octubre de 2020, en pleno otoño del año de la pandemia, más la fiscalidad sigue su curso. A destacar:

.- En normativa, la recuperación de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias COVID-19 por el RDL 30/2020. 

.- Mayor interés suscita  la jurisprudencia y doctrina administrativa, sobre todo en el ITP y AJD donde el TS sienta criterios para determinar cuando el exceso de adjudicación de un bien indivisible queda no sujeto a TPO: es preciso que además sea inevitable y el mínimo posible respecto de la adjudicación proporcional a las cuotas de cada comunero. Además se reseñan consultas de la DGT sobre la materia, apegadas a su querencia a lo extravagante. También extraña es la sentencia del TSJ de Cataluña declarando no deducibles en el ISD los créditos legitimarios debidos por la causante en una sucesión sujeta a su hermoso Derecho Civil.

.-.Precisamente el tema del mes se dedica a una cuestión que trae causa del Derecho Civil catalán, pero que puede tener sus repercusiones en el Derecho Común: la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en el ISD a la vista de las recientes sentencias del TS sobre la materia.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ (IRPF).

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC acoge el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIDUAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.
1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.
2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre (BOE 23/9/2020), de trabajo a distancia. Recupera contenidos derogados por formar parte del RDL 27/2020 que fue rechazado por el Congreso. Ver página especial con resumen.

.- Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre (BOE 30/9/2020), de medidas sociales en defensa del empleo. recupera la redacción del nº 30 del art. 45.I.B del TR ITP y AJD de la Disposición Final 2ª del el Real Decreto-ley 27/2020 derogada por la Resolución del Congreso de 10/9/2020 (BOE 11/9/2020).  Ver página especial con resumen.

(I) Texto vigente de la norma.
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
En mi opinión se refiere exclusivamente en ambas redacciones a la modalidad de AJD puesto que, aunque no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización…”.

(III) Supuestos de aplicación.
En su redacción durante el periodo de vigencia del RD-ley 27/2020, (desde el 5-8-2020 hasta el 10-9-2020) y desde el 30/9/2020, se aplica a dos grandes grupos:
– Escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a art. 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo (en vigor desde el 7-7-2020).
– Escrituras de formalización de moratorias la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al art. 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda (en vigor desde el 5-8-2020).
Debe tenerse en cuenta que salvo operaciones con garantía hipotecaria, las mismas se suelen formalizar en póliza y no en escritura pública, por lo que quedarán no sujetas a AJD (artículo 31.2 del TRLITPAJD) y que normalmente son concedidas por entidades financieras quedando sujetas y exentas de IVA (artículo 20.1.18 LIVA) y no sujetas a TPO (artículo 4 LIVA y artículo 7.5 TRLITPAJD).

B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 10/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 8 de septiembre (BOTHA 16/9/2020). Aprobar la modificación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD como consecuencia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 82/2020, de 8 de septiembre (BOV 1079/2020), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del IRPD, el Reglamento del IS, el Reglamento del IRNR, y otros de gestión y procedimientos tributarios.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1732-20 DE 2/6/2020. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción en el ISD por vivienda habitual del causante.

«HECHOS: Los consultantes han recibido, por la muerte de su padre, dos locales en proindiviso y, por la muerte de su madre, un local y una vivienda, también en proindiviso. Sobre la vivienda se aplicó la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los locales los tienen alquilados mediante una comunidad de bienes dada de alta para el alquiler de inmuebles. Actualmente, los hermanos quieren extinguir el proindiviso sobre la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, de tal forma que uno de los hermanos se adjudique los otros dos tercios de la parte indivisa perteneciente a los otros dos hermanos, compensándoles con dinero conforme a la valoración actual.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si se perdería la reducción aplicada sobre la vivienda en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN.

(…) «En el caso planteado, la comunidad hereditaria formada por el fallecimiento de la madre, que es en la que participa el inmueble objeto de consulta, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles, el local, va a seguir en la situación inicial, en proindiviso entre los tres hermanos; se produciría, en todo caso, una disolución parcial. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En realidad, lo que se está produciendo es una transmisión de la cuota parte sobre la vivienda que poseen dos de los comuneros al otro comunero y como tal compraventa tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles; será sujeto pasivo el comunero adquirente tal y como establece el artículo 8 del TRLITPAJD».

(…) «CONCLUSIÓN:
Primera: Existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa, una con origen en el fallecimiento del padre y otra con origen en el fallecimiento de la madre, compuestas por bienes diferentes, aunque los comuneros sean los mismos.
Segunda: La comunidad de bienes originada por el fallecimiento de la madre, no se va a disolver, ya que uno de los inmuebles se va a transmitir a uno de los comuneros a cambio de compensar a los otros en dinero, pero el otro inmueble que forma parte de la comunidad va a permanecer en proindiviso entre los tres hermanos.
Tercera: Lo que se está produciendo es la compraventa de la cuota parte sobre el inmueble de uno de los comuneros a sus hermanos, que, como tal compraventa, quedará sujeta al ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen establecido para los bienes inmuebles y será sujeto pasivo el consultante adquirente.
Cuarta: Al tratarse de una compraventa, la operación quedará sujeta al IIVTNU y serán sujetos pasivos del impuesto los consultantes transmitentes.
Quinta: Mientras la vivienda se mantenga dentro del “grupo de herederos” se conservará el derecho a la reducción aplicado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo del fallecimiento de la madre».

Comentario:

Acierta en mi opinión la DGT en la conclusión, pero no en los argumentos. Es disparatado que diga por ejemplo que «en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) no existen las disoluciones parciales. En la normativa del tributo no hay un concepto fiscal autónomo de disoluciones de comunidad por lo que hay que acudir al civil y es doctrina ya reiterada de la DGRN que nos recuerda la resolución de 12 de febrero de 2020 que recordando anteriores dice: « A la vista de esta doctrina, si el acto no produce la disminución de miembros de la comunidad, sino simplemente la alteración de las cuotas de los mismos, no cabrá calificarlo de acto de disolución, porque no existirán elementos suficientes para distinguirlo de la simple transmisión de cuotas. Sin embargo, todo acto, aunque no implique reducción de los miembros de la comunidad, por propia naturaleza, puede entenderse encaminado al cese final de la situación de comunidad y, aunque no se logre dicho efecto totalmente, si el acto tiende naturalmente a dicho resultado, podrá ser calificado de disolución».

Y, sin embargo, es correcta la solución y es que la comunidad estaba integrada por dos inmuebles heredados y el exceso de adjudicación compensado en metálico era evitable o se podía al menos minorar adjudicando a los otros comuneros el inmueble, lo que justifica su incidencia en TPO y sus secuelas el plusvalía municipal.

B) ISD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 10/6/2020, ROJ 5132/2020. SUCESIONES No es deducible en la sucesión de una causante viuda que tenía pendiente de satisfacer la legítima a los hijos del primer causante por la herencia de su esposo, ambas sujetas al derecho civil catalán, puesto que es un mero derecho de crédito o deuda a favor de los hijos, excluyendo su deducibilidad el art. 13.1 de la LISD.

(…) «Quart.- La legitima catalana consisteix en un valor patrimonial i no en part dels béns de l’herència; constitueix un crèdit personal, en aquest sentit la Interlocutòria de 10-9-2015 i Sentència de 15 de desembre de 2014 de la Sala Civil d’aquest Tribunal Superior de Justícia de Catalunya.
L’ art. 350 del Codi de Successions indica, així mateix que: «La llegítima confereix per ministeri de la llei a determinades persones el dret d’obtenir en la successió del causant un valor patrimonial que aquest els pot atribuir a títol d’institució hereditària, llegat, donació o de qualsevol altra manera». També l’art. 351 diu que: «Hom presumeix acceptada la legitima mentre no sigui renunciada purament o simplement».
Tal com es configura la legitima catalana el legitimari és un acreedor que té un dret de crèdit en relació a l’hereu.
Per resoldre la qüestió que aquí es planteja és determinant així mateix l’ art. 13.1 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’impost de successions i donacions que en fer referència als deutes deduïbles disposa que: » .. en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de detrerminación del valor neto patrimonial podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documentgo privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Codigo Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia..» En el mateix sentit es pronuncia l’ art. 31 del Reglament de l’Impost que afirma: » En las adquisiciones por causa de muerte podran deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite en documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los heredros o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».
La norma és clara i no deixa lloc a cap dubte pel que fa al seu sentit. La finalitat genèrica d’una norma és la de regular la vida social, la qual cosa s’aconsegueix amb la seva aplicació i per això és necessari interpretar-la. La interpretació consisteix en la investigació i determinació dels sentit de la norma mitjançant les dades i signespels quals es manifesta, entre els quals està la seva literalitat. No es pot prescindir del tenor literal d’una norma, com pretén l’actora, quan aquest és clar i coincideix amb el seu esperit i la seva finalitat, per tal d’atribuir-li un sentit diferent, en interès de part, amb el pretext d’acudir a altres mitjans d’interpretació. Els preceptes de la Llei i del Reglament de l’impost abans citats, la finalitat dels quals és també la d’evitar fraus en l’impost de successions, son clars i no deixen lloc a dubte pel que fa a l’exclusió de manera taxativa de la possibilitat de deducció dels deutes que ho fossin a favor dels hereus o legataris de part alíquota, descendents, o germans». (…)

Comentario:

Pobre esta sentencia que se limita a argüir,  ateniéndose a la literalidad de la normativa del ISD, que no son deducibles las deudas que tenía la causante en concepto de legítimas debidas en el Derecho Civil catalán. Y es que siendo las legítimas en Cataluña derechos de crédito, sin embargo su origen es por ministerio de la ley. No reconocer su deducibilidad por sus sucesores, obligados al pago, implica sujetar a tributación un incremento patrimonial gratuito inexistente, en abierta pugna con el fundamento del tributo ( art. 1 LISD).

.- RESOLUCIONES TEAC Nº 00/07468/2016/00/00 Y 00/03251/2017/00/00 DE 14/7/2020 Y 30/9/2020. SUCESIONES: El TEAC asume el criterio del TS en cuanto al cálculo del ajuar doméstico.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Determinación del ajuar doméstico a efectos de la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto. Elementos o bienes que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico.
Criterio:
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017), para el cómputo del ajuar doméstico no deben ser incluidos todos los bienes que integran el caudal relicto, debiendo ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (acciones, letras, dinero, etc).

Se reitera criterio de RG 7468/2016, de 14-07-2020

(Extracto de la página web del TEAC)

Comentario:

Aunque no podía ser de otra forma se agradece la celeridad del TEAC en hacer suyo el criterio del TS en materia de ajuar doméstico en el ISD.

C) ITP Y AJD.

.SENTENCIA DEL TS DE 16/9/2020, ROJ 2881/2020. TPO y AJD: No procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado e indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina general y su proyección al caso concreto.
La cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, transcrita en los antecedentes de la presente sentencia, puede entenderse contestada en la copiosa jurisprudencia que se ha ido produciendo sobre cuestiones estrechamente relacionadas con el asunto que nos ocupa. Valga citar por todas, por contender una referencia a la doctrina jurisprudencial que se ha conformado, a las recientes sentencias de 26 de junio de 2019, rec. cas. 4322/2017, y de 30 de octubre de 2019, rec. cas. 6512/2017, sentencias en las que se ha abordado la interpretación de los arts. 7.2.B) TRITPAJD, 23 y 61.2 del Real Decreto 828/1995, en relación con el 1062 del Código Civil.
Como doctrina general se ha dicho que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si a la modalidad de actos jurídicos documentados.
Dicha doctrina parte, como presupuesto primero y esencial, de la indivisibilidad del bien, en el buen entendimiento de que dicha indivisibilidad relevante a los efectos que nos ocupan, como delimita la jurisprudencia, puede ser legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien).
Se exige, además, que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos, esto es, que no sea posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno sólo de los copropietarios, de suerte que de producirse un exceso de adjudicación, la compensación en dinero opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, en relación con la participación de cada uno.
En lo que ahora interesa, cabe apuntar que la finalidad perseguida sea con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, esto es extintivo de la situación de condominio, y no estrictamente traslativo del dominio.

Pues bien, sentadas las anteriores bases, además de lo transcrito anteriormente en la sentencia que se analiza, ha de acentuarse que en la misma se hace las siguientes acotaciones, respecto de una realidad consistente en un edificio de seis plantas compuesto por dos locales comerciales, una oficina, cuatro pisos y un almacén: «En principio, todo edificio distribuido en pisos y otras dependencias susceptibles de uso privativo es esencialmente divisible, y no se advierte que en este caso concurra causa alguna que lo impida. El inmueble disponía de 8 piezas independientes, entre ellas cuatro viviendas y una oficina de 246 metros cuadrados que hubiera permitido su fraccionamiento. Las circunstancias del inmueble de la calle Ayala, 63, no son únicas en relación a otros muchos del centro de Madrid que están hoy sujetos a división horizontal. De ningún modo puede entenderse que la atribución de las viviendas y locales a distintos propietarios minore el valor el inmueble ni, por supuesto, que lo haga inservible para el fin a que está destinado».

(…) «La cuestión con interés casacional propuesta en el auto de admisión debe responderse que en interpretación del artículo 7.2.B), los excesos de derivados de la disolución de una comunidad de propietarios sí quedan sujetos al impuesto en los supuestos que puedan evitarse o, al menos, minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero». (…)

Comentario:

Aunque el caso era flagrante (adjudicación de todo un edificio integrado por varios locales y viviendas) la doctrina que sienta es a mi juicio la correcta: para que queden no sujeto a TPO los excesos de adjudicación declarados debe la adjudicación fundarse en la indivisibilidad, pero además debe ser inevitable o forzosa o, al menos,  «minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero».  Ello colisiona frontalmente con el criterio fijado por la sentencia del TSJ de Cataluña de 20/2/2020, reseñada y comentada críticamente en el informe de abril de este año.

.- SENTENCIA DEL TS DE 11/9/2020, ROJ 2920/2020. TPO: La adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control no excluye la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV).

(…) «El hecho de que – en una operación de adquisición de participaciones de una sociedad – la persona física adquirente ostente el control de una entidad que, a su vez, ya poseía una participación en la entidad de la que posteriormente se adquieren esas participaciones, no implica, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, el reconocimiento o existencia de una situación «de control» anterior puesto que el legislador no ha querido que la participación de la persona física resulta acumulable a la de la sociedad en cuanto que esa conjunción persona física con persona jurídica no conforma (en Derecho) un «grupo de sociedades», ni pueden atribuírsele las condiciones o consecuencias tributarias resultantes de la existencia – artículo 108.2.a, LMV – de tal «grupo de sociedades».
No tiene ninguna importancia a los efectos del artículo 108 LMV que la persona física tenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, tenga facultades para contratar, disponer de fondos, etc.
Conforme a los preceptos a interpretar, la efectiva sujeción – dejando sin efecto la exención que proclamen de modo genérico el apartado 1 del artículo 108 de la LMV – a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de las transmisiones / adquisiciones de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:
– Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
– Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente, en este caso el Sr. Julián obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. En esta ocasión, el control se obtuvo en 2008 (pero esta operación no es objeto del presente recurso de casación) y se incrementó en 2009, siendo esta la única operación objeto del presente recurso de casación.
Por consiguiente, fijamos como criterio en respuesta a la cuestión con interés casacional que «la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 de la de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, no permite considerar exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones a una sociedad que controlaba atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, puesto que se entiende que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas». (…)

Comentario:

Poco que añadir al criterio del TS que es congruente con que las excepciones a la exención del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 del TRLMV  solo se aplican a transmisiones en mercado secundario no organizado (adquisiciones derivativas de acciones o participaciones ya emitidas y suscritas y que no coticen en mercados secundarios oficiales.

.- CONSULTA DGT V2162-20, DE 26/6/2020. TPO: El contrato privado de compraventa celebrado con una promotora suscrito por uno de los miembros de una pareja y ulteriormente se escritura a favor de ambos igualando las aportaciones, constituye una transmisión adicional sujeta a TPO por el 50% del inicial suscriptor del contrato a la pareja que se incorpora a posteriori.

«HECHOS:
La consultante firmó un contrato privado de compraventa con una promotora para la adquisición de un inmueble en construcción.

Se está planteando adquirir el inmueble al 50 por ciento con su pareja. Para ello, antes de la formalización de la compraventa en escritura pública, la pareja de la consultante va a realizar una aportación dineraria por el mismo importe de lo aportado por la consultante.

CUESTIÓN:
Si se considera que la consultante y su pareja adquieren la vivienda, al 50 por ciento cada uno, cuando al tiempo de firmar la escritura pública de compraventa han aportado, cada uno de ellos, las mismas cantidades.

Si tendría incidencia que la aportación se realice a través de una cuenta de titularidad conjunta, entre la consultante y su pareja, a la que previamente la pareja de la consultante habría aportado la cantidad necesaria».

(…) CONCLUSIONES:

Primera: Si la consultante ha formalizado un contrato privado de compraventa con la promotora, la pareja de la consultante adquiere el 50 por ciento del inmueble de la consultante mediante una transmisión sujeta al ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: Si la consultante ha formalizado un contrato de arras con la promotora, la consultante y su pareja adquirirán simultáneamente el 50 por ciento del inmueble, cada uno, al tiempo de formalizar la escritura pública de compraventa.

Tercera: La titularidad dominical del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta. En consecuencia, la disposición del saldo a los efectos de adquirir el inmueble por mitades exige acreditar la titularidad originaria de los fondos dispuestos en la adquisición.

Comentario:

Simplista esta consulta que olvida  el artículo decisivo en la materia: el 17.1 del TRITPAJD: «En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión».

No acabo tampoco de entender la diferencia de trato fiscal  entre un contrato privado de compraventa y un contrato privado de arras, cuando ninguno implica transmisión dominical y ambos generan derechos y obligaciones sobre el inmueble, además de que se pueden combinar.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V1980-20 DE 17/6/2020. IVA: No cabe la renuncia a la exención en el IVA, aunque el adquirente sea una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, si va a destinar su adquisición a arrendamiento de viviendas pues el mismo está exento en el IVA.

HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales, que aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas previsto en la Ley 27/2014, que va a adquirir una edificación para destinarla exclusivamente al arrendamiento de viviendas. Dicha adquisición constituirá una segunda o posterior entrega de la misma. La entidad consultante aplica la prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN: Si resultaría aplicable la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En su caso, tipo impositivo aplicable a la referida entrega.

CONTESTACIÓN:

(…) «Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que va a adquirir la entidad consultante está compuesto exclusivamente por viviendas y va a ser destinado exclusivamente al arrendamiento exento de las mismas, aplicando la consultante la prorrata especial a efectos de deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su destino previsible, arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal derecho, por lo que no será posible la renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992″.

Comentario: 

La sola presencia de sujetos pasivos de IVA en la condiciones de transmitente y adquirentes no legitiman por sí sola la renuncia a la exención en el IVA y consiguiente inversión del sujeto pasivo en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones terminadas (ello es condición necesaria, pero no suficiente). Es preciso adicionalmente que el inmueble adquirido genere en su actividad por la adquirente IVA, aunque sea parcialmente, lo que no ocurre cuando lo adquirido son viviendas destinadas a arrendamiento ordinario que resultan exentos  (art. 20.1.23 LIVA).

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC 00/00561/2020/00/00, DE 1/10/2020. IRPF: La extinción del condominio permite ampliar la deducción de la vivienda habitual al comunero adjudicatario al cien por cien, aunque la extinción de condominio se verifique a partir del 2013, siempre que con anterioridad hubiese aplicado la deducción por su cuota.

Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Requisitos y límites para aplicar la deducción en el supuesto de extinción del condominio a partir del 1 de enero de 2013 y adjudicación del 100% de la vivienda a una de las partes.

Criterio:
A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.
Unificación de criterio.
(Extracto de la web del TEAC).

Comentario:

Aunque a extinguir la deducción de vivienda habitual en IRPF, interesante la resolución que en caso de extinción de condominio de vivienda habitual por una pareja con adjudicación por indivisibilidad a uno ellos con posterioridad a 2012, permite al adjudicatario extender la deducción, inicialmente limitada a su cuota de participación durante la vigencia de la deducción, a la luego adquirida.

.- CONSULTA DGT V2227-20 DE 30/6/2020. IRPF: Los períodos desocupados de viviendas de alquiler turístico, si los alquileres tributan como rendimientos del capital inmobiliario, deben tributar como rendimiento presunto.

CUESTIÓN: Si en el caso de una vivienda destinada al alquiler de uso turístico procede imputar rentas inmobiliarias en los periodos en los que no se encuentra alquilada.

CONTESTACIÓN:
«No se manifiesta en la consulta que en el arrendamiento del inmueble concurran circunstancias que determinen que dicho arrendamiento se efectúe como una actividad económica a efectos del Impuesto conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF por lo que se parte de la consideración de que el arrendamiento va a dar lugar a rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIRPF…..»
Y, después de reproducir el art. 85 de la LIRPF, concluye: «Por lo tanto, en el presente caso, en el que el consultante manifiesta que la vivienda se encuentra desocupada en algunos periodos, deberá este proceder a imputar la renta inmobiliaria que corresponda proporcionalmente a los días en que el inmueble no ha estado alquilado respecto al número total de días del año».

Comentario:

Pues ya sabemos el criterio de Hacienda, los intervalos vacantes en los alquileres turísticos obligan a imputar el rendimiento presunto de inmuebles a disposición de los propietarios en los períodos libres.

F) ITP Y AJD, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1911-20, DE 12/6/2020. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

«HECHOS: Desde 1983, dos matrimonios casados en régimen de gananciales, comenzaron a adquirir inmuebles en copropiedad, siempre a partes iguales para cada matrimonio (salvo la primera adquisición de 3 inmuebles). Actualmente, han decidido poner fin a la situación de condominio existente, adjudicando a cada una de las sociedades de gananciales la propiedad de varios inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
(…) Ahora bien, de acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar. De la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de las comunidades de bienes, que claramente se mantiene en todos inmuebles, que van a continuar en común. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre casi todos los inmuebles y distinta proporción en dos de ellos y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre parte de ellos. Aunque los matrimonios estén bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los comuneros sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos y se reduce el número de inmuebles. En realidad, nos encontramos ante una permuta». (…)

(…) » 2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

(…) «En el caso objeto de consulta, los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas, por lo que se está ante un caso de permuta, que origina la sujeción al IIVTNU».
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano a título oneroso, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU». (…)

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(….) «En el caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la escritura pública aportada, resulta que unos inmuebles (los inmuebles 1 a 10 de la escritura) fueron adquiridos por compraventa por mitades indivisas por ambos matrimonios, con carácter ganancial, mientras que otros 2 inmuebles (los inmuebles 11 y 12) fueron adquiridos por un matrimonio por compraventa y por el otro matrimonio por aportación, siendo los respectivos porcentajes de propiedad el 32,926% y el 67,074%.

Por tanto, y como ya se ha dicho, no se está ante una única comunidad de bienes sino ante dos comunidades de bienes, la primera formada por los inmuebles con número 1 al 10 y la segunda con los inmuebles con número 11 y 12. Al disolver el condominio existente uno de los matrimonios recibirá los inmuebles 1 a 9 y el otro matrimonio los inmuebles 10 a 12, por lo que los comuneros pretenden intercambiar bienes que pertenecen a dos comunidades distintas.

Ello comportará para cada comunero la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
– El valor de mercado del bien o derecho entregado.
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”. (…)

Comentario:

Dislate tras dislate en esta consulta, aunque en el beneficio de la duda hay que reconocer que los hechos no son muy claros. Pero el defender de nuevo que  nunca hay disolución de comunidad cuando uno de los comuneros es un matrimonio titular con carácter ganancial de su cuota pues como que, además de ser una extravagancia jurídica, es ya insostenible a la vista de la jurisprudencia reciente del TS (sentencia de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

Y ello agravado en este caso con las repercusiones en cascada en IIVTNU e IRPF.

G) ITP Y AJD, IVA E IIVTNU.

.- CONSULTA DE LA DGT V 2167-20. ITP Y AJD, IVA, IIVTNU: Régimen fiscal de la aportación no dineraria de una rama de actividad integrada por inmuebles arrendados como actividad económica  por una comunidad de bienes a una sociedad limitada.

HECHOS:
(…) La Comunidad de Bienes A constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sus propios medios la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes: tiene contratado, entre otros trabajadores, a un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicada específicamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, y, aunque la vigente normativa no lo exija, cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad económica.

Los comuneros tienen la intención de realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad del grupo familiar denominada sociedad B, compañía mercantil residente en territorio español cuya actividad económica es coincidente con la de la comunidad de bienes, pues tiene por objeto la administración, alquiler y explotación de todo tipo de bienes inmuebles (básicamente naves, locales y plazas de aparcamiento), exceptuándose el arrendamiento financiero. La sociedad B no tiene la consideración de sociedad patrimonial.

La sociedad B acordaría un aumento de capital que sería desembolsado íntegramente mediante la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales, activos y pasivos, así como los recursos humanos (todo el personal laboral), que conforma la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles de la Comunidad de Bienes A, recibiendo a cambio, cada uno de los comuneros, una participación superior al 5% del capital de la sociedad B.

Cabe destacar que, entre los principales elementos patrimoniales que integran la rama de actividad de gestión inmobiliaria, se encuentran varios bienes inmuebles». (…).

CUESTIÓN:
1º) Si la operación de escisión descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2º) Si la operación de aportación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Si la operación descrita está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias, así como exenta de las otras dos modalidades del impuesto.

4º) Si a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACIÓN.

.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.
(…) «En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de las personas físicas aportantes, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los tres comuneros, por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe la aportación, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que todos los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% en la sociedad B.

Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo que parece que se cumple de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta».

(….)

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: reestructurar el negocio bajo la forma jurídica de la sociedad de responsabilidad limitada, de modo que se superan las dificultades para gestionar una empresa bajo la fórmula de comunidad de bienes, se limitan las responsabilidades personales e inversamente se preserva el patrimonio empresarial de los riesgos de cada comunero, persona física, al separar el patrimonio empresarial del personal, facilitando la sucesión empresarial a favor de la siguiente generación, a la par que se agrupa la totalidad del patrimonio empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficaz y profesionalizada, y se posibilita ampliar la capitalización y el volumen de la actividad de la sociedad receptora.

Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS» ……

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que la comunidad de bienes va a realizar una operación de aportación de rama de actividad inmobiliaria a la sociedad B.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

(…) «Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito».

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) «Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII». (…)

«En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la comunidad de bienes aportante.» (…)

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta consulta que sintetiza con criterios razonables los requisitos y régimen fiscal de la aportación por una comunidad de bienes de una rama de actividad consistente en inmuebles arrendados constitutivos de una actividad económica para que se acoja a la neutralidad fiscal de las reestructuraciones empresariales, con sus implicaciones en los diversos tributos.

 

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CONMUTACIÓN DEL USUFRUCTO VIUDAL A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TS.

1.- LAS RECIENTES SENTENCIAS DEL TS SOBRE LA CUESTIÓN.

1.1.- Los supuestos se refieren a la sucesión testada en el Derecho Civil catalán.
El TS en al menos tres sentencias (23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) se ha pronunciado sobre la conmutación del usufructo vidual y sus repercusiones fiscales, siendo de destacar los siguientes hitos:
.- Todas ellas se refieren a la conmutación del usufructo en la sucesión testada sujeta al Derecho Civil Catalán.
.- En el Derecho Civil Catalán se regula en la sucesión intestada (art. 442.5 del Código Civil de Cataluña) y carece de regulación en la sucesión testada.
.- Como consecuencia de la orfandad regulatoria en la sucesión testada, el TS considera que la conmutación operada en la misma en la manifestación de herencia o partición entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios comportan hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.

1.2.- La conmutación en tales supuestos implican hechos imponibles adicionales a la propia sucesión.
Sin embargo, no resultan claros los posibles hechos imponibles adicionales:
.- La sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682) concluye afirmando, refiriéndose a los herederos inicialmente nudo propietarios que «tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
.- La sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020) concluye afirmando que la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Y, consiguientemente tiene consecuencias tanto para cónyuge y herederos en sede de TPO.

Es de resaltar que, quizás por estar constreñidos los supuestos de hecho a revisar sendas liquidaciones de la administración, una por el ISD y otra por TPO, sin embargo, no se adopte un criterio uniforme, confirmando las respectivas sentencias la procedencia de las respectivas liquidaciones

1.3.- Criterio del autor respecto de los hechos imponibles adicionales: es permuta pero los nudo propietarios deberán tributar por la mayor liquidación entre TPO y el ISD por la consolidación ordinaria.

Siguiendo el discurso argumental de ambas sentencias es evidente que procede una tributación adicional, a la propia que corresponde en sucesiones conforme al título sucesorio y si es una divergencia fundada en el «intercambio» entre cónyuge y usufructuario es principio nos encontramos ante una transmisión onerosa recíproca – permuta – debiendo tributar tanto cónyuge viudo como herederos por sus respectivas adquisiciones.

Sin embargo, ello merece a propósito de la consolidación del usufructo en los nudo propietarios una puntualización por el juego del número 4 del art. 51 del Reglamento del ISD: «4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo».

Por tanto, dado que el origen del desmembramiento es mortis causa, sujeto al ISD, los nudo propietarios deberán tributar como consolidación ordinaria en el IS o como adquisición inter vivos sujeta a TPO, según cual sea la liquidación mayor.

2.- CONSECUENCIAS DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

2.1.- Consecuencias inmediatas en la sucesión testada catalana y medidas para prevenirlas.
La conmutación carente de regulación en la sucesión testada conllevará la tributación adicional expuesta. Ahora bien, la misma puede soslayarse supliendo la ausencia de cobertura normativa por la cobertura del propio título sucesorio. Esto es, estableciendo en el testamento la facultad de conmutación atribuida a uno u otro (cónyuge viudo y heredero/s) o a ambos de consuno.

En definitiva, suplir la falta de cobertura legal por la cobertura del testamento, ley suprema de la sucesión y determinante de las atribuciones patrimoniales tanto civilmente como en el ISD (art. 27 de la LISD y 11 y 56 del Reglamento).

2.2.- Eventuales repercusiones en las sucesiones sujetas a Derecho Común y medidas cautelares aconsejables.

Todas las sentencias están referidas al Derecho Civil catalán por tanto, en mi opinión carecen de la identidad que justifique su aplicación inmediata a las sucesiones sujetas al Derecho Común.

Empero, la línea doctrinal puede ser acogida por los órganos administrativos y tribunales, con lo que existe un riesgo evidente de propagación.

Es cierto que nuestro CC contempla la conmutación de la cuota vidual usufructuaria (arts. 839 y 840 en sede de legítimas), legítima vidual que rige tanto en la sucesión testada como intestada.

Y, en congruencia con dichos preceptos, el art. 57 del Reglamento establece la neutralidad fiscal de la conmutación del usufructo vidual que corresponde por legítima, siempre que sean equivalentes en valores declarados/comprobados.

Sin embargo, ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, aunque es cuestión pacífica civilmente por la doctrina, la jurisprudencia y la práctica, la posibilidad de conmutación del usufructo universal y que esa conmutación puede ser total o parcial. Más la jurisprudencia y la DGRN (como botón de muestra la sentencia del TS de 8 de junio de 2011 y la resolución de la DGRN de 8 de octubre de 2013) consideran la conmutación como un negocio de naturaleza dispositiva que puede superponerse al particional y realizarse simultáneamente con éste o separadamente, excluyendo de su posible aplicación por el contador-partidor y en presencia de menores o incapaces.

Por tanto, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria en los términos previstos en los citados preceptos es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

 

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Río Sella (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2020. No residentes e ISD, pactos sucesorios y reducciones. AJD y complejos inmobiliarios.

PRESENTACIÓN:

Informe de septiembre 2020, en inicio de un otoño marcado por la «nueva normalidad». Pues bien, destacar:

.- La marcada disminución  de la acción normativa del Estado y las CCAA, por lo que se retorna al esquema tradicional de unificar la reseña normativa en un único apartado. Y especialmente  apuntar la caída por no convalidación del RDL 27/2020 y con él de la ampliación de la exención en ITP y AJD de las moratorias.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, mención especial merece el ISD que es objeto de tratamiento por el TS y la DGT. Así: sendas sentencias del TS en aspectos tan importantes en dicho tributo como los no residentes y la conmutación del usufructo viudal en la sucesión testada en Cataluña; por su parte, la DGT coloca a las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios de los derechos civiles de las CCAA en el «limbo«, al descartar la aplicación de determinadas reducciones.

También digna de reseña es la sentencia del TS que declara sujetos a AJD la constitución de complejos inmobiliarios en escritura, determinando una redundante tributación de los mismos.

El tema del mes se dedica precisamente a los no residentes en el ISD y es que el TS ha abierto la vía de nulidad de pleno derecho para las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, reactivando la posibilidad de resarcimiento.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD. (Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020).

B) CANARIAS.

.- DL 13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pues ni e principal ni los intereses resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.
I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.
I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.
I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

II) LA SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.
III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.
III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RD 738/2020, de 4 de agosto (BOE 7/8/2020), por el que se modifican el RD 304/2004, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, y el RD 1060/2015, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

.- RDL 27/2020, de 4 de agosto (BOE 5/8/2020), de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales. ITP y AJD Ir a resumen de la web

La DF 2ª modifica el TRITPAJD. Da nueva redacción al número 30 del artículo 45.I.B), ampliando la exención en AJD a las moratorias del sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús:
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos, préstamos, leasing y renting sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo, y de la moratoria para el sector del transporte público de mercancías y discrecional de viajeros en autobús, regulada en los artículos 18 al 23 del Real Decreto-ley 26/2020 de 7 de julio, de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda.»
(Advertencia: el RDL 27/2020 no ha sido convalidado por el Congreso, quedando derogado por acuerdo del mismo en Resolución publicada el 10/9/2020), siendo la redacción actualmente vigente la debida a la DF1ª del RDL 25/2020: «30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020».

B) CANARIAS.

.- DL13/2020, de 30 de julio (BOC 31/7/2020), por el que se prorroga la vigencia del artículo único del Decreto ley 8/2020, de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19 y se modifica el apartado 2 del citado artículo.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2020, de 24 de julio (DOCM 31/7/2020), de Medidas Urgentes para la Declaración de Proyectos Prioritarios en Castilla-La Mancha.

D) CATALUÑA.

.- ACUERDO GOV/109/2020, de 27 de agosto (DOGC 31/8/2020), por el que se aprueba el Código de buenas prácticas tributarias de la Administración de la Generalidad y de su sector público y se crea el Comité para el Seguimiento de las Buenas Prácticas Tributarias.

E) NAVARRA.

.- DL FORAL 8/2020, de 17 de agosto (BON 18/8/2020), por el que se aprueban en la Comunidad Foral de Navarra medidas extraordinarias para responder ante la situación de especial riesgo derivada del incremento de casos positivos por COVID-19. IVA, ITP Y AJD.

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 9/2020, de 25 de agosto (BOV 27/8/2020), de Régimen Fiscal de la fase final de la «UEFA Women’s Champions League 2020» y de medidas de reajuste en el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la COVID-19. IVA.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJ 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020). Sucesiones: La conmutación en la sucesión testada en Cataluña entre el cónyuge viudo usufructuario universal y los herederos nudo propietarios por respectivos bienes en pleno dominio es un hecho imponible adicional sujeto a TPO como permuta.

.- De la sentencia de 23/7/2020 (ROJ 2682/2020):

(…) 2.1. Don Modesto, de vecindad civil catalana, falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Isidora, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Teodora, doña Zaida y don Juan Enrique.
2.2. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Isidora, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble, repartiéndose sus hijos todo lo demás por iguales partes.
2.3. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Teodora propuesta de liquidación por el ISD, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla la nuda propiedad de una tercera parte de los bienes del caudal relicto, se le habían adjudicado, sin embargo, bienes en plena propiedad, produciéndose, así, la consolidación del dominio respecto de los mismos» (…)

(…) «TERCERO. Criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde.
La Sala comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, por las siguientes razones.
1. Recoge la sentencia impugnada que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD -«En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante»- y del artículo 10.2 RISD -«las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones»-.
Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una única liquidación.
En el supuesto que se analiza, no cabe olvidar que la ley que rige la sucesión mortis causa producida viene dada por la vecindad civil catalana del causante, lo que determina la aplicación a la misma del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 10/2008, que en su artículo 442.5 solo permite la conmutación del usufructo universal en la sucesión intestada». (…)

«En consecuencia, limitándose conforme al Código Civil de Cataluña la conmutación del usufructo universal exclusivamente a las sucesiones intestadas, y encontrándonos ante una sucesión testada, la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada implica, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente que, en el caso de la viuda, hace que nos encontremos ante una operación de permuta que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), y en el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar si, tratándose de una sucesión testada, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que, tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones». (…)

.- De la sentencia de 22/7/2020 (ROJ 2717/2020):

(…) «En lo que ahora interesa, debe hacerse relación de los hechos tenidos en cuenta para la resolución del recurso contencioso administrativo. Consta que Don Calixto falleció el día 18 de febrero de 2009, habiendo otorgado testamento en el que legó a su esposa, doña Piedad, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes y derechos e instituyó herederos universales por iguales partes a sus tres hijos, doña Aida, doña Carolina y don Emiliano. El 29 de julio siguiente, se otorgó escritura de manifestación y aceptación de herencia, adjudicando a doña Piedad, en pago del usufructo que le correspondía por la herencia de su esposo, el pleno dominio de la mitad indivisa de determinado inmueble. Con fecha 30 de junio de 2011, se notificó a doña Piedad propuesta de liquidación por el ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender la oficina gestora que, correspondiéndole a aquélla el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos. El 20 de octubre de 2011 se notificó la correspondiente liquidación, resultando confirmada la propuesta inicialmente emitida».

(…) «En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora liquidó por ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al entender que, correspondiéndole a la viuda el usufructo universal y vitalicio de la herencia de su esposo, se le adjudicaron, sin embargo, bienes en plena propiedad, desprendiéndose de tal adjudicación la existencia de una permuta con los herederos».
(…) «Todo lo cual conlleva que la respuesta que debe darse a la cuestión con interés casacional objetivo deba ser que al tratarse de una sucesión testada, la atribución al cónyuge supérstite de bienes en pleno dominio en pago del usufructo que legítimamente le corresponde, implica la existencia de una operación de permuta sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Al menos batería de tres sentencias del TS condenando la conmutación del usufructo viudal en la partición en la sucesión testada en Cataluña, carente de regulación en su Derecho Civil (a diferencia de la sucesión intestada) a la doble tributación: primero por el ISD por el título sucesorio y segundo a TPO como permuta entre el cónyuge viudo usufructuario y los herederos nudo propietarios por el «intercambio» adicional al título sucesorio entre uno y otros.
La cuestión también puede tener efectos colaterales en el derecho común, puesto que tanto civilmente ( arts 839 y 840 del CC) y fiscalmente (art. 57 RISD) solo esta prevista la conmutación respecto de la legítima viudal.
En fin, ello merece un estudio más sosegado.

B) ISD.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017. ISD: Respecto de los no residentes son nulas de pleno derecho las liquidaciones contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, aunque sean firmes en vía administrativa y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos derivados de las mismas, ejecutorios o revisorios.

.- De la sentencia ROJ 2724/2020:
(…) «TERCERO.-Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:
1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que «(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España…y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». (…)

.- De la sentencia ROJ 2701/2020:

(…) «SEGUNDO.- Al margen de las específicas cuestiones, atinentes a la recaudación, suscitadas como objeto de debate autónomo en este recurso de casación, debemos poner de manifiesto que en nuestra sentencia del pasado día 14 de julio de 2020, recaída en el recurso nº 810/2019, hemos declarado no haber lugar al recurso de casación entablado por el abogado del Estado, en la representación que por Ley ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 22 de noviembre de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 514/2016.
En la expresada sentencia, estimatoria del recurso jurisdiccional deducido por el Sr. Hermenegildo, se declaró la nulidad de la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, que desestimó la solicitud de pleno derecho de la liquidación. Como consecuencia de dicho fallo, entendió la Sala juzgadora incursa en tal máximo y radical vicio la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 29 de junio de 2012, de la que trae causa el procedimiento recaudatorio posterior, cuyas incidencias se han descrito.
Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada y declarando la nulidad de todos los acuerdos impugnados en ella, sean ejecutivos o revisorios».

Comentario:
Importantes sentencia conexas del TS que reconocen sin titubeos la nulidad de pleno derecho de los actos liquidatorios girados a no residentes contrarios a la sentencia del TJUE de 3/9/2014. La cuestión es tema del mes.

.- CONSULTA DGT V177-20, DE 5/6/2020. SUCESIONES: El pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos».

«HECHOS: La consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima) las participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales». (…)

«CONCLUSIONES:

Primera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres y los tres hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermano del consultante) ejerce estas funciones directivas a través de su cargo de gerente, siempre y cuando perciba por ello “una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.

Segunda: En cuanto al cómputo de las retribuciones, basándonos en la interpretación del epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, en el presente caso, al no haber fallecimiento del causante no se interrumpe el periodo impositivo por lo que no se devenga el IRPF del causante por la celebración del pacto. Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones se deben considerar las percibidas por el hermano del consultante en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio, en este caso, el “finiquito de legítima”.

Tercera: La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD. En este sentido, cabe indicar que la reducción regulada en el referido precepto no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el “finiquito de legítima”, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

Cuarta: En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por las sociedades participadas por la empresa familiar, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la transmisión lucrativa de participaciones, no se considerará afecto a una actividad económica el local arrendado a terceros, sin disponer, dentro de su organización, de una persona con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento. Por último, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF a los tres locales arrendados cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato laboral a jornada completa».

Comentario:
Extravagante el criterio de la consulta que además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».
Bravo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2020, ROJ 2410/2020. AJD: La constitución en escritura pública de un complejo inmobiliario previo a la declaración de división horizontal queda sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO.- Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.
Es verdad que sorprende que la propia resolución del TEAR se aparte ,en relación con el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1511-07 y V0245-12, en las que se afirma que en las escrituras de constitución de complejo inmobiliario privado sobre las que se pronuncia dicho órgano «no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario. En consecuencia, la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado al amparo del artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados».
Sin embargo, en el presente caso la propia resolución del TEAC y la sentencia recurrida ponen de manifiesto que no estamos ante un precedente sin efecto jurídico alguno, sino que la escritura otorgada por la reclamante no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene una valoración expresa de la promoción inmobiliaria que se declara. Así, en la página 94 de la escritura se consigna que: «el edificio para hotel de 145 habitaciones; el centro comercial de 35 locales; el edificio de oficinas 1; el edificio de oficinas 2; y el garaje aparcamiento privado de 836 plazas se organizan, articulan o configuran y se integran en un complejo inmobiliario que se valora en doscientos cincuenta y seis millones setecientos quince mil trescientos euros (256.715.300,00 e). asimismo, en el anexo i de la escritura (página 125) se consignan los valores que se atribuyen a cada uno de dichos edificios, que son los siguientes: «hotel …».
Por ello hay que concluir, confirmando el criterio de la Administración y de la Sala de Instancia, que, a juicio de esta Sala, en el presente caso se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para considerar la constitución del complejo inmobiliario privado escriturada como operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto.
TERCERO.- Doctrina jurisprudencial sobre las cuestiones controvertidas.
Procede en consecuencia reformular la cuestión planteada por la Sección Primera, y de conformidad son lo solicitado por la Comunidad de Madrid, sostener como doctrina lo siguiente: «los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario privado previo a la declaración de división horizontal se encuentran sujetos a la cuota variable del ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto contienen una descripción siquiera sea elemental de elementos privativos a los que se vinculan elementos comunes, a los que puede asignarse un valor». (…)

Comentario:
Sentencia que contradice el criterio de no sujeción a AJD mantenido por la DGT, respecto de los complejos inmobiliarios privados. Aunque está bien razonada, sin embargo olvida que hacer tributar por AJD el complejo inmobiliario es redundante a la tributación que ya corresponde por AJD por las divisiones horizontales que lo constituyen.
Al menos, podría haber acotado claramente la base imponible a los elementos comunes del complejo al servicio de todos los elementos que lo integran. Sin embargo, queda en nebulosa y más bien parece lo contrario.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2020, ROJ 2419/2020. ITP Y AJD: El plazo para promover tasación pericial contradictoria reservada al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación derivada de una comprobación de valores se se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa.

(…) Como se desprende del texto de esta sentencia, no hay duda que la tasación pericial contradictoria se integra en un procedimiento, constituyendo un medio impugnatorio sui géneris, cuya finalidad es la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración, debiendo plasmarse el resultado del procedimiento en una liquidación tributaria.
En este contexto, no parece albergar duda alguna que la firmeza en vía administrativa del acuerdo, hace referencia al agotamiento de los recursos administrativos por no caber recurso administrativo alguno, esto es, a la firmeza en vía administrativa que se produce cuando contra el acuerdo no cabe interponer recurso administrativo alguno.
A la cuestión con interés casacional objetivo debe responderse, en consecuencia, que conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 135 LGT y en el apartado 1 del artículo 120 RITPAJD, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa». (…)

Comentario:
Sentencia que con tino resuelve la cuestión de coordinación de la tasación pericial contradictoria con los recursos tributarios ordinarios (reposición y/o reclamación económico administrativa) cuando se ha reservado acudir a la misma con carácter subsidiario a los mismo. En defintiva el plazo para promoverla se inicia desde el momento que que se dicte el acto administrativo que ponen a la vía administrativa. Puntualizando, desde la notificación al interesado de dicho acto.

.- SENTENCIA TS DE 8/7/2020, ROJ 2800/2020. AJD Y VPO: La exención de VPO no se extiende a las redistribuciones de responsabilidad hipotecaria en escritura pública consecuencia de la división horizontal de una promoción de VPO.

(…) «CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, en conexión con el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos-, permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio». (…)

Comentario:
Aunque consolidado, desafortunado el criterio del TS en materia de distribución de responsabilidad hipotecaria posterior a la constitución del préstamo hipotecario consecuencia de modificaciones hipotecarias como la constitución del inmueble en propiedad horizontal.
Y doblemente desafortunado en este caso de VPO pues podría incardinarse su exención sin esfuerzo en la letra b) del 45.I.B.12 del TRITPAJD. Además del sin sentido que supone que la constitución del préstamo hipotecario quede exento y no la distribución.
Pues a acudir en legítima economía de opción a la instancia privada de distribución con firmas legitimadas.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 8/6/2020, ROJ 7119/2020. AJD: La exención de la hipoteca inversa en AJD es aplicable, aunque se permita la amortización anticipada en vida del deudor y se instrumente a través de una cuenta corriente de crédito donde se apuntan los intereses devengados por las disposiciones, pero no resultan exigibles hasta el fallecimiento del deudor.

La Administración deniega la exención de AJD por considerar que no se cumple el requisito de que la deuda sea exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario (o el beneficiario) porque: i) el acreditado puede cancelar anticipadamente la totalidad del crédito abonando los débitos vencidos que existieran y los intereses que devengue el capital anticipadamente reembolsado hasta la fecha de pago, y ii) el acreditado se obliga a abonar al banco los intereses ordinarios devengados.
El TSJ sí considera aplicable la bonificación por los siguientes motivos: «el elemento esencial de la hipoteca inversa es la no exigibilidad de la deuda por el acreedor hasta el fallecimiento del deudor, extremo que en el caso analizado se mantiene y no resulta afectado por el hecho de que se permita al deudor la posibilidad de amortizar anticipadamente su crédito, como forma de cumplimiento o pago de su obligación. Excepción a la exigibilidad de la deuda no es ésta de la amortización anticipada, y sí las cláusulas de vencimiento anticipado como la prevista en el apartado 5.2 de la D.A., razón por la cual es la propia Ley la que expresamente la recoge. Con respecto a la segunda objeción expuesta, no se aprecia que la instrumentación de la hipoteca inversa a través de una cuenta corriente de crédito afecte a las notas esenciales de la misma. La obligación del banco de mantener la disponibilidad del crédito en los términos pactados sigue siendo la misma, y que el banco proceda a cargar en la cuenta corriente los intereses ordinarios como parte de las disposiciones mensuales del crédito no conlleva que éstos sean exigibles al deudor, pues -reiteramos- la exigibilidad de la deuda, tanto el principal como los intereses, sólo tendrá lugar después del fallecimiento del deudor(o del beneficiario designado), nunca antes.»
(Resumen).

Comentario:
Interesante sentencia que se trae a colación al ratificar la exención en AJD de la hipoteca inversa cuando se constituye en garantía no de un préstamo sino de una cuenta corriente de crédito.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1690-20, DE 29/5/2020. IVA e IRPF: los patinetes y otros vehículos de movilidad personal son deducibles en IVA e IRPF, pero según sus características precisan cumplir los requisitos de afectación de las motocicletas o de otros elementos patrimoniales.

«HECHOS:
El consultante en el ejercicio de su actividad económica tiene intención de adquirir un vehículo de movilidad personal (patinete).

CUESTION-PLANTEADA
– A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

– Posibilidad de deducir en el IRPF los gastos derivados de la adquisición y utilización del mismo.

CONTESTACIÓN:
1.- IVA.
(…) «En base a lo anterior, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, si el vehículo que va a adquirir el consultante tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta según la citada Instrucción, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 2ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del mismo podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 1ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores».

(…) » IRPF.
La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al vehículo del consultante, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica»

(…) En consecuencia, en el caso planteado, si conforme a la citada Instrucción de la Dirección General de Tráfico el vehículo de movilidad personal al que se refiere en su escrito tuviera la consideración de ciclomotor o motocicleta, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, podría considerarse como vehículo afecto a la actividad a los efectos de la deducción de los gastos derivados de su adquisición y utilización en la forma expuesta en el párrafo anterior, anteriormente, lo que exige que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad.

(…) «Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, o teniéndolo la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con lo dispuesto en el citado precepto anterior, podría constituir un elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. Esta afectación deberá cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 del RIRPF, antes trascrito, es decir, que se utilice exclusivamente en la actividad o que si se utiliza también para fines privados, esta utilización se realice en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad». (…)

Comentario:
Pues bueno es saber el criterio de la DGT respecto del criterio en IVA e IRPF de los patinetes y otros vehículos de movilidad personal (VMP).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 23/7/2020, ROJ 2698/2020. IRPF: No puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.

(…) SEGUNDO. – La cuestión con interés casacional
La cuestión con interés casacional consiste en «Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta delas personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión».

(…) En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda». (…)

Comentario:
La derogación del 55 del RIRPF por el RD 960/2013 con efectos de 1/1/2013, agrava mucho más la cuestión pues parece que según el art. 41 del mismo Reglamento en su redacción actual, parece que queda sujeta al plazo ordinario de dos años.

.- SENTENCIA TS 16/7/2020, ROJ 2697/2020. IRPF: La exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.

(…) «QUINTO.- Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
Vista la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la doctrina procedente al caso, para los hechos que hemos descrito, es que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art. 38.1 LIRPF de 2006, mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada». (…)

Comentario:
Interesante esta sentencia que se remite a los aspectos civiles de la permuta para concluir que la reinversión se ha efectuado por la propia permuta, no afectándole los eventuales retrasos de la otra parte.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DEL ISD A NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3/9/2014.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La vía ya extinta de la responsabilidad patrimonial del Estado.

Durante el año siguiente a la publicación de la sentencia del TJUE en el Diario de la Unión Europea se ejercitaron sin éxito inicial en la vía administrativa y con triunfo definitivo en la jurisdicción contenciosa del TS (sentencia, entre muchas otras, de 19 de febrero de 2018), reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado, siendo resarcidos un buen número de damnificados

I.3.- La aplicación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 a cualquier no residente sea de la UE o EEE o no.

Además, pese a la deficiente respuesta legislativa del Reino de España concretada en la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD por la DF 3ª de la Ley 26/2014; lo cierto es que tanto el TS al resolver los recursos de responsabilidad patrimonial ( y la sentencia anteriormente citada es una muestra) como la propia DGT (consulta V3151-18, reiterada por muchas otras), consideran en atención a la normativa y jurisprudencia de la UE y de nuestros TS y TC que igualmente los no residentes ajenos a la UE y EEE tienen derecho a aplicar la normativa más próxima de la CA de acuerdo a las reglas que establece la DA 2ª.

II) LA SENTENCIAS DEL TS DE 16/7/2020: LAS AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES DE NO RESIDENTES CONTRARIAS A LA SENTENCIA SON NULAS DE PLENO DERECHO, SIEMPRE QUE SEAN ANTERIORES A LA MISMA.

Así resulta meridianamente de las dos sentencias reseñadas anteriormente:
.- La ROJ 2724/2020, considerando que tal nulidad de pleno derecho encuentra ubicación en la letra a) del art. 217.1 LGT, exigiendo que se trate de liquidaciones o autoliquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE (entendemos a su publicación).
.- La ROJ 2701/2020, afirmando como secuela de la anterior que: «Siendo nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que sirve de título a la ejecución, siendo por tanto inexistente la deuda que se trata de percibir y de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, conforme al aforismo quod nullum est nullum effectum producit, estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación» (…)

III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

III.1.- Posibilidad de instar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho del art. 217 de la LGT para autoliquidaciones y liquidaciones firmes en vía administrativa.

En efecto, por este cauce podrán encontrar acomodo para ser resarcidos los contribuyentes que hubieran satisfecho liquidaciones o autoliquidaciones firmes en vía administrativa (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, dice el 217.1).

Apertura de este procedimiento que puede iniciarse a instancias del interesado, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
.- Firmeza en vía administrativa.
.- Fundamento en alguno de los supuestos que relaciona con el carácter de «numerus clausus» el art. 217.1 de la LGT, que es en concreto por indicación del TS, la letra a) del apartado 1: «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».
.- La liquidación o autoliquidación debe ser anterior a la publicación de la sentencia del TJUE de 3/9/2014.

Caso de recaer resolución desestimatoria, expresa o presunta, cabe acudir a la vía contencioso-administrativa.

III.2.- Secuelas del éxito de la declaración de nulidad de pleno derecho.

Estamos ante una nulidad absoluta o «ex tunc» y, por tanto:
.- Deberá reembolsarse la cuota ingresada más los intereses de demora desde su ingreso, dado que carece «ab initio» de efectos jurídicos.
.- La autoliquidación o liquidación declarada nula de pleno derecho carecen de efectos interruptivos de la prescripción, por lo que la administración no podrá girar otra liquidación en sustitución de la anterior ajustada a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2009.
.- Y acarreará la nulidad en cadena de cualesquiera actos tributarios que traigan origen de la liquidación: apremio, actos de ejecución, etc….

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Crepúsculo en la playa de La Franca en Ribadeveva (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020. Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

INFORME FISCAL AGOSTO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de agosto de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Sendas sentencias del TS, una relativa a la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en el ISD  y otra a la relevancia tributaria en AJD del acta de fin de obra nueva.

.- Consulta de la DGT relativa a las personas que, como consecuencia de la permanencia por el confinamiento y estado de alarma, se convierten en obligados residentes a efectos del IRPF 2020.

El tema del mes se dedica a sentar unas reglas para el cálculo e imputación del ajuar familiar en el ISD a la luz de la jurisprudencia reciente.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de julio en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020). MURCIA.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO
B.2.- ANDALUCÍA.
B.3.- ARAGÓN.
B.4.- CASTILLA LA MANCHA.
B.5.- CASTILLA Y LEÓN.
B.6.- PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1480-20 DE 20/5/2020. DONACIONES E IRPF: Es de aplicación en Donaciones la reducción de participaciones en entidades en donaciones en nuda propiedad a residentes y no residentes siempre que se cumplan los requisitos normativos. Respecto de los donatarios no residentes es competente la hacienda estatal; y, en todo caso, para que opere la no sujeción en IRPF del donante deben cumplirse los requisitos de la reducción estatal del art. 20.6 de la LISD.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 1881/2020). SUCESIONES: Solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 2022/2020). SUCESIONES: La caducidad de un expediente iniciado por declaración extemporánea del sujeto pasivo inicialmente interruptor de la prescripción, deriva en la ineficacia sobrevenida interruptora de la misma.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 (ROJ 1108/2020). AJD: El acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.

.- CONSULTA V1160-20 DE 29/4/2020. TPO: No es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V0508-20 DE 2/3/2020. TPO: La exención que establece el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD a las aportaciones a Patrimonios Protegidos no es de aplicación a ulteriores adquisiciones de inmuebles con cargo a fondos del mismo.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

D) IVA.

.- CONSULTA V0676-20 DE 3/4/2020. IVA: La entrega de viviendas por sujeto pasivo de IVA no susceptibles de su uso como tal por no contar con cédula de habitabilidad o licencia de ocupación constituye una transmisión de edificación en curso sujeta al IVA al tipo ordinario del 21%.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V11983-20, DE 17/6/2020. IRPF: Quedarán sujetos al IRPF español del 2020 los que han adquirido la residencia en España por cumplir los requisitos normativos, aunque la permanencia haya sido cumplida «obligadamente» por razón del confinamiento y Estado de Alarma de la crisis Covid-19.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.
3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?
3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?
3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.
3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de julio en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JULIO (30/7/2020).

MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19).
.- Orden de 29 de junio de 2020 (BORM 30/6/2020) de la Consejería de Presidencia y Hacienda por la que se amplían los plazos establecidos en el Decreto-Ley 2/2020, de 26 de marzo.

.- ISD e ITP y AJD:

a) Reglas generales:
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
.- Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 1/7/2020 y el 31/8/2020, ambos incluidos, se amplían en un período de dos meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.

b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.

B.1.- ESTADO

.- RDL 25/2020, de 3 de julio (BOE 6/7/2020), de medidas urgentes para apoyar la reactivación económica y el empleo. ITP y AJD. Ir a resumen de la web.
La DF 1ª modifica el TRITPAJD. Introduce una nueva exención en AJD, añadiendo un número 30 al artículo 45.I.B):
«30. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios y de arrendamientos sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la moratoria hipotecaria para el sector turístico, regulada en los artículos 3 a 9 del Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio, de 2020.»

.- Real Decreto-Ley 26/2020, de 7 de julio (BOE 8/7/2020) de medidas de reactivación económica para hacer frente al impacto del COVID-19 en los ámbitos de transportes y vivienda. Ir a resumen en la web.

B.2.- ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 19/2020, de 14 de julio (BOJA 14/7/2020), por el que se establecen medidas urgentes en materia de sanidad, fiscales y presupuestarias así como de apoyo a agricultores, ganaderos y pymes agroalimentarias ante la situación generada por el coronavirus (COVID-19). IRPF

B.3.- ARAGÓN.

.- LEY 1/2020, de 9 de julio (BOA 17/4/2020), por la que se establecen medidas excepcionales para el ejercicio 2020 en determinados tributos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón. ISD e ITP y AJD.

La DF 1ª modifica el art. 220-1 del TR de tributos cedidos de Aragón extendiendo la obligación de información respecto de hechos imponibles de su competencia a todos los notarios, cualquiera que sea su ámbito territorial, debiéndose realizar en soporte magnético o vía telemática, según esté reglamentariamente establecido.

B.4.- CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 94/2020, de 1 de julio (DOCM 2/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se modifica la Orden 43/2020, de 31 de marzo, por la que se adoptan medidas excepcionales en el ámbito de la gestión tributaria de la Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

.- Orden 99/2020, de 22 de julio (DOCM 24/7/2020) , de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se establecen medidas excepcionales de ámbito temporal, en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas de naturaleza pública.

B.5.- CASTILLA Y LEÓN.

.- DL 6/2020, de 2 de julio (BOCL 3/7/2020), de medidas urgentes para incentivar las medidas de recuperación económica y social en el ámbito local.

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 8/2020, de 23 de junio de 2020 (BOTHA 1/7/2020) . Aprobar medidas tributarias de reajuste en la Norma Foral General Tributaria, en el IRPF, ISD e ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 9/2020 (BOTHA 22/7/2020), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de julio. Aprobar la modificación de la Norma Foral General Tributaria, en relación al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad.

.- VIZCAYA. Norma Foral 5/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), por la que se establece un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades económicas, así como medidas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante la modificación de las Normas Forales del IS,IRNR, IRPF,IP y la Norma Foral General Tributaria.

.- VIZCAYA. Norma Foral 6/2020, de 15 de julio (BOB 27/7/2020), de transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 6/2020, de 21 de julio (BOG 22/7/2020), sobre medidas tributarias adicionales tras la emergencia sanitaria del COVID-19.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1480-20 DE 20/5/2020. DONACIONES E IRPF: Es de aplicación en Donaciones la reducción de participaciones en entidades en donaciones en nuda propiedad a residentes y no residentes siempre que se cumplan los requisitos normativos. Respecto de los donatarios no residentes es competente la hacienda estatal; y, en todo caso, para que opere la no sujeción en IRPF del donante deben cumplirse los requisitos de la reducción estatal del art. 20.6 de la LISD.

HECHOS: La consultante, residente en la Comunidad de Madrid, es plena propietaria de unas participaciones en dos entidades, la entidad A que cuenta con inmuebles alquilados o dispuestos a alquilar y participaciones en tres entidades que le otorgan más del 5 por 100 de participación en el capital social, y con un trabajador contratado a jornada completa, y la sociedad B que tiene por objeto social la distribución de productos farmacéuticos y tiene contratadas a 11 personas.

Es intención de la consultante donar la nuda propiedad de más del 90 por 100 de sus participaciones, a partes iguales, a sus tres hijos, dos residentes en la Comunidad de Madrid y uno residente en Suiza. En el momento de la donación, la donante que ejerce funciones de dirección y percibe remuneración por dicho ejercicio, dejará de ejercer y percibir remuneraciones por dichas funciones de dirección, que, presumiblemente, asumirá uno de sus hijos. La consultante pasará a formar parte del órgano de administración en la sociedad A, sin percibir retribución alguna y en la sociedad B mantendrá el puesto de consejera, pasando a ser vocal del citado órgano sin percibir ninguna retribución.

CUESTIÓN:
1.) Aplicación a los donatarios del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
2.) Administración tributara competente y normativa aplicable.
3.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT concluye:

.- Respecto de la primera y segunda cuestión planteada concluye:
Primera: Las participaciones sociales de la entidad que van a ser objeto de la donación deben estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual exige que dicha entidad realice una actividad económica y que también la realicen las entidades participadas por ella, así como el cumplimiento del porcentaje de participación y de las funciones de dirección.

Segunda: La donante debe tener 65 años o más cumpliendo el requisito de la letra a) del artículo 20.6 de la LISD y debe cesar en el ejercicio de funciones de dirección.

Tercera: Los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes.

Cuarta: La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de la Ley 19/1991, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Quinta: Respecto a los donatarios residentes en España, sujetos por obligación personal, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Sexta: Respecto al consultante residente en Suiza, sujeto por obligación real, al no existir punto de conexión por no ser residente en España, la administración competente será la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ahora bien, podrá aplicarse la normativa de la Comunidad Autónoma donde hayan permanecido los valores los últimos cinco años, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Y respecto de la tercera cuestión (no sujeción en el IRPF):

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Comentario:
Digna de reseñar esta consulta donde interaccionan cuestiones como exención en el Impuesto de Patrimonio, reducción en donaciones, no sujeción en IRPF y donatarios residentes y no residentes.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 1881/2020). SUCESIONES: Solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa

(…) Considera la Sala que solo la participación directa en el capital de sociedades exentas, y no la indirecta a través de personas jurídicas interpuestas, permite excluir las remuneraciones percibidas de las mismas a los efectos del cómputo del 50% de las remuneraciones percibidas de la empresa cuyas participaciones han sido objeto de transmisión mortis causa, y ello por las siguientes razones.
1. En primer lugar, considera la Sala, coincidiendo con la sentencia impugnada, que la participación indirecta no se compadece con los términos del artículo 4.Ocho.Uno de la LIP y artículo 3.1 del Reglamento, en cuanto que exige que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta, ni con los términos del art. 4.Ocho.Dos c) de la LIP que exige que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad.
2. En segundo lugar, esta interpretación es la que mejor se acomoda al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar.
En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que con el beneficio fiscal en cuestión, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», siendo la reducción prevista en el precepto – art. 20.2 c) de la Ley 29/1987- consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.
También resulta más ajustada a la naturaleza de las empresas familiares que, como recoge la sentencia impugnada, son «aquellas en las que la propiedad o el poder de decisión pertenecen, total o parcialmente, a un grupo de personas que son parientes consanguíneos o afines entre sí» y que, por tanto, sus miembros son personas físicas y como tales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se corrobora por el hecho de que el desarrollo de la actividad debe ejercerse de forma habitual y directa por el sujeto pasivo, persona física, como dispone el artículo 4.Ocho.Uno, primer inciso, de la LIP.
3. En tercer lugar, atendiendo a una interpretación finalista de la norma, que pretende amparar la titularidad directa de las participaciones de los miembros, personas físicas, de la empresa familiar, no de las participaciones de esos miembros en otras empresas participadas.
4. En cuarto lugar, atendiendo a la claridad de los términos del Real Decreto 1704/2009, cuyo artículo4.1 dispone que «quedarán exentas en el IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente», añadiendo el artículo 5.2 que «Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades». (…)

Comentario:
Tema complejo que resuelve el TS con un nutrido argumentario. No obstante apuntar que respecto de las reducciones de participaciones en entidades reguladas por las CCAA, sean propias o de mejora (que de todo hay), habrá que atender a los términos de su respectiva normativa.

.- SENTENCIA TS DE 18/6/2020 (ROJ 2022/2020). SUCESIONES: La caducidad de un expediente iniciado por declaración extemporánea del sujeto pasivo inicialmente interruptor de la prescripción, deriva en la ineficacia sobrevenida interruptora de la misma.

(…) SEXTO.- Criterio interpretativo sobre la cuestión relevante para resolver el litigio.
En virtud de lo que ha sido razonado con anterioridad, deber de redefinirse, con modificación del contenido del auto de admisión del recurso de casación, la cuestión relevante en este litigio; y afirmar que, declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración extemporánea del obligado tributario, no interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la administración a liquidar. Por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente establecido».

Comentario:
Creo recordar que alguna sentencia en este mismo sentido se ha incorporado a informes anteriores y comentado. Poco que añadir: la institución de la prescripción debe conjugarse con las reglas procedimentales en aras de la seguridad jurídica.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 (ROJ 1108/2020). AJD: El acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.

(…) «TERCERO. Respuesta a las cuestiones interpretativas suscitadas por el auto de admisión». (…)

«4. En definitiva, el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación». (…)

«9. Como adelantamos más arriba, la jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el artículo 70 del reglamento del impuesto y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva.(…)

«10. Y lo que aquí ha sucedido es que la propia parte recurrente, mediante auténtico acto propio, valoró expresamente el coste de la obra al suscribir el seguro decenal de la construcción, pues en el contrato de seguro que suscribió al efecto -y que se contiene en la póliza que consta en autos- se valora la obra en 5.668.000 euros como » total de ejecución material (incluida urbanización)», descartando expresamente «otros gastos de la edificación» que están en un Anexo y que no forman parte de la suma asegurada.
La cuestión no es, pues, tanto si el seguro decenal es método de comprobación idóneo, cuanto la de si, en el concreto caso analizado, el específico documento en el que consta dicho seguro revela un valor de ejecución material distinto al consignado por el interesado en su declaración de obra nueva en construcción, que es lo ha sucedido aquí, habida cuenta que, incluso, se descartan en la póliza otros elementos que pudieran formar parte del valor de la ejecución material de la obra.
11. En suma, debemos responder a las cuestiones que suscita el auto de admisión en el sentido expresado: la Escritura del Acta Fin de Obra interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a comprobar la autoliquidación presentada por la previa Escritura de la Declaración de Obra Nueva y División Horizontal y fue adecuado, en el caso, utilizar como medio de comprobación de valores el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción».

Comentario:
Cuestión que creo resuelve con acierto el TS: Mantiene que la base imponible de la obra nueva es el coste de ejecución de la obra, pero admite que el acta de final de obra puede tener relevancia tributaria en cuanto al hecho imponible y su base, teniendo eficacia interruptiva de la prescripción, y acoge que la administración pueda aplicar un coste de ejecución de obra que resulte de la misma.

.- CONSULTA V1160-20 DE 29/4/2020. TPO: No es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.

HECHOS: La sociedad consultante, residente en Dinamarca, participa en un 100% del capital social de la entidad A, sociedad residente en Gibraltar. A su vez, la sociedad A es titular mayoritaria del capital social de la entidad B. Por lo tanto, la entidad consultante es titular indirecta de la mayoría del capital social de la sociedad B, en la que más del 50% de su activo está formado por inmuebles en España afectos a actividades económicas.

La sociedad consultante se plantea adquirir a la sociedad A las participaciones sociales que ésta tiene en la sociedad B.

CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con el actual artículo 314 del texto refundido de la Ley de Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 7 y 45.I.B.9 del TRITPAJD y 314 del TRLMV concluye que:
«En el supuesto planteado, el activo de la entidad B, cuyas participaciones se transmiten, está integrado en más del 50% por inmuebles afectos a actividades económicas, el arrendamiento de los mismos; además la entidad consultante no adquiriría participaciones de la entidad B que no tuviera ya antes de la operación de manera indirecta, a través de su participación del 100% en la sociedad A, por lo que debe entenderse que no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado.

Por lo tanto, conforme a la información proporcionada por la entidad consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV en los supuestos planteados y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al que está sujeta».

Comentario:
Interesante la consulta pues despeja dos cuestiones no siempre evidentes:
.- Que si ya se tiene el control de manera indirecta, la toma de control directo es irrelevante.
.- Que si los inmuebles están afectos a una actividad empresarial o profesional según la normativa del IVA, no pueden jugar las excepciones a la exención.

.- CONSULTA DGT V0508-20 DE 2/3/2020. TPO: La exención que establece el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD a las aportaciones a Patrimonios Protegidos no es de aplicación a ulteriores adquisiciones de inmuebles con cargo a fondos del mismo.

HECHOS: El padre y la madre del consultante han ido constituyendo desde 2016 a 2019 un patrimonio protegido en favor de su hijo menor de edad, que posee una discapacidad reconocida del 44 por 100. El patrimonio, por importe de 53.500 euros, se ha constituido mediante cuatro aportaciones de los padres. En este momento los padres, actuando como tutores legales de su hijo, han comprado una vivienda con el importe del patrimonio protegido, por un precio de exactamente 53.500 euros. La adquisición se hizo mediante otorgamiento de escritura pública en la que se invocaron las posibles exenciones fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de conformidad con el artículo 45.I.B. 21 del Texto Refundido del citado impuesto.

CUESTIÓN: Confirmación de que la exención establecida en el artículo 45.I.B,21 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ampara el acto de compraventa de una vivienda con cargo al patrimonio protegido, dado que dicha operación no altera el patrimonio protegido sino solo su naturaleza, que pasa de ser un depósito bancario a ser un bien inmueble.

CONTESTACIÓN:
La DGT tras hacer referencia a la exención del art. 45.I.B.20 del TRITPAJD afirma:

«La cuestión planteada en el supuesto que se examina es el ámbito de aplicación de la referida exención, determinando si ésta alcanza tan solo a las “aportaciones a los patrimonios de las personas con discapacidad” o puede entenderse extensiva a las posteriores operaciones que se realicen con cargo a dicho patrimonio. Y, a este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que bajo el título “Prohibición de la analogía”, dispone que no se admitirá esta “para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”.

Por tanto y partiendo de la literalidad del número 21 del artículo 45, la exención tan solo alcanza a las aportaciones al patrimonio».

Comentario:
Tiene razón la consulta, pero le falta «humanidad». Me explico:
.- La exención del art. 45.I.B.21 del TRITPAJD es únicamente aplicable en su caso a AJD, pues las aportaciones a los patrimonio protegidos son gratuitas, pero no todas quedan sujetas al ISD pues en principio inciden en el IRPF con un régimen especial y al no quedar sujetas al ISD pueden incidir en AJD si se refieren a bienes inscribibles.
.- Y podía haber añadido que si se trata de una adquisición para la vivienda habitual del titular del protegido son prácticamente todas las CCAA las que establecen bonificaciones o tipos reducidos en TPO y AJD atendiendo al grado de discapacidad del titular.

.- CONSULTA V0509-20, DE 2/3/2020. TPO: El préstamo por un particular residente de dinero ubicado en España a un no residente está exento y es competente la Hacienda Estatal.

HECHOS: El consultante, no residente en España, va a recibir en su cuenta de banco española un préstamo sin intereses desde la cuenta española de su padre.

CUESTIÓN: Lugar de presentación del modelo 600.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de hacer referencia a los arts. 7, 8 y 45.I.B:15 del TRITPAJD y 25 de la Ley 22/2009 concluye:

«De los preceptos expuestos se deriva que tratándose de concesión de un préstamo en la que el obligado tributario (prestatario) es una persona no residente en España, que, por tanto, no tiene su residencia en ninguna Comunidad Autónoma, no resulta aplicable el punto de conexión establecido en el artículo 33 anteriormente transcrito, por lo que debe entenderse que en el supuesto que se examina el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no se encuentra cedido a ninguna comunidad autónoma.

En consecuencia, tanto el rendimiento como la gestión del impuesto corresponde al Estado, siendo de aplicación lo dispuesto en el texto refundido y reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en este punto en particular, la Orden de 4 de julio de 2001, por la que se aprueba, entre otros, el modelo 600, de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Dicha norma fue modificada por la Orden de 24 de julio de 2002, en la que se da nueva redacción al apartado segundo de la misma, estableciendo lo siguiente:

“Segundo.- Lugar de presentación e ingreso de los modelos 600, 620 y 630 en pesetas o en euros.

Uno. Los sujetos pasivos deberán presentar los modelos aprobados por esta Orden en la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente cuando, por aplicación de las reglas establecidas en los artículos 25.2 y 47.3 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el rendimiento del impuesto no se considere producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma.”.

Por lo tanto, el consultante deberá presentar la autoliquidación del impuesto como exento en la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente.

Comentario:
Se trae a colación esta consulta por la singularidad del sujeto pasivo (no residente). Afirmando la exención de los préstamos entre particulares, concluye que la hacienda competente es la estatal.

D) IVA.

.- CONSULTA V0676-20 DE 3/4/2020. IVA: La entrega de viviendas por sujeto pasivo de IVA no susceptibles de su uso como tal por no contar con cédula de habitabilidad o licencia de ocupación constituye una transmisión de edificación en curso sujeta al IVA al tipo ordinario del 21%.

HECHOS: El consultante es una entidad mercantil que va a adquirir de la Sociedad de Gestión de Activos procedentes de la Reestructuración Bancaria (Sareb) cuatro viviendas unifamiliares que disponen de declaración de obra nueva si bien no cuentan con la licencia de primera ocupación. Las viviendas se encuentran vandalizadas, afectando a instalaciones, acabados y carpintería exterior e interior si bien no es encuentran afectadas estructuralmente.

El Ayuntamiento exige redacción del proyecto de legalización por técnico competente.

CUESTIÓN: Tipo impositivo aplicable a la entrega de dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) » De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, consulta nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, en el supuesto que la vivienda que va a ser transmitida al consultante disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente considerada, sea susceptibles de ser utilizada como vivienda, la entrega de la misma cuando no esté exenta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento y siempre que no estuviera destinada a su demolición.

En caso contrario, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento».

Comentario:
La cuestión ya se suscitó en el 2010 a propósito del tipo reducido del IVA de Zapatero. Y ahora se reproduce el criterio. En mi opinión la cuestión merece más finura. Prescindiendo del caso concreto, si el transmitente lo transmite como vivienda terminada, aunque no lo esté materialmente en el momento de la transmisión, asumiendo a su costa todos los trámites y obras pendientes, debe tributar como primera transmisión de edificación terminada y, tratándose de vivienda, al tipo reducido del 10%.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V11983-20, DE 17/6/2020. IRPF: Quedarán sujetos al IRPF español del 2020 los que han adquirido la residencia en España por cumplir los requisitos normativos, aunque la permanencia haya sido cumplida «obligadamente» por razón del confinamiento y Estado de Alarma de la crisis Covid-19.

HECHOS: Matrimonio de residentes fiscales en Líbano, quienes llegaron a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no han podido regresar, al tiempo de presentar el escrito de consulta (primeros de junio) a su país. No reciben renta en España y pasan menos de 6 meses al año en España habitualmente.

CUESTIÓN: Si los días pasados en España mientras la duración del estado de alarma no se contabilizan a efectos de determinar la residencia fiscal en España.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 9 de la LIRPF, concluye:
«Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
– la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
– que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona física en cuestión será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.
La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, en relación con el citado criterio de permanencia más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, podrían retornar a su país de origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio)».

Comentario:
Desafortunada esta consulta, apegada a la literalidad de la norma, pero ignora la vigencia del principio originario y universal del Derecho de la Unión Europea de libertad de circulación de personas. Si el mismo ha sido restringido o suspendido, lógico es que tal suspensión no tenga consecuencias tributarias indeseables.

.- CONSULTA DGT V1368/2020 DE 12/5/2020. IRPF: El confinamiento obligado por la crisis Covid-19 no dispensa de declarar el rendimiento presunto en IRPF de otras viviendas distintas de la habitual a disposición de los propietarios.

HECHOS: El consultante es propietario de una segunda vivienda, en la que no reside y que no tiene alquilada ni está afecta a una actividad económica.

CUESTIÓN: Si a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias por dicho inmueble, debe excluirse el tiempo al que se extienda el estado de alarma derivado de la epidemia de COVID-19, teniendo en cuenta la obligación de confinamiento y limitación de desplazamientos que dicho estado implica.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 85 de la LIRPF concluye:

El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

Debe tenerse en cuenta que la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la no posibilidad de utilización de la segunda vivienda, al limitar la Ley los casos en los que no procede la imputación de rentas inmobiliarias únicamente a los siguientes casos tasados: afectación del inmueble a una actividad económica, que el inmueble genere rendimientos de capital, que se encuentre en construcción y que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas, sin que el supuesto al que se refiere la consulta corresponda a uno de ellos, por lo que no puede quedar excluido de la imputación».

(…) «De acuerdo con todo lo expuesto, procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, por la vivienda de la que es propietario el consultante, al no estar afecta a una actividad económica ni ser generadora de rendimientos del capital, a lo que se une que no se trata de un inmueble en construcción ni de un inmueble que, por razones urbanísticas, no sea susceptible de uso».

Comentario:
Qué otra cosa iba a decir Hacienda, aunque no faltan razones para sostener lo contrario, especialmente en lo que se refiere al principio de justicia tributaria.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CÓMO DEBE CALCULARSE E IMPUTARSE EL AJUAR DOMÉSTICO EN EL ISD?

1.- EL CRITERIO TRADICIONAL.

El criterio tradicional atendiendo al art. 15 de la LISD consideraba a modo de presunción legal «iuris tantum» que se valoraba en el 3% del importe del total caudal relicto del causante. Incluyendo por tanto, todos los bienes y derechos del causante, salvo por disposición del art. 34 del Reglamento los bienes adicionados a la sucesión ni las donaciones acumuladas por las reglas del Impuesto ni el importe de los seguros.

La realidad es que la teórica prueba fehaciente en contrario era una quimera y que se han gravado en muchos casos ajuares ficticios.

2.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE DEL TS: EL PORCENTAJE DEL 3% QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO EL ART. 15 DE LA LISD SE CUANTIFICA SOBRE LA VIVIENDA FAMILIAR Y OTROS BIENES DONDE PUEDA HABER BIENES QUE SE INCLUYAN EN EL CONCEPTO DE AJUAR DOMÉSTICO.

Las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) constituyen los jalones de una reinterpretación más ajustada al principio constitucional de capacidad económica de la tributación del ajuar familiar en el ISD.

Y las mismas fijan los siguientes hitos, que pasamos a exponer.

(I) Ante la falta de un concepto autónomo de ajuar doméstico en la normativa del Impuesto, debe partirse de la noción jurídico fiscal; en concreto el ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

(II) El 3% de valoración del ajuar doméstico que establece como presunción legal «iuris tantum» el art. 15 de la LISD debe aplicarse, no sobre la totalidad de bienes de la herencia, sino solo sobre aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

(III) En particular quedan excluidos para el cálculo del ajuar doméstico sin necesidad de prueba alguna el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

(IV) Respecto de otros bienes de más dudosa calificación, siempre partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, se admite la posible de destruir la presunción de su inclusión por cualquier medio de prueba.

3.- INTEGRACIÓN DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL CON LA NORMATIVA DEL IMPUESTO.

3.1.-¿Qué sucede con las joyas, pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades y otros de extraordinario valor excluidos del concepto de ajuar doméstico en el CC y en la LIP?

El art. 4.4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio establece la exención general en dicho tributo de ajuar doméstico excepto de las joyas y pieles suntuarias y objetos de arte y antigüedades – si bien respecto de objetos de arte y antigüedades están exentos aquellos cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

Y dice el art. 1321 del CC que: «Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber.

No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor».

Pues bien, dice el Fundamento Jurídico CUARTO de la sentencia de 10 de marzo en el punto 3) refiriéndose al art. 1321 del CC y 4.4 de la LIP: «En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c. y los artículos 18 y 19 LIP)».

Por tanto, en principio parece que tales elementos patrimoniales, incluso estando afectos al uso personal o particular del causante deben ser objeto de declaración individual al no incluirse en el concepto de ajuar doméstico acuñado por el TS.

3.2.- ¿Sobre qué bienes se debe aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico?

Si ajuar doméstico es el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, obviamente, como bien apunta el TS, sin necesidad de prueba alguna quedan excluidos el dinero, títulos, los activos inmobiliarios en general.

Por el contrario, parece obvio que sí queda incluida la vivienda habitual del causante y en mi opinión también otras viviendas segundas residencias del causante a disposición del mismo pues pueden contener objetos de su uso personal. Sin embargo, deben excluirse las viviendas arrendadas o cedidas a terceros pues no parece que puedan contener objeto de su uso personal.

3.3.- Subsiste la posibilidad de probar la inexistencia o inferior valor del ajuar doméstico prevista en el art. 15 de la LISD.

En efecto, ahí está el precepto, aunque de prueba diabólica se trata. Puede que los sujetos pasivos consideren que el valor obtenido de aplicar el 3% a los bienes que corresponde según el criterio jurisprudencial es superior al realmente existente. Y al respecto el TS atenua el rigor del art. 15 de la LISD, indicando que es una mera presunción «iuris tantum» que puede enervarse por cualquier medio de prueba suficiente.

3.4.- Y subsiste la posibilidad de minorar el valor obtenido del ajuar por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio prevista en el art. 34 del RISD.

En efecto, el último párrafo del art. 34 establece que: «El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior».

Precepto extremadamente cicatero pues lo lógico hubiera sido permitir la minoración del 3% del valor real de la vivienda habitual del matrimonio, que es sobre la magnitud sobre la que se calcula el ajuar doméstico.

4.- A MODO DE CONCLUSIÓN. REGLAS PARA CALCULAR EL AJUAR DOMÉSTICO.

(I) Bienes sobre los que se aplica el 3% del valor declarado para su determinación inicial: vivienda habitual y segundas residencias a disposición del causante. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de las viviendas o partes de las mismas que se incluyan en el caudal relicto.

(II) Minoración en su caso del 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio. Si hay liquidación de sociedad conyugal solo respecto de la totalidad o parte de la misma que se incluya en el caudal relicto.

5.- REGLAS DE IMPUTACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO ENTRE LOS SUJETOS PASIVOS.

Las reglas de imputación del ajuar entre los sujetos pasivos no son todo lo claras que deberían. A ellas se refiere el art. 23 del RISD al establecer que en principio deben prorratearse exclusivamente entre los coherederos de acuerdo a la participación resultante, quedando libres de imputación los legatarios de determinados bienes.

Sin embargo, el ajuar doméstico o parte del mismo puede ser objeto de legado o atribución singular a un determinado sucesor (por ejemplo legado de la vivienda familiar con todo lo que haya puertas adentro) por lo que en tal caso parece inevitable que la imputación del ajuar o parte del mismo que sea objeto del legado la realice exclusivamente el legatario.

Así:

(I) Si no ha sido objeto de atribución a título particular: deben imputárselo exclusivamente los coherederos en su base imponible a prorrata de su participación según el título sucesorio.

(II) Si ha sido objeto de atribución a título particular todo el ajuar doméstico computado: debe imputárselo el sucesor al que le corresponde conforme al título sucesorio.

(III) Si ha sido objeto parte de atribución a título particular a un sucesor concreto y parte no:
.- El sucesor a título particular debe imputarse su parte íntegramente.
.- El resto se lo imputarán los coherederos a prorrata de su participación según el título sucesorio, quedando excluidos el resto de legatarios.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

 

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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2020, Cálculo del ajuar familiar. Actas de fin de obra y AJD. Residentes IRPF por confinamiento

Imagen de vidrieras de la catedral de León. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2020. Partición y título sucesorio. Condonación y reducción de rentas en IVA e IRPF. Aportación de inmuebles hipotecados.

INFORME FISCAL JULIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de julio de 2020, también con muchas nuevas:

La parte normativa se ha subdividido en dos partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificados los plazos para el ISD e ITP y AJD y (II) Resto de normativa estatal y autonómica.

En jurisprudencia y doctrina administrativa a destacar:

.- Importante sentencia del TS relativa a la correspondencia de la partición con el título sucesorio, indicando que, si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención adicional.

.- Y consultas de la DGT en IVA e IRPF a propósito de las repercusiones en ambos impuestos de la condonación, reducción y diferimiento de rentas en los alquileres de inmuebles consecuencia de la crisis COVID-19.

El tema del mes se dedica a cuestión candente: cómo queda la tributación de la aportación de inmuebles hipotecados a sociedades en actos de constitución o aumentos de capital tras la sentencia del TS de 18 de mayo de 2020, reseñada en el informe anterior. Y es que no siempre habrá tributación adicional por TPO.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de junio  en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).A.1.- ARAGÓN.
A.2.- MADRID.
A.3.- MURCIA.
B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.
B.2.- CANARIAS.
B.3.- CATALUÑA.
B.4.- MURCIA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.


PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

C) ITP-IVA.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: Aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.
2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.
2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.
2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando por IVA con inversión del sujeto pasivo.
2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe sigue adoptando una estructura especial, aunque más abreviada que los anteriores informes, dividiéndose en dos apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (27/7/2020), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de resto de normativa publicada en el mes de junio por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE JUNIO (30/6/2020).

A.1.- ARAGÓN.
Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- ORDEN HAP/620/2020, de 16 de julio (BOA 22/7/2020) por la que se amplían los plazos para la presentación y el pago de determinados tributos cedidos en la Comunidad Autónoma de Aragón.

.- ISD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.

a) Reglas aplicables:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD PARA HECHOS IMPONIBLES QUE LOS PLAZOS VENZAN ENTRE EL 14/3/2020 Y 21/6/2020.
Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

.- ISD E ITP Y AJD CUYOS PLAZOS VENZAN A PARTIR DEL 21 DE JUNIO DE 2020.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo vencimiento se produzca a partir del 21 de junio de 2020, se amplían hasta el 1 de octubre de 2020, salvo que, conforme a su normativa propia, la fecha de finalización fuera posterior.

A.2.- MADRID.
Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.
.- Orden de 24 de junio de 2020 (BOCM 1/7/2020), de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se deja sin efectos la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES HASTA EL 1/7/2020.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: RÉGIMEN PARA HECHOS IMPONIBLES DESDE EL 2/7/2020.

La ampliación de plazos para la presentación de declaraciones y de autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid establecida en la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, no será aplicable a las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a hechos imponibles que se realicen con posterioridad a la entrada en vigor de esta Orden (día siguiente a la entrada en vigor: 2/7/2020).

A.3.- MURCIA.
Normativa:
.- DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.
.- Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19)

.- ISD e ITP y AJD:
a) Reglas generales: los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
b) Regla especial aplicable a la solicitud de prórroga en sucesiones en el ISD (art. 2 DL 7/2020): el plazo para solicitar la prórroga a la que se refiere el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se amplía en tres meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el período comprendido entre la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la fecha del 30 de junio de 2020.

B) OTRA NORMATIVA.
B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 22/2020, de 16 de junio, por el que se regula la creación del Fondo COVID-19 y se establecen las reglas relativas a su distribución y libramiento. Modificación de la LGT introduciendo la videoconferencia en los procedimientos tributarios. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/565/2020, de 12 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Enlace con resumen en la web.

B.2.- CANARIAS.

.- DL 10/2020, de 11 de junio (BOIC 12/6/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- Orden de 26 de junio de 2020 (BOIC 30/6/2020), por la que se regulan medidas tributarias derivadas de la extinción del estado de alarma

B.3. CATALUÑA.
.- DL 25/2020, de 16 de junio (DOC 18/6/2020) , de medidas extraordinarias en materia social y de carácter fiscal y administrativo.

B.4.- MURCIA.
Decreto-Ley 7/2020, de 18 de junio (BORM 19/6/2020), de medidas de dinamización y reactivación de la economía regional con motivo de la crisis sanitaria (COVID-19). IRPF e ISD.

Medidas ISD:
1.- Reducción propia en las donaciones dinerarias recibidas por contribuyentes encuadrados en los grupos III y IV, para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional o para la adquisición de acciones, participaciones y aportaciones a capital social en empresas de economía social, en ambos casos con domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, consistente en una reducción del 99% del importe donado sujeta a determinados límites y requisitos ( art. 1.3 DL 7/2020).
2.- Reducción propia en donaciones aplicable a los sujetos pasivos grupos III y IV de parentesco que reciban donaciones dinerarias para la adaptación de bienes afectos al ejercicio de la actividad de empresa individual o de negocio profesional a las medidas de seguridad higiénico-sanitarias exigidas por la normativa aplicable a consecuencia de la crisis del Covid-19, podrán aplicarse en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción propia del 99% del importe donado. El importe máximo de la donación susceptible de integrar la base de lareducción es de 10.000 euros y queda sujeta a determinados requisitos (art. 1.4 DL 7/2020).

B.5.- NAVARRA.

.- Decreto-ley foral 6/2020, de 17 de junio (BON 23/6/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 2 de junio (BOTHA 8/6/2020). Aprobar medidas urgentes relacionadas con la COVID-19 y que afectan al IS y al IRPF.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 20/2020, de 16 de junio (BOTHA 26/6/2020), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IVA.

.- GUIPUZCOA. Orden Foral 247/2020, de 2 de junio (BOG 4/6/2020) por la que se modifica la Orden Foral 243/2020, de 27 de mayo, por la que se suspenden plazos relativos al cumplimiento de requisitos, al disfrute o a la consolidación de beneficios fiscales o regímenes beneficiosos para el contribuyente u otros análogos, como consecuencia del COVID-19.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 7/2020, de 16 de junio (BOV 17/6/2020) de medidas tributarias de reajuste en el IS, en el IRPF, en el ISD, en el ITP y AJD y en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia relacionadas con la COVID-19.



PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/6/2020. Sucesiones: llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

(….) Como se ha dicho, y así ha quedado transcrito, no cabe duda de que la sentencia parte de la correcta delimitación del alcance del art. 27.1, «Conforme a este precepto se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto», significando categóricamente que la escritura de aceptación de 14 de julio de 2009, respeta el título sucesorio, representado por el auto de declaración de heredero de 25 de marzo de 2009, «al asignar a cada hermano la suma de 84.757,99 euros y a cada una de las dos sobrinas la cantidad de 42.378,99 euros, realizándose una adjudicación de bienes de la que resultan porciones individuales igualitarias». Siendo ello así, respetado el título sucesorio y asignada las referidas sumas, resulta diáfano que en modo alguno se ha producido la quiebra del principio de igualdad o neutralidad consagrado en el citado art. 27.1, como expresa y correctamente se recoge en la sentencia.

No puede, pues, mantenerse el parecer del auto de admisión de que la tributación se ha realizado en base no al título sucesorio, sino sobre la base de los pactos particulares entre los herederos, como resulta palmario de los hechos relatados y de lo referido en la propia sentencia de instancia. Simplemente se procedió a la desmembración entre los derechos de usufructo y de nuda propiedad, ajustando la base y sin perjuicio de hacer frente a la tributación que corresponda cuando se adquiera también el usufructo por cada uno de los propietarios, respetándose el dictado de los arts. 26 de la Ley y 51 del Reglamento, y «una única adquisición desagregada en dos momentos temporales sucesivos». (…)

Comentario:
Muy interesante la sentencia que despeja dudas en cuestión tan importante como la correspondencia de la partición con el título sucesorio y las resuelve en el sentido que siendo la valoración de los derechos y bienes adjudicados correspondientes al título sucesorio, es indiferente que ello en la partición se concrete en adjudicaciones en pleno dominio, nuda propiedad o usufructo.

Y es que, en efecto, el «ius delationis» o llamamiento a la sucesión abstracto no es referido en particular a ningún derecho real, de tal forma que si la partición se ajusta a la cuota abstracta y a su valor, independientemente de cómo se concrete en el ámbito de los derechos reales, se ajusta al título sucesorio y no hay ni exceso de adjudicación ni convención que pueda suponer hecho imponible adicional en el ISD o en ITP y AJD.

.- DGT. CONSULTA V0431-20, DE 24/2/2020. Donaciones: La donación de activos financieros de padres a hijos de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio y la facultad de disponer por los donantes, tributa en los donatarios como donación ordinaria de la nuda propiedad; más si se ejerce la facultad de disponer por los donantes, es una condición resolutoria con derecho a devolución.

«HECHOS: Los padres de los consultantes, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son titulares de, entre otros bienes, activos de naturaleza financiera, entre los que se encuentran saldos de cuentas corrientes y fondos de inversión.
Los padres de los consultantes tienen intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de determinados fondos de inversión, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer sobre los mismos conforme al artículo 639 del Código Civil.
Los consultantes son residentes, desde hace más de cinco años, en la Comunidad Autónoma de Andalucía.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la donación de la nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, determinación de la base imponible.
Segunda: Tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si la normativa y valores a aplicar en el momento de la consolidación deben ser los correspondientes al momento de la constitución del usufructo o de la consolidación.
Tercera: Incidencia del eventual ejercicio del poder de disposición, por parte de los donantes, de los fondos de inversión donados.
Cuarta: Posibilidad de aplicar la bonificación del 99 por ciento prevista en el artículo 33 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio».

CONTESTACIÓN (en síntesis):

La DGT después de reseñar los arts. 3, 5, 9 y 26 de la LISD, los arts. 49 y 51 del RISD, el art. 639 del CC, determinadas consultas de dicho centro directivo y la resolución de la DGRN de 16/12/2015, concluye:
.- Los donantes nudo propietarios deben tributar inicialmente por el valor de la nuda propiedad adquirida conforme a las reglas generales tanto en la constitución como en la consolidación ordinaria.
.- Caso de ejercitarse la facultad de disponer reservada por los donantes constituye el ejercicio de una condición resolutoria que conforme al art. 8 del RISD procedería derecho a devolución, derecho a devolución cuyo plazo se cuenta dese el ejercicio de la condición resolutoria.

Comentario:
Digna de reseña esta consulta que establece a mi juicio unas reglas lógicas de tributación tratándose de una donación con reserva del usufructo vitalicio por los donantes y además de la facultad de disponer de los bienes donados:
.- Que en principio tributan los donatarios como adquirentes de la nuda propiedad conforme a las reglas generales.
.- Y que, caso de ejercitar los donantes la facultad de disponer actuaría como condición resolutoria de la donación, con derecho a devolución del impuesto satisfecho por los donatarios, cuyo plazo contaría desde el ejercicio de la facultad de disponer por los donantes.
Y a ello no se opone, aunque «aparentemente» lo parezca, ni a la letra d) del art. 26 de la LISD, ni al segundo párrafo del art. 52 del apartado 1 del RISD, que se refieren precisamente al supuesto inverso: atribución «mortis causa» o «inter vivos» del usufructo con la facultad de disponer a un tercero; aquí quienes ostentan el pleno dominio inicialmente son los donantes y se reservan el usufructo vitalicio y la facultad de disponer ex art. 639 del CC.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/7/2020, ROJ 2347/2020. TPO: Las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996

(…) Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que son relevantes para su resolución:
1. La mercantil IZAR Construcciones Navales, S.A., en liquidación – IZAR- era una entidad íntegramente participada por SEPI.
2. Mediante escritura pública otorgada el 8 de mayo de 2008, IZAR transmitió a SEPI, mediante una dación en pago parcial de una deuda que tenía con esta, el pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles correspondientes a su fábrica de Manises como parte del pago de la deuda que mantenía con ésta, derivada de una subvención percibida del Instituto Nacional de Industria (entidad extinguida por la Ley 5/1996 y en la que SEPI se subrogó en todos sus derechos y obligaciones, en cumplimiento de lo establecido en la Disposición Adicional Única de dicha norma legal) que la Comisión Europea consideró improcedente.
3. El 19 de mayo siguiente, SEPI presentó ante la administración tributaria de Valencia, oficina liquidadora de Manises, la oportuna autoliquidación, declarando la operación anterior sujeta, pero exenta del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, al considerar de aplicación el artículo 14.4 de la Ley 5/1996″ (…)

«CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[…] Determinar, a efectos de la exención contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, el alcance del requisito referente a la reestructuración financiera de las entidades participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, cuando se trata de adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas».
La respuesta a dicha cuestión debe ser que las adjudicaciones de bienes inmuebles en pago de deudas se encuentran comprendidas en las operaciones de reestructuración financiera de las empresas participadas por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) y, por tanto, resulta de aplicación a las mismas la exención de cualquier tributo contenida en el artículo 14.4 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de derecho público, según la redacción dada al mismo por el Real Decreto- ley 15/1997, de 5 de septiembre, por el que se modifica la referida Ley». (…)

Comentario:
Sobran, cuestión opinable que el TSJ de Valencia resolvió en sentido contrario y hoy zanja el TS.

.- CONSULTA DGT V0490-20, DE 27/2/2020. AJD: La novación de un préstamo hipotecario consistente en la eliminación de la cláusula suelo queda no sujeta al carecer de objeto valuable.

«HECHOS: La entidad consultante tiene concedidos unos préstamos por una entidad financiera con la garantía hipotecaria de varios inmuebles de su propiedad, sujetos a la denominada cláusula suelo. En este momento la prestamista ofrece al interesado la posibilidad de eliminar de manera definitiva la referida cláusula, con la condición de que se proceda a realizar la novación de todos los préstamos, manteniendo el tipo de interés y la duración de los mismos.

CUESTIÓN: Si la modificación de los préstamos con garantía hipotecaria, en los que solo se eliminaría la cláusula suelo, puede acogerse a la exención de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, regulada en la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos o, por el contrario, estaría sujeta y no exenta en alguna modalidad».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD concluye:
«La escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, a los solos efectos de eliminar la denomina cláusula suelo no constituye hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ni tampoco constituye hecho imponible de las otras dos modalidades del impuesto».

Comentario:
Bueno, parece que la DGT, al menos en materia de novaciones de préstamos hipotecarios, empieza a acoger la doctrina del TS de la que hemos dado traslado en informes anteriores. Bien está.
.- CONSULTA DGT V0448-20 DE 26/2/2020. AJD: El acta notarial de constitución de una persona física como emprendedor de responsabilidad limitada inscribible en el registro mercantil no queda sujeta a ninguna modalidad.

«HECHOS: El consultante, persona física, cumple los requisitos para darse de alta como emprendedor de responsabilidad limitada, según lo establecida en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

CUESTIÓN: Si en el momento de constitución y registro de esta figura de emprendedor de responsabilidad limitada es necesario liquidar y presentar el modelo correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en alguna de sus modalidades».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y art. 9 de la Ley 14/2013, afirma:

«A la vista del citado precepto se puede concluir:
– Que el acto que se examina tiene acceso al Registro Mercantil.
– Que, con respecto a que se trate de una primera copia de una escritura o un acta notarial, el titulo para acceder al registro mercantil puede ser tanto un acta notarial como una instancia suscrita con firma electrónica, debiendo entenderse que en caso de que se opte por esta segunda posibilidad, se produce automáticamente la inaplicabilidad de la cuota variable del documento notarial.
Por último, queda por examinar el requisito de que el documento notarial tenga por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo entenderse que se trata de un acto sin contenido económico, de igual forma que sucede con las circunstancias que afectan o modifican la capacidad civil de las personas en cuanto a la libre disposición de sus bienes o a su capacidad legal para administrar, a que se refiere el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Hipotecaria, todas ellas referidas al aspecto personal y no patrimonial de aquel a quien se refieran.
Por tanto, la falta de concurrencia de todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, determina la no sujeción de la operación planteada por la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIÓN
El acta notarial expedida a efectos de la inscripción del emprendedor de responsabilidad en el Registro Mercantil no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, al no tener contenido valuable».

Comentario:
Evidente pero no superflua esta consulta al afirmar que la constancia en el registro mercantil del emprendedor de responsabilidad limitada, institución introducida por la Ley 14/2013, no tributa de ninguna forma en el ITP y AJD y ello aunque conste en documento notarial.

 

C) IVA-TPO.

.- CONSULTA DGT V0285-20, DE 7/2/2020. IVA-TPO: aunque la transmitente sea una sociedad mercantil y lo que se transmita sean parcelas urbanas, al no haber realizado sobre los terrenos ninguna actividad económica, su transmisión queda sujeta a TPO y no a IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil de carácter patrimonial, sin actividad económica, que es titular de varias parcelas que va a transmitir.

CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida entrega.»

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4 y 5 de la LIVA, afirma:

«En consecuencia, la entidad consultante tendría la condición de empresario o profesional y estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizase en el territorio de aplicación del Impuesto, en particular, si hubiera sido arrendador de las parcelas objeto de consulta o si hubiera efectuado la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En este sentido, si como manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma no desarrollase ninguna actividad económica y las parcelas que van a ser objeto de transmisión no se hubieran encontrado afectas a su patrimonio empresarial, la entrega de las mismas no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Aunque en un principio en la normativa interna española del IVA las sociedades mercantiles se reputaban «ex lege» sujetos pasivos de IVA; lo cierto es que, por imperativo de la normativa de la UE, se modificó el art. 5.1 en lo referente a las mismas, estableciendo una mera presunción «iuris tantum».

En consecuencia, si no ha habido por la sociedad titular del terreno urbano una actuación que pueda calificarse de empresarial, la transmisión queda no sujeta a IVA y sujeta a TPO. Sin embargo, queda la enorme duda que no pueda calificarse como empresarial la compra para la reventa, supuesto típico de compraventa mercantil en el CdC.

.- CONSULTA DGT V0409-20, de 20/2/2020. IVA-TPO: La adquisición derivada de un arrendamiento con opción de compra suscrito con el promotor constituye una primera entrega sujeta y no exenta de IVA, aunque hayan pasado dos años.

HECHOS: El consultante va a ejercer la opción de compra en una vivienda de obra nueva, una vez transcurridos los tres años establecidos para ello en el contrato de arrendamiento con opción de compra.

CUESTIÓN: Tributación de la entrega de dicha vivienda, en el ejercicio de la opción de compra, por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de reseñar los arts. 4, 5 y 20.1.22 de la LIVA, afirma:

«Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra».(…)

Comentario:
Se trae a colación esta consulta porque distingue bien entre el mero arrendamiento de edificación terminada por el promotor cuya pervivencia más de dos años anula el concepto de primera entrega; con el arrendamiento con opción de compra por el promotor que en el art. 20.1.22 de la LIVA excepciona el régimen normal del arrendamiento y reafirma la transmisión subsiguiente por el promotor consecuencia de la opción de compra, aunque el arrendamiento se haya prolongado más de dos años, como primera entrega de edificación terminada sujeta y no exenta de IVA.


D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 955/2020). IVA: Las reglas 2ª y 4ª del art. 95 de la LIVA para la deducción de los gastos de vehículos por empresarios y profesionales no se oponen a la normativa de la UE.

Limitaciones del derecho a deducir de empresarios o profesionales. IVA soportado por los gastos derivados de la utilización de un vehículo de turismo. El artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la LIVA, que establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, NO, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del TJUE. La afirmación de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para «fines profesionales», en modo alguno significa que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha (síntesis de la RIA de la AEDAF).

Comentario:
Sentencia extensa y densa del TS que resumo por transcripción del extracto de la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, a la que me honro en pertenecer.
En definitiva, puede aplicarse en IVA la presunción de afectación del 50% en vehículos automóviles, siempre que haya obviamente una afectación, pero en todo caso es precisa la prueba de afectación, al menos parcial; y más allá del 50% la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo. Ello no es contrario a la normativa de la UE.

.- CONSULTA DGT V2053-20, DE 23/6/2020. IVA: no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma

«HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que se encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del estado de alarma la consultante no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.

CUESTIÓN: Si dichas mensualidades se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) 5.- En relación con el referido autoconsumo de servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo siguiente:
“1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha señalado reiteradamente que si bien el objetivo del gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la exigencia legal de que la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones se realice en atención a la finalidad con la que se realizan. Por tanto, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador. Por tanto, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación.

6.- Con independencia de lo anterior, como se ha señalado, el artículo 26 de la Directiva armonizada permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.

En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.

Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.

En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma».

Comentario:
Consulta que responde al Estado de Alarma consecuencia de la crisis Covid-19, excepcionando la regla general de autoconsumo (con la consiguiente obligación de autorepercusión del IVA), acudiendo a la normativa de la UE, dispensando de la repercusión del IVA al arrendatario y de la propia autorepercusión consecuencia del autoconsumo.

 

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 954/2020. IRPF: Es a la empresa y no al trabajador/administrador al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF.

Criterios interpretativos:
.- Fundamento Jurídico segundo, apartado 5: «Por consiguiente, a la primera cuestión ha de responderse en esos mismos términos: no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».
.- Fundamento Jurídico tercero, apartado 9:
Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado».

Comentario:
Sentencia que en el caso concreto del trabajador/administrador reafirma la doctrina de la sentencia del TS de 29/1/2020 (ROJ 211/2020), reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V1481-20, DE 20/5/2020. IRPF: La condonación de un crédito de una sociedad a un socio tributa como rendimiento del capital mobiliario del socio en su IRPF y no en el ISD al no haber «animus donandi».

HECHOS: El consultante participa en una Sociedad al 25% y debe a esta un préstamo que le concedió hace años y, del que solo ha devuelto una pequeña cantidad, quedando la mayor parte aún pendiente.
La sociedad, a la vista de lo anterior y de la dificultad de cobrar, se plantea condonarle la deuda.

CUESTIÓN: Si el consultante debe tributar por la condonación del préstamo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 1 de la LISD, 1, 2, 4 y 12 del RISD y 25.1.d) de la LIRPF concluye que:
«Por lo tanto, la condonación por una sociedad de la deuda derivada de un préstamo concedido por esta a uno de sus socios se califica como rendimiento de capital mobiliario y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide, dada la incompatibilidad prevista en el artículo 4 del RISD, su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues no se cumple uno de los requisitos mencionados, la existencia de “animus donandi”. En otras palabras, la calificación como rendimiento de capital mobiliario impide considerar la existencia de “animus donandi”, precisamente por la vinculación del donatario con la entidad donante, de la que aquel es socio, lo que implica un interés que elimina de raíz la posibilidad de que el motivo de la condonación sea meramente un “animus donandi”.

Comentario:
Relevante esta consulta que atendiendo al elemento subjetivo del «animus donandi» civil, considera que no procede su tributación como donación en el ISD, sino como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF.

.- CONSULTA V0985-20, DE 21/4/2020. IRPF: Régimen en rendimientos de capital inmobiliario de las reducciones y diferimientos de rentas en arrendamiento de inmuebles como consecuencia crisis Covid-19.

HECHOS: El consultante es propietario de inmuebles que tiene cedidos en arrendamiento, que no desarrolla como actividad económica.
Debido a la situación económica provocada en sus arrendatarios por el estado de alarma decretado a raíz de la epidemia de COVID-19, se plantea para dicho periodo de alarma y aquel al que se extienda la crisis, el establecimiento de una reducción, incluso total, sobre el precio del alquiler pactado.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichos arrendamientos.

CONTESTACIÓN:
(…) Haciendo referencia al caso específico consultado, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), determinará que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Por su parte, serán deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el periodo al que afecte la modificación, en los términos establecidos en los referidos artículos 23 de la LIRPF y artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, sin que, en ningún caso proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF. A su vez, será aplicable la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

Por otra parte, en los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (no procede la imputación de la renta porque esta no es exigible), en aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, al igual que en el supuesto anterior, se podrán deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda».

Comentario:
Lógica esta consulta que establece unos criterios sensatos ante la crisis Covid-19 para el arrendador persona física que tributa en su arrendamiento como rendimientos del capital inmobiliario:
.- La reducción de la renta, solo obliga a imputar como rendimientos los efectivamente convenidos.
.- El diferimiento de la renta determinará que la misma deba imputarse cuando se haya convenido.
.- Y ello no obsta, al tratarse de un inmueble arrendado a aplicar el régimen de gastos deducibles previsto en la normativa del impuesto.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿CÓMO DEBE TRIBUTAR LA APORTACIÓN DE INMUEBLES HIPOTECADOS A SOCIEDADES DE CAPITAL?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LA SENTENCIA DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 963/2020).

Esta sentencia resuelve en los casos de aportaciones de inmuebles hipotecados en operaciones de constitución o aumento de sociedades de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la sociedad que se verifican dos actos sujetos:
(I) El propio sujeto a OS y exento (arts. 19 y 45.I.B.11 del TRITPAJD de constitución o aumento de capital) por el valor neto de la aportación del inmueble descontada la deuda asumida.
(II) El adicional, de asunción de la deuda hipotecaria pendiente, que supone una nueva convención (art. 4 TRITPAJD) a efectos del ITP y AJD – por la modalidad de TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas del art. 7.2.A) del TRITPAJD.

Pues bien, aunque discrepo del contenido de la sentencia y me adhiero a los votos particulares de la misma, lo cierto es que establece una doctrina jurisprudencial que delimita, al parecer de manera definitiva, el régimen de tales aportaciones.

Sin embargo, parece conveniente precisar los contornos para que surja un posible hecho imponible adicional por TPO, pues ello no se producirá en todo caso de aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital.

2.- PRESUPUESTOS PARA QUE OPERE EL HECHO IMPONIBLE ADICIONAL POR TPO.

2.1.- Se ha de tratar de una aportación de inmueble hipotecado en el que la sociedad receptora de la aportación asuma expresamente la deuda hipotecaria.

Es requisito necesario que la sociedad de capital no solo adquiera el inmueble hipotecado, sino, además, que lo adquiera asumiendo expresa y personalmente la deuda hipotecaria, de tal manera que el valor neto de la aportación a capital y el consiguiente contravalor en acciones o participaciones, se corresponda con el valor del inmueble minorado por el saldo pendiente de la deuda hipotecaria.

No parece inexcusable para que opere la doble convención que el acreedor hipotecario acepte expresa o tácitamente la subrogación de deudor, a efectos internos entre aportante y sociedad es plenamente eficaz.

Por el contrario, la simple aportación de inmueble hipotecado sin asunción de deuda excluye la doble convención: la deuda hipotecaria es ajena personal y obligacionalmente a la sociedad, aunque obviamente, si se ejecuta la hipoteca por impago del deudor hipotecario, la sociedad soportará las consecuencias de tal contingencia.

2.2.- No se ha de tratar de una aportación sujeta y no exenta de IVA.

Y es que si estamos ante una entrega de inmuebles realizada por un sujeto pasivo de IVA y resulta no exenta de IVA, la sujeción efectiva a IVA excluye TPO (art. 4.4 LIVA y 7.5 TRITPAJD).

Y tampoco puede haber incidencia en AJD, pues el art. 31.2 del TRITPAJD excluye la sujeción a dicho modalidad cuando hay realización del hecho imponible en OS.

2.3.- Tampoco se ha de tratar de una aportación sujeta y exenta de IVA, cuando proceda y efectivamente se renuncie a la exención, tributando efectivamente por IVA con inversión del sujeto pasivo.

Del mismo modo, como bien puntualiza el último párrafo del art, 4.4 de la LIVA, cuando el aportante es sujeto pasivo de IVA y la sociedad receptora es sujeto pasivo de IVA y procede y efectivamente se ejercita la renuncia a la exención, con la consiguiente inversión del sujeto pasivo, ello también excluye la entrada de TPO por la incompatibilidad y preferencia del IVA.

2.4.- Y tampoco se ha de tratar de una operación de reestructuración empresarial del Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Sociedades (fusiones, escisiones y otras).

Y es que dichas operaciones, que habitualmente conllevan transmisiones en bloque de patrimonios, con transferencia de activos y pasivos) están no sujetas a OS (arts. 19.2.1 y 21 del TRITPAJD) y exentas en TPO y AJD (art. 45.I.B.10 del TRITPAJD).
Y aquí también se incluyen las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del hoy art. 87 de la LIS (antiguo art. 94).

3.- LA ALTERNATIVA BIFÁSICA: APORTACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO SIN ASUNCIÓN DE DEUDA Y ULTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL DONDE LA RESTITUCIÓN DE APORTACIONES CONSISTE EN LA ASUNCIÓN DE LA DEUDA.

Y en mi opinión, es viable sin incurrir en fraude de ley ni conflicto en la norma, puesto que se trata de actos societarios típicos el soslayar la posible tributación adicional por TPO realizando una doble operación mercantil:
(I) Constitución o aumento de capital con aportación del inmueble hipotecado por su valor, sin descontar el préstamo hipotecario y sin asumirlo. Constitución y aumento que quedaría sujeto y exento en OS (art. 45.B.11 TRITPAJD).
(II) Reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios cuyo contravalor es la asunción expresa por la sociedad del préstamo hipotecario del que continuaban deudores. Dicha reducción de capital queda sujeta a OS, excluyendo TPO y tributa al 1% (arts. 19, 1.2 y 26 del TRITPAJD).

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Junio 2020. Exenciones ITP y AJD. Moratorias COVID. Plazos ISD e ITP, Prescripción IVA e IRPF.

INFORME FISCAL JUNIO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de junio  de 2020, como todos, con muchas nuevas:

 La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa.

 En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merece el TS en varios tributos:

.- ITP y AJD con sentencias de calado en materias tan importantes como aportaciones a sociedades de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por la entidad y AJD en la liberación de un codeudor hipotecario, en mi opinión desafortunadas.

.- IVA e IRPF, donde se declaran inhábiles para interrumpir la prescripción los respectivos resúmenes anuales de IVA y retenciones en IRPF.

 .- El tema del mes se dedica a exponer  las beneficios fiscales en  ITP y AJD de las  moratorias consecuencia de la crisis Covid-19, tras sucesivas modificaciones normativas. De insoportable levedad, pero no inútiles.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común a la fecha de cierre de este informe (25/6/2010), salvo error u omisión.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE EL CIERRE DEL INFORME DE MAYO (20/5/2020).
A.1.- ANDALUCÍA.
A.2.- ARAGÓN.
A.3.- ASTURIAS.
A.4.- CASTILLA LEÓN.
A.5.- CATALUÑA.
A.6.- EXTREMADURA.
A-7.- GALICIA.

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES MAYO Y ABRIL.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- BALEARES.
B.3.- NAVARRA.
B.4.- PAÍS VASCO.

C) RESTO DE NORMATIVA.
C.1.- CATALUÑA.
C.2.- MURCIA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: la aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios con asunción de la deuda hipotecaria  queda sujeta a TPO y OS.

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).
(I) El texto de la norma.
(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.
(III) Supuestos de aplicación.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de mayo en el ITP y AJD e ISD (salvo error u omisión hasta 26/6/2020).
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de mayo por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE MAYO (26/5/2020).

A.1.- ANDALUCÍA.

Normativa.
-. Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).
.- DF 3ª Decreto-ley 14/2020 (BOJA 27/5/2020).

.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

La ampliación del plazo de tres meses es también aplicable al plazo para solicitar la prórroga en sucesiones.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

.- ITP y AJD.

Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha. Si la fecha de fin del plazo de presentación e ingreso tuviera lugar durante el mes de junio de 2020 se ampliará en un mes adicional.

No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

A.2.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.
.- RESOLUCIÓN de 15/5/2020 (BOA 21/5/2020) del DGT por la que se amplían plazos.
.- RESOLUCIÓN de 10/6/2020 (BOA 17/6/2020) del DGT por la que se amplían plazos.

.- ISD.

a) Reglas:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

b) Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en cuatro meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

.- ITP y AJD.

Reglas aplicables:
.- Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de cuatro meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista anteriormente, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma, el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones, contando con la ampliación de cuatro meses, fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Si el plazo ordinario para la presentación y pago de las autoliquidaciones finaliza en el mes siguiente al término del estado de alarma (y por tanto no puede beneficiarse de la ampliación de cuatro meses), se amplía aquél en un mes, pero contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma

Nota del autor: como la cuestión es importante y resulta que las sucesivas resoluciones de la DGT han ido ampliando los plazos, pero no tengo demasiada seguridad de nada (debo ser muy corto), estas líneas son resumen de nota informativa de la DGT de Aragón – se ve que no soy yo solo -.

A.3.- ASTURIAS.

Normativa:
.- Decreto 9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).
.- Decreto 17/2020, de 21/5/2020 (BOPA 26/5/2020), de primera modificación del Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas

.- ISD e ITP y AJD.

Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de liquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de agosto de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.

A.4.- CASTILLA LEÓN.

Normativa:

.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020 (BOCL 20/5/2020), de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

.- ORDEN EYH/502/2020, de 17 de junio (BOCL 19/6/2020), por la que se adoptan nuevas medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el fin de dotar de flexibilidad el cumplimiento de obligaciones fiscales tras el levantamiento del estado de alarma.

.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma (Orden EYH/328/2020).

De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

La Orden EYH/502/2020 amplía en un mes los plazos con respecto al ya establecido por la Orden EYH/328/2020 y:
.- Respecto de las solicitudes de prórrogas en Sucesiones añade que: «se podrá solicitar antes de que se inicie el último mes del plazo de presentación, incluyendo las sucesivas ampliaciones».
.- Y termina: «La presente orden entrará en vigor el día 20 de junio de 2020, y resultará de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor y hasta el día 19 de julio de 2020».

A.5.- CATALUÑA.

Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
.- Decreto Ley 23/2020, de 9 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria (DOGC 11/6/2020).

.- ISD.
a) Donaciones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo que establece la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados con posterioridad al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.
b) Sucesiones:
(I) En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar del plazo establecido en la normativa del impuesto en esta fecha, más dos meses más. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
(II) En los supuestos de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

.- ITP y AJD.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en período voluntario, el plazo comprende el tiempo que, en el momento de la suspensión, faltaba para agotar lo establecido por la normativa del impuesto en aquella fecha. El plazo se inicia el 1 de julio de 2020.
.- En el supuesto de hechos imponibles devengados posteriormente al 14 de marzo de 2020, el plazo de presentación es el que establece la normativa del impuesto y se inicia el 1 de julio de 2020.

A.6.- EXTREMADURA.

Normativa:
.- Decreto Ley 2/2020, de 25 de marzo, de medidas urgentes de carácter tributario para paliar los efectos del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura (DOE 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- Decreto Ley 11/2020, de 29 de mayo (DOE 2/6/2020), de medidas urgentes complementarias en materia tributaria para responder al impacto económico del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura y otras medidas adicionales.

.- ITP e ISD.

Reglas aplicables:
.- Regla general: los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entra da en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por un período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada declaración o autoliquidación.

.- Reglas especiales:
(I) No obstante, si como resultado de la ampliación de plazos, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta dos meses contados desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
(II) Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, no resultando, en consecuencia, ampliados, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
(III) El plazo para solicitar la prórroga a que se refiere el artículo 68 del Reglamento del ISD (Sucesiones) se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.

A.7.- GALICIA.

Normativa:
.- Orden de 27 de marzo de 2020 por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia (BOG 27/3/2020, 61 bis), entrada en vigor 27/3/2020.
.- ORDEN de 15 de junio de 2020 (DOG 15/6/2020), por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia

.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y para el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada que, conforme a la normativa reguladora del correspondiente tributo, finalicen en el período comprendido entre la fecha de entrada en vigor del estado de alarma, declarado por el Real decreto 463/2020, de 14 de marzo y el 31 de octubre de 2020, se amplían hasta esta última fecha.
Y añade respecto de las solicitudes de prórroga en Sucesiones: «En los casos previstos en el número anterior, las personas interesadas podrán solicitar la prórroga prevista en los artículos 68 y 87 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado mediante el Real decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, hasta el 30 de septiembre de 2020».

ENLACE A RESTO CCAA INFORMES ABRIL Y MAYO.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 19.

B.1.- ESTADO.

.- Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo (BOE 6/5/2020), por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (IRPF).
Enlace a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo (BOE 27/6/2020), por el que se adoptan medidas complementarias en materia agraria, científica, económica, de empleo y Seguridad Social y tributarias para paliar los efectos del COVID-19 (ITP y AJD).
Enlace a resumen en la web.

B.2.- BALEARES.

.- Decreto ley 8/2020, de 13 de mayo (BOIB 15/5/2020) de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19.

B.3.- NAVARRA.

.- DECRETO-LEY FORAL 4/2020, de 29 de abril (BON 4/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (IRPF).

.- DECRETO-LEY FORAL 5/2020, de 20 de mayo (BON 25/5/2020), por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus.

B.4.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adaptación de la normativa tributaria alavesa al Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (IVA).

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 12 de mayo (BOTHA 13/5/2020). Aprobar la adopción de nuevas medidas tributarias relacionadas con el COVID-19 (IRPF, IVA, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2020, de 28 de abril (BOB) 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF, ITP y AJD).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2020 de 5/5/2020 (BOB 6/5/2020), de medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria COVID-19 (IRPF).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 5/2020, de 5 de mayo (BOB 8/5/2020), por el que se adoptan medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales para hacer frente al COVID-19 (IVA).

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 6/2020, de 26 de mayo (BOB 28/5/2020), de medidas complementarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la emergencia sanitaria COVID‑19 (IVA).

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1031/2020, de 29 de mayo (BOB 1/6/2020), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo de presentación de las declaraciones y de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para quienes no se encuentran obligados a su presentación telemática, como consecuencia de las restricciones derivadas de la emergencia sanitaria producida por el COVID-19 (ITP e ISD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 2/2020, de 5 de mayo (BOG 7/5/2020), sobre medidas complementarias de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (IRPF, ITP Y AJD).

GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 5/2020, de 26 de mayo (BOG 275/2020, corrección de errores 1/6/2020), sobre medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria del Covid-19 (IRPF).

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- CATALUÑA.

.- Ley 4/2020, de 29 de abril (DOGC 30/4/2020), de presupuestos.

C.2.- MURCIA.

.- Ley 1/2020 (BORM 25/4/2020), de presupuestos. ITP y AJD.

TPO. Cuotas aplicables a la transmisión de vehículos automóviles con más de doce años de antigüedad.
a) cilindrada igual o inferior a 1.000 centímetros cúbicos: cuota de cero euros. Los sujetos pasivos del impuesto no quedarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente respecto de las transmisiones objeto de este tipo de gravamen específico.
b) cilindrada superior a 1.000 centímetros cúbicos e inferior o igual a 1.500 centímetros cúbicos: cuota fija de 30 euros.
c) cilindrada superior a 1.500 centímetros cúbicos e inferior o igual a 2.000 centímetros cúbicos: cuota fija de 50 euros.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/6/2020, ROJ 1427/2020. ISD e ITP y AJD: Comprobación de valores. La administración no puede comprobar valores de inmuebles cuando el obligado tributario ha declarado su valor ajustándose a los criterios publicados por la propia administración.

(…) F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1°) Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su fundamento de derecho primero por remisión al fundamento tercero de la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017”.

Consta tal en la sentencia en los siguientes términos:

TERCERO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la propia Administración tributaria actuante.
1. De todos modos, el debate sobre la determinación y elección de la norma aplicable resulta irrelevante, por las razones que pasamos a desgranar.
2. La redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.
3. El texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados previstos en el artículo 57.1.
4. Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.
5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos”. (…)

Comentario:
El art. 134.1 de la LGT es muy claro: «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 20/5/2020, ROJ 1103 2020. AJD: La liberación de un codeudor hipotecario en escritura pública queda sujeta a AJD.

«Se documenta en escritura pública de 31 de diciembre de 2012, número de protocolo 3406, operación de ampliación y novación de préstamo hipotecario y liberación de deudores. Dicha escritura es consecuencia de otra anterior, de la misma fecha y número de protocolo 3404, de extinción de condominio de la finca gravada con préstamo hipotecario que ahora se amplía” (…)

“Como sostiene la Generalidad Valenciana, frente a la tesis del recurrente, de que la liberación de unos codeudores del préstamo hipotecario no supone una modificación de la responsabilidad hipotecaria, pues la hipoteca sigue vigente sobre las mismas fincas, sino una mera modificación subjetiva de los responsables, la cuestión a la que da respuesta afirmativa la sentencia impugnada es si la escritura de ampliación de préstamo hipotecario y liberación de deudores sujeta a tributación, afecta a la garantía hipotecaria y como tal debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados”. (…)

“Compartimos el criterio de las recurridas, de que concurre aquí el hecho imponible consistente en la ampliación de préstamo y por tanto la modificación de las obligaciones garantizadas y con ello de la garantía hipotecaria, hecho imponible nuevo en el que se produce una modificación de las responsabilidades hipotecarias como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario y de la liberación de los deudores operada, teniendo tal modificación de responsabilidad hipotecaria claras repercusiones registrales. Y ello por cuanto la hipoteca original accedió al registro según lo pactado en la escritura original, sufriendo una clara alteración al ser modificado el préstamo y la obligación garantizada por la hipoteca. En definitiva, aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación. Compartimos el criterio de la sentencia recurrida de que concurren los requisitos legales para sujetar la escritura al impuesto”.

“TERCERO. Fijación de doctrina legal.
Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: » Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado», en el sentido de que está sujeta”.

Comentario:
Desafortunada y confusa sentencia que parece acoger el elemento circunstancial (la ampliación del préstamo del deudor  que pervive simultánea a la liberación del otro  codeudor hipotecario) como justificante de la tributación por AJD de la liberación de uno de los codeudores hipotecarios (cuando en ningún caso la liberación de un codeudor hipotecario exige ni la ampliación de la hipoteca ni la alteración de la hipoteca ni de la responsabilidad hipotecaria preexistente).
Consecuencia: la doctrina legal que consta.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 963/2020. TPO y OS: La aportación de inmuebles hipotecados en las constituciones y aumentos de capital societarios, cuando se asume la deuda hipotecaria,  quedan sujetas a TPO y OS.

Fundamento de derecho cuarto:
(…) “2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario. Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.
3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».
(…) “5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.
En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica (artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles «por su valor neto» (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.
6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad «operaciones societarias») que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.
Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por «transmisiones patrimoniales onerosas». Lo expresa extraordinariamente bien la sentencia impugnada cuando afirma -y hacemos nuestro este razonamiento- que la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas)”. (…)

Comentario:
Resuelve nuestro TS confirmando que en estos casos (siempre que la aportación del inmueble no constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención) que procede, además de OS, tributación adicional por TPO.
Me he ahorrado transcribir que, entre otras razones de más enjundia que porque ello «supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado» sin que «esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterarerse criterio jurisprudencial».
Testimonial, pero de gran altura jurídica el voto particular de dos magistrados, que ponen especial enfásis, además de en los argumentos de derecho interno, en la colisión que el criterio jurisprudencial fijado supone con la Directiva 2008/7, concluyendo que debería haberse planteado cuestión prejudicial ante el TJUE.
La cuestión merece un examen más detallado. Así se hará en breve. Ver el Tema del mes en el Informe de Julio 2020.

 

.- SENTENCIAS DEL TS DE 18/5/2020 (ROJ 1107 y 1008/2020). AJD: La base imponible de las escrituras de obra nueva es el coste de la obra y puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

(…) TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. La jurisprudencia ha interpretado con absoluta claridad el precepto por el que nos interroga el auto de admisión (el artículo 70 del reglamento del impuesto) y se ha pronunciado -también nítidamente- sobre la posibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación de valores para establecer la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las declaraciones de obra nueva”.

(…) 3. Otra cosa (y en este aspecto -quizás- debería haberse extendido más la sentencia de instancia) es el objeto que puede comprobarse que no es, ciertamente, el «valor real del bien», sino – como ambas partes afirman y la jurisprudencia reiterada recuerda – el «coste de ejecución de la obra».
En otras palabras, el método concreto no sería válido cuando se pretenda determinar el valor real del inmueble, pero no porque la comprobación de valores sea genéricamente inidónea (como sostuvo el TEAR de la Comunidad Valenciana), sino porque se utiliza para comprobar un parámetro distinto al permitido legalmente”.

4. Por tanto, debemos contestar a la pregunta del auto de admisión en los siguientes términos:
Es válida la utilización del procedimiento de comprobación de valores para efectuar la determinación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en los supuestos de declaración de obra nueva, salvo que dicho procedimiento se encuadre dentro del de verificación de datos y en el bien entendido que lo que hay que determinar en estos casos es el coste de la obra nueva y no el valor real del bien puesto en el mercado, pues dicho coste es el que constituye la base imponible del impuesto”. (…)

La sentencia ROJ 1108/2020 añade que entre los medios de los que puede servirse la Administración para comprobar el valor declarado, se encuentran los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, el Proyecto de ejecución visado y el seguro decenal de la construcción.
Además, establece que «el «acta de final de obra» (incorporada, en nuestro caso, a la escritura pública de 9 de septiembre de 2008) resulta esencial para poder determinar la totalidad de los elementos esenciales del tributo que nos ocupa, especialmente su base imponible, y constituye, por ello, un documento fundamental para que el órgano competente pueda ejercer sus potestades de comprobación, lo que revela -claramente- su aptitud para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación”.

Comentario:
Interesante la sentencia que profundiza en la senda abierta ya hace algún tiempo por el TS y el TEAC: sentado que la base imponible es el coste de la obra, ello no obsta para comprobar valores, pero en el procedimiento adecuado y atendiendo no al valor de mercado, sino al coste de ejecución de obra.
Y, recordemos que respecto de las «obras antiguas» la reciente consulta de la DGT V3306, comentada en el informe de abril 2020, considera que la base imponible está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V0451-20, DE 26/2/2020. OS: El simultáneo aumento de capital y reducción con adjudicación de inmuebles a los socios constituye doble hecho imponible en OS, resultando el primero exento, y excluye la incidencia en cualquier otra modalidad del tributo.

“HECHOS: La consultante es titular, entre otros bienes, de dos inmuebles, una nave industrial y un piso. En este momento la sociedad debe a los dos socios, el representante de la sociedad y su esposa, ciertas cantidades de dinero, deuda que se pretende satisfacer mediante la transmisión a los socios de los inmuebles antes referidos, a través de dos operaciones sucesivas:

– Un aumento de capital por compensación de créditos de los socios contra la sociedad

– Una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, transmitiéndoles a ambos los dos inmuebles descritos.

CUESTIÓN:

Tributación de las referidas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, confirmando su tributación por la modalidad de y la no aplicación de ningún otro concepto del impuesto, aunque pudiera considerarse que dichas operaciones llevan implícita una dación en pago.

CONTESTACIÓN:

(…) “CONCLUSION

1. La ampliación de capital es una operación que constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, estando sujeta y exenta de la misma, en virtud del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del citado impuesto.

2. La reducción de capital es una operación igualmente sujeta, pero no exenta, de la modalidad de operaciones societarias. Son sujetos pasivos del impuesto los socios, por los bienes que reciban, debiendo tributar por el valor real de los mismos, al tipo del 1 por 100.

3. La sujeción de las referidas operaciones por la modalidad de operaciones societarias, incluso estando exenta una de ellas, excluye la posible aplicación de ninguna de las otras modalidades del impuesto, dada la incompatibilidad existente entre las mismas en aplicación de los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido”.

Comentario:
Elemental pero no surperflua esta consulta que nos recuerda que, salvo aportación de bienes hipotecados en constituciones y aumentos de capital con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad, OS excluye la incidencia en TPO y AJD (arts. 1.2 y 31.2 del TRITPAJD).

C) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 987/2020. IVA: La presentación de la declaración resumen anual carece de eficacia interruptiva de la prescripción.

Fundamento de derecho tercero: “…. 6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter «ratificador» de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente”. (…)

Comentario:
Irreprochable la sentencia que además supone modificación de doctrina legal: si el resumen anual del IVA es una obligación formal y no liquidatoria, no puede interrumpir la prescripción de las declaraciones-liquidaciones.

RESOLUCIÓN TEAC DE 26/02/2020: 00/02449/2017/00/00. IVA indebidamente soportado en la adquisición de un inmueble por renuncia a la exención no procedente y consiguiente sujeción a TPO.

En un procedimiento de comprobación limitada se resuelve que el adquirente debe abonar las cuotas de IVA que fueron soportadas indebidamente en una compraventa, ya que, al no cumplirse los requisitos para poder renunciar a la exención del impuesto sobre el valor añadido, la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Habiéndose efectuado, por tanto, una repercusión indebida del impuesto por parte del sujeto pasivo que realizó la entrega del bien inmueble, se declara la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

En el procedimiento económico administrativo se debate si la Administración Tributaria además de no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas debería haber rectificado la autoliquidación por repercusión indebida del IVA. El TEAC distingue dos aspectos, la perspectiva sustantiva y la procedimental.

.- La primera, la perspectiva sustantiva es la referida de forma reiterada por la jurisprudencia del TS (sentencias de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec. 1933/2013) y, más recientemente, sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017, respectivamente) y acogida por la doctrina de este Tribunal, según la cual, la Oficina gestora, ante la conclusión de la exención del IVA, y la sujeción de la operación al ITP (concepto TPO) debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, regularizando así la situación con respecto al IVA, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

.- La vertiente procedimental ha sido abordada sucintamente por el Tribunal Supremo en las mencionadas sentencias de 10 y 17 de octubre de 2019. Señala que, sin perjuicio del principio de íntegra regularización, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. Sin embargo, el procedimiento tramitado, en el que se resuelve la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado es un procedimiento de gestión tributaria, en particular el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGAT, cuya característica principal es la restricción de facultades que la Administración tributaria puede ejercitar y que son exclusivamente las previstas en su normativa reguladora.

El reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos requiere de la realización de comprobaciones que afectan a distinto obligado tributario de quien soportó la repercusión del tributo, siendo que las necesidades de comprobación que entraña exceden de las competencias y del alcance correspondientes al procedimiento de comprobación limitada en que se acuerde la no deducibilidad de las cuotas soportadas indebidamente repercutidas

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que la Administración deba iniciar de oficio un procedimiento distinto, encauzado a la adecuada verificación de la concurrencia de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la devolución de ingresos indebidos. Para el caso de que la Administración no haya iniciado de oficio el procedimiento para el reconocimiento de la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, pueda el interesado instar un procedimiento de rectificación de autoliquidación para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes de acuerdo con lo señalado en el artículo 129.4 del RGAT y respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho y la posible interrupción de la misma.

Comentario:
Densa esta resolución que se incorpora por hacer referencia a la cuestión siempre candente y controvertida de la relación IVA-TPO en los casos de liquidación indebida por uno u otro tributo.
Y se hace espesa cuando además interacciona con los cauces de los procedimientos tributarios.
Valía la pena traerla a colación, pero no puedo añadir mucho más a lo que dice.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020 ( ROJ 1110/2020). IRPF: Las cantidades percibidas por una opción de compra de un inmueble tributan en la base imponible general.

Del Fundamento de Derecho Segundo, destacamos:

(…) “ Como observa el Sr. Abogado del Estado, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunal de este orden, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la última de las sentencias dictadas de fecha 29 de junio de 2015, rec. cas. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

(…) “En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: «la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible».

(…) “Argumentos netamente insuficientes para corregir o modificar la doctrina jurisprudencial en los términos vistos. Como se deja dicho en la sentencia referida no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar esta, elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace, no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.
Todo lo cual ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF”. (…)

Comentario:
Sentencia referida a normativa anterior a la vigente, donde las alteraciones patrimoniales generadas hasta en un año de la adquisición se integran en la base imponible general y no en la parte especial, afirmando que en las opciones la fecha de adquisición y de transmisión coinciden en la propia fecha de la opción.
Sin embargo, creo que vale la pena traerla a colación pues los argumentos pueden también transponerse a la situación normativa actual. Y es que la concesión de una opción de compra no conlleva transferencia patrimonial alguna, al menos en el IRPF, y, por tanto, de acuerdo al art. 46.2.b) de la LIRPF no pueden integrase las cantidades que se perciban en la base imponible del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020 (ROJ 994/2020). IRPF: El procedimiento de verificación de datos no es idóneo para resolver sobre calificaciones jurídicas salvo que sean patentes. Las liquidaciones derivadas son nulas de pleno derecho.

El Fundamento de derecho Sexto fija los siguientes criterios interpretativos:

(…) “Pues bien, a partir de las anteriores notas configuradoras, y como una necesaria consecuencia de algunas de ellas, deben efectuarse también estas otras consideraciones que seguidamente se expresan.
La primera es que el procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.
La segunda es que la rectificación de los hechos contenidos en la declaración o autoliquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la letra b) del artículo 131 LGT 2003. Lo cual descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación.
Y la tercera es que tampoco es cauce idóneo este específico procedimiento tributario para efectuar calificaciones jurídicas, en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación, cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial.»
En el caso resuelto, se debate si es o no aplicable una de las excepciones (la de celebración de matrimonio) que recoge el art. 53.1 del RIRPF a la necesidad de residir de forma continuada durante tres años en una vivienda para considerarla como habitual. El TS afirma que la decisión de si es o no aplicable esa excepción, requiere una labor interpretativa del precepto, la cual no puede realizarse en el curso de un procedimiento de verificación de datos, al no estar contemplada por el art. 131 LGT”.

(…) “Otra consecuencia de lo razonado tiene que ser también, enjuiciando la controversia que fue deducida en el proceso distancia, declarar la invalidez de las liquidaciones controvertidas, por haberse practicado las mismas en un procedimiento tributario que no era el idóneo para dilucidar la cuestión de fondo de cuya decisión dependía la procedencia o no de la liquidación practicada.
Y esta invalidez, como reiteradamente tiene declarado esta Sala (así lo recuerda la mencionada STS 1128/2018, de 2 de julio de 2118), constituye un caso de nulidad de pleno derecho”.

Comentario:
No es la primera sentencia ni será la última. El TS, contra el uso y abuso de procedimientos de mera «verificación»; los acota a los supuestos previstos en el ordenamiento jurídico.
En este caso se refiere al IRPF, pero la doctrina es extrapolable a cualquier otro tributo. Y lo que es todavía más importante: la nulidad de la liquidación derivada del mismo es de pleno derecho, con la secuela de carecer de eficacia interruptiva de la prescripción.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2020, ROJ 969/2020. IRPF: El resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, no interrumpe la prescripción de las retenciones o ingresos a cuenta verificadas por el obligado tributario por el modelo 111.

Del Fundamento de Derecho segundo:

(…) “El modelo 190, de periodicidad anual, consiste en la declaración-resumen anual de las retenciones correspondientes a rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y de especificas imputaciones de renta. Conviene avanzar ya que está estrechamente relacionado con el modelo 111, cuya presentación trimestral -mensual para las grandes empresas- es obligada para los que se le impone el deber de declarar e ingresar a cuenta del IRPF las retenciones practicadas a trabajadores, a profesionales o a empresarios y que, en definitiva, refleja el deber material de cuantificación y pago de la deuda tributaria.
Ambos modelos encuentran su acomodo claramente diferenciado en el art. 105.1 de la LIRPF y 108. 1, 2 y 5 del RIRPF. Así es, entre las obligaciones formales del retenedor y obligados a practicar ingresos a cuenta, se prevé por un lado, lo que se va a corresponder con el modelo 111, la presentación «en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos»; y además, que se corresponde con el modelo 190, por otro «Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente».

(…) “Estamos, pues, ante una obligación tributaria formal impuesta normativamente a los retenedores y a los obligados a ingresar a cuenta. Obligación que no cabe confundir con la ya vista obligación material de declaración-liquidación, que se instrumenta a través del modelo 111 de presentación trimestral (o mensual), para el cumplimiento del pago de la deuda tributaria. Resulta, pues, patente que mientras que esta declaración se dirige a la liquidación o autoliquidación de la deuda, por tanto, sin dificultad conforma un supuesto de los contemplados en el citado art. 68. 1. c) de la LGT, aquella, la obligación formal que se instrumenta a través del modelo 190, dada su función y finalidad consistente en suministrar información, resulta completamente ajena al pago de la deuda tributaria, y, por tanto, en modo alguno constituye un supuesto de los que interrumpe la prescripción”. (…)

Comentario:
Lo mismito que dicho respecto a otra sentencia del TS en este informe en cuanto al resumen anual de IVA. !Bien!

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 4/3/2020, ROJ 1694/2020. IRPF: Para la exención de la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por reinversión se precisa que la enajenada haya constituido tal vivienda habitual y titulada el pleno dominio de la misma los tres años anteriores.

De los arts. 33.4.b y 38 LIRPF, y 41 y 41 bis RIRPF se deduce que la aplicación de los beneficios fiscales previstos en dicho artículos respectos de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de vivienda habitual, requiere que la residencia habitual durante más de tres años comporte el pleno dominio del inmueble durante ese mismo tiempo (aunque sea de forma compartida), al resultar imposible separar la propiedad y el disfrute de la misma.

Comentario:
En la misma línea que la sentencia del TS de 20/12/2018, ROJ 4390, comentada en el mes de febrero de 2019. Para aprovechar los beneficios fiscales de vivienda habitual en sede de alteraciones patrimoniales (exención por mayores de 65 años o reinversión en vivienda habitual) se considera inexcusable que el transmitente sea pleno propietario, total o parcialmente (si es parcial, solo referido a su cuota o participación).

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: BENEFICIOS FISCALES EN ITP Y AJD EN MORATORIAS CONSECUENCIA DE LA CRISIS COVID-2019.

1) EXENCIÓN EN AJD DE NOVACIONES CONTRACTUALES DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE SE PRODUZCAN AL AMPARO DEL RDL 8/2020 EN SUPUESTOS DE MORATORIA DE DEUDA HIPOTECARIA PARA LA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 28 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido con efectos de 18 de marzo de 2020, por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, en la redacción dada por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo:

«28. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto, siempre que tengan su fundamento en los supuestos regulados en los artículos 7 a 16 del citado real decreto-ley, referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual».

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención y supuestos de aplicación.

Del examen de este precepto y de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD al formalizarse en escritura pública la moratoria (lo que exige el art. 13 del RDL 8/2020) y ser inscribible en el registro de la propiedad (mismo precepto) la norma fiscal presupone su incidencia en AJD estableciendo la exención. No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO, aunque tampoco parece que tengan cabida en estas novaciones.
.- De todas las moratorias que contemplan los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, el único supuesto exento es el de la novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios de dicha regulación referentes a la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario sea persona física en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) – art. 8.1 del RDL 8/2020 -.
.- Por tanto no quedan exentas por esta norma las novaciones en escrituras sujetas a AJD que formalicen otras moratorias previstas en dicha normativa. En concreto de la deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda distinta de la habitual, de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales personas físicas y de viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler. Todo ello sin perjuicio que puedan quedar exentas por el siguiente nº 29 al que enseguida nos referimos y por la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 siempre que el prestamista sea una entidad financiera.

2) EXENCIÓN EN AJD DE MORATORIAS PREVISTAS EN LOS RDL 8/2020 Y RDL 11/2020 Y DE MORATORIAS CONVENCIONALES CONCEDIDAS AL AMPARO DE ACUERDOS SECTORIALES (RDL 19/2020).

(I) El texto de la norma.

Nuevo número 29 del art. 45.I.B del TRITP y AJD añadido por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo, con efectos desde el 28/5/2020:
“29. Las escrituras de formalización de las moratorias previstas en artículo 13.3 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en el artículo 24.2 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, y de las moratorias convencionales concedidas al amparo de Acuerdos marco sectoriales adoptados como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 previstas en el artículo 7 del Real Decreto-ley 19/2020, de 26 de mayo”.

(II) Ámbito de aplicación: delimitación de la exención a AJD.

Del examen de este precepto, de los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, del art. 24.2 del RDL 11/2020 y del art. 7 del RDL 19/2020, se desprende que:
.- Se predica tanto de préstamos como créditos hipotecarios.
.- Se aplica exclusivamente a la modalidad de AJD pues, aunque a diferencia del nº 28 no hay referencia expresa a AJD, es inevitable el acotamiento a dicha modalidad por su inicio: “las escrituras de formalización….”. . No se aplica a otros posibles hechos imponibles adicionales en TPO y en el elenco de supuestos que veremos es improbable, pero no imposible.

(III) Supuestos de aplicación.

Son muchos más que el único supuesto del nº 28:
a) Novaciones de préstamos y créditos hipotecarios previstas en los arts. 7 a 16 del RDL 8/2020, teniendo en cuenta el art. 19 del RDL 11/2020:
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda habitual en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas cuya finalidad fuera la adquisición de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020).
.- De moratoria de la deuda hipotecaria de personas físicas para la adquisición de vivienda no habitual en situación de alquiler en las que el prestatario esté en situación de vulnerabilidad económica (concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del real decreto ley 11/2020) y haya dejado de percibir la renta arrendaticia desde la entrada en vigor del Estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o deje de percibirla hasta un mes después de la finalización del mismo (art. 19 RDL 11/2020).
b) Novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios y leasings que formalicen en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) la suspensión de obligaciones en los términos previstos en el art 21 del RDL 11/2020 de los que sea deudor/acreditado/arrendatario financiero persona física en situación de vulnerabilidad económica, en la forma definida en el artículo 16 del RDL 11/2020 (normalmente no se formalizarán en escritura pública y, salvo que haya prenda sin desplazamiento o se trate de venta a plazos de bienes muebles o leasing, no son inscribibles).
c) Novaciones de moratorias convencionales préstamos y créditos con o sin garantía hipotecarias y arrendamientos financieros con entidades financieras formalizadas en escritura pública (en póliza no inciden en AJD – art. 31.2 TRITPAJD – ) al amparo de un Acuerdo marco sectorial previsto en los arts. 6 y 7 del RDL 19/2020.

3) CONCLUSIÓN: LA INSOPORTABLE LEVEDAD DE LAS NUEVAS EXENCIONES, MÁS NO SON INÚTILES.

En mi opinión las nuevas exenciones son redundantes y, por tanto, prescindibles. Constreñidas a AJD, la ampliación de plazo derivada de la suspensión/moratoria se ubica cómodamente, siempre que el acreedor sea una entidad financiera, en la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (en el caso excepcional de tratarse de operaciones sujetas a TPO, su novación participaría de la misma exención que en la constitución). De otra parte, tratándose de novaciones de préstamos y créditos no hipotecarios su formalización en póliza excluye AJD. Únicamente en los supuestos puntuales de arrendamiento financiero inmobiliario podría ser efectiva.

Además, pueden producir un efecto perverso, en cuanto que su regulación específica puede llevar a pensar en el futuro que otros casos análogos que no respondan a la crisis Covid-19 , quedan sujetos y no exentos. A la fiscalidad le sobran “iluminados”.

Empero, no son inútiles pues ahorran criterios peregrinos de la multiplicidad de administraciones implicadas, evitando riesgos y damnificados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

“Si el grano de trigo no cae en tierra y muere, queda solo; pero si muere, da fruto” (Evangelio de San Juan).

Informe Actualidad Fiscal Mayo 2020. Determinación ajuar ISD, Plazos ISD e ITP. Algoritmo Plusvalía Municipal

INFORME FISCAL MAYO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo de 2020, vislumbrando con esperanza la luz al final del túnel. Está cargado de nuevas:

.- La parte normativa se ha subdividido a su vez en tres partes: (I) CCAA donde desde el último informe se han modificado desde el último informe  los plazos para el ISD e ITP y AJD (II) Otra normativa relacionada con la crisis COVID-19 (III) Resto de normativa destacando la subida del ISD para parientes próximos en Cataluña.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS que, en el ISD, constriñe el cálculo del 3% del ajuar a la vivienda habitual y otras a disposición del causante, poniendo fin desde la actual normativa del Impuesto (1987) al gravamen que se extendía sobre el total caudal relicto.

.- El tema del mes se dedica a exponer el algoritmo de la «plusvalía municipal», al cumplirse tres años de la sentencia del TC 59/2017.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de abril en el ITP y AJD e ISD en las CCAA de régimen común.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE ABRIL (22/4/2020).
A.1.- ARAGÓN.
A.2.- CANTABRIA.
A.3.- CASTILLA LEÓN.
A.4.- LA RIOJA.
A.5.- MADRID.

ENLACE A RESTO CCAA INFORME ANTERIOR.

B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.
B.2.- ANDALUCÍA.
B.3.- CANARIAS.
B.4.- CATALUÑA.
B.5.- NAVARRA.
B.6.- PAÍS VASCO.
B.7.- VALENCIA

C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- ESTADO.
C.2.- CATALUÑA.  (con resumen de novedades Ley 5/2020 ISD e ITP y AJD)
C.3.- NAVARRA.
C.4.- GALICIA.
C.5.- PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/3/2020, Nº 342/2020. SUCESIONES: el 3% a incorporar a la base imponible se ha de calcular exclusivamente sobre los bienes del caudal relicto que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 30/1/2020, ROJ 479/2020. SUCESIONES: no basta para excluir el derecho de transmisión del art. 1006 del CC que el segundo causante sea titular catastral.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 21/1/2020, ROJ 1027/2020. TPO: queda sujeta y no exenta a TPO la adquisición de participaciones sociales en un aumento de capital pasando a tener el control con inmuebles subyacentes determinándose la base imponible sobre el porcentaje total.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 20/2/2020, ROJ 1513/2020. TPO: no queda sujeta una disolución de comunidad en que el esposo se adjudica los dos inmuebles y compensa en metálico a su cónyuge pues la diferencia de valor de los inmuebles impide adjudicaciones equivalentes.

SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 10/2/2020, ROJ 1497/2020. AJD: la escritura de cancelación de una condición resolutoria no inscrita previamente no queda sujeta.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020, NÚMERO 485/2020. IRPF: Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por abogados por litigios prolongados más de dos años, cuando se perciban íntegramente en un único ejercicio pueden acogerse a la reducción de rendimientos notoriamente irregulares.

.- CONSULTA DE LA DGT V0050-20, DE 14/1/2020. IRPF: a efectos del cálculo de la alteración patrimonial el valor de adquisición de un inmueble heredado será el declarado a efectos del ISD salvo que exceda del valor de mercado, los gastos y tributos inherentes a su adquisición y las inversiones o mejoras.

D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. Plusvalía municipal: irretroactividad de las sentencias del TC 59/2017 y 126/2019: no pueden revisarse las liquidaciones firmes.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2020, ROJ 798/2020. Plusvalía municipal: la carga de la prueba para probar la inexistencia de incremento corresponde al obligado al pago, siendo medio suficiente la exhibición de las escrituras de adquisición y enajenación, correspondiendo a la administración la carga de probar que los valores de las escrituras no son correctos.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ALGORITMO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL A TRES AÑOS DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

1.- SUPUESTOS INCONSTITUCIONALES.
2.- SUBSISTENCIA DE LA NORMATIVA DEL TRIBUTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE.
3.- ÁMBITO TEMPORAL.
4.- PRUEBA DE INCIDENCIA EN LOS SUPUESTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD Y SU CARGA. LEGITIMACIÓN.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.



DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

La parte normativa de este informe adopta una estructura especial habida cuenta de la situación actual, dividiéndose en tres apartados:
A) Donde se recogen las modificaciones normativas en materia de plazos desde la publicación del informe de abril en el ITP y AJD e ISD.
B) Que contiene las reseñas de la normativa extraordinaria publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA por la crisis COVID-19.
C) Referido a la normativa tributaria «ordinaria» publicada en el mes de abril por el Estado y las CCAA.

A) ITP Y AJD E ISD: MODIFICACIONES NORMATIVAS EN MATERIA DE PLAZOS DESDE LA PUBLICACIÓN DEL INFORME DE ABRIL (22/4/2020).

A.1.- ARAGÓN.

Normativa:
.- ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).
.- RESOLUCIÓN de 22/4/2020 (BOA 30/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se habilita excepcionalmente la presentación de autoliquidaciones y documentación complementaria por medios electrónicos en el ITP y AJD e ISD.

A.1.1.- ISD.
Reglas generales:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.

Reglas especiales:
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

A.1..2.- ITP y AJD.

Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.

A.2.- CANTABRIA.

A.2.1.- Normativa: Orden HAC 13/2020, de 22/4/2020 (BOC 22/4/2020), efectos retroactivos desde 14/3/2020, modificada por Orden HAC/15/2020, de 7/5/2020 (BOC 8/5/2020).

A.2.2.- ISD e ITP y AJD; Ampliación de los plazos de presentación de las declaraciones y autoliquidaciones por el ISD e ITP y AJD por período adicional de dos meses posteriores al cese del Estado de Alarma y sus prórrogas, siempre que el plazo ordinario venza estando vigente el Estado de Alarma y sus prórrogas.

A.3.- CASTILLA Y LEÓN.

A.3.1.Normativa.
.- Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).
.- RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT (BOCL 17/4/2020), por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.
.- RESOLUCIÓN de 14 de mayo de 2020, de la Dirección General de Tributos y Financiación Autonómica (BOCL 20/5/2020), por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

A.3.2.- ISD e ITP y AJD.

Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma y sus prórrogas.
De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.
De acuerdo a la Resolución de 14/5/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de mayo de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

A.4.- LA RIOJA.

A.3.1.- Normativa.
.- Orden HAC/19/2020, de 28/4/2020 (BOLR 29/4/2020) por la que se adoptan medidas urgentes complementarias en materia de plazos de presentación y pago de los ISD e ITP y AJD para responder a la prolongación del impacto económico del COVID-19 (BOLR 29/4/2020, entrada en vigor 29/4/2020).

A.3.2.- ISD e ITP y AJD:
a) Para la presentación y pago de todas aquellas autoliquidaciones cuyo plazo finalice desde la fecha de entrada en vigor de la declaración del estado de alarma (14/3/2020) y hasta el 30 de abril de 2020, ambos inclusive, el plazo se ampliará en DOS meses (mes de la Orden HAC/13/2020 y mes adicional de la Orden Hac 19/2020).
b) Para la presentación y pago de todas aquellas autoliquidaciones cuyo plazo finalice desde el día 30 de abril y hasta el 30 de mayo de 2020, ambos inclusive, el plazo se ampliará un mes (Orden Hac 19/2020).

A.5.- MADRID.

A.4.1.- Normativa.
.- Orden de 26/3/2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.
.- RESOLUCIÓN de 21/4/2020 (BOCM 24/4/2020), del Director General de Tributos, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid.

A.4.2.- ISD e ITP y AJD.
Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020 (Orden de 26/3/2020).
Ampliar, a partir del día 27/4/2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid con respecto a los ya establecidos por la Orden 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública. Dicha ampliación es aplicable tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden de 26 de marzo de 2020 de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid, siempre que su plazo legal de presentación no hubiera ya finalizado el 12 de marzo de 2020, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen posteriormente (Resolución de 21/4/2020).


ENLACE A RESTO CCAA INFORME ANTERIOR.
B) OTRAS NOVEDADES NORMATIVAS CRISIS COVID 2019.

B.1.- ESTADO.

.- RDL 11/2020, de 31/3/2020 (BOE 1/4/2020), por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19. Plazos CCAA y Entidades Locales, plazos recursos, suspensión de plazos prescripción y caducidad, modificación exención novaciones moratoria hipotecas ITP y AJD.
Enlace a resumen en la  web.

.- RDL 14/2020, de 14/4/2020 (BOE 15/4/2020): ampliación de plazos respecto a autoliquidaciones de tributos de titularidad y gestión estatal que venzan entre el 15/4/2020 y 20/5/2020 hasta el 20/5/2020 (salvo autoliquidaciones con domiciliación que es hasta el 15/5/2020) para sujetos pasivos con volumen de operaciones hasta 600.000 euros en el añ0 2019 y con determinadas excepciones) – IS, IRPF, IVA, ISD -.
Enlace a último miniinforme especial y a resumen web.

.- RDL 15/2020, de 21/4/2020 (BOE 22/4/2020): plazos para recurrir, plazos para ejecución resoluciones TEA, subastas tributarias AEAT, ampliación hasta el 30/5/2020 de plazos suspendidos por el art. 33 del RDL 8/2020, autoliquidaciones sin ingreso efectivo pendientes de obtención de financiación COVID 19, IVA (material sanitario y cultural, ingreso a cuenta régimen simplificado IVA), IS (pagos fraccionados), IRPF (estimación objetiva y pagos fraccionados) – IVA e IRPF -).
Enlace a resumen web.

B.2.- ANDALUCÍA.

.- DL 8/2020, de 8/4/2020 (BOJA 9/4/2020), por el que se establecen medidas extraordinarias y urgentes en el ámbito local y se modifica el Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, de medidas de apoyo financiero y tributario al sector económico, de agilización de actuaciones administrativas y de medidas de emergencia social, para luchar contra los efectos de la evolución del coronavirus (COVID-19).

B.3.- CANARIAS.

.- DL 4/2020, de 2/4/2020 (BOC 3/4/2020) de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.

.- DL 7/2020, de 23/4/2020 (BOC 24/4/2020), de modificación del Decreto ley 4/2020, de 2 de abril, de medidas extraordinarias de carácter económico, financieras, fiscal y administrativas para afrontar la crisis provocada por el COVID-19.CANARIAS.

.- DL 8/2020, de 23/4/2020 (BOC 24/4/2020) de establecimiento del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

B.4.- CATALUÑA.

.- DL 12/2020, de 10/4/2020 (DOGC 11/4/2020), por el que se adoptan medidas presupuestarias, en relación con el Sistema sanitario integral de utilización pública de Cataluña, en el ámbito tributario y en la estructura de la Administración de la Generalidad, para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19.

.- DL Ley 11/2020, de 7/4/2020 (DOGC 9/4/2020 por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias.

.- DL 14/2020, de 28/04/2020 (DOGC 29/4/2020), por el que se adoptan medidas en relación con el Sistema sanitario integral de utilización pública de Cataluña, en el ámbito tributario y social, para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y de adopción de otras medidas urgentes con el mismo objetivo.

B.5.- NAVARRA.
DL Foral 3/2020, de 15/4/2020 (BON 17/4/2020) por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

B.6.- PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/2020 de 21/4/2020 (BOTHA 22/4/2020). Medidas urgentes en el IVA y en el ITP y AJD y otros impuestos para hacer frente al impacto económico del COVID-19 (IVA e ITP y AJD).

.- VIZCAYA. Orden Foral 749/2020, de 7/4/2020 (BOB 14/4/2020) del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se extiende el plazo para el pago en periodo voluntario de ciertas liquidaciones practicadas por la Administración tributaria como consecuencia de la emergencia sanitaria COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2020, de 28/4/2020 (BOB 29/4/2020) de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 137/2020, de 3/4/2020 (BOG 14/4/2020) por la que se regula un sistema extraordinario que permita a las personas físicas inscribir nuevas representaciones en el censo de representación en materia tributaria del Departamento de Hacienda y Finanzas, durante el periodo de tiempo en el que se mantenga la situación excepcional generada por el Covid-19

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 139/2020, de 8/4/2020 (BOG 14/4/2020) por la que se prolonga hasta el 29 de julio de 2020 la vigencia de las claves operativas que hayan caducado o caduquen en el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 29 de julio de 2020, ambos inclusive.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 162/2020, de 22/4/2020 (BOG 27/4/2020), por la que la que se aprueba la interpretación aplicable al tratamiento tributario de los donativos y donaciones realizadas a favor de Osakidetza para colaborar en la lucha contra el COVID-19.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 163/2020, de 22/4/2020 (BOG 27/4/2020), por la que se regula un sistema extraordinario que permita a las personas físicas inscribir nuevas representaciones en el censo de representación en materia tributaria del Departamento de Hacienda y Finanzas, durante el periodo de tiempo en el que se mantenga la situación excepcional generada por el Covid-19.

B.7.- VALENCIA

DL 4/2020, de 17/4/2020 (DOG 21/4/2020), de medidas extraordinarias de gestión económico-financiera para hacer frente a la crisis producida por la Covid-19.


C) RESTO DE NORMATIVA.

C.1.- ESTADO.

Orden HAC/329/2020, de 6/4/2020 (BOE 9/4/2020), por la que se reducen para el período impositivo 2019 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (IRPF).

C.2.- CATALUÑA.

.- Ley 5/2020, de 29/4/2020 (DOGC 30/4/2020, entrada en vigor 1/5/2020), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente. ISD e ITP y AJD. Siguiendo la EM de la Ley, las novedades principales en ISD e ITP y AJD  son:

a) ISD.
.- Se introduce una reducción en la base para las donaciones por entidades sin ánimo de lucro a personas físicas, quedando excluidas de las mismas las donaciones de inmuebles.
.- Se modifican los requisitos para poder aplicar la tarifa reducida en Donaciones a parientes de grupos I y II. Se excluyen de la aplicación de dicha tarifa los seguros sujetos a la modalidad de Donaciones.
.- Reintroducción de los coeficientes multiplicadores en función del patrimonio preexistente para los contribuyentes de los grupos I y II (subida del tributo).
.- Excepto para el cónyuge y uniones de hecho asimiladas, se reducen los porcentajes de bonificación para parientes grupo II en función del patrimonio preexistente (subida del tributo). Supresión de la bonificación en caso de aplicar determinadas reducciones en la base imponible (subida del tributo).

b) ITP y AJD.
.- Bonificación 100% en TPO en las adquisiciones de viviendas por promotores públicos beneficiarios de derechos de tanteo y retracto de la Agencia de Vivienda de Cataluña y las que efectúan los promotores sociales sin ánimo de lucro, homologados por la misma agencia para su destino a VPO de alquiler o cesión de uso.
.- Tipo reducido del 5% en TPO para las adquisiciones de vivienda habitual por familias monoparentales.
.- Se modifica la regulación de la bonificación en cuota por transmisión de viviendas a empresas inmobiliarias.
.- Bonificación del 60% en AJD de las escrituras que documenten la constitución del régimen de propiedad horizontal por parcelas.
.- Bonificación del 100% de AJD de los actos notariales en que se formalizan los depósitos de arras penitenciales y demás documentos notariales que se puedan otorgar para su cancelación registral.
c) Gestión aplicable a ambos tributos.
.- Exoneración de presentación de documentos que contegan hechos imponibles si se han formalizado notarialmente y el notario ha envíado la declaración informativa.
.- Se fija en un mes desde el incumplimiento sobrevenido el plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias en caso de pérdida del derecho a aplicar un beneficio fiscal

.- Ley 4/2020, de 29/4/2020 (DOGC 30/4/2020) de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2020.

C.3.- NAVARRA.

ORDEN FORAL 45/2020, de 31/3/2020 (BON 3/4/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda, modelos 600 y 605 de ITP y AJD e ISD y modelos 660, 661 y 651 del ISD (ISD e ITP y AJD).

C.4.- GALICIA.
Resolución de 6/3/2020 (DOG 8/4/2020) por la que se actualizan los anexos de la Orden de 28 de diciembre de 2015 por la que se regulan los medios de comprobación del valor de los bienes inmuebles a utilizar en ITP y AJD e ISD.

C.5.- PAÍS VASCO.

ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 24/3/2020 (BOTHA 1/4/2020). Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos

ÁLAVA. ORDEN FORAL 151/2020, de 24/3/2020 (BOTHA 1/4/2020) que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP ejercicio 2019 (IRPF).

GUIPUZKOA. Decreto Foral 5/2020, de 21/4/2020 (BOG 27/4/2020), por el que se aprueba el Reglamento de gestión tributaria y de desarrollo de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios.

GUIPUZKOA. Norma Foral 1/2020, de 24/4/2020 (BOG 28/4/2020), por la que se introducen modificaciones tributarias relacionadas con la transposición de Directivas europeas y otras modificaciones de carácter técnico.

VIZCAYA. ORDEN FORAL 685/2020, de 26/3/2020 (BOV 1/4/2020) del diputado foral de Hacienda y Finanzas relativa al modelo 100 de autoliquidación del IRPF y 714 del IP período impositivo 2019 y procedimiento para su presentación telemática (IRPF).

VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2020, de 21/4/2020 (BOV 23/4/2020) por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA.


PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/3/2020, Nº 342/2020. SUCESIONES: Para determinar el ajuar familiar, el 3% a incorporar a la base imponible se ha de calcular exclusivamente sobre los bienes del caudal relicto que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

(…) «CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que procede para interpretar el artículo 15 de la LISD.
(…) En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:
1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.
En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría». (…)

Comentario:
Huelga, irreprochable sentencia que acota la carga tributaria del ajuar a su verdadera dimensión, poniendo fin al gravamen de ajuares ficticios y desmesurados que hemos tenido que soportar.

Y no era tarea fácil, resolviendo con brillantez la cuestión acudiendo al derecho civil tan imprescindible en este tributo.

Queda pues limitada la magnitud sobre la que se calcula el 3% al inmueble o inmuebles que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás (básicamente, entiendo, vivienda habitual y segundas viviendas para uso propio).


.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 30/1/2020, ROJ 479/2020. SUCESIONES: no basta para excluir el derecho de transmisión del art. 1006 del CC que el segundo causante sea titular catastral.

(…) «La Administración considera que en este caso no entra en juego el ius transmisionis, puesto que el 100% del inmueble figuraba en el Catastro a nombre de la causante fallecida en segundo lugar, por lo que sus herederos debían haber liquidado el ISD por el 100% del valor del inmueble. Sin embargo, señala la Sala que “conforme al art. 105.1 de la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En consecuencia, si la Dirección General de Tributos entendía que la segunda mitad de la vivienda había sido adquirida alguna vez por Dª Matilde [transmitente o segunda causante], a ella le correspondía probarlo. No pudiendo basarse en simples presunciones basadas en la Ley del Catastro Inmobiliario, teniendo la Dirección General de Tributos facultades de comprobación limitada o de inspección, para averiguar lo sucedido con la herencia de Dª Regina [primera causante] , por prueba directa. Y siendo que la Administración disponía de esta facilidad probatoria, estimamos que le resulta exigible prueba directa, no siendo suficiente, la inscripción en un registro fiscal». (…)

Comentario:
Interesante la sentencia pues cuestión tan decisiva en el ISD de considerar aplicable el derecho de transmisión del art. 1006 del CC o no por mediar una aceptación tácita o previa adquisición por el segundo causante en la herencia del primero merece prueba más sólida que la simple titularidad catastral, que es mero indiciario de la propiedad.


B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 21/1/2020, ROJ 1027/2020. TPO: queda sujeta y no exenta a TPO la adquisición de participaciones sociales en un aumento de capital pasando a tener el control con inmuebles subyacentes determinándose la base imponible sobre el porcentaje total.

(…) «PRIMERO. Se impugna en esta litis la Resolución de 27 de febrero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a liquidación por ITPAJD en aplicación de lo dispuesto en el art.108.2 de la LMV, siendo partes demandadas la ABOGACÍA DEL ESTADO Y LA CAM.
Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación hace referencia a la escritura de 23-12-2011 por la que se aumenta el capital social de la entidad GESTIÓN DE PATRIMONIOS AN-BLA S.L. mediante la creación de 1.485.000 participaciones, suscritas por el aquí recurrente, pasando a tener en ese momento 2.000.000 participaciones de un total de 2.500.000, que componen el total de la entidad .
El recurrente pasa a tener el 80% del capital social.
Por el recurrente no se presentó liquidación; por la administración se procedió a la comprobación y se notificó un valor comprobado de 1.376.534,90 euros. Y «dado que el obligado tributario aumenta su participación en un 29,26%, la base imponible será la parte proporcional sobre el valor real de los inmuebles, es decir 402.777,38 euros».(…)

(…) «En la Sentencia del Tribunal Supremo, Nº de Recurso: 485/2017, Nº de Resolución: 1794/2018, Fecha deResolución: 18/12/2018 se fijó el criterio interpretativo que afecta al núcleo del asunto que se ha de resolver.
En dicha sentencia se dijo:
» TERCERO.Contenido interpretativo de esta sentencia». (…)

«Y la respuesta ha de ser la de que -a partir del 1 de diciembre de 2006, fecha de entrada en vigor de la Ley 36/2006,de 29 de noviembre-, la base imponible de tales operaciones -conforme disponía el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores y dispone ahora el artículo 314 del texto refundido de esa mima ley- ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere, con independencia de que con anterioridad a ese momento el adquirente tuviera ya la propiedad de parte de esas participaciones o acciones de la entidad». (…)

Comentario:
Rara, rara esta sentencia que se reseña no por el contenido nuclear que es reiteración de criterio anterior del TS que fue reseñada oportunamente.

Y digo rara, rara por:
.- El supuesto fáctico pues según consta en esta adquisición no hay toma de control: el sujeto resulta que pasa a tener el 80% tras la operación societaria incrementando su participación en el 29,26%, es decir, tenía el 50,74%.
.- Y porque consta que la liquidación se gira consecuencia de una adquisición de las nuevas participaciones en un aumento de capital, por tanto es una operación que se incardina en el concepto de mercado primario o de emisión, cuando las excepciones a la exención solo pueden referirse a transmisiones de valores en el mercado secundario no admitidos a negociación (art. 314.2 TRLMV). Vamos, siempre lo he tenido claro, pero me puedo equivocar.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 20/2/2020, ROJ 1513/2020. TPO: no queda sujeta una disolución de comunidad en que el esposo se adjudica los dos inmuebles y compensa en metálico a su cónyuge pues la diferencia de valor de los inmuebles impide adjudicaciones equivalentes.

La Administración considera que existe un exceso de adjudicación sujeto al art. 7.2.B) TRLITPAJD en el esposo que se adjudica los dos locales comerciales del matrimonio compensando a su cónyuge en dinero, pues dicho exceso podría haberse minorado o evitado si cada cónyuge se hubiese adjudicado uno de los locales.
En cambio, el TSJ considera que el exceso de adjudicación es inevitable y por tanto no sujeto al TPO, afirmando que “[…] se centra el debate en los dos locales comerciales habidos en la comunidad conyugal (cada uno de los esposos [casados en separación de bienes] tiene el 50% de la titularidad dominical de cada uno de ellos). Siendo el valor de las cuotas de los comuneros del 50%, el principio de equivalencia solo se vería garantizado si los dos inmuebles fuesen de valor idéntico pudiendo, entonces, atribuir a cada uno de los comuneros uno de los locales como propone la letrada de la Generalitat. Sin embargo, no es esta la realidad pues los locales en cuestión ostentan un valor muy distinto: uno tiene 53,53 m2 y está valorado en 92.918,98 euros y el otro tiene 130 m2, está valorado en 288.314 euros y se encuentra gravado con un préstamo hipotecario pendiente de amortizar que asciende a la cantidad de 101.060,12 euros. Es evidente que con estos valores la adjudicación de un inmueble a uno de los comuneros y del otro al otro, no garantiza el principio de equivalencia en la división pues el valor de cada uno de ellos es muy dispar. De ahí que se concluya que los inmuebles son indivisibles y quede subsumida la situación al art. 1.062 del CC. Por tanto y dado que el exceso de adjudicación constituye un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que ha de presidir la división de la comunidad, procede afirmar que nos encontramos ante uno de los supuestos exceptuados del art. 7.2 B) del RDL 1/1993, concretamente el previsto en el art. 1.062 del CC. Como consecuencia de lo expuesto, no puede considerarse realizado el hecho imponible pues el exceso de adjudicación no constituye un exceso de adjudicación verdadero sino que representa una obligación consecuencia de la indivisibilidad, lo que impide considerarlo una transmisión patrimonial en los términos del art 7.2 del RDL 1/1993, lo que justifica la desestimación del recurso.”

Comentario:
Aunque aclamada y favorable al contribuyente, lamento disentir. En mi opinión estamos ante un exceso de adjudicación declarado que no puede acogerse a los supuestos no sujetos del art. 7.2.B) del TRITPAJD: y es que, aunque los inmuebles sean indivisibles, es mucho más dudoso que pueda considerarse forzoso o inevitable o al menos no es el mínimo exceso de adjudicación posible. El mínimo sería si cada comunero se adjudicara un inmueble y compensará en dinero el que se queda el bien de más valor al otro condueño hasta completar su haber.
Estas sentencias aparentemente tan favorables pueden provocar un efecto inverso en una materia tan complicada y polémica como esta.

SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA, DE 10/2/2020, ROJ 1497/2020. AJD: la escritura de cancelación de una condición resolutoria no inscrita previamente no queda sujeta.

(…) «La cancelación de una condición resolutoria inscrita formalizada en escritura pública tiene acceso al Registro de la Propiedad y por tanto realizaría el hecho imponible del impuesto, modalidad, actos jurídicos documentados. Ahora bien, al no constar inscrita previamente la condición resolutoria, la extinción de la misma, con los mismos efectos jurídicos que la primera, no podía inscribirse, pues carece de sentido inscribir una nota marginal para cancelar otra inexistente», por lo que la escritura que recoge la extinción de una condición resolutoria que no figura inscrita, no queda sujeta a la modalidad de AJD».

Comentario:
Y también mis reservas respecto del criterio que establece la sentencia, a mi entender distorsionador: para que se realice el hecho imponible de AJD, basta la capacidad o potencia de acceso al registro (art. 31.2 TRITPAJD), devengándose el tributo al otorgamiento de la escritura. En este caso es inscribible, bastaría con inscribir la constitución de la condición simultáneamente, aunque cierto es que carece de utilidad, pero ello no exime del pago del tributo.

Lo que considero absolutamente improcedente es pretender que tributen las cartas de pago de precios aplazados de ventas de inmuebles sin condición resolutoria u otra garantía real. Es cierto que provocan una nota marginal pero carecen de efectos registrales. En estos casos, a veces, si son unilaterales, recurro a documento privado con legitimación de firmas, excluyendo el riesgo.


C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 19/5/2020, NÚMERO 485/2020. IRPF: Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por abogados por litigios prolongados más de dos años, cuando se perciban íntegramente en el mismo ejercicio pueden acogerse a la reducción de rendimientos notoriamente irregulares.

(…) SEXTO. Contenido interpretativo de esta sentencia».

Tal conclusión -plenamente coincidente con la expresada en nuestras dos sentencias de 19 y 20 de marzo y 16 de abril de 2018- es la siguiente:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en litigios cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse». (…)

Comentario:
Interesante, mucho, esta sentencia, aunque de poca aplicación práctica para notarios y registradores que nos ocupamos de actos aislados de casi imposible proyección plurianual. Indudablemente puede tener proyección en otros ámbitos profesionales.

.- CONSULTA DE LA DGT V0050-20, DE 14/1/2020. IRPF: a efectos del cálculo de la alteración patrimonial el valor de adquisición de un inmueble heredado será el declarado a efectos del ISD salvo que exceda del valor de mercado, los gastos y tributos inherentes a su adquisición y las inversiones o mejoras.

«HECHOS: Se describe en la cuestión planteada.

CUESTIÓN: Valor de adquisición de un inmueble heredado que se va a transmitir a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial a integrar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los artículos 33.1, 35 y 36 de la LIRPF, concluye:
«Por lo tanto, el valor de adquisición del inmueble, dado que han sido adquiridos a título lucrativo, serán los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF».

Comentario:
Un tanto esquemática la consulta que nos recuerda los ingredientes del valor de adquisición en caso de ulterior transmisión de un inmueble heredado.
Atención en los casos de herencias prescritas o bonificadas casi íntegramente en el ISD: la práctica de «hinchar» valores puede no aceptarla hacienda si se colocan por encima del valor de mercado. En determinados casos aconsejo informe pericial que ratifique el valor declarado.


D) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. Plusvalía: irretroactividad de las sentencias del TC 59/2017 y 126/2019: no pueden revisarse las liquidaciones firmes.

(…) «QUINTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
En consecuencia, procede fijar la doctrina de interés casacional respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, y en tal sentido hemos de afirmar que en un caso como el examinado, en que existió un incremento de valor del terreno que determinó el devengo del IIVTNU, las declaraciones de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL efectuadas en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la STC 126/2019, de 31 de octubre». (…)

Comentario:
Aunque la sentencia del TC 59/2017 no lo dejo claro, la 126/2019 sí; no puede ser de otra forma. Respecto a liquidaciones firmes solo cabe la vía extraordinaria de responsabilidad patrimonial si se cumplen los requisitos diabólicos.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2020, ROJ 798/2020. Plusvalía municipal: la carga de la prueba para probar la inexistencia de incremento corresponde al obligado al pago, siendo medio suficiente la exhibición de las escrituras de adquisición y enajenación, correspondiendo a la administración la carga de probar que los valores de las escrituras no son correctos.

(…) «TERCERO. Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio último y en la sentencia de 17 de julio de 2018 (casación núm. 5664/2017)».

(…) «Esto es, resulta conveniente reiterar que (i) corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, (ii) que es válido a tal efecto cualquier medio de prueba de los admisibles en derecho, (iii) que no cabe atribuir al interesado la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de las escrituras de adquisición y enajenación, (iv) que no es exigible una prueba pericial para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo y (v) que una vez aportados aquellos documentos (escrituras) se traslada a la Administración la carga de probar que los datos que figuran en las mismas no son correctos».

Comentario:
Muy interesante esta sentencia que continuando la senda marcada por el TS en su doctrina de prueba suficiente la comparativa entre los valores de adquisición y transmisión para acreditar la inexistencia de incremento, sin embargo, no es absoluta, pero su aportación invierte la carga de la prueba y debe ser la administración la que la enerve.

 

TEMA DEL MES. ALGORITMO DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL A TRES AÑOS DE LA SENTENCIA DEL TC 59/2017.

1.- SUPUESTOS INCONSTITUCIONALES.

.- Sentencia TC 59/2017, de 11/5/2017: casos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa.
.- Sentencia TC 126/2019, de 31/10/2019: casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Se puede incidir en dichos supuestos tanto en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018).

 

2.- SUBSISTENCIA DE LA NORMATIVA DEL TRIBUTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE.


Fuera de los supuestos afectados (en caso de haber ganancia, salvo que la cuota a ingresar sea superior al incremento) el impuesto debe calcularse aplicando las normas para la determinación de la base imponible del TRLHL y ordenanzas municipales (sentencia TS de 27/3/2019, ROJ 1084/2019).

Secuela necesaria es la desestimación de los recursos que se sustenten en dicho motivo.


3.- ÁMBITO TEMPORAL.

 .- Regla general: irretroactividad respecto de liquidaciones y autoliquidaciones firmes. Las liquidaciones devienen firmes por consentidas de no impugnarse en plazo, respecto de las autoliquidaciones hay un plazo de cuatro años para instar su rectificación (art. 40.1 de la LO del Tribunal Constitucional, sentencia TC 126/2019, sentencia TS 6/3/2020, entre otras).

.- Regla especial: En caso de inexistencia de incremento de valor para liquidaciones firmes procede el resarcimiento por vía de la acción de responsabilidad patrimonial siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 40/2015 (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019).


4.- PRUEBA DE INCIDENCIA EN LOS SUPUESTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD Y SU CARGA. LEGITIMACIÓN.

Se debe probar por el contribuyente el estar incurso en alguno de los supuestos. También están legitimados en vía administrativa y contencioso-administrativa los obligados contractualmente al pago (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019).

De acuerdo a la fundamental sentencia del TS de 9 de julio de 2018 (ROJ 2499/2018), reiterada su doctrina por otras posteriores (entre otras, de 3/3/2020, ROJ 798/2020):

– Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

.- Contra la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones.

.- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial.

Es importante añadir que:
.- La sentencia del TC 107/2019, de 30/9/2019, en recurso de amparo reafirma el criterio que para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.
.- La sentencia del TS de 3/10/2019 (ROJ 31210/2019) mantuvo el criterio aislado de la insuficiencia para justificar la inexistencia de incremento de valor de la comparativa entre el valor de adquisición y transmisión de las escrituras. Sin embargo, fue desmentida pocos días después por la sentencia del TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019 ( ésta última de la sección segunda especializada en tributos).
.- Para calcular la eventual pérdida en la transmisión actual hay que comparar el valor de adquisición anterior y el valor de transmisión presente, sin tener en cuenta los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo (sentencia TS de 12/3/2019, ROJ 958/2019).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.


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Informe Actualidad Fiscal Abril 2020. Plazos ISD, ITP Y AJD, Plusvalía municipal crisis COVID-19

INFORME FISCAL ABRIL 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de este mes de abril, primavera hurtada por la plaga que tiene sus inevitables secuelas en la fiscalidad. Por ello, además de la habitual reseña de normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa, el tema del mes se dedica al estado actual de los plazos para autoliquidar/liquidar los tributos familiares de notarios y registradores – ISD, ITP y AJD y «Plusvalía Municipal»  (IIVTNU) – .

Muy interesantes dos consultas de la DGT sobre exenciones subsistentes en préstamos hipotecarios sujetos a AJD   y  sentencia del TS en plusvalía municipal sobre la retroactividad limitada de la sentencia del TC 59/2017, También a destacar consulta de la DGT que resume didácticamente el régimen en IRPF, IVA y «Plusvalía Municipal» de la aportación de inmuebles a sociedades.

Con la esperanza de buenos días.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

NOTA DE REDACCIÓN: este informe se ha elaborado con anterioridad al RDLey 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/253/2020, de 3/3/2020 (BOE 19/3/2020), por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF e IP, ejercicio 2019 y demás circunstancias relativas a su tramitación (IRPF e IP).

B) NAVARRA.

.- Ley Foral 5/2020, de 4/3/2020 (BON 10/3/2020) de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2020.

.- Orden Foral 30/2020, de 24/2/2020 (BON 6/3/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrollan para el año 2020 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA (IRPF e IVA),

.- Orden Foral 2/2020, de 15/2/2020 (BON 5/3/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda. Precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (ISD e ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO´.

.- VIZCAYA. Norma Foral 1/2020, de 18/3/2020 (BOV 30/3/2020), por la que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V3471-19, DE 18/12/2019. SUCESIONES: En el legado de pleno dominio a un sucesor de un inmueble con la obligación en caso de venta de repartir el precio con los restantes sucesores tributa por el valor íntegro del inmueble y no puede minorarse con el importe que en caso  de venta deba satisfacer el legatario a los restantes sucesores.

.- CONSULTA V3451-19, DE 16/12/2019. DONACIONES: Es de aplicación la reducción de participaciones en entidades a sociedades holdings que cumplan los requisitos para la exención en el Impuesto de Patrimonio: participación del al menos 5% y organización para la gestión de las filiales que a su vez deben cumplir los requisitos.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS 26/2/2020, ROJ 671/2020. AJD: La exención para VPO solo es aplicable a obras nuevas y propiedades horizontales de edificaciones sujetas a regímenes de protección de CCAA cuando cumplen los parámetros exigidos por la normativa estatal para VPO.

– CONSULTA DGT V0178-2020 DE 24/1/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.

.- CONSULTA DGT V0148-20, DE 21/1/2020. TPO: La base imponible en las concesiones administrativas sujetas a TPO, al haber cánones previstos, debe tributar por la capitalización de los mismos al 10% de la cantidad anual.

.- CONSULTA DGT V0179-20, de 24/1/2020. AJD: la exención a los préstamos hipotecarios concedidos a Explotaciones Agrarias Prioritarias en el art. 8 de la Ley 19/1995 es objetiva y conserva su vigencia.

.- CONSULTA DGT V3452-19 DE 16/12/2019. AJD: De acuerdo al art. 45.I.B. 25 del TRITPAJD la concesión de un préstamo hipotecario por una cooperativa de crédito a una entidad de interés público no lucrativa queda exenta por la condición del prestatario.

C) IVA.

.- CONSULTA DGT V3547-19, DE 27/12/2019. IVA: La transmisión por el titular de un derecho de superficie ejercitado concretado en la transmisión de la edificación por el período que resta de vigencia constituye una entrega de bienes, en concreto de inmueble que se rige por las reglas generales de las transmisiones inmobiliarias. La web de la AEAT dispone de un “calificador inmobiliario” para la delimitación IVA e ITP y AJD.

.- CONSULTA V0163-20, DE 21/1/2020. IVA: la aportación no dineraria por sujeto pasivo de IVA en la constitución de una sociedad de una plataforma tecnológica no constituye una unidad económica autónoma no sujeta a IVA, es una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA conforme las reglas generales.

D) IRPF, IVA, PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V0049-20, DE 14/1/2020. IRPF, IVA e IIVTNU: régimen en dichos tributos de las aportaciones por personas físicas de inmuebles a sociedades en constituciones y aumentos de capital.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Las liquidaciones firmes, se acredite o no inexistencia de incremento de valor, no pueden ser objeto de revisión.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 31/1/2020, ROJ 353/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Para probar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión de unidades de la propiedad horizontal de un edificio basta con contrastar el valor declarado de las transmisiones de las diferentes unidades con el valor resultante de aplicar su coeficiente de participación al valor de adquisición del total edificio.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: ESTADO DE PLAZOS CONSECUENCIA DE CRISIS COVID-19 PARA AUTOLIQUIDACIONES/LIQUIDACIONES EN ISD, ITP Y AJD E IIVTNU

1.- CCAA DE RÉGIMEN COMÚN (DE ANDALUCÍA A VALENCIA) CON SINOPSIS Y ENLACES A NORMATIVA.

2.- REFERENCIA A NORMATIVA EN CCAA DE RÉGIMEN ESPECIAL: NAVARRA Y PAÍS VASCO.

3.- ESTADO.

4.-REFERENCIA A LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

Advertencia: la presente reseña, que nunca ha tenido vocación exhaustiva, prescinde de referencias normativas a medidas fiscales por crisis ICOV-19. Por una parte, debe atenerse al período que le atañe (publicadas el mes anterior, en este caso marzo, algunas de ellas superadas); de otra, las mismas son objeto de un informe especial en esta web que se actualizará en breve; y, finalmente, porque el tema del mes se refiere a la situación a día de emisión de este informe de los plazos tributarios en el ISD, ITP y AJD y Plusvalía Municipal (IIVTNU).

A) ESTADO.

.- Orden HAC/253/2020, de 3/3/2020 (BOE 19/3/2020), por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF e IP, ejercicio 2019 y demás circunstancias relativas a su tramitación (IRPF e IP). Ver Reseña en página especial.

B) NAVARRA.

.- Ley Foral 5/2020, de 4/3/2020 (BON 10/3/2020) de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2020.

.- Orden Foral 30/2020, de 24/2/2020 (BON 6/3/2020) de febrero, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrollan para el año 2020 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA (IRPF e IVA),

.- Orden Foral 2/2020, de 15/2/2020 (BON 5/3/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda. Precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD, y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (ISD e ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Norma Foral 1/2020, de 18/3/2020 (BOV 30/3/2020), por la que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V3471-19, DE 18/12/2019. SUCESIONES: En el legado de pleno dominio a un sucesor de un inmueble con la obligación en caso de venta de repartir el precio con los restantes sucesores tributa por el valor íntegro del inmueble y no puede minorarse con el importe que en caso de venta deba satisfacer el legatario a los restantes sucesores.

“HECHOS: La hermana del consultante pretende otorgar testamento en el que se establece, a favor del consultante, un legado en pleno dominio de una vivienda con la carga modal consistente en que si la vivienda se vende, el importe de la venta será repartido por iguales quintas partes entre cinco herederos (el consultante y cuatro hermanos más).

CUESTIÓN: Tributación del legado con carga modal”.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 797 y 798 del CC y 3, 9 y 12 de la LISD, concluye:
“Primera: La adquisición de un inmueble a título de legado, con carga modal, está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: El legatario deberá incluir en su declaración del ISD el inmueble legado por su valor real, sin posibilidad de disminuir dicho valor por la carga modal al ser una obligación personal del legatario”.

Comentario:
Lineal y esquemática la respuesta de la DGT. En principio, en los términos del supuesto de hecho, es claro que debe tributar el legatario por el pleno dominio del inmueble legado (queda titular en pleno dominio). Sin embargo, en el caso de vender el inmueble sin haber transcurrido el plazo de prescripción para el legatario y los beneficiarios del modo; lo procedente, de acuerdo al principio de capacidad económica, es reconocer al legatario el derecho de rectificación de la autoliquidación con devolución de la cuota de la parte del valor inmueble que corresponde a los beneficiarios y correlativa obligación de los beneficiarios de realizar autoliquidación complementaria, adicionando a su base el importe que les corresponde percibir en la enajenación.

En fin, no son muy recomendables fiscalmente estas cláusulas, siempre problemáticas; además, mucho me temo que Hacienda consideraría en caso de enajenación que la imputación de la alteración patrimonial correspondería al legatario.

.- CONSULTA V3451-19, DE 16/12/2019. DONACIONES: es de aplicación la reducción de participaciones en entidades a sociedades holdings que cumplan los requisitos para la exención en el Impuesto de Patrimonio: participación del al menos 5% y organización para la gestión de las filiales que a su vez deben cumplir los requisitos.

“HECHOS:
Los padres de los consultantes son titulares de las participaciones sociales de una entidad mercantil. El padre es titular de la plena propiedad de las participaciones sociales que representan el 99,98 por ciento del capital social y la madre es titular de la plena propiedad del 0,02 por ciento restante.
La entidad mercantil es una sociedad holding cuyo activo está formado por participaciones en otras sociedades dependientes, que a su vez son sociedades holding intermedias que cuentan en sus correspondientes activos con participaciones en otras sociedades dependientes, las cuales desarrollan sus actividades en diversos sectores, siendo su finalidad dirigir y gestionar la participación, disponiendo para ello de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
El padre de los consultantes tiene 71 años.
El padre de los consultantes tiene intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de las participaciones sociales por partes iguales, de forma que los consultantes se conviertan en nudos propietarios de participaciones sociales representativas del 49,99 por ciento del capital social, cada uno.
Los consultantes pasarán a ostentar el cargo de administradores solidarios, percibiendo una remuneración que representará más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
El padre de los consultantes, actualmente, es jubilado y administrador único y cesará en el cargo, pero continuará obteniendo una retribución de la entidad por funciones administrativas.

CUESTIÓN:
Si resulta aplicable la reducción del 95 por ciento prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si resulta aplicable la bonificación prevista en la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid”.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 20.6 de la LISD y 4.8.2. de la LIP, afirma:
“De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta que la aplicación de la reducción en la base imponible del artículo 20.6 de la LISD, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
En primer lugar, las participaciones donadas han de serlo de una entidad que goce de la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. El acceso a la exención exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos.
En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].”
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad holding tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. El mismo análisis debe hacerse respecto de las sociedades holding participadas por la entidad cuyas participaciones son objeto de la donación, dichas sociedades holding no pueden tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario conforme a los requisitos de la letra a). En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto antes de la donación el donante ostenta el 99,98 por ciento del capital social de forma individual.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal,” del escrito de consulta se desprende que el padre ejerce estas funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que cumple el requisito del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador único) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999), debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
En consecuencia, en la medida que cumpla los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, las participaciones de la entidad mercantil estarán exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, habiéndose cumplido el primero de los requisitos.
En segundo lugar, de acuerdo con la letra a) del artículo 20.6 de la LISD, el donante debe tener 65 años o más, hecho este que se cumple de acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta.
En tercer lugar, debe cumplirse el requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la LISD, esto es, que el donante cese en el ejercicio de funciones de dirección y de percibir remuneraciones por ello. De acuerdo con el escrito de consulta, el padre y donante va a cesar en el ejercicio de funciones de dirección, aunque continuará percibiendo remuneraciones de la entidad, si bien por un concepto distinto. El cumplimiento de este requisito por ser una cuestión de hecho deberá de acreditarse en última instancia ante y por la Administración tributaria competente.
Por último, los consultantes y donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, lo que exige el cumplimiento de los requisitos antes referidos. Con relación a este último extremo, conviene volver a señalar que lo relevante no es la denominación del puesto que pasarán a ostentar los consultantes (administradores solidarios), sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización”. (…)

Comentario:
Interesante y detallada la consulta de la DGT que nos detalla la posibilidad de las sociedades matrices (“holdings”) de acogerse a la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el ISD.
A tener en cuenta que, además de cumplir determinados requisitos la sociedad matriz, las filiales sean de primer nivel o ulterior, a la postre deben cumplir los requisitos para que pueda considerarse que su actividad no es la mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos que establece la normativa del Impuesto de Patrimonio.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS 26/2/2020, ROJ 671/2020. AJD: La exención para VPO solo es aplicable a obras nuevas y propiedades horizontales de edificaciones sujetas a regímenes de protección de CCAA cuando cumplen los parámetros exigidos por la normativa estatal para VPO.

(…) “CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«… Determinar si, a efectos de la aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 LITPAJD en relación con las declaraciones de obra nueva y constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, las viviendas construidas pueden tener una superficie protegible que exceda de la máxima permitida en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas; y precisar si los
apartados 1 y 2 del artículo 70 RITPAJD se oponen al apartado 2 del artículo 31 LITPAJD , en cuanto someten a tributación las escrituras de declaración de obra nueva y de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal cuando ni una ni otra tienen por objeto cantidad o cosa valuable ni contienen actos o contratos inscribibles…».

1.- En lo referente a la primera cuestión.
a) La respuesta a la primera de ambas cuestiones debe ser, conforme a lo que hemos razonado, que los parámetros que han de tenerse en cuenta a efectos de la exención contenida en el artículo 45.I.B), 12ª, TRLIAJD son los establecidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que deben fijar, a los efectos de la exención, las condiciones de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes que deben tenerse en cuenta para gozar de la exención aquí analizada.
b) Por tanto, en armonía con lo que ya hemos declarado en nuestra sentencia de 22 de mayo de 2018 (recurso de casación nº 96/2017), el Real Decreto 2066/2008 limita a 90 metros cuadrados útiles la superficie máxima, de la que hay que partir a los efectos de excluir de la exención debatida aquellos inmuebles que superen dicha extensión.
c) Además, la norma estatal de reenvío de la disposición fiscal que tipifica la exención no contempla la posibilidad de ampliar dicha superficie máxima para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas, pues de ser así se estaría produciendo una extensión analógica del ámbito de la exención, en contra de la explícita prohibición que contiene el artículo 14 de la LGT.
1.- En lo referente a la segunda cuestión.
a) Las escrituras notariales de declaración de obra nueva y de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal están sujetas al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Ello es así porque se trata de instrumentos públicos que tienen por objeto cantidad o cosa valuable y contienen actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, conforme a reiterada jurisprudencia de este Tribunal Supremo.
b) En la medida en que tales actos jurídicos están sometidos a gravamen por el indicado impuesto con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendidos en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria, el artículo 70, apartados 1 y 2, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícitos dos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos”. (…)

Comentario:
Reiteración de doctrina jurisprudencial anterior de la que nos hicimos eco en informes anteriores y que resulta meridianamente del último párrafo del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD ( “Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial”).

Por tanto, las exenciones solo son aplicables a regímenes de protección de las CCAA cuando se ajusten a los parámetros de la normativa estatal de VPO. Otra cosa es que las CCAA en ejercicio de su capacidad normativa establezcan beneficios fiscales, que lo pueden hacer,

– CONSULTA DGT V0178-2020 DE 24/1/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.

“HECHOS: El consultante, su esposa, casados en régimen de gananciales, y un hermano del consultante son propietarios de un piso adquirido por compraventa. El hermano es propietario del 50 por 100, con carácter privativo y el consultante y su esposa son propietarios del 50 por 100 restante con carácter ganancial. En este momento los interesados pretenden disolver el condominio, adjudicando la totalidad del bien el consultante y su mujer, quienes pagarán en efectivo su participación al hermano.
CUESTIÓN: Son tres las cuestiones planteadas:
– Si debe entenderse que en la comunidad hay tres comuneros o dos, la sociedad de gananciales y el hermano del consultante.
– En caso de ser tres, si debe entenderse que se está ante un supuesto de disolución parcial del condominio y que, por tanto, el exceso de adjudicación estaría sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas.
– En caso de que se considere que hay dos comuneros, si debería entenderse que existen dos hechos imponibles, uno por la disolución del condominio y otro por el exceso, debiendo tributar ambos por la modalidad de actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de hacer referencia a los arts. 2, 7.1.B) y 31.2 del TRITPAJD, 61 del RITPAJD, 399 y 450 del CC, afirma (además de más cosas extravagantes):
“En el supuesto planteado lo primero a tener en cuenta es la existencia de tres comuneros, el consultante, su esposa y su hermano, dado que, en nuestro sistema jurídico, la sociedad de gananciales carece de personalidad jurídica independiente de los cónyuges, limitándose el artículo 1344 del Código Civil a decir que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella”. Por tanto, la adjudicación del bien común a ambos cónyuges no supone la extinción de la comunidad a la vista de lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, ya que la propiedad de la cosa sigue perteneciendo pro indiviso a varias personas, tratándose de un supuesto de separación de un comunero o disolución parcial.
La adjudicación de la totalidad del bien a ambos cónyuges origina un exceso de adjudicación al que debe aplicarse la regla general del artículo 7.2.B) del Texto Refundido, conforme a la cual los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. No resulta de aplicación la excepción contemplada en dicho precepto, pues la literalidad del artículo 1.062 exige que la disolución de la comunidad sea total al contemplar exclusivamente el supuesto de que, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno” a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. En el supuesto que se examina, en el que el bien se adjudica a dos de los comuneros, ambos cónyuges, éstos deberán tributar por la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el valor del exceso recibido”.

Comentario:
Lo de la DGT en el caso de comunero/s casados en gananciales, ya no es extravagante, es que puede ser constitutivo de prevaricación tras al menos dos sentencias del TS que reconocen que es una adjudicación “a uno” la adjudicación para su sociedad de gananciales de todo el inmueble por indivisibilidad a favor de un matrimonio que titulaba una cuota ganancial a su sociedad de gananciales compensado al otro/otros comuneros en dinero (una es la sentencia del TS de 26/3/2019, ROJ 1058/2019).

.- CONSULTA DGT V0148-20, DE 21/1/2020. TPO: La base imponible en las concesiones administrativas sujetas a TPO, al haber cánones previstos, debe tributar por la capitalización de los mismos al 10% de la cantidad anual.

“HECHOS: La entidad consultante ha celebrado tres convenios con sendos ayuntamientos en los que se prevé el futuro otorgamiento, a favor de aquella, de concesiones administrativas sobre terrenos de dominio público municipal sobre los cuales la consultante construirá parte de las instalaciones en las que consistirá el parque eólico. El Ayuntamiento percibirá de la consultante una contraprestación dineraria por el otorgamiento de la concesión y una tasa por ocupación del dominio público. Antes de su puesta en funcionamiento tiene establecido un canon de 25.000 euros, y una vez puesto en funcionamiento el parque eólico pagará una cantidad fija anual de 5.000 euros por aerogenerador, en su caso actualizable mediante la aplicación de índices objetivos; en dicha cantidad va incluida la tasa por ocupación. Sin perjuicio de lo anterior deberá comprometer en un plan de inversión social el importe de 12.500 euros anuales en el período previo a la puesta en funcionamiento del parque y de 21.500 euros una vez que el parque esté en funcionamiento. La duración de la concesión será de 28 años, prorrogables por la consultante por tres períodos sucesivos de 5 años cada uno.

CUESTIÓN: Base imponible de la constitución de la concesión y de las posibles prórrogas de la misma”.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.1.B) y 13 apartados 3 y 4, afirma:
“En el supuesto objeto de consulta, se indica que la concesión administrativa en cuestión está sometida a varios cánones diferentes, unos cánones establecidos para el período previo a la puesta en marcha en funcionamiento del parque eólico de 25.000 euros y para inversión social por importe de 12.500 euros cuya duración será de un máximo de 4 años, y otros cánones una vez se haya puesto en marcha de 5000 euros anuales por aerogenerador incluida la tasa por ocupación de dominio público, y otro canon de 21.500 euros anuales como plan de inversión social una vez que se haya puesto en marcha el parque eólico. La primera conclusión que cabe extraer es que, al existir cánones, no hará falta acudir a las reglas subsidiarias, sino que se aplicarán las reglas principales, esto es, las del artículo 13.3 del TRLITPAJD. La segunda conclusión es que, dado que no se ha acordado un canon único, sino varios, la base imponible será el resultado de sumar las distintas bases imponibles correspondientes a los distintos cánones. A este respecto, dado que la concesión administrativa tiene una vigencia temporal y que cada canon está establecido para un determinado número de años, unos importes para la fase previa a la puesta en funcionamiento y otros para la fase de funcionamiento, para determinar la base imponible, deberá procederse a la capitalización de los cánones en función del periodo de tiempo para el que están estipulados. Es decir, para la fase previa se tendrá en cuenta el período de 4 años y para la fase de puesta en marcha el período de 28 años. Respecto al pago de los 5000 euros por aerogenerador, para calcular el canon, habrá de descontarse la tasa de ocupación de dominio público, ya que dicha tasa no forma parte de la contraprestación por el otorgamiento de la concesión.
Respecto a la prórroga del periodo de concesión, en el momento en que se produzca deberá tributar como una nueva constitución de concesión, en los que se tendrá en cuenta únicamente los años de ampliación”.

Comentario:
Como regla general, salvo infraestructuras ferroviarias y respecto de puertos y aeropuertos, la constitución de las concesiones administrativas tributan siempre por TPO (art. 7.1.B) TRITPAJD), estableciendo el art. 13 del TRITPAJD las reglas de cuantificación de la base imponible de cuya aplicación esta consulta es un buen exponente.

.– CONSULTA DGT V0179-20, de 24/1/2020. AJD: La exención a los préstamos hipotecarios concedidos a Explotaciones Agrarias Prioritarias en el art. 8 de la Ley 19/1995 es objetiva y conserva su vigencia.

“HECHOS: El consultante es titular de una explotación agrícola de 8.000 m2 que, cuando la adquirió en su día, fue incluida, y sigue permaneciendo a fecha de hoy, en el catálogo de explotaciones prioritarias a que se refiere el artículo 9 de la Ley 19/1995. En este momento está interesado en adquirir otra explotación agrícola de 30.000 m2 para cuya adquisición pretende acogerse a la reducción del 90 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La explotación agraria que se pretende adquirir no tiene todavía la condición de prioritaria, pero alcanzará dicha consideración en virtud de la adquisición financiada con dicho préstamo.

CUESTIÓN: Si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 8 de la Ley 19/1995, a la escritura de constitución de préstamo hipotecario, para la adquisición de una segunda explotación agraria, que aun cuando todavía no tiene la condición de prioritaria, la alcanzará en virtud de la adquisición financiada con el préstamo”.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de referir los arts. 29 y 45.II del TRITPAJD en su actual redacción y el art. 8 de la Ley 19/1995 concluye:
“1 El consultante no tiene la consideración de sujeto pasivo en cuanto al préstamo hipotecario al que se refiere la consulta, al recaer dicha consideración en la figura del prestamista y no en la del prestatario.
2 El régimen de exención establecido en el artículo 8 de la Ley 19/1995 para las escrituras públicas que documenten la constitución de determinados préstamos hipotecarios no se ha visto alterado por la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019, sino que, dado que la configuración de la exención es objetiva, se mantiene plenamente su vigencia”.

Comentario:
Bueno es saberlo tras el “follón” montando en cuanto a la vigencia o no de exenciones tras la “inversión” del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD.

.- CONSULTA DGT V3452-19 DE 16/12/2019. AJD: De acuerdo al art. 45.I.B. 25 del TRITPAJD la concesión de un préstamo hipotecario por una cooperativa de crédito a una entidad de interés público no lucrativa queda exenta por la condición del prestatario.

“HECHOS: La consultante es una cooperativa de crédito que concede un préstamo garantizado con hipoteca formalizado en escritura pública. La prestataria es una fundación o entidad de interés público no lucrativa.
CUESTIÓN: Si la operación está exenta de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 29, 45.I.B.25 y 45.I.A del TRITPAJD, concluye:
“Única: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí”.

Comentario:
Pues se puede reproducir el comentario anterior, aunque la DGT se monte un “lío” entre exención subjetiva y objetiva. En este caso estaba más claro porque ya el RDL 17/2018, que alteró el sujeto pasivo, reconocía la subsistencia de la exención del art. 45.I.A) del TRITPAJD, aunque se hubiera trocado el sujeto pasivo, introduciendo el número 25 del art. 45.I.B. del TRITPAJD en un curioso supuesto de conversión de exención subjetiva en objetiva.

Ojo, la exención no es por la condición de prestamista de la cooperativa de crédito (que ha decaído), sino por la incardinación de la prestataria en el 45.I.A, que rescata el nº 25 del apartado B) del mismo artículo.

C) IVA.

.- CONSULTA DGT V3547-19, DE 27/12/2019. IVA: La transmisión por el titular de un derecho de superficie ejercitado concretado en la transmisión de la edificación por el período que resta de vigencia constituye una entrega de bienes, en concreto de inmueble que se rige por las reglas generales de las transmisiones inmobiliarias. La web de la AEAT dispone de un “calificador inmobiliario” para la delimitación IVA e ITP y AJD.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene como actividad principal la promoción de bienes inmuebles para su arrendamiento y que va a adquirir un derecho de superficie de un terreno en el que se halla enclavada una edificación destinada a oficinas para su posterior transmisión. El transmitente del derecho de superficie ostenta, al tiempo de la transmisión, todas las facultades de disposición inherentes al derecho de propiedad de la edificación siendo los arrendatarios de dichas oficinas sujetos independientes y distintos del propietario del suelo y del superficiario.

CUESTIÓN: Si dicha transmisión se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, si resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992”.

CONTESTACIÓN:
(…) “En relación con el derecho de superficie y su transmisión este Centro directivo se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 22 de marzo de 2016, número V1158-16, y de 1 de febrero de 2018, número V0228-18, estableciendo un conjunto de criterios como son los siguientes:
«La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario cuando se ha edificado, lo que realmente se produce, a efectos del Impuesto, será la transmisión del poder de disposición de la edificación. Por tanto, esta operación debe ser calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes.».
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que, tal y como manifiesta la entidad consultante en su escrito, el transmitente del derecho de superficie ostentase, al tiempo de la transmisión, todas las facultades de disposición inherentes al derecho de propiedad de la edificación y con la transmisión del derecho de superficie se produjese la transmisión del poder de disposición de la edificación objeto de consulta, dicha transmisión debería calificarse como entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) 5.- Finalmente, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El «Calificador inmobiliario» ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm”. (…)

Comentario:
Correcto el criterio de la DGT en el caso de la denominada “propiedad superficiaria” una vez ejercitado el derecho de superficie. La transmisión de la edificación por el superficiario, aunque sea forzosamente temporal, constituye una entrega de edificación en el IVA, siendo de aplicación las reglas generales inherentes a tal calificación.

.- CONSULTA V0163-20, DE 21/1/2020. IVA: la aportación no dineraria por sujeto pasivo de IVA en la constitución de una sociedad de una plataforma tecnológica no constituye una unidad económica autónoma no sujeta a IVA, es una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA conforme las reglas generales.

“HECHOS: La entidad consultante tiene por objeto social la prestación de servicios de consultoría, administración y dirección de empresas. Entre sus activos se encuentra una plataforma tecnológica que da soporte a su actividad. La entidad pretende realizar una aportación no dineraria de dicha plataforma a una entidad de nueva creación.

CUESTIÓN: Si la aportación no dineraria de dicha plataforma es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

CONTESTACIÓN:
(…) “2.- Del escrito de consulta resulta que se va a transmitir a través de una aportación no dineraria una plataforma tecnológica a una sociedad de nueva creación en la que se buscarán nuevos inversores.
En estas circunstancias, el objeto de la transmisión resulta limitado a una mera cesión de derechos, en particular, la plataforma tecnológica, que por sí mismo, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañado de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, por lo que a la vista de todo ello debe concluirse que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, dicha transmisión quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, debiendo el consultante repercutir en factura el Impuesto correspondiente al destinatario adquirente”.

Comentario:

Aunque no tan “innovadora” como la resolución de la DGRN de 4/12/2019 relativa a la aportación como contravalor del capital social del “know how”, lo cierto es que en esta consulta se aborda la tributación por sujeto pasivo de IVA de “plataforma electrónica” como aportación en especie a la constitución de sociedad. Afirma la DGT que es una entrega de bienes sujeta a IVA, salvo que pueda considerarse no sujeta por integrarse en la aportación de una rama de actividad o unidad económica autónoma (art. 7 LIVA). Sensato criterio.

D) IRPF, IVA Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V0049-20, DE 14/1/2020. IRPF, IVA e IIVTNU: régimen en dichos tributos de las aportaciones por personas físicas de inmuebles a sociedades en constituciones y aumentos de capital.

“HECHOS: El consultante y varios miembros de su familia pretenden aportar varios inmuebles de su propiedad en la constitución de una sociedad que se dedicaría al arrendamiento de los mismos.

CUESTIÓN: Tratamiento fiscal de dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana”.

CONTESTACIÓN:

En resumen:
.- IRPF: alteración patrimonial en IRPF con aplicación de la regla especial del art. 37 de la LIRPF respecto del valor de transmisión a incluir en la base imponible del ahorro; todo ello salvo que se trate de una aportación no dineraria especial del art. 87 de la LIS (que exige que los bienes estén afectos a actividades económicas) donde se puede acoger al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial.
.- IVA: si el transmitente es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad es una entrega de bienes sujeta a IVA (sujeta y no exenta, sujeta y exenta con o sin renuncia a la exención) conforme a las reglas generales, salvo que se incluyan los inmuebles en la aportación de una unidad económica autónoma no sujeta a IVA (art. 7 LIVA).
.- IIVTNU: realización del hecho imponible salvo que se integren en la aportación de una rama de actividad conforme a la DA 2ª de la LIS; en este último caso, no sujeción.

Comentario:
Muy didáctica esta consulta que nos resume la tributación de las aportaciones de inmuebles a sociedades en constituciones y aumentos de capital y que recoge la posible alternativa de aportaciones dinerarias especiales del art. 87 de la LIS que pueden acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial.

Añadir que se incide además en OS, donde es aplicable exención (art. 45.I.B.11 TRITPAJD), y que en ningún caso puede incidirse en TPO, dada la incompatibilidad de OS (salvo la controvertida cuestión de la aportación de inmuebles hipotecados por particulares o sujeta y exenta de IVA en que la sociedad se subrogue en el préstamo hipotecario, pendiente de resolución por el TS).

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Las liquidaciones firmes, se acredite o no la inexistencia de incremento de valor, no pueden ser objeto de revisión.

(…) “QUINTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
En consecuencia, procede fijar la doctrina de interés casacional respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, y en tal sentido hemos de afirmar que en un caso como el examinado, en que existió un incremento de valor del terreno que determinó el devengo del IIVTNU, las declaraciones de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL efectuadas en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la STC 126/2019, de 31 de octubre”.

Comentario:
Aunque el sustrato del caso no estaba amparado por la doctrina del TS  en interpretación de la sentencia del TC (ni en vía administrativa ni jurisdiccional se había justificado mínimamente inexistencia de incremento de valor, sino discutido sobre el método legal establecido para su cuantificación), lo relevante de la sentencia es el afirmar que tratándose de liquidaciones o autoliquidaciones firmes no cabe revisión en vía jurisdiccional conforme al alcance limitado de la retroactividad de las sentencias del TC, lo  que, de acuerdo al art. 40.1 de la LOTC 2/1979, confirman las sentencias 59/2017 y 126/2019 de dicho órgano.

Todo ello, a salvo la vía absolutamente excepcional de exigencia de responsabilidad patrimonial a la administración si procede (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019, reseñada en el informe de noviembre 2019).

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 31/1/2010, ROJ 353/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Para probar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión de unidades de la propiedad horizontal de un edificio basta con contrastar el valor declarado de las transmisiones de las diferentes unidades con el valor resultante de aplicar su coeficiente de participación al valor de adquisición del total edificio.

(…) SEGUNDO. Atendiendo a lo ordenado por la STS de 25 de septiembre de 2019, hemos aquí de analizar si los distintos actos de transmisión de inmuebles en virtud de los cuales se practicaron las autoliquidaciones del Impuesto cuya rectificación se interesa pusieron de manifiesto una minusvalía, situación inexpresiva de la capacidad económica gravada: en suma, si la transmisión de la propiedad del suelo, aquí en virtud de la venta de distintos departamentos o unidades de inmueble sometido al régimen de propiedad horizontal, no pone de manifiesto incremento de valor alguno, como sostiene la recurrente a modo de tesis principal en que apoyar su pretensión anulatoria, y de devolución de los ingresos practicados en virtud de aquellas autoliquidaciones.

Corresponde, como resulta de la doctrina jurisprudencial compendiada por aquella sentencia, al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido, cabiéndole, para acreditar que no ha existido plusvalía gravada, ofrecer un principio de prueba que permita indiciariamente apreciar aquella inexistencia de plusvalía. Siendo así que, entre los medios de prueba hábiles a tal efecto, se halla muy singularmente la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras en que se formalizaron las respectivas operaciones.

Aquí concurre tal principio de prueba, habiendo la recurrente traído a colación el valor consignado en la escritura en que se formalizó la adquisición del total edificio y los consignados en las correspondientes a las respectivas transmisiones de distintos departamentos que lo integran, constituido como lo fue régimen de propiedad horizontal sobre aquél. Al respecto, y a fin de poder ofrecer términos de comparación idóneos y pertinentes al efecto, la actora toma, del valor de adquisición del total edificio, el correlativo a cada uno de los departamentos o unidades posteriormente enajenados, considerado el porcentaje de participación de cada uno de ellos sobre el total valor del inmueble.

Ofrecido tal principio de prueba por el obligado Ofrecido tal principio de prueba por el obligado tributario, debía la Administración probar en contra de la pretensión, en este caso, de rectificación de autoliquidaciones y consiguiente devolución de los distintos ingresos practicados por el concepto tributario que aquí nos trae. Lo que la misma, como habrá ocasión en todo caso de comprobar, a la lectura y análisis de los motivos de oposición y su fundamento hechos valer, no ha verificado”.

(…) Tampoco podemos aceptar que haya habido aquí una distorsión, ligada a la constitución de régimen de propiedad horizontal sobre el edificio, de los valores de comparación ofrecidos por la recurrente. Muy singularmente, en lo que a este extremo concierne, tenemos aquí que se adquirió edificio, para el que se otorgó acto seguido título constitutivo de régimen de propiedad horizontal, y que, al cabo de años, se transmitieron distintos departamentos o unidades del mismo, con el consiguiente porcentaje de participación de cada uno de ellos sobre el total valor del inmueble, suelo incluido. La forma de cálculo de la actora no sólo no carece de sentido, sino que era la única posible, pues ni cabe comparar el precio de venta de cada piso o
local con el de compra, en el pasado, del total edificio en que se integra el mismo, tratándose de objetos no enteramente coincidentes, ni puede pretenderse otra forma de calcular el porcentaje de participación de cada uno de aquéllos sobre el entero inmueble que no sea considerando el total valor de este último. Cualquier otro prorrateo sería contrario a la lógica, y al tenor mismo de los arts. 3.b) segundo inciso, y 5, segundo párrafo, de la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal”. (…)

Comentario:
Llena de sentido común y jurídico esta sentencia que transpone la doctrina jurisprudencial del TS al caso concreto de adquisición de una edificación completa y enajenación por unidades o departamentos, admitiendo para demostrar la inexistencia de incremento de valor la comparación entre el valor de transmisión actual de un departamento y el valor de adquisición inicial correspondiente a su cuota o coeficiente de participación.

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: ESTADO DE PLAZOS CONSECUENCIA DE CRISIS COVID-19 PARA AUTOLIQUIDACIONES/LIQUIDACIONES EN ISD, ITP Y AJD E IIVTNU

PRESENTACIÓN Y ESQUEMA.

Se recogen con ánimo recopilador y sintético la situación actual (20/4/2020), salvo error u omisión, de los plazos para realizar autoliquidaciones y/o declaraciones en el ISD, ITP y AJD y “plusvalía municipal” (IIVTNU).
Se estructura en cuatro apartados:
1.- ISD e ITP y AJD en CCAA de régimen común (con sinopsis y enlaces a normativa).
2.- Referencia a la normativa especial en Navarra y País Vasco.
3.- ISD respecto de hechos imponibles en que es competente el Estado
4.- “Plusvalía Municipal”.

1.- CCAA DE RÉGIMEN COMÚN.

1.1.- ANDALUCÍA.

Normativa: Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).

1.1.1.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha.
No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

1.1.2. ITP y AJD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha
No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.

1.2.- ARAGÓN.

Normativa: ORDEN HAP/316/2020, de 14 de abril por la que se adoptan medidas relativas a la presentación y pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Aragón motivadas por la vigencia del estado de alarma (BOA 16/4/2020, entrada en vigor 16/4/2020, efectos desde el 14/3/2020, deroga Orden Hap 235/2020 y resolución DGT 1/4/2020).

1.2.1.- ISD.

Reglas generales:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.

Reglas especiales:
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma

1.2.2.- ITP y AJD.

Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.

1.3.- ASTURIAS.

.- Normativa:

.- Decreto  9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD.

Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de mayo de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.

1.4.- BALEARES.

Normativa: DL 5/2020, de 27 de marzo, por el que se establecen medidas urgentes en materias tributaria y administrativa para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (BOIB 28/3/2020), entrada en vigor 28/3/2020.

1.4.1.- ISD.
El plazo para presentar las declaraciones liquidaciones queda ampliado en un mes adicional en los casos en que el plazo finalice a partir de la entrada en vigor del DL (28/3/2020) y antes del 1/5/2020.
En los aplazamientos y fraccionamientos no serán exigibles los intereses moratorios correspondientes, como máximo, a los tres primeros meses con ocasión de las solicitudes a partir del 28/3/2020 y hasta la finalización del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas del mismo.

1.4.2.- ITP y AJD.
El plazo para presentar las declaraciones liquidaciones queda ampliado en un mes adicional en los casos en que el plazo finalice a partir de la entrada en vigor del DL (28/3/2020) y antes del 1/5/2020.
Dicha ampliación de plazo solo se aplica en ITP y AJD a los sujetos que sean personas físicas no empresarios, o que tengan la condición de pequeña o mediana empresa en los términos previstos en el anexo I del Reglamento (UE) núm. 651/2014 de la Comisión de 17 de junio de 2014.
En los aplazamientos y fraccionamientos no serán exigibles los intereses moratorios correspondientes, como máximo, a los tres primeros meses con ocasión de las solicitudes a partir del 28/3/2020 y hasta la finalización del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas del mismo.

1.5.- CANARIAS.

Normativa: ORDEN de 20 de marzo de 2020, por la que se disponen y aclaran los plazos en el ámbito tributario por la situación de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOC 23/3/2020, entrada en vigor 23/3/2020).

1.5.1.- ISD.
.- Sucesiones: Se amplía en dos meses el plazo de presentación cuando la fecha de finalización del plazo de presentación de las autoliquidaciones se produzca durante la vigencia del estado de alarma.
.- Donaciones:
Hechos imponibles devengados durante la vigencia el estado de alarma: se amplía en dos meses el plazo de presentación de las autoliquidaciones.
hechos imponibles devengados con anterioridad a la declaración del estado de alarma cuyo plazo finalice durante la vigencia del estado de alarma: el plazo de presentación se amplía en un mes a contar desde la finalización del estado de alarma.

1.5.2.- ITP y AJD.
Hechos imponibles devengados durante la vigencia el estado de alarma: e amplía en dos meses el plazo de presentación de las autoliquidaciones.
hechos imponibles devengados con anterioridad a la declaración del estado de alarma cuyo plazo finalice durante la vigencia del estado de alarma: el plazo de presentación se amplía en un mes a contar desde la finalización del estado de alarma. 

1.6.- CANTABRIA.

a) Normativa: Orden HAC/09/2020, de 20 de marzo de 2020, por la que se adoptan medidas temporales y excepcionales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Cantabria (BOC 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

b) ISD e ITP y AJD; Ampliación de los plazos de presentación de las declaraciones y autoliquidaciones por el ISD e ITP y AJD por período adicional de 1 mes al que ordinariamente proceda, siempre que el plazo no hubiera vencido a 14/3/2020.

Nota del autor: Deben estar pensado algo o yo no me he enterado, porque, con lo que dura el estado de alarma, muchos plazos de vencimiento a 14/3/2020 ampliados un mes habrán ya vencido.

1.7.- CASTILLA Y LEÓN.

a) Normativa:

Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de los ISD e ITP y AJD (BOCL 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020).

RESOLUCIÓN de 14 de abril de 2020, de la DGT, por la que se prorroga la ampliación de plazo establecida por la Orden EYH/328/2020, de 19 de marzo, por la que se adoptan, a consecuencia de la situación ocasionada por el COVID-19, medidas excepcionales relativas a la presentación y pago de ISD e ITP y AJD.

b) ISD e ITP y AJD.
.
Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma.

De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020,  se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.

1.8.- CASTILLA LA MANCHA.

.- Normativa: Orden 43/2020, de 31 de marzo, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se adoptan medidas excepcionales en el ámbito de la gestión tributaria de la Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha (DOCM 1/4/2020, entrada en vigor 1/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: El plazo para la presentación e ingreso de las autoliquidaciones del ISD e ITP y AJD que finalice durante la vigencia del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, o de las prórrogas del mismo, se amplía en un mes, contado a partir de la fecha de finalización de la vigencia del estado de alarma. Cuando el plazo original de presentación e ingreso de las autoliquidaciones de dichos tributos finalizara en los quince días naturales siguientes a la fecha de finalización del estado de alarma, dicho plazo se amplía en un mes, contado a partir de la fecha de finalización de la vigencia del estado de alarma.

1.9.- CATALUÑA.

Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).

1.9.1.- ISD.
.- Regla general: suspensión de la presentación de autoliquidaciones y pago desde el 14/3/2020 hasta que se deje sin efecto el estado de alarma.
.- Regla especial sucesiones: hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en periodo voluntario, el plazo comprenderá el tiempo que quedaba en cada caso para agotar el plazo de autoliquidación en esta fecha más dos meses adicionales.

1.9.2.- ITP y AJD.
Suspensión de la presentación de autoliquidaciones y pago desde el 14/3/2020 hasta que se deje sin efecto el estado de alarma.

1.10.- EXTREMADURA.

Normativa: Decreto Ley 2/2020, de 25 de marzo, de medidas urgentes de carácter tributario para paliar los efectos del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura (DOE 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.

ITP e ISD: autoliquidaciones y declaraciones cuyo plazo finalice en el período comprendido entre el 14/3/2020 y hasta el 30/5/2020, ambos inclusive, se amplía el plazo en tres meses adicionales a lo establecido en la normativa específica de cada tributo.

1.11.- GALICIA.

Normativa: Orden de 27 de marzo de 2020 por la que se adoptan medidas excepcionales y temporales relativas a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y al pago de determinados impuestos gestionados por la Comunidad Autónoma de Galicia (BOG 27/3/2020, 61 bis), entrada en vigor 27/3/2020.

ISD e ITP y AJD: Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones que finalicen en el período comprendido entre el 14/3/2020 y la fecha en la que se levante el estado de alarma se amplían hasta el 30/6/2020, o, si el estado de alarma hubiera finalizado con posterioridad a esta última fecha, hasta que transcurra un mes contado desde la fecha de finalización de dicho estado de alarma. En este último caso, si en el mes de vencimiento no existe día equivalente al de finalización del estado de alarma, el plazo finalizará el primer día hábil siguiente.

1.12.- LA RIOJA.

.- Normativa: Orden HAC/13/2020,de 31 de marzo, por la que se adoptan medidas urgentes en materia de plazos de presentación y pago de los ISD e ITP y AJD para responder al impacto económico del COVID-19 (BOLR 1/4/2020, entrada en vigor 1/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: para la presentación y pago de todas aquellas autoliquidaciones cuyo plazo finalice desde la fecha de entrada en vigor de la declaración del estado de alarma (14/3/2020) y hasta el 30 de abril de 2020, ambos inclusive, el plazo se ampliará en un mes. No obstante lo anterior, si el plazo ampliado finalizase antes del 30 de abril, se entenderá igualmente concluido en esta misma fecha.

1.13.- MADRID.

Normativa: Orden de 26 de marzo de 2020, de la Consejería de Hacienda y Función Pública, por la que se amplían los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones de los tributos gestionados por la Comunidad de Madrid (BOCM 27/3/2020), entrada en vigor 27/3/2020.

ISD e ITP y AJD: Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020.

1.14.- MURCIA.

Normativa: DL 2/2020 26/3/2020 de medidas urgentes en materia tributaria y de agilización de actuaciones administrativas debido a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BORM 26/3/2020), entrada en vigor 26/3/2020.

ISD e ITP y AJD: Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.

1.15.- VALENCIA.

.- Normativa: DL 1/2020, de 27 de marzo, del Consell, de medidas urgentes de apoyo económico y financiero a las personas trabajadoras autónomas, de carácter tributario y de simplificación administrativa, para hacer frente al impacto de la Covid-19. [2020/2740] (DOGV núm. 8774 de 30.03.2020), entrada en vigor 30/3/2020). Corrección de errores del DL anterior (DOG 1/4/2020).

.- ISD e ITP y AJD: Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones, que hayan finalizado durante la vigencia del estado de alarma (desde 14/3/2020) se amplían hasta un mes contado desde el día en que se declare el fin de la vigencia de este estado de alarma. Si el último día del plazo resulta inhábil, el plazo finalizará el día hábil inmediato siguiente.

2.- REFERENCIA A NORMATIVA EN CCAA DE RÉGIMEN ESPECIAL: NAVARRA Y PAÍS VASCO.

Nota del autor:  En Navarra y el País Vasco el ISD y el ITP y AJD son tributos propios de dichas CCAA. Dichas CCAA  han dictado normas que se refieren a los tributos que integran su sistema tributario, incluidos los reseñados, más es complejo para el que desconoce el mismo el determinar con acierto las concretas reglas aplicables. Por ello me limito a una mera referencia a la normativa aplicable.

2.1.- NAVARRA.

DL FORAL 1/2020, de 18 de marzo, por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19) – BON 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020 -.
DL FORAL 2/2020, de 25 de marzo, por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19) – BON 26/3/2020, entrada en vigor 26/3/2020).
ORDEN FORAL 45/2020, de 31 de marzo, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifican la Orden Foral 2/2011, de 24 de enero, referente a los modelos 600 y 605 de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados y la Orden Foral 95/2019, de 1 de julio, referente a los modelos 660, 661 y 651 de Sucesiones y Donaciones (BON 3/4/2020, entrada en vigor 4/3/2020).
LEY FORAL 7/2020, de 6 de abril, por la que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19) (BON 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).

2.2.- PAÍS VASCO.

2.2.1.- ÁLAVA.
Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 18 de marzo. Aprobar medidas tributarias urgentes para responder al impacto económico del COVID-19 (BOTHA 20/3/2020, entrada en vigor 20/3/2020, efectos desde el 14/3/2020).

2.2.2.- GUIPUZKOA.
.- Decreto Foral-Norma 1/2020, de 24 de marzo, por el que se aprueban determinadas medidas de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (BOG 25/3/2020), entrada en vigor 25/3/2020, producción de efectos 14/3/2020.
.- Orden Foral 136/2020 de 1 de abril, por la que se amplía para determinados obligados tributarios el plazo de presentación e ingreso de las autoliquidaciones trimestrales y declaraciones no periódicas, informativas y recapitulativas como consecuencia del Covid-19 (BOG 2/4/2020, entrada en vigor 2/4/2020).

2.2.3.- VICAYA.
.- Decreto Foral Normativo 1/2020, de 17 de marzo, de medidas tributarias urgentes derivadas del COVID-19. (BOB 18/03/2020, entrada en vigor 18/3/2020, efectos desde el 16/3/2020).

3.-ESTADO.

3.1.- Hechos imponibles competencia del Estado en el ISD respecto de las CCAA en régimen común, Navarra y País Vasco.

La competencia del Estado en los ISD e ITP y AJD se reduce básicamente a los hechos imponibles del ISD respecto de los que conforme a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, retiene la competencia (básicamente sucesiones en las que el causante es no residente, sujetos pasivos no residentes en sucesiones o donaciones y donaciones a residentes de bienes situados fuera de España. En el caso de Navarra y País Vasco, la competencia del Estado queda delimitada en el Convenio y Concierto respectivamente.

Respecto de dichos hechos imponibles rige el régimen de autoliquidación (DA 2ª LISD).

3.2.- Normativa aplicable.
La normativa aplicable a efectos de plazos, para los hechos imponibles competencia del Estado en el ISD, además de la ordinaria,  está constituida por el art. 33 del RDL 8/2020, art. 14 del RDL 7/2020 y art. Único del RDL 14/2020.

3.3.- Plazos.

.- Regla general (art. 33 RDL 8/2020) siguen en vigor los plazos ordinarios: 6 meses en sucesiones y consolidaciones ordinarias de usufructo en el nudo propietario y 30 días hábiles en donaciones, en ambos casos desde el devengo (art. 67 del RITPAJD).
.- Regla especial (art. Único RDL 14/2020); si concurren los requisitos y condiciones subjetivas de dicho precepto, respecto de las autoliquidaciones tributarias cuyo vencimiento se produzca a partir de la entrada en vigor de dicho RDL (15/4/2020), se extiende el plazo hasta 20 de mayo de 2020.

(Nota: aunque parece no pensado el RDL 14/2020 para las autoliquidaciones del ISD, su ámbito de aplicación – referida a competencias de la Administración Tributaria del Estado en general -me inclina a considerarlo aplicable al ISD respecto de hechos imponibles en que sea competente el Estado).

4.-REFERENCIA A LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

Debo ratificarme en lo manifestado en el informe especial. El art. 110.2 del TRLHL (normativa estatal) regula los plazos de presentación a liquidación/autoliquidación, por lo que, en consecuencia, se rigen por el art. 33 del RDL 8/2020 (lo que confirma el art. 53 del RDL 11/2020) a salvo eventual modificación extra legem por ordenanzas municipales):

.- Autoliquidaciones tributarias: siguen en vigor los plazos ordinarios de dicho art. 110.2 del TRLHL (debe advertirse la posibilidad de solicitar prórroga en las adquisiciones “mortis causa” por seis meses más mientras no haya transcurrido el plazo inicial ordinario de seis meses – a diferencia del ISD, donde debe solicitarse dentro de las cinco primeros meses – y sin que a mi criterio se devengue en tal caso intereses de demora).

.- Liquidaciones tributarias practicadas por la administración:
a) Notificadas hasta el 17/3/2020, se amplía el plazo hasta el 30/4.
b) Notificadas desde el 18/3/2020, se amplía el plazo hasta el 20/5, salvo que el plazo ordinario sea mayor.

Debe advertirse la posibilidad de solicitar prórroga tanto respecto de autoliquidaciones como de presentación a liquidación en las adquisiciones “mortis causa” por seis meses más mientras no haya transcurrido el plazo inicial ordinario de seis meses – a diferencia del ISD, donde debe solicitarse dentro de las cinco primeros meses – y sin que a mi criterio se devengue en tal caso intereses de demora.

(Nota: en mi criterio no es de aplicación el artículo Único del RDL 14/2020, de aplicación exclusiva a tributos cuya gestión es competencia del Estado).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Tapia de Casariego (Asturias). Por Jose Luis Cernadas Iglesias.

 

Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

 

INFORME FISCAL MARZO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el noveno informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE FEBRERO.

A) ESTADO.

B) ARAGÓN.

C) CASTILLA LA MANCHA.

D) CATALUÑA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. Los no residentes extra UE y EEE tienen también derecho a la devolución de lo ingresado en el ISD de más por la aplicación de la normativa estatal por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. Comprobación de valores de inmuebles por dictamen de perito de la administración. Necesidad de visita al inmueble. Supuesto en que no procede.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. No se pierde la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones en caso de venta de las mismas siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión inmediata en activos y se mantenga su valor.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. Régimen de trabajadores desplazados a territorio español. Tributación por obligación personal en el ISD. Imposibilidad de aplicación de la reducción por participaciones en entidades en caso de donación respecto de una entidad no residente siendo la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones no residente. Posibilidad de aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. Transmisión de nuda propiedad de participaciones sociales por pacto sucesorio que implica atribución patrimonial de presente a los beneficiarios: queda sujeta como transmisión mortis causa siempre que se ajuste a la legislación civil.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS resolverá sobre la tributación por AJD o TPO de las extinciones parciales de condominio.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. El TS se pronunciará sobre la base imponible en las daciones de pago en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. Segregación de una porción de finca y liberación de la hipoteca de la misma para su cesión obligatoria para viales al ayuntamiento: no tributa en AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. En las declaraciones de obra nueva no puede determinarse la base imponible por referencia al valor de la total ejecución que consta en la póliza de seguro decenal.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. Anulada una comprobación de valores por falta de motivación, la administración sólo puede practicar otra debidamente motivada.

C.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. Sustitución de pensión compensatoria en divorcio por capital. puede ser objeto de reducción en la base imponible del cónyuge que lo satisface.

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. Tributación de constitución de comunidad de bienes por ambos cónyuges de una farmacia ganancial inicialmente titularidad de uno solo de los cónyuges.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. Exclusión de suplidos en el IVA, requisitos.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. Tipo reducido IVA en caso de transmisión de plazas de garaje con vivienda.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS FEBRERO.

A) ESTADO. 

.- Orden HFP/187/2018, de 22 de febrero, por la que se modifican la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otra normativa tributaria, y el modelo 322 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de Entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana», aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE 27/2/2018). Ver resumen

.- Orden HFP/186/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías en Cataluña. Ver resumen.

.- Orden HFP/191/2018, de 23 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en mercados organizados, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2017, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2017 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/149/2018, de 16 de enero, por la que se modifica la Orden HAP/642/2016, de 15 de junio, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias (BOA 9/2/2018).

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 10/2018, de 24 de enero, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018 (DOCM 5/2/2018).

D) CATALUÑA.

.- Orden VEH/17/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías (DOGC 27/2/2018).  Ver resumen.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 1/2018, de 8 de enero, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BON 5/2/2018).

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/3/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. LOS NO RESIDENTES EXTRA UE Y EEE TIENEN TAMBIÉN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE LO INGRESADO EN EL ISD DE MÁS POR LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL POR LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014.

Nos encontramos ante un recurso contra acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros de responsabilidad patrimonial de la administración consecuencia de la discriminación sufrida por los no residentes en el ISD español declarada por el TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Recordemos que la sentencia del TS de 17/10/2017 (ROJ 1566/2017) – informe de noviembre de 2017 – ya reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado y consiguiente derecho a devolución de la cuota ingresada de más por aplicación de la normativa estatal respecto de la normativa autonómica en el caso de no residentes de la UE . Sentencia reiterada por varias posteriores. La especialidad de la presente sentencia radica en que reconoce dicha responsabilidad y devolución en el caso de no residentes en Estados distintos de la UE y del EEE.

Al respecto, indica nuestro alto tribunal:

«SEGUNDO.A la vista del planteamiento del recurso, la primera controversia, que resulta determinante para su resolución, es la aplicabilidad al caso de los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, pues mientras la Administración sostiene que no afecta a los residentes en países extracomunitarios, la recurrente entiende que puede formular la reclamación a su amparo.

Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

Concluye el TJUE, «que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE , apartado 1».

Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.

Resulta significativo al respecto el pronunciamiento del Tribunal de Justicia en sentencia de 23 de febrero de 2006 , asunto C-513/03 , cuando señala que: «procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».

El Tribunal de Justicia reitera su fundamentación en la sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto 244/15 , en relación con la norma de Grecia que establece una exención de impuestos al heredero con la exigencia de ser residente, recordando que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos (véanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01 , EU:C:2003:665 , apartado 62, y de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartado 23 y jurisprudencia citada). Señalando que la normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, cuando da lugar a que las sucesiones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartados 25 y 26, y de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12 , no publicada, EU:C:2014:2130 , apartado 58).

Siendo esta la situación general, pueden plantearse circunstancias que justifiquen la existencia o mantenimiento de restricciones respecto de circulación de capitales, en particular respecto de terceros países, que también han sido examinadas por el Tribunal de Justicia, partiendo del criterio general que, en cuanto excepciones al principio de libre circulación de capitales, deben ser objeto de una interpretación estricta.

Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado

en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens-Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).

A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .

COMENTARIO:

Importante sentencia con proyección de futuro. Merece el informe de este mes.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. COMPROBACIÓN DE VALORES DE INMUEBLES POR DICTAMEN DE PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN. NECESIDAD DE VISITA AL INMUEBLE. SUPUESTO EN QUE NO PROCEDE.

En relación con la visita del perito al inmueble en el procedimiento de comprobación de valores, el artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , en su redacción correspondiente al devengo, señalaba: «2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.»

Por tanto, la visita al inmueble no resulta imprescindible para la adecuada motivación de la valoración, sino que en determinadas circunstancias puede admitirse la falta de inspección personal. Así se desprende, asimismo, de las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2557/ 2014 ) y 7 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2560/ 2014 ), en las que habiendo considerado la Sala de instancia que la visita al inmueble no era obligada, el Tribunal

Supremo entendió que no existía contradicción de tales sentencias con la doctrina del Alto Tribunal, sino una «mera discrepancia en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada.»

La STS de 26 de noviembre de 2015 , citada y transcrita parcialmente en la Sentencia objeto de recurso, contiene una referencia expresa al artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que se recoge y analiza en relación con la exigibilidad o no del reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito en los procedimientos de comprobación de valor. Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 5 de la misma se señala: «5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación

de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de

basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal».En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( cas. 3791/2011 )».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Pues bien, frente a esta valoración de la prueba y de las circunstancias que concurren hecha por la sentencia de instancia la recurrente pretende que se haga una nueva valoración de la prueba en casación, teniendo en cuenta que el perito intentó la visita pero no puedo acceder a la vivienda al no estar presente el propietario, pero lo cierto es que no puede en casación hacerse una valoración de la prueba, salvo en circunstancias excepcionales que no concurren, ni por otra parte se ha alegado por la Administración esta errónea valoración. Y, por otra parte, es evidente que no ha existiendo una negativa de la propiedad a dicha entrada en el domicilio por parte del perito. Ni existen en el expediente, ni se alega por la recurrente, otras pruebas que pudieran eximir en el caso concreto de la visita del perito, de donde no aparece conculcada ni la normativa citada ni la jurisprudencia. En consecuencia, el motivo y por ende el recurso ha de desestimarse.

Comentario:

Sentencia digna de reseña en cuanto ratifica el criterio jurisprudencial que el empleo del medio de comprobación de dictamen de peritos exige la inspección personal del inmueble por el mismo salvo la causa excepcional de negativa del poseedor a dicho reconocimiento, negativa que debe constar debidamente justificada en el expediente.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. NO SE PIERDE LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN SUCESIONES EN CASO DE VENTA DE LAS MISMAS SIEMPRE QUE EL IMPORTE OBTENIDO SEA OBJETO DE REINVERSIÓN INMEDIATA EN ACTIVOS Y SE MANTENGA SU VALOR.

Venta de participaciones en entidades mercantiles recibidas «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El epígrafe 1.3. e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999) interpretó que cuando el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, habla de que “se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante” se está refiriendo a que se mantenga el valor, de forma que se prohíbe la realización de actos dispositivos u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del mismo.

Por ello, el criterio sostenido por esta Dirección General es que, para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción que nos ocupa, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.

Por lo tanto, no afectaría al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en Fondos de Inversión e inmuebles (supuesto 1 del escrito de consulta) siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo, todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Con igual exigencia referida al montante del valor inicial, en el caso de aportación directa a una Sociedad de un inmueble, previamente adquirido por quienes hayan vendido sus participaciones (supuesto 3), será precisa la oportuna justificación documental de la aplicación del importe obtenido a la adquisición del local y posterior anotación contable en la entidad, con las que se acredite el mantenimiento del repetido valor; en el supuesto 2, es decir, en el de aportación del metálico a la entidad para que esta proceda a la adquisición del inmueble, aunque esa acreditación siga siendo posible, ha de advertirse, no obstante, que la conversión de las participaciones en dinero, bien fungible por naturaleza, podría dificultar en gran medida la prueba del mantenimiento continuado del mismo y de su aplicación a la inmediata adquisición del inmueble.

Comentario:

La consulta nos recuerda el criterio ya consolidado de la DGT (entre las más recientes, consultas V1105-16 y V2632-15) que en los casos de aplicación de las reducciones estatales en adquisiciones «mortis causa» de empresa, negocio profesional y participaciones en entidades, el mantenimiento durante el período de permanencia lo es del valor y no de la empresa, negocio o participaciones.

En consecuencia, se interpreta por la DGT flexiblemente el deber de conservación por los sucesores. En el presente caso, se reconoce que no suponen pérdida sobrevenida de la reducción la reinversión del importe obtenido por la venta de las participaciones en fondos de inversión y en inmuebles siempre que el precio alcance al menos el valor inicial de adquisición establecido a efectos del Impuesto de Sucesiones.

Ahora bien, debemos advertir que:

a) Este criterio es únicamente aplicable en sucesiones. En donaciones en principio no procede su aplicación en cuanto se exige que durante el período de permanencia se mantenga el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del donatario durante el período de permanencia.

b) Este criterio es únicamente aplicable a las reducciones estatales y reducciones de las CCAA análogas o de mejora de las estatales, pero no a las propias o específicas de las CCAA. Respecto de estas últimas, debe atenderse a la normativa y criterios sentados por las CCAA.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL. TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN PERSONAL EN EL ISD. IMPOSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN POR PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN CASO DE DONACIÓN RESPECTO DE UNA ENTIDAD NO RESIDENTE SIENDO LA PERSONA QUE EJERCE FUNCIONES DE DIRECCIÓN Y PERCIBE RETRIBUCIONES NO RESIDENTE. POSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

Supuesto de hecho: trabajadora desplazada a territorio español que tiene previsto adquirir por donación de su padre la nuda propiedad de participaciones en sociedad residente en Finlandia.

.- IRPF: quienes optan por acogerse a este régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades).

.- ISD: sujeción por obligación personal. Tal y como supone el escrito de consulta, se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. Todo ello de acuerdo con el artículo 28.1.1º. b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Se aplicará, en consecuencia, la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente, quedando así contestada la cuestión séptima del escrito de consulta.

.- Imposibilidad de aplicación de la reducción de participaciones en entidades en donaciones (art. 20.6 LISD): en el caso que nos ocupa, parece desprenderse de los términos del escrito de consulta que en el momento de la eventual donación, el padre y donante, titular de la mayoría del capital social de la entidad residente en Finlandia, de la que es miembro de su Consejo de Administración y en la que ejerce, como Presidente, funciones directivas por la que percibe el total de remuneraciones, no es residente en España. Siendo esto así, no tributaría ni por obligación personal ni real en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por lo que se acaba de exponer, no podría tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

.- Aplicación de la deducción por doble imposición internacional: no plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987.

Comentario:

La consulta reviste interés en cuanto aclara el régimen de tributación en el ISD de los sujetos en el IRPF al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español del art. 93 de la LISD. Pues bien:

a) Los mismos quedan sujetos al ISD por obligación personal («renta mundial») y pueden aplicar la deducción de doble imposición internacional.

 b) La CA competente y consiguiente normativa aplicable es la correspondiente a la residencia habitual en España de acuerdo con la Ley 22/2009.

c) En el caso concreto no puede aplicar la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la Ley del ISD porque el donante es no residente y las participaciones se refieren a entidades no residentes por lo que no queda sujeto ni por obligación personal ni real al Impuesto de Patrimonio.

Además, tangencialmente, la consulta pone de manifiesto la insuficiencia de la normativa tributaria española para afrontar el reto de la globalización. Y es que la imposibilidad de aplicar la reducción de participaciones en entidades no residentes, cuando la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones por ello es no residente (dado que no queda sujeto al Impuesto de Patrimonio español ni por obligación personal ni real) excede del caso concreto para todos aquellos casos de entidades internacionalizadas donde se puede dar la misma circunstancia quedando privados los adquirentes residentes en España de la reducción.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. TRANSMISIÓN DE NUDA PROPIEDAD DE PARTICIPACIONES SOCIALES POR PACTO SUCESORIO QUE IMPLICA ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL DE PRESENTE A LOS BENEFICIARIOS: QUEDA SUJETA COMO TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA SIEMPRE QUE SE AJUSTE A LA LEGISLACIÓN CIVIL.

HECHOS: Los consultantes son unos padres y sus dos hijos; los padres, titulares de la mayoría de las participaciones sociales A y B, están interesados en ordenar la futura sucesión de su patrimonio mediante otorgamiento de pacto sucesorio por el cual declararían herederos a sus dos descendientes y se realizaría la atribución de presente de la nuda propiedad de las acciones de la entidad A a unos de los hijos y la nuda propiedad de la entidad B al otro hijo. El resto de los activos se atribuirán a su fallecimiento.

CUESTIÓN: Si a la transmisión de la nuda propiedad sobre las participaciones mediante pacto sucesorio le resulta aplicable la concepción de transmisión mortis causa.

Si en el heredamiento cumulativo regulado en el artículo 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008 se producen dos hechos separados por el concepto de adquisición mortis causa. Además, se consulta si, en el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones del presente se producirá, exclusivamente, respecto de tales bienes y si, con respecto de las adquisiciones que se produzcan posteriormente por defunción de los heredantes, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones presentes adquiridas previamente, junto con el resto de los elementos adquiridos por la defunción de los heredantes.

CONSTESTACIÓN: Si realmente nos encontramos ante un heredamiento cumulativo, el devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante, sin que se acumulen. Ahora bien, respecto a la cuestión de si la transmisión de la nuda propiedad puede considerarse una transmisión mortis causa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá de si nos encontramos ante un heredamiento cumulativo establecido en el Código Civil Catalán y si cumple los requisitos establecidos en la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Código Civil de Cataluña, contestación que excede de las competencias de este Centro Directivo ya que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda», por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

Comentario:

Consulta que incide sobre la tributación en el ISD como transmisiones mortis causa de las atribuciones patrimoniales de presente consecuencia de pactos sucesorios. Reitera el criterio, ya consolidado de la DGT ( consultas, entre otras, V2223-12 y V2233-12). Recordemos además que en el IRPF las ganancias patrimoniales que se puedan poner de manifiesto en el transmitente participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF (aunque en este caso el muerto esté muy vivo: sentencia TS 9/2/2016 y consulta DGT V0430-17.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS RESOLVERÁ SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR AJD O TPO DE LAS EXTINCIONES PARCIALES DE CONDOMINIO.

Las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son: Primera: Determinar si la extinción parcial del condominio existente sobre determinado bien inmueble tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Segunda: Determinar, en caso de que se halle sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, si tal operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Comentario:

Pues ya lo sabemos. A ver si pone orden en la materia. Mientras tanto, a sobrevivir.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE LA BASE IMPONIBLE EN LAS DACIONES DE PAGO EN TPO.

Se admite a trámite recurso de casación para unificación de doctrina para determinar si la base imponible en las daciones en pago está constituida por el valor real del inmueble cedido o por el valor de la deuda liquidada.

Comentario:

También a esperar. Ya en el informe de enero comentamos la cuestión a propósito de la sentencia del TSJ de Valencia de 29/9/2017. Vidriosa cuestión que tiene que ser resuelta con sentido y sensibilidad.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. SEGREGACIÓN DE UNA PORCIÓN DE FINCA Y LIBERACIÓN DE LA HIPOTECA DE LA MISMA PARA SU CESIÓN OBLIGATORIA PARA VIALES AL AYUNTAMIENTO: NO TRIBUTA EN AJD.

Supuestos de hecho: «en la escritura pública de 27.12.12 en el otorgan 2º se hace constar que don Matías cede gratuitamente al Concello de Vilagarcía de Arousa los cuarenta y ocho metros y noventa y un decímetros cuadrados segregados anteriormente para la ampliación de viales añadiendo el otorgan tercero que NCG BANCO SA consiente en liberar la hipoteca que grava dicha finca, a la parcela segregada en la misma y cedida al Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa y concentrar la hipoteca sobre el resto de la finca matriz.»

El TSJ de Galicia resuelve que no procede su tributación ni por el concepto se segregación ni por el de redistribución de hipoteca, haciendo suyos los argumentos de la sentencia del TSJ de Valencia de 27/1/2017, sentencia 35/2016 que, entre otras cosas, dice:

Estamos ante una finca hipotecada, que segrega una pequeña parcela (30,53 m2) para cederla para vial, manteniendo la carga hipotecaria idéntica sobre la finca matriz. Se trata de una operación urbanística por la que se segrega una finca de otra, se la desafecta de sus cargas y se entrega a un Ayuntamiento para la ejecución de una dotación pública, para un vial.

Las principales características de tal operación urbanística son: su carácter obligatorio, pues se trata de una carga urbanística impuesta sobre los actores en cumplimiento del planeamiento urbanístico de Teulada, y, en segundo, lugar, es una cesión gratuita por venir referida a una dotación pública, sin beneficio para los cesionarios, no teniendo por ello una dimensión económica ni un contenido valuable.

Tampoco estamos ante una redistribución hipotecaria, pues la escritura notarial es accesoria, no cambia la hipoteca ni su distribución, que sigue gravando la finca matriz, es un mero instrumento para el cumplimiento de unas cargas urbanísticas. Tampoco existe un acuerdo entre los propietarios y la entidad bancaria acreedora, pues la hipoteca sigue intacta sobre la finca matriz.

Las operaciones reflejadas en la escritura de 17-12-2008, en cualquier caso, estarían exentas del pago del IAJD, sea por tratarse de una transmisión por causas urbanísticas, sea por resultar una mera cancelación de una hipoteca con tales fines, en aplicación del artículo 45.I.B).7 (LA LEY 3423/1993 ) y 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Por referencia a una sentencia anterior del TSJ de Valencia, el de Galicia confirma lo que el sentido común y jurídico demanda: que la segregación y liberación de hipoteca de la porción segregada para su cesión obligatoria al ayuntamiento no debe suponer carga fiscal para la propiedad cedente.

Esgrime como apoyos legales las exenciones del art. 45.I.B.7 – transmisiones por causas urbanísticas – y el art. 45.I.B.18 – cancelaciones de hipoteca -. En mi opinión tampoco debe desconocerse que la segregación y liberación de hipoteca se realiza a favor de la Administración, por lo que hay sustento legal de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD para considerarlo sujeto pasivo en cuanto es adquirente, solicita el documento notarial y a su favor se expide. Consecuencia de ello es la aplicación a todas las operaciones – segregación, liberación de hipoteca y cesión – de la exención subjetiva del art. 45.I.A.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. EN LAS DECLARACIONES DE OBRA NUEVA NO PUEDE DETERMINARSE LA BASE IMPONIBLE POR REFERENCIA AL VALOR DE LA TOTAL EJECUCIÓN QUE CONSTA EN LA PÓLIZA DE SEGURO DECENAL.

En la presente sentencia el TSJ de Aragón a la vista de reiterada jurisprudencia del TS, destacando la sentencia del TS de 29 de mayo de 2009, no considera aplicable el valor de la total ejecución de la obra que consta en la póliza de seguro decenal en cuanto que incluye conceptos adicionales al propio coste de ejecución de la obra como gastos generales, beneficio industrial e IVA. Declara dicha sentencia que

En la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , que razona que «en numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el «valor real de coste de la obra nueva», indicando, a este respecto, que la expresión «valor real de coste de la obra» no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución»

Debe tenerse en cuenta que el examen de la póliza que obra en el expediente nº 651000000007/1, concertada con Reale, pone de manifiesto que en el apartado de Sumas Aseguradas se hace constar que «el valor de construcción definitivo asciende a: 1.700.048,07 €», y en el desglose de dicha cantidad se comprende tres conceptos que son: total ejecución: 1.353.550,00 €; total honorarios: 151.910,39 €; y total Impuestos y licencias: 194.587,68 €.

Ciertamente en la referida póliza se hace constar que la «total ejecución» asciende a la suma de 1.353.550,00 €, sin que en dicho concepto se detalle que comprenda las partidas correspondientes a gastos generales, beneficio industrial e IVA, pero de la «declaración del importe total definitivo de la edificación del tomador del seguro», aportada con la demanda, que es acompañada con el acta de recepción, se desprende que dicha cantidad comprende, como sostiene la parte actora en su demanda, además del «coste final de ejecución material» por importe de 1.100.000,00 € -integrado por el coste final de la obra fundamental, de la obra secundaria y de instalaciones y equipamiento propio del edificio-, la suma de los gastos generales (110.000,00 €), el beneficio industrial (55.000,00 €) y el I.V.A. (88.550,00 €), sin que las administraciones codemandadas que discuten su eficacia, hayan justificado su improcedencia, o la razón por la que hubiera podido no incluirse dichos importes en la cantidad total declarada como «valor de construcción definitivo».

Comentario:

La sentencia confirma el criterio ya reiterado por el TS de que la base imponible está constituida exclusivamente por el coste de la ejecución material de la obra. Además de la sentencia indicada, sentencias del TS de 9/4/2012 y 11/4/2013. El TEAC ha hecho suyo el criterio en resolución de 16/1/2014.

En consecuencia, no puede acudirse a valores fijados en el seguro decenal que incluyen otros conceptos, aunque el art. 57.1 de la LGT prevea como medio de comprobación de valores en su letra f) el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Medio de comprobación además no regulado en el TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. ANULADA UNA COMPROBACIÓN DE VALORES POR FALTA DE MOTIVACIÓN, LA ADMINISTRACIÓN SÓLO PUEDE PRACTICAR OTRA DEBIDAMENTE MOTIVADA.

Dice la sentencia que, “no procede que la Administración efectúe una nueva comprobación de valores respecto del terreno litigioso, como se señala por la parte actora. Debe tenerse en cuenta que por la antes citada Resolución del TEAR 23 de septiembre de 2015 se anuló una comprobación de valores por falta de motivación, y esa falta de motivación también se aprecia por lo antes expuesto en esta sentencia, por lo que no es posible jurídicamente una tercera comprobación de valores respecto de los mismos bienes. En efecto, como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), con cita de otras, «… con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española …». Esto también resulta de las SSTS de 12 y de 16 de noviembre de 2015 , dictadas, respectivamente, en los recursos de casación núms. 149/2014 y 434/2014, en las que no se admite que la Administración pueda efectuar una tercera comprobación de valores por razones de seguridad jurídica.”

Comentario:

Sentencia que excluida por el TS la denominada doctrina del «tiro único» en el ámbito tributario, nos recuerda la también doctrina jurisprudencial del TS de «las dos únicas oportunidades» en materia de comprobación de valores.

Así, no puede la administración tributaria reiterar sucesivas comprobaciones conforme se van anulando las anteriores. Tan sólo es admisible un segundo acto de comprobación, sin que tenga una tercera oportunidad.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. SUSTITUCIÓN DE PENSIÓN COMPENSATORIA EN DIVORCIO POR CAPITAL. PUEDE SER OBJETO DE REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL CÓNYUGE QUE LO SATISFACE.

HECHOS: Conforme a la sentencia de divorcio del año 2006, el consultante se ve obligado a pagar a su ex cónyuge un capital en dinero de 30.000 euros, en sustitución a la pensión compensatoria al amparo de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Civil. Dicha operación será operativa en el momento en que se proceda a la enajenación de la vivienda familiar. La venta de dicha vivienda tiene lugar en 2017, entregando el consultante dicho importe -30.000 euros- a su ex cónyuge, de la parte que le corresponde por la venta de la vivienda.

CUESTIÓN: Cuál es la incidencia fiscal de los 30.000 euros entregados a su ex cónyuge, en su declaración de IRPF.

CONTESTACIÓN: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”

La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.

La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Conforme con la normativa expuesta, esta Dirección General viene manteniendo el criterio que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del Código Civil permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la Ley del Impuesto.

Comentario:

El pago de pensión compensatoria de uno a otro como consecuencia de separación legal o divorcio legalmente fijada por resolución judicial o escritura notarial de acuerdo con la Ley de Jusrisdicción Voluntaria 15/2015 (consulta DGT V2505-16) supone para el pagador una reducción en su base imponible aplicable en primer término a la general y, de ser insuficiente, en la del ahorro. Para el perceptor estamos ante un ingreso como rendimiento del trabajo a integrar en su base imponible general, aunque no sujeto a retención.

Pues bien, igual criterio adopta la DGT en cuanto al pago de capital de uno a otro sustitutiva de la pensión, pero siempre – dada su configuración técnica como reducción en la base imponible del pagador – sin que pueda generar en el IRPF del mismo una base imponible general o especial negativa (art. 50 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. TRIBUTACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE COMUNIDAD DE BIENES POR AMBOS CÓNYUGES DE UNA FARMACIA GANANCIAL INICIALMENTE TITULARIDAD DE UNO SOLO DE LOS CÓNYUGES.

 HECHOS: El consultante es titular individual de un negocio de farmacia de carácter ganancial y tiene la intención de sustituir la actual titularidad individual por una Comunidad de bienes de índole empresarial junto con su esposa, también farmacéutica. El local donde se desarrolla la actividad también es de carácter ganancial.

CONCLUSIÓN:

Primera: La constitución de una comunidad de bienes que realice actividades empresariales, quedaría sujeta al ITPAJD, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Segunda: Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta al IVA según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, transmisión de un negocio de farmacia en funcionamiento en su totalidad.

Tercera: Respecto al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos. En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Comentario:

Se analiza en esta consulta, no con demasiado acierto a m criterio, el régimen fiscal del paso de una farmacia de naturaleza ganancial del matrimonio titularidad de uno de los cónyuges de la actividad a ambos cónyuges a una comunidad de bienes integrada por ambos.

Desde el punto de vista del IVA en cuanto la nueva CB es sujeto pasivo distinto del farmacéutico inicial y la comunidad sustituye al mismo en la actividad es evidente que estamos ante un supuesto de no sujeción de IVA del art. 7.1 de la Ley del IVA.

En el ámbito del ITP y AJD indica la consulta que la constitución de la CB queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.11 (exención en la constitución de sociedades y supuestos equiparados). Hay que añadir que, aunque comprenda inmuebles, en ningún caso habrá tributación de los mismos en TPO por el art. 7.5 del TR. En primer término, porque queda sujeta a OS y en segundo lugar porque en ningún caso hay transmisión de los mismos dado que el inmueble tenía carácter ganancial.

Mayor polémica suscitan los criterios sentados en el IRPF, donde distingue:

a) Inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia: al ser gananciales no hay alteración patrimonial para ninguno de los cónyuges respecto de dichos elementos patrimoniales.

b) Existencias: el titular inicial obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

c) Fondo de comercio: éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Pues bien, civilmente el negocio de farmacia es ganancial, lo es en su conjunto y como unidad, comprendiendo los elementos del inmovilizado, las existencias y el fondo de comercio. Y así debe ser también fiscalmente, debiendo reputarse la constitución de la CB en el IRPF neutral reconducido toda la operación a la fuente de renta de alteraciones patrimoniales y reputando la inexistencia de pérdida o de ganancia.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. EXCLUSIÓN DE SUPLIDOS EN EL IVA, REQUISITOS.

Supuesto de hecho: empresa de mantenimiento de aparatos elevadores abonan la tasa por cuenta de la comunidad de propietarios.

1.- El artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que:

“No se incluirán en la base imponible: (…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Es reiterada doctrina de esta Dirección General, entre otras, contestación de 4 de marzo de 2004, que la Ley establece la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por todo ello, en el caso de que las cantidades pagadas por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores en concepto de tasas cumpliera todos y cada uno de los requisitos que se han citado, tales cantidades se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los servicios prestados por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores.

Comentario:

Consulta que, aunque referida a un supuesto tan específico como el mantenimiento de ascensores, tiene la virtud de resumir los requisitos que deben cumplir los denominados en cualquier actividad «suplidos» y, en consecuencia, no quedar sujeto su importe a la repercusión del IVA, pues no constituyen prestaciones de servicios ni entrega de bienes, sino gastos satisfechos por el sujeto pasivo de IVA en nombre y por cuenta del cliente.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. TIPO REDUCIDO IVA EN CASO DE TRANSMISIÓN DE PLAZAS DE GARAJE CON VIVIENDA.

CUESTIÓN: Si es posible la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de la plaza de garaje adicional.

HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir una vivienda nueva junto con una plaza y un trastero y, en el mismo acto, va a adquirir del mismo vendedor otra plaza de garaje adicional situada en el mismo edificio.

CONCLUSIÓN: Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de noviembre de 2017, con número de referencia V3054-17, a efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos expuestos en los párrafos anteriores, a la entrega de la plaza de garaje adicional también le resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que la primera transmisión de plazas de garaje conjunta con una vivienda quede sujeta al tipo reducido del 10%. En síntesis:

a) Que su número no exceda de dos.

b) Que las mismas estén situadas en el mismo edificio y/o complejo/conjunto inmobiliario que la vivienda.

c) Que se transmitan conjuntamente con la vivienda, aunque pueden formalizarse en la misma escritura o en escrituras separadas.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La respuesta legislativa del Reino de España.

Consecuencia de dicha sentencia se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Los parámetros fundamentales de la indicada norma son:

a) Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Por tanto, en todo caso, todos los no residentes, sean de la UE (Unión Europea), EEE (Espacio Económico Europeo) o de otros Estados, quedan sujetos a la competencia estatal.

b) Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE o del EEE, salvo en las sucesiones en el caso de causante de no residente extraño a la UE o al EEE. Respecto de los no residentes de otros Estados ajenos a la UE o al EEE, aplicación en todo caso de la normativa estatal, salvo sucesiones cuando el causante fuera no residente de la UE o del EEE.

I.3.- La marginación del no residente extraño a la UE o al EEE en la normativa española. Consecuencias para los sujetos pasivos de nacionalidad española no residentes en la UE o en el EEE.

Por tanto, la DA 2ª de la Ley del ISD «integra» a los no residentes de la UE o del EEE, equiparándolos a los residentes españoles pues, aunque mantiene la competencia estatal, tienen derecho a aplicar en sus autoliquidaciones la normativa autonómica más próxima.

Por el contrario, los no residentes ajenos a la UE o al EEE han quedado condenados a la normativa estatal. Y ello, aunque sean nacionales españoles. Así, en caso de una sucesión, el hijo español residente en USA por razones de trabajo o estudio y dentro de poco en UK tiene un trato fiscal no sólo mucho peor que sus hermanos residentes en España, sino también de un lituano.

II.- LA SENTENCIA DEL TS DE 19 DE FEBRERO DE 2018.

II.1.- Doctrina fijada: la sentencia del TJUE debe aplicarse a no residentes, sean de la UE, EEE o de Estados Terceros.

Pues bien, lo que reconoce la sentencia del TS de 18 de febrero de 2018, es lo que ya apuntábamos en su momento algunos y que en síntesis se resume en los siguientes hitos:

a) Que la sentencia del TJUE no distingue entre no residentes de la UE, EEE o de Estados Terceros.

b) Que el principio de libre circulación de capitales del derecho originario de la UE está vigente y se aplica tanto respecto de Estados de la UE, del EEE o extraños.

c) Que las limitaciones o restricciones establecidas en la normativa de la UE para la plena eficacia del principio de libre circulación de capitales no son aplicables en el ISD.

d) Y, que, en definitiva, también los no residentes de Estados terceros tienen derecho al mismo trato fiscal en el ISD español que los no residentes de la UE, EEE o residentes en España.

II.2.- Procedimiento en la que se fija y alcance procesal.

La doctrina enunciada se fija en un recurso contencioso administrativo contra acuerdo del Consejo de Ministros del Reino de España desestimatorio de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la discriminación sufrida por un no residente de Estado tercero a la UE y EEE en el ISD español de acuerdo con la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Reconoce, como ya se ha indicado, el derecho a ser indemnizado por el Estado como consecuencia de dicha discriminación por la diferencia entre la cuota satisfecha aplicando la normativa estatal y la sensiblemente inferior de la CA que correspondía como punto de conexión más próximo.

En principio, sus efectos se circunscriben al caso concreto. El procedimiento de responsabilidad patrimonial de la administración sólo puede ejercitarse en el plazo de un año. En este caso concreto, debió ejercitarse dentro del año siguiente a la publicación en el Diario de la Unión Europea de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

II.3.- «Plus ultra».

Sin embargo, considero que tiene una mayor proyección, aunque no sea de manera directa, y que sintetizo en los siguientes puntos:

a) Reconoce que todos los no residentes, no sólo los no residentes de la UE o del EEE, tienen que tener el mismo tratamiento tributario en el ISD que los residentes en España como consecuencia de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

b) En consecuencia, deja en evidencia la normativa de adaptación del Reino de España, concretada en la DA 2ª vigente de la Ley 29/1987, del ISD.

c) La reprobación transversal de la misma debe conllevar la necesaria nueva readaptación de la normativa del Reino de España para la recepción íntegra de la sentencia del TJUE.

d) Y dota de argumento sólidos para impugnar las liquidaciones tributarias de los no residentes de terceros Estados, utilizando los resortes del ordenamiento jurídico; de manera que, de mantenerse pasivo el Reino de España, es más que probable un nuevo pronunciamiento del TJUE o de nuestro TC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

Alcudia (Mallorca). Por Silvia Núñez

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2017. Derecho de transmision.

 

INFORME FISCAL AGOSTO 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

 

Nota: Este es el segundo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo y Federico Palasi Roig, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS JULIO.

A) Ley 2/2017 Castilla Léon (BOCL 6/7/2017, en vigor desde 7/7/2017).

B) Ley 7/2017 Asturias (BOPA 12/7/2017, entrada en vigor: para las adquisiciones «mortis causa” desde el 1/6/2017, para las adquisiciones «inter vivos” desde el 1/1/2018)

C) Orden Conselleria de Hacienda de la Comunidad Valenciana 6/2017, DOGV 25/7/2017, entrada en vigor 26/7/2017. Comprobación de valores por coeficientes sobre valores catastrales.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- Sentencia TSJ de Castilla León 2028/2017. Las reducciones y bonificaciones aplicables en el momento de la consolidación de la nuda propiedad y el usufructo son las vigentes en el momento del devengo, es decir, al morir el causante.

.- Consulta DGT v1481-17, de 12/6/2017. La transmisión por donación de empresa con reserva del usufructo por el donante puede gozar de la reducción del art. 20.6.

.- Consulta DGT v1427-17, de 6/6/2017. Los planes de pensiones no tributan en el ISD, tributan en el IRPF donde constituyen rendimientos del trabajo.

.- Consulta DGT v1344-17, de 1/6/2017. No se pierde la reducción si las participaciones sociales son reemplazadas por inmuebles en una reducción de capital.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- Sentencia TSJ de Aragón 649/ 2017 de 12/4/2017. Doble tributación por OS y TPO cuando se aportan en aumento de capital bienes hipotecados y el valor es el valor de los bienes minorado por el importe de la deuda pendiente.

.- Sentencia TSJ de Cataluña 3486/2017, de 5/4/2017. La sentencia que declara la adquisición de un bien por usucapión supone un reconocimiento de dominio sujeto a TPO.

.- Sentencia TSJ de Madrid 6003/2017, de 29/5/2017. La disolución de comunidad entre matrimonios casados en gananciales proporcional a los haberes no es permuta.

.- Sentencia TSJ de Madrid 5591/2017 de 25/5/2017. AJD. Cancelación de condición resolutoria explícita. Sujeción y sujeto pasivo.

.- Sentencia TSJ de Andalucía 1760/2017, de 4/4/2017. Compra e hipoteca. Comprobación de valores por tasación hipotecaria.

3.- IVA.

.- Resolución TEAC 24/05/2017. Número 00/05888/2016/00/0/1. La transmisión del suelo a los titulares del dominio superficiario sobre las viviendas edificadas. Queda sujeta al tipo reducido.

.- Consulta v1695-17, 30/6/2017. Transmisión de terrenos con edificaciones no inscritas, renuncia a la exención, inversión del sujeto pasivo.

.- Consulta v1707-17, de 30/6/2017. Tipo impositivo reducido del 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} aplicable a servicios en discotecas, bares y otros lugares de copas.

4.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- Consulta v0961-17. De 18/4/2017. Valor a efectos del impuesto de patrimonio de los inmuebles adquiridos por herencia.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

Repercusiones fiscales de la reciente doctrina del Tribunal Supremo y la Dirección General de Registros y del Notariado sobre el DERECHO DE TRANSMISIÓN (art. 1006 del código civil).

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS JULIO.

A) LEY 2/2017 CASTILLA LÉON (BOCL 6/7/2017, EN VIGOR DESDE 7/7/2017).

Modifica el DL 1/2013 (TR en materia de tributos cedidos y propios). Especial referencia merecen las modificaciones en el ISD y en el ITP y AJD.

(I) ISD.

Reducción de parentesco en adquisiciones «mortis causa».

La reducción para los parientes de grupo I y II está articulada por una reducción fija de 60.000 euros ( más 6.000 euros en el caso de descendientes menores de veintiuno por cada año que tenga el contribuyente menos de veintiuno) y variable que hasta ahora no podía exceder de 250.000 euros, el límite queda fijado en 300.000 euros.

Dicha reducción variable funciona como liberación impositiva de las adquisiciones que no excedan de 300.000 euros.

(II) ITP y AJD.

.- TPO: Tipo impositivo del 0,01{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} aplicable a las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la vivienda habitual sujeto a los siguientes requisitos:

a) Que todos los adquirentes tengan menos de 36 años a la fecha de devengo del impuesto.

b) Que la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual cumpla los requisitos establecidos en el apartado 1.c) del artículo 7 de este texto refundido

Se restringe por tanto la aplicación del tipo reducido pues deben concurrir determinados requisitos de localización y valor («Que la vivienda esté situada en una población de la Comunidad de Castilla y León que en el momento de la adquisición o rehabilitación no exceda de 10.000 habitantes, con carácter general, o de 3.000 habitantes, si dista menos de 30 kilómetros de la capital de la provincia, y tenga un valor, a efectos del impuesto que grave su adquisición, menor de 135.000,00 euros»).

.- AJD: Tipo impositivo reducido del 0,01{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en las escrituras que documenten la adquisición de viviendas que vayan a constituir la vivienda habitual sujeto a los siguientes requisitos:

a) Que todos los adquirentes tengan menos de 36 años a la fecha de devengo del impuesto.

b) Que la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual cumpla los requisitos establecidos en el apartado 1.c) del artículo 7 de este texto refundido.

Se restringe por tanto la aplicación del tipo reducido pues deben concurrir determinados requisitos de localización y valor («Que la vivienda esté situada en una población de la Comunidad de Castilla y León que en el momento de la adquisición o rehabilitación no exceda de 10.000 habitantes, con carácter general, o de 3.000 habitantes, si dista menos de 30 kilómetros de la capital de la provincia, y tenga un valor, a efectos del impuesto que grave su adquisición, menor de 135.000,00 euros»).

.- AJD: Tipo impositivo del 0,50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} para las escrituras que documenten la adquisición de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales, así como la constitución de préstamos y créditos hipotecarios para su adquisición.

Se excluye la aplicación del tipo reducido en caso de que medie renuncia a la exención de IVA, donde se aplicará el tipo reforzado del 2{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.

 

B) LEY 7/2017 ASTURIAS (BOPA 12/7/2017, ENTRADA EN VIGOR: PARA LAS ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA DESDE EL 1/6/2017, PARA LAS ADQUISICIONES «INTER VIVOS DESDE EL 1/1/2018)

Modifica el DL 2/2014 (TR en materia de tributos cedidos) en la regulación del ISD. Destacamos los siguientes puntos:

.- Reducción de parentesco parientes de grupo I y II en adquisiciones «mortis causa»: se fija la reducción en la suma de 300.000 euros para todos ellos.

.- Reducción por adquisición «mortis causa» de vivienda habitual del causante: el plazo de permanencia para no incurrir en pérdida sobrevenida de la reducción se fija en tres años.

.- Reducción por adquisición «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades: no es necesario que la actividad se ejerza en el Principado de Asturias, pero sí que el domicilio fiscal radique en Asturias y se mantenga durante el período de permanencia, el período de permanencia se reduce a cinco años.

.- Se crea una reducción propia por adquisición «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades para sucesores sin relación de parentesco con el causante, pero con vinculación y realización de tareas de responsabilidad en la gestión o dirección.

.- Se crea una reducción propia por adquisición «mortis causa» de explotaciones agrarias y de elementos afectos a las mismas» del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} subordinada a determinados requisitos de localización, parentesco y permanencia. Los conceptos de «explotación agraria» y «agricultor profesional» se determinan por referencia a la Ley estatal 19/1995.

.- Se crea una reducción propia por adquisición «mortis causa» de bienes destinados a la constitución, ampliación o adquisición de una empresa o de un negocio profesional sujeta a determinados requisitos y límites.

 .- Reducción por adquisición «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades: no es necesario que la actividad se ejerza en el Principado de Asturias, pero sí que el domicilio fiscal radique en Asturias y se mantenga durante el período de permanencia, el período de permanencia se reduce a cinco años.

.- Se crea una reducción propia por adquisición «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades para sucesores sin relación de parentesco con el causante, pero con vinculación y realización de tareas de responsabilidad en la gestión o dirección.

.- Se crea una reducción propia por adquisición «inter vivos» de explotaciones agrarias y de elementos afectos a las mismas» del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} subordinada a determinados requisitos de localización, parentesco y permanencia. Los conceptos de «explotación agraria» y «agricultor profesional» se determinan por referencia a la Ley estatal 19/1995.

.- Se crea una reducción propia por adquisición «inter vivos» de bienes destinados a la constitución, ampliación o adquisición de una empresa o de un negocio profesional sujeta a determinados requisitos y límites.

.- Se establece una tarifa especial reducida para las donaciones a favor de parientes de los grupos I y II, sujeta a los siguientes requisitos:

a) Formalizarse en documento público antes de que expire el plazo de autoliquidación del impuesto.

b) El patrimonio del donatario a la fecha de la donación no sea superior a 402.678,11 euros, con exclusión de la vivienda habitual.

c) No es aplicable a las segundas o ulteriores donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de diez años a contar desde la fecha de cada una, salvo que se produzca la acumulación de donaciones prevista en el artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

d) Cuando los bienes donados consistan en metálico o en cualquiera de los contemplados en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, deberá justificarse la procedencia de los bienes que el donante transmite y los medios efectivos en virtud de los cuales se produce la entrega de lo donado

 

C) ORDEN CONSELLERIA DE HACIENDA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA 6/2017, DOGV 25/7/2017, ENTRADA EN VIGOR 26/7/2017. COMPROBACIÓN DE VALORES POR COEFICIENTES SOBRE VALORES CATASTRALES.

Conforme a las sentencias del TS de 6 de abril de 2017 comentadas en el informe anterior, la Generalitat Valenciana dicta una Orden por la que se aprueban los coeficientes sobre valores catastrales de inmuebles para la comprobación de valores en ITP y AJD e ISD.

Destacamos:

.- La misma es aplicable para hechos imponibles realizados desde el 26/7/2017, estando vedada su aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores, aunque se hallan verificado en el 2017.

.- Su ámbito de aplicación se acota a bienes urbanos y no todos, fundamentalmente viviendas, garajes y trasteros en régimen de propiedad horizontal.

.- En caso de tasación de fincas hipotecadas, la comprobación de valores puede realizarse aplicando el valor de tasación siempre que haya sido fijado de conformidad con la Ley 2/1981, de regulación del mercado hipotecario.

.- Se desarrolla la letra h) del art. 57.1 de la LGT estableciendo el plazo de un año («Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca»).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN 2028/2017. Las reducciones y bonificaciones aplicables en el momento de la consolidación de la nuda propiedad y el usufructo son las vigentes en el momento del devengo, es decir, al morir el causante.

«Conviene resaltar que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición del causante y una segunda del usufructuario, sino una sola adquisición». Así las cosas y con este punto de partida, resulta indudable, uno, que no hay ningún error en el causante, pues en el supuesto

litigioso lo fue el padre del actor y no su madre (el usufructo no se hereda y sí solo se extingue al fallecer el usufructuario, que en la parte afectada por aquél no transmite desde luego ningún derecho de propiedad), dos, que no es verdad que en la liquidación aquí controvertida no se mencione su origen o el elemento determinante de la misma -de manera expresa se refleja un Sí en el apartado ¿Consolidación Pleno Dominio? (también se explica en la parte final)-, tres, que tampoco hay por consiguiente ningún error en la fecha del devengo, que ciertamente es la fecha en la que falleció el causante, o sea, el padre del demandante, y cuatro que en modo alguno es aplicable una reducción por parentesco que no estaba en vigor a la fecha del devengo, o sea, al morir el causante (la incrementada a que se alude en virtud del artículo 8 de la Ley 13/2005, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras de esta Comunidad ), sin que a tales efectos deba tomarse en consideración el momento en el que fallece el usufructuario, que se insiste en que no transmite su derecho -en igual sentido se ha manifestado esta Sala, en la sentencia antes referida, respecto de la bonificación del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} introducida por el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado).»

COMENTARIO:

Recordemos que en los casos de liquidaciones por herederos que adquieren inicialmente la nuda propiedad del causante y a la extinción del usufructo, normalmente del cónyuge, procede su consolidación en los nudo propietarios, deben realizarse dos liquidaciones una inicial por el valor de la nuda propiedad y otra a la consolidación siendo en ambas de aplicación el tipo medio de gravamen correspondiente al pleno dominio. La normativa aplicable es en todo caso la vigente a la fecha de fallecimiento del causante.

Y es que estamos ante una única adquisición «mortis causa», aunque fraccionada. Precisamente por ello a mi criterio si la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita, la consolidación debe también quedar prescrita, aunque no hayan transcurridos 4 años y 6 meses desde el fallecimiento del usufructuario. Y es que el nudo propietario adquiere siempre del causante y no del usufructuario. Sin embargo, ese no es el criterio de algún TSJ. Al respecto, la sentencia del TSJ de Valencia de fecha 13 de junio de 2012, número de sentencia 753/2012, Roj STSJ CV 4400/2012, aunque sí que reconoce el derecho a la aplicación íntegra en la consolidación de las reducciones no aplicadas como consecuencia de la prescripción en la adquisición de la nuda propiedad.

.- CONSULTA DGT V1481-17, DE 12/6/2017. LA TRANSMISIÓN POR DONACIÓN DE EMPRESA CON RESERVA DEL USUFRUCTO POR EL DONANTE PUEDE GOZAR DE LA REDUCCIÓN DEL ART. 20.6.

En los términos del escrito de consulta y en el bien entendido de que el donante tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la empresa que pretende transmitirse por donación, se cumplen los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en el artículo y apartado reproducido.

Debe hacerse constar que el mantenimiento del derecho a la exención en el citado impuesto por parte del donatario, exigido por el artículo 20.6, comportará que se cumplan respecto del mismo los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en lo que respecta al ejercicio habitual, personal y directo de la actividad como a que constituya su principal fuente de renta a efectos del I.R.P.F.

COMENTARIO:

El interés de esta consulta radica en reconocer la aplicación de la reducción prevista en el art. 20.6 de la LISD, aunque se done exclusivamente la nuda propiedad, reservándose el donante el usufructo.

.- CONSULTA DGT V1427-17, DE 6/6/2017. LOS PLANES DE PENSIONES NO TRIBUTAN EN EL ISD, TRIBUTAN EN EL IRPF DONDE CONSTITUYEN RENDIMIENTOS DEL TRABAJO.

Como consecuencia de ello, a la vista del art. 96 de la Ley del IRPF y suponiendo que el consultante no obtiene otras rentas -distintas a las descritas en su escrito de consulta- por las que estuviera obligado a declarar, de conformidad con lo previsto en el artículo 96.2.a) de la LIRPF, el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo derivados de la prestación que se perciba del plan de pensiones será de 22.000 euros.

COMENTARIO:

Las percepciones derivadas de planes de pensiones a favor de los beneficiarios por fallecimiento del titular del mismo no quedan sujetas al ISD, sino al IRPF, donde constituyen rendimientos del trabajo.

Debido a su consideración de tal, si la única percepción por rendimientos del trabajo es el importe del plan y concurren los demás requisitos del art. 96 de la Ley del IRPF no hay que presentar declaración en el IRPF, quedando de facto libre de tributación si no exceden de 22.000 euros.

.- CONSULTA DGT V1344-17, DE 1/6/2017. NO SE PIERDE LA REDUCCIÓN SI LAS PARTICIPACIONES SOCIALES SON REEMPLAZADAS POR INMUEBLES EN UNA REDUCCIÓN DE CAPITAL.

Por ello y en relación con el supuesto de amortización de las participaciones por cuya adquisición “mortis causa” se aplicó la reducción prevista en la norma reproducida, el reembolso obtenido habrá de ser objeto de reinversión inmediata en inmuebles u otros elementos patrimoniales con los que pueda acreditarse, al menos, el mantenimiento del valor durante el plazo legal. Por ello, si esa materialización del valor no se produce en tales bienes y dado que el dinero es el bien fungible por excelencia, será preciso que el importe restante hasta alcanzar el repetido valor se materialice mediante algún tipo de inmovilización, por ejemplo, mediante el depósito a plazo fijo por el periodo mínimo que falte para el cumplimiento de lo establecido por la Ley.

COMENTARIO:

La consulta confirma el criterio mantenido por la DGT que el deber de permanencia de bienes respecto de los que se ha aplicado la reducción en una adquisición «mortis causa», como la de empresa, negocio profesional o participaciones en entidades, no se refiere al mantenimiento de los mismos, sino de su valor.

Advertir que, en las donaciones, la exigencia del art. 20.6 de la LISD de tener derecho el donatario a la exención en el Impuesto de Patrimonio durante el período de permanencia no permite extrapolar el criterio.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN 649/ 2017 DE 12/4/2017. DOBLE TRIBUTACIÓN POR OS Y TPO CUANDO SE APORTAN EN AUMENTO DE CAPITAL BIENES HIPOTECADOS Y EL VALOR ES EL VALOR DE LOS BIENES MINORADOS POR EL IMPORTE DE LA DEUDA PENDIENTE.

Existen dos hechos imponibles: la ampliación de capital por el valor neto y una adjudicación de bienes en pago de la asunción de deudas por el valor de la deuda pendiente y ello, aunque la entidad acreedora no consienta expresamente la subrogación.

COMENTARIO:

En caso de aportación por el valor neto de inmuebles hipotecados a sociedades en constituciones o aumentos de capital debe tributar por OS sólo en cuanto al valor neto y en cuanto al valor concurrente con el préstamo hipotecario asumido por la sociedad por TPO.

El criterio, que no comparto (http://www.elnotario.es/index.php/229-hemeroteca/revistas/revista-51/3548-tributacion-unica-o-doble-tributacion), se está consolidando tanto en la doctrina administrativa (TEAC y DGT) como en la mayoría de los TSJ.

Recordemos que en ningún caso procederá la sujeción por TPO cuando la aportación de los inmuebles constituya una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta, pero medie renuncia a la exención.

Y, en fin, quizás pueda obviarse aportando los inmuebles por su valor íntegro y realizando con posterioridad una reducción de capital con restitución de aportaciones cuyo contravalor sea precisamente la asunción del préstamo hipotecario por la sociedad.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA 3486/2017, DE 5/4/2017. LA SENTENCIA QUE DECLARA LA ADQUISICIÓN DE UN BIEN POR USUCAPIÓN SUPONE UN RECONOCIMIENTO DE DOMINIO SUJETO A TPO.

La adquisición de un bien por usucapión queda sujeta a TPO por considerar que la sentencia que sirve de título al usucapiente constituye un “reconocimiento de dominio” en los términos del artículo 7.2. de la LITPAJD.

COMENTARIO:

Sentencia criticable que parte de un concepto amplio y vulgar, no técnico o jurídico del reconocimiento de dominio, institución que en nuestro derecho civil tiene única capacidad traslativa en el caso de la denominada representación indirecta o negocio fiduciario.

Criterio distinto mantiene la Consulta de la DGT V4053/2015, de 16/12/2015 que afirma rotundamente que en los casos de prescripción adquisitiva no hay ni transmisión ni onerosidad, elementos constitutivos del hecho imponible en TPO y ello, aunque se declare por sentencia judicial.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID 6003/2017, DE 29/5/2017. LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD ENTRE MATRIMONIOS CASADOS EN GANANCIALES PROPORCIONAL A LOS HABERES NO ES PERMUTA.

Dos matrimonios casados en gananciales son propietarios a partes iguales de dos inmuebles del mismo valor adquiridos por distintos títulos y en distintas fechas. Después disuelven la comunidad y cada matrimonio se adjudica un inmueble. Según el Tribunal no hay exceso de adjudicación ni permuta, sino especificación, por lo que sólo procede AJD por disolución de comunidad.

COMENTARIO:

Sentencia que sitúa en su justo medida la disolución de comunidad entendiendo que únicamente procede su tributación por AJD y no por TPO y ello, aunque se trate de matrimonio casados en gananciales y los bienes integrantes de la comunidad hayan sido adquiriros por los comuneros por títulos y en fechas distintas.

Contradice frontalmente el extravagante criterio mantenido por la DGT en consultas de 28/1/2013, 7/11/2014 y 9/12/2014,

Para saber más:

http://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID 5591/2017 DE 25/5/2017. AJD. CANCELACIÓN DE CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPLÍCITA. SUJECIÓN Y SUJETO PASIVO.

En resumen, en general para que la condición resolutoria tribute por transmisiones patrimoniales onerosas, la condición ha de garantizar el pago del precio que resultó aplazado. Sin embargo, para tributar por actos jurídicos documentados basta que tengan por objeto una cosa u objeto valuable, que sean inscribibles (aunque no lleguen a presentarse a inscripción) y que no estén sujeto a los Impuestos de Sucesiones y Donaciones, a la modalidad de transmisiones onerosas ni a las de operaciones societarias, estas dos últimas, del ITPyAJD.

El sujeto pasivo es el beneficiario del negocio jurídico principal y no del negocio accesorio de garantía constituido para garantizarlo, cómo es una hipoteca o la condición resolutoria constituida para garantizar el pago aplazado.”

COMENTARIO:

La sentencia es digna de reseñar en cuanto que aclara que:

.- Las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias otorgadas por el acreedor, aunque no contengan carta de pago, quedan sujetas a AJD por reunir los requisitos del art. 31.2 del TR. Recordemos que no le son de aplicación la exención del art. 45.I.B.18 del TR.

.- El sujeto pasivo es el deudor-titular del inmueble sobre el que recae la condición resolutoria que se extingue, aunque no concurra al otorgamiento del documento, de acuerdo con el art. 29 del TR.

Consecuencia de ello, es que la ulterior carta de pago, caso de no ser simultánea a la cancelación, no puede volver a incidir en AJD. Tampoco las cartas de pago donde el crédito no conste garantizado por condición resolutoria expresa pueden incidir en AJD.

 .- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA 1760/2017, DE 4/4/2017 .COMPRA E HIPOTECA. COMPROBACIÓN DE VALORES POR TASACIÓN HIPOTECARIA.

En cuanto a la liquidación se debe precisar que en ella se parte de un valor concedido por una entidad bancaria a las fincas enajenadas a favor de los compradores, sin otro razonamiento lógico para determinar el importe real de la transmisión, en base al cual determina el valor real , que no es el manifestado en la escritura de compraventa, sin que concurran ningún otro elemento objetivo para asegurar que este es el valor del inmueble al no haberse efectuado ninguna otra comprobación por parte de la Administración.

Con posterioridad, este apartado fue modificado por Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de Prevención del Fraude Fiscal, con efectos para todas las comprobaciones de valor que se realizasen a partir de su fecha de entrada en vigor, esto es, a partir del 1 de diciembre de 2006, en el sentido de establecer una lista más amplia de medios de comprobación de valor en el apartado 1 de su artículo 57 – entre ellos, el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (letra g)-, si bien se mantiene la remisión, en el apartado i), a «cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo».

Por tanto, cuando se produce el hecho imponible en este caso, aún no había entrado en vigor la reforma de 29 de noviembre de 2006 (la compraventa se formaliza en 2005), y el método utilizado por la Administración no era el adecuado, lo que nos lleva a la conclusión de que debe anularse la citada liquidación sin perjuicio de que la Administración vuelva a efectuar la liquidación de acuerdo con un método vigente en la fecha en que acaece el hecho imponible.

COMENTARIO:

Recordemos que, como indica la sentencia, la vigente redacción del art. 57 de la LGT incluye como medio de comprobación de valores «el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Medio de comprobación que ha sido confirmado por la Sentencia TS (Sala 3.ª, Sección 2.ª) de 7 de diciembre de 2011, que fija la siguiente doctrina legal: «La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria»), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse».

3.- IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC 24/05/2017. NÚMERO 00/05888/2016/00/0/1. LA TRANSMISIÓN DEL SUELO A LOS TITULARES DEL DOMINIO SUPERFICIARIO SOBRE LAS VIVIENDAS EDIFICADAS. QUEDA SUJETA AL TIPO REDUCIDO.

Lo determinante para que la transmisión de la cuota de suelo quede sujeta al tipo reducido y no al general es, por tanto, a juicio de este Tribunal Central, que quien la adquiere sea el titular del vuelo y que éste haya adquirido su dominio superficiario (vivienda) como primer adquirente. De este modo, habiendo constituido la entrega de dicho dominio (vivienda) una primera entrega de vivienda sujeta al IVA al tipo de gravamen reducido, la adquisición posterior de la cuota de suelo correspondiente no puede sino calificarse como una entrega de vivienda sometida al mismo tipo de gravamen. Resulta intrascendente en este sentido que el transmitente de vuelo y suelo sean o no la misma persona.

COMENTARIO:

Aclara la resolución del TEAC que la adquisición posterior del suelo por los propietarios de las viviendas adquiridas al promotor titular del derecho de superficie queda sujeta al tipo reducido del 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, y ello, aunque sean distintos transmitentes.

.- CONSULTA V1695-17, 30/6/2017. TRANSMISIÓN DE TERRENOS CON EDIFICACIONES NO INSCRITAS, RENUNCIA A LA EXENCIÓN, INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO.

La transmisión de una parcela con una serie de edificaciones destinadas al uso lúdico y de restauración y construidas hace más de 30 años no realizada por el promotor de las edificaciones, pero sí por sujeto pasivo de IVA constituye una segunda o ulterior entrega de edificaciones terminadas que queda sujeta a IVA, pero exenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º A) de la Ley del IVA.

Si el adquirente es sujeto pasivo cabe la renuncia a la exención de acuerdo con el art. 20.dos de la Ley del IVA siempre que tenga derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. Ello constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo de acuerdo con el art. 84.Uno.2º de la Ley del IVA.

Y todo ello, aunque las edificaciones no consten inscritas en el registro de la propiedad.

Comentario:

Aunque no es novedosa merece sea reseñada por aclarar que la transmisión de terreno con edificaciones terminadas por sujeto pasivo de IVA que no sea el promotor (es decir, que constituya una segunda o ulterior entrega) queda sujeta pero exenta en el IVA y ello, aunque las edificaciones no consten inscritas en el registro de la propiedad.

Cabe la renuncia a la exención siempre que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y para ello basta hoy con que tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado o los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. En caso de dicha renuncia estamos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

.- CONSULTA V1707-17, DE 30/6/2017. TIPO IMPOSITIVO REDUCIDO DEL 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} APLICABLE A SERVICIOS EN DISCOTECAS, BARES Y OTROS LUGARES DE COPAS.

La nueva redacción del artículo 91.Uno.2.2º de la Ley del IVA ha suprimido la aplicación del tipo impositivo general a los denominados servicios mixtos de hostelería. De esta forma, los servicios de hostelería prestados en una discoteca, bar musical, café teatro, café concierto y establecimientos de características similares pasan a tributar, en todo caso, al tipo impositivo reducido del 10 por ciento con independencia de que el servicio de hostelería se realice juntamente con una prestación de servicios recreativos de cualquier naturaleza, tales como espectáculos, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile y karaoke.

Por su parte, en relación con el servicio de acceso a discotecas, salas de fiesta, salas de baile y establecimientos similares donde se realizan actuaciones musicales o actúan pincha discos o disc-jokey se considera por la DGT un espectáculo cultural en vivo incardinable en el art.91.1.2.6º de la Ley del IVA y también queda sujeto al tipo reducido del 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.

COMENTARIO:

Curiosa consulta que asocia a las entradas a discotecas, salas de fiestas y demás antros el tipo reducido del 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} cuando ofrecen actuaciones musicales, disc-jokey o, por qué no, gogós, chicos o chicas.

Pues ya lo sabemos: que no nos cobren el tipo del 21{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} cuando vayamos de copas.

 

4.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA V0961-17. DE 18/4/2017. VALOR A EFECTOS DEL IMPUESTO DE PATRIMONIO DE LOS INMUEBLES ADQUIRIDOS POR HERENCIA.

Por lo que respecta al valor de adquisición en el Impuesto sobre el Patrimonio, incluye los “gastos y tributos inherentes a la transmisión” que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Se trata de gastos y tributos “unidos por su naturaleza o inseparables” a la transmisión como tal, conforme resulta del significado de “inherente” según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua. Ejemplo de los primeros serían los gastos de notaría y de los segundos el propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero no el préstamo hipotecario formalizado para el pago del propio tributo sucesorio, que, en cuanto tal, no forma parte del valor de adquisición.

COMENTARIO:

En mi opinión el Impuesto de Patrimonio carece de fundamento dogmático, aunque permanece en la mayoría de las CCAA desde su reactivación interina que lleva camino de perpetuarse.

El criterio de la DGT no deja de ser criticable: recordemos que el art. 10 de la Ley del Impuesto de Patrimonio indica que los inmuebles se valoran por el mayor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Pues bien, para nada resulta en la normativa del Impuesto que deba aumentarse el valor declarado o, en su caso, comprobado en el ISD con los gastos inherentes a la transmisión como el propio ISD, Notaría, registro, etc…Sí que se recoge en el art. 35.1 de la Ley del IRPF, pero es de aplicación a dicho Impuesto y no en el Impuesto de Patrimonio.

Obviamente, aunque la consulta guarda silencio, el saldo pendiente del préstamo hipotecario para el pago del ISD a 31 de diciembre de cada año, constituye una deuda deducible del heredero en su Impuesto de Patrimonio.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES. REPERCUSIONES FISCALES DE LA RECIENTE DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO Y LA DIRECCIÓN GENERAL DE REGISTROS Y DEL NOTARIADO SOBRE EL DERECHO DE TRANSMISIÓN (ART. 1006 DEL CÓDIGO CIVIL).

(I) ANTECEDENTES.

El denominado derecho de transmisión regulado en el art. 1006 del CC contempla la transmisión del derecho a aceptar o repudiar la herencia («ius delationis») a favor de los herederos del heredero fallecido una vez abierta la sucesión sin haberlo ejercitado.

En torno a la inteligencia de dicho precepto se han mantenido interpretaciones dispares especialmente en entender si los herederos (transmisarios) del heredero fallecido sin aceptar o repudiar la herencia (transmitente) heredaban directamente del causante o había una doble transmisión mortis causa (del primer causante al transmitente y del transmitente a los transmisarios).

La cuestión tiene su repercusión fiscal, en concreto, en el Impuesto de Sucesiones, en cuanto según se mantenga civilmente una posición u otra, habrá una única transmisión mortis causa o dos transmisiones mortis causa.

En el ámbito civil, la cuestión ha quedado resuelta por sentencia del TS de 11 de septiembre de 2013. Fija el TS como doctrina jurisprudencial que: «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que, subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

Las resoluciones de la DGRN de 26 de marzo y 6 de octubre de 2014 han hecho suyo, como no podía ser de otra forma, el criterio del TS.

Solventada la cuestión civilmente, proceden derivar las consecuencias fiscales de la misma.

(II) PRONUNCIAMIENTOS DE LA DGT.

Ya se han verificado al menos dos pronunciamientos de la DGT: informe de la DGT de 26 de octubre de 2015, referencia 2015-04650 y consulta de 13 de mayo de 2016 (V2063-16 ) que dice: «La cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil, en concreto, a la consideración de la herencia como aceptada o yacente.

En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”. De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa.

Por tanto si ha habido aceptación por parte del padre del padre de la consultante (expresa o tácita), con sus correspondientes efectos civiles (que, según el artículo 989 del Código Civil, se retrotraen al momento del fallecimiento).con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones, una de la primera causante al segundo causante, es decir de la tía de la consultante al padre de la consultante, y una segunda de este causante a sus hijas. Circunstancia que este Centro Directivo no puede constatar.

Todo ello, sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada por el padre de la consultante, ni expresa ni tácitamente, en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil, que señala que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, por lo que se entenderá que hay una única transmisión y la consultante y su hermana heredan directamente de la tía. «

(III) CONCLUSIONES.

1) La DGT ha hecho suyo el criterio civil y considera que siempre que no se haya aceptado la herencia por el transmitente -segundo causante – respecto de los bienes del primer causante hay una única transmisión del primer causante a los herederos del segundo causante.

2) La cuestión de si ha mediado o no aceptación de la herencia, expresa o tácita, es una cuestión fáctica cuya apreciación corresponde en primer término a los órganos tributarios y en última instancia a los tribunales. Al respecto para calificar si ha habido o no aceptación debe atenderse a las normas civiles sobre la materia.

3) Debe advertirse que no siempre será más favorable al transmisario el hecho de que haya una única transmisión a efectos fiscales del primer causante a su favor. Así, en los casos de grupo de parentesco más lejano del transmisario al transmitente respecto del primer causante, la cuota tributaria puede ser muy superior a la suma de las cuotas tributarias correspondientes a considerar dos transmisiones. Un ejemplo de ello es el supuesto de primer causante hijo de transmitente y hermano del transmisario.

 

ENLACES: 

ARTÍCULO DE VICENTE MARTORELL SOBRE LA FISCALIDAD DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ COLABORARÁ CON NyR

PÁGINAS POR IMPUESTOS:  GENERAL  –  ISD  –  ITPAJD

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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2017

Requena (Valencia): Salón de Cortes.

Informe Actualidad Fiscal Julio 2017. Comprobación de valores.

 

INFORME FISCAL JULIO 2017

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

 

Nota: Este es el primer informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS JUNIO.

  • Impuesto Sociedades: modelo 221
  • Impuesto sobre Actividades Económicas
  • **Presupuestos Generales del Estado

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

  • TS: el fallecimiento previo de la persona que determina el parentesco por afinidad no implica extinción del mismo.
  • TSJ de Cataluña. Tributación de la sustitución fideicomisaria.
  • Consulta DGT. Tributación Ius transmissionis.
  • Consulta DGT. Reducción de vivienda habitual en adquisición «mortis causa»: período de permanencia y reinversión.
  • Consulta DGT. Los cónyuges de representantes o funcionarios del Estado español en el extranjero quedan sujetos al ISD por obligación real. Las donaciones de efectivo radicado en el extranjero a sujetos por obligación real quedan no sujetas al ISD.
  • Consulta DGT. Legado de cosa ajena: repercusiones fiscales en el ISD y en el IRPF.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

  • TS: La constitución de juntas de compensación en escritura pública queda sujeta a AJD
  • STSJ Andalucía. Fianza en ampliación de préstamo hipotecario.
  • STSJ Madrid. Disolución de comunidad parcial con adjudicaciones proporcionales a los comuneros que queda: no es permuta.
  • STSJ Madrid. La división material de un inmueble en copropiedad y la extinción de condominio mediante la adjudicación a los comuneros de fincas resultantes proporcionales a sus cuotas tributa una vez por AJD.
  • STSJ Castilla La Mancha. Valor declarado y liquidado superior al precio que consta en la escritura: en ITP surte efectos el autoliquidado, excluyendo comprobación de valores.
  • Consulta DGT. Asunción de deudas hipotecarias vinculadas a promociones inmobiliarias constitutivas de ramas de actividad que se aportan a una sociedad.
  • Consulta DGT. Excesos de adjudicación sujetos a TPO en liquidación de gananciales.

3.- IVA.

  • Consulta DGT. Condición de sujeto pasivo de IVA en actos de urbanización.
  • Consulta DGT. Tratamiento en el IVA de la resolución de compraventa como consecuencia de resolución judicial por concurso de la compradora.

4.- IRPF.

  • Consulta DGT. Las aportaciones de dinero a patrimonios protegidos deben constar en escritura pública.
  • Consulta DGT. Valor de adquisición en alteración patrimonial de solar adquirido por herencia con obra nueva realizada por el heredero

5.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

  • Consulta DGT. Retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la transmisión de inmuebles. Se aplica a la transmisión onerosa de derechos reales.

6.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

  • Consulta DGT. Exención bienes afectos a actividades profesionales o empresariales.

7.- PLUSVALÍA MUNICIPAL.

  • TC: declara constitucional el hecho imponible e inconstitucional la base imponible. 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES.

  • Las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2017 y las comprobaciones de valores por el medio de coeficientes sobre valores catastrales.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS JUNIO.

1.- Impuesto Sociedades: modelo 221

El modelo 221 «Prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria», que figura en el anexo. Ver más información.

2.- Impuesto sobre Actividades Económicas

Unta resolución establece que, para las cuotas nacionales y provinciales del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2017, su cobro se realizará a través de las Entidades de crédito colaboradoras en la recaudación, con el documento de ingreso que a tal efecto se hará llegar al contribuyente. Ver más información.

3.- Presupuestos Generales del Estado para 2017

Veamos lo relacionado con algunos tributos:

A) IRPF.

No hemos encontrado modificaciones. Sólo cabe hacer referencia al tratamiento en el IRPF del señalamiento inicial de una pensión pública en favor de quien ya estuviera percibiendo otra. Ver art. 38.

B) Impuesto de Sociedades. 

Sólo hemos encontrado la D. Ad. 125ª que modifica los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativos a deducciones por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales.

C) Patrimonio. 

La Ley de Presupuestos no hace referencia a este Impuesto.

El artículo 33 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. prevé una bonificación del 100 por ciento sobre la cuota íntegra a favor de los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.

Sin embargo, se ha retrasado de nuevo la vigencia de esa redacción hasta el 1º de enero de 2018 por el art. 4 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. Por tanto, para el ejercicio de 2017 no se aplica esa bonificación total.

D) IVA. 

Se minora el tipo impositivo aplicable a los espectáculos culturales en vivo, que pasan a tributar al 10 por ciento.

Estarán exentas del IVA las entregas de monedas de colección cuando son efectuadas por su emisor por un importe no superior a su valor facial.

Pasan a tributar al 10 por ciento las monturas de gafas graduadas para alinear su tributación con la que es aplicable a las gafas y lentes graduadas. Arts. 59 al 61.

E) ITPyAJD. 

Se actualiza la escala que grava la transmisión y rehabilitación de Grandezas y Títulos Nobiliarios al 1 por ciento (art. 62). 

F) Tasas.

Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan, con carácter general, los tipos de cuantía fija de las tasas de la Hacienda estatal, excepto las que se hayan creado o actualizado específicamente por normas dictadas desde el 1 de enero de 2016. La subida es del 1{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.

Se mantienen los tipos y cuantías fijas establecidas para las tasas que gravan los juegos de suerte, envite o azar, en los importes exigibles durante 2016.

No se modifica tampoco la cuantía de la tasa de regularización catastral. (arts 64 al 74)

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

1.1.- SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO: SENTENCIA TS 6/04/2017, Roj: STS 1329/2017 – ECLI:ES:TS:2017:1329. EL FALLECIMIENTO PREVIO DE LA PERSONA QUE DETERMINA EL PARENTESCO POR AFINIDAD NO IMPLICA EXTINCIÓN DEL MISMO.

 A efectos de la aplicación de las reducciones y coeficientes multuplicadores en el ISD procede la inclusión de los descendientes por afinidad en el grupo III aun cuando haya fallecido la persona que servía de vínculo entre el causante y el descendiente por afinidad.

En consecuencia, en el presente caso, siendo los recurrentes descendientes consanguíneos de la esposa, premuerta, del causante, procede su inclusión en el Grupo III de parentesco, correspondiéndole, por tanto, una reducción por parentesco de 7.850 euros, en virtud lo dispuesto en la Ley 7/2005, de la Comunidad de Madrid, Medidas Fiscales y Administrativas.

Comentario:

Interesante sentencia del TS en recurso de casación para la unificación de doctrina pues confirma que el parentesco por afinidad a efectos de pertenencia a grupo de parentesco III del art. 20 de la LISD no se extingue pese al fallecimiento de la persona que servía de vínculo entre el causante y el descendiente por afinidad.

Ello tiene especial relevancia en cuanto a colaterales de segundo y tercer grado por afinidad y ascendientes y descendientes igualmente por afinidad cuya pertenencia al grupo III no queda a expensas de la supervivencia al causante de su cónyuge.

1.2.- SENTENCIAS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA.

Sentencia TSJ de Cataluña de 23/2/2017, ROJ 2785/2017. Tributación de la sustitución fideicomisaria.

Argumenta la recurrente que el fideicomisario no sucede al fiduciario sino al fideicomitente, de manera que no cabe, en el caso de que los bienes pasen al fideicomisario, cobrar el impuesto a uno y además al otro, es decir dos veces, debiendo deducirse lo pagado por el fiduciario.

De lo dispuesto en el art. 54-7 del Reglamento de la Ley aprobado por RD 1629/1995, aplicable al caso en virtud de lo dispuesto en el art. 24-3 de la Ley 29/1987, el fideicomisario ha de satisfacer el Impuesto correspondiente a la plena propiedad de los bienes que le sean transmitidos, y las repercusiones fiscales del pago del impuesto por el fiduciario se articularán a través de una solicitud de devolución.

Por tanto, lo que no cabe es que en la liquidación a la recurrente se deduzca lo pagado por la fiduciaria, sin que quepa en este momento hacer pronunciamiento alguno en cuanto a la legitimación u otros aspectos de la solicitud de devolución que habrán de ventilarse una vez dictado el correspondiente acto.

Comentario:

La sustitución fideicomisaria en el derecho civil catalán tiene determinados caracteres propios que la diferencian de la sustitución fideicomisaria de nuestro CC: puede el fiduiciario detraer la cuarta trebeliánica y disponer de los bienes fideicomitidos, además suele incluir la denominada sustitución preventiva de residuo (art. 426 de la Ley 2/2008).

Ello explica que la misma tenga un régimen especial en el art. 54.7 del RISD:

.- Liquidación inicial al fiduciario por el pleno dominio con derecho a devolución a favor de sus sucesores en cuanto a los bienes que a la extinción de la fiducia hacen tránsito al fideicomisario.

.- Liquidación al fideicomisario a la extinción de la fiducia por el pleno dominio de los bienes que hacen tránsito a su favor.

Esta sentencia confirma el precepto reglamentario. Recordemos que el número 8 del art. 54 a propósito de la fiducia aragonesa fue declarado nulo por el TS en sentencia de 30/1/2012, aunque los efectos prácticos de dicha nulidad son muy restringidos dado que sigue en vigor la normativa autonómica aragonesa con rango de ley aplicable a todas las fiducias aragonesas respecto de la que es competente la Hacienda de Aragón.

1.3.- CONSULTAS DE LA DGT.

1.3.1.- Consulta V 537/2017. Tributación Ius transmissionis.

Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, el nuevo heredero adquiere el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo de dicho primer causante y deberá liquidar el impuesto de sucesiones por esa herencia, de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberá liquidar el impuesto de sucesiones, pues solo aceptando la segunda se le transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera

Comentario:

La DGT ha hecho suya en el ámbito fiscal la consideración mantenida en la esfera civil por el TS en sentencia de 11/11/2013 y la DGRN en resoluciones de 26 /3/2014 y 6/10/2014. En síntesis, se considera que los herederos del segundo causante suceden directamente a los herederos del primer causante considerándose una única transmisión del primero a los herederos del segundo tanto a efectos civiles como fiscales.

Ahora bien, como puntualiza esta consulta, el ejercicio del derecho de derecho de transmisión conlleva necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante que debe ser objeto igualmente de liquidación y, añado yo, excluye la posibilidad de renuncia ulterior a la misma.

1.3.2.- Consulta V 833/2017. Reducción de vivienda habitual en adquisición «mortis causa»: período de permanencia y reinversión.

En caso de enajenación onerosa de la vivienda habitual del causante por lo que se ha disfrutado de reducción en el ISD antes del plazo de los 10 años no se pierde la reducción aplicada si el importe obtenido por la enajenación se reinvierte de manera inmediata asegurando el mantenimiento del valor de acuerdo con la Resolución 2/1999 de la DGT.

Comentario:

Es criterio de la DGT que en la aplicación de las reducciones objetivas como la de vivienda habitual del causante el período de permanencia no implica inexcusablemente que no se pueda enajenar a título oneroso el bien en cuestión, pero sí a que se mantenga en el patrimonio de los sucesores su valor con continuidad mediante subrogación en otros bienes y derechos.

Por tanto, en estos supuestos la reinversión debe ser inmediata so pena de perder de manera sobrevenida la reducción aplicada.

1.3.3.- Consulta V837/2017. Los cónyuges de representantes o funcionarios del Estado español en el extranjero quedan sujetos al ISD por obligación real. Las donaciones de efectivo radicado en el extranjero a sujetos por obligación real quedan no sujetas al ISD.

Donación de efectivo ingresado en entidad financiera libanesa, residiendo el donatario en Marruecos y el donante en Líbano

Aunque la donataria es cónyuge de un representante o funcionario del Estado español en el extranjero, ésta no tributa por obligación personal por ISD al ser no residente; tampoco por obligación real, dado que el artículo 7 de la misma Ley 29/1987 establece que esa exigencia se producirá “…por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella”. Circunstancias que no concurren en el supuesto planteado.

Comentario:

Aunque el tenor literal del art. 7 de la LISD dice lo que dice, la consideración como no residentes a efectos del ISD de los consortes de los representantes o funcionarios de España en el extranjero conlleva unas repercusiones en el ISD absolutamente desproporcionadas: caso de residir fuera de la UE y del EEE quedarán sujetos en todo caso a la normativa estatal por aplicación de la DA 2ª de la LISD.

1.3.4.- Consulta V896/2017. Legado de cosa ajena: repercusiones fiscales en el ISD y en el IRPF.

El supuesto de hecho es el siguiente: proyectado testamento en que la madre lega a cada uno de sus hijos participaciones en una sociedad y ordena como legado de cosa ajena respecto de las participaciones que cada uno de sus hijos ya titule en la sociedad cuyas participaciones ha legado a cada uno de los hijos correspondan al hijo que recibe las propias de la testadora. El resultado final pretendido es que cada hijo quede titular exclusivo de participaciones sociales en cada una de las sociedades que les corresponde.

Repercusiones fiscales:

.- En el ISD: El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

.- En el IRPF:

a) La derivada de la adquisición de las participaciones de los otros hermanos, que queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los términos antes expuestos, quedando no sujeta al IRPF
b) La derivada de la transmisión de participaciones sociales realizada por cada heredero a favor de sus hermanos para cumplir el legado de cosa ajena: Al calificarse dicha operación como transmisión a título gratuito y al tener la naturaleza de transmisión ínter vivos, al ser el transmitente cada uno de los hermanos, debe señalarse que constituye una alteración en la composición del patrimonio del transmitente, que podrá generar una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física.

Comentario:

Consulta que da luz sobre una cuestión tan controvertida como la tributación en el ISD del legado de cosa ajena y sus implicaciones fiscales en el IRPF para las personas titulares de la cosa ajena. Los criterios fijados son razonables y congruentes con los aspectos civiles de dicha institución,

 

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

2.1.- SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO: TS 6/04/2017, Roj: STS 1327/2017 – ECLI: ES:TS:2017:1327. LA CONSTITUCIÓN DE JUNTAS DE COMPENSACIÓN EN ESCRITURA PÚBLICA QUEDA SUJETA A AJD.

De manera indirecta, pues se trata de un recurso para unificación de doctrina,  desestimado, afirma que la constitución de Juntas de Compensación en escritura pública queda sujeta a AJD en cuanto que tiene acceso al registro de la propiedad y es que el término inscribible del art. 31.2 del TR se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones, anotaciones preventivas, asientos y presentación, cancelaciones y notas marginales).

Comentario:

Sentencia desde mi punto de vista criticable pues la constitución de las Juntas de Compensación en sí mismas no se inscriben en el registro de la propiedad, exclusivamente se hace constar en el registro la afección de las fincas a los fines de la misma mediante nota marginal.

 Además, su incidencia en AJD plantea la cuestión de determinar qué constituye la base imponible, pues al carecer de capital y de reglas específicas el criterio de los órganos de la administración tributaria puede ser el considerar que la base está constituida por el valor de las fincas, que es lo que aplicó en el caso concreto el órgano gestor.

2.2.- SENTENCIAS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA.

2.2.1.- Sentencia TSJ de Andalucía de 17/1/2017, ROJ 611/2017. Fianza en ampliación de préstamo hipotecario.

En escritura de ampliación de préstamo hipotecario se incorpora fianza que se extiende tanto al préstamo inicial como a la ampliación. En la escritura de préstamo inicial estaba prevista de forma expresa su constitución con posterioridad como garantía adicional.

No procede su tributación por TPO ni por la ampliación de préstamo por ser la fianza simultánea al mismo ni por el préstamo inicial por estar prevista en la escritura del mismo (arts. 15 del TR del ITP y AJD y 25 del Reglamento).

Comentario:

Sentencia que resuelve con claridad una cuestión tan discutida como las fianzas sobrevenidas en los préstamos hipotecarios. No obstante, se debe advertir que los criterios de los TSJ son contradictorios, aunque parece claro que al menos en cuanto a la ampliación, al ser la fianza simultánea en ningún caso procede su tributación.

2.2.2.- Sentencia TSJ de Madrid de 30/3/2007, ROJ 3737/2017. Disolución de comunidad parcial con adjudicaciones proporcionales a los comuneros que queda: no es permuta.

Supuesto de hecho: cuatro comuneros copropietarios de tres inmuebles. Abandonan la comunidad dos, quedando dos copropietarios de dos inmuebles y otros dos copropietarios de uno. Las adjudicaciones son proporcionales a sus haberes.

No hay permuta ni transmisión sujeta a TPO ni excesos de adjudicación. Se trata de una disolución parcial que sólo tributa por AJD, llevándose a cabo la misma de manera que ninguno de los comuneros experimenta un exceso de adjudicación, ya que recibían la cantidad exacta correspondiente a su cuota de participación, siendo indiferente que lo hagan en metálico o, como en el caso de autos, con una mayor participación en otro inmueble. Lo esencial es que con ello no obtienen beneficio alguno ni ganancia patrimonial de ningún tipo, pues pierden en una comunidad lo que ganan en la otra.

Comentario:

El criterio que establece esta sentencia sitúa en su justo punto en mi opinión la problemática cuestión de las disoluciones de comunidad. Para conocer más: http://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/.

2.2.3.- Sentencia TSJ de Madrid de 9/3/2017. Roj 4204/2017. La división material de un inmueble en copropiedad y la extinción de condominio mediante la adjudicación a los comuneros de fincas resultantes proporcionales a sus cuotas tributa una vez por AJD.

Comparte, pues, esta Sala cuanto se argumenta en la sentencia del TSJ de Andalucía con sede en Granada de fecha 24 de septiembre de 2007 (JUR 2008, 60178), en la que se concluye lo siguiente: » …Se puede afirmar, como resumen de lo anterior, que la segregación de la cosa en varios lotes de valor igual al de la participación ideal de cada uno de los comuneros, para su correlativa adjudicación a cada uno de ellos, con extinción de la comunidad, es presupuesto necesario para la extinción del condominio, y que ésta extinción sí origina la convención en la sujeción al impuesto ahora liquidado, más no la operación de segregación o división que es puramente instrumental del acto de extinción…. «

Comentario:

Desde la sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998 la generalidad de los TSJ se pronuncia en esta dirección (entre muchas otras sentencias TSJ Valencia 15/5/2015 y 17/2/2016) en los casos de disoluciones de comunidad que precisan para su materialización actos previos de división material, segregaciones o divisiones horizontales. Sin embargo, la DGT, aunque inicialmente la hizo suya – consulta 11/7/2001, más recientemente ha retornado al criterio que constituyen dos hechos imponibles en AJD (entre otras, consulta DGT 1/6/2010).

2.2.4.- Sentencia TSJ de Castilla La Mancha de 20/3/2017. Roj 837/2017. Valor declarado y liquidado superior al precio que consta en la escritura: en ITP surte efectos el autoliquidado, excluyendo comprobación de valores. 

La tesis sostenida por la Administración parte de que el valor declarado es el que figura en la escritura y no el que se recoge en el modelo 600 de autoliquidación presentado por la parte adquirente del inmueble, y, en base a ello, resulta aplicable el art. 46 R.D. Legislativo 1/1993 que en redacción vigente en el momento de devengo, en su apartado 3, disponía textualmente que «Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible.»

El tribunal resuelve que por valor declarado debe tomarse, no el que consta en la escritura pública, sino el declarado en el documento aprobado por la Administración para hacerlo. Por tanto, si se declara por el sujeto pasivo un valor con sujeción a los valores publicados por la propia Administración actuante y esos valores son los valores catastrales multiplicados por el coeficiente que a cada municipio y año corresponden y lo hace en el modelo 600, no procede comprobación.

Comentario:

La crisis económica determinó que numerosas transmisiones se acuerden por precios inferiores a los baremos, tablas o coeficientes establecidos por las CCAA.

En esta sentencia se reconoce que la autoliquidación por valor superior al precio consignado en la escritura es una opción de los sujetos pasivos, erigiéndose el valor autoliquidado en valor declarado a efectos del Impuesto y, en consecuencia, excluyendo la comprobación de valores que podría haberse derivado del precio que consta en la escritura.

2.3.- CONSULTAS DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS. 

2.3.1.- Consulta DGT 697/2017. Asunción de deudas hipotecarias vinculadas a promociones inmobiliarias constitutivas de ramas de actividad que se aportan a una sociedad.

Si la aportación a la sociedad se incardina dentro del régimen especial de operaciones de reestructuración empresarial del Capítulo VII del Título VII del Impuesto de Sociedades, tanto los activos incluidos en la misma como los pasivos, aunque estén garantizados con hipoteca, quedan sujetos a un único régimen en el ITP y AJD: la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo que se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, conforme a lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 10 del texto refundido.
La asunción de las deudas hipotecarias vinculadas a las promociones objeto de aportación no constituye un hecho imponible distinto de la propia operación societaria de aportación de rama de actividad y, en consecuencia, no está sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Comentario:

Al menos en operaciones de reestructuración empresarial del Capítulo VII del Título VII del Impuesto de Sociedades, incluidas los supuestos mercantiles de constitución y aumento de capital que se pueden incardinar en las mismas, la asunción de préstamos hipotecarios por la sociedad no puede suponer un hecho imponible adicional a la exención en OS en TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas.

2.3.2.- Consulta DGT 826/2017. Excesos de adjudicación sujetos a TPO en liquidación de gananciales.

La disolución de la sociedad de gananciales adjudicando a cada cónyuge bienes por valor de su cuota de participación en la sociedad, no constituye una transmisión patrimonial onerosa por lo que la escritura de disolución quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial, si bien quedará exenta en virtud del artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del ITP y AJD.

Sin embargo, en un supuesto en uno de liquidación de la misma uno de los cónyuges se adjudica más bienes y derecho que su consorte y compensarle en dinero parte de presente y parte aplazado, no siendo dicho exceso de adjudicación inevitable o forzoso por razón de indivisibilidad, considera la DGT que la exención no alcanza al exceso de adjudicación recibido por la consultante, el cual tiene carácter oneroso dada la obligación de compensación al otro cónyuge. Por tanto, dicho exceso tributará por transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.B del citado Texto Refundido, sin que resulte aplicable la excepción prevista en dicho precepto ya que el exceso producido no puede ser calificado de inevitable, sino que, por el contrario, hubiera sido fácilmente evitable, casi en su totalidad, mediante la adjudicación al marido de otros bienes.

Comentario:

Los excesos de adjudicación para que resulten no sujetos a TPO en liquidaciones de sociedades conyugales deben estar fundados en la indivisibilidad de los bienes y ser inevitables. En otro caso tributan por TPO.

Se recuerda que los excesos de adjudicación gratuitos quedan sujetos en todo caso al ISD.

 

3.- IVA.

3.1.- Consulta DGT V516/2017. Condición de sujeto pasivo de IVA en actos de urbanización.

En relación con la aplicación del IVA a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 17 de junio de 2005, Nº V1175-05) el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

COMENTARIO:

Consulta interesante pues además de precisar el momento en que una actuación urbanizadora indirecta constituye al propietario inicialmente particular en sujeto pasivo de IVA anuda dicha condición al elemento subjetivo finalista de intervenir en el mercado.

Estos supuestos pueden suponer efectos inesperados en donaciones puesto que las transmisiones lucrativas «inter vivos» de dichos terrenos pueden incidir tanto en el ISD como en el IVA por autoconsumo externo.

3.2.- Consulta DGT V 583/2017. Tratamiento en el IVA de la resolución de compraventa como consecuencia de resolución judicial por concurso de la compradora.

En el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.

Es criterio de la DGT que, en los supuestos de resolución de operaciones, como podría ser el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que se pretenda rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.
Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la entidades transmitentes quienes deberán rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la entrega de las fincas, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la entidad consultante que las soportó.

COMENTARIO:

En dichos supuestos que se desenvuelven en el ámbito del IVA y la operación queda resuelta por resolución judicial no puede considerarse que dicha resolución supone una transmisión sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD. Igual criterio debe seguirse en caso de resolución de transmisión en virtud de condición resolutoria expresa, si bien la formalización de la resolución en escritura pública quedaría sujeta a AJD.

4.- IRPF.

4.1.- Consulta DGT V 781/2017. Las aportaciones de dinero a patrimonios protegidos deben constar en escritura pública. 

Para la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la normativa del Impuesto, a las aportaciones realizadas a favor del patrimonio protegido de personas con discapacidad, resulta necesario que dichas aportaciones se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la Ley 41/2003, de 18 noviembre, de Protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre). Entre otros requisitos, el artículo 3 de la Ley 41/2003 exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.

Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”

4.2.- Consulta DGT V 875/2017. Valor de adquisición en alteración patrimonial de solar adquirido por herencia con obra nueva realizada por el heredero.

El valor de adquisición del inmueble objeto de consulta, estará constituido por la suma de los siguientes componentes:
a) Respecto al terreno adquirido por herencia, el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado en la fecha del fallecimiento del causante, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por el consultante.
b) El importe satisfecho por las obras de construcción del local, más los gastos y tributos inherentes a la declaración de obra nueva, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante.
El coste de las obras de construcción, en los supuestos de autopromoción, deberá ser acreditado por el consultante. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de la DGT, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento civil.
La fecha de adquisición del terreno por el consultante será la del fallecimiento del causante.
En cuanto a la fecha de adquisición del local, en los supuestos de “auto-promoción”, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, el criterio interpretativo de la DGT es considerar como fecha de adquisición la de terminación de dichas obras, entendiendo que esta se corresponde con la escritura de declaración de obra nueva terminada, salvo que se acredite, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que tal finalización se produjo con anterioridad a la fecha de dicha escritura.
En consecuencia, el inmueble transmitido tendrá dos fechas de adquisición diferentes: la fecha de adquisición del terreno por herencia, y la de la finalización de las obras de construcción del local, entendiendo ésta en los términos anteriormente expuestos.

Comentario:

Uno de los problemas más frecuentes en los casos de enajenación de edificaciones realizadas en régimen de autopromoción  al calcular la ganancia o pérdida patrimonial en la enajenación, es la de determinar el valor de adquisición correspondiente a la construcción. Al respecto indicar que parece que no basta el valor consignado en la escritura de declaración de obra nueva a efectos de AJD, sino que se deberá de calcular conforme a las facturas de la inversión realizada.

 

5.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

5.1 Consulta DGT V 568/2017. Retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la transmisión de inmuebles. Se aplica a la transmisión onerosa de derechos reales.

La cesión del derecho de uso y disfrute del puesto de atraque perteneciente a una concesión administrativa está sujeta a la retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del apartado 2 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Constituye un derecho de naturaleza real. . Además, también puede afirmarse que el punto de atraque constituye un bien inmueble, según lo dispuesto en el artículo 334 9º del Código Civil, antes visto. Así pues, el derecho de uso y disfrute, al ser un derecho de naturaleza real constituido sobre un bien inmueble es también un bien inmueble según lo señalado en el apartado 10 del mismo artículo, por lo resultará aplicable la retención del 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del artículo 25.2 del TRLIRNR.

Comentario:

Discutible consulta pues en mi opinión dicha cesión es dudoso que constituya en todo caso un derecho real, dependerá del régimen jurídico del puesto de atraque. Además, aunque es cierto que los derechos reales de goce sobre inmuebles se equiparan a los mismos, su constitución o transmisión onerosa tiene un régimen jurídico distinto a la transmisión del dominio en el ámbito civil.

 

6.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.

6.1 CONSULTA DGT V0058-17. Exención bienes afectos a actividades profesionales o empresariales.

En los casos de empresa individual o negocio profesional, en que el empresario o profesional desarrolle también funciones de dirección y participe en entidades sobre cuya participación tiene derecho a la exención, para determinar si el ejercicio de la actividad empresarial o profesional constituye su principal fuente de renta ( y, consiguientemente, tener derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio) no se computan las remuneraciones que perciba por el ejercicio de funciones de dirección, pero sí los dividendos que pueda percibir por sus participaciones en las entidades.

Comentario:

El criterio sentado por la DGT para la exención de empresa individual y negocio profesional tiene su repercusión indirecta en el ISD en cuanto que las reducciones tanto mortis causa como inter vivos en la normativa estatal y en las normativas autonómicas están vinculadas al derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del causante o del donante.

 

7.- PLUSVALÍA MUNICIPAL. 

La sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 declara constitucional el hecho imponible e inconstitucional la determinación de la base imponible.

Se trata,pues, de un impuesto que se ha de reinventar. Nos remitimos a un trabajo que se publicará la próxima semana donde se analizan las consecuencias prácticas del fallo. 

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES. 

LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 6 DE ABRIL DE 2017 Y LAS COMPROBACIONES DE VALORES POR EL MEDIO DE COEFICIENTES SOBRE VALORES CATASTRALES.

(I) ANTECEDENTES.

.- El sistema de comprobación de valores mediante coeficientes sobre valores catastrales estuvo vigente unos años mediante aprobación de una Orden de la Consellería de Hacienda en la Comunidad Valenciana para cada año si bien circunscrito su ámbito de aplicación a bienes urbanos y no todos (básicamente viviendas, locales, garajes y trasteros en propiedad horizontal).

.- Diversos fallos del TSJ de la Comunidad Valenciana, en especial el contenido en la sentencia de 15 de febrero de 2016 declararon contrarias a la jurisprudencia del TS sobre esta materia las mismas, con la consecuencia declarar su nulidad y expulsarlas del ordenamiento jurídico.

.- Desde entonces, el único medio idóneo para la comprobación de valores ha sido el dictamen por peritos de la Administración.

(II) LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 6 DE ABRIL DE 2017.

Las sentencias del TS de 6 de abril de 2017 casan las sentencias del TSJ de Valencia y confirman la facultad de la Administración para aplicar el medio de comprobación de coeficientes sobre valores catastrales con la única excepción de la interdicción de su aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores a la publicación de la orden que establezca los coeficientes.

Se funda nuestro alto tribunal en que es un sistema de comprobación previsto en el art. 57 de la LGT y susceptible de aplicación por la Administración Tributaria competente siempre que sea aprobado por norma con rango de Orden o análoga y sea objeto de publicación en el diario oficial.

Sin embargo, prohíbe la aplicación retroactiva para la comprobación de hechos imponibles anteriores a su publicación y entrada en vigor por ser un derecho de los obligados tributarios el conocer previamente los valores considerados por la Administración, derecho que resulta de los arts. 157.1 y 158.1 del RD 1065/2007.

(III) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS DE DICHAS SENTENCIAS.

.- Es previsible que la mayoría de las CCAA dicten Órdenes estableciendo coeficientes sobre valores catastrales para la comprobación de todos o algunos bienes urbanos.

.- Si sólo comprende coeficientes aplicables a algunos bienes urbanos (como viviendas, garajes y trasteros), respecto del resto de bienes urbanos y los bienes rústicos el único medio de comprobación aplicable es el de dictamen de peritos de la Administración.

.- Como se ha indicado, los coeficientes resultantes de las futuras órdenes no pueden aplicarse por la Administración para la comprobación de valores de hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor.

.- Contra el valor comprobado por aplicación de los coeficientes sólo parece que resultará eficaz la tasación pericial contradictoria en sede administrativa o la prueba pericial en sede jurisdiccional.

VIRAJE JURISPRUDENCIAL EN COMPROBACIÓN DE VALORES (en mayo de 2018)

 

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Informe Actualidad Fiscal Julio 2017

Catedral de Valencia. Vuelta al Presbiterio. Por Felivet.

Informe Fiscal Marzo 2017

Indice:
  1. No es aplicable el derecho a la deducción por reinversión cuando tiene lugar en acciones de sociedades cuyo único activo son acciones de la sociedad que reinvierte.
  2. No sujeción a AJD de la subrogación del bien hipotecado en el caso de reparcelación urbanística.
  3. No sujeción a ITP y al Impuesto de AJD de los excesos de cabida que se hagan constar en el Registro de la Propiedad de finca con linderos delimitados y en base a los datos catastrales.
  4. En Cataluña las reducciones en el ISD sólo se aplican al adjudicatario
  5. Las VPO no pueden ser valoradas por encima del precio máximo autorizado, no pudiendo la Administración aprovecharse del error del ciudadano.
  6. La determinación de la base imponible en caso de vitalicio puede ser expresada mediante unidades monetarias, pero no de forma ficticia o arbitraria con la finalidad de equiparar las prestaciones.
  7. El notario no tiene obligación de informar al otorgante sobre la aplicación de las reducciones previstas en el ISD.
  8. La actividad de arrendamiento ejercida por uno de los esposos sobre un bien ganancial no es obstáculo para que su transmisión se sujete a IVA.
  9. La vinculación de la constitución de la garantía como requisito necesario para la entrega de la ayuda consistente en el préstamo determina que ambos conceptos se consideren simultáneos, no pudiéndose calificar como sujeta a ITP la constitución de la garantía.
  10. El valor de una VPO puede ser inferior al precio máximo autorizado.
  11. La transmisión de inmuebles cuya titularidad se ostenta en régimen de concesión puede estar sujeta a IVA si han sido construidos por el concesionario
  12. El heredero debe exigir al legatario el previo pago del impuesto antes de entregarle el legado, sancionándose su incumplimiento.
  13. El cambio de uso de una vivienda no tributa en AJD al ya figurar el nuevo uso en el Catastro
  14. Simulación de un contrato de arrendamiento para uso distinto a vivienda con opción de compra otorgado con la finalidad de sujetar la operación de venta prevista a IVA, previa renuncia a la exención. Imposición de sanción.
  15. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional

Consultas de la Dirección General de Tributos

Sentencias andaluzas para recordar

Sentencias para recordar

Enlaces

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

 

No es aplicable el derecho a la deducción por reinversión cuando tiene lugar en acciones de sociedades cuyo único activo son acciones de la sociedad que reinvierte.

Sentencia del TS de 14 de diciembre de 2016, Recurso 3942/2015. 

«Lo que se viene a considerar por la Sala de instancia es que, como exige la regulación para la deducción por reinversión, es necesario la realidad de la misma, sin que sea suficiente una inversión ficticia o aparente. Lo cual resulta insoslayable por exigirlo la propia naturaleza y finalidad de esta deducción, si la finalidad de la misma es facilitar la renovación de los activos de las empresas, abaratando su coste fiscal, esta no puede realizarse sino se produce la efectiva y real reinversión demandada por razones económicas, ello es lo que le dota de contenido estando ínsito en la misma, los meros desplazamientos patrimoniales innecesarios para cumplir la citada finalidad quedan de todo punto al margen de la deducción que se pretende aplicar, y es esto lo que realmente sucede en el caso, no existe materialmente reinversión alguna, pues si bien se enajenan unas acciones de una empresa y se adquieren valores de una entidad diferente, dado que lo que en definitiva se sustituye es el mismo activo, resulta patente que no existe renovación alguna de activos resultando la reinversión completamente inútil e innecesaria, pues la única diferencia entre lo que se tenía antes y lo que resulta después de la inversión, es que se pasa de poseer una participación directa a una indirecta, sin más, sobre el mismo activo; no hay, pues, renovación alguna sin que se cumpla la finalidad por la que se establece la deducción, que posee un contenido material y no meramente formal, como pretende la parte recurrente, de suerte que sólo respecto de aquellas reinversiones que se realizan para dicha finalidad son sobre las únicas que caben analizar si cumple los requisitos formales.»

 

Sentencia de 20 de diciembre de 2016, Recurso 2883/2015. Sociedad que tributa bajo el régimen de las sociedades patrimoniales. Actividad de promoción inmobiliaria. No se precisa el inicio de la actividad física de transformación de los terrenos si se efectúa la transformación jurídica mediante la iniciativa de recalificación urbanística para convertir el suelo de urbano industrial a residencial, dotando a los terrenos de la condición de solares para tal uso residencial, con la incorporación de una notable plusvalía como resultado de la actividad.

Según el artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el Artículo 25, 1 y 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -TRLIRPF- se precisa una ordenación de medios organizativos, personales y materiales, que aquí es concurrente.

“Debemos precisar que este Tribunal Supremo, a la hora de determinar si se ha producido o no una actividad merecedora de la consideración como económica a los efectos de lo establecido en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -TRLIRPF-, relativiza la cuestión, sobre la que pone el acento la entidad recurrente, relativa a la precisión del momento exacto en que se habría producido la afección de los activos al funcionamiento empresarial, siempre que del examen de actos previos, coetáneos o posteriores a la urbanización de los terrenos, quepa inferir que se ha producido el desarrollo de una actividad mercantil dirigida a la transformación no sólo física, sino también jurídica de éstos, haciéndolos aptos para la urbanización. Así el artículo 25 del citado Texto Refundido, en lo atinente a los rendimientos íntegros de actividades económicas, preceptúa que: «1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios». Además, en este concreto asunto, la indicada relativización del momento determinante de la afección de los bienes al ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria alcanza aún más su plenitud si se tiene en cuenta que, a diferencia de lo sucedido en otros asuntos precedentes, los terrenos adquiridos ya ostentaban la condición de suelo urbano, calificado como industrial, de suerte que por su propia naturaleza, no estaba dicho suelo necesitado propiamente de la realización de obras de urbanización -en tanto conversión del suelo rústico (urbanizable) en urbano-, que por la fuerza de las cosas debían necesariamente existir, sino de una actividad sustancialmente distinta y de menos entidad, como es la reparcelación de los terrenos y su conversión en parcelas aptas para su construcción y venta. De ahí que, dadas las circunstancias concurrentes, en el asunto que nos ocupa prevalece, en mayor medida, la transformación jurídica sobre la física como signo inequívoco e ineluctable de actividad económica, máxime cuando la primera incorpora per se, antes de su transformación física en parcelas edificables conforme al nuevo plan urbanístico, el extraordinario incremento de valor de los terrenos adquiridos de que se ha beneficiado la recurrente, el cual no es en modo alguno fruto del azar, sino consecuencia directa de la iniciativa urbanística afrontada por aquélla, compradora de los terrenos por cesión de otra vinculada a ella, para obtener la recalificación urbanística del suelo, de industrial a residencial, en el Plan General de Torrejón de Ardoz, así como la aprobación del proyecto de reparcelación, inicial y definitiva, con su correspondiente protocolización notarial, actos todos ellos sin cuya realización concatenada no se habría experimentado esa notable ganancia patrimonial que la propia recurrente admite producida, si bien indebidamente llevada a la parte especial de la base imponible. Sentado todo ello, la alegación acerca de la liquidación practicada en relación con el Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, que parece sostenerse para -sin afirmarlo formalmente-, traer a colación la doctrina de los actos propios, carece por completo de sustantividad, en tanto toma en consideración un momento anterior en el tiempo a aquél que ahora es objeto de regularización, el periodo 2004 en que se produjo la venta de los terrenos tras su transformación en suelo residencial, pues como consta en las escrituras de formalización de las transmisiones de los terrenos vendidos, estos se denominan, significativamente, «solar urbano de uso residencial». Por su parte, la apelación al incumplimiento de los requisitos de local exclusivo y empleado con contrato laboral a jornada completa, establecidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF también carece de virtualidad para enervar o debilitar cuanto se ha dicho, toda vez que lo que establece el indicado artículo es que «… se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias», siendo así que la actividad desplegada por la recurrente es de signo distinto y más amplio que el del arrendamiento o compraventa de inmuebles, tal como figura en el objeto social de la entidad que resulta del artículo 2º de sus Estatutos, a que ya se ha hecho referencia.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2016, Recurso 356/2013. No se puede valorar negativamente un negocio en el Impuesto de sociedades atendiendo a la previsión de futuras pérdidas.

La AN sigue el criterio del abogado del Estado: » Lo que ha realizado el recurrente consiste en pronosticar futuras posibles pérdidas, actualizar ese futuro posible valor negativo a la fecha actual, activarlo como pérdida cierta y actual, y decir que ello provoca una valoración negativa de la rama de actividad transmitida. Se trata por tanto de una anticipación y activación de hipotéticas y futuras pérdidas«.

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 2 de noviembre de 2016, Recurso 15758/2015. Tributación del exceso de adjudicación al no concurrir los requisitos del artículo 1062 del Código Civil.

“Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia dictado con fecha 30 de julio de 2015, en la reclamación NUM000, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La Administración tributaria autonómica gira la liquidación de referencia en cuanto al exceso de adjudicación que entiende debe tributar por el impuesto citado, en su modalidad de transmisiones patrimoniales, derivado de la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia de 27 de junio de 2013.

En virtud de dicha escritura pública la actora, junto con los restantes 9 herederos aceptan la herencia de doña Purificación, integrada por cuatro bienes inmuebles (una vivienda y el 50% de otra vivienda, una plaza de garaje y un local comercial) valorada en 184.829,05 €, adjudicándose a la actora la totalidad de los bienes inmuebles de los que la causante era propietaria al 50% y el restante a los demás herederos, compensando la primera a éstos con la entrega de la cantidad total de 35.000 euros (5.000 € a cada uno de sus hermanos y 1.666,66 € a cada uno de los sobrinos).  

Argumenta la demandante que no concurre el exceso de referencia, por cuanto la adjudicación del 50% de los bienes inmuebles de los que ella ya era propietaria del otro 50% se hizo precisamente por la condición indivisible de estos, siendo de aplicación la excepción del artículo 7.2.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en relación al artículo 1062 del Código Civil.

Dispone el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993 que tendrán la consideración de transmisiones patrimoniales, a efectos de liquidación «los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.

El criterio general que excluye la consideración de transmisión patrimonial, que plasma perfectamente el artículo 1062, párrafo primero, del Código civil, es el carácter indivisible del bien (o bienes, bajo determinadas circunstancias) determinante del inicial exceso y ello con la finalidad de no promover situaciones antieconómicas de indivisión.

En el presente caso existe una evidente desproporción entre los lotes que, respectivamente, liquidan la comunidad hereditaria, siendo las razones que se apuntan de tal desproporción la circunstancia de adjudicar a la demandante los bienes inmuebles de los que ella era propietaria en un 50%, para evitar que con la división de la herencia se cree una nueva comunidad pero debe repararse que este criterio no se aplica al adjudicar a los restantes coherederos un único bien inmueble, siendo evidente que la divergencia en la adjudicación no es tanto el carácter indivisible de uno o varios bienes como una lógica transaccional interna, a/que responde.”

 

No sujeción a AJD de la subrogación del bien hipotecado en el caso de reparcelación urbanística.

Sentencia del TSJ de Galicia de 2 de noviembre de 2016, Recurso 15698/2015. 

“Es objeto del presente recurso el acuerdo del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia dictado con fecha 14 de julio de 2015 en la reclamación económico-administrativa número 15/1778/2014 sobre liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, derivada de la escritura pública de 22 de diciembre de 2009.  

En la citada escritura pública, en cuyo otorgamiento intervino por una parte las Cajas de Ahorros y Pensiones de Barcelona y por otra la entidad actora, se expone:

 “I.-Que mediante escritura…de 2006…la Sociedad Cooperativa Galega de Viviendas Parque de Eirís, constituyó hipoteca a favor de la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, en garantía de una cuenta de crédito, sobre las participaciones indivisas de que era titular en las fincas…

II.- Que en escritura autorizada… el día 24 de abril de 2008…, la otorgante junto con los restantes condóminos, agruparon las fincas a que se refiere el expositivo precedente, al objeto de formar la siguiente…CINCO-SEISSIETE-OCHO del proyecto de Reparcelación de Suelo Urbanizable número seis del vigente Plan General de ordenación Municipal, S-6, «P……..»…. En dicha escritura se atribuyó a la «Sociedad Cooperativa…….» la participación de una cincuenta y cuatro con treinta por ciento de la finca resultante de la agrupación

III.- En la escritura reseñada en el expositivito anterior se procedió, asimismo, a declarar sobre la finca resultante de la agrupación una obra nueva en construcción y a disolver la comunidad existente constituyendo el edificio en régimen de propiedad horizontal.

IV.- Expuesto cuanto antecede y con la exclusiva finalidad de facilitar la toma de razón por el Registro de la propiedad de las operaciones efectuadas en la escritura reseñada en el expositivo II…

OTORGAN… Los comparecientes, según intervienen, prestan su consentimiento a que el derecho real de hipoteca referido en el expositivo I se traslade por subrogación real, desde las hojas correspondientes a las fincas de origen hasta la abierta a la finca resultante de la agrupación formalizada en la escritura reseñada en el expositivo II de la presente gravando exclusivamente la participación del cincuenta y cuatro con treinta por ciento (54,30)…».

Tanto la Administración Autonómica como el TEAR consideran que con dicha escritura se modifica la distribución hipotecaria (modificación objetiva de la garantía) por lo que debe tributar dicho documento notarial por actos jurídicos documentados al amparo del artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

El Tribunal gallego indicó que “como ya señalamos en nuestra sentencia 664/2014 , en el recurso promovido contra la liquidación de idéntico tributo pero en relación con la escritura de agrupación de fincas de 2008, el caso enjuiciado difiere de los analizados en las sentencias citadas, ya que como consecuencia de la aprobación del proyecto de reparcelación de suelo urbanizable número 6 PGOM S-6 Parque Eirís de A Coruña, desaparecen física y jurídicamente las fincas hipotecadas, de modo que la » substitución que esixe a mutación da garantia hipotecaria (reflecti-la substitución xurídica dunhas fincas por outras ); mutación que, na realidade, non reflicte capacidade económica diferente da inicial, a que existía ó tempo de formaliza-lo crédito con garantía hipotecaria e que, reiteramos, é consecuencia obrigada dun acto administrativo.

Inclusive podería entenderse – en beneficio do recorrente- que a aprobación polo Concello do proxecto de reparcelación, coa desparación das fincas inicialmente hipotecadas, o que provoca é a extinción da hipoteca e obriga a formalizar unha nova (o que se realiza no mesmo acto coa escritura de 25.02.2008), e estas dúas operacións están declaradas coma exentas no artigo 33.1 da Lei 29/1990″. Teniendo en cuenta que la escritura pública que ahora nos ocupa no tiene contenido sustantivo propio (objeto, acto o contrato distinto a la de 24/4/2004) ya que ni agrupa, ni redistribuye la carga hipotecaria -cuestión ya analizada en aquella sentencia- limitándose a aclarar que la obligada subrogación real del derecho de hipoteca -sustitución jurídica de las fincas desaparecidas por la nueva- es consentida por los interesados, lo que ya resultaba de la escritura de agrupación, operación que les fue impuesta, debemos, en coherencia con lo resuelto en el precedente recurso 15072/14 estimar el presente y anular la liquidación impugnada.”

 

No sujeción a ITP y al Impuesto de AJD de los excesos de cabida que se hagan constar en el Registro de la Propiedad de finca con linderos delimitados y en base a los datos catastrales.

Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de noviembre de 2016, Recurso 27372015.

«Atendiendo a la literalidad del artículo 7.2.C) del Texto Refundido podría entenderse que cuando los expedientes de dominio o actas de notoriedad se empleen para registrar excesos de cabida sí constituyen hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que encajan en el supuesto genérico que el precepto contempla, en el que expresamente, al menos, no se hace distinción alguna entre las diferentes clases de expedientes de dominio o actas de notoriedad, pero si atendemos a la finalidad del precepto, se llega a la conclusión de que los expedientes de dominio y las actas de notoriedad constituyen hecho imponible del impuesto solo en tanto en cuanto sean títulos supletorios para inmatriculación de fincas o para la reanudación del tracto sucesivo, es decir, cuando tienen por objeto proporcionar un título inmatriculador que acredita la adquisición del dominio.

Por el contrario, la constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca.

Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido.

Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciese a los planteamientos reseñados, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B ), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

En el supuesto de autos la inscripción de la cabida real no supone la ampliación del contenido de la propiedad ya anteriormente inscrita, ni implica para su titular ningún incremento patrimonial, pues con anterioridad a la inscripción del exceso de cabida, nada obstaculizaba el ejercicio de todas y cada una de las facultades dominicales respecto del bien en la totalidad de su superficie o cabida real.

Por otra parte, este es el criterio mantenido en la Consulta Vinculante V0685-15 de fecha 3 de marzo de 2015, que a su vez cita las consultas 0408-03 de fecha 14 de marzo y 0408-03 de febrero.»

«Ahora bien, la no sujeción del acta de notoriedad por la modalidad e de transmisiones patrimoniales onerosas, podría determinar la sujeción a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en caso de concurrir todos los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido, esto es:

-Tratarse de una primera copia de una escritura notarial.

– Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

– Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.

– Que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

De los requisitos anteriores, parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura o el acta tengan por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres sí se cumplen.

A este respecto, cabe señalar que el acta de notoriedad de constatación de exceso de cabida, de acuerdo a certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y, como ya se ha dicho, el acta de constatación de exceso de cabida no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de la misma.»

 

En Cataluña las reducciones en el ISD sólo se aplican al adjudicatario

Sentencia dl TSJ de Cataluña de 18 de noviembre de 2016, Recurso 492/2014.

«El día 2 de julio de 2000, falleció D. Bernardo, habiendo otorgado testamento en fecha 23 de mayo de 1966, instituyendo como heredera universal a su esposa Amalia y legando a sus hijos o estirpe de los mismos la legítima correspondiente. El caudal hereditario estaba conformado por distintos bienes, entre los que figuraba la vivienda habitual del causante y el negocio de farmacia que regentaba en la localidad de Sant Cugat, siendo objeto ambos de la reducción del 95% de la base imponible prevista en el artículo 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. A partir de lo anterior, los sujetos pasivos del impuesto calcularon las cuotas tributarias a ingresar aplicando el principio de neutralidad de las particiones hereditarias previsto en el artículo 27.1 de la Ley 29/1987, sin embargo, la Oficina liquidadora del impuesto giró nuevas liquidaciones al entender que no cabía aplicar el principio de neutralidad a todos los interesados cualesquiera que fueren las particiones y adjudicaciones producidas, sino que debía considerarse beneficiario de la reducción únicamente al heredero o legatario que resultó adjudicatario efectivo del bien beneficiado, en aplicación del Decret 356/1999, de 30 de noviembre, circunstancia que concurre con uno de los hijos del causante, concretamente con D. Sabino al adquirir la plena propiedad de la oficina de farmacia sita en calle X de Sant Cugat del Vallés, valorada en 1.202.024’21€. Al ser dicha adjudicación superior al importe de la legítima que le correspondía, dicho legatario tuvo que abonar el exceso, constituido por la cantidad de 1.118.618’61€, a la heredera, en el plazo de 15 días.»

«En cuanto al fondo del asunto, consideran los recurrentes que el Acuerdo impugnado y las liquidaciones practicadas son contrarias al principio de neutralidad de las particiones hereditarias previsto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y 56.1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Afirman que el liquidador, para determinar el Impuesto de sucesiones correspondiente a cada cuota hereditaria, debe efectuar la partición según las normas establecidas en las disposiciones testamentarias, sin importarle las adjudicaciones que efectúen los interesados entre sí en pago de sus respectivas cuotas. Recuerdan que procedieron de tal modo aplicando a todos los sujetos pasivos las reducciones correspondientes a la vivienda habitual del causante y su empresa familiar, y que tal criterio es el seguido en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, así como por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de marzo de 2007, y de otros Tribunales Superiores de Justicia.

El motivo de impugnación no puede ser apreciado pues ni existe una vulneración del principio de neutralidad de las particiones hereditarias, ni la doctrina contenida en la Sentencia del TSJ de Cataluña, Sección 1a, de 9 de marzo de 2007, resulta aplicable al presente procedimiento.

En efecto, el Decret 356/1999, de 30 de noviembre, pel qual es desenvolupa el règim d’aplicació de la reducció de la base imposable de l’impost sobre successions i donacions reconeguda a les transmissions mortis causa d’empreses individuals, participacions en entitats i altres béns, aplicable al caso que nos ocupa, pero que fue derogado por el Decret 414/2011, de 13 de diciembre, disponía en su artículo 2 lo siguiente:

«Quan en el cabal reliccte del causant figurin qualsevol dels béns i fossin dues o més les persones cridades a succeir-lo a títol universal o com a legataris de part alíquota, serán beneficiaris de la reducció, si escau, l’adjudicatari o adjudicataris efectius d’aquells béns segons la partició, sempre que cadascú d’aquests acompleixin els requisits subjectius legalmente previstos.

L’aplicació de la reducció sobre la base imposable individual de l’adjudicatari o adjudicataris efectius resultará subjecte a la limitació que estableix l’apartat 2 de l’article següent d’aquest Decret»

El preámbulo del reglamento que nos ocupa reconoce que la anterior previsión normativa no encuentra acomodo en el principio de neutralidad de la partición de la herencia, y justifica ello en la fase posterior a las operaciones particionales, en argumentos interpretativos vinculados a la finalidad de las normas que regulan el beneficio fiscal, y, en definitiva, de coherencia jurídica.«

«El artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sobre el que los recurrentes hacen caer el peso de su pretensión de nulidad, como expone el preámbulo antes transcrito, regula lo que se ha dado en llamar el principio de neutralidad de la partición hereditaria a efectos del impuesto de sucesiones, afirmando que las particiones y adjudicaciones se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. Esto es, por un lado, hace referencia a los efectos que las operaciones particionales deben o pueden tener a efectos del impuesto de sucesiones, y por otro se refiere expresamente a los aumentos de valor que puedan tener los bienes como consecuencia de una eventual comprobación de valores.

Nótense dos circunstancias. La primera, que el precepto en cuestión se enmarca en la determinación de la Base imponible del impuesto, en los términos que la regula el artículo 9 de la misma Ley 29/1987 mientras que la reducción o beneficio sobre la base imponible constituida por el valor de la empresa individual, negocio profesional o participación en entidades, se enmarcaría en la determinación ya de la Base liquidable (artículo 20 de la Ley 29/1987). Y la segunda, que para nada se refiere el artículo 27 a la reducción o beneficio que centra nuestra atención, sino únicamente, abundando en el tema de la Base imponible, al posible aumento de valor de los bienes objeto de partición, como consecuencia de una actuación de comprobación de la Administración tributaria.

La conclusión de todo lo anterior es que, en Cataluña, y desde la entrada en vigor del Decret 356/1999, de 30 de noviembre, o en su caso desde su aplicación práctica que según dispone el artículo 4 de la norma se producirá en relación a las sucesiones devengadas a partir del 1 de enero de 1999, desplazando la interpretación que de la normativa vigente efectuó la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, pues como reconoce el TEAC quien hasta la fecha y en el ámbito no catalán había mantenido la interpretación sostenida por dicha Dirección General, el Decret 356/1999, «tiene rango superior en su correspondiente ámbito territorial»

Tampoco se admite la alegación de la falta de competencia normativa de la Generalitat, así como la vulneración por el Decreto 35671999 de los principios de seguridad jurídica, solidaridad y lealtad.”

Lo mismo ocurre en Andalucía para las reducciones autonómicas por la adquisición “mortis causa” e “inter vivos” de explotaciones agrarias, artículo 22 quáter del Decreto Legislativo 1/2009 en el que se dispone que “la reducción se aplicará únicamente al cónyuge o descendientes que ejerzan la actividad agraria y que cumplan los demás requisitos establecidos.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 7 de noviembre de 2016, Recurso 798/2012. La reducción prevista para las donaciones en Andalucía cuya finalidad sea la adquisición de una vivienda habitual exige que esta sea la primera. Por el contrario, la aplicación del tipo reducido no exige dicho requisito.

“La cuestión que ahora se suscita se refiere a si la vivienda adquirida fue la primera vivienda habitual de la donataria y si era necesario este requisito ante el contenido de dicho precepto en la redacción aplicable en la fecha del hecho imponible.

 A estos efectos, aunque en los requisitos exigidos únicamente se refiere a «vivienda habitual», no podemos obviar que el epígrafe del precepto se refiere expresamente a la «adquisición de la primera vivienda habitual», lo cual debemos enlazar con el hecho de que la finalidad de la ley es la protección o estímulo de las donaciones a los hijos o descendientes para que estos puedan adquirir su primera vivienda habitual.

En consecuencia, consta en el expediente que la actora y donataria del metálico ya había adquirido su vivienda habitual en Málaga en escritura pública de 4 de diciembre de 2003 en proindiviso con Don Aurelio estando sita la vivienda en DIRECCION000, NUM001 fase, NUM002 planta con acceso por el portal NUM003, del bloque NUM004, junto con plaza de aparcamiento y trastero, constando en la escritura que la vivienda se destina a su domicilio habitual. El 1 de noviembre de 2009, se otorga escritura pública de donación y compraventa a favor de Doña Encarnación, casada en régimen de gananciales con Don Aurelio, incluyéndose la donación a su favor por parte de su madre Doña Nuria de dinero ascendente a la cantidad de 74 euros, como no colacionable, aceptando la donación con destino a la compra de la finca propiedad de su madre consistente en vivienda sita en edificio de las CALLE000, planta NUM005, cuya compraventa se formaliza en la misma escritura pública, con carácter privativo y para su vivienda habitual.

De la regulación legal y los hechos expuestos, se desprende que la cuestión a resolver es exclusivamente de prueba y consiste en determinar si la actora, que tiene la carga de la prueba (art. 105 LGT 58/2003), ha acreditado o no suficientemente los requisitos exigidos para poder practicar la deducción referida por adquisición de la vivienda habitual.

La Sala comparte el criterio de la Administración, ya que consta que la actora ya había adquirido su primera vivienda habitual, siendo indiferente que la adquiriera solo o en proindiviso con un tercero que posteriormente fue su esposo, sin que se considere claramente suficiente la prueba documental aportada en vía administrativa, ya que incluso ni siquiera se acredita el domicilio habitual de la actora en la Ciudad de Jaén, cambiando su domicilio anterior en la ciudad de Málaga, y aunque en la actual escritura conste su domicilio en el mismo piso adquirido en Jaén, ello no es suficiente, al no haberse aportado ni siquiera el certificado de empadronamiento etc., y sin que la rectificación posterior afecte a esta decisión.

Por las razones expuestas, esta Sala entiende que no se trata de la adquisición de la «primera vivienda habitual», de forma que no resulta procedente el reconocimiento de la bonificación la base imponible del impuesto (reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987), todo lo cual conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, anulando la Resolución del TEARA, y confirmando la liquidación practicada en vía administrativa.”

 

Sentencia del TSJ de Aragón, de 16 de noviembre de 2016, Recurso 18/2015. La transmisión de la nuda propiedad sobre un inmueble de uso industrial, al contario que la del derecho de usufructo, no está sujeta a IVA, al no estar afecta a la actividad empresarial. Especialidad de las sociedades mercantiles.

“El 29 de septiembre de 2006 la codemandada adquirió por compraventa la finca, con nave industrial, destinada a taller de reparación de vehículos industriales, sita en ….., partida de ….. por un precio de 481.410,70 €, perteneciente, en nuda propiedad a doña Covadonga y en usufructo -valorado en un 10 %- a doña Marisol , haciéndose constar en la escritura que era de aplicación la exención del artículo 20.Dos.22 de la Ley del IVA, si bien optaban por no renunciar a la misma, a fin de acogerse al ITP, al tipo reducido del 2 %, que contempla el artículo 1221-3 del Decreto Legislativo 1/2005, presentando Litcom, S.L. dos autoliquidaciones -por transmisiones patrimoniales, al 2 % y por AJD al 1,5 %.

Incoado procedimiento de inspección se consideró que la transmisión del derecho de usufructo estaba sujeta al IVA por cuanto la usufructuaria había tenido arrendada dicha finca, por lo que era sujeto pasivo del IVA, presentando, de hecho, autoliquidaciones por tal concepto, y que no resultaba de aplicación el artículo 20. Uno.23º pues el derecho real transmitido recaía sobre un inmueble de uso industrial, considerando que la escritura debía tributar por AJD al tipo general del 1 %. Y al mismo tiempo se señalaba que la transmisión de la nuda propiedad no estaba sujeta al IVA por lo que debía tributar por Transmisiones Patrimoniales Onerosas al 7 %.

Asimismo, se inició un procedimiento sancionador que concluyó con la imposición de una sanción por infracción tributaria leve.”

La transmisión de la nuda propiedad sobre el inmueble de referencia está no sujeta al IVA, por tratarse de un bien o derecho que no está afecto a las actividades económicas de la nuda propietaria, al carecer de facultades de uso y explotación del mismo y no haber acreditado la existencia de ningún otro título habilitante para su utilización, debiendo tributar por ITP al 7 %; y en relación con la transmisión del derecho de usufructo, debería concluirse afirmando su sujeción al IVA, sin exención, pues al tratarse de un inmueble de uso industrial queda fuera del ámbito de aplicación de la exención del 20.Uno.23º de la Ley del IVA, añadiendo, además, la improcedencia de la existencia de dos liquidaciones por una misma operación; una por «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» y otra por la cuota gradual de «Actos Jurídicos Documentados».

Para el Tribunal no existe una comunidad de bienes entre usufructuario y nudo propietario, “dada la concurrencia de derechos de naturaleza heterogénea.”

“Los nudos propietarios, en la medida en que no ostentan el derecho de uso y disfrute de la finca, no pueden cederlo, no teniendo en consecuencia la condición de arrendadores. Por eso, la transmisión de su nuda propiedad, que constituye un acto dispositivo o «transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales» en los términos del artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), quedará sujeta al impuesto cuando los nudos propietarios tengan la condición de empresarios o profesionales en atención a lo establecido en el artículo 5 de la LIVA, como sería el caso de una sociedad mercantil».” Dicho artículo reputa empresarios a las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario.

 

Las VPO no pueden ser valoradas por encima del precio máximo autorizado, no pudiendo la Administración aprovecharse del error del ciudadano.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 1105/2012.

 “La parte recurrente, en síntesis, sostiene que, aunque se declaró un valor de 198.000 euros en la autoliquidación, como se trataba de una VPO se debió acudir al precio máximo de venta de acuerdo con el informe de la Consejería de Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta de Andalucía, valor que es 127.525,92 euros.

Argumenta la parte actora que la consignación de un valor superior pone de manifiesto lo inadecuado de la autoliquidación, sin que pueda entenderse que se está en el supuesto de declaración de un valor superior al comprobado precisamente porque al tratarse de una VPO no es posible la comprobación de valores, sino que ha de acudirse al precio máximo de venta. Expone la demanda que el error cometido en la autoliquidación no puede ser aprovechado por la Administración para hacer inamovible el valor declarado.

Se opone al recurso la Administración demandada, a través de la Abogacía del Estado, que considera conforme a Derecho la actuación administrativa impugnada.”

“La cuestión a resolver, por tanto, es si debe prevalecer para la determinación de la base imponible, el valor declarado para la vivienda en las autoliquidaciones (198.000 euros) o el precio máximo de venta para esa misma vivienda (127.525,92 euros).

La tesis de la Administración tributaria, respaldada por el TEARA, es que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece que el valor declarado prevalecerá sobre el comprobado si fuere superior.

En términos muy similares el Reglamento de la Ley del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, en su artículo 40 apartado 3 establece que «El valor declarado por los interesados prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior».

Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Administración no ha realizado ninguna comprobación, sino que los dos valores de la vivienda de Andújar han sido aportados por el interesado, ya que el valor de 198.000 euros es el que se aporta en la autoliquidación, donde se indica, dentro del plazo voluntario que es una VPO, y el valor del precio máximo por importe de 127.525,92 euros también lo aportan los interesados.

Examinado el expediente administrativo, no se encuentra ningún valor comprobado por la Administración, de tal forma que no resulta de aplicación la regla que invoca la Administración, ya que tal norma está basada en los supuestos en que hay un valor declarado por los interesados y otro valor comprobado, pero en este caso los dos valores han sido aportados a la Administración por los interesados.

En el expediente administrativo no existe, porque no se ha producido, ninguna comprobación de valor de la Administración.”

Para el Tribunal “lo que se busca con la norma, si se realiza una interpretación sistemática y finalista, es que se declare en el Impuesto el valor real, para que los contribuyentes, de acuerdo con el principio de capacidad económica ( artículo 31 de la Constitución Española), contribuyan al sostenimiento de las cargas públicas, y para el caso de que se declare un valor mayor al comprobado (cuando haya comprobación que en este caso no hay) lo que se entiende es que ese valor mayor es el valor real; pero en este caso concreto, además de que no hay comprobación, el valor real de mercado es el precio máximo de venta, pues no es posible vender por encima de ese precio, y por tanto la finalidad de la norma solo se ve satisfecha si se da prevalencia al precio máximo de mercado y no al que, de forma errónea, se declaró inicialmente. En caso contrario se estaría atentando contra el principio de justicia del sistema tributario, y contra el principio de capacidad económica, pues la Administración se estaría aprovechando de un error de un ciudadano y estaría gravando una riqueza que no existe y que solo es fruto de un error en la consignación de un valor que no se corresponde con el real, valor que es lo que busca la norma y que es el de 127.525,92 euros.

 De tal forma que procede estimar el recurso interpuesto, y deberá por tanto girarse nueva liquidación asignando a la vivienda sita en la CALLE001 de Andújar el valor de 127.525,92 euros y no el de 198.000 euros.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Granada, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 282/2013. En la donación de un solar se comprende en la Base Imponible del ISD el valor de lo edificado salvo que se demuestre que el donatario tenía medios económicos para costear dicha edificación.

“La Oficina Gestora de dicho impuesto, pese a donarse sólo en dicha escritura el solar sobre el que antes se había construido una vivienda, valoró dicho inmueble tomando en consideración los componentes de suelo y construcción, de acuerdo con los datos que figuraban en el Catastro en la fecha de la donación, y tras asignarle un valor total de 131.730 euros, en lugar de los 15.000 euros declarados, sobre dicha base giró las liquidaciones complementarias por importe de la cantidad reseñada.” 

“La parte recurrente discrepa de la resolución impugnada aduciendo que el método de valoración aplicado sólo procedería respecto del solar, puesto que la obra existente en el mismo fue llevada a cabo y pagada por el mismo, como se deduce de la documentación aportada, concretamente la licencia de obras, el certificado final de obra expedido por el Arquitecto, la licencia de primera ocupación y la certificación catastral, todas ellas expedidas a su nombre.”

Para el Tribunal “no se puede considerar acreditado que la obra ha sido sufragada por quien figura como titular de una licencia de obras o como solicitante de un proyecto de construcción concreto, aunque ostente la titularidad catastral del inmueble construido, sino que es imprescindible demostrar que las cantidades invertidas en dicha construcción provienen de medios propios del dueño de la obra, lo que implica, a juicio de la Sala, no sólo estar en posesión de la factura correspondiente, que es el medio normal de probar el pago efectuado, sino también justificar que en las fechas en que se hicieron los correspondientes pagos se disponía de recursos económicos suficientes para ello. De esta manera se destruiría la presunción, a la que antes hemos hecho referencia, relativa al ánimo de ocultación en la realidad del bien inmueble donado con el fin de fijar una base imponible del impuesto inferior a la real, evitando así el amparo de sistemas defraudatorios en el ámbito fiscal.

En el presente caso, tal y como resolvió el TEARA, el recurrente no ha acreditado, por cualquiera de los medios admitidos en derecho, que las obras de la vivienda construida en el solar objeto de donación al mismo por sus padres, hubieran sido sufragadas por él, ya que no se ha aportado a los autos, – ni se ha solicitado prueba al respecto -, ninguna de las facturas expedidas en justificación de los pagos efectuados al constructor, ni tampoco documento alguno demostrativo de la disponibilidad de medios económicos, por parte del recurrente, para hacer frente a dichos pagos en el momento en que se hicieron, por lo que, no siendo suficiente la mera titularidad de ciertos documentos administrativos o el encargo profesional de construcción de la vivienda, debe rechazarse la pretensión del recurrente en orden a la acreditación de haber costeado las obras sobre la base de tales documentos en exclusiva.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 564/2012. El desbrozamiento de un terreno o el movimiento de tierras no implica que esté en curso de urbanización.

“El hecho de que se hubiera desbrozado el terreno o se hubieran hecho movimientos de tierras no es una señal inequívoca de que se estuviera en curso de urbanización, pues son labores que se realizan con frecuencia en terrenos rústicos y que no son necesariamente parte de un proyecto de urbanización, ni se han de realizar con carácter previo a la urbanización, por lo que, en definitiva, esas 5 facturas de movimientos de tierra y desbroce no acreditan, ni de lejos, que se estuviera en curso de urbanización en los términos a que se refiere la Ley del Impuesto –del IVA-, lo que obliga a desestimar este motivo del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 225/2012.  Sujeción a ITP del exceso de adjudicación.

“El recurso debe ser desestimado, toda vez que la escritura pública de 8 de abril de 2009 realiza operaciones de disolución de una comunidad hereditaria formada por Dª Coral y D. Pio y D. Armando , y las operaciones que se realizan son más que la adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes, y estamos ante una transmisión patrimonial propiamente dicha, a efectos fiscales, pues no hay una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, sino que hay un heredero que se adjudica todas las fincas, y que compensa a los demás herederos en metálico, lo que se realiza cuando las fincas rústicas que se adjudican a un solo heredero son divisibles.

Nos encontramos en este caso con más de veinte fincas rústicas, que no pueden considerarse indivisibles, ya que bien pudieron adjudicarse entre los tres herederos tales fincas, por lo que no estamos ante bienes indivisibles, pues todas las fincas no forman una unidad indivisible, o bien tales fincas se pudieron igualmente dividir, pues ninguna de las fincas, individualmente consideradas, es indivisible, ya que se trata de fincas rústicas de varias hectáreas en su mayoría.

Esto es, la exención del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales es aplicable cuando se disuelve una comunidad de bienes pues la atribución a cada comunero de su cuota no es una transmisión sino una concreción de un derecho preexistente, y esto sucede siempre que a cada comunero se le atribuya su cuota.

En este caso concreto de la escritura no se deriva que haya un exceso de adjudicación a ninguno de los comuneros (Dª Coral y D. Pio y D. Armando) ya que a cada uno se le asigna su cuota o parte en porcentaje, pero sucede que los bienes que se atribuyen a D. Pio no eran indivisibles, y bien podían haberse dividido entre los coherederos.

Desde ese punto de vista, la Administración parte de la premisa de que hay un exceso de adjudicación en la disolución de la comunidad hereditaria, pero esto es un planteamiento equivocado, pues no hay tal exceso de adjudicación, ya que a cada uno de los partícipes en la comunidad se les asigna su cuota proporcional, pero como las fincas no son indivisibles, ni desmerecen mucho por su división, pese a que se compensa en metálico su cuota, se está produciendo una transmisión patrimonial, pues no se produce la simple concreción de una cuota abstracta al no ser las fincas indivisibles, ya que, se reitera, las más de veinte fincas pudieron ser perfectamente repartidas entre los coherederos e, incluso, la casi totalidad de las fincas son, individualmente consideradas, divisibles por tener una cabida superior a la hectárea.

De tal forma que procede la desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de la actividad administrativa impugnada.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, Recurso 492/2015. Los Ingenieros Técnicos Industriales están preparados facultativamente para intervenir en valoraciones o tasaciones en los procedimientos de gestión tributaria siempre que el objeto esté en consonancia con la actividad. Y, por tanto, deberían ser incluidos en las listas de peritos para la tasación pericial contradictoria que realiza la Agencia Tributaria.

“La administración demandada se opone al recurso de apelación y solicita la confirmación de la resolución recurrida, que deniega el acceso al sorteo para actuar como peritos terceros en expedientes de tasación Pericial Contradictoria, seguidos para fijar el valor real de bienes inmuebles en la liquidación de los impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Argumenta que la ley no les habilita profesionalmente para proyectar y ejecutar la construcción de edificaciones en general ni, consecuentemente, valorarlas.

La cuestión jurídica controvertida está correctamente centrada en la sentencia de instancia. Se trata de decidir si los Ingenieros Técnicos Industriales están preparados facultativamente para intervenir en valoraciones o tasaciones en los procedimientos de gestión tributaria. Y, por tanto, deberían ser incluidos en las listas de peritos para la tasación pericial contradictoria que realiza la Agencia Tributaria – a efectos de comprobar valores dentro de los procedimientos de gestión tributaria descritos en los arts. 134 y 135 de la Ley General Tributaria – ya sea respecto de todos los bienes (pretensión principal de la demanda), ya sea respecto de los bienes inmuebles comprendidos dentro de los grupos b) y c) del art. 2 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (pretensión subsidiaria de la demanda).

Tras una detallada exposición de la normativa aplicable en relación con los argumentos vertidos en la demanda, la sentencia de instancia concluye la conformidad a derecho de la resolución recurrida; y ello en atención al principio de especialidad técnica que establece la normativa reguladora de estos profesionales, la cual pivota en torno al art. 1.1 de la Ley 12/1986, de 1 de abril, sobre regulación de las atribuciones profesionales de los arquitectos e ingenieros técnicos.

Efectivamente, esta norma utiliza la locución » dentro del ámbito de su respectiva especialidad técnica» cuando describe las facultades y atribuciones profesionales. Las especialidades son las diez enumeradas en el Decreto 148/1969, de 13 de febrero: ingeniería técnica aeronáutica, agrícola, forestal, industrial (que a su vez es mecánica, eléctrica, textil y de química industrial), minera, naval, de obra pública, de telecomunicaciones y de topografía. A lo largo de toda la normativa se insiste en la delimitación competencial relacionada con la especialidad, y en este sentido ha de interpretarse el art. 1 c) de la Ley 12/1986 – denunciado como infringido- cuando reconoce facultades para «c) La realización de mediciones, cálculos, valoraciones, tasaciones, peritaciones, estudios, informes, planos de labores y otros trabajos análogos». Esta norma ha de interpretarse con un criterio lógico, gramatical y sistemático, en el sentido de que podrán realizar valoraciones y peritajes siempre que el objeto esté en consonancia con la especialidad profesional correspondiente. Por ello concluimos, con el magistrado de instancia, que la administración actúa conforme a derecho cuando no les reconoce la competencia general que exige la valoración de bienes en el procedimiento de gestión tributaria, pues la ley no les habilita profesionalmente para proyectar y ejecutar la construcción de edificaciones en general, ni consecuentemente, valorarlas.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de noviembre de 2016, Recurso 15786/2015. El valor de tasación hipotecario en ITP es atacable mediante la correspondiente prueba pericial, aunque no se haya promovido la pertinente tasación pericial contradictoria.

“Lo que no trasciende de la STS de 7/12/2011 es que, admitiendo que la Administración pueda elegir libremente el medio de comprobación del artículo 57.1, g) LGT y de que no esté obligada a justificar que el valor fijado al efecto en la utilización de dicho medio se corresponde con la base imponible del impuesto, añadidamente, ello comporte para Jueces y Tribunales una conclusión limitativa no solo de sus facultades, sino de sus obligaciones conforme al artículo 24.1 CE (LA LEY 2500/1978) , de suerte que aquel valor fijado a efectos de tasación hipotecaria que a la Administración le basta poner de manifiesto en el procedimiento de comprobación se proyecte al proceso jurisdiccional en que se cuestione y a la propia sentencia de suerte que la labor del juzgador, entonces, quede referida estrictamente a la comprobación de si el valor utilizado por la Administración es justamente el que, incluso antes de iniciarse procedimiento tributario alguno, fue el establecido a efectos de tasación hipotecaria entre entidad bancaria y cliente. Y ello porque tal proyección de la STS de 7/12/11 sobre el artículo 57.1, g) obligaría a promover cuestión de inconstitucionalidad sobre dicho precepto, al limitar abierta y drásticamente la labor de Jueces y Tribunales. Por el contrario, existe un juicio positivo de constitucionalidad de la norma, cual es el de que la Administración no viene obligada a más de lo que la STS citada destaca, lo que convierte el valor comprobado en el valor ajustado a la base imponible, salvo que el contribuyente acredite lo contrario. Es decir, y como ya notamos en nuestra sentencia de 19/3/12 (recurso 15019/11) aquel valor no constituye una presunción «iuris et de iure» que vincule a los Tribunales, sino que lo que concurre es una suerte de presunción «iuris tantum» de que el valor comprobado es el que se ajusta a la base imponible del impuesto. A la Administración, siguiendo el criterio jurisprudencial reseñado, le basta con señalar aquella magnitud declarada a efectos de tasación de la finca hipotecada. Y, si tal valor es ajeno a la intervención del interesado, por venirle impuesto; es de conveniencia entre éste y entidad bancaria, por dirigirse a la extinción de otros préstamos pendientes; o a evitar la concesión de otros concurrentes o futuros, como es notorio ha sucedido con anterioridad a la actual crisis económica; o el contribuyente entiende que en absoluto se corresponde con el propio de la base imponible del impuesto puede discutirlo, tal como razona la STS antes transcrita, mediante la tasación pericial contradictoria. Pero como es criterio pacífico en la jurisprudencia, tal instituto es una facultad para el contribuyente y no una carga de modo que, sobre todo sometida la discrepancia a discusión jurisdiccional, aquella presunción que surge del valor declarado a efectos de tasación en la hipoteca, no deviene inatacable porque tal tasación contradictoria no se haya solicitado, sino que puede cuestionarse en autos, tanto mediante la prueba pericial correspondiente, como en relación con los particulares que obren en el expediente administrativo según los cuales la parte demandante estime que puede llegarse a un valor diferente a aquél que la Administración señaló como comprobado merced a lo dispuesto en el artículo 57.1, g) LGT , tal y como acontece en el presente caso.

Así lo ha señalado esta Sala a partir de su sentencia de 14 de mayo de 2012 (LA LEY 61359/2012), dictada en el recurso 15105/11.

En el presente caso y con la doctrina hasta ahora expuesta quedan debilitados los argumentos de impugnación que giraban, por una parte en torno a que la Administración no puede sustituir un «valor real» (a juicio de los recurrentes, el pactado en la escritura de compraventa) por otro valor superior calculado por uno de los mecanismos admitidos por el ordenamiento tributario; y por otra, en la insuficiente motivación de la liquidación impugnada.

En cuanto a la carga que pesa sobre los actores para desvirtuar la presunción «iuris tantum» de que el valor comprobado por la Administración, acudiendo al método previsto en el artículo 57.1 g) de la LGT, es el que se ajusta a la base imponible del impuesto, ya en sede administrativa se aportó informe pericial emitido por don Baldomero , perito tasador judicial, de fecha 29.10.14 en el que se utiliza el método de comparación atendiendo al valor de mercado en el que se concluye un valor del inmueble de 101.000 €, y este valor en tanto en cuanto resulta debidamente motivado y no ha sido refutado de adverso por la administración tributaria es el que ha de entenderse válido para constituir la base imponible del tributo.

Como ya se ha pronunciado esta Sala y sección en la sentencia de 16 de junio de 2011 recaída en el Recurso: 15351/2010 «(…) como la propia Administración reconoce, si se utiliza el medio del artículo 57.1, g) LGT, el valor allí mencionado no es el convencionalmente acordado entre partes, o impuesto por la entidad bancaria, pues ni uno ni otro tienen que ver, ni con la tasación de referencia, que ciertamente debe obrar en el expediente, ni con el valor real. Recordemos que el artículo 57.3 LGT dispone que «las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo» por lo que, consiguientemente y en lo que ahora interesa, efectúa una remisión al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993). En concreto, el artículo 10 refiere la base al valor real del bien transmitido.

Por lo demás, y en cuanto a la conjunción del valor de tasación y el valor de subasta, esta Sala ya se ha pronunciado, entre otros en el recurso 16449/09, sentencia de 11 de marzo del presente año, en el sentido de que aludiendo a la particularidad del caso consistente en que la tasación que se contempla es «a efectos de subasta», tampoco puede considerarse que, por tal mención, aunque no contemple otros particulares propios de las escrituras de hipoteca, se atenga al valor real, pues tal valor es coincidente con el de tasación de la finca, que se unió a la escritura de hipoteca (folio 36 del expediente) donde se destaca que el certificado de tasación se debe a «garantía para mercado hipotecario», siguiendo las normas a las que se refiere y, por cierto, sin fundamentación o motivación alguna que ampare aquel valor pretendidamente real como alternativa al que es convencionalmente admitido a efectos de una operación de préstamo, en el que concurren las circunstancias anteriormente expuestas. Y si tal es la conclusión cuando consta tasación y se une a la escritura de hipoteca, con mayor razón aún procede la estimación del recurso si tal tasación no consta». (sic).

 Por todo ello procede la estimación del recurso presentado por los recurrentes.”

 

La determinación de la base imponible en caso de vitalicio puede ser expresada mediante unidades monetarias, pero no de forma ficticia o arbitraria con la finalidad de equiparar las prestaciones.

Sentencia del TSJ de Galicia de 7 de diciembre de 2016, Recurso 15023/2016.

“Establece el artículo 10.2 LITPYAJD: » f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del Salario Mínimo Interprofesional (actualmente el IPREM)».

La cuestión nuclear que se suscita es la relativa a si los alimentos han de cuantificarse mediante la capitalización de la cantidad pactada en la escritura pública como pretende la actora o del importe anual del IPREM, según sostiene la Administración. Pese a que ambas partes en sus escritos de alegaciones, para fundar su respectivo cálculo, discuten la naturaleza del contrato de vitalicio, negando el carácter de pensión a los alimentos y cuidados que la cesionaria ha de prestar, las soluciones que postulan parten de la asimilación de la prestación de la cesionaria a una pensión; buena muestra de ello es que tanto la actora como la Administración aplican el artículo 10.f) del texto refundido de la LITPYAJD que regula la determinación de la base imponible de las pensiones.

La Ley de Derecho Civil de Galicia (Ley 2/2006, de 14 de junio) regula el contrato de vitalicio en sus arts. 147 a 156, y lo define como aquel en que » una o varias personas se obligan respecto a otra u otras a prestar alimentos, en los términos que convengan, a cambio de la cesión de determinados bienes o derechos». Como características que perfilan su naturaleza jurídica, podemos destacar que es un contrato aleatorio, sinalagmático y oneroso. No obstante, respecto de la onerosidad, hay que reseñar que existe una evidente desproporción entre las prestaciones de las partes (esto es, entre los bienes cedidos y las prestaciones de carácter asistencial), tal diferencia tributa como un negocio jurídico a título gratuito que ha de liquidarse como donación. El artículo 14.6 del citado texto refundido de la LITPYAJD establece que cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión supere el 20% y en más de 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación. En el mismo sentido el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/91, de 8 de noviembre, que establece: «Las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales tributarán como donación por la parte en que el valor de los bienes exceda al de la pensión, calculados ambos en la forma establecida en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Tiene razón la actora cuando manifiesta que no nos encontramos ante una renta vitalicia pues aunque en ambos supuestos el titular de un bien lo cede a otra persona con el fin de conseguir unas prestaciones que le ayuden a mantener, o a mejorar, su situación vital, en la renta vitalicia se entrega la propiedad de un bien a cambio de una pensión o rédito periódico, durante la vida del perceptor o de otra persona, mientras que en el contrato de vitalicio se entrega el bien a cambio de una prestación compleja, obligación mixta de dar y hacer, no solo de dar, consistente en proporcionar vivienda, manutención y asistencia de todo tipo a una persona durante su vida. Ello, no obstante, la prestación asistencial consistente en la atención que debe prestarse a cambio de la cesión o entrega de bienes, representa, sin duda, una cantidad reconducible al concepto de pensión como contraprestación de la aludida cesión de bienes, lo cual no obvia la problemática de su cuantificación objetiva.

Frente a la tesis que sostiene la demandante cabe destacar que el carácter asistencial y alimentario de la prestación alimenticia que asume el cesionario en el contrato de vitalicio la hace, esencialmente variable, pues su cuantía está en función de las necesidades del alimentista en cada momento y situación; existe incertidumbre tanto con relación a la duración de la vida contemplada (igual que en la renta vitalicia) cuanto con relación a las necesidades del alimentista, por naturaleza variables. Pese a esto la pensión ha de cuantificarse necesariamente mediante la aplicación del criterio de la Administración u otros como el seguido, por ejemplo, por el TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, en la sentencia de 6 abril 2012 -ECLI:ES:TSJAND:2012:5065; Recurso 185/2010 que acepta la posibilidad de que la prestación de alimentos, cuidados, asistencia se fije en unidades monetarias. –Dicha sentencia fue reseñada por nosotros en el Informe Fiscal  correspondiente a septiembre de 2013, con motivo de la reseña de la Consulta V2766-13, de 19/09/2013, remitiéndonos a su contenido- Este Tribunal en sentencia de 23 de julio de 2008 -ECLI: ES:TSJGAL:2008:3633-, aunque asume el criterio del órgano de gestión califica dicha prestación de pensión a efectos fiscales y la cuantifica ante la falta (y dificultad dada la naturaleza del vitalicio) de determinación de la pensión en unidades monetarias, según la previsión del último inciso del párrafo primero del apartado f del mentado artículo 10 del RDL 1/1993 .

Y, sucede en el caso enjuiciado, que al margen de que lo estipulado en el contrato de vitalicio que nos incumbe es el valor que asignan las partes a un conjunto de prestaciones, algunas no estrictamente monetarias, pues consisten tanto en vestido, alimentos, medicamentos, como asistencia, cuidados… , la cantidad estipulada es ficticia, carece de justificación alguna, ni siquiera se ha alegado y menos intentado acreditar que las necesidades existenciales de la pensionista ascendieran mensualmente a la cuantía de 6.133,33 €, por lo que la evidente finalidad de aproximar las prestaciones del contrato de vitalicio que informó la valoración pactada hace inútil el debate sobre si cabe fijar esta pensión en unidades monetarias y el carácter vinculante para la Administración del acuerdo de las partes sobre dicho extremo, pues en el supuesto que nos ocupa sólo existe una valoración totalmente arbitraria por la que la Administración no ha de pasar, siendo correcta la determinación del valor de la pensión acudiendo a la capitalización del IPREM del año 2012, esto es, del modo que figura en el acuerdo impugnado.”

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 7 de diciembre de 2016, Recurso 15284/2016. No se califica como exceso de adjudicación la reducción del número de propietarios, abonando el valor de su parte al saliente.

“Sobre un valor de la masa hereditaria de 98.016,36 € corresponde a cada hijo 29.078,19 € adjudicándose el aquí recurrente, según consta en la escritura pública de 23 de agosto de 2011 el pleno dominio de una sexta parte indivisa y la nuda propiedad de una sexta parte indivisa de los bienes descritos ( vivienda y plaza de garaje por un valor declarado de 32.561,02 € adjudicándose a la madre de éste, doña Filomena el pleno dominio de 4/6 partes y el usufructo vitalicio de 1/6 de los citados bienes entregando a su hermano, en compensación del exceso de adjudicación que se reconoce la suma de 16.280,51E.

 Así las cosas entendemos, en consonancia con la doctrina anteriormente expuesta , que si bien cabía otro modo de reparto por cuanto siendo los bienes inmuebles indivisibles, lo cierto es que se mantiene la situación de comunidad en su titularidad respecto de dos de los tres comuneros primigenios por lo que la partición no tiene por objeto exclusivo disolver una situación que se considera antieconómica , entendemos que no cabe hablar propiamente de un exceso de adjudicación al excluir a uno de los comuneros del proindiviso a cambio de abonar en metálico el valor de su cuota de participación pues ninguna ventaja económica obtiene el aquí recurrente respecto de su hermano al que abona en metálico el valor de su participación en la comunidad.

Procede así estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto sin necesidad de proceder a examinar el segundo de los motivos de impugnación esgrimida relativa a la falta de motivación de la comprobación de valores.”

La cuestión debatida es un tema que hemos estudiado doctrinalmente y jurisprudencialmente con un resultado contrario al expuesto en nuestro trabajo “La plusvalía municipal y la extinción parcial de comunidad”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 23 de agosto de 2016, segunda edición.

 

El notario no tiene obligación de informar al otorgante sobre la aplicación de las reducciones previstas en el ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Castilla La Mancha, de 20 de diciembre de 2016, Recurso 450/2015.

“Entiende la parte actora que el error en la tramitación de la autoliquidación del Impuesto tiene su origen en una mala información por parte del Notario autorizante de la escritura de donación. En ese sentido, expone que en las advertencias legales efectuadas por la Notaría autorizante -páginas 5 y siguientes del expediente administrativo- se hace alusión a que se solicitan los beneficios y bonificaciones fiscales pertinentes, en base a la Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del impuesto sobre sucesiones y donaciones de la Comunidad de Castilla-La Mancha, y se indica que dichas bonificaciones quedan sujetas al cumplimiento de una serie de requisitos, entre los que se encuentran el de tener el sujeto pasivo su residencia habitual en Castilla-La Mancha y efectuarse la donación en escritura pública, no pudiendo ser objeto de transmisión los bienes y derechos donados, debiendo mantenerse en el patrimonio del donatario durante los cinco años siguientes a la fecha del devengo.” El notario “dio una información incompleta, en la que está el origen del error involuntario en la tramitación, al no haberse advertido al donatario ni de la consecuencia de la pérdida del derecho a la deducción por la extemporaneidad de la autoliquidación ni del plazo legalmente establecido para su presentación. Considera el demandante que es de aplicación al presente caso la sentencia 740/2014, de 13 de noviembre (recurso 765/2010), de esta sala y Sección, que resuelve un asunto similar.”

“Entiende la Sala que entre las obligaciones que pueda comprender el mencionado precepto –art. 194 del Reglamento Notarial- no se encontraría, como dicen tanto el Abogado del Estado como el Letrado de la Junta, la información que sobre las posibles exenciones, deducciones o bonificaciones que sobre los tributos que hayan de satisfacerse por la operación autorizada puedan disfrutar los comparecientes. Es decir, dicha obligación de informar no alcanzaría al supuesto que aquí se analiza, a la obligación de informar de la deducción del 95% en el impuesto de sucesiones por parentesco. Pero en cambio, tratándose de una escritura de donación, donde, como ya hemos señalado, el otorgamiento de la escritura constituye un requisito de forma esencial para la validez de la donación del inmueble, entendemos que sí incluye la obligación de informar acerca de los tributos que hayan de satisfacerse en la operación que autorizan y el plazo para efectuar el ingreso, así como el modo de realizarlo, sin que pueda considerarse suficiente a tal efecto la fórmula empleada en la escritura de que aquí se trata, donde por toda información conste » El Impuesto de Donaciones, se tendrá que realizar por autoliquidación «, sin advertir siquiera del plazo para su presentación ante la correspondiente Administración tributaria; lo que tiene importantes efectos en el caso aquí analizado pues, si bien la obligación de informar no alcanzaría al plazo en que ha de presentarse la autoliquidación para tener derecho a la deducción por parentesco, sí que lo haría, como hemos dicho, al plazo general para su presentación, ya que en ambos casos es, según acabamos de exponer, de un mes»

“No cabe duda de esa obligación legal de informar de la sujeción del acto de la donación al impuesto de donaciones y del plazo en que se debería efectuar la liquidación. Esa omisión en modo alguno imputable al sujeto pasivo se juzga determinante del incumplimiento del plazo. Se salvaría la responsabilidad del notario recayendo sobre el sujeto pasivo si se hubiese cumplido con ese debe de información, pero como no fue así el contribuyente queda liberado de su supuesta negligencia, puesto que para apreciarla debería tener como presupuesto que el notario hubiese observado fielmente el deber exigible de ofrecer una información legal a la que estaba obligado en cuanto a la sujeción del acto al impuesto de donaciones y en cuanto al plazo de la liquidación o pago. Ese incumplimiento exonera de responsabilidad al contribuyente.”

Aquí es de interés reproducir el siguiente apartado de la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 4 de enero de 2016, sistema notarial:

“Quinto.- Por último, conviene señalar que los Notarios, por su especial cualificación jurídica, tienen el deber de dar la configuración legal más adecuada a las legítimas pretensiones de los ciudadanos. Así se deduce del artículo 147 del Reglamento Notarial, cuando señala que «El Notario redactará el instrumento público conforme a la voluntad común de los otorgantes, la cual deberá indagar, interpretar y adecuar al ordenamiento jurídico, e informará a aquéllos del valor y alcance de su redacción, de conformidad con el artículo 17 bis de la Ley del Notariado». Más discutible es, sin embargo, si dentro de ese deber de configuración legal que los Notarios tienen, se incluye el deber de asesorar la configuración fiscal más ventajosa para conseguir los fines pretendidos por los ciudadanos, y, sobre todo, de responsabilizarse de las posibles consecuencias de esa configuración, muchas veces incierta, habida cuenta de la complejidad fiscal. No cabe duda de que los Notarios deben tener unos conocimientos fiscales mínimos para prever, entender, y explicar las consecuencias fiscales de los negocios jurídicos reflejados en los documentos que autorizan. Este deber se deduce de numerosas normas fiscales, entre ellas –por ser las que corresponden a la regulación de los impuestos indirectos que afectan a los negocios jurídicos que derivan de las escrituras autorizadas- los artículos 52 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y el 114 del Reglamento de dicha Ley que les impone el deber de «advertir de los plazos de autoliquidación de los impuestos devengados por los negocios que autorizan, o la afección de los bienes al pago de los impuestos correspondientes a las transmisiones que de ellos se hubiera realizado, y las responsabilidades en que puede incurrir el sujeto pasivo en caso de no presentarlos». Pero de ello no cabe inferir que los Notarios deban asumir la función de asesores fiscales de las operaciones o negocios jurídicos que autorizan, ni hacerse responsables de su resultado fiscal, máxime cuando las calificaciones tributarias de operaciones de carácter complejo tienen criterios divergentes según el órgano administrativo o judicial de donde proceden -a veces motivadas por ligeras diferencias en los hechos o elementos del negocio jurídico-, produciéndose en ocasiones resoluciones de carácter contradictorio en el tiempo.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 22 de diciembre de 2016, Recurso 3282/2016. La actividad de arrendamiento de casas rurales está exenta de IVA por lo que no cabe la deducción del IVA soportado por razón de su construcción y mantenimiento.

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 22 de diciembre de 2016, Recurso 1299/2012. Los coherederos no están obligados solidariamente al pago del ISD.

“El Impuesto de Sucesiones es de «naturaleza directa y subjetiva (que) grava, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley» artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre. Por otra parte, el hecho imponible no es referido por la ley a la adquisición hereditaria en su conjunto, sino de forma individual para cada uno de los herederos o legatarios, de tal forma que, como dice el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987 está constituido, en lo que aquí interesa, por «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio», lo que conduce a declarar que son obligados a título de contribuyentes «los causahabientes» artículo 5 .a) y a que se configure la base imponible en torno al «valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente…», a lo que ha de añadirse que el importe de la reducción en aquella para obtener la base liquidable es diferente según el parentesco del adquirente con el causante ( artículo 20 de la Ley 29/1987 ), factor éste que también juega junto al patrimonio preexistente del obligado tributario a la hora de determinar la cuota tributaria, ex artículo 22 de la misma Ley .

Por otro lado, los sujetos pasivos vienen obligados a presentar una declaración tributaria comprensiva de los hechos imponibles (artículo 31 de la Ley), desarrollándose el contenido de dicha declaración en el artículo 66 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, siempre con exclusiva contemplación de «transmitente y adquirente», sin perjuicio de que se acompañe el título hereditario o, de no existir, una relación de herederos presuntos.

Por tanto, no hay concurrencia ninguna de dos o más titulares en el hecho imponible, sino hechos imponibles diferentes para cada uno de los herederos o causahabientes. Y no hay solidaridad ninguna entre los herederos respecto de las cuotas correspondientes a los demás coherederos. No existe en este impuesto, en definitiva, solidaridad de deudores, pues cada heredero es sujeto pasivo por el valor de los bienes y derechos que adquiere y su cuota se determina, en su caso, acudiendo al patrimonio preexistente de cada uno de ellos.

Por tanto, no habiendo solidaridad, los actos de interrupción de la prescripción afectarán, en su caso, única y exclusivamente, al coheredero respecto del que se produzcan, pero nunca a los demás coherederos. Por tanto, la interrupción de la prescripción respecto de otro coheredero no afectaría, en ningún caso, a los demás.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2016, Recurso 330/2014. A partir de la Ley 16/2012 la adjudicación a los comuneros está sujeta a IVA.

“Entiende la Sala que la jurisprudencia citada sigue siendo de aplicación a la disolución de la comunidad de bienes efectuada el 31 de diciembre de 2007 pues la adjudicación efectuada a los comuneros no integra el hecho imponible de la «entrega de bienes» porque no es más que la concreción de aquello de lo que los comuneros ya disponían con anterioridad, sin que se haya producido desde el punto de vista económico el incremento de valor que grava el impuesto. Situación distinta a la contemplada es la que quiso precisar la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica que introduce en el art. 8.2 LIVA «una modificación con un objetivo meramente clarificador, de suerte que se establece expresamente que constituye entrega de bienes la adjudicación de los inmuebles promovidos por comunidades de bienes a sus comuneros, en proporción a su participación. «

De este modo, a partir de la entrada en vigor de dicha Ley, 29 de diciembre de 2012, se introdujo un apartado en el art. 8.2 LIVA con el fin de clarificar algo que ya se deducía de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es decir, la consideración como entrega de bienes de la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes, porque, en éste caso no se está ante la mera concreción o especificación de las cuotas indivisas sino que se entrega algo distinto fruto de la actividad económica realizada por la comunidad de bienes a favor de sus comuneros.”

Existe un voto particular discrepante con la primera conclusión de la sentencia, que entiende que la operación está sujeta a IVA.

En el Informe correspondiente a diciembre de 2015, dentro de sentencias para recordar, reseñamos la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2015, relativa a la sujeción a IVA a partir de la Ley 16/2012 de la adjudicación derivada de la extinción de una comunidad.

 

La actividad de arrendamiento ejercida por uno de los esposos sobre un bien ganancial no es obstáculo para que su transmisión se sujete a IVA.

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 30 de diciembre de 2016, Recurso 490/2015.

“La cuestión debatida tiene respuesta específica en la consulta vinculante de la DGT V-2495/2016, de 8-6-2016 (en el mismo sentido las de 3-3-2009 y 16-9-2010) con relación al IVA y que esta Sala asume. La consulta que se plantea resuelve el siguiente caso: Una persona (consultante) ha adquirido en régimen de gananciales con su cónyuge un inmueble junto con dos trasteros y el garaje para dedicarlo a su actividad empresarial. Posteriormente, procede a arrendar a una empresa los trasteros y el garaje. En la actualidad, el consultante pretende transmitir los inmuebles a una sociedad mercantil en activo que continuará en el ejercicio de la actividad de arrendamiento a la que se venía dedicando. Se consulta sobre la sujeción al impuesto de la transmisión y su sujeto pasivo. La DGT responde: Tienen la consideración de sujetos pasivos (art. 84.3 de LIVA) las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición cuando se lleven a cabo las operaciones que estén sujetas al impuesto. Según el Código Civil, hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas (CC art.392). Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios.

Para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del IVA es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del impuesto.

 En el caso de la sociedad de gananciales, dadas sus particulares características, a efectos del IVA la consideración de sujeto pasivo puede recaer tanto en la propia comunidad de gananciales como en cualquiera de sus miembros componentes o integrantes.

En el asunto planteado en la consulta, el consultante, vigente la sociedad de gananciales, adquiere un inmueble, junto con dos trasteros y garaje, con la intención de destinarlo a su actividad empresarial y, posteriormente, arrienda los trasteros y garaje a una entidad mercantil. En estas circunstancias, el sujeto pasivo puede ser el propio consultante, si se adquieren los inmuebles con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad económica por parte del mismo y no existe intención de explotar los inmuebles por la sociedad de gananciales. Por el contrario, si existe intención de desarrollar una actividad empresarial por parte de la sociedad de gananciales, el sujeto pasivo será esta entidad. De la consulta parece deducirse que es el consultante, como persona física, el que desarrolla una actividad empresarial o profesional adquiriendo los inmuebles en el ejercicio de la misma o para destinarlos al desarrollo de otra actividad económica (arrendamiento).La intención de afectar los bienes adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional debe ser, en su caso, probada por el consultante por cualquiera de los medios admitidos en derecho pudiendo servirse de los elementos objetivos a que se refiere el RIVA art.27.

 La sentencia del TJUE 21-4-05, asunto C-25/03, se ha pronunciado sobre la incidencia de una sociedad matrimonial, que como tal no realizaba actividades empresariales o profesionales y que adquiere un bien de inversión (inmueble) para afectarlo a la actividad ejercida por uno de los cónyuges, a efectos de la deducción de las correspondientes cuotas soportadas. El Tribunal se pronuncia sobre la no consideración como empresario a la misma sociedad conyugal sino a sus miembros, señalando que, cuando una sociedad conyugal, que carece de personalidad jurídica y no ejerce como tal una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, encarga un bien de inversión, se considerará que los cónyuges que forman dicha sociedad son los beneficiarios de la operación a efectos de la aplicación de dicha deducción.

 Considerando que el régimen económico aplicable al consultante y su cónyuge es el de sociedad de gananciales, la naturaleza ganancial de los inmuebles adquiridos determina que estos se entiendan afectos en su totalidad al desarrollo de una actividad empresarial o profesional aun cuando se vaya a ejercer únicamente por uno de los cónyuges. Del mismo modo, la entrega posterior de los inmuebles estará sujeta en su totalidad al IVA.

La razón de que así sea se encuentra en que en la sociedad de gananciales los cónyuges no son titulares pro indiviso de la mitad de cada uno de los bienes y derechos que comprende la misma y, en su caso, de la actividad desarrollada por la sociedad ganancial, sino que ambos esposos ostentan conjuntamente la titularidad de la totalidad del patrimonio ganancial y el desarrollo conjunto de la actividad.

En el caso debatido según la escritura de 12-12-2007 la nave primero alquilada y después entregada en dación de pago pertenece a la sociedad de gananciales. Este régimen no debe ser obstáculo a que de acuerdo con la actividad ejercida por el esposo de arrendamiento de inmuebles se pueda considerar la cesión realizada como operación sujeta al IVA como consecuencia del desarrollo de esa actividad empresarial por parte del Sr. Franco.”

Pero es que aun cuando la transmisión se considerase exenta del IVA conforme a lo previsto en el art. 20.2 de la Ley 37/92 cabe la posibilidad de que se renuncie a la exención ya que el supuesto del nº 20 del art. 20.1, que es el que cita la Administración como un caso de no sujeción del inmueble al IVA, sería perfectamente renunciable conforme al número dos del precepto ya mencionado.” “

“En último término por la representación letrada de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha se ha suscitado la cuestión de que la transmisión del inmueble como dación en pago no se realizó en el ejercicio de una actividad empresarial sino como obligación contraída a título personal como consecuencia de deudas particulares del Sr. Franco con la sociedad cesionaria de la dación en pago como lo acredita la escritura de 12-12-2007 donde se admite una deuda de 219.977,78 euros como consecuencia del préstamo concedido, razón por la que con el fin de saldarlo el Sr. Franco cede a la actora el inmueble controvertido. A juicio de la Sala, este motivo de oposición a la pretensión ejercitada no es el que se ha planteado en el debate suscitado tanto en vía administrativa como económico administrativa sino el que hemos resuelto en los fundamentos de derecho precedentes, de manera que de admitirse en el debate contencioso sería subvertir los términos del litigio dando lugar a desviación procesal. Por otra parte, y a mayores, cabe apuntar que del hecho de que en la escritura de dación en pago se hable de entrega de cantidades prestadas y de que el inmueble aparezca en las declaraciones del IRPF como rendimiento del capital inmobiliario y no como rendimiento de una actividad económica no es suficientemente significativo de que nos encontremos con un bien que no esté afecto a una actividad empresarial cuando desde el punto objetivo sí existe esa actividad por parte de los dos sujetos que intervienen en la transmisión del bien y operan en el ejercicio y desarrollo de dicha actividad empresarial.”

 

La vinculación de la constitución de la garantía como requisito necesario para la entrega de la ayuda consistente en el préstamo determina que ambos conceptos se consideren simultáneos, no pudiéndose calificar como sujeta a ITP la constitución de la garantía.

Sentencia del TSJ de Castilla y león, Sede Burgos, de 13 de enero de 2016, Recurso 58/2016.

“El análisis de la pretensión de la recurrente exige una adecuada calificación del documento del que se deriva la liquidación tributaria, de la que trae causa el presente recurso, y en este sentido, aunque la demanda critica que se confunda por la administración la parte expositiva de la dispositiva de la escritura, lo cierto es que, además de calificarse de préstamo, la ayuda aprobada en los exponendos II y III de la escritura, de los mismos, resulta que la constitución de la garantía es condición sine qua non de la concesión de la ayuda consistente en el préstamo, sin que la entrega de la ayuda tuviese lugar hasta que se acreditase el otorgamiento de la garantía, según resulta de las condiciones de la Ayuda, que se recogen en la resolución que quedo unida a la escritura de otorgamiento de la garantía, también en el Otorga primero se dice textualmente: » Que en garantía y para cubrir la obligación de reembolso del préstamo de la Ayuda expresada por importe de 2.606.888,42 euros , del principal del préstamo, los intereses y las comisiones ……». Existe pues tal vinculación entre el otorgamiento de la garantía y la efectividad de la ayuda consistente en el préstamo , que mientras no estuviese constituida la garantía no se haría efectiva la entrega de la ayuda, con lo que aunque se esté ante actos separados entre la concesión de la ayuda y la constitución la garantía, la vinculación entre ambos es tal, que ello lleva necesariamente a aplicar la teoría del tratamiento unitario del préstamo y la garantía, que ha consagrado la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, como nos recuerda la sentencia de la Sala de Murcia 26 de octubre de 2012 en el recurso: 366/2008 , siendo Ponente: ABEL ANGEL SAEZ DOMENECH, citando a su vez la de TSJ de Cataluña (Sección 1ª) en sentencia 669 de 20 de junio de 2012 (recurso 503/2009 ) que dice : » Este Tribunal se ha pronunciado en Sentencias 319/06 y 322/06, ambas de 30 de marzo , así como en la 1236/2006 de 1 de diciembre , en relación con la cuestión que se suscita en esta litis, en los siguientes términos.”

“La doctrina expuesta supone que sea perfectamente aplicable al caso presente, la doctrina del tratamiento unitario del préstamo y la garantía, por existir intima vinculación entre ambas, tanto por estar previstas a la vez, como por ser presupuesto una del otro, si no se constituye la garantía y se acepta la misma, no existe préstamo. Aunque se documenten en momentos distintos, lo que a su vez influye decididamente en la consideración de quien es el interesado en el otorgamiento de la escritura, para determinar el sujeto pasivo por aplicación del art. 29 del RDLeg1/1993 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando indica: Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Evidentemente en este caso, es la recurrente, a parte de la que insta el otorgamiento de la escritura de constitución de la garantía, la interesada en dicho otorgamiento para poder acceder a la Ayuda reintegrable, préstamo, que se le ha ofrecido y que se hará efectivo una vez constituya la garantía exigida, estando supeditada la recepción del dinero que representa el préstamo a la constitución de la garantía. En el mismo sentido se valora ese interés para definir el sujeto pasivo por aplicación del citado precepto por la sentencia de la Sala de Castilla la Mancha de 02 de noviembre de 2010 en el recurso: 675/2007, siendo Ponente: PURIFICACION LOPEZ TOLEDO.”

“Sin la prestación previa de la garantía, no se recibe la subvención reintegrable, préstamo en definitiva como se califica por la propia recurrente en la escritura de constitución de la garantía, y que es como ha de calificarse en aplicación del art. 1740 del Código Civil, como ponía de manifiesto el Letrado de la Comunidad Autónoma.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 20 de enero de 2017, Recurso 21/2016. No admisión del error consistente en la pretendida falta de tributación de la agrupación en AJD pues no recae sobre la sustancia de la cosa, elemento esencial del contrato, no siendo un error excusable.

“La cuestión se centra en determinar si la operación plasmada en la escritura pública de 12 de mayo de 2011, agrupación y segregación, debe o no tributar por el Impuesto de actos jurídicos documentados, no siendo objeto de este recurso la posible o no sujeción al impuesto de las operaciones plasmadas en la escritura pública de 13 de junio de 2013.

La parte actora estima que no se ha producido el hecho imponible del ITP y AJD, pues no se ha llegado a perfeccionar la segregación/agrupación objeto de la escritura de 12 de mayo de 2011, por falta de consentimiento válidamente emitido por la parte otorgante al haber incurrido en un error de hecho y de derecho sobre las consecuencias fiscales del negocio, de modo que de haber conocido que tenían que tributar por aquella operación no la hubieran otorgado. Error que se subsana en la posterior escritura de 13 de junio de 2013.

Parte la actora de considerar que el negocio jurídico instrumentalizado en la escritura pública de 12 de mayo de 2011 es nulo por falta de consentimiento de sus otorgantes al estar este viciado ya que la otorgaron la misma en la creencia errónea de que estaban obligados a adecuar la realidad registral a la material resultante de la aprobación de la nueva normativa urbanística por el Ayuntamiento de El Espinar y que dicho acto no gravaba a los otorgantes de la escritura.

Como resulta de los hechos resaltados anteriormente el día 12 de mayo de 2011 los recurrentes otorgaron una escritura pública de segregación y agrupación de fincas en la que se describen estas y las modificaciones que se introducen en la descripción de las mismas.”

“De hecho la parte actora presentó declaración liquidación del impuesto por AJD, aunque considerando que concurría la exención prevista en el art. 45 I A) del RDL 1/1993 al estimar, a su vez, que el sujeto pasivo del impuesto era la Administración Local.

Al no concurrir la citada exención, cuestión que tampoco es ahora objeto de discusión, la Administración tributaria gira las liquidaciones oportunas por este impuesto, liquidaciones que son objeto de este recurso y frente a las que la parte actora opone la nulidad de los actos de segregación y agrupación instrumentalizados en dicha escritura por haber incurrido sus otorgantes en un error de hecho y de derecho que invalida el consentimiento que prestaron al momento de realizar estas operaciones. Continua la actora exponiendo que su consentimiento estaba viciado por un error excusable ya que previamente al otorgamiento de la escritura remitió sendas consultas al Registro de la Propiedad nº 2 de Segovia y a la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Castilla y León que le llevaron a calificar como sujeto pasivo del Impuesto de actos jurídicos documentados al Ayuntamiento de El Espinar, motivo por el que, en la creencia de que ella no tendría que hacer pago alguno por este impuesto realizó la segregación y segregó la finca de más valor.”

“En el presente supuesto el alegado error no recaía sobre la sustancia de la cosa que era objeto del negocio ni sobre las condiciones de esta que hubieran dado motivo a celebrarlo, pues las obligaciones tributarias que derivan del otorgamiento de la escritura pública no afectan al objeto del negocio, de hecho la parte actora quería segregar y agrupar determinadas fincas y así lo hizo otorgando para ello un escritura pública que le da por ello las garantías inherentes a dicho documento público, garantías que son las mismas con independencia del modo en el que se lleve a cabo la segregación y agrupación. Podemos decir que su error recayó sobre la estipulación 2 de la escritura pública de 12 de mayo de 2011, denominada CLAUSULA FISCAL, pero no sobre elemento alguno del negocio que realizan. Por otro lado el error alegado no se ha demostrado excusable ya que aunque la parte actora alude a una serie de consultas que le llevaron a ese error sobre el sujeto pasivo del impuesto que gravaba el otorgamiento de dicha escritura es lo cierto que dichas consultas no han sido aportadas a autos y de la descripción que se hace de ellas en la demanda tampoco se puede concluir que fueran la causa de dicho error pues la respuesta que se dice dada por el Registro de la Propiedad nº 2 de Segovia nada informa sobre el sujeto pasivo del impuesto de AJD y la respuesta que se atribuye a la Junta de Castilla y León se desconoce a qué impuesto y a que operación se refiere.

Por todo lo expuesto la demanda debe ser desestimada.»

 

El valor de una VPO puede ser inferior al precio máximo autorizado.

Sentencia del TSJ de Galicia de 25 de enero de 2017, Recurso 15113/2016.

“El supuesto analizado en dicha sentencia –del TS de 19 de octubre de 1995-  no coincide con el presente caso. Allí se discutía la pertinencia de una comprobación de valores por la Administración cuando el contribuyente declaraba como base imponible en la transmisión onerosa de una vivienda de protección oficial el precio máximo de venta, resolviéndose en sentido negativo, pues al actuar dicho precio como límite del valor del inmueble, ningún sentido tiene el procedimiento ya que se asume el valor máximo por el interesado siendo, por ello, innecesaria cualquier comprobación. Sin embargo, en el caso de autos el sujeto pasivo declara un valor inferior al precio máximo de venta y la Administración simplemente asume éste en base al certificado del IGVS que lo determina, sin ninguna motivación adicional salvo que coincide con el comprobado. Entiende este Tribunal que la certificación del IGVS determina un precio máximo de venta fijado por la inclusión del inmueble en la zona geográfica 1, que no tiene por qué coincidir con el real de la vivienda y trastero, que, por sus concretas peculiaridades y características, que han de ponderarse por la Administración a los efectos que analizamos, puede ser inferior.

En tal sentido ya declaramos entre otras muchas en sentencia 58/2015, de 4 de febrero, recurso 15043/2015 (ECLI:ES:TSJGAL:2015:8612): …» la sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 2 de mayo de 2014 ( Roj: STSJ CLM 1249/2014 – ECLI: ES:TSJCLM:2014:1249) reseña: «…solo sabemos que el informe acoge el valor máximo de venta fijado anualmente para viviendas de protección oficial de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 3148/1978, pero no se nos proporciona en el informe de valoración explicación alguna de por qué se acude a ese precio máximo y no a otro inferior».

 Esta Tribunal, si bien en el contexto de otro método de valoración «precios medios de mercado», ya apuntaba en su sentencia 118/2014, de 12 de marzo , la necesidad de motivar la valoración de las VPO: «…Aplicarmos estes principios ó caso de autos e resulta que a aplicación da Orde de prezos medios carreta, en por si, que o inmoble non é obxecto de inspección por técnico ningún e que a valoración determínase por criterios abstractos sen consideración das peculiares circunstancias do inmoble».

Por todo ello, el recurso debe estimarse por falta de motivación, debiendo resaltar a mayor abundamiento que la Administración al asignar un mayor valor en la segunda comprobación que el fijado en la primera infringe la prohibición de «reformatio in peius»

“Pues bien, en el presente caso se nos presenta situación idéntica a la resuelta en las sentencias transcritas, por lo que deberemos actuar en igual forma por imperativo de los principios de igualdad y unidad de doctrina. En efecto, y al igual que en el resuelto, no estamos ante un supuesto en el que el contribuyente ha declarado el precio máximo de la vivienda protegida según lo certificado por la Administración autonómica; lo declarado es un precio inferior, que es el constatado en la compraventa y, aunque la Administración en su procedimiento de comprobación alude al valor comprobado lo cierto es que decidió fijar la base imponible de acuerdo con lo certificado como precio máximo de venta lo que, como hemos indicado, no se corresponde necesariamente con la base imponible del Impuesto, según los términos del artículo 10 del Texto Refundido que lo rige. Y ello sin que ante tal circunstancia se haya acreditado que el precio pactado no se correspondiera justamente con el valor real del bien transmitido, que es el que se corresponde con la base imponible del Impuesto.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de enero de 2017, Recurso 493/2015. El momento del devengo del Impuesto en la transmisión está vinculado a la traditio ficta

“Cuestión principal que constituye el objeto de la controversia entre la Inspección y el contribuyente el determinar cuándo se ha producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la operación de venta de fincas realizada a favor de la entidad «G…….., SL», documentada en escritura pública de 14 de julio de 2004. Así, destaca que, mientras la Inspección considera que el impuesto se ha devengado en el año 2004 con ocasión del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, entiende el contribuyente que el devengo del impuesto correspondiente a la operación, a salvo del que corresponde a pagos anticipados, no se ha producido hasta el año 2009, cuando se produjo la total puesta a disposición material de la cosa a favor del comprador, y ello aun admitiéndose que, con ocasión del otorgamiento de la escritura, se produjo la transmisión del dominio con arreglo a la legislación española, motivo por el cual autoliquidó las cuotas repercutidas sobre los importes efectivamente cobrados en concepto de anticipos. Por último, indica que la Inspección determinó que el porcentaje de las fincas vendidas que le corresponde al Sr. Marcial es del 73,53%, y del 26,47% a la Sra. Marí Juana.”

La cuestión principal a la que se refiere, como decimos, el TEAC, ha sido abordada en sentencia de esta misma Sección de 10 de diciembre de 2015, recurso núm. 289/1, que analiza la misma operación e idénticos efectos fiscales que los ahora enjuiciados.

Dicha sentencia parte, a su vez, de la dictada por el Tribunal Supremo con fecha 29 de noviembre de 2013 – que confirmó la de esta Sala de 28 de abril de 2011-, y estudia la eficacia que, a los efectos del devengo del IVA, ha de atribuirse al otorgamiento de la escritura de compraventa en los casos en que el vendedor retiene la posesión de la cosa vendida.

Incide en la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en dicha sentencia, que trata un supuesto en que se otorgó escritura pública de venta de un inmueble, en cuyo momento la parte compradora abonó una parte del precio pactado, difiriendo el resto del pago al momento en que la vendedora abandonase de forma definitiva los terrenos e instalaciones objeto del contrato que, por tanto, siguió ocupando hasta dos años después de otorgarse la escritura, en que se entregaron a la compradora. Entendió el Tribunal Supremo, frente al criterio de la Administración que consideraba que la puesta a disposición, a los efectos de aplicar el art. 75 de la Ley del IVA , tuvo lugar, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 609 y 1462 del Código Civil , en la fecha del levantamiento del acta notarial en la que se señala que la vendedora había abandonado la finca, que la fecha de devengo fue la del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, porque «La doctrina constante de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en relación a supuestos semejantes al de autos, en que se dilucida como es el caso la interpretación de la «entrega», viene declarando que el artículo 1462 permite una traditio «ficta», estimando como tal el otorgamiento de escritura pública, equivalente a entrega de la cosa enajenada, salvo estipulación en contrario o deducción opuesta resultante de los hechos o circunstancias debidamente probados ( sentencias de 22-7-1993 y 31 de mayo de 1.996 entre otras), lo que no sucede en este caso. Por el contrario, de la prueba documental practicada a instancias de la actora resulta que la propia Administración Tributaria entendió que había tenido lugar la entrega en el año 2003, con la alteración de la titularidad catastral, y al menos, el pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos; ambos tuvieron lugar en dicho año 2003«.

 Acogiendo esta interpretación, en la sentencia de 10 de diciembre de 2015 dijimos lo siguiente:

«Estas consideraciones son sin duda trasladables al supuesto de autos en el que la entidad vendedora retuvo en efecto la posesión de las fincas vendidas tras el otorgamiento de la escritura pública de venta. Sin embargo, es del mismo modo indudable que, con su firma, las puso a disposición del comprador quien de ese modo adquirió su propiedad conforme a lo prevenido en el artículo 1462 en relación con el artículo 609, ambos del Código Civil, teniendo en cuenta la teoría del título y el modo que, en orden a la adquisición del dominio, rige en nuestro Derecho Civil.

Que pasaron a disposición de la parte compradora lo evidencia el hecho de que, mediante escritura de 10 de octubre de 2006, la parte compradora, Grupo Inversor Arenal 2000, S.L., vendió a su vez con transmisión del pleno dominio a Promopinar 99, S.L., (un tercero) los terrenos objeto de la escritura de 14 de julio de 2004, asumiendo la nueva propietaria las obligaciones de pago del precio aplazado derivadas de dicha escritura.

Es evidente que no podría haber llevado a cabo esta venta si antes no se hubiera producido la «puesta a disposición del adquirente» a que se refiere el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, del IVA, y que necesariamente tuvo lugar con el otorgamiento de la escritura de 2004.

La incidencia que sobre ello pudiera tener el hecho de que la parte vendedora retuviera la posesión física de los terrenos es abordada por la propia sentencia del Tribunal Supremo en estos términos: «Pues bien, en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, en la escritura de compraventa no se estipula que las fincas objeto de compraventa continúan en poder del vendedor, sino que se transmiten al comprador, quien asume la exclusiva responsabilidad, aunque concede a la vendedora la posesión pacífica y gratuita durante el tiempo pactado, por lo que desde el otorgamiento de la misma el comprador tenía el derecho de gozar y disponer a título de dueño, sin que proceda identificar la puesta a disposición con posesión inmediata del bien, por no venir así establecido expresamente en la ley, lo que significa que basta para que se entienda producida la entrega jurídica de un bien que el vendedor ponga la cosa vendida a disposición del comprador, aunque materialmente no la posea».

La sentencia desestima, por tanto, el recurso de casación y confirma la decisión de esta Sala frente a la entonces adoptada por la Administración tributaria que es ahora quien, a la vista del criterio jurisprudencial, identifica también el devengo del IVA con el del otorgamiento de la escritura de compraventa al suponer que con su firma se produce la puesta a disposición del comprador, con independencia de que la posesión física del inmueble no se entregue en ese momento.”

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 31 de enero de 2016, Recurso 33/2016. El devengo de AJD se produce con la declaración de obra nueva, no con el final de la obra.

“Como mantiene esta Sala en las sentencias citadas, y el propio TEAR en la resolución recurrida, el devengo del impuesto no se produjo con el otorgamiento del acta de fin de obra de fecha 10 de septiembre de 2008, sino con la escritura de declaración de obra nueva otorgada el 18 de junio de 2003, y por tanto el plazo de cuatro años había transcurrido, como decimos, cuando se notificó a la interesada la propuesta de liquidación, e incluso, como hemos indicado, cuando se produce el otorgamiento de la escritura de acta de final de obra que podría tener efectos interruptivos de la prescripción.”

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 16 de febrero de 2017, Recurso 343/2016. La iniciación del procedimiento de declaración de herederos abintestato no interrumpe el plazo de prescripción del ISD.

“El 14 de noviembre de 2014 el Sr. Cornelio Torcuato , al tener conocimiento de la existencia de la sentencia 586/2014, de 23 de julio, dictada por esta Sala , solicita la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de la sanción recaída en el expediente ISN NUM000 , fundando su petición en el art. 217.1.a) LGT y art. 4 del RD 520/2005 , y basándose en que la sentencia antes citada resolvía una cuestión equiparable y eminentemente jurídica consistente en determinar la fecha a partir de la cual debe computarse el plazo de los seis meses para presentar la autoliquidación, y que dicha sentencia considera que solo se adquiera la condición de heredero cuando fue declarado como tal por el Juzgado de Primera Instancia, no naciendo su obligación hasta ese momento. Por lo que solicita la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta con devolución de las cantidades indebidamente abonadas.”

“En el presente caso, hemos de resolver la controversia planteada sobre la base de la regulación del procedimiento de revisión de los actos nulos de pleno derecho contenida en el art. 217 de la Ley General Tributaria de 2003 que afecta a toda clase de actos, puesto que sirve para declarar nulos los actos de la Administración declarativos de derechos o favorables para los administrados, pero también es un instrumento en manos de los particulares frente a los actos de gravamen que hayan ganado firmeza, razón por la que se afirma su carácter subsidiario respecto de los recursos ordinarios no interpuestos en tiempo y forma. Habiendo señalado el Tribunal Supremo el carácter extraordinario de este procedimiento especial de revisión, que no puede ser utilizado como vía subsidiaria alegando vicios que hubieran podido ser enjuiciados en los recursos ordinarios. Decimos esto porque el recurrente, en sus alegaciones, reconoce que le fue notificada la sanción impuesta, pero que para poderla pagar con el importe reducido no interpuso contra la misma recurso alguno.”

Para el Tribunal “teniendo en cuenta que la revisión de actos nulos es un procedimiento reglado que limita su procedencia a las causas taxativamente establecidas en el citado artículo; y que, por tanto, tienen un evidente carácter excepcional, no siendo revisable por esta vía cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino solamente los expresamente contemplados, entendemos que las alegaciones que realiza el recurrente no tienen encaje en ninguno de dichos supuestos.

La Comunidad Autónoma, al considerar que el recurrente liquidó fuera de plazo, lo hizo atendiendo a lo dispuesto en el art. 67 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones , que al hablar de los plazos de presentación, establece que cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte el plazo es el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, y al hecho de que se le había terminado la prórroga concedida y denegada la segunda, habiendo sido requerido por dos veces para presentar la declaración. Añadamos que no es doctrina unánime desde cuándo se computa dicho plazo, pues hay sentencias que establecen que el plazo se inicia el día del fallecimiento del causante, y que las normas de derecho civil solo tienen carácter supletorio, respondiendo la legislación fiscal al sistema germánico de adquisición de herencia (STS 18-04-2011). Por tanto, la interpretación que esta Sala haya dado a un precepto legal, en todo caso, tuvo que hacerla valer por los recursos ordinarios; pero no puede motivar la nulidad absoluta de la sanción en su día impuesta al recurrente.

Consideró la CARM que la pendencia de la resolución del procedimiento judicial de la declaración de herederos ab intestado, no puede subsumirse en ninguna de las causas de suspensión para cumplimentar la obligación tributaria salvo que existiera litigio u oposición en la declaración de herederos de acuerdo con el art. 69.5º del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Y ello tampoco supone vulneración de derechos susceptibles de amparo constitucional.

Cuestión distinta es los motivos que el recurrente pudo hacer valer para acreditar la falta de culpabilidad en el retraso en el cumplimiento de su obligación tributaria, que debió alegarlos interponiendo, contra la sanción impuesta, los recursos procedentes, pero no acudiendo a esta vía extraordinaria que es la revisión de actos nulos.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÖN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0237-17

Fecha: 02 /01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia:” La sociedad consultante se ha disuelto y liquidado. La escritura ha sido inscrita el día 3 de marzo de 2016 en el Registro Mercantil. En esa fecha «ha sido dada de baja en Hacienda». ¿Debe presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 y, en caso afirmativo, qué fechas comprendería dicho ejercicio?

¿Debe presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 y, en caso afirmativo, qué fechas comprendería dicho ejercicio?”

Se responde que “en el caso planteado, la sociedad consultante deberá presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015, así como una última declaración por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2016 y la fecha de extinción de la sociedad, salvo que esta última fecha sea posterior al 31 de diciembre de 2016, en cuyo caso deberá presentar la declaración por el periodo de los doce meses del año 2016. La última declaración deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la extinción de la sociedad.”

 

Nº de Consulta: V0025-17

Fecha: 03/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El cónyuge de la consultante vendió en 2004 un solar a una empresa, adquiriendo al mismo tiempo una edificación futura (un local) a construir en el mismo solar transmitido. El pago del solar se realizó mediante pagaré con vencimiento en 2006, y se comprometió el pago del local el día de la firma de la escritura pública de compraventa del mismo. En octubre de 2007, tras haber prorrogado el pagaré y sin llegar a presentarlo para el cobro, se tuvo por pagado por las partes y se consideró realizada definitivamente la operación, entregándose las llaves del local y empezando a satisfacer el cónyuge de la consultante los gastos de comunidad.

Habiendo fallecido posteriormente el cónyuge de la consultante sin que se hubiera elevado a público la compraventa, la consultante recibe en herencia el derecho a la adquisición del local, en un 50 por ciento en propiedad y en otro 50 por ciento en usufructo. Tanto la consultante y restantes herederos como la empresa transmitente del local tienen intención de elevar a público ahora la permuta.”

Se pregunta “si el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la entrega del local se produce en la fecha de firma del documento privado en 2004, en el momento de la entrega de llaves en 2007, o en la elevación a público del contrato privado en el momento actual.”

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta y a salvo de otros elementos de prueba, parece deducirse que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la entrega del local objeto de consulta, se ha producido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa, por lo que en dicho momento no cabrá repercutir dicho Impuesto.”  “En el escrito de consulta se especifica que el local fue puesto en posesión, mediante la entrega de llaves de la parte vendedora a la compradora, en el año 2007.”

 

Nº de Consulta: V0027-16

Fecha: 03/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es propietaria de unos terrenos por los que satisfizo cuotas de urbanización, recibiendo como resultado una parcela edificable que segregó en cuatro partes, destinando una a su venta y las otras tres al uso familiar.

Tras la finalización de las obras de urbanización, vendió la parcela destinada a tal fin y practicó la deducción por compensación del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las obras de urbanización. Tras dicha operación no ha seguido presentando autoliquidaciones por el Impuesto ni se encuentra dada de alta en el censo de empresarios o profesionales, no habiendo realizado gestión alguna tendente a la venta de las tres parcelas restantes. Actualmente, transcurridos más de ocho años, se está planteando la transmisión de dos de las citadas parcelas.”

Se pregunta por la “consideración de la consultante como empresario o profesional a efectos de la transmisión de las dos parcelas no destinadas inicialmente a la venta y, en consecuencia, sujeción de la misma al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, la titular de las parcelas manifiesta haber soportado los costes de urbanización con la voluntad de enajenar sólo una de las parcelas resultantes, por la que tributó por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y de destinar las restantes al uso propio. Por otra parte, se señala que procedió a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de las obras de urbanización.

Por tanto, a la hora de analizar si existía una intención de venta, como requisito necesario para que la consultante tenga la condición de empresario o profesional en la futura transmisión de otras dos de las parcelas recibidas, debe observarse si existen elementos objetivos suficientes para determinar en su caso, la afectación de las parcelas a su patrimonio empresarial o profesional. Dichos elementos objetivos incluyen, entre otros, el hecho de que se hubiese deducido el Impuesto soportado por los costes de urbanización correspondientes a las parcelas controvertidas, ya que el ejercicio de dicha deducción parece evidenciar que la consultante en el momento en que satisfizo los costes de urbanización adquiría la condición de empresario o profesional, así como, la afectación a su patrimonio empresarial o profesional.

Del escrito de consulta se deduce que, al transmitir la primera parcela, dedujo la totalidad de las cuotas soportadas en la urbanización del terreno. Por tanto, debe considerarse que la consultante sí cumple los requisitos para ser considerada empresario o profesional a efectos del Impuesto, por lo que la futura transmisión de otras dos parcelas estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“En el supuesto planteado, si la interesada no tiene la condición de empresario o profesional o, aun teniéndolo, se entiende que el bien transmitido no forma parte de su patrimonio empresarial, la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD y, por tanto, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 anteriormente transcrito.

Si, por el contrario, la transmitente tuviese la condición de empresaria, la transmisión de la parcela junto con la edificación quedará efectivamente sujeta al IVA, lo que determinará la no sujeción de dicha transmisión por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto y artículo 4.Cuatro de la LIVA, que establecen la incompatibilidad entre ambos conceptos. En el caso de que la referida transmisión pudiera estar exenta del IVA por tratarse de una segunda transmisión, habría que tener en cuenta que el artículo 20.Uno.22 de la LIVA declara exentas “Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.

 

La transmisión de inmuebles cuya titularidad se ostenta en régimen de concesión puede estar sujeta a IVA si han sido construidos por el concesionario

Nº de Consulta: V0032-17

Fecha: 04/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: ”La entidad consultante tiene previsto transmitir unos inmuebles cuya titularidad ostenta en régimen de concesión administrativa a una entidad con el mismo objeto social que la consultante.”  Se pregunta por dos cuestiones: “1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada transmisión. 2.- Sujeto pasivo.”

Se responde que “constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación vinculante de 1 de agosto de 2005, Nº V1665-05) considerar que en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los mismos que eventualmente pueda producirse por parte del Ente concedente, determinaría la realización de una entrega de bienes efectuada por el concesionario a favor de este último, al corresponderle a aquél la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos bienes, ello sin perjuicio de que la titularidad jurídica de dichos bienes corresponda al Ente concedente en tanto que bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.

A mayor abundamiento, en la contestación de 25 de abril de 2003, Nº 0573-03, se señaló que el Ente público del que se obtiene la concesión administrativa para la construcción y explotación de una obra, no podía considerarse propietario de la misma en el sentido de la jurisprudencia que se ha señalado, ya que en ningún momento adquiría las facultades inherentes al propietario de una cosa, como son las de usar y disponer, por cuanto el uso de la obra objeto de la concesión quedaba para el concesionario.

De la escueta descripción de hechos recogida en el escrito de consulta no puede deducirse si los inmuebles han sido construidos por la entidad consultante concesionaria. Partiendo de la suposición de que la consultante hubiera resultado la adjudicataria de la concesión para la construcción y explotación de los inmuebles objeto de consulta, la aplicación de los criterios recogidos anteriormente determina que la consultante (primer concesionario) ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con los inmuebles que van a ser objeto de transmisión en virtud de la adquisición de la concesión administrativa, por lo que esta posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre los mismos atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal de los inmuebles corresponda al Ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.

En consecuencia, la transmisión de la concesión de los inmuebles en las condiciones señaladas anteriormente que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.”

“De acuerdo con el escueto contenido de la consulta, parece que va a ser objeto de transmisión la titularidad del contrato de concesión administrativa sobre unos inmuebles, sin que la transmisión alcance a otros posibles elementos organizativos utilizados, en su caso, para su explotación. En estas circunstancias, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión constituye una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento según las normas que le son aplicables.

No obstante, lo anterior, al tratarse de inmuebles, a dicha entrega sujeta le podría resultar de aplicación el supuesto de exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, si son terrenos, o del artículo 20.Uno.22º si se trata de inmuebles que tengan la consideración de edificaciones en los términos previstos en el artículo 6 de la Ley del Impuesto.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de la posibilidad, en su caso, de renuncia a la exención prevista en el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto.2

 

Nº de Consulta: V0033 -16

Fecha: 04/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a adquirir de una entidad pública, en virtud de subasta, una edificación que va a ser objeto de demolición para realizar una nueva edificación.”  Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “de la breve descripción de hechos contenida en el escrito de consulta presentado no puede deducirse la condición o no de empresario o profesional del transmitente ni la afectación del bien transmitido al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la transmisión del bien objeto de consulta solo estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si se efectúa por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.”  “De estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión del inmueble objeto de consulta, no resultará aplicable la exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por tratarse de la entrega de una edificación para su demolición y nueva edificación por el adquirente, estando en tal caso la entrega sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo el transmitente repercutir el Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.

 

Nº de Consulta: V0038 -17

Fecha: 11/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “En el año 2003 la consultante obtuvo una sentencia de separación de su marido. En el momento actual se plantean liquidar la sociedad de gananciales y saldar la deuda que tiene el ex marido con la consultante entregándole una vivienda unifamiliar privativa del ex marido cuyo uso fue atribuido a la consultante en la sentencia de separación.”  Se pregunta “si la entrega del inmueble estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.”

Se responde que “en el supuesto que se examina, la nueva prestación se realiza con ánimo de saldar la deuda anterior, concurre asimismo la diversidad en la prestación, no solo en cuanto al objeto sino también en cuanto al importe, pues se sustituye la deuda inicialmente prevista por la transmisión de un bien inmueble propiedad del ex cónyuge, y se presupone la intención de la consultante de aceptar la propuesta con intención de dar por cancelada la deuda.

Por tanto, se debe concluir que la operación planteada, si bien trae causa de la anterior disolución de la sociedad de gananciales, constituye un acto jurídico independiente de la disolución, que responde con claridad a la figura de la dación en pago contemplada como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.2.A) del TRLITPAJD, sin que sea posible aplicar la exención establecida en el artículo 45.I.B) 3 del mismo texto legal, prevista para el primero de los actos producidos, la disolución de gananciales que tuvo lugar en 2003, a un acto independiente y posterior a la misma.

 

Nº de Consulta: V0040-17

Fecha: 12/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “Entidad «holding» de titularidad de un matrimonio, en la que más del 50% del activo está constituido por participaciones en otras entidades.”  Se pregunta si “procede la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

Se responde que “ dado que este Centro Directivo desconoce el peso relativo en el activo de la “holding” de las participaciones que la misma tiene en cada una de las tres filiales de primer nivel, deberá ser el consultante el que, una vez excluido del cómputo la participación en el capital de las dos entidades que desarrollan actividades económicas (de explotación agrícola, ganadera y forestal y de alquiler de medios de transporte), determine el peso porcentual que representan en el activo de la matriz, a través de la otra filial de primer nivel, las participaciones en entidades de segundo nivel que no desarrollen una actividad económica. De esta forma podrá determinarse si se cumple o no el requisito que establece la letra a), es decir, si en función de la composición de su activo, la matriz tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio o, como parece presumible (aunque, se insiste, corresponde al consultante la apreciación de tal circunstancia) desarrolla una actividad económica a efectos de la exención en el impuesto.

En este último caso, el alcance objetivo de la exención a que antes nos referíamos, vendrá determinado, según establece el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos, por la proporción que representen, respecto del valor del patrimonio de la entidad, el valor neto de los activos afectos al desarrollo de actividades económicas.”

 

Nº de Consulta: V0041-17

Fecha: 12/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

        Materia: “Tras el fallecimiento de sus padres y uno de sus hermanos, siete hermanos tienen once inmuebles en común. Una de las comuneras ha transmitido un porcentaje de participación de ocho inmuebles a una entidad mercantil. Diez de los once inmuebles resultan indivisibles y poseen valores económicos muy dispares. Quieren hacer dos lotes de los bienes inmuebles; un lote se adjudicaría a los consultantes en pro indiviso y otro lote a otros dos hermanos y a la entidad que ostenta participación sobre parte de los inmuebles. Los repartos se harían en proporción a la cuota que poseen en la comunidad.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “Partiendo de la base que las comunidades de bienes hereditarias no realizan actividades empresariales, ya que nada dice al respecto, si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos son inevitables y se compensan con dinero, la disolución de las comunidades de bienes hereditarias sólo tributarán por actos jurídicos documentados en cuanto reúnen todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD en su párrafo primero: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes hereditarias no cumplen los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes hereditaria como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de las otras, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.

Por último, cabe señalar que, si la nueva comunidad de bienes que se va a formar con los bienes que se adjudican los consultantes, en este caso de origen “inter vivos”, va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias, aunque estaría exenta en virtud del artículo 45.I.B) 11 del TRLITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V0057-17

Fecha: 16/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

       Materia: “Sociedad Limitada de titularidad de dos familias, con un total de siete socios. Cinco de ellos tienen arrendada a la entidad una nave industrial, en cuyo tejado desarrollan una actividad empresarial. La suma de los rendimientos por el desarrollo de dicha actividad y por el arrendamiento de la nave constituyen su principal fuente de renta.”  Se pregunta por la “aplicabilidad de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

Se responde que “con independencia de que no constan en el escrito de consulta los vínculos familiares que puedan existir entre las dos familias que detentan la titularidad de la Sociedad Limitada, por lo que, a falta de otra información, en principio habría que considerar de forma separada a los integrantes de cada una, ha de indicarse que ninguna de las siete personas titulares de participaciones cumplen el requisito de la letra c), es decir, que ejerzan en dicha Sociedad funciones directivas y perciban, por ello, el nivel de remuneraciones que establece la Ley en relación con el total de sus rendimientos por trabajo y actividades económicas.

Consiguientemente, ninguno de ellos tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por su participación en la entidad mercantil.”

 

Nº de Consulta: V0056-17

Fecha: 16/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “Persona física titular de participaciones en entidad «holding» que participa en dos filiales, percibiendo retribuciones como Administradora única en la primera y como personal laboral en las participadas.”  Se pregunta por la “procedencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, computándose las retribuciones percibidas con independencia de si son satisfechas por una o ambas de las participadas y/o por la holding.”

“En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El criterio expuesto en contestaciones que se le remitieron V1406-16, de 6 de abril y V3715-16, de 5 de septiembre, ambas en relación con las consultas de 2014 y 2015 a que se hace referencia en el nuevo escrito de consulta, se recoge en “los tres condicionantes” explicitados en la página 7 del propio escrito, los cuales reflejan, por tanto y, en síntesis, la doctrina al respecto de este Centro Directivo.

De acuerdo con lo anterior y en cuanto que los términos en que se plantea la cuestión se ajustan a dicha doctrina ha de responderse de forma afirmativa a la procedencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

 

Nº de Consulta: V0058-17

Fecha: 16/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el patrimonio

Materia: “Exclusión, a efectos de determinar la principal fuente de renta a que se refiere el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, de los dividendos percibidos por participaciones en entidades exentas conforme al apartado Dos del mismo artículo.”

“En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:

«Octavo. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior».

En los términos que emplea dicho precepto al referirse tanto a las remuneraciones por funciones directivas como a las que pudiera percibir por su participación en entidades, no pueden incluirse los dividendos, en cuanto rendimientos del capital, por lo que tales dividendos computarán a efectos de determinar la principal fuente de renta a que se refiere el apartado Uno del artículo y apartado reproducido.”

 

Nº de Consulta: V0066 -17

Fecha: 17 /01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: ”La consultante es una sociedad civil sin personalidad jurídica, constituida en documento privado, que va a llevar a cabo una promoción de viviendas. La parcela donde se ejecutará la misma se va a adquirir con fondos de la sociedad, pero, al carecer ésta de personalidad jurídica, se inscribirá en el Registro de la Propiedad a nombre de los socios.”  Se pregunta por la “posibilidad de que la sociedad civil se deduzca la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición de la parcela.”

Se responde que “las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, tendrán la consideración de empresarios o profesionales en la medida en que en su actividad ordenen, por cuenta propia, factores de producción con el ánimo de intervenir en la producción de bienes y servicios en el mercado. Sólo cuando se dé la circunstancia anterior, una sociedad civil podrá tener la consideración de sujeto pasivo del impuesto.

Es doctrina reiterada de este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia de 30 de octubre de 2013 número V3213-13,) que para que una comunidad de bienes o una sociedad civil, con o sin personalidad jurídica, tenga la consideración de sujeto pasivo del impuesto será necesario que la actividad empresarial o profesional de que se trate sea ejercida por la propia comunidad o entidad, en nombre propio, de forma que sea ésta y no sus socios y partícipes, la que asuma sobre sí misma el riesgo y ventura de las operaciones y, así, las consecuencias económicas de cada transacción.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que los socios tienen la intención de adquirir la parcela en la que se ejecutará la promoción de viviendas en nombre propio, inscribiendo dicha parcela a su nombre en el Registro de la Propiedad, dado que la sociedad civil ha sido creada en documento privado y no tiene personalidad jurídica propia.

En estas circunstancias, deberá analizarse quién asume el riesgo y ventura de las operaciones, si los socios o la sociedad civil, para determinar quién adquiere con esta actividad económica la condición de empresario o profesional y, con ello, la de sujeto pasivo del Impuesto. Quien ostente dicha consideración quedará sometido al cumplimiento de todas las obligaciones materiales y formales del Impuesto.”

Así pues, la sociedad civil consultante, o bien los socios de la misma (en función de quién tenga la consideración de empresario o profesional según lo analizado en el apartado anterior), podrán deducir la cuota impositiva soportada en la adquisición de la parcela, siempre y cuando se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho y cumplan los restantes requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

El heredero debe exigir al legatario el previo pago del impuesto antes de entregarle el legado, sancionándose su incumplimiento.

Nº de Consulta: V0074 -17

Fecha: 18/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El consultante es heredero de una herencia en la que figura el legado de un inmueble.” Se pregunta “si puede acordarse la entrega del legado sin que por el legatario se acredite previamente el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

En primer lugar, se recuerda que “el artículo 32.4 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre), establece los deberes de las autoridades, funcionarios y particulares.

“4. Los órganos judiciales, intermediarios financieros, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice. (…)

6. Se exceptúan de lo dispuesto en los dos números anteriores los supuestos a los que se refiere el número 1 del artículo 8 de esta Ley, en los términos y con las condiciones allí establecidas.

7. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los números 1 al 5 anteriores se sancionará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de esta Ley.”

Se responde que “de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el heredero que entrega el bien al legatario no deberá acordarlo sin que se acredite previamente el pago del Impuesto.”

 

El cambio de uso de una vivienda no tributa en AJD al ya figurar el nuevo uso en el Catastro

Nº de Consulta: V0075-17

Fecha: 18/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “El consultante está interesado en la tramitación del cambio de uso de un inmueble que es de vivienda, según la información existente en la D.G. del Catastro, mientras en el Registro de la Propiedad figura como oficina.

Tras las gestiones pertinentes ante la Administración Urbanística y una vez concluido que no existe limitación para la concesión de licencia de cambio de uso y concedida ésta, el consultante pretende elevarla a escritura pública para su posterior reflejo en el Registro de la Propiedad.”

Se pregunta “si la referida escritura de cambio de uso del inmueble estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado.”

Se responde que el “otorgamiento de una escritura pública para reflejar en el Registro de la Propiedad el cambio de uso de un inmueble, de oficina a vivienda, no tiene contenido valuable a efectos de determinar la aplicación de la cuota variable del documento notarial, de Actos Jurídicos Documentados, dado que en el Catastro si figuraba el uso de vivienda, por lo que la referida escritura no implica modificación alguna del valor catastral del bien.”

 

Nº de Consulta: V0076-16

Fecha: 18/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El padre del consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, va a transmitir a su hijo, que aún no es sujeto pasivo de dicho impuesto, un local que destinará a alquiler, ejercitando una actividad económica en virtud de la cual será sujeto pasivo del IVA.”

“Son dos las cuestiones planteadas:

Primera. Si en la transmisión del local del padre al hijo se puede renunciar a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y tributar por dicho impuesto en vez de por la modalidad de Transmisiones Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda. Si en el caso de que, previamente a la compra, para poder realizarla, el padre concediera a su hijo un préstamo en condiciones de mercado, qué repercusiones tendría este hecho en la esfera del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. De cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 20.Dos de la Ley del IVA y el artículo 8 de su Reglamento, será procedente la renuncia a la exención, tributando la operación en el ámbito del IVA y no por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, lo que posibilita que, en caso de que la operación se documente en escritura pública, sea aplicable la cuota variable del documento notarial de actos jurídicos documentados por concurrir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

Segunda. Préstamo del padre al hijo. La concesión de un préstamo, que constituirá hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o del IVA en función de que el concedente tenga o no la consideración de empresario actuando en el ámbito de su actividad empresarial, estaría exenta en el ámbito de los dos referidos impuestos.”

 

Nº de Consulta: V 0089-17

Fecha: 19/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante, mayor de 65 años, adquirió en el año 1991 la nuda propiedad de la que ha constituido su vivienda habitual hasta una fecha anterior a su transmisión, en la que trasladó su residencia a otra vivienda. Al fallecimiento de su madre el 6 de marzo de 2013, consolidó el pleno dominio de la vivienda.” Se pregunta por la “aplicación de la exención del artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “al haber consolidado el pleno dominio de la vivienda el 6 de marzo de 2013, por fallecimiento de la usufructuaria, para poder aplicar la citada exención la consultante deberá haber residido de forma continuada en la misma, en calidad de plena propietaria, al menos 3 años contados a partir de la fecha de consolidación del pleno dominio, y, además, haber residido en la misma hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.

La acreditación de dicha residencia es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V0095 -17

Fecha: 19/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia:” Los cónyuges consultantes tienen vecindad civil aragonesa, desde que contrajeron matrimonio han sido residentes en Aragón de manera ininterrumpida y han concertado mutua y recíprocamente testamento fiduciario aragonés, en la forma que se recoge en Título IV del Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón, del «Código de Derecho Foral de Aragón». Es decisión de ambos que, en un eventual fallecimiento de cualquiera de los cónyuges, el supérstite no ejecute la fiducia en favor de ninguno de los descendientes, ni acepte el pago con cargo a los bienes integrantes de la fiducia de las posibles cuotas tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que se pudieran generar en las liquidaciones que pudieran corresponder a cada uno de los tres hijos del matrimonio.”  Se preguntan las siguientes cuestiones:

“Primero: Si el cónyuge supérstite debe liquidar conforme a lo establecido en el artículo 26.e) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que, por tanto, debe liquidar únicamente por el usufructo viudal que le corresponde sobre los bienes del cónyuge fallecido.

Segundo: Si los descendientes del matrimonio no deben tributar la herencia fiduciaria hasta que se produzca una efectiva delación de la misma, bien mediante adjudicaciones totales o parciales o bien por el fallecimiento del cónyuge supérstite.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Dado que el Tribunal Supremo anuló el apartado 8 del artículo 54 del RISD, por infringir el principio de jerarquía normativa, la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las herencias en las que se haga uso de la institución de la fiducia aragonesa debe hacerse conforme a los preceptos generales que regulan en la LISD determinadas instituciones especiales; en concreto, al artículo 26 de dicha Ley.

Segunda: Conforme a dicho precepto, si el fiduciario tiene derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, se considerará, a efectos del ISD, como un usufructo de tales bienes y se valorará y tributará como tal. Si, además, tiene la facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda por la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que finalmente entregue a los herederos.

Tercera: Conforme al mismo precepto, los descendientes del causante deberán tributar por la herencia fiduciaria siempre que tengan derecho disfrutar de todos o parte de los bienes de dicha herencia.”

 

Nº de Consulta: V0125-16

Fecha: 23/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Los consultantes son un matrimonio y sus dos hijos, titulares todos ellos del cien por cien de las participaciones sociales de una sociedad mercantil, siendo el porcentaje de participación de cada uno de ellos superior al cinco por ciento. Dicha sociedad desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, para cuya ordenación tiene empleada a una persona con contrato laboral y a jornada completa, así como las actividades de producción de energía eléctrica mediante placas solares y la tenencia de valores y participaciones en otras entidades mercantiles. Los cónyuges, ambos mayores de 65 años, se están planteando llevar a cabo una donación de la nuda propiedad de las participaciones de las que son titulares a favor de sus dos hijos por partes iguales. Al respecto, se manifiesta que ninguno de los cónyuges ejerce funciones de dirección en la entidad ni percibe remuneración por ello, ostentando su hija el cargo de administradora única de la entidad en virtud del cual viene ejerciendo efectivamente funciones de dirección por las que ha percibido en 2015 una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.”  Se pregunta por la “aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “en los términos del escrito de consulta se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en lo que se refiere al ejercicio de actividad económica, grupo de parentesco y ejercicio de funciones directivas, por lo que los cuatro socios de la entidad (padres e hijos) tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial. Cumplida esa condición “sine qua non”, también parecen concurrir los requisitos exigidos por el artículo 20.6, por lo que procedería aplicar la reducción establecida en dicho artículo y apartado. Ello implicaría, por lo tanto, la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V0189-16

Fecha: 26/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió por donación de sus padres en el año 1993 un terreno sobre el que construyó una vivienda, concluida en 1995, constando en la escritura de obra nueva el carácter privativo de la misma. La financiación de las obras de construcción se efectuó a través de un préstamo con garantía hipotecaria. En el año 1996 contrajo matrimonio en régimen de gananciales. El matrimonio se divorció en el año 2012.” Se pregunta por la “titularidad de las ganancias o pérdidas patrimoniales, en caso de una futura venta de la vivienda.”

Se responde que “la vivienda a que se refiere el consultante constituyó la vivienda familiar hasta la fecha del divorcio, sería de aplicación, hasta esa fecha, este último precepto, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.

En tal caso, la titularidad de la vivienda correspondería al consultante y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio, y a la sociedad de gananciales, desde la celebración del matrimonio hasta su disolución, por las aportaciones realizadas con fondos gananciales.

A partir de la fecha del divorcio, para determinar la titularidad habrá de tenerse en cuenta lo pactado por los cónyuges en la liquidación de la sociedad de gananciales.”

 

Nº de Consulta: V0148-17

Fecha: 24/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante, junto con su cónyuge, realizó la permuta de un inmueble con una empresa constructora a cambio de la entrega posterior de dos viviendas, percibiendo el resto del precio de venta en efectivo.

Transcurridos diez años de gestiones judiciales y extrajudiciales, todas infructuosas, la promotora no ha obtenido licencia para la construcción y la consultante se plantea renunciar al pago en especie y percibir el equivalente pecuniario correspondiente a las dos viviendas.”  Se pregunta por el “tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la renuncia al pago en especie y su sustitución por el importe pecuniario correspondiente.”

Se responde que “Según los hechos a que se refiere en el escrito de consulta, la entidad constructora se comprometió, a cambio de la cesión del inmueble por el consultante, a la entrega de dinero en efectivo y dos viviendas de construcción futura. En la medida en que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de la vivienda y el terreno anexo efectuada por el consultante constituyó un pago a cuenta de los inmuebles que se comprometió a entregar la promotora, ésta repercutió la cuota impositiva correspondiente.

Con posterioridad se está planteando una modificación de las condiciones iniciales de la permuta, produciéndose una resolución de la operación de permuta originaria, toda vez que la obligación de entrega de dos viviendas por parte de la entidad constructora se sustituye por una nueva obligación de entrega del equivalente pecuniario.

En consecuencia, con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe procederse a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas por la consultante con ocasión del devengo del Impuesto por el pago anticipado de la entrega futura de las edificaciones que supuso la adquisición del terreno en virtud del contrato de permuta suscrito.

A estos efectos, es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar en la contestación a consulta vinculante de 15 de julio de 2010, número V1622-10, que en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

Este mismo criterio es compartido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su resolución de fecha 17 de marzo de 2016 “

“Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la constructora quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada como consecuencia del pago anticipado recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, la constructora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.”

Se concluye exponiendo que “en el caso de que una entrega quede sin efectos, como sucede en el supuesto objeto de consulta en el que se resuelve un contrato de permuta de una parcela a cambio de unas construcciones futuras, se deberá modificar la base imponible y las cuotas impositivas repercutidas en la forma señalada en el apartado anterior de esta contestación, mediante la expedición de una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el citado artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.”

 

Nº de Consulta: V0159 -16

Fecha: 24/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un Ayuntamiento que en ejecución de una sentencia de un órgano judicial que resuelve la impugnación contra un acuerdo de liquidación definitiva, debe devolver a los propietarios afectados por un proyecto de reparcelación el importe de algunas cuotas de urbanización las cuales fueron exigibles originalmente en un momento en el que el tipo impositivo en vigor era del 18 por ciento. Dichas cuotas a devolver habían sido ya satisfechas en el año 2011 por los propietarios, aunque otras están pendientes de cobro.

Asimismo, a raíz de la misma sentencia, el Ayuntamiento debe también aprobar unas nuevas cuotas de urbanización de importe menor a las originales, devolviendo la diferencia.” “Se cuestiona acerca del tipo impositivo que debe ser tenido en cuenta para efectuar las devoluciones y minoraciones correspondientes a los propietarios de los terrenos como consecuencia de la ejecución de la sentencia, así como el tratamiento de dichas devoluciones y minoraciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “el Ayuntamiento consultante habrá de rectificar las cuotas del impuesto repercutidas a los propietarios de los terrenos como consecuencia de las devoluciones o minoraciones de las cuotas de urbanización satisfechas por éstos durante el proceso de urbanización mediante la expedición de facturas rectificativas en los términos previstos en el artículo 15 del Reglamento de facturación y minorando la cuota repercutida de conformidad con lo establecido en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, de la Ley 37/1992, antes reproducidos.

Respecto del tipo impositivo que debe ser tenido en cuenta por la consultante para la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señala el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 que:

“Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.

A este respecto, es criterio de este Centro Directivo, establecido, entre otras, en la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 6 de agosto) que “en aquellos supuestos de modificación de la base imponible, previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto (devolución de envases y embalajes, otorgamiento de descuentos, bonificaciones y rappels con posterioridad a la realización de las operaciones, alteraciones de precios y resolución, total o parcial de operaciones), la rectificación debe efectuarse teniendo en cuenta los tipos que se aplicaron cuando se produjo el devengo de las operaciones objeto de modificación, y no el que esté vigente en el momento de realizarse la correspondiente rectificación. También se procederá de la misma forma en el caso de otras causas de modificación de la base imponible (inaplicación de una exención, errores en la cuantificación de la base imponible, etc.) o bien en el supuesto de una consignación errónea del tipo impositivo aplicable.”

 

Nº de Consulta: V0177-16

Fecha: 25/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, persona física, va a proceder a firmar un contrato de arrendamiento de una vivienda destinada a ser su vivienda habitual y permanente, sin ejercer ninguna actividad empresarial o profesional. Dicho contrato está sujeto a lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos y su duración es de 1 año.”   Se plantean las siguientes cuestiones:

“Primera. Si a efectos de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la constitución del arrendamiento, se ha de tener en cuenta el periodo que consta en el contrato o los 3 años regulados en el artículo 9.1 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Segunda. Si en el supuesto de que el arrendatario precediese a la rescisión del contrato antes de su vencimiento procedería solicitar a la administración la devolución proporcional del tributo por el periodo no gozado.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “La base imponible del arrendamiento se determina en función del período de duración del contrato (art. 10.2.e), la cual se fija en el artículo 9 de la LAU estableciendo una duración mínima de tres años, en virtud de las prórrogas obligatorias que dicho precepto establece. Luego, el periodo que debe tenerse en cuenta es el de tres años, sin que en ningún caso proceda la devolución del impuesto satisfecho si la duración efectiva del contrato fuere inferior a dicho plazo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 57 del Texto Refundido del ITP y AJD, conforme al cual tan solo procedería dicha devolución en el caso de que la rescisión del contrato fuese declarada o reconocida judicial o administrativa y por resolución firme y siempre que sea solicitada en el plazo establecido.”

 

Nº de Consulta: V0178-17

Fecha: 25/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es titular de un contrato de arrendamiento financiero de un local-despacho, otorgado en escritura pública en 2005, en el que se establece una duración de 20 años y una opción final de compra por importe de 5.342,41 €.

En este momento tiene la intención de ceder el arrendamiento financiero a una tercera persona, que se subrogará en la posición jurídica del arrendatario que actualmente ostenta el consultante, siendo ambos, cedente y cesionario, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido. El precio pactado por la cesión es de 15.000 euros.”  “El consultante solicitó información sobre la tributación de los referidos hechos ante la Junta de Castilla y León, quien emitió respuesta con carácter simplemente informativo el 16 de junio de 2016. No conforme con el criterio manifestado por dicho organismo, el interesado plantea consulta vinculante acerca de sobre qué importe o base impositiva debe recaer el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “la base imponible del impuesto por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados es el valor declarado del objeto directo de la escritura de cesión de contrato de arrendamiento financiero. Dicho valor está constituido por la suma de la cantidad pactada por la cesión y las cuotas periódicas pendientes del contrato de arrendamiento financiero.”

 

Nº de Consulta: V0193-17

Fecha: 26/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Se pregunta por la “tributación de la transmisión de la condición de socio de una cooperativa y consideración como renta del ahorro.”

 Se responde que “la transmisión de su condición de socio de una cooperativa de viviendas a otro socio (lo que incluye las aportaciones al capital social y las cantidades entregadas para la vivienda) constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.

Finalmente, procede indicar —desde la consideración como renta del ahorro que tienen las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales— que la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0198-16

Fecha: 26/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2014, con motivo de la disolución de condominio, una de las partes se adjudica la parte indivisa de la que era titular su ex pareja de la vivienda que adquirieron conjuntamente en el año 2009 y que, al menos en parte, financiaron mediante un préstamo hipotecario. Con éste motivo libera de dicho préstamo a la otra parte constituyéndose en el único deudor y propietario de la totalidad de la que sigue constituyendo su vivienda habitual.” Se pregunta “si el consultante, que adquiere la indicada parte indivisa, puede practicar la deducción en función de las cantidades que satisfaga por la amortización de la totalidad del préstamo al constituirse en el único deudor y propietario.”

Se responde que “por lo que se refiere a la adquisición de la nueva parte indivisa, al realizarse esta con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no será de aplicación el régimen transitorio por dicha adquisición, no teniendo el contribuyente, en consecuencia, derecho a practicar la deducción por las cantidades que satisfaga en cada ejercicio por su adquisición. Sí podría seguir practicándola, si fuese el caso, por las cantidades que pudiera satisfacer vinculadas con la adquisición de la parte indivisa llevada a cabo en 2009, al haber practicado por tal adquisición la deducción en algún ejercicio fiscal anterior a 2013, y siempre y cuando siguiera teniendo la consideración de vivienda habitual y cumpliera el resto de requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.

Por tanto, las cantidades que satisfaga del préstamo que se correspondan con las que, anteriormente, se le atribuían a su ex pareja en su condición de prestatario solidario adquirente no podrán ser objeto de deducción. Únicamente podrán tener la consideración de deducibles aquellas que se correspondan con la parte que del capital pendiente de amortizar del préstamo suscrito en 2009 financiase la parte indivisa que, con dicho préstamo, adquirió, entonces, parte de propiedad de la vivienda.”

 

Nº de Consulta: V0199-16

Fecha:   26/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante sustituye, con posterioridad al año 2012, el préstamo hipotecario que financia la adquisición el 31 de diciembre de 2012 de su vivienda habitual por otro con mejores condiciones, lo cual genera diversos gastos de cancelación, tasación, registro, notario, comisión bancaria, etc.”  Se pregunta por la “posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por la amortización del nuevo préstamo. En caso afirmativo, si, además, puede practicarla también en función de los gastos globales ocasionados en la cancelación y constitución de uno y otro préstamo, respectivamente.”

Se responde que “en el caso de sustituir un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a la amortización del anterior.

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este sean atribuibles a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.

Respecto del nuevo préstamo, como de cualquier otro, el consultante deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V2037-17

Fecha: 31/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El consultante compartía una porción del billete con uno de los agraciados del euromillón. El premio fue pagado por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado al poseedor del billete sin identificar como ganador al consultante. Posteriormente, sin necesidad de acudir a la vía judicial, se procedió por parte del agraciado al pago voluntario de la parte que correspondía al consultante.”  Se pregunta por la “posibilidad de tributación como donación de la cantidad percibida desde la cuenta de otro de los agraciados con el que compartía billete de lotería.”

Se responde que “se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se haya producido sin que existiese la voluntad de enriquecer al beneficiario, aun cuando éste no haya desembolsado precio alguno. La apreciación de si se está ante una donación, por concurrir un “animus donandi” en el ganador del premio que entrega el dinero al consultante, es una cuestión de hecho cuya apreciación corresponde a la oficina gestora quien, en virtud del principio de calificación y atendidas las circunstancias del caso, deberá determinar si la operación planteada reúne los requisitos necesarios para calificar dicha operación como donación. Ahora bien, parece que resultaría coherente gravar la operación a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación si el consultante no es capaz de demostrar que poseía una participación en el billete, ya que parece claro el “animus donandi”, de otra manera no se entiende que no se haya identificado al consultante como ganador del premio desde el primer momento. No obstante, será una cuestión de prueba por parte del consultante demostrar lo contrario.”

 

Nº de Consulta: V0239-17

Fecha: 31/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La entidad consultante ha construido una promoción de viviendas acogidas al régimen de protección oficial en Móstoles respecto de la que se aplicó la exención regulada en el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD para todos los documentos notariales otorgados en relación con dicha promoción, incluyendo un préstamo hipotecario. El régimen de protección de las viviendas es de siete años desde la fecha de su calificación definitiva como tales. La entidad acreedora del préstamo hipotecario ha ido cambiando con el tiempo, y tras pasar por SAREB, en la actualidad corresponde a un fondo luxemburgués. La entidad consultante necesita refinanciar el citado préstamo y encuentra serias dificultades en conseguir tal objetivo con la entidad acreedora, motivo por el que se ve obligada a cancelar el préstamo actual y plantearse buscar esa refinanciación del préstamo con una entidad financiera diferente.”  Se pregunta “si sería aplicable la exención del artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD en el otorgamiento de la escritura pública del nuevo préstamo hipotecario con el que se refinanciará el anterior si se otorgase dentro del período de siete años de vigencia del régimen de protección oficial de las viviendas.”

    Se responde que “la escritura pública en que se formalice la constitución de un nuevo préstamo hipotecario con el que se refinanciará un préstamo hipotecario anterior destinado a la construcción de viviendas de protección oficial estará exenta de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).12.b) del TRLITPAJD, siempre que se otorgue dentro del período de vigencia del régimen de protección oficial de las viviendas.”

 

Nº de Consulta: V0248-16

Fecha: 31/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad limitada profesional. El representante, administrador de la sociedad y único socio de la sociedad, se ha divorciado de su pareja, casado en régimen de gananciales.

Al cónyuge se le ha transferido la cantidad de 250.000 euros de la sociedad, correspondiente al 50% del efectivo que posee la sociedad.

El único socio continúa con la sociedad limitada. El importe transferido es el correspondiente al 50% de la disolución de la sociedad de gananciales.”  Se pregunta “si la salida de efectivo al ex cónyuge se considera reparto de dividendos.”

Se responde que “los gastos relativos a las obligaciones del socio derivadas del divorcio, no tienen la consideración de reparto de dividendos en la entidad consultante, pudiendo tener la consideración de gasto no deducible.”

 

SENTENCIAS ANDALUZAS PARA RECORDAR

Se plantea la siguiente cuestión: si para aplicar el tipo reducido en ITP previsto en la Ley andaluza el valor de la vivienda no puede superar los 130.000 euros o basta que la parte indivisa que se adquiera no valga más de dicha cantidad. Se sigue el primer criterio.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 3 de diciembre de 2012, Recurso 2336/2006.

«El 18 de febrero de 2005, la parte ahora demandante presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados devengado con motivo de la adquisición hecha en escritura pública otorgada el 9 de enero de 2005 de la mitad indivisa de una vivienda y de un garaje sitos en el Paseo de las Lomas número 194 de El Ejido, que se describían, declarando como valor escriturado, y, por tanto, como base imponible la cantidad de 49.750,00 euros. Pese a ello la Oficina Gestora del Impuesto incoa el oportuno expediente de comprobación de valores que fue aprobado por acuerdo en el que se asignó a los inmuebles un valor de 153.627,96 euros y girando simultáneamente una liquidación complementaria por un total de deuda a ingresar de 3.705,46 euros.

 Cuestiona la parte actora la validez de una comprobación de valores que no ha tenido en cuenta que lo adquirido es la mitad indivisa de los bienes descritos de ahí que la comprobación de valores deba minorarse al 50 % del valor de dichas adquisiciones y aún más que como el valor de esos bienes era inferior a 130.000 euros procede que se le aplique el tipo de gravamen del 3,5 % y por último, también aduce que la Comunidad Autónoma en su Ley 10/2002, de 21 de diciembre, ha invadido sin tener competencia normativa para ello las del Estado relativas a la fijación de la base imponible.»

El Tribunal declaró que «para la aplicación del tipo reducido del 3,5 por 100 es necesario la concurrencia de tres requisitos básicos: a) que el valor real de inmueble no supere 130.000 euros; b) que el inmueble se destine a vivienda habitual del adquirente y c) que el adquirente no supere la edad de 35 años. En caso contrario, si no concurre alguno de los anteriores requisitos, el tipo impositivo aplicable sería, el general, del 7 por 100.

En el presente caso ya en la estipulación quinta de la escritura pública de compraventa la parte adquirente, la ahora demandante, hacía constar la procedencia de que se le aplicara ese tipo reducido por reunir todos y cada uno de los requisitos exigidos legalmente. A la fecha de adquisición de la mitad indivisa, la ahora demandante contaba con 27 años de edad, lo que sumado a que el valor de la parte de los bienes adquiridos no supera los 130.000 euros y que iba a destinar el inmueble como vivienda habitual, nos compele a declarar su derecho a la aplicación del tipo reducido y como no lo hizo así la Administración, procede la estimación parcial del recurso para que le aplique sobre la base imponible correctamente determinada, el tipo reducido del 3,5 %,y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.»

Sin embargo. la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 28 de junio de 2014, Recurso 2789/2008, trató de la siguiente cuestión: «La liquidación complementaria y comprobación de valores confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, trae causa de la adquisición instrumentada en escritura pública de fecha 30 de enero de 2006, protocolo 310 del notario Sr. González Laá, de El Padul, en que la actora adquirió, en mitad y proindiviso con el otro adquirente, don Pascual , una vivienda unifamiliar en el número NUM002 de la CALLE000 , en el término municipal de Huetor Vega, por el precio declarado de 129.000 euros. La autoliquidación se presentó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de transmisiones onerosas, aplicando el tipo reducido del 3,5 por 100 por considerar que le resultaba de aplicación lo establecido a esos efectos en el art. 11.1, letra b), de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre, del Parlamento de Andalucía en materia de tributos cedidos, por declarar la parte adquirente que era menor de 35 años y destinaría la vivienda, desde su adquisición, a su domicilio habitual.

La Oficina de Gestión Tributaria corrige la autoliquidación así presentada mediante la liquidación complementaria confirmada en la resolución del TEARA objeto del presente recurso, y aplica a la transmisión realizada el tipo general del Impuesto del 7 por 100 dado que, efectuada comprobación de valores del inmueble transmitido, su cuantía asciende a 144.368,53 euros, superior a la de 130.000 euros prevista en el precepto legal indicado para acogerse al beneficio fiscal que representa el tipo reducido del Impuesto del 3,5 por 100. El método de comprobación de valores aplicado es el previsto en el art. 23.2 de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre, de la Comunidad de Andalucía , en la redacción vigente por art. 7 de la Ley 3/2004, de 28 de diciembre , con aplicación del método del art. 57.1.b de la Ley General Tributaria , y aplicación de la Orden de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía de 20 de diciembre de 2005 por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y se establecen reglas para la aplicación de los mismos. El valor catastral del inmueble vivienda unifamiliar, es 57.741,41 euros, y el coeficiente aprobado por la citada Orden para el municipio de Huetor Vega es de 2,50 por lo que el valor real estimado por la comprobación asciende a 144.368,53 euros.»  El recuso se desestimó.

Por último, la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 5 de diciembre de 2008, Recurso 1088/2006, contempló los siguientes hechos: «en escritura pública de 27 de marzo de 2.003 la hoy demandante, a la sazón de 33 años, y otro que no es parte en este proceso, adquirieron por compra, por mitad y en proindiviso, una vivienda en Sevilla, siendo el precio de la enajenación de 210.354 euros. El 10 de abril de ese año se presentó la correspondiente autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas con una base imponible igual al precio de adquisición de la vivienda, a la que se aplicó, en su totalidad, el tipo impositivo ordinario del 7% resultando una cantidad a ingresar de 14.724,78 euros, que fue abonada.

El 31 de Octubre del citado año 2.003 la actora solicitó de la Administración la devolución de 3.681,12 euros como ingresos indebidos derivados de la autoliquidación antes referida, habida cuenta que la mitad del valor de la vivienda adquirida, 105.177 euros, correspondía a su cuota de participación del 50% en la titularidad, por lo que debía haberse aplicado el tipo reducido del 3,5% previsto para la adquisición de viviendas por jóvenes menores de 33 años, en lugar del tipo impositivo ordinario del 7%»

El Tribunal declaró que «bueno será recordar que estamos en presencia de un beneficio fiscal que, por tanto, tiene carácter excepcional al igual que todas las exenciones fiscales, y que resulta imposible extenderlos más allá de sus términos estrictos (artículo 23.3 de la LGT en la redacción vigente en la fecha del hecho imponible). La jurisprudencia también se ha encargado de reiterar que los beneficios fiscales solo pueden aplicarse a los supuestos y dentro de los límites a los que estrictamente se refiere la norma (por ejemplo, la STS de 25.01.1996, entre otras).

La consecuencia de lo reseñado es que para que el criterio de la demandante prosperase, preciso hubiera sido que el legislador redactase la letra b) del punto 1 del artículo 11 más o menos de la siguiente manera o en términos similares a estos: «Transmisión de inmuebles o adquisición por mitad o proindiviso de una parte de ellos, cuyo valor real, en cualquiera de los dos casos, no superase los 130.000 euros…». La redacción del precepto, sin embargo, no ha sido así, de suerte que cumplidos los requisitos de la edad y del destino a vivienda habitual de la adquirente, para que la actora pudiera disfrutar de ese excepcional beneficio, que ha de interpretarse restrictivamente, hubiera sido necesario que comprara toda la vivienda y que su precio no sobrepasase los 130.000 euros, y ninguno de estos dos requisitos concurre.

Por tanto, decae la alegación sobre vulneración del principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución) o la infracción del principio de igualdad, (artículo 14 Constitución) en su vertiente de igualdad tributaria, llegando a solicitar de la Sala que plantee cuestión de inconstitucionalidad del artículo 11.1 b) de la Ley 10/2002. Entendemos que no existen motivos para ese planteamiento. Y es que los argumentos ofrecidos sobre la capacidad y el esfuerzo económico podrían desembocar en una burla de la ley si dos integrantes de una comunidad de bienes adquieren un inmueble de un alto valor económico, y uno de esos integrantes, por ser menor de 35 años, decide, de acuerdo con el otro, adquirir la cuarta o quinta parte del inmueble porque tal cantidad representara una suma de 130.000 euros que le permitiría la aplicación del beneficio. Lo que precisamente propone la actora es un trato desigual porque si un adquirente de 33 años de edad (la misma que la recurrente) adquiere la totalidad de una vivienda con un valor de 131.000 euros, no puede disfrutar del beneficio fiscal y ella que está utilizando, disfrutando y disponiendo de la totalidad de una vivienda de 210.354 euros, se aprovecha de tal beneficio. Considérese, en el mismo sentido, un matrimonio o miembros de una unión de hecho, ambos con 36 años de edad, que adquieren un inmueble para destinarlo a vivienda cuyo valor es de 129.000 euros y que tampoco pueden disfrutar del beneficio fiscal, frente a la actora que lo disfruta en un inmueble que duplica el valor del perteneciente a aquella pareja. Desde luego esto no es lo pretendido por la ley en la medida en que introduciría la desigualdad; justamente el requisito objetivo referido a la cuantía del valor del inmueble es lo que garantiza la igualdad de los contribuyentes, y como acertadamente comenta el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, el fin de política social expresado en el artículo que nos ocupa para facilitar la adquisición de vivienda a los jóvenes, se vería defraudado si cupiera la interpretación defendida por la recurrente. Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso.»

En el mismo sentido la Consulta 05/2012 de la Dirección General de Financiación y Tributos de la Junta de Andalucía, contempló los siguientes hechos: «Tributación de la compraventa de un inmueble cuyo valor real es de 200.000 euros y cuyos compradores son dos personas, proindiviso, una de ellas con un grado de minusvalía reconocida del 50%.» La Resolución fue la siguiente: «En el caso planteado no se cumple el primer requisito. En efecto, el límite del valor real se refiere al valor intrínseco del inmueble objeto de la operación, y no a la valoración que corresponda al negocio jurídico que la sustente. En el caso, el valor del pleno dominio del inmueble excede de 180.000 euros, por más que el valor que correspondería a cada una de las partes en el proindiviso resultante sea inferior a aquélla cifra. En el supuesto que se consulta el inmueble supera el valor real (200.000 euros) establecido como límite para aplicar el tipo reducido (180.000 euros en caso de adquisición por personas con discapacidad) y, por tanto, no resulta aplicable el beneficio solicitado.»

El criterio de la Administración parce que es el restrictivo, resulta, entre otras de la Consulta 0472017, de 24702/2017, de la Dirección General de Financiación y Tributos de la Junta de Andalucía, relativa a los siguientes hechos: “Inmueble adquirido por un matrimonio, ambos con la consideración legal de discapacidad, con un valor real de 236.037,69 euros. Al ser adquirido por dos personas se consulta sobre el tipo aplicable en Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya que, de considerarse dos transmisiones (cada uno su parte del inmueble), tributaría a tipo reducido”, respondiéndose los siguiente: “La adquisición de un inmueble destinado a vivienda por un matrimonio donde ambos tienen la consideración legal de personas con discapacidad y cuyo valor real supera los 180.000 euros -valor aplicable a los discapacitados-, tributará según la tarifa general y no al tipo reducido establecido por el artículo 24 del TR.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Simulación de un contrato de arrendamiento para uso distinto a vivienda con opción de compra otorgado con la finalidad de sujetar la operación de venta prevista a IVA, previa renuncia a la exención. Imposición de sanción.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 28 de junio de 2012, Recurso 1875/2009.

Los hechos relatados motivan la aplicación del art. 13 de la Ley 58/2003 GT, en el sentido de que se ha producido una simulación haciendo constar como un contrato de arrendamiento con opción de compra lo que es en realidad una compraventa. Dicha compraventa está, de acuerdo con el art. 20.1.24º (22º) LIVA exenta de este impuesto y esta exención no es renunciable, por lo que no procede la repercusión ni, por tanto, la deducción de cuota alguna. En el informe de disconformidad se insiste en la existencia de simulación por parte del contribuyente y de la parte vendedora. No se discute el carácter de empresario o profesional de Dña. Marisol, arrendadora y después vendedora, en relación con los inmuebles transmitidos. Ahora bien, el carácter de arrendador proviene del contrato firmado en fecha 1/9/2005 y no del de 1/1/2006 por tratarse de una simulación.”

“Dña. Marisol arrendó el inmueble situado en partida DIRECCION000 nº NUM000 de Denia a D. Marcos en fecha 01/09/2005, para su uso como vivienda.

En fecha 31/12/2005 los firmantes del contrato acuerdan resolver el contrato. En fecha 01/01/2006 Dña. Marisol firma con D. Ruperto (su hijo) actuando como representante de «P…..SL» (antigua denominación del obligado tributario), un contrato de «arrendamiento para uso distinto de vivienda con opción de compra»

 La venta a Miradores del Montgó se realiza el 22/11/06. Antes había adquirido mediante escritura 14/08/2006, un terreno anexo a los anteriores, y que agregados todos, iban a destinarse a un proyecto de 24 viviendas, a construir en la finca resultante. Contrato de 01/09/2005: No se ha demostrado que Dña. Marisol explote el inmueble con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, todo lo que se ha justificado es el arriendo de un inmueble destinado a vivienda durante cuatro meses del ejercicio 2005. Dña. Marisol adquirió la condición de empresario únicamente a los efectos de la operación de arrendamiento.

El hecho aislado de arrendar una vivienda durante cuatro meses de un ejercicio no atribuye al arrendador la condición de empresario sujeto a IVA en la transmisión del inmueble once meses después de haber finalizado el contrato de arrendamiento.

En relación al contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda con opción de compra , en el informe ampliatorio se señaló que la verdadera y única naturaleza de la operación fue la compraventa, y ello lo acredita, el que el 16 de marzo de 2003 el obligado tributario había obtenido dos préstamos de la entidad Bankinter S.A., por importe de 1.000.000 € y 440.000 €, aportando como garantía hipoteca sobre las fincas entonces propiedad de Dña. Marisol , quien como propietaria suscribe las correspondientes escrituras.

La compraventa efectuada el 22 de noviembre de 2006, en las escrituras se hace renuncia a la exención del IVA.

Dado que el transmitente del inmueble no es empresario, no resulta de aplicación la Ley del IVA.”

La doctrina de esta Sentencia se reitera en otra posterior del mismo Tribunal de 17 de diciembre de 2015, Recurso 197/2012.

Lucena, a 19 de abril de 2017

 

 

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Informe Fiscal Marzo 2017

Plaza del Mercado de Media Sidonia (Cádiz). Por Hajotthu

Informe Fiscal Febrero 2017

Indice:
  1. La existencia de una estructura organizativa innecesaria para la actividad de arrendamiento desarrollada no permite calificarla de por sí como actividad económica.
  2. Sanción de operaciones societarias sin que concurran motivos económicos válidos por apreciarse simulación.
  3. Aplicación de los beneficios derivados de las reducciones en el ISD una vez rectificado y comprobado el error que impedía dicha aplicación.
  4. El incumplimiento de la norma mercantil no excluye su eficacia en cuanto a la aplicación de la norma tributaria. Se trataba de la transmisión de las participaciones de una sociedad no inscrita en el Registro Mercantil.
  5. La residencia habitual del causante comprendía todas las edificaciones existentes en las parcelas.
  6. Admisión como valor de una vivienda en ITP del precio por el que la inmobiliaria de un banco públicamente ofrecía en venta las viviendas adquiridas de un conocido promotor.
  7. Si la vivienda fue construida por el adquirente del solar, su valor se excluye de la base imponible de la operación.
  8. La pignoración de una oficina de farmacia tributa en AJD.
  9. En el caso en que opere el derecho de transmisión sólo se devenga el ISD una vez
  10. Sujeción a IVA e la subrogación laboral pactada
  11. Sujeción al Impuesto sobre Sociedades del grupo musical constituido como sociedad civil
  12. Sujeción a ganancia patrimonial de la transmisión de los derechos de pago único.
  13. El ingreso de dinero en una cuenta común no devenga el ISD.
  14. Los legados no se incluyen en la herencia para valorar el ajuar doméstico
  15. No sujeción a ITP y al Impuesto de AJD de la modificación de las cuotas de participación por razón de la inclusión de un elemento.
  16. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional

Consultas de la Dirección General de Tributos

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Diputación Foral de Bizkaia

Consultas Tributarias andaluzas

Sentencias para recordar

Perlas encontradas

Enlaces

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

La existencia de una estructura organizativa innecesaria para la actividad de arrendamiento desarrollada no permite calificarla de por sí como actividad económica.

Sentencia de 7 de diciembre de 2016, Recurso 3748/2015. 

En este asunto, no sólo no cabe atribuir una mínima infraestructura organizativa, material o personal a una entidad cuya única actividad durante el periodo regularizado se ha limitado a la percepción de la renta arrendaticia a dos entidades -dato del que prescinde la Sala de instancia para llegar al resultado final, aunque no lo controvierte-, sino que también resulta sumamente problemática la determinación de que se hubieran dado los requisitos de local y empleado (que la Sala a quo acepta apodícticamente, siguiendo la estela de la resolución del TEAC). Por otra parte, tales requisitos de local y empleado, aun suponiéndolos concurrentes en la actividad -lo que sólo se acepta a los meros efectos argumentativos- girarían en el vacío si se tiene en cuenta la clara y evidente innecesariedad de su despliegue, atendida la muy escasa entidad de la actividad emprendida, que no cabe reputar empresarial, sobre lo que no se ofrece razonamiento convincente, pues la sentencia, en este punto, se limita a inferir la actividad económica de la existencia de los requisitos de local y empleado, cayendo en una petición de principio o círculo vicioso, en estos términos, transcritos de forma literal: «[…] Y claro la existencia de local y de persona empleada en los términos expuestos, conllevan a considerar que si existe una carga mínima de trabajo negada por la actora. Añadir, por último, respecto de si la mera existencia de estos dos requisitos basta para justificar la existencia de una actividad, que es preciso invocar la STS de 8 de noviembre de 1012, FJ 3, que declara, a estos efectos, que dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta la realidad societaria, que es lo que esta Sala ha realizado.

 Además como señala la STS de 28 de octubre de 2012, RCUD 218/2006, «que reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio».

Y, a juicio de la Sala, en el caso de autos existe esa ordenación de medios para desarrollar un beneficio por parte de I…. S.A., por lo que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles realizada por la entidad se debe considerar como actividad económica impidiendo que se le pueda atribuir la condición de sociedad patrimonial […]».

De tal razonamiento deriva que la Sala sentenciadora ha asociado indisolublemente la observancia de los requisitos de local y empleado, pese a su problemática concurrencia, a la presunción de una mínima carga de trabajo que da por supuesta sin explicar el porqué de tal conclusión o, al menos, sin describir en qué consistiría la actividad empresarial y si cabe colegir de sus notas distintivas la presencia de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en los términos del citado artículo 25.1 TRLIRPF.”

Sanción de operaciones societarias sin que concurran motivos económicos válidos por apreciarse simulación.

Sentencia del TS de 13 de diciembre de 2016, Recurso 2211/2015. 

 «La inactividad en el desarrollo de actividades económicas de las sociedades participantes en un proceso de fusión condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados del Régimen especial en el Impuesto de Sociedades de estas operaciones y, por ello, debe negarse de forma clara la aplicación del Régimen citado mediante la aplicación de la cláusula antielusión prevista en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 .

Por todo lo anterior consideramos que estamos ante un supuesto claro de simulación relativa de los contemplados en el artículo 25 de la entonces vigente Ley 230/1963, General Tributaria. Por ello, no podemos compartir el planteamiento del alegante en el sentido de considerar las actas nulas de pleno derecho, por prescindir total y absolutamente del procedimiento establecido, en razón de no haber seguido el procedimiento previsto en los expedientes de fraude de ley, en la medida que no nos encontramos ante un supuesto de fraude de ley por las razones que han quedado suficientemente motivadas.

Entendemos que estos hechos ponen de manifiesto una conducta, cuando menos, gravemente negligente en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Consideremos que las normas del Concierto que determinan la normativa aplicable al caso, y la administración competente para la exacción, son claras, y que se trató precisamente de forzar la aplicación de una normativa ventajosa indebidamente. No ha acreditado que su actuar se debiera a alguna causa de exclusión de la culpabilidad.

No se produce ningún supuesto o causa de exclusión de responsabilidad, de los contemplados en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria.»

Las circunstancias del hecho que «llevan a la Inspección a considerar que se estaba ante un supuesto de simulación relativa, no resultaba automática la aplicación de la doctrina jurisprudencial -que excluye la sanción en los supuestos del artículo 110.2 de la LIS- que tiene en cuenta la Sala de instancia, como vino a reconocer la propia sentencia de 16 de enero de 2014 , al precisar no obstante la estimación del motivo, siguiendo la doctrina expuesta en la sentencia de 3 de julio de 2012 , que afectaba a una operación de escisión parcial, que todo ello era sin perjuicio de » que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer solución distinta».

Todo ello explica que en la reciente sentencia de 23 de mayo de 2016, la Sala estimase el recurso de casación 4133/2014 , interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de noviembre de 2014 , confirmando la imposición de sanción en relación con una liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por una operación de aportación no dineraria de activos con deudas no expresamente contraídas para financiar la adquisición o funcionamiento de los bienes transmitidos, al considerarse que no tenía amparo en el régimen de diferimiento contemplado en el capítulo VIII del título VIII del Texto Refundido del Impuesto, no habiéndose realizado, por otra parte, por motivos económicos válidos.»

Existe un voto particular

La Sentencia del TS de 31 de enero de 2017, Recurso 3565/2015, exige en estos casos que la sanción debe estar especialmente motivada

 

Sentencia de 19 de enero de 2017, Recurso 3676/2015.

“IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: Deducciones: adquisición de explotación agraria que, no siendo prioritaria, alcance la consideración de prioritaria como consecuencia de la adquisición: requisitos para la exención: acreditación insuficiente: solicitud de declaración como explotación agraria posterior a la fecha de la transmisión: reducción improcedente.

“La cuestión es determinar si tenía la posibilidad de acogerse a los beneficios aplicables en el momento de devengo del Impuesto cuando todavía no había obtenido la certificación sobre la calificación de explotación agraria prioritaria.”

“Como se ve, la calificación de explotación prioritaria se otorgó dos años y pico después de la transmisión, aunque la calificación se otorgase con efectos desde el 1 de enero de 2008; pero no solo eso, esa calificación se produce como consecuencia de una segunda solicitud de la Sra. Begoña presentada con fecha 18 de diciembre de 2007, un año y pico después de la adquisición, al serle denegada por resolución de 2/8/2007 la primera solicitud de calificación que presentó con fecha 29/12/2006( al mes, por tanto de la adquisición). Esas fechas son transcendentes, puesto que todas ellas son posteriores al día en que tuvo lugar la compraventa e incluso posteriores a la fecha en la que tuvo lugar la presentación de la autoliquidación, lo cual significa que al tiempo de la transmisión no se cumplía ese requisito y, por tanto, el recurso ha de ser desestimado.

Hubiera sido necesario probar que el día en que se celebra la compraventa el contribuyente conseguía la calificación de explotación prioritaria precisamente como consecuencia de la adquisición, circunstancia que no aparece en los documentos presentados, sin que la recurrente haya presentado documentación complementaria de la que pudiera desprenderse el cumplimiento de los requisitos para aplicar el beneficio fiscal.

Es claro, pues, que los requisitos legales que sustentaban la bonificación fiscal solicitada no concurrían a la fecha de devengo del impuesto, que es la fecha en la que se deben residenciar todas las relaciones jurídico tributarias dimanantes del hecho imponible, incluidos los beneficios fiscales que procedan.”

“Puede que la ley del beneficio fiscal puede ser imprecisa en cuanto al procedimiento de acreditación por parte de las autoridades agrarias competentes de los requisitos conducentes a tal beneficio fiscal , pero es rigurosa en cuanto a la concurrencia efectiva de los mismos a la fecha de devengo , sin que, por tanto, podamos optar por la tesis de las sentencias aportadas de contraste de que sea posible que, caso de no poseer la cualidad de ser titular de una explotación agraria de carácter prioritario en el momento de la transmisión, pueda alcanzarse ésta como consecuencia de la propia adquisición de la finca. Se trata, pues, de una condición legal que no puede ser cumplida con posterioridad a la transmisión.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del TSJ de Aragón de 20 de julio de 2016, Recurso 5/2015. Los intereses de demora son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Aplicación de los beneficios derivados de las reducciones en el ISD una vez rectificado y comprobado el error que impedía dicha aplicación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de octubre de 2016, Recurso 996/2014. 

Dicho “requisito consiste en que el causante haya desempeñado funciones de dirección en la sociedad y haya percibido por ello una remuneración que represente más del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la totalidad de los rendimientos empresariales, personales y de trabajo personal, salvo que estos rendimientos procedan de otras actividades que merezcan esta misma reducción (art. 5.1.d del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre). El período al que deben referirse las percepciones es el correspondiente al año de devengo del impuesto, y, en lo que aquí interesa, en caso de participación conjunta en la sociedad, las condiciones indicadas pueden cumplirse tanto en el causante como en el cónyuge.

La oficina gestora consideró que tales requisitos no se daban en el caso del fallecido ni en el de quien fuera su esposa. De acuerdo con las declaraciones del IRPF correspondientes al año de devengo del impuesto, 2008, aquel no había percibido remuneración alguna de las sociedades V…. y S….. durante el año de su muerte; su esposa Dña. Leonor sí había obtenido ingresos por la administración de las entidades, pero estos no alcanzaban el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de sus rendimientos anuales.

La actual demandante advirtió que la apreciación de la Administración se fundaba en un error: los ingresos de su esposo del año 2008 le habían sido imputados indebidamente a ella en los certificados emitidos por las sociedades, error que se arrastró luego a las declaraciones del IRPF. Por ello practicó una rectificación de la declaración correspondiente a su esposo, incrementándola en las sumas que este había percibido efectivamente por la administración de tales sociedades durante 2008, y abonando la diferencia, más intereses de demora y recargo por fuera de plazo. Asimismo, procedió a rectificar su propia autoliquidación mediante la reducción de esas mismas cantidades y a solicitar la devolución de los ingresos indebidos, solicitud que fue expresamente aprobada por la Agencia Tributaria el 18 de febrero de 2013 de acuerdo con el «estudio del expediente, la documentación aportada y los datos obrantes en la Administración».”

“En nuestro caso, aunque la declaración complementaria relativa al causante D. Florentino arrojó un resultado a ingresar, por lo que se trató, efectivamente, de un acto unilateral, no ocurrió lo mismo con la rectificación de Dña. Leonor. En esta, como hemos adelantado, la Administración no se limitó a ser un receptor pasivo de la nueva declaración de la contribuyente, sino que asumió una actividad comprobatoria a través del estudio del expediente y de la documentación aportada y de los datos obrantes en su poder. De este modo, nos hallamos ante un acto administrativo firme y fundado, asistido de la presunción general de validez y eficacia (57.1 LRAP-PAC), proveniente de la Administración tributaria, el cual corrobora la tesis sostenida por la actora: la errónea imputación de parte de las rentas de su esposo del año 2008. Tal resolución no puede ser soslayada sin más por la Administración de la Comunidad de Madrid.

La sentencia que invoca la Letrada de la Comunidad confirmó la de la Sección 4ª de esta Sala del Tribunal de Madrid de 4 de noviembre de 2005 (recurso 1921/2002), y en ellas se trataba de la reducción por transmisión sucesoria de una oficina de farmacia donde la legataria había presentado dos declaraciones del IRPF complementarias: una de ellas de la autoliquidación del año 1997 que había efectuado la propia causante, y, otra, la del año 1998 en que había tenido lugar el devengo del impuesto. Lógicamente, no pueden equipararse los efectos de una autoliquidación complementaria con resultado a ingresar, y en la que no es necesaria una actividad fiscalizadora de la Administración, con los que produce una rectificación en que el resultado es a devolver y exige la tramitación de un procedimiento en que se despliega la labor administrativa de comprobación y finaliza con una resolución expresa. Tampoco es admisible que la rectificación suponga una alteración de la fecha del devengo del tributo. Es el estado de ingresos al tiempo del fallecimiento lo que tuvo en cuenta la oficina gestora para juzgar si se daban los requisitos de la reducción. Y fue la declaración del IRPF del año del fallecimiento, lógicamente realizada por la heredera meses después, lo que tomó como prueba de los ingresos. La rectificación no es más que un acto adicional o accesorio de la autoliquidación original, por lo que debe considerarse en esta integrado y sus consecuencias deben entenderse referidas al momento en que se practicó aquella.

Con independencia de todo otro elemento probatorio, la mera concurrencia de un acto firme de la Administración tributaria declarativo del hecho que precisa el reconocimiento del beneficio tributario constituye prueba suficiente a tal efecto.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 19 de octubre de 2016, Recurso 278/2015. Las cargas derivadas de la urbanización, satisfechas por el causante, no son deducibles en el ISD.

“Reitera el recurrente que al caudal relicto deben descontarse las cargas. En concreto 22.580 € correspondientes a costes de la urbanización y de la junta de compensación.

 Ciertamente deben descontarse las cargas, pero las que estén acreditadas y que lo sean de la causante.

 En el caso que nos ocupa, la Administración no las dedujo argumentando que la documentación acreditativa de las indicadas cargas (providencia de apremio y orden de imposición efectuada por María Inés) impide conocer si esta deuda era anterior a la sucesión y que estaba pendiente. De los resguardos bancarios se desprende que la deuda ya estaba pagada al tiempo del fallecimiento de la causante, por lo que la heredera no le sucedió en dicha carga ya previamente satisfecha. No se trata de una deuda «que dejase contraída el causante de la sucesión» (art 13 Ley del Impuesto de Sucesiones) y que permitiría su deducción.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 20 de octubre de 2016, Recurso 396/2015. Si se transmite un solar en el que a continuación el comprador declara una obra nueva, se presume que en la transmisión del solar lleva consigo lo edificado en él salvo que concurran los requisitos del artículo 18 del Reglamento del Impuesto

“A la vista de las alegaciones de las partes, entendemos que el recurso ha de ser desestimado.

Efectivamente, la resolución recurrida se fundamenta en el art. 18 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establece que » las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título .»

En el presente caso no cabe sino confirmar el acto impugnado. De las escrituras aportadas no cabe inferir que existan dos operaciones de compra, una del solar y otra de la vivienda, sino solo una operación de compra del solar, y en el mismo día se formalizó otra escritura donde la compradora declara una obra nueva de la edificación que dice haber construido en ese solar. Es evidente que la actora no pudo construir la edificación, de tres plantas -ocupando la planta baja una superficie de 662 m2, la primera 489 m2 y la segunda 205 m2-, tras la firma de la escritura de compraventa del solar, que, insistimos, se otorgó el mismo día que la de declaración de la obra nueva. En consecuencia, según el mencionado precepto, existe una presunción de que la transmisión comprendía tanto el suelo como el vuelo; presunción que no ha sido destruida mediante ninguna prueba en contrario. Es más, la actora ni siquiera se ha esforzado en dar una explicación razonable acerca de la forma en que adquirió la vivienda si no lo fue en el mismo acto que los terrenos sobre los que la misma se asienta, existe una presunción de que la transmisión. –comprende lo edificado-.”

Por otro lado, y a mayor abundamiento, de las alegaciones que la actora formuló en vía administrativa lo que se desprende es que la valoración de la edificación debía ser minorada aplicando un coeficiente corrector por antigüedad y que existía un error en la superficie construida, pero no sobre la improcedencia de la comprobación del valor de la edificación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 20 de octubre de 2016, Recurso 490/2015. Comprobación consistente en multiplicar el valor catastral por un coeficiente. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor de local comercial. Validez del medio

El conflicto se circunscribe a determinar el valor real del bien transmitido, para lo cual se confrontan el valor por referencia utilizado por la Administración y el valor declarado por los sujetos pasivos del Impuesto, debiendo primar el primero sobre el segundo por razones obvias de imparcialidad y objetividad.

 Para acreditar que el valor real no es el obtenido por el método de «estimación por referencia» no es suficiente con la simple manifestación de las partes en la escritura pública de compraventa, ni siquiera apoyada en que se pidió una hipoteca por esa cantidad y que el dinero fue abonado vía entidad bancaria, porque lo determinante es acreditar el valor real de mercado y no el valor real que las partes han hecho constar en el documento o el importe que han solicitado al banco garantizado con hipoteca. Una pericial judicial hubiese sido el medio idóneo para ello, pero no se ha considerado necesaria.

Lo expuesto determina la desestimación del recurso.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 24 de octubre de 2016, Recurso 1063/2012. Distingue a efectos de la tributación de una fianza otorgada con motivo de la subrogación en un préstamo según se haya producido o no una novación extintiva

“La cuestión de fondo objeto del presente procedimiento, que es estrictamente jurídica, consiste en determinar si se puede gravar por el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, en su última modalidad, la asunción como fiador solidario de la obligación de pago de la deuda resultante, tras la subrogación del comprador en la deuda hipotecaria que gravaba la vivienda adquirida.”

Esta Sala ha dicho en varias ocasiones que la constitución de fianza para garantizar el préstamo hipotecario en el que se subroga el comprador de la vivienda, hay que distinguir dos posibilidades: una, que se trate de una modificación del préstamo inicial, permaneciendo éste en lo básico y resultando alteradas las condiciones relativas a plazo de amortización y/o reajuste de las cuotas resultantes del incremento; y, otra, que se trate de una autentica novación del préstamo, a consecuencia de la cual se extinga el primitivo y nazca uno nuevo.

En este segundo supuesto, el de novación extintiva del préstamo inicial, la solución que debe adoptarse es la de excluir de tributación a la prestación de fianza en garantía del préstamo novado, pues se da la condición de simultaneidad con la constitución del nuevo préstamo. Por el contrario, en el primer supuesto, siendo evidente que no coinciden el momento de constitución de préstamo y el de la fianza que se presta en garantía de dicho préstamo en momento posterior, al no concurrir la condición de simultaneidad, no resultaría procedente su exclusión a los efectos de tributación, salvo que en la constitución inicial del préstamo se hubiera previsto la cláusula de prestación futura de fianza.

 Aplicando al presente supuesto las anteriores consideraciones, habría que concluir, a la vista del contenido de la escritura pública de 27 de abril de 2010, que dio origen a la liquidación girada por el impuesto reseñado, que, al no tratarse de una verdadera novación extintiva del préstamo hipotecario inicial, sino de una modificación subjetiva del mismo, no se ha producido el nacimiento de una nueva obligación, por lo que la fianza prestada en dicho acto no se podría considerar simultánea respecto de la parte del préstamo inicial en la que se subrogó el deudor, y quedaría sujeta, por tanto, a tributación por el impuesto girado. Ahora bien, en la escritura original de préstamo, de fecha 14 de diciembre de 2005 y en la posterior de ampliación del mismo, de fecha 27 de diciembre de 2006, consta la inclusión de una clausula no financiera (la número tres) en la que se establece la posibilidad de incluir en el futuro como garantía adicional al préstamo, aval de persona física o jurídica de forma solidaria o mancomunada, que es lo que aquí se ha hecho, por lo que nos encontramos ante el supuesto previsto en el mencionado artículo 25 del Reglamento del Impuesto , quedando exenta de tributación la prestación de fianza prevista en la escritura de subrogación de préstamo hipotecario, como garantía adicional.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de octubre de 2016, Recurso 312/2015. El devengo del ITP se produce con el otorgamiento de la escritura, no obstante, la condición suspensiva pactada y la reserva de la posesión por el vendedor durante dos años,

“La primera cuestión que debemos despejar es la fecha de devengo del impuesto, esto es, la fecha en la que se ha producido la transmisión de la propiedad de la vivienda (art. 49 TRLRITPyAJD), ya que, si se aceptara la tesis sostenida en la demanda, ni la liquidación de intereses estaría bien realizada ni el informe de valoración de la vivienda podría aceptarse por no haberse referido a la fecha de devengo. Y ello exige que examinemos la escritura que contiene el acto gravado.

 Se trata de una escritura de compraventa otorgada el 30 de junio de 2010, por la que (estipulaciones primera y segunda) un particular vende al actor la vivienda que se describe por el precio de 250.000 €, de los cuales se satisfacen en ese mismo acto 200.000 €, y la suma restante, 50.000 €, se aplazan «… hasta dentro del segundo mes posterior al momento en el que se produzca la entrega del inmueble vendido de conformidad con la estipulación siguiente…».

Las estipulaciones tercera y cuarta son del siguiente tenor:

TERCERA.- POSESIÓN.- La puesta del inmueble vendido en poder y posesión del comprador se realizará mediante la entrega de las llaves de la vivienda y queda diferida hasta que acontezca cualquiera de las dos siguientes circunstancias que operan la primera como condición suspensiva y la segunda como término:

a).- El segundo mes posterior al fallecimiento de la vendedora.

b).- El transcurso de dos años a computar desde el día de hoy. No obstante, la vendedora podrá anticipar la puesta del inmueble en poder y posesión del comprador en el momento que tenga por conveniente.

CUARTA.- El comprador reintegrará a la vendedora el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que se devengue a partir del ejercicio 2011 así como, de forma proporcional al tiempo transcurrido desde la presente escritura, el devengado en el ejercicio 2010. El comprador reintegrará a la vendedora los gastos que generen la vivienda (siempre que sean obligatorios y sean inherentes a la propiedad y no al uso) y que se hayan devengado y sean debidos a hechos ocurridos a partir del otorgamiento de la presente escritura. Entre los gastos a reintegrar se incluirá la cuota ordinaria de la comunidad de propietarios. …

En este caso, en la propia demanda se alega que la condición suspensiva (el segundo mes posterior al fallecimiento de la vendedora) no se ha producido, por lo que la cuestión que debemos dilucidar es la relativa al término de dos años desde el otorgamiento al que se refiere el apartado b) de la estipulación tercera, y ello porque el art. 49.2 TRLRITPyAJD dispone que

 … Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

Pues bien, según entendemos, la tesis actora no tiene sustento en los términos en los que aparece redactada la escritura de la que lo que realmente se desprende es lo que han entendido ambas demandadas, esto es, que con su otorgamiento se ha producido una transmisión de la propiedad de la vivienda (mediante el título y el modo – art. 609 CC – que suponen el contrato de compraventa y la entrega en la propia escritura – art. 1462 CC -), siendo la posesión, el uso, lo que se reserva el vendedor hasta que el citado término de dos años finalice. Así se indica expresa y literalmente en la estipulación tercera en la que lo que se difiere, sujetándolo a término, es la entrega al comprador de la «posesión», es decir, del uso de la vivienda, no de la propiedad que es adquirida por el comprador, por mor de los preceptos antes citados, en la misma fecha del otorgamiento de la escritura. Esta conclusión se corrobora con la lectura de la estipulación cuarta en la que el comprador se hace cargo, a partir del otorgamiento, de todos los gastos que corresponden al propietario (dice la escritura, … que sean inherentes a la propiedad y no al uso).

 Por lo tanto, el actor adquirió la propiedad de la vivienda comprada en la misma fecha del otorgamiento de la escritura, el día 30 de junio de 2010, manteniendo el uso, la posesión, de la misma la vendedora durante dos años y aplazándose parte del pago del precio durante ese mismo periodo en el que la vendedora retiene el uso de la vivienda, pero siendo de cargo del adquirente, en su condición de propietario de la vivienda desde el momento del otorgamiento de la escritura, todos los gastos inherentes a la vivienda que sean propios de la propiedad y no del mero uso.

El devengo del impuesto se produjo, pues, el día 30 de junio de 2010, tal y como se ha entendido en la liquidación impugnada, y ello nos lleva a rechazar las alegaciones de la demanda que se refieren al periodo de cómputo de los intereses en la liquidación impugnada y a la fecha tenida en cuenta por el perito de la Administración para referir a ella la valoración del inmueble transmitido (alegaciones segunda y tercera de la demanda).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 24 de octubre de 2016, Recurso 1056/2012. Para deducir cuotas de IVA devengado con anterioridad al ejercicio de la actividad empresarial es necesario acreditar que la adquisición se ha efectuado con dicha intención.

“El reconocimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por adquisiciones realizadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, no se trata de un derecho que quede reconocido de forma automática al empresario pues corresponde a quien pretende ejercitarlo acreditar que la adquisición de tales bienes se ha realizado con la intención de destinarlos al desarrollo de la actividad empresarial que está por iniciar; intencionalidad, que ha de quedar probada mediante la existencia de elementos objetivos que la confirmen dado que, solamente, acreditando la voluntad de destinar lo adquirido al fin empresarial, se desvanece cualquier sospecha de actuación fraudulenta del obligado tributario.

Como elementos objetivos acreditativos de tal intención, además de constatar las características de los bienes adquiridos como adecuados a la finalidad empresarial que se intenta emprender, es posible acudir a la consideración del tiempo transcurrido entre el momento de la adquisición de los elementos que han supuesto el deber de soportar el IVA repercutido, y aquel otro de su utilización o empleo en el desarrollo posterior de la actividad empresarial, de todo lo cual debe quedar reflejo en el cumplimiento de los requisitos contables y registrales que la normativa del tributo prevé para ese tipo de operaciones ( artículo 27.2 del Real Decreto 1624/1992). En otro caso, la supuesta intencionalidad de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de la actividad empresarial no quedará debidamente demostrada y las adquisiciones realizadas no se considerarán efectuadas con destino a dicha actividad, no naciendo en estos casos el derecho a la deducción de cuotas repercutidas por la obtención de dichos bienes ante la sospecha de existencia de maniobras fraudulentas, habida cuenta de que según todos los indicios objetivos los bienes adquiridos nunca fueron puestos al servicio del desarrollo de la actividad empresarial cuyo inicio se pretendía.

En el caso ahora enjuiciado, en el expediente obra la escritura pública de compraventa del apartamento situado en unos inmuebles destinados a apartamentos turísticos, lo que, a su parecer, pone de manifiesto que esa era su intención, dedicarse empresarialmente al alquiler de esos bienes. El único vestigio de esa intención era la consignación que hizo de esa actividad empresarial en su declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años sucesivos a aquél en que se produjo la adquisición.

Llegado a este punto lo que hay que indagar es si se puede considerar desarrollo de una actividad empresarial la subrogación en un contrato de Management turístico que había suscrito los anteriores propietarios, la parte vendedora, con una empresa dedicada a ese menester de alquiler de apartamentos de esa clase.

 Es claro, a criterio de la Sala, que no llegamos a advertir que fuese la parte ahora recurrente quien llevara a cabo la actividad propia de hostelería, que es a la que podía asociarse la explotación de un apartamento turístico. No existe una ordenación de medios materiales y personales para la realización de esa actividad económica. La adquisición de un inmueble de la clase descrita no significa que llevara a cabo su explotación económica. Aún más de dedicarlos al alquiler nos encontraríamos ante un alquiler de apartamentos, que como tal operación está exenta del IVA y sin posibilidad de practicar la deducción del IVA soportado, ya que no resulta de aplicación la estipulación del art. 20.1.23 LIVA, que excepciona la exención.

 En la escritura pública de compraventa, en el apartado de cesiones, se hacía constar que la parte vendedora había cedido para su explotación hotelera mediante un contrato de management turístico, el conjunto de apartamentos turísticos, entre los que se encontraba el apartamento objeto de transmisión, a la entidad G……..,S.A. También se recogía de manera expresa que se había entregado copia de ese contrato a la parte compradora, la hoy impugnante, y que ésta se subrogaba en la posición de la vendedora, en definitiva, que venía a aceptar ese contrato de explotación hotelera por dicha entidad.

Todo lo expuesto abona la tesis de que no hay prueba bastante y suficiente que ponga de manifiesto de manera objetiva y constatable la menor iniciativa de desarrollar personalmente una actividad como la que se aduce sobre el apartamento turístico adquirido, y respecto del que se practicó las deducciones por las cuotas de IVA soportada.

 No consta que se dedicara a esa actividad con anterioridad y cuando adquirió el apartamento se subrogó en los derechos y obligaciones que la vendedora ostentaba en el contrato de management turístico suscrito con cierta entidad gestora, a la cual, según indicaba la propia escritura de compraventa, la vendedora había cedido el complejo para la explotación hotelera de los elementos privativos.”

El incumplimiento de la norma mercantil no excluye su eficacia en cuanto a la aplicación de la norma tributaria. Se trataba de la transmisión de las participaciones de una sociedad no inscrita en el Registro Mercantil.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de octubre de 2016, Recurso 298/2015. 

“Resulta extraño que los compradores expongan la nulidad de la transmisión cuando lo cierto es que conocían que la primera escritura no estaba inscrita, lo que no fue obstáculo para la venta de las participaciones y el pago del precio que no estaba condicionado a la inscripción de la escritura de ampliación en el Registro Mercantil, y tampoco lo es para la liquidación del tributo que corresponda a esta operación en aplicación del artículo 13 LGT que establece que «Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» y el artículo 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que recoge que «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia».

“Estamos ante un contrato válido y que produjo efectos entre las partes desde la fecha de su celebración. Las partes contratantes conocían perfectamente los términos del contrato y no surgen dudas en cuanto a los efectos y obligaciones que las partes quisieron dar a la compraventa de participaciones. Existe un acuerdo válido sobre la entrega de la cosa y el pago del precio, pactando expresamente que mediante el otorgamiento de la escritura pública se produce la tradición de las participaciones, de modo que la fecha del contrato es la que determina el devengo del tributo. El incumplimiento de la norma mercantil no excluye su eficacia en cuanto a la aplicación de la norma tributaria, más, cuando la inscripción en el Registro Mercantil transcurrido un año de la escritura pudiera ser un efecto buscado por las partes para evitar la aplicación del artículo 108.2.2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de octubre de 2016, Recurso 641/2010. La hipoteca unilateral no inscrita está sujeta a AJD con independencia de que se acepte o no.

“La única cuestión suscitada en el actual recurso consiste en determinar si la constitución de una hipoteca unilateral, posteriormente no aceptada, está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad «actos jurídicos documentados», y si la Administración Tributaria una vez presentada la escritura con la declaración a efectos del impuesto debió suspender la liquidación hasta que constara la aceptación.

 Para la jurisprudencia el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados grava en la actualidad los documentos notariales y mercantiles, entendiendo por documento el soporte escrito con el que se aprueba, acredita o hace constar alguna cosa ( SSTS 13 Febrero 1987, 2 Octubre 1989, 3 Enero y 4 Febrero 1991 y 9 Marzo 1992); y que de los arts. 28 y 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se deduce que el Impuesto sobre actos jurídicos documentados grava esencialmente el documento, es decir, la formalización jurídica, mediante ciertos documentos notariales, de actos y contratos, no de hechos jurídicos inscribibles, siempre que dichos actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre sucesiones y donaciones, ni al IGTP, concepto de «transmisiones onerosas» (STS 24 Febrero 1996); y aclara además que la distinta naturaleza del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se refleja en numerosas manifestaciones, pero ninguna más gráfica y significativa que la compatibilidad de ambos gravámenes sobre un mismo negocio jurídica en virtud de la diferente perspectiva: por una parte, el hecho de la transmisión, y por otra, su vestidura documental ( STS 22 Abril 1988 ).

 Finalmente viene diciendo reiteradamente que la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, exige:

a) Que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales.

b) Que en ellas se contengan actos o contratos.

c) Que los mismos sean inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial.

d) Que los actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni al que grava las Operaciones Societarias (STS 25 octubre 1995). Aplicando la anterior doctrina al caso de autos no cabe más que concluir en una solución favorable para las pretensiones de la Comunidad de Madrid, porque al tratarse de una hipoteca unilateral, con el otorgamiento de la escritura de constitución se originó el hecho imponible en los términos de los artículos 28 y 31 de Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo indiferente a los efectos de este impuesto que posteriormente resultara aceptada o no la hipoteca, cuestión que afecta al pago del Impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales, pero no al concepto que aquí se nos plantea que es el de actos jurídicos documentados.

 Por todo lo cual procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo.”

Se trataba de la constitución de una hipoteca unilateral en garantía del pago de un préstamo suscrito en la misma fecha con una Caja de Ahorros.

En nuestro trabajo “Últimas consideraciones sobre AJD en préstamos hipotecarios “, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 16 de febrero, estudiamos la cuestión planteada en la presente Sentencia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 26 de octubre de 2016, Recurso 1934/2012. Sujeción de la fianza constituida con motivo de la modificación del crédito hipotecario sin que exista subrogación del deudor.

“Es cierto que esta Sala y Sección ha dictado multitud de sentencias (véanse, a título de mero ejemplo, las dictadas en los recursos seguidos con los números 344/08, 533/09, 2003/10, 2313/10, 13/11, 954/11 o 1463/11) en las que se afirma la no sujeción al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas de los supuestos de escrituras públicas en los que se procede a la constitución de nuevas fianzas con ocasión de la subrogación en un anterior préstamo hipotecario, incluidos los supuestos en que la subrogación va acompañada, además de por la constitución de nueva fianza, por la modificación o ampliación del anterior préstamo hipotecario; lo que ha sido fundamentado en atención a determinada doctrina judicial interpretadora de los arts. 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/93 y 25.1 del Reglamento del Impuesto -aprobado por RD 828/1995-.

Ahora bien, ello ha sido así siempre que la constitución de la nueva fianza ha tenido lugar al tiempo de la subrogación de un nuevo deudor en el previo préstamo hipotecario (normalmente con motivo de la compraventa del inmueble); esto es, en los supuestos de constitución de nueva fianza con ocasión de la novación del anterior préstamo por cambio en la persona del deudor. Sin embargo, no es esto lo acontecido en el caso de autos.

Y es que, como pone de manifiesto la Generalitat Valenciana, la fianza se constituye no con ocasión de la subrogación del deudor en un préstamo hipotecario anterior (ello se había producido ya en la escritura de 5.11.2007), sino en un momento posterior con la modificación de las condiciones de un préstamo del que ya era titular o deudor el actor; esto es, la fianza no se constituyó ni simultáneamente con el préstamo hipotecario ni tampoco después cuando tuvo lugar la subrogación, sino en un momento posterior con ocasión de la modificación de las condiciones del mismo. De hecho, la inicial fianza del préstamo hipotecario quedó extinguida con motivo de la subrogación en el mismo (al confundirse en la misma persona la condición de deudor y avalista -el comprador subrogado era anteriormente el fiador-).

En definitiva, que, en el caso de autos, no puede considerarse la existencia de la simultaneidad de préstamo hipotecario y fianza que justifica la no sujeción de la fianza, ni se dan los presupuestos de la doctrina judicial que llega a la misma conclusión en los casos de constitución de nueva fianza en la subrogación de préstamo hipotecario con ocasión de la compraventa del inmueble.

Lo anterior conduce a la desestimación del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de octubre de 2016, Recurso 256/2015. La transmisión de un solar por una sociedad mercantil está sujeta a IVA.

“PRIMERO.- Es objeto del presente recurso resolución de 23 de diciembre de 2014 del TEAR de Madrid desestimando reclamación contra liquidación de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid por ITP por importe de 2196 euros.

 SEGUNDO.- Estima la recurrente que la resolución impugnada debe ser anulada por cuanto parte de la idea errónea de que se trata de la venta de una finca rústica que entre las mercantiles transmitente y adquirente estaría sujeta pero exenta a IVA no constando la renuncia a la exención, cuando en realidad, tal y como pretende acreditar con la documental y certificado del Ayuntamiento de Galapagar en la que se ubica la finca transmitida es un solar.

Se opone al recurso la Abogacía del Estado y la Comunidad de Madrid sosteniendo la legalidad y acierto de la resolución impugnada.

TERCERO.- Conforme a lo expuesto en el fundamento segundo la controversia se centra en la naturaleza de los terrenos transmitidos. Aporta la recurrente en autos la siguiente documentación:

 – informe del arquitecto técnico municipal del Ayuntamiento de Galapagar calificando la parcela transmitida como suelo urbano que se encuentra urbanizado y puede ser edificada mediante la tramitación de las pertinentes licencias de edificación, pudiendo entenderse que al menos desde el año 1993 tiene la condición de solar edificable.

-certificación de catastro en la que se describe la parcela y no se deja constancia de construcción alguna.

 -Escritura de segregación de la finca transmitida en la que las partes la califican como urbana.

 En base a la anterior documental, y en particular del informe del Arquitecto municipal, debe entenderse acreditada la condición de solar sin edificar del terreno transmitido, transmisión de terreno por tanto sujeto y no exento de IVA por el que no procedía la liquidación girada por ITP y si la autoliquidada por AJD. CUARTO.- Conforme al art 139 LJCA las costas se imponen a las demandadas por importe máximo por concepto de honorarios de abogado y procurador de 2000 euros.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de noviembre de 2016, Recurso 45/2014. Admisión de la rectificación de una escritura de adquisición y posterior donación en la que se rectifican los porcentajes en la adquisición y en la donación.

“Para la resolución del debate debemos partir de los hechos más relevantes que resultan del expediente administrativo, y especialmente de las escrituras de fecha 16 de octubre de 2.007 (protocolos números 1.711 y 1.712) y de la escritura de 21 de febrero de 2.011 (protocolo 257), que podemos resumir en los siguientes:

1.- en fecha 16 de octubre de 2.007 Los cónyuges Doña Paulina y Don Dámaso, junto con la madre de la primera, Doña Sonsoles, adquirieron una vivienda en Valencia pro indiviso, con un porcentaje del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} para el matrimonio y también del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} para la madre de la esposa. En la misma fecha y con el número de protocolo siguiente, Doña Sonsoles donó su mitad indivisa a los cónyuges.

2.- en fecha 29 de octubre de 2.007 doña Paulina autoliquidó la donación de la parte de la vivienda a que se refiere el hecho anterior, por importe de 2974 €.

3.- en fecha 21 de febrero de 2.011, a raíz de una liquidación provisional del impuesto, se otorgó escritura de rectificación y aclaración de las dos escrituras señaladas en el numero anterior, haciéndose constar respecto a la primera que el porcentaje de participación era el 80{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} y el 20{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} respectivamente (disposición 1ªA), y respecto a la segunda, que el importe de la donación era el 20{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} y no el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, y que la donataria de ese 20{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} era únicamente la hija, Doña Paulina (disposición 1ª B).

4.- ante la escritura de rectificación la administración en fecha 20 de junio de 2.011 gira a don Dámaso la liquidación NUM002 por importe de 4.893, 54 € sobre la base del 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del valor de la vivienda, al estimar la administración que con tal escritura de rectificación el mismo renuncia a la donación que se le realizo por escritura de 16 de octubre de 2.007 (protocolo 1.712) a favor de su esposa, y en la misma fecha gira a Doña Paulina la liquidación NUM003 por importe de 2.637, 04 €, al entender la administración que con la rectificación, que implica una renuncia de su esposo, este le dona el 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la vivienda donado inicialmente por Doña Sonsoles.

Partiendo de tales hechos, cuya realidad no es discutida, es evidente que el error cometido en la primera escritura es un error material, y por lo tanto la segunda escritura no es sucesora de la primera sino sustitutoria de la misma, de modo que el negocio jurídico que recoge es el relatado por la actora en la segunda escritura y ratificado por el propio notario al afirmar que en la segunda escritura se modificó tanto el porcentaje de propiedad como el porcentaje de donación y el de la persona del donatario, sin alteración de la voluntad inicial de los contratantes (documento nº 9 de la demanda), y así cabe deducirlo de la propia autoliquidación presentada por Doña Paulina , de la que se desprende que es el total del 20{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} donado por su madre.

 Por lo argumentado el recurso debe ser estimado.

La residencia habitual del causante comprendía todas las edificaciones existentes en las parcelas.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de noviembre de 2016, Recurso 426/2015. 

“La parte demandante pone de manifiesto que la vivienda que constituirá el domicilio y residencia habitual del causante se componía de varias parcelas sobre las que había distintas construcciones e instalaciones de lo que todo ello constituía un solo conjunto que era la residencia habitual del causante.

Las Administraciones demandadas, por el contrario, sostienen como le hiciera el TEAR que la reducción sólo podía operar respecto del edificio que constituirá la residencia habitual y no respecto de otras parcelas y construcciones limítrofes.

Habiendo quedado planteada la cuestión litigiosa como se acaba de concretar, se ha de partir de las dos rectificaciones aportadas al expediente y a los autos por los interesados. Tanto el documento número 10, aportado con el escrito de interposición del recurso como del documento número dos aportado por la demanda, de fecha desde 10 octubre de 2001 se debe concluir que estamos ante una sola finca. Además, en unión de la demanda se aportó también, como documento número tres, otra certificación del Ayuntamiento de M…… que viene aclarar la situación de las distintas fincas catastrales en relación con la situación urbanística de las mismas.

Se trata de dos fincas ubicadas, una, en la CALLE000 número NUM002 y, otra, e igual número de la CALLE001. La primera se corresponde con la parcela catastral NUM003 y la segunda con la NUM004. En ambas certificaciones se dice que » ambas fincas fueron anexionadas (agrupadas) previa tramitación de la correspondiente licencia de agregación de parcelas otorgada a don Everardo tras resolución favorable y acuerdo de la Junta de Gobierno de 29 octubre 2001″. Dicha certificación concluye con que una parte de la sita en la CALLE000 número NUM002 se encuentra urbanísticamente anexionada a la parcela ubicada en las CALLE001 número uno » formando ambas actualmente una sola y misma finca».

En la segunda certificación se recoge que ambas propiedades formaron parte, a partir del año 2001, de una sola y misma finca tras la tramitación y concesión de licencias de agrupación de las parcelas originales, situación que se mantenía el 1 mayo 2006 fecha del fallecimiento del causante.

Por tanto, el recurso debe ser estimado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de noviembre de 2016, Recurso 33/2016. No sujeción a AJD de la escritura de ampliación del plazo de la hipoteca por dos años sin que se modificase el resto del contrato y sus cláusulas, calificándose como novación modificativa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 17 de noviembre de 2016, Recurso 186/2016. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Adquisición de bien por un matrimonio casado bajo el régimen económico-matrimonial de sociedad de gananciales. No es necesario que se practiquen dos Liquidaciones Provisionales.

“Este Tribunal ya ha resuelto casos similares, en concreto en el recurso nº 52/2015 hemos expresado que «No es necesario entrar a realizar un análisis pormenorizado de la sociedad ganancial. Baste decir que su naturaleza jurídica reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano y cierto. Así pues, no convenimos en entender que cuando dos cónyuges adquieren constante matrimonio, un bien para la sociedad de gananciales, estén adquiriendo cada uno la mitad del bien. A ello debe añadirse lo que manifiesta el art 1347.2 del Código Civil, que con claridad reputa el carácter ganancial del inmueble adquirido. Determinado lo anterior, el art 1362 del Código en su apartado 2, indica que son de cargo de dicha sociedad los gastos originados por….la adquisición de los bienes comunes. Debe entenderse en consecuencia e incluso interpretando literalmente el art 8 del RDL 1/1993 en relación con el art 35.4 de la LGT, que quien adquiere el bien no es el patrimonio privado de los cónyuges por mitad, sino la sociedad de gananciales y por ende es esta sociedad la que viene obligada a cargar con los gastos. A partir de ahí es indiferente que la liquidación se gire en su totalidad a uno o ambos cónyuges, pues se presume que los dos conocen de aquella y que no se les causa indefensión, al poder ejercitar derechos en defensa de su patrimonio. Aparte lo anterior, siempre podrán en sus relaciones internas realizar las correspondientes correcciones, sin que las mismas afecten a los Derechos y créditos de terceros frente a dicha sociedad ganancial. Lo anteriormente expuesto, determina la estimación del Recurso.»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de noviembre de 2016, Recurso 15789/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Presentación de la Autoliquidación fuera del plazo de seis meses, pero realizado el ingreso dentro de plazo. No cabe recargo por presentación voluntaria de la declaración, pero extemporánea.

“Como la propia demanda reconoce estamos ante una prestación accesoria que no tiene carácter sancionador. En nuestra sentencia de 9 de marzo de 2016 (recurso 15399/15) (FJ 2) destacábamos que << Entendió el TEAR citando la STS de 22/12/10 (RCUD 35/07) que a tal efecto no basta con ingresar, sino que la regularización debe responder a una premisa lógica en la que se pueda comparar la liquidación extemporánea con la que era procedente en tiempo. Ahora bien, el supuesto allí contemplado no se corresponde estrictamente con el que ahora nos ocupa en el que, como la recurrente alega y no se discute, no existe voluntariedad plena en el incumplimiento del plazo de treinta días en atender la obligación formal de declaración-liquidación ( artículo 102 del Reglamento del Impuesto ), al haber mediado intervención de la Administración en el retraso, pese a lo cual, las cuotas correspondientes se han ingresado, lo que debilita la procedencia del recargo, tal como ya declarado esta propia Sala y Sección en la sentencia de 15/10/14 (recurso 15641/13 )>>. Y siendo tal el antecedente, conviene llamar inmediatamente la atención sobre que el propio concepto de recargo y la regulación legal transcriben parten de una previa liquidación sobre la que calcular el recargo discutido -de ahí la referencia a «presentación e ingreso» del artículo 27.2 LGT por lo cual, toda vez que el mismo no tiene tampoco carácter sancionador y sí accesorio a la obligación tributaria principal ( artículos 19 y 25 LGT ) forzoso resulta concluir que si el ingreso de la cuota se produjo en plazo no cabe girar recargo sobre el mismo (obligación principal) porque el cumplimiento de las obligaciones formales se demorara, con independencia, tal como el TEAR subrayó de las consecuencias de otro orden distinto al recargo que tal conducta pudiera generar. Conclusión ésta que no contradice el criterio que se invoca de la Audiencia Nacional pues en doctrina similar, aunque en sentencia precedente ya ha sido tomado en consideración en la sentencia de esta Sala que hemos citado anteriormente.” Se desestima el recurso de la Xunta de Galicia

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 25 de noviembre de 2016, Recurso 725/2015. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El principio de igualdad entre Comunidades Autónomas no resulta vulnerado cuando no existe uniformidad.

Por otra parte, el propio Tribunal Constitucional en sentencia de 18 de abril de 1994 ha declarado que el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaces de garantizar la homogeneidad básica que permite configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegurar la unidad del mismo que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles y no resulta incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas y con la autonomía financiera y presupuestaria de las mismas. En consecuencia, no se estima contrario a las exigencias constitucionales a la igualdad de los españoles, y a la capacidad contributiva el hecho de que la Comunidad del Principado de Asturias contenga un régimen fiscal en materia de sucesiones distinto al de la Comunidad de Cantabria cuando además no todas las Comunidades siguen el mismo sistema tributario en esta materia«. No sobra poner de relieve, para terminar, que aunque salvo error u omisión el Tribunal Supremo no se ha pronunciado sobre la cuestión planteada en esta litis, son numerosos los supuestos en los que el mismo ha conocido de recursos cuyo objeto viene dado por liquidaciones practicadas por el concepto impositivo que aquí importa sin que por aquél se haya mostrado duda alguna sobre su constitucionalidad, al igual que sucede por lo demás con el propio Tribunal Constitucional, que podría plantearse autocuestiones y que pese a haber conocido del Impuesto de que se trata, por ejemplo en su sentencia 111/2006, de 5 de abril , que declaró inconstitucional y nulo el apartado 2 del artículo 36 de su Ley reguladora, no ha cuestionado en ningún momento la constitucionalidad del mismo»»

No está de más añadir que este criterio ha sido reiterado por esta Sala en sus sentencias posteriores de 8 de noviembre de 2012 y 11 de abril de 2014 y que el propio Tribunal Supremo en sentencia de 26 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación número 6745/2009, ha rechazado la solicitud que en el supuesto allí enjuiciado se había hecho para que plantease una cuestión de inconstitucionalidad -el problema debatido en ese proceso hacía referencia al principio de igualdad básica de los españoles-, particular sobre el que en el fundamento de derecho quinto se declara de forma expresa lo siguiente: « No podemos aceptar la fundamentación aducida en favor de la inconstitucionalidad de la ley estatal del Impuesto sobre Sucesiones.

Aunque el ejercicio de competencias normativas en materia del Impuesto sobre Sucesiones por parte de distintos poderes legislativos puede generar una distinta posición de los ciudadanos desde el punto de vista territorial, no por ello se infringe el principio de igualdad de los ciudadanos por razón del territorio.

En este sentido, el Tribunal Constitucional distingue, de un lado, los planos en que actúa el principio de igualdad del art. 14 de la Constitución Española y, de otro, el alcance de las reglas constitucionales que limitan las divergencias del ejercicio por los poderes legislativos de sus competencias, para conseguir una determinada uniformidad normativa en todo el territorio, y preservar una posición igual de los ciudadanos, más allá de las diferencias de régimen jurídico por el legítimo ejercicio de la autonomía (STC 122/1988).

Con relación a la primera cuestión; el Tribunal Constitucional ha señalado que el ámbito propio del principio de igualdad consagrado en el art. 14 de la Constitución Española, prohíbe que las normas establezcan unas diferencias no razonables o arbitrarias entre los sujetos a un mismo legislador, pero que la divergencia entre normas que emanan de poderes legislativos distintos no puede dar lugar a una pretensión de igualdad, aunque sí a otro tipo de controversia constitucional (STC 319/93, 27 de Octubre).

 Por tanto, para el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad de derechos y obligaciones de todos los españoles en cualquier parte del territorio nacional no puede ser interpretado con rigurosa uniformidad del Ordenamiento sino es la necesidad de garantizar la igualdad en el ejercicio de tales derechos lo que mediante la fijación de unas condiciones básicas impone un límite a la diversidad de posiciones jurídicas.”

Admisión como valor de una vivienda en ITP del precio por el que la inmobiliaria de un banco públicamente ofrecía en venta las viviendas adquiridas de un conocido promotor.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 30 de noviembre de 2016, Recurso 508/2015. 

“La parte actora alega que en el conjunto residencial construido sobre la parcela de terreno 23.1, 23.2 del S.A.U «EL QUIÑON» de las Normas Subsidiarias del municipio de Seseña, la sociedad Altamira Santander Real Estate, S.A., en su condición de inmobiliaria del Banco Santander Central Hispano, S.A., se adjudica, entre otras, la finca objeto de transmisión. Que tanto la vivienda como el resto de los inmuebles edificados sobre la parcela de terreno antedicha, fueron construidos con anterioridad a dicha adjudicación por el promotor conocido a través de la prensa nacional como «EL POCERO», y ante el impago de las hipotecas y créditos concedidos al promotor por parte del mismo, el Banco Santander, en su condición de acreedor hipotecario, tuvo necesidad de adjudicarse el referido inmueble a través de la aludida inmobiliaria, quien, a su vez, transmitió esta vivienda al recurrente el 20 de marzo de 2012. Atendiendo a las condiciones del mercado, en el año 2012 se produjo por parte de dicha inmobiliaria una rebaja drástica de los precios de las viviendas, con la evidente necesidad y finalidad de venderlas, siendo la rebaja objeto de divulgación pública y publicidad en la propia urbanización, vendiéndose las viviendas de tres y cuatro dormitorios desde 65.000 euros. Y, a la vista de los precios notoriamente rebajados, el recurrente adquirió la vivienda en cuestión a un precio de 69.000 euros. Es decir, el Banco Santander y su inmobiliaria Altamira decidieron vender las viviendas al precio de mercado reinante, ofertando de manera pública los precios rebajados, oferta que fue aceptada por los compradores. Por tanto, no nos encontramos aquí en un supuesto en que sin la más mínima publicidad o con publicidad atenuada concurren dos sujetos a la Notaría y se transmite un inmueble por un precio que puede ser sospechoso de que coincida con el real. Aquí se está hablando de transmisión en bloque por unas condiciones señaladas de manera pública que permite deducir que el precio escritura de la vivienda coincide con el precio real percibido y abonado por la misma, precio que además coincide con los criterios de mercado. Concluye diciendo que la vivienda, que en 2007 hubiese costado de 140.000 euros en adelante, su precio fue rebajado a la mitad.”

“En consecuencia, habiéndose acreditado que la vivienda fue transmitida por la referida inmobiliaria, del Banco Santander, entendemos que el precio efectivamente pagado por el demandante era el valor de mercado en la referida urbanización, cuyos precios fueron reduciéndose en un momento de grave crisis económica y ante la falta de compradores, hasta llegar a la cifra que consta en la escritura de compraventa.

Y no habiéndose explicado por la Administración autora del acto originario impugnado por qué no se aplica dicho valor, limitándose a aplicar el método utilizado, se impone la estimación del recurso.”

Si la vivienda fue construida por el adquirente del solar, su valor se excluye de la base imponible de la operación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 2 de diciembre de 2016, Recurso 1199/2015. 

“Sostiene la parte actora que es improcedente que se haya fijado la base imponible en la liquidación litigiosa del Impuesto de que se trata en 177.742,62 €, valor de las construcciones -vivienda y anejos- existentes en la parcela a ella asignada en virtud de la citada escritura de segregación y extinción de condominio de 27 de enero de 2012, toda vez que esa vivienda, donde tiene su domicilio, fue construida por ella en 1993 y no fue objeto de la donación de la finca que efectuó su madre en la escritura de 8 de enero de 2001, que se refería solo a la parcela rústica -hoy solar, C/ DIRECCION000 número NUM003 de Bocigas-, y por ello tampoco esa vivienda fue objeto de la segregación y extinción de condominio que se efectuó en la escritura de 27 de enero de 2012. Esta alegación ha de ser estimada, lo que comporta la anulación de la Resolución del TEAR impugnada y la liquidación a la que se refiere, por las razones que se exponen a continuación.

Dispone el art. 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LIRPyAJD), que en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

 No se cuestiona que la Administración no tiene que atenerse al valor declarado por el contribuyente, pues puede efectuar la correspondiente comprobación. Pero esa comprobación ha de referirse al valor real del bien de que se trate o del derecho que se constituya o ceda, como resulta de lo dispuesto en el art. 10.1 LITPyAJD.

En el presente caso, no es procedente que la Administración incremente la base imponible del Impuesto de que se trata en 177.742,62 € por el valor de las construcciones existentes en la finca asignada a la recurrente en la citada escritura de segregación y extinción de condominio de 27 de enero de 2012, toda vez que esas construcciones no son objeto de esa segregación y extinción de condominio.

Sucede, además, que ha de considerarse acreditado que fue la recurrente la que efectuó en 1993 la construcción de la vivienda y anejos de que se trata, como consta en la escritura pública de declaración de obra nueva de 21 de septiembre de 2012 obrante en el expediente. En este sentido ha de destacarse: a) Que las citadas construcciones son muy anteriores a la mencionada escritura de segregación y extinción de dominio de 27 de enero de 2012, como resulta de la información catastral obrante en el expediente -también aportada con la demanda- que menciona el año de 1993 como año de la construcción de esos inmuebles, sitos en la C/ DIRECCION000 NUM003 en «Carro San Pelayo» de Bocigas; b) que en la citada escritura de 27 de enero de 2012 no se hace referencia a dichas construcciones a pesar de existir. Tampoco se mencionan esas construcciones en la escritura de donación de la finca rústica de la madre de la recurrente de 8 de enero de 2001; c) que en la escritura de adjudicación de herencia de 14 de agosto de 2000, obrante en el expediente, por la cual Dª Mari Luz adquiere la finca rústica de que se trata, que luego dona a sus hijos, tampoco se hace referencia a la vivienda y anejos litigiosos a pesar de existir desde 1993, como se ha dicho; y d) que los recibos por el suministro de agua y pago de tasas municipales correspondientes a la vivienda, aportados con la demanda, son girados a la recurrente. Esto también sucede con los recibos de la luz que figuran desde 1996 a nombre de la aquí demandante también aportados con la demanda.

Todo ello lleva a considerar que la recurrente adquirió en 1993 , como consta en la escritura pública de declaración de obra nueva a la que antes se ha hecho referencia, la vivienda y anejos existentes en la finca, con anterioridad a la escritura de segregación y extinción de condominio de 27 de enero de 2012, concurriendo, por tanto, la salvedad prevista en el art. 18 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de diciembre de 2016, recurso 18172015. La voluntad del legislador es que estén exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo

«El recurrente, aunque no adquirió la vivienda en construcción dentro del plazo de dos años desde la transmisión de su anterior vivienda habitual, si pagó la cantidad mencionada dentro de dicho término, debe estarse a lo ya razonado por la Sala en la sentencia 198 de 11/02/2015 dictada en el recurso 1782/2012, que resolvió idéntica cuestión por razones de coherencia y de seguridad.

En esta sentencia se afirma:

Sin embargo, lo que sí debe considerarse como posible es que puedan beneficiarse de la exención por reinversión las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de una anterior vivienda habitual cuando constituyan cantidades entregadas a cuenta por una persona para la adquisición de su vivienda habitual en construcción, siempre que las mismas se entreguen dentro del plazo legal de dos años establecido en el art. 39.2 RIRPF y resulten debidamente acreditadas y ello, aunque la posesión de la vivienda habitual no se le entregue hasta después de finalizado ese plazo de dos años.

Esta Sala es consciente de la discrepancia existente entre diferentes Tribunales Superiores de Justicia sobre esta cuestión, ya que las Sentencias del TSJ de Castilla y León, de 8 de marzo de 2013, (recurso 504/2011) y del TSJ de Cantabria, de 22 de noviembre de 2012, (recurso 189/2011 ), abordan esta cuestión desde el punto de vista de entender que no es posible la exención pretendida, ya que equiparan la adquisición de la vivienda a la «adquisición jurídica» aplicando la teoría civil del título y el modo del art. 609 CC . Sin embargo, la Sentencia del TSJ de Andalucía, con sede en Sevilla, de 10 de julio de 2014, dictada en el recurso 56/2011, sostiene el criterio contrario haciendo referencia al criterio del propio TEAR de Andalucía, y mantiene que lo determinante es la «reinversión» del importe de la ganancia patrimonial obtenida en los dos años siguientes.

Este último criterio es el que resulta más acorde con la redacción del art. 39 del RIRPF ya que si bien en su apartado primero habla de «la adquisición de una nueva vivienda habitual» en su apartado segundo se hace referencia a que la «reinversión» del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, con lo que, puestos en común ambos apartados, no se aprecia, a juicio de la Sala, que el legislador esté queriendo únicamente favorecer con la exención fiscal a las reinversiones en vivienda habitual que se materialicen cuando la vivienda en construcción sea entregada dentro del plazo de dos años, que es lo que se denomina comúnmente como «adquisición jurídica», puesto que no se exige legalmente que la posesión de la misma se entregue dentro de ese plazo y que se cumpla la teoría del título y el modo sino que lo que debe interpretarse como la voluntad del legislador es que estén exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo.

Debe tenerse en cuenta que, tal como consta en los preceptos reproducidos más arriba, tampoco la LIRPF desciende a regular tal cuestión, que se deja al ámbito reglamentario, y que, en todo caso, la voluntad del legislador en esta materia, relativa a la adquisición de la vivienda habitual, es ayudar a la adquisición de la misma mediante diferentes beneficios fiscales, dentro de la idea general de favorecer el acceso a una vivienda digna que recoge nuestra Constitución en su art. 47.

En el recurso que resolvemos la Administración no ha cuestionado el importe de la ganancia patrimonial obtenida por el recurrente por la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de la anterior vivienda habitual del recurrente, que cifra en 121.166,52 euros, tomando en consideración los precios de adquisición y transmisión y gastos e impuestos inherentes acreditados.

Tampoco discute el órgano gestor de la Administración Tributaria el importe que podía reinvertir, con la obligada deducción de la parte del préstamo hipotecario pendiente al tiempo de la transmisión, de 120.299,77 euros, también acreditado, obtenido después de restar al precio de la transmisión de 212.874,29 euros, la cantidad de 92.574,52 euros, que correspondía a la parte del préstamo hipotecario pendiente.

El recurrente justifica también que dentro del plazo de dos años reinvirtió la cantidad de 120.300 euros en la adquisición de la nueva vivienda habitual que por entonces se estaba construyendo y el carácter de habitual de esta nueva vivienda.

Por lo que el recurso debe tener acogida pues la pretensión del recurrente se ciñe en exclusiva a las magnitudes anteriores.»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 20 de diciembre de 2016, Recurso 450/2015. Responsabilidad notarial por no informar adecuadamente del plazo de presentación.

“Partiendo de dicha información errónea -como sabemos, el artículo 9.2.c) de la Ley 14/2007, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indica que los sujetos pasivos, para poder beneficiarse de la deducción de la cuota, deberán presentar con carácter obligatorio la autoliquidación del Impuesto en el plazo establecido en el artículo 16 de la Ley antes mencionada, es decir, en el plazo de un mes-, en la sentencia se dice que » La advertencia que el señor notario hizo constar en la escritura de donación, contenía información errónea, ya que el artículo 16 de la Ley de Castilla-La Mancha 17/2005, de 29-12-2005, de medidas en materia de Tributos Cedidos, dice que para los hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por las adquisiciones a título de donación o equiparables, el plazo de presentación de declaraciones y de las autoliquidaciones será de un mes, contado a partir de la fecha del devengo del correspondiente impuesto. A estos efectos, cuando el último día del citado plazo coincidiese con sábado, domingo o festivo, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.»

 Entiende la Sala que entre las obligaciones que pueda comprender el mencionado precepto no se encontraría, como dicen tanto el Abogado del Estado como el Letrado de la Junta, la información que sobre las posibles exenciones, deducciones o bonificaciones que sobre los tributos que hayan de satisfacerse por la operación autorizada puedan disfrutar los comparecientes. Es decir, dicha obligación de informar no alcanzaría al supuesto que aquí se analiza, a la obligación de informar de la deducción del 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en el impuesto de sucesiones por parentesco. Pero en cambio, tratándose de una escritura de donación, donde, como ya hemos señalado, el otorgamiento de la escritura constituye un requisito de forma esencial para la validez de la donación del inmueble, entendemos que sí incluye la obligación de informar acerca de los tributos que hayan de satisfacerse en la operación que autorizan y el plazo para efectuar el ingreso, así como el modo de realizarlo, sin que pueda considerarse suficiente a tal efecto la fórmula empleada en la escritura de que aquí se trata, donde por toda información conste » El Impuesto de Donaciones, se tendrá que realizar por autoliquidación «, sin advertir siquiera del plazo para su presentación ante la correspondiente Administración tributaria; lo que tiene importantes efectos en el caso aquí analizado pues, si bien la obligación de informar no alcanzaría al plazo en que ha de presentarse la autoliquidación para tener derecho a la deducción por parentesco, sí que lo haría, como hemos dicho, al plazo general para su presentación, ya que en ambos casos es, según acabamos de exponer, de un mes.”

“De acuerdo con la información facilitada por el notario, éste cumplió en cuanto al impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados respecto del que la donación está sometida como acto documentado que es, señalando el plazo de un mes para presentar la oportuna liquidación. Sin embargo, y estando el acto sometido también al impuesto de donaciones es evidente que no se hizo ningún tipo de observación a pesar de la solicitud de una bonificación relacionada con dicho tributo y de la obligación legal del fedatario público de cumplirla como interviniente en una escritura relativa a bienes inmuebles destinada a inscribirse en el Registro de la Propiedad, tal y como hemos razonado en la sentencia de la Sala que hemos recogido en nuestro fundamento anterior. No cabe duda de esa obligación legal de informar de la sujeción del acto de la donación al impuesto de donaciones y del plazo en que se debería efectuar la liquidación. Esa omisión en modo alguno imputable al sujeto pasivo se juzga determinante del incumplimiento del plazo. Se salvaría la responsabilidad del notario recayendo sobre el sujeto pasivo si se hubiese cumplido con ese deber de información, pero como no fue así el contribuyente queda liberado de su supuesta negligencia, puesto que para apreciarla debería tener como presupuesto que el notario hubiese observado fielmente el deber exigible de ofrecer una información legal a la que estaba obligado en cuanto a la sujeción del acto al impuesto de donaciones y en cuanto al plazo de la liquidación o pago. Ese incumplimiento exonera de responsabilidad al contribuyente.

 En consecuencia, el recurso debe ser estimado acogiendo el primer alegato impugnatorio planteado y sin necesidad de entrar a conocer del resto de la fundamentación del recurso a la vista del éxito de la primera argumentación.”

Dentro de la legislación de cada Comunidad Autónoma se ha de estar al plazo concreto de presentación que cada una establezca.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de diciembre de 2016, Recurso 762/2015. En la adjudicación de un inmueble adquirido por una pareja pro indiviso parte en estado de soltero y parte en estado de casado con carácter ganancial solo se devenga AJD por la parte adquirida en estado de soltero.

“La parte actora, con los hechos que deja establecidos y que se dan aquí por reproducidos, discrepa, en esencia, de lo argumentado en la resolución impugnada, al estimar que la literalidad del artículo 45.I.B.3 del R.D. Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, lleva a que estaría exenta la adjudicación de la vivienda en su totalidad al recurrente, añadiendo que estamos ante una cuestión estrictamente de derecho civil, en la que no cabe calificación alguna a tenor del artículo 13 de la Ley 58/2003 , tratándose de dos disoluciones en unidad de acto, pues la sociedad ganancial tiene como único bien el 65{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la vivienda familiar y garaje anexo, y el 35{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante corresponde en proindiviso a ambos cónyuges, 17,5{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a cada uno, refiriéndose también a la falta de resolución de la controversia en los términos que estaba planteada, según deja argumentado, por lo que solicita se dicte sentencia en la que, revocando la resolución recurrida, se anule y deje sin efecto igualmente el acuerdo del que la misma trae causa.”

“Las cuestiones planteadas en el presente recurso derivan de la situación en que el recurrente, en estado de soltero y junto a la que posteriormente sería su cónyuge, adquirieron el bien que nos ocupa por mitad y proindiviso, contrayendo posteriormente matrimonio y destinando el mismo a vivienda familiar, satisfaciendo el resto con fondos gananciales, no cuestionándose que lo abonado en estado de solteros asciende al 35{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del valor, de naturaleza privativa y por mitades indivisas, y el 65{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante de naturaleza ganancial, y con ello habiéndose satisfecho parte con dinero privativo y parte con dinero ganancial, tratándose de vivienda familiar, a tenor de lo dispuesto en los artículos 1357.2 y 1354 se crea un proindiviso entre la sociedad de gananciales y el cónyuge o cónyuges en proporción a sus aportaciones, y en esta situación se disuelve la sociedad de gananciales con adjudicación al recurrente con abono a su cónyuge del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de ambas cantidades, planteándose la cuestión de si es procedente o no la tributación por AJD.

Sentado lo anterior, ante las posturas de las partes, hay que decir, que no se cuestiona que el inmueble se adquirió cuando el recurrente y su esposa estaban solteros, siendo ganancial la parte del inmueble que se haya satisfecho durante el matrimonio con fondos gananciales, y en la forma establecida en el artículo 1.354 del Código civil , es decir, en proindiviso entre la sociedad de gananciales y el cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas, por lo que en atención a lo dispuesto en el artículo 45.I.B.3 del R.D. Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que distingue entre adjudicaciones y transmisiones, es claro que la parte abonada en estado de solteros no forma parte de la sociedad de gananciales, y en consecuencia la base imponible no puede ser la apreciada por la Administración, sino en su caso, pero no se pretende en el recurso, la correspondiente al importe de lo que se pagó antes del matrimonio, lo que supone la nulidad de la resolución impugnada, que es lo que se solicita, en cuanto no se ajusta a la base imponible que se deduce de lo razonado.”

La pignoración de una oficina de farmacia tributa en AJD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de diciembre de 2016, Recurso 15124/2016. 

Se plantea el problema de la tributación de la pignoración de una licencia de farmacia, reproduciéndose la Resolución de la DGRN de 15 de junio de 2016 en relación con una escritura de prenda sin desplazamiento de licencia de farmacia.

“De esta ilustrativa resolución puede deducirse- por lo que al presente caso atañe- que en la medida en que la normativa autonómica gallega lo autorizare (cosa que no contempla la vigente Ley 5/1999, de 21 mayo, de ordenación farmacéutica de Galicia -nótese que la resolución citada hace referencia a la legislación de la Comunidad Autónoma de Madrid-) nada empecería a que pueda constituirse un derecho real de prenda autónomo sobre la licencia de farmacia pero siempre dentro de la modalidad de prenda sin desplazamiento no, como se pretende por la mercantil recurrente, dentro de la modalidad de prenda con desplazamiento y ello con independencia de que el documento en el que se inserta la licencia pueda físicamente ser entregado a un tercero de ahí que, aunque conceptualmente pueda separarse la licencia del establecimiento mercantil en que se concreta para que pueda ser objeto de pignoración, ésta es susceptible de inscripción en el Registro de bienes muebles no solo a efectos de ser oponibles frente a terceros sino para su efectividad como derecho real por recaer sobre derechos cuya titularidad no se hace ostensible por su posesión, pero, insistimos, siempre dentro de la modalidad de prenda sin desplazamiento recogida en el art. 54 de la ley de 16 de diciembre de 1954 sobre Hipoteca Mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión en la redacción dada por la Ley 41/2007 de 7 de diciembre.

En consecuencia, la pignoración de la licencia de farmacia, en tanto en cuanto se encuadra dentro de la modalidad de prenda sin desplazamiento ha de tributar por el concepto de documentos notariales dentro de la modalidad de actos jurídicos documentados.”

Sobre la posibilidad de hipoteca mobiliaria sobre oficina de farmacia nos remitimos a la

 Resolución de la DGRN de 1 de febrero de 2012 reseñada en notariosyregistradores.com por nuestro compañero José Ángel García-Valdecasas Butrón, completada con Nota Fiscal nuestra.

 

Sentencia del TS de 22 de diciembre de 2016, recurso 34872016. La experiencia, el conocimiento o el asesoramiento fiscal no presume el dolo.

«Es criterio jurisprudencial reiterado de esta Sala que el simple hecho de que el obligado tributario tenga «experiencia», disponga de «suficientes medios» y esté «asistido de profesionales jurídicos»» no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que » no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).»

En el caso en que opere el derecho de transmisión sólo se devenga el ISD una vez

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de diciembre de 2016, Recurso 606/2015. 

“La cuestión fundamental a resolver por esta Sala consiste en determinar si en el caso de que, habiendo fallecido el causante y posteriormente su heredero, sin que éste hubiese aceptado ni repudiado la herencia, y los herederos (transmisionarios) de este último sí han aceptado, se ha producido una sola transmisión o una doble transmisión -como se sostiene por las partes demandadas-.

Pues bien, si bien han existido posiciones encontradas en relación con esta cuestión, lo cierto es que la última tendencia doctrinal y jurisprudencial se decanta por la postura que considera que la herencia se adquiere mediante su aceptación -que en el presente caso no se ha producido por el transmitente, tal y como es admitido por las partes- siendo precisamente dicha adquisición el presupuesto necesario para que surja el hecho imponible (art. 3.1.a) de la Ley 29/1987), por lo que al no haberse producido en este caso ha de entenderse que, a los efectos del impuesto, los recurrentes no han heredado de D. Balbino los bienes procedentes de su esposa sino exclusivamente su «ius delationis» heredando, por tanto, los bienes directamente de esta última y determinando todo ello que procediese girar solamente una liquidación por el impuesto de sucesiones y no dos como se pretende; y no constituyendo obstáculo alguno a dicha conclusión lo estipulado en el art. 24 de la Ley 29/1987 , puesto que de este precepto lo único que se deriva es la retroacción al momento del fallecimiento del causante de los efectos tributarios del impuesto, tal y como, por otra parte, se desprende de lo dispuesto en el art. 989 del Código Civil .” Se estima el recurso.

En un sentido contrario podemos citar la Sentencia del TSJ de Cataluña de 7 de noviembre de 2016, Recurso 414/2014.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de enero de 2017, Recurso 221/2016. Una transmisión sujeta a condición suspensiva devenga AJD.

“Sostenía la parte recurrente, que la resolución impugnada no era conforme a derecho, por cuanto que consideraba que el devengo del ITP y AJD, en relación a la elevación a escritura pública del contrato de compraventa con condición suspensiva, se producía en el momento de la transmisión, es decir, cuando se cumpliera la condición, y no en el momento de la elevación a escritura pública del contrato.”

“La controversia a dilucidar en este caso tiene que ver realmente con la necesidad de precisar si la exigibilidad de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, comienza o no en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, cuando se produjo el devengo.

 A tal efecto, hay que diferenciar las condiciones que afectan al crédito con garantía hipotecaria y las que afectan al documento mediante el que se constituye la hipoteca, dando lugar a su inscripción constitutiva en el Registro de la Propiedad, en tanto que siendo el objeto de imposición en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, el documento público otorgado, la suspensión de la liquidación de este concepto impositivo no resulta posible atendiendo a la existencia de condiciones que realmente son de aplicación al crédito .

En definitiva, otorgada una escritura con los requisitos que menciona el artículo 31.2 del Texto Refundido, incluso en el supuesto de que la condición pactada para el crédito escriturado fuera calificada de suspensiva, no procede la suspensión de la liquidación de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, pues el devengo se produce el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, exista o no aquella condición, por lo que la suspensión del devengo regulada en el apartado 2º del art. 49 sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al referirse dicho apartado a la adquisición de bienes.»

 Esta doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, contenida en más de una sentencia, constituye jurisprudencia del Alto Tribunal en los términos recogidos por el art. 1.6 del Código Civil, sentencias del Tribunal Supremo de 22 de abril y 3 de junio de 2008. En este orden de cosas no cabe duda que esta Sala queda vinculada por esa doctrina jurisprudencial, ya que de otra manera se infringiría el principio de la igualdad en la medida en la que asuntos o discusiones jurídicas iguales pudieran obtener respuestas judiciales distintas, afectándose gravemente la necesidad de una igualdad en la aplicación de la ley, tal y como ha exigido reiteradamente el Tribunal Constitucional, por todas en su sentencia 144/88, de 12 de julio. Todo ello sin olvidar el principio de seguridad jurídica, recogido en el art. 9.3 de la Constitución y que exige previsibilidad en las decisiones judiciales, de forma tal que si el más alto de los Tribunales del orden jurisdiccional contencioso administrativo interpreta una norma reiteradamente de una determinada manera, no le cabe a los órganos judiciales inferiores en jerarquía, como es el caso de esta Sala, otra alternativa que seguir la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencia del Tribunal Supremo.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS 

Nº de Consulta: V5206-16

Fecha: 01/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Un banco vende una vivienda que se encuentra en construcción, a falta de aproximadamente el 20{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} para finalizar la obra.

En la ficha del catastro de dicho inmueble figura «uso local principal: residencial» y «año de construcción: 2009», lo cual parece contradictorio con la situación real de la vivienda.” “El consultante, un empresario acogido al régimen general del IVA, se plantea la posibilidad de adquirir el bien y desea saber si en caso de adquirir la vivienda para uso particular o en caso de que se destinase la totalidad del inmueble a su actividad empresarial, si las referidas operaciones estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Y, en caso de aplicarse el Impuesto sobre el Valor Añadido, si podría deducirse el 100{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. Impuesto sobre el valor Añadido.

– Según se desprende de la somera información aportada en el escrito de consulta, la entrega de la vivienda estará sujeta al IVA, aunque podría estar exenta si se tratase de una edificación en fase de construcción. Pero si la edificación no cuenta con el certificado final de obra deberá considerarse como edificación en curso, estando su transmisión en todo caso sujeta y no exenta del IVA.

– En cuanto al tipo impositivo tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento al tratarse de la transmisión de la edificación en curso.

Si tuviese la consideración de edificación terminada se trataría de una entrega sujeta y exenta del IVA, salvo que el transmitente solicitase la renuncia a la exención con los requisitos establecidos, en cuyo caso estaría sujeta y no exenta al IVA

Segunda. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

– La entrega de un bien por un sujeto pasivo del IVA, realizada en el ámbito de su actividad empresarial o profesional, en tanto es una operación sujeta a dicho impuesto, no estará a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Si dicha operación se documentase en escritura pública, se aplicaría la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.

– De tratarse de una operación sujeta pero exenta del IVA, debe distinguirse según se produzca o no efectivamente la renuncia:

– Si ésta tiene lugar, la operación quedará efectivamente sujeta al IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.

– Si no se produjese la renuncia a la exención del IVA, la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre ambas modalidades.”

 

Nº de Consulta: V5207-16

Fecha: 01/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Los consultantes son cónyuges y poseen conjuntamente el 94,06{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social de una sociedad de responsabilidad limitada, perteneciendo el resto a sus tres hijos por partes iguales, habiéndose planteado los consultantes donar sus participaciones sociales a los hijos.

Los consultantes manifiestan que la sociedad desarrolla actividades económicas y que en la donación se cumplen los restantes requisitos para la aplicación de la reducción del apartado 6 del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Asimismo, se manifiesta en la consulta que la totalidad de los activos de la sociedad están afectos a la actividad económica realizada.”

Se plantean las siguientes cuestiones:

“1º) Si es correcta la interpretación de que, tanto a efectos de determinar si más del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del activo está constituido por activos no afectos a actividades económicas, como a efectos de determinar el alcance de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, no deben considerarse como activos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad en los últimos diez años fruto de actividades económicas y si se debe partir del balance a la fecha de la donación.

2º) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la no existencia de ganancia o pérdida patrimonial por las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el citado apartado 6 del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

En relación con la primera cuestión se indica lo siguiente:

“El citado artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece que “A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales (…)

No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”

El no cómputo de tales elementos como no afectos, en definitiva, su consideración como afectos, opera exclusivamente “para determinar la parte del activo constituida por valores o elementos patrimoniales”, es decir, para determinar si la entidad desarrolla o no una actividad de gestión de patrimonios. Ahora bien, aunque el escrito de consulta pretenda que esa “no consideración como no afectos” opere en todo caso, el criterio de este Centro Directivo es que tales elementos no afectos mantienen tal carácter desde la perspectiva del alcance objetivo de la exención en el impuesto patrimonial. Como dice el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991:

“La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora».

En relación con lo segundo, se responde que “De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.

De acuerdo con los hechos expuestos por los consultantes, se manifiesta la conformidad con el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), así como a la toma de consideración de la fecha de devengo de dicho impuesto en cuanto a la estructura del balance.”

 

Nº de Consulta: V5210-16

Fecha: 05/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes son propietarios de 16 fincas de la siguiente forma: los cuatro hermanos son propietarios de 50 por 100 de la nuda propiedad a razón del 12,5 por 100 cada uno; su madre, ISC, tiene el 50 por 100 de dichas fincas en usufructo y ICG el 50 por 100 de dichas fincas en plena propiedad.

Los copropietarios de las fincas anteriores tienen proyectado proceder a la disolución del condominio, de forma que, a excepción de tres inmuebles que continuarían en la situación actual, elaborarían dos lotes; uno de los lotes se adjudicaría en pleno dominio a ICG y el otro lote se adjudicaría la nuda propiedad a los cuatro hermanos en proindiviso y el usufructo a la madre, ISC.” Se pregunta por la “tributación de la disolución del condominio en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Las Conclusiones de la Dirección General son las siguientes:

“Primera: Ninguna de las dos comunidades se va a disolver, ya que tres inmuebles van a seguir en la situación inicial. En el ITPAJD no existen las disoluciones parciales; nos encontramos ante una permuta, en la que, en cada comunidad de bienes, cada condómino va a permutar una parte de sus derechos sobre determinados inmuebles y va a recibir una parte de los derechos de otros inmuebles. En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos. Es decir, Dª. ICG tributará por la adquisición del 50 por ciento del pleno dominio y del 50 por 100 de la nuda propiedad de los inmuebles que conformen el lote que se le adjudica; Dª ISC tributará por la adquisición del 50 por ciento del usufructo sobre los inmuebles que conformen el lote que se adjudica y, cada uno de los cuatro hermanos tributará por la adquisición del 12,5 por ciento de la nuda propiedad de los inmuebles que conformen el lote que se les adjudica.

Segundo: Cada uno de los consultantes tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de la propiedad o del derecho real de usufructo del que sea titular sobre los bienes inmuebles incluidos en el lote que se adjudica a la otra parte. Es decir, Dª. ICG tributará respecto de la transmisión del 50 por ciento del pleno dominio de los inmuebles que conformen el lote que se adjudica a los otros copropietarios, Dª. ISC tributará respecto de la transmisión del 50 por ciento del usufructo sobre los inmuebles que conformen el lote que se adjudica a Dª. ICG y, cada uno de los cuatro hermanos tributará respecto de la transmisión del 12,5 por ciento de la nuda propiedad de los inmuebles que conformen el lote que se adjudica a Dª. ICG.

Tercero: Respecto al IRPF, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de las comunidades de bienes, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto. En caso contrario, existiría alteración patrimonial en los comuneros cuya adjudicación fuera inferior al valor de su cuota de titularidad, generándose, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V5212-16

Fecha: 05/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “Con posterioridad a una donación de participaciones con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se plantea cambiar la persona que ejerce funciones directivas en el grupo de parentesco.” Se pregunta “si esa modificación incide en el requisito de mantenimiento exigido por la Ley.”

Se responde que “como puede advertirse, al donatario se le exige que durante el plazo de diez años desde la escritura pública de donación mantenga lo adquirido, es decir, al menos el valor mínimo por el que se practicó la reducción y, por otro lado, que conserve el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

La exención, conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el impuesto, establece que al menos una persona, integrada en el grupo de parentesco, ejerza las funciones directivas y perciba el nivel de remuneraciones que establece la propia Ley, pero no determina cuál ha de ser. Consecuentemente, no plantea problema desde la perspectiva de lo dispuesto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 que la persona que desempeña tales funciones sea diferente antes y después de la donación, siempre que en todo caso el grupo de parentesco mantenga el derecho a la exención.”

Sujeción a IVA e la subrogación laboral pactada

Nº de Consulta: V5214-16

Fecha: 07/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Los socios de la entidad consultante no quieren seguir desarrollando su actividad de manera conjunta, por lo que tomaron la decisión de no continuar con la actividad de la empresa. Parte de los socios se plantean desarrollar la misma actividad y otra análoga si bien será ejercida de forma separada por ambos, por medio de las sociedades que al efecto han constituido.

La entidad consultante, procederá a despedir a todos sus empleados, con las correspondientes indemnizaciones, llegándose a un acuerdo por el cual la sociedad consultante les pagará una compensación por la subrogación laboral por la que se asume el mantenimiento de los niveles retributivos y otras condiciones.” “Se plantea si el pago de dicha compensación por la subrogación laboral estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y en su caso si sería un gasto fiscalmente deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que en el Impuesto sobre Sociedades “todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.”

En relación con el IVA se responde que “la aplicación de los preceptos mencionados –artículo 4 apartado dos y artículo 78 de la LIVA- al supuesto planteado por la entidad consultante, lleva a la conclusión de que las cantidades que va a abonar esta última han de considerarse contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto por ser efectuada por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional.

En efecto, de acuerdo con la información objeto de consulta va a satisfacer una cantidad para que dos entidades se subroguen en los contratos laborales de sus empleados.

La subrogación de un contrato laboral se produce cuando uno de los firmantes de dicho contrato, el empleador en este caso, traspasa a un tercero el cumplimiento del mismo en las mismas condiciones que se habían fijado en su día.

La subrogación implica que el empleador es otro, pero que se mantienen las mismas condiciones laborales (salario, categoría, antigüedad, etc.) del contrato inicial. Por otro lado, la subrogación no supone la liquidación del contrato anterior. El trabajador no va a percibir indemnización alguna dado que no se interrumpe la relación laboral en ningún momento y, en caso de posterior resolución de dicha relación será la última sociedad la que pague la totalidad de la indemnización que procediera, tanto del tiempo trabajado por el empleado para la consultante, como el trabajado en la sociedad para la que se subroga.

En consecuencia, las referidas sociedades que suscriben el acuerdo con la consultante, se obligan a adoptar cierta conducta a cambio de una determinada contraprestación. Por tanto, se está produciendo un acto de consumo que cae dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que la consultante, al satisfacer el importe acordado entre las partes, está adquiriendo un servicio prestado por estas sociedades y que constituye su contraprestación.

En consecuencia, las cantidades abonadas por la consultante constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios efectuadas por las referidas sociedades a favor de la consultante, que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo general del 21 por ciento.”

Sujeción al Impuesto sobre Sociedades del grupo musical constituido como sociedad civil

Nº de Consulta: V5228-16

Fecha: 12/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante tiene intención de constituir con otras tres personas físicas una sociedad civil cuyo objeto social y actividad económica será «grupo musical». Se pregunta “si el objeto y la actividad desarrollada por esta sociedad civil tienen carácter mercantil y debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades o dicho objeto queda excluido del ámbito mercantil y tributará en régimen de atribución de rentas.”

Se responde que “la sociedad civil a que se refiere la consulta tendrá personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues se constituirá mediante documento privado que deberá presentarse ante la Administración tributaria para obtener el número de identificación fiscal y desarrollará la actividad de grupo musical, actividad no excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

A título anecdótico podemos indicar que importantes grupos musicales representativos del pop español de finales del siglo pasado pueden ser calificados jurídicamente como sociedades civiles. A ello hace referencia la Sentencia de la Audiencia Provincial de Granada de 15 de junio de 2010, Recurso 76/ 2010, relativa a un pleito en el que estaba implicado el conocido grupo musical granadino “La Guardia”, citando la Sentencia otros grupos en los que concurría dicha circunstancia: “Situación jurídica que colma la exigencia de una sociedad civil ( art. 1.665 C.C.) como contrato en el que la Jurisprudencia ha encajado situaciones similares (vid. SSTS de 17 de febrero de 1993 -grupo “Duncan Dhu”-; ó STS de 8 de marzo de 1993 -grupo “Radio Futura”-; ó STS de 20 de julio de 1994, -grupo “Orquesta Maravella”-) bajo consideraciones semejantes a las que se acaban de exponer (vid también STS de 6 de octubre de 1994).” Añade el Tribunal que “así las cosas y despejada toda idea de sociedad mercantil pues, pese a algunas imprecisiones jurisprudenciales (vid SSTS de 21 de junio de 1983, 20 de febrero de 1988, 6 de noviembre de 1991 u 8 de julio de 1993), la intención de obtener lucro no es incompatible con la finalidad de las sociedades civiles, pues este elemento también define a estas (art. 1.665 C.C.) y así lo declaró, entre otras, la STS de 27 de enero de 1997.”

 

Nº de Consulta: V5232-16

Fecha: 12/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante ejerce, desde hace más de 25 años, una actividad económica relacionada con «Loterías, apuestas y demás juegos de suerte, envite y azar», al ser titular de una administración de loterías, contando para ello con medios materiales y personales. Los ingresos de dicha actividad son su principal fuente de renta, constituyendo más del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de su base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Determina los rendimientos de su actividad conforme al régimen de estimación directa simplificada.

Desde el año 2014 lleva la contabilidad de acuerdo al Código de Comercio, aunque no tiene legalizados los libros contables en el Registro Mercantil.

Se plantea realizar una aportación de rama de actividad a una sociedad de nueva constitución (NewCo), para facilitar el funcionamiento del negocio a través de una persona jurídica, lo que conseguirá mejorar la gestión de la actividad y evitará tener que constituir una simple comunidad de bienes entre los hermanos. En el momento de la constitución, la consultante será la única socia y administradora única de NewCo, cargo que será retribuido. A partir de ese momento, sus ingresos serán los que deriven de su cargo de administrador.

Transcurridos unos meses desde la aportación, la consultante donará prácticamente la totalidad de sus participaciones en NewCo a sus dos hijos, cesando la consultante en su cargo de administrador único y empezando a cobrar la pensión de jubilación. En este momento, los dos hijos pasarán a ser los nuevos administradores de la sociedad, con cargo retribuido, constituyendo dichos ingresos su principal fuente de renta.

Tanto la aportación como la donación se pretenden realizar en 2016. La consultante y sus hijos tienen vecindad civil aragonesa y residencia fiscal en Aragón.”

Se consulta “si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Si la ganancia patrimonial derivada de la donación no tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y los donatarios conservarán el valor de los bienes adquiridos por el donante y previos a la aportación de la rama de actividad.

En relación a la exención del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si, dado que la sociedad se constituirá en el ejercicio 2016, como consecuencia de una aportación de rama de actividad, los requisitos relativos a la transmisión de las participaciones sociales se deben cumplir en el ejercicio 2016, año en el que se ha constituido la sociedad, o si al tratarse de una aportación de rama de actividad la exención de las participaciones sociales está condicionada a la exención del patrimonio empresarial como empresa individual en el ejercicio 2015.”

Se responde que “la operación de aportación no dineraria podría considerarse meramente preparatoria de la donación posterior, puesto que la causa que motivaría la realización de la aportación no dineraria se podría entender meramente fiscal, esto es, su finalidad sería conseguir una ventaja fiscal en la transmisión del negocio de loterías por parte de la consultante a sus hijos. Por tanto, la aportación no dineraria del negocio seguida de la donación de las participaciones de la entidad beneficiaria por parte de la consultante a favor de sus hijos, no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.”

“En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión en los términos señalados anteriormente, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.

En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, al quedar excluidas en todo caso las existencias, determina que dentro de las participaciones sociales recibidas a cambio de la aportación no dineraria deba distinguirse, en proporción al valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas participaciones sociales que tienen la fecha y el valor de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados.”

En relación con la segunda cuestión se precisa que “Por lo que respecta a la donación de las participaciones sociales realizada por el consultante a favor de sus hijos, debe indicarse que la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF, literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

En relación con lo tercero se indica lo siguiente:

“- La cuestión planteada consiste en determinar si es posible aplicar a la donación de las participaciones de una sociedad limitada, constituida mediante la aportación de la rama de actividad ejercida por la consultante, la reducción del 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la base imponible establecida en el artículo 20.6 de la LISD.

– Dicha reducción depende de que las participaciones que se pretenden donar tengan la consideración de exentas en el Impuesto sobre Patrimonio. Los requisitos exigidos para la aplicación de dicha exención se establecen en el artículo 4, apartado 8.Dos de la LIP, añadiendo el número tres del referido apartado 8 que reglamentariamente se determinarán las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.

– La determinación reglamentaria se produce en virtud del Real Decreto 1704/1999 que en su artículo 8 dispone que tales requisitos y condiciones habrán de referirse al momento en que se produzca el devengo de este impuesto.

Luego, dado que conforme al artículo 29 de la LIP el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año y afecta al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha, hasta el 31 de diciembre de 2016 las participaciones que se pretenden donar no tendrán la consideración de exentas a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio y en caso de donación de las mismas con anterioridad a esa fecha no se podrá practicar la reducción en la base imponible prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V5240-16

Fecha: 13/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “De acuerdo con punto 3º de sus estatutos, firmados el 24-4-2012 y modificados el 6-5-2012 y el 6-5-2015, la sociedad civil consultante tiene por objeto social «el desarrollo, dirección y ejecución de proyectos, estudios, informes, instrumentos de planificación, así como consultoría y asistencia técnica, dentro de las áreas de arquitectura, ingeniería, urbanismo, ordenación de territorio y participación ciudadana». De acuerdo con el escrito de consulta, para el desarrollo de las actividades comprendidas en el objeto social se requiere titulación universitaria e inscripción en el correspondiente colegio profesional. La sociedad, constituida el 24-4-2012, está integrada por cuatro socios, la constitución y las posteriores modificaciones de los estatutos no se formalizaron en escritura pública y tampoco se han inscrito en el Registro Mercantil. Esta situación se pretende cambiar, formalizando los acuerdos sociales en escritura pública con inscripción en el Registro Mercantil. Según el apartado 7º de los estatutos de 24-4-2012, los tres socios con mayor participación (30{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} cada uno) no prestan servicios a la sociedad. La modificación del apartado 6º de los estatutos, de fecha 24-6-2013, iguala la participación de los cuatro socios (25{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} cada uno) y en este mismo apartado se indica que los tres socios referidos en el punto anterior van a prestar servicios a la sociedad, sin que haya constancia de haber modificado el apartado 7º de los estatutos.” Se pregunta “si a partir de la inscripción en el Registro Mercantil de la sociedad, como sociedad civil profesional, su objeto social quedará fuera del ámbito mercantil y, en consecuencia, no será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Si desde el 1 de enero de 2016 y hasta la inscripción en el Registro Mercantil como sociedad civil profesional, su objeto social también se entenderá fuera del ámbito mercantil.”

Se responde que “la sociedad civil consultante tiene como objeto social “el desarrollo, dirección y ejecución de proyectos, estudios, informes, instrumentos de planificación, así como consultoría y asistencia técnica, dentro de las áreas de arquitectura, ingeniería, urbanismo, ordenación de territorio y participación ciudadana”. Las actividades realizadas a partir de este objeto social tienen carácter mercantil y la sociedad no está constituida de acuerdo con la Ley 2/2007, de sociedades profesionales. Por tanto, al no estar excluida del ámbito mercantil, a partir del 1 de enero de 2016 tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

Este centro directivo no tiene competencias para contestar cuestiones de carácter mercantil y, en este sentido, no es posible confirmar si la sociedad civil consultante puede constituirse como sociedad profesional de acuerdo con lo establecido en la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, en vigor desde el 16 de junio de 2007.”

 

Nº de Consulta: V4242-16

Fecha: 13/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad que ejerce la actividad inmobiliaria. En julio de 1999 adquirió un conjunto de fincas, que fueron agrupadas en una única unidad, para la ejecución del desarrollo urbanístico previsto en el Plan Parcial de un Ayuntamiento. Como consecuencia del trazado de una autovía, la entidad consultante fue objeto de un procedimiento de expropiación forzosa con carácter de urgencia de una parte de las citadas fincas.

En octubre del año 2000 se levantó acta de ocupación de la superficie expropiada y el traspaso patrimonial de la misma entidad beneficiaria de la expropiación, recibiendo la entidad consultante en ese momento una pequeña compensación económica por la rápida ocupación.

Disconforme con la valoración de la superficie expropiada realizada en 2006 por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, la entidad consultante instó un procedimiento judicial para la fijación definitiva del justiprecio, que culminó en enero de 2016 con la percepción por parte de la entidad consultante de una compensación económica que comprendía el justiprecio y los intereses de demora incurridos por el retraso en el pago.” Se pregunta “cuál sería la tributación de la cantidad recibida por parte de la entidad consultante.”

Se responde que “el ingreso correspondiente al precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio (2000).

Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, el correspondiente ingreso se considerará devengado en el período impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia judicial mediante la cual se haya reconocido el importe adicional del justiprecio, formando, en consecuencia parte de la base imponible de dicho período (2016), siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS transcritos supra.

Por último, a partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.

En la misma línea se pronuncia el TEAC en Resolución de 15 de junio de 2011, (R.G. 5185-09).”

 

Nº de Consulta: V5244-16

Fecha: 13/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Una sociedad civil con tres socios, propietarios de un terreno rústico que alquilan a una compañía que en su momento instaló placas solares y comercializa la energía producida. Hasta la fecha, la sociedad civil emite facturas de alquiler con base e IVA al 21{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} (sin retención), declarando el IVA correspondiente y tributando cada uno de los socios en su renta anual en base a su porcentaje de titularidad como rendimientos del capital inmobiliario, previa presentación del modelo 184.” Se pregunta lo siguiente: “¿Tiene carácter mercantil la actividad de la sociedad consultante y, en consecuencia, debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades?

Se responde que “los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil. La sociedad civil consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, en concreto un terreno rústico, que tiene carácter mercantil y, en consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir del día 1 de enero de 2016, la sociedad civil consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, tributará por este impuesto y no tributará en régimen de atribución de rentas.”

 

Nº de Consulta: V5258-16

Fecha: 13/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante está divorciado. Su ex cónyuge, junto con los niños menores, tiene el uso de la vivienda, según sentencia de divorcio. La propiedad está al 50 por ciento, y el consultante paga el 50 por ciento de la hipoteca. Hace más de seis años que, por sentencia judicial de divorcio, éste tuvo que dejar la vivienda. Se va a proceder a la venta de la casa por mutuo acuerdo. La venta se ha podido realizar en cuanto su ex mujer, que posee el derecho de uso, lo ha consentido, es decir, seis años después.” Se pregunta “si tiene el mismo derecho que su ex mujer en el caso, en cuanto a la exención por reinversión en una nueva vivienda que va a comprar, y que será su nueva vivienda habitual.”

Se responde que “ en el caso consultado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V1994-08 ó V2141-15), que al haber dejado de tener la vivienda la consideración de vivienda habitual para el consultante, según el escrito de consulta, hace ya más de seis años con motivo de la sentencia judicial de divorcio, cuando se venda dicho inmueble, no se cumple el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, por lo que en su caso no resultaría aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que en su caso se obtuviera en la venta.”

 

Nº de Consulta: V5261-16

Fecha: 13/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “En el año 2013 la entidad adquirió un local sujeto a IVA por el que procedió a liquidar el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. En marzo de 2105 recibió una liquidación provisional por actos jurídicos documentados, en base a una comprobación de valores del inmueble transmitido, elevando el valor del mismo. Existiendo una diferencia entre el valor escriturado y el valor que estima la Administración, si a efectos fiscales se considera un regalo efectuado por la parte vendedora o una donación de la misma y si dicha diferencia debería estar sujeta a retención por el IRPF o sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “la diferencia de valoración entre lo escriturado y el valor que la Administración estima respecto al inmueble transmitido, no tiene la consideración de transmisión a título lucrativo por lo que no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que la operación planteada no podría quedar en ningún caso sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en cuanto, al ser el adquirente del bien una sociedad mercantil, se trataría de un incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica, quedando fuera del ámbito de dicho impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 tanto de la Ley como del Reglamento del citado impuesto.”

“Al tratarse de operaciones entre dos sociedades mercantiles la operación quedaría fuera del ámbito del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.”

 

Nº de Consulta: V5271-16

Fecha: 13/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante adjudicó a una entidad mercantil un contrato de concesión administrativa para la explotación de una piscina municipal cubierta. En virtud de dicho contrato, la adjudicataria estaba obligada a realizar una serie de inversiones en equipamientos e instalaciones que el Ayuntamiento debería liquidar si al término del contrato existía importe pendiente de amortizar.

Con posterioridad, se ha resuelto el contrato de concesión subrogándose los futuros concesionarios en el personal contratado por la concesionaria originaria.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto de la resolución del contrato de concesión administrativa.”

Se responde que “en el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión una serie de factores de producción tanto materiales (equipamientos e instalaciones) así como la cesión de personal que junto con la piscina titularidad del Ayuntamiento, que revierte como consecuencia de la resolución del contrato de concesión, constituyen una unidad económica autónoma en los términos señalados.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V5292-16

Fecha: 14/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil integrada por varios familiares, constituida en escritura pública el 10 de agosto de 2015, cuyo objeto es «la administración conjunta de los inmuebles propiedad de los otorgantes y que se aportan en este acto». Se pregunta “si el objeto de la actividad desarrollada por esta sociedad civil tiene carácter mercantil y debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades o dicho objeto queda excluido del ámbito mercantil y seguirá tributando en régimen de atribución de rentas.”

Se responde que “la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, pues se trata de actividades ajenas al ámbito mercantil.

La entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues se constituyó mediante documento público que debió presentar ante la Administración tributaria para obtener el número de identificación fiscal y su actividad consiste en la administración conjunta de los inmuebles propiedad de los otorgantes, actividad no excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y dejará de tributar en régimen de atribución de rentas.”

 

Nº de Consulta: V5315-16

Fecha: 15/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “El consultante es acreedor de una entidad mercantil en procedimiento concursal, siendo titular de dos créditos, uno por los pagarés emitidos por el capital prestado y otro por los pagarés correspondientes a los intereses devengados y no cobrados.” Se pregunta por la “Posibilidad de computar pérdidas patrimoniales por los referidos créditos.”

Se responde que “en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en el número 2º de la letra k) del artículo 14.2.” El anterior precepto dispone que “encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.”

 

Nº de Consulta: V5323-16

Fecha: 15/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “Donación de inmueble sin asunción por la donataria de la hipoteca que le grava.” Se pregunta por la “base imponible a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “si el donatario no asume la deuda, la donación tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el valor total del inmueble.”

 

Sujeción a ganancia patrimonial de la transmisión de los derechos de pago único.

Nº de Consulta: V5335-16

Fecha: 16/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es un agricultor, titular de derechos de pago único.

Otro agricultor, que tiene aprobado un expediente de ayudas a la primera instalación como explotación Agraria Prioritaria, está interesado por la compra de los mismos.” Se pregunta por la “tributación en el IRPF de la venta de los derechos de pago único.”

Se responde que “los derechos de pago único derivados de la Política Agraria Común deben calificarse, como se ha pronunciado la Comisión Europea, como activos intangibles.

Por tanto, la transmisión por parte del titular de los mismos, generará en el IRPF una ganancia o pérdida patrimonial derivada de elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola desarrollada.

La ganancia o pérdida patrimonial se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la Ley 35/2006, del IRPF.”

“La ganancia o pérdida que se determine, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, deberá integrarse en la base imponible del ahorro del consultante, sin que tenga ninguna incidencia que el adquirente de los derechos de pago único tenga aprobado un expediente de ayudas a la primera instalación como explotación Agraria Prioritaria.”

 

Nº de Consulta: V5336-16

Fecha: 19/12/2016 

 Ley afectada: Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo

Materia: En este sentido, el artículo 24 de la citada Ley regula la justificación de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles. En concreto, el párrafo d) del apartado 3 de dicho precepto señala que la certificación deberá contener, entre otros extremos, «Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero» Se pregunta “¿A los efectos de lo dispuesto en artículo 24.3.d) de la Ley 49/2002, puede ser considerado como documento auténtico una factura o un albarán?

Se responde lo siguiente:

“El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, señala que:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (…).”.

El concepto “documento auténtico” no está regulado por la normativa tributaria.

Sin embargo, el artículo 34 del Reglamento Hipotecario, aprobado por el Decreto de 14 de febrero de 1947, BOE de 16, establece que:

Se considerarán documentos auténticos para los efectos de la Ley los que, sirviendo de títulos al dominio o derecho real o al asiento practicable, estén expedidos por el Gobierno o por Autoridad o funcionario competente para darlos y deban hacer fe por sí solos.”.

Dicha definición, según especifica el artículo 34 del Reglamento hipotecario, es a los efectos de la Ley Hipotecaria, sin que se pueda extrapolar, con carácter general, al régimen jurídico al que se refiere el artículo 24.3.d) de la Ley 49/2002.

En definitiva, dicha definición no encajaría con una interpretación finalista del artículo 24 de la Ley 49/2002, por cuanto sería tanto como exigir que toda donación, a los efectos del párrafo d) del apartado 3 del citado artículo, fuera justificada con documento público.

En este aspecto, la definición nº 2 del Diccionario de la Real Academia Española (RAE) señala que “documento” es “2. Escrito en que constan datos fidedignos o susceptibles de ser empleados como tales para probar algo”. Asimismo, la acepción nº 2 del mismo Diccionario establece que “autenticar” es “acreditar”. Por otro lado, el Diccionario de la RAE señala que “acreditar” es “Hacer digno de crédito algo, probar su certeza o realidad” (acepción 1).

De conformidad con lo anterior, se puede entender que “documento auténtico” a los efectos de esta consulta es todo escrito en el que constan datos fidedignos susceptibles de ser utilizados como medio de prueba.

En consecuencia, las facturas o los albaranes citados siempre que consten por escrito y sean fidedignos podrían ser, en su caso, considerados como documentos auténticos a los efectos del artículo 24.3.d) de la Ley 49/2002, todo ello sin perjuicio de los señalados anteriormente a efectos del transcrito artículo 34 del Reglamento Hipotecario, aprobado por el Decreto de 14 de febrero de 1947.”

Por otro lado, “la valoración de los citados documentos auténticos, facturas y albaranes, como medios de prueba se deberá realizar conforme a las normas del Código Civil y la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, BOE de 8, salvo que la ley establezca otra cosa. En concreto, se deben tener en cuenta las disposiciones particulares de los apartados 2 al 5 del propio artículo 106 de la LGT.”

 

Nº de Consulta: V5395-16

Fecha: 21/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Resolución de una permuta de terreno por edificación futura.” Se pregunta por el tratamiento en ITP.

Se responde, entre otros extremos, que “salvo que en la escritura de permuta inicial constare una condición resolutoria, únicamente en el caso de que judicialmente se declare la nulidad, rescisión o resolución del acto no se considerará que se produce, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, una nueva compraventa del solar y se podrá solicitar la devolución de dicho Impuesto soportado como consecuencia de la adquisición originara del solar por la entidad consultante, siempre que no haya habido efectos lucrativos.

En caso contrario, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se entenderá producida una nueva compraventa por parte de la persona que recupera el solar, que quedará sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales siempre que concurran las condiciones del artículo 7.5 del TRLITPAJD. En caso contrario, la escritura que recoja la nueva compraventa quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados por cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD.”

En la Consulta V5435-16, de 23/12/2016, se plantea en dicho supuesto de permuta si “la anulación de la permuta se puede considerar como un acto no sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”

Se respondió que “la resolución del contrato pactada por las partes origina la obligación de satisfacer una indemnización que debe ser satisfecha por la parte incumplidora del mismo, eliminando, a cambio, la obligación que recaía sobre este de entregar los inmuebles. Por tanto, la citada resolución del contrato no origina ninguna transmisión de bienes inmuebles, no constituyendo, en consecuencia, una operación sujeta al IIVTNU.

Por otro lado, si el contrato quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, y se produjera, como consecuencia de ello, la restitución del terreno transmitido a su propietario originario, no procederá la devolución del impuesto que este pagó en su momento, considerándose como un acto nuevo sujeto a tributación, todo ello de acuerdo con lo que establece el apartado 3 del artículo 109 del TRLRHL.

Tributación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

La resolución del contrato pactada por las partes origina la obligación de satisfacer una indemnización que debe ser satisfecha por la parte incumplidora del mismo, eliminando, a cambio, la obligación que recaía sobre este de entregar los inmuebles. Por tanto, la citada resolución del contrato no origina ninguna transmisión de bienes inmuebles, no constituyendo, en consecuencia, una operación sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

El ingreso de dinero en una cuenta común no devenga el ISD.

Nº de Consulta: V5410-16

Fecha: 21/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “El consultante tiene previsto recibir una indemnización de unos 73.000 euros por despido improcedente. Cuando la reciba tiene la intención de efectuar el ingreso en una cuenta bancaria indistinta, cuyos titulares son él mismo y su pareja de hecho.” Se pregunta “si el hecho de efectuar el ingreso de la indemnización en una cuenta con ambos titulares supone el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación y si eso se podría evitar ingresándolo en una cuenta con titularidad del consultante en la que su pareja estuviera autorizada. En caso afirmativo, se consulta si los rendimientos que genere la referida indemnización deben imputarse por mitades a los dos cotitulares de la cuenta bancaria indistinta.”

Las Conclusiones de la Dirección general de Tributos son las siguientes:

“Primera: El devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación requiere la concurrencia sucesiva de los tres requisitos siguientes:

Acto de disposición del donante a título gratuito con ánimo de liberalidad (“animus donandi”) de una cosa a favor del donatario.

Aceptación de la donación por el donatario.

Conocimiento por el donante de la aceptación del donatario.

Segunda: El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados.”

Los legados no se incluyen en la herencia para valorar el ajuar doméstico

Nº de Consulta: V5411-16

Fecha: 21/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Un familiar de los consultantes fallece en julio de 2016, instituyendo herederos y legatarios. La doble condición de heredero y legatario coincide en uno de ellos.” Se pregunta “si los legados se incluyen en la base de cálculo del ajuar doméstico.”

Se responde que “se reitera el criterio expuesto en la contestación V2255-11, de 26 de septiembre de 2011, que se adjunta al escrito de consulta, en el sentido de que siendo el caudal relicto el formado por los bienes, derechos y obligaciones de los que era titular el causante, del mismo no forman parte los bienes que se transmiten mediante legado, pero sí los bienes exentos o que den lugar a bonificaciones fiscales.

En ese sentido, el artículo 23.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, exime de tal obligación de incluir el ajuar a los legatarios y especifica que, como sucede en el caso planteado en el escrito de consulta, cuando un causahabiente reúna la doble condición de heredero y legatario se le debe imputar la parte de ajuar que proporcionalmente le corresponda en la masa hereditaria en su condición de heredero.”

La Sentencia del TSJ de Madrid de 7 de julio de 2016, Recurso 1235/2014, reseñada en el Informe Fiscal correspondiente al mes de noviembre de 2016, mantiene un criterio contrario al expuesto anteriormente.

No sujeción a ITP y al Impuesto de AJD de la modificación de las cuotas de participación por razón de la inclusión de un elemento.

Nº de Consulta: V5413-16

Fecha: 21/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En la comunidad de bienes que representa la interesada se ha apreciado un error en cuanto al reparto de coeficientes, al existir una vivienda que no estaba inicialmente contemplada en el título constitutivo. Recientemente se modificó dicho título, incluyendo la vivienda que en su momento no ha había escriturado y realizando un nuevo reparto de coeficientes.

En su momento la comunidad de propietarios abonó el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados procediéndose ahora únicamente al reparto de los coeficientes conforme a la realidad.” Se pregunta “si la modificación de los coeficientes de las viviendas por existir un error en el título constitutivo inicial está sujeta al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

Primera: En relación con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la mera modificación de los coeficientes de participación en la propiedad de un edificio en régimen de propiedad horizontal y su formalización en escritura pública, sin alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio en dicho régimen, no supone un acto liquidable por dicha modalidad, ya que no se ha producido el hecho imponible configurado en el artículo 7 del Texto Refundido, consistente en la transmisión onerosa de un bien o derecho.

Segunda: En cuanto a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la matriz y las copias de la escritura notarial en que se formalice el acuerdo de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal estarán sujetas a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, por lo que deben ser extendidas, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

Tercera: Respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no está sujeta porque no tiene por objeto cantidad o cosa valuable. Lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura, que se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél.”

 

Nº de Consulta: V5424-16

Fecha: 19/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de una concesión para la construcción y explotación de un puerto deportivo sobre terrenos de dominio marítimo terrestre. La consultante satisfará a la Administración concedente un canon anual.” Se pregunta por la tributación en el ámbito del IVA.

Se responde que “la ocupación de terrenos de titularidad pública efectuada en virtud de la concesión otorgada a (…) en virtud de resolución de 9 de marzo de 1979 no supone el derecho a la utilización de dominio público portuario, en la medida en que las obras e instalaciones construidas por dicha entidad en ejecución de la citada concesión administrativa no forman parte del dominio público portuario hasta que se proceda a la reversión de las mismas a la Administración competente cuando se produzca la extinción de la concesión, de conformidad con lo previsto en la prescripción 21° del título concesional.”.

En consecuencia, en virtud de lo expuesto, la concesión administrativa para la construcción y explotación de un puerto deportivo en los términos anteriormente expuestos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la cesión de los terrenos afectos a dicha concesión, al no incluirse la misma dentro de los supuestos para los que el referido artículo 7.9º de la Ley 37/1992, ha previsto la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V5427-16

Fecha: 22/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La consultante es una sociedad dedicada a la venta de entradas de espectáculos públicos, generalmente partidos de fútbol, que son adquiridas directamente del organizador, a otros empresarios dedicados a la venta de entradas o bien a particulares que no puedan asistir al espectáculo para el que las adquirieron. La contraprestación por la venta de entradas puede ser, bien el precio facial que consta en ella, sobre el que se calcula una comisión a favor de la consultante, o bien un precio libremente pactado entre las partes. La consultante también puede percibir importes como anticipo por entradas que aún no se han puesto a la venta.

La consultante fue objeto de una comprobación tributaria que ha finalizado con acta con acuerdo referente a los ejercicios 2012 y 2013.” Se pregunta por la “tributación de las operaciones objeto de consulta, y en particular, base imponible de las operaciones de venta de entradas, devengo y facturación de las compras de entradas.”

Se responde que “los particulares que lleven a cabo de forma ocasional la venta de entradas por no poder asistir al espectáculo para el que las adquirieron, no tendrán la condición de empresarios o profesionales en cuanto no ordenan un conjunto de medios materiales y personales con independencia y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios.

En estas circunstancias, las ventas de entradas por los referidos particulares no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por otro lado, “si la sociedad consultante actúa en nombre y por cuenta propia en la venta de entradas, se entenderá que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de acceso a un espectáculo público o evento deportivo.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la transmisión en nombre propio del servicio de acceso efectuado por la consultante y, en general, por un empresario o profesional, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, si el consultante adquiere las entradas a espectáculos deportivos a otro empresario o profesional, existirán dos prestaciones de servicios: una prestación de un servicio de acceso del vendedor a la consultante y otra del consultante al adquirente de la entrada.

Por el contrario, cuando la consultante lleve a cabo la adquisición de una entrada a un particular que no actúa como empresario o profesional, dicha operación se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En cambio, la posterior comercialización de la entrada efectuada por la consultante sí se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 No obstante, lo anterior, si la consultante intermedia en nombre ajeno en la venta de entradas, estará prestando un servicio de mediación al destinatario de la operación. Además del servicio de mediación existirá una transmisión de un servicio de acceso a un espectáculo deportivo. La consultante no interviene en esta segunda operación, en la cual participarán el vendedor de la entrada y el adquirente.”

“ El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de un servicio de acceso o de mediación tendrá lugar cuando se lleve a cabo tal operación, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, aun cuando las entradas de que se trate no se hayan puesto aún a la venta o incluso si el espectáculo al que dan acceso se celebra en un ejercicio posterior. El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario del servicio a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura.”

Los empresarios o profesionales que presten un servicio de acceso en nombre propio estarán obligados a expedir y entregar factura al destinatario de la operación. En particular, en el caso objeto de consulta, por los servicios de acceso que reciba el consultante, que ostenta la condición de empresario o profesional, deberá expedirse la correspondiente factura por el prestador del servicio.

En caso de que la consultante preste un servicio de mediación en nombre ajeno, la factura que se expida por la transmisión del derecho de acceso a que se refiere la intermediación habrá de expedirse por el prestador al destinatario, que no será la consultante, sino el destinatario del servicio de acceso, quién hará uso de la entrada al espectáculo deportivo.

Por último, la obligación de expedición y entrega de factura no será aplicable a quienes no tengan la condición de empresario o profesional, sujetos pasivos a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, a los particulares que vendan las entradas de espectáculos a los que no puedan asistir, los cuales no tendrán que emitir factura a la consultante ni, en su caso, a los destinatarios del servicio de acceso, por tratarse de operaciones realizadas por particulares no sujetas al citado tributo.”

 

Nº de Consulta: V4561-16

Fecha: 27/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un empresario de la construcción que ha sido condenado judicialmente a reparar los defectos de una obra que realizó en un local propiedad de una entidad mercantil. Al no haberlos reparado en el plazo indicado por la sentencia, se procede a realizar las obras de subsanación por un tercero, a costa del consultante.” Se pregunta por el destinatario de la operación de reparación.

Se responde que “debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la entidad mercantil propietaria del local en que se efectuaron las obras, que es la obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios, en este caso el consultante.

En definitiva, la entidad mercantil propietaria del local comercial será la destinataria de la ejecución de obra de reparación del mismo, y la factura por dichos trabajos deberá ser emitida por la empresa que los prestó a favor de dicha entidad propietaria, que podrá deducir la cuota soportada por la misma, siguiendo las reglas generales del Impuesto.

Por su parte, el consultante, que abona la obra por sentencia judicial, realizará un pago por tercero, asumiendo el coste de tales trabajos sin poder deducir cuantía alguna por dicho pago.”

 

Nº de Consulta: V4569-16

Fecha: 28/12/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante, cabecera de un grupo de sociedades, adquirió, a través de una operación de segregación, la totalidad de activos y pasivos de la entidad A, consistentes básicamente en participaciones representativas de los fondos propios de filiales y en derechos de crédito mantenidos con las filiales. Como consecuencia de esta operación, A adquirió el 100{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la entidad consultante.

La operación de segregación no se acogió al régimen de neutralidad fiscal, por lo que los activos y pasivos fueron registrados por la entidad consultante y se valoraron a efectos fiscales por su valor de mercado. En concreto, los derechos de crédito de las filiales se registraron por un valor inferior al nominal, teniendo en cuenta el deterioro de valor de los mismos.

Actualmente, se plantea simplificar el balance de la entidad consultante, a través de la condonación de los derechos de crédito que posee con las entidades filiales.”

Se pregunta por el tratamiento fiscal de las condonaciones de crédito.

Se responde que “la condonación del crédito por una sociedad dominante a una sociedad dependiente, en la que participa al 100{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada, no resultando ingreso alguno en la entidad donante, que registrará esta operación como mayor valor de la participación en las filiales.

No obstante, con ocasión de la extinción de las citadas deudas por cancelación de los derechos de acreedor y deudor surge un ingreso en la entidad donataria como consecuencia de la diferencia existente entre el valor razonable de los derechos de crédito adquiridos y el coste amortizado de los pasivos, ingreso que formará parte de la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la cancelación crédito-préstamo, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, previamente transcritos. Dicho ingreso formará parte del ingreso consolidado del grupo fiscal y no será objeto de eliminación.”

  

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2017, nº 06295/2012/00/00, Vocalía Séptima. IBI. Valoración de fincas sobreedificadas. Inclusión de lo edificado bajo rasante.

“Siempre que así lo determine la ponencia de valores, en caso de parcelas sobreedificadas y construcción bajo rasante, el suelo se valorará por aplicación del valor de repercusión a los metros realmente construidos, aun cuando ello suponga valorar un exceso de edificación en relación con la edificabilidad permitida por el planeamiento.”

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de enero de 2016, nº 04716/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial. Requisitos objetivos y necesidad de su prueba. .Arts 111 LIVA y 27 RIVA. Referencia especial a los bienes inmuebles.

“A los efectos de acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a una actividad empresarial o profesional antes del inicio de esa actividad, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien.

El Art. 27 RIVA recoge una relación de medios de prueba sobre la acreditación de la intención. No estamos ante elementos de prueba que individualmente considerados puedan llevar a la conclusión de que el obligado tributario realiza una actividad económica por el hecho de concurrir uno sólo de dichos elementos. Tampoco la concurrencia de varios de ellos permitir llegar a la misma conclusión, pues se requiere una valoración conjunta, esto es, la reunión de una serie de indicios, elementos externos u objetivos, o pruebas, que permitan conjuntamente a una persona externa a la voluntad del obligado tributario llegar a la conclusión de que realiza una actividad económica, no siendo la lista referida en el precepto citado más que una enumeración no cerrada de elementos que pueden ser considerados, junto con otros ajenos a la lista que figura en la norma. La naturaleza del bien puede llevar a concluir en la afectación por destino del bien a una actividad económica, pero en muchos otros casos no es bastante el examen de la naturaleza del bien, sino que se exige una mínima actividad del obligado tributario a partir del momento de la adquisición del bien que acredite la afectación.

En relación con bienes inmuebles, no estamos señalando que la adquisición de bienes inmuebles implique que el obligado tributario tenga un plus en la acreditación de su afectación, esto es, no se exige una prueba mayor en relación con este tipo de bienes respecto de otros. Pero si debe tenerse en cuenta que la importancia económica del bien adquirido lleva implícita una actividad en relación con el mismo que el obligado tributario no acredita en ningún momento. En definitiva, un activo o una existencia con la trascendencia económica que se ha indicado en los antecedentes de hecho conllevan el desarrollo de una actividad, aun cuando sea mínima, que permita a la Administración tributaria ver que el obligado tributario ha desplegado una actividad, por mínima que sea, tendente a desarrollar una actividad económica. Si bien los elementos objetivos deben ser considerados en el momento de la adquisición del bien, no cabe duda de que la actividad económica a realizar con dicho bien no se despliega sino a partir del momento en que se adquiere, y dicha actividad debe ser acreditada por el obligado tributario, siendo una referencia importante a la hora de valorar la afectación del bien, puesto que dicha afectación no puede quedar acreditada exclusivamente por un mero acto formal de declaración del obligado tributario afectando el bien a la actividad, sino que exige de una actividad material que permita comprobar dicha afectación, por mínima que sea dicha actividad desplegada, lo que no acredita en ningún momento la entidad reclamante, limitándose a señalar la época de crisis que atraviesa el sector.”

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2017, nº 03961/2016/00/00, Vocalía Duodécima. “Procedimientos de gestión. Procedimiento de comprobación limitada. Determinación de una ganancia patrimonial en supuestos en los que el contribuyente no presenta declaración o bien la presenta sin consignar alteración patrimonial alguna, y tampoco atiende el requerimiento formulado en el procedimiento iniciado. Improcedencia de considerar un valor de adquisición de 0 euros.”

“Si la adquisición del elemento patrimonial trasmitido se produjo a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble, pero nunca el de cero euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores que regula el artículo 57 de la LGT. Por lo tanto, si en estos casos la Administración hubiera considerado un valor de adquisición cero euros, la Administración estaría infringiendo abiertamente un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF.

Por el contrario, si la adquisición lo fue a título oneroso, alguna cantidad se pagó o algún coste tuvo el elemento patrimonial y, en consecuencia, algún valor de adquisición debe tener. En este caso, aunque en un principio y como regla general la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de la prueba, apreciación conjunta de las pruebas practicadas y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomara como valor de adquisición el de cero euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir.”

 

 Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2017, nº 05431/2013/00/00, Vocalía Primera. LGT. IRPF. Efectos derivados de la presentación fuera de plazo, transcurrido el plazo de prescripción, de una declaración complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Procedencia de la liquidación de intereses de demora

La autoliquidación extemporánea se presenta por los obligados tributarios voluntariamente, sin requerimiento previo de la Administración, una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. Se analiza la procedencia de girar intereses de demora.

El cumplimiento tardío y deliberado de una obligación tributaria por parte del contribuyente implica un reconocimiento de dicha deuda, que impide la prescripción. Por lo tanto, la deuda tributaria por IRPF se extingue, no por prescripción, sino por pago. En consecuencia, no cabe considerar que los correspondientes intereses hayan prescrito por prescripción de la obligación principal.”

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de febrero de 2017, nº 01471/2014/00/00, Vocalía Novena. ITPAJD. Contrato de concesión de obra pública. Devengo del impuesto.

“El devengo del ITP y AJD se produce cuando “surge” el derecho a explotar la obra que no es en el momento de la firma del contrato sino desde el acta de comprobación que se levanta al finalizar la obra.”

 

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de marzo de 2017, nº 03615/2015/00/00, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Cuantificación del ajuar doméstico. Destrucción de la presunción. Acta de notoriedad e informe de perito.

Aunque un informe elaborado a instancia de parte por una persona o entidad privada no puede ser investido con fuerza probatoria absoluta de los hechos que se afirman per se, sí es suficiente para enervar al menos el automatismo que despliega, en cuanto a la valoración del ajuar doméstico, el artículo 15 de la Ley 28/1987.”

La Resolución constata que “ha de admitirse que “(…) aunque el legislador lo diga es muy difícil probar la inexistencia [del ajuar] y menos aún de forma fehaciente” (Sentencia TSJ Comunidad Valenciana de 2 de julio de 2001, Nº Sentencia 881/2001). De hecho, en algunas ocasiones se ha considerado la inexistencia del ajuar doméstico sin necesidad de que los causahabientes probaran la inexistencia del mismo en base a los bienes que componen el caudal relicto. Así, en un supuesto en el que el único bien que constituía el caudal relicto era una cuenta corriente(…) no resulta aplicable esa presunción iuris tantum a favor del ajuar doméstico como parte integrante de la masa hereditaria y que como es lógico deducir está dirigida a aquellos bienes de la herencia que, por su naturaleza, como los inmuebles pudieran llevar incorporada a esa transmisión por causa de muerte, el denominado ajuar doméstico. Es incompatible con la más elemental lógica jurídica pretender que una cuenta corriente cuando se transmite incluye ese ajuar, que, como hecho notorio, queda exento de la prueba de su inexistencia” (Sentencia del TSJ de Madrid Nº 1816/2002).”

 

 CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 15 de noviembre de 2016, Adquisición de parcela en urbanización ya construida. Sujeción a IVA o ITP. La consultante tiene intención de adquirir una parcela de terreno situada en una urbanización que fue construida hace más de diez años. Dicha parcela pertenece actualmente a una entidad bancaria.

Desea conocer si la venta de la citada parcela se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se responde que “según se indica en el escrito presentado, el vendedor de la parcela objeto de consulta es una entidad financiera que, como tal, intervendrá en la operación planteada en su condición de empresario o profesional. De modo que, atendiendo a lo recogido en los artículos 4 y 5 de la NFIVA, arriba transcritos, la compraventa en cuestión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que el terreno que pretende adquirir la compareciente se encuentra urbanizado, y tiene la consideración de solar apto para la edificación (edificable). Por lo que, siendo así las cosas, la entrega del mismo no podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20.Uno. 20º de la NFIVA, sino que quedará efectivamente gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo del 21{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.”

 

CONSULTAS TRIBUTARIAS ANDALUZAS

Consulta 03/2009 Andalucía. Dirección General de Financiación y Tributos, Consejería de Hacienda y Administración Pública.

Compraventa de vivienda con subrogación en el crédito hipotecario del constructor y posterior cancelación de este crédito y constitución un préstamo hipotecario en su lugar

“Si hay una correlación cierta entre la constitución de un nuevo préstamo hipotecario sobre la vivienda habitual y la adquisición de la misma, podrá aplicarse el tipo reducido. No obstante, si el valor real a la fecha de constitución del nuevo préstamo hipotecario es superior al límite establecido legalmente no habrá lugar a la aplicación del tipo reducido.”

«En el caso planteado, la cancelación del crédito hipotecario y la constitución de un préstamo hipotecario por un importe equivalente a la deuda que restaba por pagar parece indicar que, en efecto, el destino del mismo es la financiación de la vivienda habitual.

Ahora bien, la consulta indica que el valor real de 126.000 euros está referido a 2006. El requisito para aplicar el tipo reducido no sólo exige que el importe del principal del préstamo sea inferior a 130.000 euros, sino el mismo valor real de la vivienda adquirida, que debe tomarse en el momento de la realización del hecho imponible de que se trate. De este modo, si el valor real a la fecha de constitución del nuevo préstamo hipotecario es superior a 130.000 euros no habrá lugar a la aplicación del tipo reducido.

Al objeto de conocer el valor real de la vivienda, el consultante puede emplear la Orden que aprueba los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones (para los hechos imponibles devengados en 2009, Orden de la Consejería de Economía y Hacienda de 18 de diciembre de 2008, publicada en BOJA de 31 de diciembre).

Por último, conviene recordar que los beneficios fiscales regulados por la Comunidad Autónoma relativo a la constitución de préstamos hipotecarios no se extienden a las cuentas de crédito hipotecario.»

 

Nº de Consulta 3/2016

Compra de vivienda y garaje por encima de 130.000 euros

Se considera vivienda habitual a efectos del impuesto la adquisición conjunta de vivienda y garaje por lo que, si el precio conjunto supera los 130.000 euros, no se aplicará el tipo reducido autonómico.

«El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos.

Por todo ello, y aplicando dicha normativa al caso, es necesario hacer constar que el consultante asegura haber adquirido una vivienda por 180.000 euros y un garaje por 20.000 euros, cada uno con su referencia registral y en escrituras distintas.

En este caso y con independencia de que el garaje forme parte de la vivienda habitual o no, dado que la operación supera los 130.000 euros, no procede ni exención, ni tipo reducido, teniendo que tributar al tipo general establecido en la tarifa del impuesto, en este caso al 8{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.

La adquisición de un garaje cuyo valor es 20.000 euros tributará al tipo general del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (8{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}) al no poder considerarse como vivienda habitual por sí mismo sino, en todo caso, como anexo. En el caso consultado, el valor del garaje unido al de la vivienda supera los 130.000 euros por lo que no procede el tipo reducido.»

 

Números de Consultas 3/2007 y 7/2008. Adquisición de segunda o ulterior vivienda habitual.

La aplicación del tipo reducido es independiente de que sea la primera o sucesiva vivienda habitual del contribuyente, siempre que se cumplan el resto de requisitos legalmente establecidos.

«Ni la Ley 10/2002, ni sus posteriores modificaciones (Leyes 18/2003; 3/2004 y 12/2006), hacen alusión alguna a que la vivienda deba tener la condición de primera vivienda adquirida por el sujeto pasivo. 

En el caso expuesto, la condición de la vivienda habitual es independiente de que sea la primera o sucesiva vivienda del contribuyente. 

Para el disfrute de los tipos reducidos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados deben concurrir, únicamente, los consabidos requisitos subjetivos: edad y/o discapacidad y objetivos: se trate de vivienda habitual de valor inferior a 130.000 euros y, en cualquier caso, si se trata de vivienda protegida de conformidad con la normativa de la Comunidad Autónoma de Andalucía.»

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de noviembre de 2016, Recurso 362/2012. Admisión en el arrendamiento de la deducción de todos los gastos, aunque no estén los inmuebles arrendados todo el tiempo, siempre que tiendan en el caso concreto a la obtención de ingresos.

“1- Procedencia de la deducción en su totalidad, para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, conforme al art 23 de la Ley 35/2006 del IRPF, de los gastos correspondientes a una vivienda arrendada y consistentes en el IBI y gastos de comunidad, y deducción de las cantidades destinadas a la amortización.

De las actuaciones resulta que, en el año 2007, y por acuerdo entre las partes para solventar determinados desperfectos que hacían inhabitable la vivienda, se dio por resuelto el contrato de arrendamiento, retornando al arrendador las rentas percibidas de dos meses.

Por la Oficina liquidadora se calculó el gasto mediante un prorrateo de su importe » por los 10 meses que ha estado alquilado», al considerar que no eran deducibles los gastos correspondientes al tiempo en que el inmueble estuvo vacío por cuanto eran de carácter anual, no imputables a periodos inferiores concretos y ajenos a la conservación y reparación de la vivienda.

El art. 23 de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone «Gastos deducibles y reducciones.

1º Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

2º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3º Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble…»

Como ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en otras ocasiones, el precepto, sustancialmente igual al de las leyes del IRPF precedentes, configura como deducibles los gastos de acuerdo con un criterio tendencial y no estrictamente temporal, de forma que tendrán tal naturaleza cuando estén dirigidos a la obtención de ingresos, lo cual habrá que determinar atendiendo a las circunstancias de cada caso. Aun cuando los gastos sean anuales, si de las circunstancias concurrentes resulta que el inmueble está destinado al arriendo sustancialmente, de forma que las interrupciones de la efectividad de tal destino obedezcan a las vicisitudes propias de estos contratos, es decir al tiempo en que naturalmente se concatenan los arriendos, sin que exista una voluntad del arrendador de destino distinto, incluida la desocupación, los gastos y amortizaciones han de considerarse deducibles.

En el presente caso el demandante ha acreditado que el inmueble estuvo arrendado antes y después del año 2007, con intervalos entre la finalización de un contrato y la celebración del siguiente que responden razonablemente a las vicisitudes del mercado de alquiler.

Por lo tanto, la impugnación en este extremo debe prosperar.”

Debemos advertir que el criterio expuesto no es el que sigue la DGT. A continuación reproducimos la Consulta V0138-17, de 23/01/2017, en la que se reproduce dicho orientación: “en lo que se refiere a los gastos de conservación y reparación, la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario, los procedentes del arrendamiento del inmueble o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute que recaigan sobre el inmueble. Ello hace necesario, en un supuesto en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos, que exista una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.

Si no hubiera obtenido rendimiento alguno en el año en que se realizan las obras, o el obtenido fuera inferior al importe de estos gastos de reparación y conservación, el importe de los mismos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada inmueble y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.

En lo que se refiere a otros gastos en que pueda incurrir el consultante, tales como comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, seguro, suministros, amortizaciones y otros a que se refiere el artículo 13 del RIRPF, solo serán deducibles en los períodos en que el inmueble genere rendimientos del capital inmobiliario.”

  

PERLAS ENCONTRADAS

Una curiosa muestra de paternalismo fiscal es la contenida en el artículo 4 de la Real Orden Circular de 27 de enero de 1924, publicada en la Gaceta de Madrid, Núm. 29, de 29 de enero, página 490 y 491, que con el estilo propio de las “Notas Oficiosas” del Directorio Militar, Dictadura del General Primo de Rivera, dispuso, entre otras cosas, lo siguiente:

«En la recaudación de tributos se hará aplicación estricta de las leyes, pero en los términos más benignos que ellas permitan y teniendo muy en cuenta que la misión fiscal no puede ser destructora de riqueza ni estimulada por el lucro de los premios de cobranza y que siempre tiene la Administración medios de hacer efectivos los impuestos con espíritu generoso, en la inteligencia de que, cuando no exista mala fe en el contribuyente, es preferible la pérdida de una cuota a dejar desamparada de medios a una familia». 

Al final se dispone que “los casos no previstos en esta Real orden deben regirse por el criterio que la inspira y con constante y severidad educadora, buscarse el cambio de las costumbres en cuanto tuvieran de viciosas, acostumbrando a los ciudadanos, por actuación tenaz y ejemplar de las autoridades al cumplimiento de sus deberes, labor más lenta pero más definitiva que una actuación esporádica.”

 

Lucena, a 17 de marzo de 2017

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Febrero 2017

Alcalá de Júcar (Albacete). Por Superchilum.

Informe Fiscal Enero 2017

Indice:
  1. Aún en el supuesto de patrimonio negativo, en el ISD se aplica el coeficiente multiplicador
  2. Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.
  3. No está sujeta a IVA, sino a ITP, la compraventa de unos terrenos en los que el comprador asume todos los gastos de la urbanización.
  4. No sujeción al ITP de la manifestación efectuada sobre la procedencia de los bienes, no equiparable al reconocimiento de dominio.
  5. Ineficacia frente a la Hacienda Pública de un documento privado en el que consta el pago de una deuda, por lo que forma parte el importe de dicho crédito, aparentemente pagado, de la herencia del firmante.
  6. No cabe obtener mediante un procedimiento de revocación la devolución de los ingresos indebidos por no aplicación de las reducciones derivadas de la adquisición de vivienda familiar y por adquisición de explotación agraria, una vez firme la liquidación del impuesto.
  7. En el ISD hay que estar al valor real del crédito, una vez acreditado, y no a su nominal.
  8. Conforme al artículo 314 LMV, antiguo 108, si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, la base estará constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular, abstracción hecha de qué parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye sólo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.
  9. Los bienes muebles a los que se refiere el artículo 334, apartados 4 y 5, del Código Civil, comprendidos en la transmisión de un patrimonio empresarial –no sujeto a IVA y por tanto a ITP-, se liquidan con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles.
  10.  Admisión de un error evidente en la compraventa que comporta la devolución del ISD.
  11. Admisión de la reducción en el ISD aun faltando una escasa cantidad para alcanzar el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la base del IRPF habida cuenta de las circunstancias del caso y de la finalidad del precepto.
  12. Circunstancias que sirven para probar la residencia, en especial, el consumo eléctrico.
  13. Para la sujeción a IVA es preciso que el bien esté afecto a la actividad empresarial; para la renuncia a la exención de IVA es necesario ser sujeto pasivo de IVA.
  14. La responsabilidad derivada de una afección fiscal en el ISD no alcanza a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.
  15. Ganancia patrimonial por cambio de residencia
  16. Sujeción al IAE, al IRPF y no al IVA de la actividad de músico callejero
  17. Tributación en el ISD de los heredamientos cumulativos y de los heredamientos por atribución particular.
  18. La reducción del precio no tributa en el ISD al no existir ánimo de liberalidad, pero sí constituye ganancia patrimonial en el IRPF.
  19. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional

Consultas de la Dirección General de Tributos

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Sentencias para recordar

Enlaces

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Aún en el supuesto de patrimonio negativo, en el ISD se aplica el coeficiente multiplicador

Sentencia del TS 23 de noviembre de 2016, Recurso 2501/2016. 

“En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se requiere en todo caso la aplicación de un coeficiente multiplicador como paso necesario para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria y, por ende, determinar la deuda tributaria. En el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo, será aplicable el coeficiente multiplicador por patrimonio preexistente del sujeto pasivo que corresponda, en función de su parentesco con el causante, de los contenidos en el primer tramo del cuadro recogido en el apartado 2 del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Semejante criterio fue seguido por la Consulta 0781-03, de 12/06/2003.

Por otro lado se plantea el problema de determinar si en el patrimonio preexistente ha de computarse o no aquel que resulte exento conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. La respuesta de la DGT en la Consulta V2352-06 fue la siguiente: “El hecho de que en el ámbito de este último impuesto –Impuesto sobre el Patrimonio- determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados con arreglo a la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto patrimonial, en el día del devengo del impuesto sucesorio, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante.” La Sentencia del TSJ de Asturias de 29 de mayo de 2015, Recurso 931/2013, reseñada en el Informe correspondiente a junio de 2015, ha confirmado el criterio administrativo, al igual que las Resoluciones del TEAC de 11 de junio de 2015 y de 15 de septiembre de 2016.

 

Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.

Sentencia del TS de 20 de diciembre de 2016, Recurso3904/2015. Aunque el administrador social reciba sus retribuciones como trabajador se pueden aplicar las reducciones en el ISD si existe ejercicio efectivo de funciones directivas y se percibe la retribución por dicho ejercicio.

“El debate procesal se centra en determinar si en dos de los herederos, Don Arsenio y Don Fabio, concurre la condición de dirección efectiva de las sociedades que pretende atribuírseles en relación a la bonificación; en relación con la retribución que podría justificarla. Como dice la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 26 de mayo de 2014 (R03: STSJ CLM 1840/2014), según la legislación aplicable, dichos requisitos se cumpliría en virtud de dos presupuestos legales; por un lado, que conste de modo fehaciente el correspondiente contrato o nombramiento, implicando una efectiva intervención en las direcciones de la empresa; y por otro, que conste, igualmente, que el cargo se remunera en función del mismo ( art.20.2.c), de la Ley de Sucesiones ; es decir más del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, de la totalidad de los rendimientos empresariales); superando así, toda apariencia formal, que no corresponde con la realidad del cargo, que dice ejercerse; pues lo contrario sería ilógico e incongruente jurídicamente hablando ( art. 5.1.d), del R.D.1704/99, de 5 de Diciembre ; art.4.c), de la Ley del Impuesto ).

Pues bien, de la documental aportada en el expediente administrativo, resultaría acreditada la inexistencia de la retribución vinculada al cargo de dirección que se dice ostentar por los actores; pues Don Arsenio y Don Fabio perciben retribuciones por los servicios a la mercantil, a través de nóminas mensuales, en las que además de categorizar su cargo, como Director de Departamento y Encargado de Planta (con la apariencia que ello genera a tal efecto), ambos perciben pluses de asistencia, dietas y gastos de locomoción -que son propios de los trabajadores por cuenta ajena como señala la resolución impugnada-; resulta que su retribución y descuento por cuotas en el R. G. Seguridad Social y en I.R.P.F. lo sería como trabajador por cuenta ajena, lo que sería contrario a lo dispuesto en el art.101.2 de la Ley 35/06. Es decir, toda la relación contractual y declaración tributaria, con el régimen a la Seguridad Social, evidencian que no hay correspondencia entre el cargo direccional que se dice ejercitado, que incluso a efecto «nominal» le benefició en otras esferas jurídicas y la retribución que debía percibir en relación a su función direccional (retención IRPF del 11{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} como asalariados frente al 35º como administrador). Ello sería congruente, con la inexistencia como tal en los estatutos de la sociedad; y aunque formalmente se les atribuye la condición de administrador solidario por acuerdo social de 12/4/2007 (escritura de 8 de mayo; dónde también se designa al causante y Da. Camino, esto es, los cuatro socios), lo cierto es que no se les señala remuneración alguna por el desempeño de su cargo (el artículo 23 de los Estatutos de la Sociedad que constan en escritura de 4/6/1992 señala la gratuidad del cargo). Pero es que las funciones de «encargado», para que puedan revelarse de directivos, se tendría que probar la relación jurídica especial de alta dirección […]”

Se estima el Recurso, citando como precedente la Sentencia del TS de 18 de enero de 2016, Recurso 2319/2015.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de septiembre de 2016, Recurso 315/2014. Para determinar la base imponible de una concesión no se tiene en cuenta el número de años.

“Dado que la concesión de autos tiene fijado un canón periódico (18.000.000 euros anuales) y que lo es por un plazo superior a un año (10 años), es evidente que es de aplicación el art. 13.3 b) consistente en que se ha de proceder a la capitalización al 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Según la recurrente en la determinación de la base imponible de la concesión administrativa debía tenerse en cuenta el método de capitalización compuesta (atendiendo a un interés expresado en un tanto por ciento anual y a una progresión geométrica en el número de años de duración de la concesión) pues al ser la duración de aquélla superior a un año «había que contar con el factor tiempo». Sin embargo, el art 13.3 b) en ningún momento toma en consideración el número de años de duración de la concesión administrativa para determinar la base imponible, razón por la que procede rechazar la fórmula matemática financiera propuesta por la mercantil, pues la base imponible que resulte de la aplicación del precepto mencionado ha de ser la misma con independencia de la duración de la concesión sin que el tiempo constituya una variable en su cálculo. La única variable a tener en cuenta es la cantidad anual que satisfaga el concesionario pues la tasa de capitalización viene fijada en el precepto.

 Este sentir ya fue recogido primero por la STSJC de fecha 19/2/2009 (RCA 672/2005) en el que la recurrente planteó la misma cuestión que ahora constituye objeto de controversia y segundo, por la STS de fecha 1/12/2011 (resolviendo el recurso de casación 3733/2009) que confirmaba la STSJC antes mencionada y recurrida. Es por ello por lo que procede desestimar el presente recurso.

A mayor abundamiento, esta interpretación además de ser acorde con el tenor literal del art. 13.3 b) mencionado, lo es con espíritu que inspiro la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Pues bien, el apartado VII de dicha ley dispone que «se cambia el cálculo del valor real de las concesiones en las que se haya señalado un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente, cuando la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizándose según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario, para evitar una capitalización simple como en la actualidad, ajustando la base a la verdadera realidad de estas concesiones»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de septiembre de 2016, Recurso 468/2012. Está sujeta a AJD tanto la ampliación del préstamo como su redistribución.

“De acuerdo con lo expuesto –se cita la jurisprudencia existente-, hay que concluir que es el carácter estrictamente formalista del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en cuanto garante de la seguridad jurídica, el que motiva su exacción cuando en una escritura pública se documenta la redistribución de la responsabilidad hipotecaria, pues, lejos de constituir un acto innocuo y ajeno a la capacidad económica que constituye presupuesto de exacción de las figuras tributarias, nos hallamos ante un documento en el que se recoge un acto valuable, susceptible de inscripción registral, y garante de seguridad jurídica a quienes en él se califican como acreedores y deudores hipotecarios, así como frente a los terceros que pretendan hacerse con la propiedad del bien otorgado en garantía hipotecaria. En consecuencia, no se produce una doble imposición por someter al IAJD tanto la formalización en escritura pública de una ampliación del préstamo hipotecario (que es un hecho imponible), como la redistribución del total del préstamo hipotecario, el inicial y el ampliado, entre los diferentes inmuebles gravados con la hipoteca (que es el otro hecho imponible). Debe añadirse que este criterio se sigue manteniendo de forma inalterable por el Tribunal Supremo, en sentencias posteriores, en las que se han resuelto supuestos de hecho análogos, pudiendo citar las de fecha 23 de septiembre y 11 de octubre de 2010 (RJ 2010/6738 y RJ 2010/8110) y la de 16 de febrero de 2011 (RJ 2011/1503).”

 

No está sujeta a IVA, sino a ITP, la compraventa de unos terrenos en los que el comprador asume todos los gastos de la urbanización.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de septiembre de 2016, Recurso 1192/2011

“En el presente caso, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, hemos de afirmar que, aunque las parcelas de destino en que se convirtieron los terrenos de origen fue una previsión del proyecto de reparcelación del plan parcial que se iba a desarrollar en esa zona, ello no implica, a criterio de la Sala, que se hubiera culminado el proceso de transformación de esos terrenos con la dotación completa de todos los servicios necesarios para su consideración como solar destinado a albergar la construcción del uso permitido en el planeamiento, pues no se ha acreditado el alcance de las actuaciones que se desarrollaron en esa zona y tampoco de su grado de evolución. Sobre el punto de la participación en ese proceso de transformación de un terreno rústico en suelo urbanizable de la parte vendedora, es claro, que pese a que se les asigna las derramas descritas en cuanto propietarios de los terrenos que aportaron a la Unidad de Actuación, lo auténticamente relevante es si se satisfizo el importe de esas derramas, es decir, si su pago fue a costa de su peculio, lo que considera la Sala que no se ha producido por cuanto que, según lo pactado en la escritura pública, era de cargo de la parte compradora no sólo el pago de lo que ya habían pagado las propietarias del terreno que ascendía a la cantidad de 19.917,56 euros, sino también el resto que ascendía a 2. 575.821 euros, para cuyo pago quedaron afectas las parcelas resultantes.

La tarea de urbanización y transformación del terreno de la Unidad de Ejecución en que estaba incluida la finca transmitida la llevó a cabo la Junta de Compensación en cuyo seno estaban integrados los vendedores que no consta hubieran actuado desarrollando directa y personalmente ninguna tarea de urbanización del terreno transmitido, sino que esa labor la hizo la Junta de Compensación y que los transmitentes en cuanto miembros de ella sufragaron inicialmente el importe de los gastos de urbanización, si bien cuando se otorga la escritura pública de compraventa se estipula que será de cuenta exclusiva de la parte compradora el abono de todos los gastos derivados de la urbanización, incluso los originados antes de la compraventa, lo que supone, sin mayor esfuerzo interpretativo, que los vendedores no han soportado los gastos de la urbanización que han sido asumidos por la parte adquirente, de tal manera que la transmisión efectuada es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 15 de septiembre de 2016, Recurso 792/2015. Necesidad de la visita del inmueble cuando en su valoración se suscita la duda de su dimensión real.

“Pues bien, en lo que respecta a las características físicas del inmueble éstas difieren sensiblemente -en lo atinente a la superficie construida- según tomemos en consideración los datos del Catastro de los que resulta el valor catastral aplicado por la Administración tributaria (330m2 de superficie construida -que incluyen 167 m2 de vivienda, 62m2 de almacén y 191m2 de uso hotelero-), o los derivados de la escritura de compraventa y de la inscripción del inmueble en el Registro de la Propiedad (a tenor de los cuáles la casa tiene una superficie construida de 124m2 dentro de una parcela de 130m2).

Estamos ante una divergencia no explicada y suficientemente relevante en cuanto incide sin duda sobre el valor real del bien evaluado y, consecuentemente, sobre la determinación de la base imponible de la liquidación, poniendo así de relieve la inadecuación del método de tasación elegido por la Administración, más si tenemos presente que la superficie construida catastral es superior -en más de un 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}- a la que resulta del Registro de la Propiedad y de la escritura pública consecuente con éste. De ahí que, en casos como el presente, consideremos que concurren en la finca valorada una especial circunstancia que hace obligada una detenida comprobación y respuesta por parte de la Administración, tradicionalmente realizada tras la visita del técnico al lugar (en este sentido, Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de diciembre de 2012, dictada en recurso núm. 103/2012).

Debe desecharse no obstante lo argumentado por la parte actora en torno al mal estado de conservación del inmueble, toda vez que para justificar tal aseveración se apoya en un informe de tasación, visita de inspección y reportaje fotográfico cumplimentados en enero de 2016, esto es, casi tres años después de la transmisión objeto de gravamen; insuficientes por ello para atestiguar de manera fehaciente el estado de la construcción a la fecha en que la compraventa tuvo lugar.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la valoración efectuada por la Administración en el supuesto que analizamos no se ajusta a Derecho dada la falta de idoneidad del método empleado para realizarla, lo que llevará aparejado como consecuencia derivada la anulación de la liquidación a la que sirve de fundamento, y la de la Resolución del TEARA que la confirmó.”

En la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 30 de septiembre de 2016, Recurso 256/2015, se dice que “como se alega por la parte actora en su escrito de demanda, en la superficie construida, según la escritura de compraventa de fecha 30 de septiembre de 2010 obrante en el expediente, inscrita en el Registro de la Propiedad, consta una superficie construida de la vivienda de 138,53 m2, mientras que la Administración ha considerado la superficie catastral, es decir, 161 m2. Por otro lado, consta en el informe emitido por la SOCIEDAD DE TASACIÓN, S.A. (TINSA) a efectos hipotecarios, una superficie construida comprobada de 148 m2, medición sensiblemente coincidente con la practicada por el perito autor del dictamen aportado con la demanda, emitido por el Ingeniero de Edificación – Arquitecto Técnico D. Gustavo, según el cual la superficie construida incluida la parte proporcional de elementos comunes es de 1.49,31 m2, y el valor de los tres inmuebles a valorar asciende a 30 de septiembre de 2010 a la cantidad de 327.836,87 €, habiendo sido dichos datos confirmados en el acto de ratificación; siendo de señalar que al aludido acto no asistieron los demandados. En consecuencia, al no haberse practicado prueba alguna en contrario, aparte de la superficie catastral, la documental y pericial practicada evidencian que la superficie de la vivienda es inferior a la que refleja el Catastro y, por tanto, la valoración del inmueble es también inferior. Lo que comporta, de conformidad con lo solicitado por la parte actora en su escrito de demanda, la anulación de la resolución del TEAR impugnada y de los actos administrativos por ella confirmados, esto es, las dos liquidaciones tributarias practicadas por importe de cada una de ellas de 1.063,72 €.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 22 de septiembre de 2016, Recurso 2186/2012. No aplicación de los beneficios fiscales del ISD relativos a las parejas matrimoniales a los miembros de una unión civil homosexual regulada en el derecho del Reino Unido, que no se equipara al matrimonio, no estando inscrita en el Registro de Parejas de Hecho.

Añadimos, antes de entrar en el examen de la Sentencia, que la Ley británica de Unión Civil, de 18 de noviembre de 2004, Civil Partnership Act 2004, legalizó las uniones homosexuales, sin llamarlas matrimonio, aunque se les concedió a los miembros de la unión todos los derechos y beneficios matrimoniales. Posteriormente, el 17 de junio de 2013, se sancionó la Ley que permite el matrimonio entre personas del mismo sexo en Inglaterra y Gales, entrando en vigor el 29 de marzo de 2014. El 4 de febrero de 2014 el Parlamento de Escocia aprobó su Ley de matrimonio entre personas del mismo sexo. El 1 de mayo de 2013 la Asamblea de Irlanda del Norte votó en contra de la aprobación del matrimonio entre personas del mismo sexo.

EL Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha confirmado por unanimidad de todos sus miembros en la Sentencia de 9 de junio de 2016, Asunto Chapin et Charpentier c. France (nº40183/2007) la ausencia de un derecho al matrimonio homosexual contenido en la Convención Europea de Derechos Humanos.

“El actor, en su demanda, alega, como motivos de impugnación, que el recurrente y el causante tenían una relación estable que terminó legalizándose mediante el civil partnership, o matrimonio homosexual en Inglaterra. Por ello alega la reforma del Código Civil, que permite los matrimonios entre homosexuales, con los mismos derechos tributarios que el matrimonio entre heterosexuales, alegando vulneración del principio de reciprocidad y citando el artículo 174 LGSS, en la que se equiparan las parejas de hecho. Se relata que intentaron casarse en los Juzgados de Denia, pero no consiguieron su objetivo por la presentación de un recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 13/2005. Por todo ello, considera que a todos los efectos legales la unión contraída por el recurrente debe ser considerada como una unión equiparable al matrimonio.”

“En el caso analizado, el actor no ha realizado el esfuerzo probatorio necesario para acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, pues no se ha acreditado que la civil partnership sea equiparable al matrimonio celebrado en España conforme a la legislación correspondiente, lo que determina la desestimación de la demanda.

 A mayor abundamiento, si consideramos que la relación que unía al recurrente con el causante lo era en concepto de unión de hecho, el pronunciamiento sería igualmente desestimatorio, y ello por cuanto la Ley Valenciana 13/1997, que determina las reducciones de la base imponible se producirán en los siguientes términos:

Artículo 10. Reducciones en transmisiones «mortis causa» Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones «mortis causa» resultarán aplicables las siguientes reducciones:

Uno. Con el carácter de reducciones análogas a las aprobadas por el Estado con la misma finalidad:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

 – Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

 – Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 100.000 euros. (…)

No reconocer en casos como el presente los beneficios fiscales que la normativa reconoce a favor de los cónyuges podría dar a entender un retroceso en el tiempo, y soslayar los importantes avances legislativos que se consiguieron en la regulación de las parejas de hecho o more uxorio, y su equiparación al matrimonio.

Claro que la cuestión objeto de debate no se presenta pacífica desde el momento en que ni la Constitución ni el Código Civil recogen una previsión expresa de tal equiparación, lo que ha dado lugar a que el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo se hayan pronunciado en el sentido de que las uniones de hecho y el matrimonio son realidades diferentes, por lo que no es posible una traslación automática a la primera realidad de todo el complejo normativo referido al matrimonio ( STC 184/1990, STC 222/1992, STS 17 de enero de 2003, STS 12 de septiembre de 2005, STS 16 de junio de 2011, STS 10 de mayo de 2012 ).

Pero este vacío legal se ha visto superado por la voluntad legislativa de varias Comunidades Autónomas que han regulado aspectos como los derechos de los convivientes en caso de fallecimiento, efectos patrimoniales, alimentos, etc…, haciendo frente de tal manera, a una realidad social, como es la convivencia estable entre dos personas en el marco de una relación afectiva análoga a la conyugal, fruto de la libertad personal, considerando a las uniones de hecho verdaderos núcleos familiares, que como tales se pueden ver amparados por el artículo 39 de la CE.

A esta realidad tampoco ha querido dar la espalda el legislador estatal como lo demuestra la Ley 40/2007, que modificó la Ley General de la Seguridad Social, posibilitando que el conviviente supérstite de una pareja no casada ostente el derecho subjetivo a una pensión de «viudedad» del régimen general; el Código Penal, que en su artículo 23 equipara las uniones de hecho al matrimonio a efectos de atenuar o agravar la responsabilidad, la LOPJ que las asimila al matrimonio al regular las causas de abstención y recusación de Jueces y Magistrados, la LEC que las recoge como causa de tacha de testigos, etc…

Cierto es que el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de febrero de 2002, citada por la Generalitat Valenciana en su contestación a la demanda, casó una Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 1996, la cual reconocía a un miembro de una unión de hecho la condición de cónyuge a efectos de tributación en el Impuesto de Sucesiones.”

“En el caso analizado, no consta que el recurrente y el causahabiente hubieran inscrito su unión en dicho registro. Por último, aunque no aplicable al caso por razón temporal, dicha norma fue derogada por la ley 5/2012, de 15 de octubre, de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunidad Valenciana, cuyo artículo 3 dispone lo siguiente:

 Son uniones formalizadas aquellas en que consta su existencia, bien por declaración de voluntad de sus integrantes ante el funcionario encargado o la funcionaria encargada del Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana plasmada en la correspondiente inscripción o bien en otro documento público inscrito en el mencionado Registro, siempre que cumplan los requisitos que determina esta ley para ser tenidas por tales.

La inscripción de la unión de hecho en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana tiene carácter constitutivo y se producirá mediante resolución del órgano competente para la gestión de dicho Registro, en el plazo de tres meses desde la solicitud, siendo los efectos del silencio administrativo negativos, sin perjuicio de la resolución posterior sobre aquélla. Contra dicha resolución cabrá interponer el correspondiente recurso administrativo.

Como vemos, se mantiene el carácter constitutivo de la inscripción, y la misma norma establecía en su artículo 14 que si durante la unión de hecho formalizada tuviere lugar la muerte o la declaración de fallecimiento de alguna de las personas convivientes, quien sobreviva ocupará en la sucesión la misma posición que corresponde legalmente al cónyuge supérstite. Ello, no obstante, la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/2016, de 9 de junio, del Pleno, estima en parte el recurso interpuesto y declara la inconstitucionalidad y nulidad, del artículo 14 de la citada Ley.

Podemos añadir, para concluir, que estamos ante la solicitud de un beneficio fiscal, y el marco interpretativo debe ser restrictivo, sin analogías, por disponerlo así el art. 14 LGT, por lo que no cabe ampliar la reducción fiscal pretendida a supuestos de hecho no contemplados por la norma tributaria reguladora del beneficio fiscal ( el art. 10 de la Ley valenciana 13/1997, antes citado), sin que la doctrina del Tribunal Constitucional o la jurisprudencia del Tribunal Supremo nos permita la equiparación de lo que parece ser una unión de hecho británica, sin homologación en el marco jurídico o registral español, con la situación de un cónyuge, derivada de un matrimonio celebrado en España. Recapitulando, procede rechazar las pretensiones del actor deducidas en su demanda y confirmar la legalidad del acto administrativo recurrido.”

 

No sujeción al ITP de la manifestación efectuada sobre la procedencia de los bienes, no equiparable al reconocimiento de dominio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de septiembre de 2016, Recurso 2216/2012. 

“-Alega la parte actora, como motivos de impugnación, que en fecha 5 de agosto de 2008 se formalizó escritura de herencia de su fallecida madre y la protocolización de la herencia de su fallecido padre relatando que el bien inventariado como documento nº 2 tiene carácter privativo y proviene de sus fallecidos padres y dicho bien no consta inscrito en el Registro de la propiedad. Alega que lo único que se consigue mencionando la propiedad de dicha finca en la escritura pública es manifestar una realidad privada pero que carece de fondo y forma jurídicas, además de que el registro no admitió su inscripción. Por ello considera que la aplicación del artículo 7 del RDL 1/93 no es ajustada a derecho, pues el reconocimiento de dominio es un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona, y este hecho no está contenido en la mencionada escritura.”

“Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y los reconocimiento de dominio constituyen hechos imponibles del ITPO, pero con la única excepción del supuesto de no sujeción establecido con la finalidad de evitar la duplicidad impositiva sobre una misma operación, de manera que no estarán sujetos las operaciones reseñadas cuando se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras. En el presente litigio no nos encontramos ante un reconocimiento de dominio de los que regula la norma citada (artículo 7.2- D) TRLISD) sino ante una manifestación realizada por el actor en la escritura de fecha 5 de agosto de 2008, manifestación a tenor de la cual ningún reconocimiento jurídico de dominio se consolida en los términos expuestos. En respaldo de este criterio debe mencionarse la STS de 9-12-2009.”

“Las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2004 y de 9 de diciembre de 2009, establecen una doctrina ya aplicada por esta Sala en las dos sentencias antes indicadas, según la cual el reconocimiento de dominio facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquel. Pero lo cierto es que hay unos reconocimientos o expedientes de dominio o actas de notoriedad que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada. En otros, no existe este título, de forma que se sujetan a gravamen exclusivamente aquellas operaciones que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del ITPO los reconocimientos de dominio, actas de notoriedad o expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En esta hipótesis, existencia del título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso que nos ocupa, por herencia, que no está por ello sujeta al ITPO. Por todo lo cual, tal como se alega por la demandada, no se ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art 7.2-B) y D) del RDL 1/1993 de 24 de septiembre, sin que el contenido de la escritura suponga título de transmisión alguno. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna.

Por todo ello, procederá estimar el recurso contencioso-administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 23 de septiembre de 2016, Recurso 326/2012. Sujeción al ITP de la llamada disolución parcial de la comunidad en la que dos cotitulares adjudican su respectiva cuarta parte a otro condómino, recibiendo una contraprestación por el valor dichas de dos cuartas partes.

“La finca registral número NUM001 del Registro de la Propiedad de M… es de titularidad de cuatro personas, cada una con una igual cuarta parte indivisa. El 7 de septiembre de 2009 dos de esos titulares, y ante el Notario de X, otorgan escritura pública que se denomina de disolución de comunidad. En ese documento notarial comparecen doña Felicidad y don Jesús Luis, que lo hacen cada uno como titular de una cuarta parte indivisa de la finca antes citada y en la que acuerdan la disolución de la comunidad o copropiedad que ostentan y, en consecuencia, acuerdan igualmente la liquidación de la comunidad de la siguiente forma: que la cuarta parte de la que es titular doña Felicidad se adjudica a don Jesús Luis y éste por esa adjudicación le abona como contraprestación la cantidad de 66.687,50 euros.

 Es claro, a criterio de la Sala, que con la estipulación recogida en esa escritura se producen dos alteraciones respecto de la situación anterior, la primera, porque el condominio sobre esa finca no se extingue, sino que se reduce en su titularidad pues donde antes eran cuatro copropietarios, ahora son tres, y la segunda, la participación de cada uno que con anterioridad era equitativa e igual, la cuarta parte, ahora uno de ellos tiene el doble porcentaje que los otros dos que se mantienen con su cuarta parte. Sin embargo, esa transacción onerosa y sus consecuencias no produce, en contra de lo que se declaraba en el encabezamiento de la escritura pública, la disolución de la comunidad y ello por los propios términos en que se expresaba y porque a esa comparecencia notarial no lo hicieron el resto de titulares del bien.”

“En el caso que analizamos la convención que pactaron los comparecientes en la escritura pública no constituía una forma de extinción del condominio, sino una transmisión patrimonial por la que un partícipe en aquél condominio se hacía con el pago de la cantidad estipulada como precio, con la parte de otro copropietario, permaneciendo el bien en cuestión en una situación de condominio igual a la que tenía antes de esa operación, de ahí que consideremos que lo que se estipuló fue una transmisión patrimonial onerosa y su liquidación por la Administración fue conforme a derecho y no tanto la resolución del TEARA que la anuló, lo que nos hace que debamos estimar el recurso origen del presente procedimiento y dejar sin efecto el acto impugnado, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

Desde un punto de vista civil es de interés la Sentencia del TS de 14 de noviembre de 2016, Recurso 2637/2014, que excluyó en los supuestos estudiados el derecho de retracto del arrendatario:

Pretende la recurrente que la adquisición por cuatro de los hermanos de las cuotas (2/6) de los otros dos constituye un acto inter vivos, sujeto a la acción de retracto conforme al art 47.3 LAU 1964.

Esta Sala debe rechazar tal argumento, pues el art. 47. 3 LAU 1964 establece que «de igual facultad gozará el inquilino en caso de adjudicación de vivienda por consecuencia de división de cosa común, exceptuados los supuestos de división y adjudicación de cosa común adquirida por herencia o legado, y de adquisiciones realizadas antes de 1 de enero de 1947. En la escritura deberá consignarse el precio asignado a cada vivienda». Es decir, la división y adjudicación de cosa común adquirida por herencia está exceptuada de la acción de retracto.

Por tanto, las operaciones analizadas quedan incluidas dentro del marco de «división y adjudicación», pues las partes se limitaron a mantener la comunidad hereditaria entre cuatro herederos, en base a diversas cuotas porcentuales, para luego constituir un régimen de propiedad horizontal (sentencia núm. 247 del 24 de marzo de 1988). En concreto, no se trata de una comunidad preconstituida para defraudar al arrendatario, sino de una comunidad hereditaria, en la que se produce una liquidación parcial para la extinción de la proindivisión, mediante agregación de cuotas, produciéndose las transmisiones dentro del ámbito de la comunidad hereditaria, sin introducción de terceros ajenos, por lo que la finca heredada indivisa sigue perteneciendo exclusivamente a coherederos.

 La división de la cosa común hereditaria se produjo para evitar la titularidad de seis propietarios sobre cuatro viviendas, lo que resultaba antieconómico y potencialmente litigioso, por lo que se produjeron las transmisiones de 2/6 partes de las cuotas ideales sobre la comunidad (que no viviendas), de forma que cuatro comuneros acabaron siendo cotitulares de cuatro viviendas, las que posteriormente se adjudicaron al constituir un régimen de propiedad horizontal, dado que ningún comunero está obligado a permanecer en la comunidad ( art. 400 CC ).

 Debemos recordar que ya en la sentencia núm. 686, de 6 de octubre de 1989, declaró esta sala que la división en régimen de propiedad horizontal no es atacable vía retracto, al no existir enajenación o transmisión.

 Por último, señalar que, de acuerdo con el art. 50 de la LAU de 1964, el retracto entre comuneros siempre es prioritario al retracto arrendaticio, por lo que los comuneros tenían prioridad para la adquisición de los inmuebles (sentencia núm. 260 del 27 de marzo de 1989).”

 

Ineficacia frente a la Hacienda Pública de un documento privado en el que consta el pago de una deuda, por lo que forma parte el importe de dicho crédito, aparentemente pagado, de la herencia del firmante.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de septiembre de 2016, Recurso 151/2015

“La parte demandante interesa, obviamente, la anulación de la liquidación tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones en atención a los siguientes argumentos. Por lo que se refiere al préstamo comprendido en su vida en favor de un Jesús Manuel por importe de 115.000 € sostiene que no se debe incluir, como derecho de crédito, dentro del caudal relicto toda vez que consta cancelado por el propio prestatario en el documento privado suscrito por la propia causante mediante el que concede carta de pago a prestatario y reconocen la cancelación del préstamo. La legitimidad de tal documento no puede ser dudosa dado que va acompañado de una prueba pericial caligráfica. Estos dos elementos (documento y prueba pericial) hacen que no se pueda incluir en el caudal relicto el referido derecho de crédito.”

“Habiendo quedado planteada la cuestión litigiosa como se ha hecho constar, la primera cuestión a tratar en la presente resolución se refiere a la inclusión dentro del caudal relicto del derecho de crédito correspondiente a un préstamo en favor de don Jesús Manuel. No existe duda, y así lo admiten ambas partes de que el 22 septiembre 2005 don Jesús Manuel recibió 115.000 € de doña Martina, la causante, en concepto de préstamo. En lo que no se ponen de acuerdo las partes es si dicho préstamo se devolvió y, en caso afirmativo, en qué fecha.

 Como es sabido el Código Civil establece que la fecha de documentos privados sólo podrá oponerse frente a tercero cuando el documento tiene entrada en algún registro u oficina pública o desde la muerte de alguno de los que lo suscribieron. Con relación al hecho que motiva la emisión del consentimiento, la identidad de los firmantes, la naturaleza del contrato etc. no se podrá poner a tercero salvo que las firmas que aparecen en el citado documento sean reconocidas por quienes las estamparon.

En el caso examinado, aunque fuera del momento procesal adecuado, la recurrente presentó un documento privado del siguiente contenido:

 «Que yo Martina ha recibido de don Jesús Manuel la cantidad que éste me adeudaba por razón del préstamo recibido, es decir, de los 115.000 € y, en consecuencia, sobre carta de pago por la cantidad recibida y cancelo el préstamo anteriormente referido».

Dado que quien suscribe tal documento silencia la fecha en que el préstamo se canceló, parece oportuno que el tercero a quien se pretende oponer el documento (en este caso, la Hacienda Pública) interese de quien pretende valerse del mismo que acredite la fecha de la revolución y, por ende, la forma del pago. Tal exigencia parece razonable y acorde con los intereses de la Administración requirente y, por otro lado, no resulta de imposible aportación a la persona requerida pues es ella, y el coheredero, quienes tienen a su disposición toda la documentación referida al patrimonio de la causante.

 Por ello, siendo doña Adela la depositaria de toda la documentación dejada por la causante, se debe concluir que le era fácil y sencillo acreditar este extremo que zanjaría la cuestión de la dudosa devolución del préstamo que, de otra forma, quedaría sin probar respecto de la fecha y del medio (giro, transferencia, efectivo, etc.). Por tanto, al tener doña Adela una facilidad plena para aportar la prueba y no haberlo hecho se debe tener por no acreditada la devolución por cuanto el perito sólo ha podido afirmar la legitimidad de la letra y firma del documento, pero no la veracidad de lo afirmado en el documento privado que se comenta.

En contra de la tesis de la Administración, acogida ahora por este Tribunal, aduce la actora que en caso de que la Administración entendiera que la carta de pago transcrita encubre una donación, con donación gratuita o disposición testamentaria encubierta, se debería haber girado la liquidación contra el donatario. Posiblemente, la Administración pudiera haberlo hecho pero lo cierto es que se estaba liquidando una herencia en la que resultaba heredera doña Adela que, al presentar la declaración de bienes, no recogió el derecho de crédito discutido, por lo que la Administración tenía facultades para incluir el citado derecho en el caudal relicto a entregar a los herederos.

La solución aquí escogida no causa indefensión alguna a la interesada. Si no se está de acuerdo con la actuación de la Administración sobre el particular, podrá reclamar, incluso judicialmente, a los deudores de su causante, el pago de sus respectivas deudas para, una vez obtenida sentencia favorable, pedir a la Administración la rectificación de la liquidación tributaria.”

Nota.- En el fondo de esta sentencia aletea la intuible simulación del aparente recibo.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de septiembre de 2016, Recurso 416/2012. La fianza de un préstamo hipotecario no está sujeta en los supuestos de novación extintiva del mismo.

La cuestión de fondo objeto del presente procedimiento, que es estrictamente jurídica, consiste en determinar si se puede gravar por el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, en su última modalidad por una parte, la asunción como fiadores solidarios de la obligación de pago de la deuda resultante, en el caso de novación del inicial préstamo con garantía hipotecaria; y, por otra, la prestación de fianza tras una ampliación de préstamo hipotecario, que anteriormente no había sido objeto de afianzamiento en la parte no ampliada.”

“Partiendo de las anteriores premisas y entrando en las cuestiones de fondo que se examinan, hay que concluir, respecto de la primera, que al haberse prestado la fianza, en la escritura de novación del inicial préstamo con garantía hipotecaria, no se ha producido el hecho imponible determinante del devengo del impuesto liquidado, pues la fianza inexistente hasta ese momento se constituyó con la novación y ampliación del préstamo de ahí que esa simultaneidad la deba excluir de la base imponible a liquidar. En efecto, debemos reseñar que en el alcance de la constitución de fianza para garantizar el préstamo hipotecario, tras su ampliación, hay que distinguir dos posibilidades: una, que se trate de una modificación del préstamo inicial, permaneciendo éste en lo básico y resultando alteradas las condiciones relativas a plazo de amortización y/o reajuste de las cuotas resultantes del incremento; y, otra, que se trate de una autentica novación del préstamo, a consecuencia de la cual se extinga el primitivo y nazca uno nuevo ampliado en la cuantía con alteración de las condiciones de amortización. En el primer supuesto, la falta de afianzamiento del principal antes de la ampliación del préstamo, hace evidente que no coincidían en el momento de constitución de préstamo primitivo la fianza que se presta en garantía de dicho préstamo en momento posterior, por lo que, al no concurrir la condición de simultaneidad, no resultaría procedente su exclusión a los efectos de tributación, de tal manera que la liquidación sería procedente en cuanto a la parte del principal del préstamo no ampliado, pendiente de amortización y de las responsabilidades accesorias proporcionales a dicha cuantía, ya que no se había prestado la fianza al constituirse el préstamo hipotecario inicial. Por el contrario, respecto del afianzamiento en cuanto al principal ampliado, a la vista del art 10.2 del citado Reglamento del impuesto – que, equipara la constitución de préstamo con su ampliación y ordena que «se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo»-, estima la Sala que, dándose la condición de simultaneidad entre la ampliación de préstamo y la fianza, debe operar el criterio de exclusión de gravamen por el concepto de fianza en la cuantía ampliada. En el segundo caso, el de novación extintiva del préstamo inicial, circunstancia que aquí no concurre, la solución que debe adoptarse es la de excluir de tributación a la prestación de fianza en garantía del préstamo novado, pues, se da la condición de simultaneidad con la constitución del nuevo préstamo.

Al no haberlo entendido así la resolución impugnada, ni la Oficina Liquidadora, en cuanto que la base imponible tenida en cuenta, no excluye el importe de la ampliación del préstamo en la que sí apreciamos la simultaneidad con la fianza, procede la anulación de la liquidación girada, con expresa condena al pago de las costas de esta instancia a las Administraciones demandada y codemandada de conformidad con el artículo 139 de la LJCA en virtud de la redacción dada por la Ley 37\2011, de 10 de octubre y vigente a la fecha de la interposición del presente recurso.”

 

No cabe obtener mediante un procedimiento de revocación la devolución de los ingresos indebidos por no aplicación de las reducciones derivadas de la adquisición de vivienda familiar y por adquisición de explotación agraria, una vez firme la liquidación del impuesto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 30 de septiembre de 2016, Recurso 449/2015.

“1.- En fecha 2 de junio de 2008 falleció Doña Paulina, instituyendo como herederos a los actores, que presentaron la relación de bienes del caudal hereditario (modelo 660) y sus respectivas autoliquidaciones (modelo 650 en fecha 26 de noviembre de 2008. En el apartado reducciones, se aplicaron únicamente la relativa al parentesco, sin aportar ninguna otra documentación que acreditara otras reducciones que tampoco se aplicaron.

2.- En este marco de las autoliquidaciones, se inicia por la Administración, expediente correspondiente a procedimiento de comprobación de valores, que aumenta el valor de los bienes que constituyen la herencia, aumentando la base imponible, y en consecuencia, en fecha 23 de febrero de 2009, la Oficina liquidadora de Baeza practicó sendas liquidaciones por comprobación de los valores declarados, siendo notificadas estas e ingresado el importe de las respectivas liquidaciones el 6 de abril de 2009.

3.- El 26 de mayo siguiente, los interesados presentan escrito instando un proceso especial de revisión y solicitud de devolución de ingresos indebidos, en base a una nueva liquidación del Impuesto que practican al aplicar ahora dos reducciones de la base imponible, por adquisición de la vivienda habitual de la causante y por adjudicación de la actividad agrícola de la misma, y en consecuencia, obtienen una nueva base liquidable y una cuota tributaria a ingresar inferior a la anteriormente abonada.”

“En el presente caso, como se ha visto los recurrentes formularon la petición de revocación de las liquidaciones, siendo lo expuesto anteriormente en el informe del Consejo Consultivo, base de la resolución impugnada, suficiente para desestimar tal pretensión. En efecto, debe añadirse que no resulta factible pretender que una petición de estas características se resuelva como si de un medio de impugnación ordinario se tratase, pues aquella vía debe considerarse como una excepción a la firmeza de los actos administrativos, no cabiendo desnaturalizarlo convirtiéndolo en un recurso que permita el examen de aspectos cuyo análisis hubiera podido hacerse con plenitud a través de los recursos ordinarios procedentes. No cabe, por tanto, enjuiciar ahora la cuestión de fondo como si no se hubiese dejado ganar firmeza a la liquidación que se recurre, puesto que el ámbito de estos procedimientos especiales es mucho más limitado.

En consecuencia, nuestro actual enjuiciamiento ha de quedar ceñido a examinar la concurrencia o no de alguno de los motivos que, con el carácter de numerus clausus se establecen legalmente para la procedencia de la solicitud de revocación.

Lo anterior supone que, no hallándonos ante ninguno de los supuestos taxativamente contemplados en la ley para la procedencia de la revocación del acto firme, por lo que la Resolución impugnada es conforme a derecho y ha de ser confirmada, sin que pueda entrarse a examinar el fondo del asunto planteado por los recurrentes, esto es, si era o no procedente la devolución de ingresos indebidos y la modificación de las anteriores liquidaciones. Tampoco afecta la consideración de la demanda relativa al reconocimiento del derecho por el hecho de incoarse y tramitarse el procedimiento, teniendo en cuenta que ello no condiciona la posterior Resolución de revocación o no. Por otra parte, la demanda no combate desde la perspectiva jurídica ninguno de los razonamientos esgrimidos por la Administración, aludiendo únicamente a cuestiones procedimentales (caducidad, distintos informes de la Asesoría Jurídica, etc) que en nada afectan, en definitiva, a la Resolución, o a conclusiones inoperantes como la imposibilidad de que en ningún caso con esta teoría proceda devolver ingresos indebidos, ya que el artículo 221 de la LGT establece igualmente los supuestos específicos en que puede obtener el contribuyente ingresos que hubiese efectuado indebidamente, no concurriendo tampoco ninguno de los supuestos en los actores.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 30 de septiembre de 2016, Recurso 79/2015. Carga hipotecaria. Los donantes eran propietarios del inmueble, pero no deudores del préstamo hipotecario por lo que la subrogación en la deuda por el donatario carece de sentido. Revocación posterior que no surte efectos tributarios.

La donación era pura: “La EP de donación de la que se deriva el Impuesto, contiene un párrafo que lleva a confusión; dice así:

«SEGUNDO. – El donatario ACEPTA y agradece a sus padres la donación hecha, ordenando los donantes que la misma no se colacione en sus respectivas herencias Consecuentemente, DON Alejandro se subroga, sin novación, en el préstamo garantizado con hipoteca sobre la vivienda descrita y en la responsabilidad dimanada de la misma, hasta su total cancelación, relevando respecto de la misma, de cualquier responsabilidad a sus padres, los donantes «

Y decimos que lleva a confusión porque de dicho párrafo parece desprenderse la idea de que los donantes, padres del donatario, son deudores o responsables a título personal en la Póliza de Préstamo que con garantía hipotecaria es suscrita entre la CAIXA como prestamista, y D. Leonardo (hermano del actor) como prestatario. (EP de 13-4- 2007. Páginas 43 y ss. del expediente).

 Es un párrafo innecesario porque los donantes no son deudores-responsables y porque va de suyo que el donatario adquiere el inmueble con las cargas que pesen sobre él.

No tienen tal condición de deudores los donantes; son hipotecantes no deudores; lo que donan es un inmueble, sobre el que pesa una carga (hipoteca) y que sirve de garantía de un préstamo, pero no son los responsables en el pago del préstamo, y en consecuencia carece de sentido afirmar que » se subroga en el préstamo garantizado con hipoteca..», como si fuera una obligación de los donantes el pago del préstamo, y la imposibilidad de subrogarse en su pago, por la oposición de la CAIXA, supusiera el incumplimiento de la obligación, que a la postre determinara la resolución de la Donación.

 Los donantes, como propietarios, se limitan a trasmitir, por donación, un bien sobre el que pesa una carga hipotecaria; garantía cuya eficacia se despliega en el caso de que se incumpla la obligación garantizada; esto es, que el hermano dejara de pagar el préstamo. Si la obligación del prestatario-hermano es cumplida, entonces podrá cancelarse dicha garantía por quien fuere su propietario en ese momento, y sin tener que pagar nada.

Por eso se explica la posición de la CAIXA (Folio 27) cuando » no acepta la subrogación, sin novación, en el préstamo garantizado…ni por consiguiente en la responsabilidad personal dimanante de la misma…», pues dicha responsabilidad personal es del hermano Leonardo y no es de los padres-donantes.

 A la CAIXA lo que le daba igual era la titularidad del inmueble, antes o después de la donación, por eso manifiesta que » se da por enterada del otorgamiento de la EP de Donación «, pues quienquiera que fuese el titular, la hipoteca acompañaría a la finca mientras no se cancelase.

La entidad financiera dio un préstamo a un concreto sujeto y por unas circunstancias determinadas, y podía no interesarle el cambio de deudor que se le proponía; motivo por el que no aceptó la subrogación en el préstamo.”

 

En el ISD hay que estar al valor real del crédito, una vez acreditado, y no a su nominal.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2016, Recurso 1202/2014. 

“Se discute en este proceso si, a los efectos del impuesto de sucesiones, el haber hereditario debe integrarse con el valor íntegro del crédito que poseía el causante contra la entidad FORUM FILATÉLICO SA por consecuencia de inversiones de las que han generado el concurso de esa entidad y el proceso penal contra sus dirigentes.

El causante, D. Eleuterio, falleció el 9 de junio de 2008, siendo titular de un crédito de 102.665,53 euros procedente de la adquisición de productos de inversión de la mencionada sociedad. El 21 de enero de 2009, años después de declarado el concurso de FORUM FILATÉLICO, la Administración concursal remitió una carta al titular del crédito en la que le comunicaba que en el plan de liquidación de la entidad aprobado judicialmente ostentaba un crédito reconocido de 76.602,57 euros como ordinario y de 26.062,96 como subordinado, así como que los fondos disponibles solo permitían reintegrar, como primer pago a cuenta de la liquidación, el 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del crédito ordinario, es decir, 7.660,26 euros.

 La Administración gestora consideró que debía incluirse en la masa hereditaria la totalidad del crédito, mientras que el TEAR, en la resolución objeto de este proceso, estimó que únicamente debía incluirse la suma recuperada de 7.660,26 euros.” El Tribunal desestimó el recurso de la administración madrileña Este criterio ya fue seguido en la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de mayo de 2016, recurso 605/2014.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 24 de octubre de 2016, Recurso 645/2012. Se tiene en cuenta el valor catastral no impugnado, sin que influya el hecho de que la dimensión de la finca no se corresponde con la real.

“El valor catastral que se ha tenido en cuenta es el que resulta del Catastro, sin más, por lo que, aunque la parte actora alega que no está motivado el origen del valor que se toma en cuenta, consta claramente en el expediente que el valor que se toma como referencia es el del Catastro, y no consta que el valor catastral haya sido impugnado por la parte actora.

 Si el número de metros cuadrados que figura en el Catastro no es coincidente con los metros declarados reales, lo que debió hacer la parte es proceder a modificar los datos catastrales, cosa que no se hizo, por lo que cuando la Administración acude a los datos del Catastro, que no han sido impugnados, está actuando conforme a Derecho, lo que obliga a desestimar el recurso interpuesto, tal y como solicita la Abogacía del Estado, que manifiesta en su contestación a la demanda que la escritura de venta tiene como objeto la totalidad de la nave y la parte actora no ha probado que lo adquirido es el 35{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, razonamiento que, como antes se ha expuesto, comparte plenamente este Tribunal.”

Conforme al artículo 314 LMV, antiguo 108, si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, la base estará constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular, abstracción hecha de qué parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye sólo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2016, Recurso 1245/2014. 

“La base imponible del impuesto sobre la transmisión de acciones prevista en el art. 108.2 de la Ley de Mercado de Valores ha planteado diversos problemas que han ido solucionándose por la jurisprudencia y las oportunas modificaciones legislativas. En el seno de este litigio es indiscutido que la base imponible del tributo debe fijarse en función del valor de los inmuebles, pero se cuestiona si ese valor es el que corresponde proporcionalmente a las acciones adquiridas en la operación mediante la que se asume el control de la sociedad, esto es, la operación que produce el devengo del tributo, o la totalidad de las acciones expresivas de dicho control, aunque parte de ellas haya sido adquirida con anterioridad.

El TEAR interpreta adecuadamente la jurisprudencia que transcribe, la cual consideró que únicamente se debía liquidar la parte proporcional del valor de los inmuebles correspondiente al capital adquirido, pues el gravamen pesa sobre la transmisión que origina la posición de dominio, no sobre las precedentes. Así, la sentencia de 30 de abril de 2004 (RC 1406/1999) declaró: «la base imponible a liquidar es el resultado de aplicar el porcentaje en tanto por ciento sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de acciones de que se trata». Esta doctrina fue reiterada en la sentencia de 17 de mayo de 2006 (RC 10/2005) que cita el TEAR y también en las de 4 de junio de 2010 (RC 237/2005) y 12 de mayo de 2011 (RC 2330/2008), así como en la de esta misma Sección núm. 792/2014, de 12 de junio (rec. 193/2012), que ha sido aportada por el codemandado. Ahora bien, estas sentencias se fundamentaron en la redacción del art. 108.2 anterior a la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. El nuevo número 3 del art. 108 vino a disponer lo que sigue:

 En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A tal fin se tomará como base imponible:

a) En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

Las frases que hemos resaltado son demostrativas del doble sistema que rige en la fijación de la base imponible: si el socio alcanza el control de la sociedad con la operación sometida a tributación, entonces la base está constituida por la participación social que pase a tener, esto es, la totalidad de las acciones de las que venga a ser titular abstracción hecha de que parte de ellas se hayan adquirido en previas operaciones; si el socio ya había conseguido el control de la entidad en una operación anterior, entonces la base se construye solo sobre el porcentaje que representa la nueva adquisición.

El TEAR, pese a reproducir el precepto, enfatiza en negrita únicamente el último inciso, las palabras al porcentaje en el que aumente la cuota de participación, con lo que concluye erróneamente que la base imponible debe girar sobre las acciones compradas en la operación mediante la que se logra el control social, el 10{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de ellas frente al 60{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} que pasó a tener el socio adquirente.

La reforma de la Ley del Mercado de Valores pervive en el texto refundido ahora vigente, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2015, de 23 de octubre (art. 314), y resulta plenamente aplicable a nuestro caso, pues entró en vigor el 1 de diciembre de 2006 y el hecho imponible tuvo lugar el 28 de noviembre de 2007. Procede, en consecuencia, estimar el recurso de la Comunidad de Madrid por ser ajustada a Derecho la liquidación basada en la parte del valor de los inmuebles de la sociedad que responde en proporción a la participación que ostenta el socio tras la transmisión gravada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía; Sede de Granada, de 31 de octubre de 2016, Recurso 1582/2011. La firma autógrafa no es la única forma de signar.

La recurrente aduce en primer lugar la nulidad de la liquidación girada porque carece de firma del funcionario actuante, conteniendo únicamente un estampillado (ausencia de firma autógrafa).

Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala, recordando lo que sobre el particular ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de noviembre de 1997, según la cual: «La firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento.

 Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes)».

Aunque es cierto que la liquidación tributaria objeto de recurso carece de la firma original del funcionario que autoriza aquélla, -figurando, en cambio, el sello de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, Delegación de Provincial de Granada, y junto al mismo, una firma y rubrica de Salvador como Jefe del Servicio de X, todo ello consignado bajo el mecanismo de estampación con sello -, no lo es menos que la inserción de estos datos no es equiparable a la ausencia absoluta de firma – con la consecuencia que se preconiza en cuanto a la inexistencia del acto, al no existir Autoridad administrativa que se responsabilice del mismo, incumpliéndose un trámite esencial de garantía autorizante que se traduce en un vicio de nulidad de pleno derecho y que impide que el acto produzca los efectos que típica y normalmente le son atribuidos -, pues, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo anteriormente citada, la firma autógrafa no es la única manera de signar, ya que hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan, como los sellos con firma, lo cuales permiten asegurar la procedencia y veracidad de su autoría y la autenticidad de su contenido.

En consecuencia, al no haberse acreditado por la recurrente – ni siquiera se ha intentado en la fase probatoria del recurso – que el mencionado sello de firma no corresponda a la autoridad administrativa que expidió el documento de liquidación, hay que concluir que la misma fue autorizada por funcionario competente, al consignarse el nombre y apellidos de éste, su firma y rubrica y el sello de la Administración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de octubre de 2016, Recurso 449/2015. La indemnización no se incluye en la base imponible en ITP de la constitución de un derecho de servidumbre

“La Sala no comparte la tesis de la Administración y del TEAR, al suponer una interpretación extensiva no admisible en derecho de las normas que definen uno de los elementos esenciales del tributo, la base imponible según el propio tenor literal de la Ley. En efecto, si con arreglo al artículo 10.2.d) de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (RCL 1993/2849) la base imponible en el supuesto de los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulta de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual o éste si aquél fuere menor, que reitera el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo (RCL 1995/1816), no es dable incluir conceptos ajenos al precio mismo o valor de la cantidad en que se fijó el derecho de servidumbre en los acuerdos de justiprecio, bien de mutuo acuerdo o por Acuerdo administrativo o judicial, sin incluir cantidades diversas que no son el abono del valor de derechos reales sino indemnizaciones de perjuicios ocasionados por la expropiación, como ocurriría con las indemnizaciones por cosechas pendientes, ocupación temporal de fincas.

De acuerdo con estos razonamientos no se puede incluir dentro de la base imponible lo que en puridad no es el precio pagado por la constitución de la servidumbre sino indemnización de daños y perjuicios como la ocupación temporal o la rápida ocupación, que si bien están relacionados con la expropiación obedece a una necesidad derivada de la ejecución de las obras de construcción de la red de distribución de gas natural o de la propia expropiación, sin llegar a constituir una transmisión de bienes o derechos ni la constitución de un derecho real. No se trata de una compensación por el valor del terreno que se satisfacería con anterioridad a la ocupación sino de una indemnización por actos derivados de la ocupación que se abonarían tras este último acto.”

Los bienes muebles a los que se refiere el artículo 334, apartados 4 y 5, del Código Civil, comprendidos en la transmisión de un patrimonio empresarial –no sujeto a IVA y por tanto a ITP-, se liquidan con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada de 31 de octubre de 2016, Recurso 1473/2012. 

“La literalidad de los términos empleados en el art. 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, permite concluir que cuando en él se habla de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, por patrimonio empresarial total o globalmente transmitido ha de entenderse el compuesto por aquellos elementos que con autonomía y suficiencia permiten la prosecución de la actividad mercantil por quien lo adquiere, circunstancia que es de apreciar en el caso enjuiciado, por lo que nos hallamos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad transmisiones onerosas, en los términos recogidos en el precepto legal indicado, criterio que se confirma por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de diciembre de 2012 (RJ 2013, 1686), citada en la demanda, cuando manifiesta que a partir de 1 de enero de 1992 «la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial realizado en favor de un solo adquirente, cuando este continúa en el ejercicio de la misma actividad, no queda sujeta al IVA, ni a la modalidad de ITP, transmisiones onerosas, a excepción de los inmuebles que tributan por esta modalidad»

“El art. 3 del Texto Refundido del ITP y AJD para la calificación jurídica de los bienes gravados en el tributo se remite a las disposiciones del Código Civil, añadiendo al mismo tiempo que, a efectos del Impuesto se consideran inmuebles las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque por su forma de construcción sean transportables y el terreno sobre el que se sitúan no pertenezca al dueño de los mismos. Y según el art. 334 del Código Civil, todo lo que está unido a un inmueble de manera fija sin que pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto tiene la condición de bien inmueble, añadiendo como tales las máquinas, vasos, instrumentos, utensilios destinados por el propietario de la finca a su explotación económica. En consecuencia, la relación de máquinas e instalaciones de riego que se han transmitido conjuntamente con la finca rústica, tiene la calificación de bien inmueble, y por ello, todo su conjunto ha de quedar sujeto a gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones onerosas, y debe dársele un tratamiento fiscal unitario atendiendo a su destino también unitario, lo que significa que todo ese conjunto de enseres transmitido ha de quedar gravado igual que el bien inmueble en el que se integran, por lo tanto, al tipo de gravamen del 7 por 100, sin que exista razón -tampoco lo justifica la demanda- para que se aplique el tipo reducido del 4 por 100.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 4 de noviembre de 2016, Recurso 273/2015. No sujeción a ITP de los excesos de cabida de una finca con linderos delimitados y en base a los datos catastrarles.

“La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca. Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido.

Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciese a los planteamientos reseñados, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B ), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

En el supuesto de autos la inscripción de la cabida real no supone la ampliación del contenido de la propiedad ya anteriormente inscrita, ni implica para su titular ningún incremento patrimonial, pues con anterioridad a la inscripción del exceso de cabida, nada obstaculizaba el ejercicio de todas y cada una de las facultades dominicales respecto del bien en la totalidad de su superficie o cabida real.

Por otra parte, este es el criterio mantenido en la Consulta Vinculante V0685-15 de fecha 3 de marzo de 2015, que a su vez cita las consultas 0408-03 de fecha 14 de marzo y 0408-03 de febrero.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 2016, Recurso 179/2015. Deducción improcedente del gasto por no ser necesario para la actividad empresarial desarrollada.

“No se han considerado deducibles las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo Mercedes CL 600, matrícula…. ZFD, toda vez que ha estado soportando las cuotas correspondientes al arrendamiento financiero de un vehículo Audi A6 desde enero de 2008, sobre el que se ha considerado la afectación de acuerdo a la regla 3ª del apartado tres del artículo 95, y no se justifica la afectación del vehículo en ninguna proporción, ni por la actividad desarrollada, ni por el número de administradores ni porque la retribución sea en especie.

 En lo que se refiere a las facturas correspondientes a artículos de alimentación, o bienes destinados a atenciones con clientes, asalariados o terceras personas, las facturas correspondientes a estancias de hotel o parador nacional en Madrid, Málaga, Mijas, Antequera, Córdoba, Granada, Jaén, Huelva y Palma de Mallorca, así como a viajes y servicios de restauración no se revelan como necesarios a los efectos de la actividad empresarial desarrollada -el arrendamiento de tres locales, el derecho de superficie de dos solares y el subarrendamiento de una estación de servicio, así como la promoción inmobiliaria en la provincia de Málaga-, conforme al apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992.

Tampoco se admite la deducibilidad respecto de los asientos que se justifican con documentos que no son facturas, como tickets, recibos, presupuestos o similares, así como aquellas facturas en las que no figura el destinatario, conforme al artículo 97 de la Ley 37/1992.

Entre los gastos del ejercicio que han tenido como destino el sector de actividades inmobiliarias por cuenta propia, se hallan los correspondientes a la intermediación en la venta de la vivienda situada en la CALLE001 NUM005 de Marbella, la cual en modo alguno podemos considerar como inmovilizado de acuerdo con el artículo 108 de la LIVA, tal y como la entidad recurrente pretende invocando la STS de 8 de febrero de 2005 -que no resulta aplicable al caso, dado que en esa resolución se alude a un bien que ha permanecido en la empresa casi veinte años-, de modo que no los podemos excluir del cálculo de la prorrata. Como consecuencia, no cabe admitir la pretensión recurrente de regularizar el IVA de aquella vivienda como si se tratare de un bien de inversión en los términos del artículo 107.3 Ley del IVA, sino que han de rectificarse las deducciones practicadas por importe de 85.050,00 euros, al haberse producido una alteración del destino previsible de la vivienda, conforme al art.99.Dos de dicho texto legal, el cual establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

Finalmente hay que reseñar que, si las cuotas correspondientes a los servicios prestados con ocasión de las ventas de los inmuebles precedentemente reflejados hubieran sido consideradas como realizadas por la actora en el desarrollo de las actividades empresariales, no resultarían deducibles por aplicación de la regla de prorrata especial, toda vez que los servicios correspondientes a la gestión de venta de dichas viviendas han sido utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a la deducción.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 17 de noviembre de 2016, Recurso 8/2016. Sujeción a ITP de la llamada disolución parcial de comunidad.

“En este caso, la escritura pública denominada de disolución parcial de condominio recoge que don D,,,,,. y la entidad «N….., SL» son titulares de cuotas indivisas en las numerosas fincas que se describen en la escritura. Los dos copropietarios deciden disolver parcialmente la comunidad y lo hacen mediante la adjudicación a don D…… de cuotas indivisas que corresponden a «N….., SL» y la adjudicación a «N……, SL» de cuotas indivisas que corresponden a don D…… De esta manera, se reduce el número de copropietarios en los bienes inmuebles, pero no se pone fin a la comunidad de propietarios y a la situación de indivisión que recae sobre los inmuebles. Se ha producido una modificación del derecho que ostentan los comuneros en los bienes inmuebles y dicha modificación se ha realizado mediante una transmisión de cuotas entre dos comuneros. En consecuencia, no estamos ante la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes o ante el supuesto de indivisibilidad y adjudicación del bien a uno de los comuneros.”

“La operación efectuada por los condueños no es una verdadera disolución del proindiviso, pues las fincas propiedad de los comuneros continúan en proindiviso, lo cual supone que se mantiene la comunidad de bienes tal como indica el artículo 392 del Código Civil, que dispone que «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas». Lo que ha ocurrido es que dos de los comuneros han transmitido entre ellos las porciones indivisas que a cada uno de ellos correspondía, es decir, que los dos comuneros aumentan su participación en la comunidad de bienes sobre algunos de los inmuebles, pero en modo alguno puede hablarse de disolución del proindiviso sino de transmisión de las cuotas de participación de un comunero a otra persona, en este caso, a otro de los comuneros. La operación efectuada encaja en el artículo 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que recoge lo siguiente: «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas».

Se ha producido una verdadera transmisión de la cuota de participación en la propiedad de unas fincas rústicas a título oneroso, estando, por tanto, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto.

El artículo 1062 del Código Civil dispone que «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero». Por su parte, el artículo 404 del Código Civil establece que «Cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio». La finalidad de los dos preceptos es evitar mantener la situación de indivisión, de modo que, al tratarse de una cosa indivisible, es posible su adjudicación a uno de los comuneros a cambio a abonar a los demás el exceso en dinero. De esta manera, se produce la disolución de la comunidad de propietarios y el exceso de adjudicación no está gravado en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales. En el caso examinado no ocurre esto, pues la situación de indivisión permanece y lo único que ha sucedido es que dos comuneros deciden transmitirse entre ellos las cuotas indivisas que les corresponden en las propiedades. Se ha realizado, en consecuencia, una verdadera transmisión de cuotas, transmisión que está sometida a gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sin que estemos ante un exceso de adjudicación por haber puesto fin a la división del condominio. Es por ello que no concurre la salvedad prevista en el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“El Tribunal examinaba la única discusión sometida al control jurisdiccional y es si existían dos convenciones gravadas en AJD o una única convención. Las sentencias concluían que la forma de disolver la comunidad mediante la adjudicación a uno de ellos era una única convención, siendo solo ésta la que queda gravada y no pudiendo ser gravadas dos convenciones separadamente -la extinción de la comunidad y el exceso de adjudicación- pues realmente no concurren, al ser una, causa o presupuesto de la otra. Los excesos de adjudicación derivados de la indivisibilidad del bien forman parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad que ya tributa en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no puede tributar una segunda vez como exceso de adjudicación en la misma modalidad del tributo. Por tanto, debemos reiterar que las sentencias que pusieron fin a los PO 257/2013, 259/2013 y 260/2013 no entraron a resolver la controversia objeto del presente juicio contencioso administrativo, sino que resolvieron el debate en los términos que entonces fueron planteados.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de noviembre de 2016, Recurso 18072016. Sólo está sujeta a ITP y AJD la condición resolutoria que se constituye en garantía del precio aplazado, no la que se constituye para el caso de incumplimiento de otras obligaciones.

“Dados los términos del debate cabe señalar que la condición resolutoria cuestionada no se estableció en garantía del precio aplazado, puesto que fue pagado íntegramente, sino para el caso de incumplimiento de otras obligaciones de contenido no económico, marcadamente de naturaleza urbanística o propias de la urbanización o edificación, con lo que la escritura pública no está sujeta a gravamen puesto que las «condiciones resolutorias explícitas» a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravables por AJD son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una «convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7.º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al no ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una «condición» y no encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no puede considerarse que exista hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad del IAJD, documentos notariales, pues no se trata de una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.º 3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto sino de un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible per se.

En el mismo sentido se pronuncia la STS de 26 de febrero de 2015 ( ROJ: STS 788/2015 ) al establecer que «sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria, no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral,…. a diferencia de las condiciones que…los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero.» En este caso no estaríamos ante una condición resolutoria explícita, sino ante una simple opción de resolución de contrato en caso de incumplimiento de una de las condiciones pactadas. Por lo expuesto, el recurso debe ser desestimado.”

 

 Admisión de un error evidente en la compraventa que comporta la devolución del ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de noviembre de 2016, Recurso 121/2016.

“No nos encontramos ante un contrato anulado o rescindido, sino ante una escritura de compraventa cuya inscripción ha sido denegada por incurrir en un error material evidente y al rectificar el mismo se determina y concreta la parte del bien verdaderamente transmitida resultando, en consecuencia, una modificación del valor de dicha participación y de la base imponible del impuesto, que la Administración tributaria no puede desconocer.

El art. 108.4 LGT señala que los datos y elementos de hecho de las autoliquidación, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

No se limitan en este precepto los medios de prueba de los que las partes pueden valerse, considerando en nuestro caso que la prueba aportada es suficientemente expresiva del error padecido. D. Gerardo vende a su hermana Celsa la participación que le ha correspondido sobre determinados inmuebles en la herencia de su madre, expresando erróneamente tanto en la Escritura que eleva a público el Cuaderno Particional como en la posterior de compraventa que esta participación asciende al 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de dichos bienes. Ninguna de estas Escrituras llega a tener acceso al Registro al comprobar el Registrador de la Propiedad el error padecido, derivado de que la madre de D. Gerardo, causante del mismo solo era titular, como puede verse en las notas registrales, de una veintiunava parte de dichos bienes, de forma que el mismo solo pudo adquirir por herencia el 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de dicha veintiunava parte, siendo, por tanto, esta la única participación que podía vender a su hermana

 No es posible aplicar lo acordado por esta misma Sala en la Sentencia nº 801/2013, pues la misma se refiere a un supuesto distinto en el que la parte a través de una escritura de subsanación posterior no rectifica un error propiamente dicho, sino que modifica un elemento sustancial del negocio jurídico.

Al contrario, en nuestro caso, se trata de un error material y de hecho evidente que se pone de manifiesto no por la propia parte de forma unilateral, sino que deriva de las propias inscripciones registrales de las fincas transmitidas. En efecto, el contrato de compraventa comprende las fincas registrales nº NUM004, NUM005, NUM006, NUM002 y NUM003. De las certificaciones registrales obrantes en el expediente puede comprobarse con claridad que D. Gerardo era titular del 9,536 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de las dos primeras fincas; sin embargo, de las tres restantes solo había adquirido esa participación no del pleno dominio sino de una veintiuna ava parte indivisa, de forma que solo esta participación podía vender a su hermana Celsa.

Acreditado el error y corregido el mismo, procede, asimismo, corregir la autoliquidación presentada, al haberse establecido una base imponible de los bienes transmitidos muy superior a la real; y proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.”

 

Admisión de la reducción en el ISD aun faltando una escasa cantidad para alcanzar el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la base del IRPF habida cuenta de las circunstancias del caso y de la finalidad del precepto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 353/2015. 

Debe a juicio de la Sala prevalecer la solución adoptada por el Tribunal Económico Administrativo en cuanto más propiamente se acomoda al sentido finalista de la norma. Ciertamente, y habida cuenta de que el causante fallece en 31 de octubre de 2010, faltando en la liquidación 2.000 euros para alcanzar el 50 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la base del Impuesto sobre la Renta exigido. Resulta acreditado que se trataba de un año marcado por una extraordinaria incidencia meteorológica negativa, de la que se hace eco el propio Boletín Oficial del Estado y que ningún precepto anuda la solución exclusivamente al resultado de la última anualidad. Debe a ello unirse que, en consecuencia, a dichas circunstancias, cobran interés igualmente los resultados obtenidos en anualidades anteriores para aunar los argumentos que defiende el órgano colegiado en una interpretación más ajustada al espíritu de las normas.

No puede olvidarse que la finalidad del tratamiento normativo estriba en prácticamente suprimir la tributación de la transmisión hereditaria de empresas familiares, como forma de favorecer y traspasar los negocios a las generaciones venideras, en cuanto se entiende socialmente beneficioso. Negar este beneficio por causas tan nimias como pretende la demanda se alza sin duda contra la plausible finalidad de la norma. Se hace eco acertadamente el Sr. Abogado del Estado de la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en el que puede leerse: » Las medidas sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido.»

Se desestima el recurso de la Administración andaluza

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de noviembre de 2016, Recurso 91/2016. Para la aplicación del artículo 314 de la LMV se atiende a la titularidad de las acciones con independencia de su contenido ganancial.

“Partiendo de lo anterior –ver- y aplicando lo expuesto al caso de autos, resulta que D. Carmelo adquiere por contrato de compraventa el 37,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social de la sociedad S….., S.L., de la que ya era titular del 47,05{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, por lo que pasa a ser titular del 84,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} que se utiliza como base imponible del impuesto. Si bien es cierto que los bienes adquiridos a título oneroso constante el matrimonio se presumen gananciales (art. 1347 CCv) ello no significa que tales bienes correspondan a cada cónyuge en un 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} pues contradice la propia naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales. La titularidad de las acciones corresponde a su adquirente con independencia del régimen económico matrimonial que corresponda al titular, que podrá tener relevancia a estos efectos en el momento de disolverse y liquidarse la sociedad, pero no antes. Esta circunstancia no puede convertir en socio a quien de hecho no lo es. No es cierto que las acciones de la sociedad pertenezcan en un 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} al marido y en otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a la esposa. A efectos de la sociedad mercantil, la esposa es un tercero extraño y el único que puede ejercitar los derechos políticos y económicos que se derivan de la titularidad de las acciones es su titular, el Sr. Carmelo único adquirente de las acciones que dan lugar al hecho imponible objeto de tributación.

Si ello fuera así, cualquier persona titular del 100{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de una sociedad, pero casado en régimen de gananciales, no tributaría por la adquisición de nuevas acciones hasta completar su participación, pues nunca superaría el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social al corresponder, según esta postura, el otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a su cónyuge. Las resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 2004 y 28 de abril de 2011 sostienen justamente lo contrario, pero esta Sala no comparte sus conclusiones (en el mismo sentido que exponemos, sentencia del TSJ de Galicia de 24 de febrero de 2016, recurso 51/2016).

Piénsese, además, que la liquidación de la sociedad de gananciales está exenta del impuesto de transmisiones patrimoniales ex art. 45.I.B.3 del Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

 Por tanto, el contribuyente Sr. Carmelo, al adquirir por compraventa de mayo de 2009 el 37,26{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social, al sumarlo a las participaciones que ya ostentaba en la sociedad, supera el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social y por tanto obtiene una posición de control efectivo de la misma, razón por la cual no concurre el supuesto de exención previsto en el art. 108.2 de la Ley del Mercado de Valores.

La liquidación practicada por la Administración tributaria es correcta, por lo que procede estimar el recurso interpuesto por la Letrada de la Comunidad de Madrid, anular la resolución del TEAR y confirmar la liquidación impugnada.”

 

Circunstancias que sirven para probar la residencia, en especial, el consumo eléctrico.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2016, Recurso 326/2016. 

“No se ha valorado aquella documental que no constituye, per se, dato alguno demostrativo de la residencia habitual en un determinado lugar, como, por ejemplo, la localidad donde están domiciliadas las cuentas corrientes, la condición de socio de un club de fútbol, diversos contratos con entes públicos y privados o asociaciones de artistas, o la participación en diferentes asociaciones vecinales. Se ha considerado relevante, aunque en menor grado que los anteriores elementos fácticos tenidos en cuenta en el fundamento de derecho segundo, el lugar en que fue expedida la tarjeta sanitaria por el recurrente, o el lugar de empadronamiento en la provincia de Vizcaya, reflejado en el libro de familia, si bien es cierto que tampoco determinan una residencia de más de 183 días, de modo que valorados todos estos datos conjuntamente no han desvirtuado lo anteriormente expuesto, sobre todo, a la vista del dato de la patente diferencia en el consumo de electricidad, 25.475 kw/ hora en el domicilio de San Sebastián de los Reyes, donde habitan el recurrente, su hijo y su actual cónyuge en comparación con el domicilio del País Vasco, donde sólo reside su madre, 1085 kw/h en 2010 ( folio 2 del informe de la Diputación Foral de 5.7.2012). 2.- Tampoco se hado relevancia a aquella prueba testifical que carece de la suficiente espontaneidad, como, por ejemplo, la declaración de la madre del recurrente una vez que tuvo lugar el comienzo de las actuaciones de verificación y comprobación del domicilio fiscal.

3.- Por otro lado, el hecho de que respecto de los testigos tenidos en cuenta por la administración como son la vecina y empleado de la finca ubicada en San Sebastián de los Reyes, aunque no conste la identidad de los mismos lo cierto es que son perfectamente determinables, por lo que el recurrente pudo desvirtuar dichas declaraciones en la presente vía judicial. 4.- Y en cuanto al hecho de que la actual esposa del hoy recurrente haya visto reconocido como domicilio fiscal en virtud de la resolución aportada de 10 de octubre de 2013 de la Oficina de Gestión de la Delegación Especial de Madrid, en la calle Cardenal Herrera Oria nº173, planta 15, de Madrid no tendría mayor trascendencia que la que deriva de fijar dicha residencia a efectos fiscales desde ese mismo ejercicio, lo que tuvo lugar una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto del hoy recurrente.” Se desestima el recurso

 

Para la sujeción a IVA es preciso que el bien esté afecto a la actividad empresarial; para la renuncia a la exención de IVA es necesario ser sujeto pasivo de IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de noviembre de 2016, Recurso 384/2015. 

La parte actora no ha acreditado que los vendedores actuaran en el ejercicio de su actividad profesional y que el comprador adquiriese ese bien inmueble para afectarlo a su actividad profesional. Según la prueba practicada como diligencia final, informa que el Sr Víctor está dado de alta en actividad de alquiler de locales comerciales y en actividad agrícola, presentando sus declaraciones de IVA bajo régimen general de alquiler de locales; y que su esposa, transmitente también en su parte en la propiedad, tributa en IVA en actividad de venta menor de prendas de vestir y tocados. El que el adquirente sea sujeto pasivo en la actividad de agricultura no conlleva que todas las operaciones que realicen formen parte de la actividad empresarial o profesional que desarrollan. En este caso, el actor adquiere fincas rústicas, pero en modo alguno se prueba que los transmitentes de las fincas rústicas, que las transmiten como personas físicas, lo hagan en el campo de su actividad profesional el bien quede afecto a su actividad, y hubiera tenido, por ello, derecho a la deducción del I.V.A., conforme a lo dispuesto en los artículos 20.Dos y 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que se deduce de los términos de la escritura pública es que los vendedores venden fincas rústicas propiedad del matrimonio con carácter ganancial pero no que dicha venta forme parte de actividad empresarial. La compraventa no es una operación sujeta a I.V.A. pero exenta, primer requisito para que posteriormente pudiera renunciarse a la exención, ya que los vendedores no tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto en la concreta operación de compraventa, al menos a este Tribunal no se ha aportado una fundamentación y prueba que permita mantener una solución distinta a la adoptada por el TEAR, por lo que difícilmente quien no acredita su condición de sujeto pasivo del I.V.A. por esa operación de transmisión de inmueble podía renunciar a la exención. Se trata de la venta de un inmueble por parte de dos personas físicas que no se acredita que tengan la condición de empresarios o profesionales en relación a la actividad de compraventa de fincas rústicas y realicen la transmisión del bien en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. A todo ello se refiere de forma clara el T.E.A.R. de Extremadura cuando en el fundamento jurídico tercero expone que para aplicar el tipo reducido es necesario «que quien haga la entrega del inmueble tenga la consideración, en esa operación, de sujeto pasivo del IVA, porque ejerce una actividad empresarial -o profesional- sometida al IVA, estando afecto el inmueble a dicha actividad… que este adquirente sea, a su vez, sujeto pasivo del IVA y tenga derecho a la deducción total de las cuotas impositivas correspondientes a este impuestos… Por lo expuesto, ya se ve que es requisito imprescindible para que el transmitente esté facultado para renunciar a la exención del IVA, que sea sujeto pasivo del IVA por la entrega que realiza, entrega que se habría de realizar en el ámbito de su actividad, porque en el caso de que no realizara la entrega en dicho ámbito de desarrollo de su actividad no sería sujeto pasivo del IVA por ella y no estaría, por tanto, facultado para renunciar a la exención». Todo lo anterior conduce a la Sala a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.”

 

La responsabilidad derivada de una afección fiscal en el ISD no alcanza a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 12 de diciembre de 2016, Recurso 261/2016. 

“La Administración recurrente y en su momento gestora del impuesto declaró la afección real de la totalidad del bien transmitido con responsabilidad subsidiaria del adquirente de ese bien. Impugnada la resolución ante el TEARA por el adquirente, se dictó resolución estimatoria de la reclamación económico administrativa dejando sin efecto la declaración de responsabilidad subsidiaria en relación al alcance de la misma que limitaba, no a la totalidad del bien transmitido, sino a la proporción del valor del citado bien en relación al total de la masa hereditaria generadora de la deuda tributaria.

 Efectivamente el art. 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece, con remisión al art. 79 de la misma Ley, la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes a efectos del pago de una deuda tributaria a salvo el supuesto del tercer hipotecario. Asimismo, el Reglamento de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1.629/91, de 8 de noviembre, también establece en su artículo 9 una afección real de los bienes y derechos transmitidos al pago del impuesto de cualquier poseedor a salvo tercero hipotecario.

La parte recurrente trata de buscar una interpretación gramatical sistemática y teleológica del precepto que elimine la limitación que declara la resolución del TEARA impugnada. Desde luego que la interpretación literal del precepto no conduce necesariamente a la patrocinada por la parte recurrente, lo mismo que acontece con la sistemática y con la teleológica. Que existe una afección real de los bienes transmitidos y que componen la masa hereditaria no genera duda alguna y tiene su razón de ser en hacer efectiva la deuda tributaria que trae causa en su trasmisión » mortis causa». Esa responsabilidad directa del sujeto pasivo del impuesto que manifiesta la riqueza que se produce con la adquisición de la herencia, conlleva que los bienes transmitidos queden afectos al pago del impuesto que grava la transmisión. Y efectivamente eso es lo que establece la Ley, que además no distingue entre la clase o tipo de poseedor del bien afecto, a salvo el tercer hipotecario.

 Efectivamente también, esa afección real lo es en relación a todos los bienes transmitidos que componen la hijuela adjudicada a cada heredero en garantía del pago del impuesto. Ahora bien, el caso aquí decidido es sustancialmente distinto, ya que la responsabilidad es subsidiaria y lo es con respecto al adquirente de ese bien que es un tercero en la relación jurídico-tributaria primigenia, art. 79 de la Ley General Tributaria. Ese adquirente lo es en este caso de uno solo de los bienes que componen la masa hereditaria y más en concreto la hijuela cuya transmisión dio lugar a la liquidación del tributo. Esta sustancial diferencia provoca que la afección lo sea, lógicamente y en términos de equidad interpretativa, a la que llama el art. 3.2 del Código Civil, en relación a la parte proporcional de la participación de ese bien en el conjunto de los bienes transmitidos que dieron lugar a la parte de la deuda tributaria impagada. Desde luego desde el punto de vista teleológico la finalidad de la garantía se presenta, como decimos, más proporcionada y equitativa en relación a la responsabilidad que es subsidiaria y de un tercero.

No estamos ahora y en este caso en una adquisición por tercero del total de la hijuela afecta, sino de uno solo de los bienes afectos y por tanto la responsabilidad subsidiaria del adquirente ya no lo es de manera entera y completa en relación al total de la deuda y de los bienes transmitidos » mortis causa», sino solo en relación al bien adquirido » inter vivos» y con la limitación de su afección en la manera expuesta, es decir, a su valor en proporción al porcentaje que suponga el valor del bien sobre el total de los bienes transmitidos » mortis causa». A ello no se opone la previsión del artículo 100 del Reglamento del Impuesto en relación al cierre registral y a la nota al margen que deberá realizar el Registrador de la Propiedad en los casos de transmisión del bien y en relación a la afección del mismo al pago del impuesto. La interpretación patrocinada por la Administración recurrente extiende a un tercero responsable subsidiario y cuya adquisición no está gravada con el Impuesto del que trae causa la garantía real una responsabilidad que proporcionalmente excede de la representación que el bien adquirido tenía en el conjunto de la masa hereditaria, esta última afecta íntegra y directamente al pago del impuesto que genera su transmisión » mortis causa».

 Por tanto, considera esta Sala que la interpretación contenida en la resolución impugnada es plenamente conforme a derecho.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS 

Nº de Consulta: V4626-16

Fecha: 02/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es socio mayoritario de una entidad constituída conforme a las leyes de las Islas Vírgenes Británicas. Dicha sociedad es socia mayoritaria de una entidad española cuyo activo está compuesto en más del 50 por 100 por un inmueble situado en España. El consultante pretende disolver la sociedad de las Islas Vírgenes adjudicándose la mayoría de las participaciones sociales de la sociedad española, que no ha desarrollado actividad económica.” Se plantea las dos cuestiones siguientes:

“1.- Si se devenga el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la disolución de la sociedad de las Islas Vírgenes.

2.- Si se devenga el ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al recibir acciones de una sociedad cuyo activo principal radica en un bien inmueble situado en España.”

Las Conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera: Si la sociedad de las Islas Vírgenes ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRLITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad de las Islas Vírgenes que es socia mayoritaria de una entidad española que posee un inmueble situado en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y a la escritura que recoja la entrega de acciones de una empresa que posee un inmueble situado en España, no inscribible en un registro público español, no le resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial.

Segundo: En cuanto a la posible aplicación del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, éste queda excluido en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V4634-16

Fecha: 02/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La Administración Pública consultante promovió y adjudicó viviendas en el ejercicio 1987 sin formalización de escritura pública.” Se pregunta por la “sujeción de la elevación a escritura pública al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “para que la transmisión de la propiedad a que se refiere el escrito de consulta esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que se entienda realizada la misma conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores y que se efectúe por un empresario o profesional conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Ley 37/1992. En otro caso, la operación no estará sujeta a dicho Impuesto, sin perjuicio de su tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que, si la entrega originaria de la vivienda objeto de consulta, hubiera estado sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el devengo del citado tributo ya se habrá producido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura de compraventa.

Por consiguiente, en el momento en que se produce la elevación del contrato privado de compraventa a escritura pública no cabrá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V4644-16

Fecha: 0311/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una junta de compensación fiduciaria que tiene encomendada la realización de un proceso de urbanización de los terrenos integrantes de un sector urbanístico.” Se plantean las dos siguientes cuestiones:

“1.- Consideración de los propietarios de los terrenos como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Acreditación ante la junta de compensación de la condición de empresario o profesional por los propietarios de los terrenos.”

Se responde a lo primero que “eran sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los juntacompensantes, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que la junta de compensación les impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.

También operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo en las derramas imputadas por la junta de compensación, correspondientes a los gastos de conservación y administrativos, devengados una vez finalizada la urbanización del terreno hasta su recepción por la Administración municipal, pero que se deriven igualmente del mismo proceso de actuación urbanística encomendado a la junta de compensación.

Por otra parte, los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, adquirirán tal condición con la primera derrama que les impute la junta de compensación correspondiente a costes del proceso de urbanización del terreno en los términos señalados y adquirirán, así mismo, la condición de sujetos pasivos del Impuesto, por lo que será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley, antes referido.

No obstante, tal y como se ha señalado, el juntacompensante no adquirirá la condición de empresario o profesional, si no ostentara antes tal condición, si no tiene la intención que los terrenos que se urbanizan vayan a destinarse a la venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título.

En consecuencia, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el número anterior de esta contestación.”

“Por último en relación con la acreditación de la condición de empresario o profesional por parte de los juntacompensantes, este Centro Directivo ya ha señalado en contestación a consulta vinculante de fecha 2 de julio de 2015, V2067-15, que, a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f), de la Ley 37/1992, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto, sin que sea necesario aportar documentación adicional alguna. Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado 8 del citado artículo 24 quater.”

 

Ganancia patrimonial por cambio de residencia

Nº de Consulta: V466316

Fecha: 03/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Se manifiesta que la consultante perdió en el ejercicio 2015 su condición, a efectos fiscales, de residente en España, situando su nueva residencia en Panamá, donde ha adquirido una vivienda en propiedad y donde residen su único hijo, nuera y todos sus nietos. El 28 de mayo de 2015, mediante el modelo 030, comunicó a la Administración tributaria dicho cambio. Actualmente está jubilada y continúa residiendo en Panamá.” Se plantea la cuestión de si “en el año 2015 la consultante deja de ser residente fiscal en España y, por tanto, el último ejercicio por el que debería tributar en España como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es 2014, ¿le resultaría de aplicación el artículo 95.bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, al ser 2014 el último período a declarar por IRPF y tratarse de un precepto en vigor desde 1 de enero de 2015, no le resultará de aplicación?”

Se responde que “el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto anteriormente reproducido entró en vigor el 1 de enero de 2015, lo cual requiere para su aplicación que en el período impositivo 2015 la persona física que traslada su residencia sea contribuyente por este Impuesto. Es decir, para la aplicación de este artículo al contribuyente que pierde tal condición por cambio de residencia, el último período impositivo que deba declararse por el IRPF será 2015 o sucesivos. Por lo tanto, si el último período impositivo que deba declarar por el IRPF la persona física que traslada su residencia es 2014, no le resultará de aplicación el artículo 95 bis de la LIRPF.”

Recordemos que el 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia” dispone lo siguiente:

“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).” El precepto continúa con la regulación de la imputación y valoración.

Desde un punto de vista interno el artículo 28.4 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, dispone lo siguiente:

“4. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos.

Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación con el rendimiento cedido de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento, a la del año anterior al cambio.

En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.

b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere la letra anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere la letra a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.”

La profesora Monserrat Hermosín Álvarez publicó en Quincena Fiscal, nº 21, diciembre de 2016, páginas 35 a 56, un trabajo titulado “Restricciones a los cambios de residencia habitual de las personas físicas para lograr una menor tributación efectiva”, en el que se analiza dicho artículo 28.4 a la luz de los derechos constitucionales a la libre circulación de las personas y a elegir libremente la residencia.

 

Nº de Consulta: V4678-16

Fecha: 04/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y su hermano son propietarios de dos viviendas por partes iguales. La primera la adquirieron en nuda propiedad en el año 2.000, por herencia de su padre y por un valor de 49.000 euros, consolidándose el pleno dominio al fallecimiento de su madre en 2010. La segunda la adquirieron por herencia de su madre, valorándose en 149.000 euros en dicha fecha. Actualmente el precio de las dos viviendas es muy similar, e incluso ligeramente mayor la primera de ellas.

En este momento ambos hermanos se plantean disolver el condominio, adjudicándose cada uno una vivienda dado que el valor de mercado de ambas es muy similar y uno de ellos está disfrutando de una de las viviendas como vivienda habitual.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“Primera. Si se podría aumentar el valor de una de las viviendas y disminuir el de la otra, de forma que el lote de ambas mantenga su valor, a efectos de llevar a cabo la extinción de condominio de tal forma que no sea necesaria compensación económica alguna para las partes ni se genere ganancia o pérdida para las mismas.

Segunda. En caso de no poder modificarse los valores individuales se plantean dos alternativas:

– Que se produzca la compensación económica, en cuyo caso se plantea si hermano al que se adjudicase la vivienda de mayor valor escriturado tendría que compensar al otro con 50.000 euros a pesar de que actualmente tenga un valor real de mercado inferior.

– Que no se produzca la compensación por falta de liquidez suficiente, en cuyo caso se plantea si el exceso de adjudicación tributaria como una donación y si implicaría un aumento patrimonial a efectos del IRPF.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La cotitularidad sobre dos viviendas por parte del consultante y su hermano, habiendo sido adquiridas una de ellas por herencia paterna en el año 2000 y la otra por herencia materna en 2010, no forman una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes, cuya disolución supone la existencia de dos negocios jurídicos diferentes y deben ser tratadas de forma separada a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que los comuneros de ambas sean las mismas personas.

Segunda. La disolución de cada comunidad de bienes tributará: por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en caso de no intervenir compensación en metálico por parte del comunero al que se adjudique el exceso de adjudicación que se produce dada la previsible indivisibilidad de los bienes. En caso de intervenir dicha compensación tributará por la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD, al concurrir todos los requisitos del artículo 31.2. La base imponible será el valor declarado referido a la fecha en que tenga lugar la disolución de la comunidad y podrá ser objeto de comprobación por parte la Administración tributaria.

Tercera. Si los comuneros proceden a intercambiarse las cuotas partes indivisas que ostentan en cada una de las comunidades, procedería su tributación como permuta por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real del bien y, de igual forma que en el supuesto anterior, el valor real, que podrá ser objeto de comprobación, deberá estar referido al momento de la disolución.”

En el IRPF se responde que “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose en este último una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico o en especie, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la Ley del Impuesto.”

 

Sujeción al IAE, al IRPF y no al IVA de la actividad de músico callejero

Nº de Consulta: V4697-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante tiene permiso de un Ayuntamiento para tocar música en la calle, recibiendo dinero de la gente que pasa por la misma.” Se plantean dos cuestiones:

“1ª Tiene que darse de alta en el IAE.

2ª Si los ingresos percibidos deben declararse en el IRPF.”

Se responde, en primer lugar, que dicha actividad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, teniendo la consideración de actividad artística clasificada en la Sección 3ª de las Tarifas. En segundo lugar, en el IRPF “el ejercicio de una actividad artística por cuenta propia se considera como rendimiento de actividad económica, por lo que las rentas obtenidas de dicho ejercicio deben declararse en este Impuesto.

La cuantificación de las rentas obtenidas se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 28 y 30 de la mencionada Ley, pues, dada la actividad desarrollada, estas rentas deberán calcularse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.”

Para el IVA la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Sexta, de 3 de marzo de 1994, en el caso R. J. Tolsma contra el Inspector de Hacienda holandés, resolvió que “el número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esta Disposición, no comprende la actividad consistente en interpretar música en la vía pública sin que se haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está determinado ni es determinable.”

“De los autos se deduce que el Sr. Tolsma toca un organillo en la vía pública en los Países Bajos. Al mismo tiempo, presenta a los viandantes un platillo para recibir sus donativos; también llama a la puerta de las viviendas y de los comercios para solicitar una aportación, sin que, sin embargo, pueda hacer valer derecho alguno a una retribución.

El Sr. Tolsma recibió del Inspecteur una liquidación tributaria, correspondiente al período comprendido entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 1991, por la citada actividad, que ascendía a 1.805 HFL en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, (en lo sucesivo, «IVA») y 180 HFL en concepto de recargo.”

Para el Tribunal europeo “no existe ningún pacto entre las partes, puesto que los viandantes entregan voluntariamente un donativo cuyo importe determinan ellos mismos libremente. Por otra parte, no existe ningún vínculo necesario entre la prestación musical y las entregas de dinero a que da lugar. Así, los viandantes no han pedido que se toque música dedicada a ellos; además, no entregan cantidades de dinero en función de la prestación musical, sino atendiendo a motivaciones subjetivas en la que pueden intervenir consideraciones de simpatía. En efecto, algunas personas, sin detenerse, depositan una cantidad, a veces elevada, en la bandeja del músico, mientras que otras escuchan la música durante cierto tiempo sin entregar donativo alguno.”

 

 Nº de Consulta: V4720-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La entidad consultante tiene arrendados desde el año 1977 6 locales comerciales, sin haber deducido, desde esa fecha, el gasto por amortización.” Se plantea la cuestión de la “posibilidad de comenzar a practicar dicha deducción.”

Se responde que “la entidad consultante podrá deducir como gasto la amortización de los inmuebles arrendados, si bien habrá de tener en cuenta que la amortización acumulada no podrá exceder del coste de adquisición satisfecho por los citados inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V4721-16

Fecha: 0811/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “En 2014, por sentencia judicial como consecuencia de su divorcio, el consultante se adjudica la restante mitad indivisa de la que viene constituyendo su vivienda habitual desde su adquisición junto a su cónyuge con anterioridad a 2013. Si bien en el Registro de la propiedad ya consta como único propietario, en el préstamo con el que venían financiando su adquisición permanecen ambos como prestatarios solidarios, aunque la totalidad de los pagos vinculados con este los efectúa el consultante.” Se pregunta “si a partir de la adquisición de la indicada nueva mitad indivisa puede practicar la deducción en función de la totalidad de las cantidades que satisfaga por la amortización de la totalidad del préstamo y no solo por la mitad, como venía haciendo.”

Se responde que “por lo que se refiere a la adquisición de la nueva parte indivisa, al realizarse esta con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no será de aplicación el régimen transitorio por dicha adquisición, no teniendo el contribuyente, en consecuencia, derecho a practicar la deducción por las cantidades que satisfaga en cada ejercicio por su adquisición. Sí podría seguir practicándola, si fuese el caso, por las cantidades que pudiera satisfacer vinculadas con la adquisición de la mitad indivisa llevada a cabo en origen, antes de 2013, al haber practicado por tal adquisición la deducción en algún ejercicio fiscal anterior a 2013, y siempre y cuando siguiera teniendo la consideración de vivienda habitual y cumpliera el resto de requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4722-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante se encuentra negociando la dación en pago de su vivienda en pago parcial de una hipoteca sobre un local comercial.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la dación en pago de su vivienda.”

Se responde tras estudiar la exención contenida en el art. 33.4.d) de la LIRPF relativa a la dación en pago de la vivienda habitual del garante o deudor, que “el consultante indica en su consulta que, si bien la vivienda objeto de dación en pago es su vivienda habitual, la dación se realiza en pago de la hipoteca de un local comercial. A dicho respecto debe tenerse en cuenta que la aplicación de la mencionada exención exige que la vivienda objeto de dación sea la vivienda habitual y que se realice para la cancelación de deudas hipotecaria que recaigan sobre la misma, por lo tanto, no resultará de aplicación la mencionada exención.”

“Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el valor de transmisión será el importe del crédito que se extingue, valor que coincidirá con el valor de mercado del inmueble entregado. Por otra parte, el valor de adquisición sería el determinado atendiendo a las reglas expuestas.

La ganancia o pérdida patrimonial que, en su caso, resulte sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V4723-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El consultante adquirió una vivienda con carácter privativo constante el matrimonio. En el momento de la compra el consultante pagó una parte en efectivo habiéndose financiado el resto del precio mediante un préstamo hipotecario. Las cuotas del préstamo hipotecario se pagaron con dinero ganancial. Dicho inmueble constituye la vivienda habitual del matrimonio. Actualmente quieren realizar una escritura en la que conste que la parte de la vivienda pagada con el préstamo hipotecario tiene la condición de ganancial.” Se pregunta por la tributación de la operación

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La escritura que se pretende realizar constituye la transmisión del 50 por 100 de la parte de la vivienda que se aporta a la sociedad de gananciales. Estará sujeta y exenta del ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.

Segunda: La aportación supondrá para el aportante una ganancia o pérdida patrimonial del 50 por 100 de la parte aportada.

Tercero: La aportación que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal no se encuentra sujeta al IIVTNU. No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide en ese momento y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de la vivienda que haya estado sujeta al IIVTNU.”

Forzosamente la lectura de esta Consulta nos lleva a la Consulta V0341-16, de 27 de enero de 2016, cuyo contenido es el siguiente: “La consultante adquirió una vivienda en estado de soltera mediante un préstamo hipotecario. Posteriormente contrajo matrimonio en régimen de gananciales, tras lo cual dicha vivienda pasó a tener carácter familiar, satisfaciéndose desde entonces el préstamo hipotecario, hasta su total devolución, con dinero ganancial.

Dicha vivienda figura escrituraria y registralmente a nombre de la consultante con carácter privativo, pretendiéndose ahora otorgar escritura pública para determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial, lo cual será objeto de nota marginal en el Registro de la Propiedad conforme a los artículos 3 de la ley Hipotecaria y el 91-3 del reglamento hipotecario.”

Se preguntó “si, teniendo en cuenta que no se trata de una aportación a la sociedad de gananciales, sino de declarar lo que ya tiene carácter ganancial, dicha escritura estaría sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD.”

La respuesta fue la siguiente: “la escritura pública que se pretende otorgar no constituye una transmisión patrimonial del bien, no teniendo más finalidad que determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Por otro lado, tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

Dicha Consulta fue estudiada por el notario de Ourense Vicente Martorell en su trabajo publicado en El Notario del Siglo XXI, nº 66, titulado “Maniobras gananciales en la oscuridad”, 2016.

La solución de dicha Consulta es perfectamente aplicable a la Consulta reseñada en el presente Informe.

 

Tributación en el ISD de los heredamientos cumulativos y de los heredamientos por atribución particular.

Nº de Consulta: V4733-16

Fecha: 08/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Pacto sucesorio de la legislación civil catalana con entrega de presente de bienes a los herederos, bien en la modalidad de heredamiento cumulativo, bien como heredamiento de atribución particular.” Se plantea la “consideración de ambos pactos como transmisiones lucrativas «por causa de muerte» y su tratamiento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No sujeción en el IRPF de la eventual ganancia patrimonial obtenida por los heredantes.”

Se responde que “no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos.

Lo expuesto es plenamente aplicable al pacto sucesorio de heredamiento cumulativo a que se refiere el artículo 431.19.2 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones. Dicho pacto, por el que se instituyen herederos en la calidad de sucesiones a título universal, no pierde ese carácter en el caso de exclusión de determinados bienes de la transmisión de presente que se efectúa con motivo del pacto. Y ello sin perjuicio de que, de acuerdo con el artículo 24 antes reproducido, al producirse adquisición de bienes y derechos en vida del futuro causante el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devengue el mismo día en que se celebre el referido contrato o pacto sucesorio, pues es en ese momento cuando se produce la adquisición.

En este caso, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se subordina al que se produce en el Derecho Civil, es decir, la LISD hace depender el devengo del impuesto –que en general se produce en el momento de la adquisición sucesoria de los bienes y derechos por el sujeto pasivo– del momento en que tiene eficacia la adquisición a efectos civiles.

Por otra parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016, citada en el escrito de consulta, recalca que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte, sin que su naturaleza jurídica sufra por el hecho de que el efecto patrimonial se anticipe a la muerte. Teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial, reiterado en Resolución de 2 de marzo de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, cabe entender que la transmisión de bienes de presente que se produzca a través de un pacto sucesorio, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, conforme al cual “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

En definitiva, será de aplicación dicha norma del IRPF respecto del heredamiento cumulativo del 431.19.2 de la Ley 10/2008.

Ahora bien, en el caso del heredamiento por atribución particular, que también es pacto sucesorio conforme al artículo 431-29 de la propia Ley 10/2008, el apartado 3 de dicho precepto establece, frente al silencio que guarda la Ley respecto del heredamiento anterior, que, en el caso de transmisión de presente de bienes, dicho acto de transmisión “se considera donación”. Por la misma subordinación del tratamiento fiscal al Derecho Civil a que antes se hacía referencia, esa calificación comporta que el pacto sucesorio adquiere, por así decirlo, un carácter híbrido en tanto en cuanto, aun siendo una adquisición patrimonial por causa de muerte, la entrega patrimonial en vida del causante no sólo da lugar a un devengo “anticipado” conforme al artículo 24 de la Ley 29/1987 sino que habrá de regirse por la normativa propia de las adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”.

De resultas de lo anterior, en los supuestos de heredamiento por atribución particular con transmisión de presente de bienes, la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF para el heredante tendría que canalizarse por la vía de la letra c) del artículo 33.3 de la Ley 35/2006, siempre que la donación se ajuste estrictamente a los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V4739-16

Fecha: 10/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El procedimiento habitual de la entidad consultante a la hora de conceder préstamos hipotecarios es otorgar escrituras de préstamo hipotecario unilaterales firmadas únicamente por el cliente, procediendo un apoderado de la entidad a aceptar dicha operación con posterioridad. El documento de aceptación es un documento en el que únicamente se dice que «conocen y ratifican íntegramente el contenido de las escrituras y que aceptan de forma expresa las hipotecas unilaterales constituidas en las mismas». Se pregunta “si la operación descrita se encuentra sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados o si por el contrario no está sujeta al no reunir los requisitos del hecho imponible del citado impuesto.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Tanto la constitución de una hipoteca unilateral como su aceptación son actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, si bien la segunda lo es mediante nota marginal

Segunda: La mera constitución de una hipoteca por acto unilateral del dueño de la finca produce efectos desde su inscripción, aun antes de su aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. De hecho, el dueño de la finca no puede cancelarla de forma unilateral, aunque no haya sido aceptada por el beneficiario, salvo que hayan transcurrido dos meses sin que éste la acepte, a contar desde que el dueño de la finca le requiera la aceptación.

Tercera: La aceptación de una hipoteca unilateral, no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual. En concreto, falta el de tener contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.”

 

Nº de Consulta: V4843-16

Fecha: 10/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ostenta el cargo de tutora legal de una persona incapacitada judicialmente, habiendo percibido durante el ejercicio 2015, una retribución fijada por el juez conforme al artículo 274 del Código Civil.” Se pregunta por la “naturaleza tributaria de dicha retribución y, en su caso, su adecuada consignación en la liquidación del IRPF.”

Se responde que “para la Ley del Impuesto (artículo 27.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En principio y con un carácter general, el ejercicio de las funciones de tutor, que básicamente se concretan en ser el representante del incapacitado y velar por él, no determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que procurar alimentos al incapacitado, de informar al Juez anualmente sobre la situación de éste, así como rendirle cuenta anual de su administración, y demás facultades que se establecen para los tutores, constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones que se perciban.

No obstante, lo anterior, procederá calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque la tutoría se realice de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica en la que —por las propias características de esta— el desarrollo de las funciones de tutor pueda entenderse que constituye un servicio más de los prestados a través de dicha actividad.

En cualquiera de las dos calificaciones (rendimientos del trabajo o de actividad económica) la remuneración no está vinculada al tiempo de ejercicio del cargo, sino al trabajo a realizar por el tutor, teniendo en cuenta el valor y la rentabilidad de los bienes del incapacitado, y, además, conforme a lo dispuesto en los artículos 12 y 25 del Reglamento del Impuesto, procede concluir que la remuneración objeto de consulta no se corresponde con ninguno de los supuestos que ambos preceptos califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que no le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V4850-16

Fecha: 11/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante adquirió en marzo de 2012 una participación de 1/3 de una parcela inscrita en el Registro de la Propiedad como rustica, aunque en el año 1979 había sido recalificada como urbanizable. En el mes de junio siguiente llevó a cabo la extinción del proindiviso adquiriendo el pleno dominio de la finca. A efectos de adecuación al Registro, en la escritura se refiere la parcela como rustica con la descripción que consta en el Registro, si bien en las certificaciones catastrales aportadas a las escrituras consta su calificación como urbanizable. Por ambas adquisiciones, la de marzo y la de junio, el consultante efectuó el pago del correspondiente Impuesto de Transmisiones.

No siendo posible inscribir la transmisión de la propiedad de la parcela por no estar inscrita a nombre de los transmitentes, se inició expediente judicial de dominio para reanudar el tracto sucesivo interrumpido, el cual finaliza mediante resolución en la que se ordena la inscripción de la parcela a nombre del consultante con la calificación de suelo urbanizable.” Se pregunta “si el consultante tiene obligación de efectuar algún pago en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a raíz de dicho expediente de dominio y si la oficina liquidadora podría, a resultas del mismo, revisar el valor de la parcela y, por tanto, las declaraciones del impuesto practicadas en abril y julio de 2012.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “el expediente de dominio instado para reanudar el tracto registral interrumpido, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la del consultante, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión.”

 

Nº de Consulta: V4917-16

Fecha: 14/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil particular cuyo objeto social es la actividad profesional de notaría.” Se pregunta *si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades”

Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común.

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a la entidad consultante, notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a la notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

 

Nº de Consulta: V948-16

Fecha: 15/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, de nacionalidad extranjera exclusivamente y residente fiscal en el extranjero, tiene la posibilidad de ser nombrado Cónsul Honorario en España de su país.” Se pregunta si “aceptando, como premisa, que existe reciprocidad, si sería aplicable el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no sería considerado contribuyente por el IRPF.”

Se responde que “la CVRC solo se ocupa de establecer el estatuto de privilegios e inmunidades, que es semejante al de los funcionarios de carrera, aunque con restricciones. Por lo que interesa a la inmunidad fiscal, el artículo 66 de la CVRC dispone lo siguiente:

Los funcionarios consulares honorarios estarán exentos de todos los impuestos y gravámenes sobre las retribuciones y los emolumentos que perciban del Estado que envía como consecuencia del ejercicio de funciones consulares». Esta disposición resulta aplicable a aquellos casos en que los Estados que envían estiman oportuno gratificar el ejercicio de las funciones, que de otro modo y por su carácter honorario se realizan a título gratuito.

Siguiendo lo anterior, el Cónsul Honorario de un Estado extranjero en España estaría exento de tributación en concepto de IRPF, en las cantidades que, en su caso, recibiera del Estado extranjero en concepto de gratificación. En todo lo demás sería considerado como un contribuyente más.”.

Por tanto, en el caso consultado no resultará de aplicación el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, para la determinación de la residencia fiscal del Cónsul Honorario por el que se consulta se estará a lo previsto en el artículo 9.1 de la LIRPF, por lo que, de establecer su residencia en España, será considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por su renta mundial por este impuesto, sin perjuicio de que las retribuciones que perciba de su país por el ejercicio de funciones consulares puedan estar exentas por aplicación del artículo 66 de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares.”

 

Nº de Consulta: V4971-16

Fecha: 16/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Donataria residente en Madrid desde mayo de 2016 con residencia hasta entonces y desde junio de 2010 en Suiza.” Se pregunta por la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid.

Se responde que “de acuerdo con lo previsto en los apartados 2.c) y 5 del artículo 32 de la Ley 22/2009. de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en el caso de la adquisición “inter vivos” de bienes y derechos no inmobiliarios, el punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se entiende producido, para los sujetos pasivos residentes en España, en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tuviere el donatario su residencia habitual a la fecha del devengo. Se aplicará la normativa de aquella Comunidad Autónoma en cuyo territorio y, de conformidad con lo que establece el artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, hubiere permanecido el donatario el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.

La última norma citada responde a la clara finalidad de evitar prácticas de traslados de residencia entre Comunidades Autónomas con objeto de elusión fiscal, por lo que a efectos del cómputo del periodo mencionado no se tomará en cuenta el tiempo de permanencia del donatario en el extranjero.

En definitiva y para el supuesto planteado en el escrito de consulta será aplicable la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de residencia del mismo.”

 

Nº de Consulta: V4983-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Como consecuencia de la herencia de su marido, la consultante adquiríó el usufructo de acciones de una sociedad extranjera, correspondiendo la nuda propiedad de dichas acciones a sus hijos.

La consultante y sus hijos han realizado una aportación no dineraria consistente en dichas acciones a una sociedad de responsabilidad limitada española, a cambio de participaciones sociales de dicha sociedad, entregándosele a la consultante el usufructo y a los hijos la nuda propiedad de dichas participaciones sociales.” Se pregunta por la “tributación de la referida transmisión en el IRPF de la consultante.”

Se responde remitiéndose a la Consulta V1490-16, de 18 de julio, que “el consultante, como usufructuario junto con los nudo propietarios, van a vender sus respectivos derechos a un tercero (en este caso, una sociedad) en la que se consolidará el dominio por adquisición simultánea del usufructo y de la nuda propiedad. En tal caso, no resulta de aplicación el artículo 68 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que obliga al nudo propietario a entregar al usufructuario el incremento de valor experimentado en las acciones usufructuadas que corresponda, atendiendo a las reservas que figuren en el balance, pensado para los casos de extinción del usufructo.

En este caso, no hay extinción sino transmisión del usufructo y, en consecuencia, ese incremento de valor de las acciones usufructuadas se transmite con el derecho de usufructo al nuevo usufructuario, quien, según la regla contenida en el anterior artículo tendrá, en su caso, el derecho a percibirlos en el momento de la extinción (en el caso concreto, como el nuevo adquirente obtendrá simultáneamente la nuda propiedad, este derecho a percibir los frutos pendientes se extinguiría por confusión, por tanto no habrá obligación alguna de resarcir por el nuevo propietario al usufructuario, al reunirse ambas condiciones en la misma persona).

Como consecuencia de lo anterior, la venta del citado usufructo generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006.

Con tal finalidad, al existir desmembración del dominio deberá determinarse qué parte del valor de transmisión de las acciones corresponde a la nuda propiedad y al usufructo. A tal efecto, para la valoración de la parte correspondiente a este último deberá tenerse en cuenta no sólo los frutos devengados pendientes de percibir sino, en su caso, el importe estimado del valor actual de los rendimientos futuros que se prevean obtener.”

En el presente caso, al tener la transmisión de las acciones la consideración de aportación no dineraria, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V4991-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, dermatólogo (realizando su actividad tanto por cuenta ajena como por cuenta propia), participa ocasionalmente como ponente (tres o cuatro veces al año) en cursos o conferencias sobre su especialidad.” Se pregunta por la “tributación en IAE, IVA e IRPF.”

Se responde que en el IAE “debe concluirse que la impartición de conferencias o la realización de cursos o ponencias por cuenta del consultante, a solicitud de laboratorios farmacéuticos, sin que exista vínculo laboral con ellos, siempre que los mismos versen sobre materias relacionadas con su titulación académica de medicina, no conlleva la obligación de darse de alta en otra rúbrica distinta del grupo 832 de la sección segunda.” En cuanto al IVA se indica que “los cursos, las ponencias en congresos médicos, y la participación en charlas y mesas redondas, que realiza la consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, como es el caso de la materia de dermatología.” Por último, en el IRPF “esta Subdirección viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de los cursos o conferencias en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

Conforme con el criterio expuesto en los dos párrafos anteriores, en el presente caso, al venir desarrollando el consultante la actividad profesional de médico dermatólogo, procede calificar como derivados de su actividad profesional los rendimientos que obtenga por la impartición de cursos o conferencias relacionados con su especialidad.”

 

Nº de Consulta: V4992-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La entidad consultante es una entidad religiosa inscrita en el Ministerio de Justicia. En febrero de 2015 adquirió un inmueble destinado a lugar de culto. La financiación de dicha inversión se realizó con préstamos de particulares a tipo cero.” Se pregunta “Si existe la posibilidad de formalizar el préstamo sin intereses y cómo tributa dicho préstamo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que en el IRPF “como en reiteradas ocasiones ha señalado este Centro Directivo, ésta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 1227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria. De igual manera deberá acreditarse la conexión del préstamo, su destino y la justificación de su devolución.

En definitiva, teniendo el préstamo carácter gratuito, este no tendrá repercusiones en el IRPF del prestamista ni en las obligaciones del consultante en relación con los pagos a cuenta de dicho Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4996-16

Fecha: 17/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Pacto de mejora «adelanto de herencia» formalizado en favor de hijo residente en Andalucía por padres residentes en Galicia. Se plantea la exención «de pago por no tratarse de una donación».

Se responde que “no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los pactos sucesorios son títulos sucesorios y, entre ellos, el pacto de mejora que nos ocupa, el cual deberá tributar no por el hecho imponible del artículo 3.1.b) de la LISD –referido a negocios jurídicos lucrativos inter vivos- sino por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la misma ley, con devengo con el otorgamiento de la escritura pública.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de febrero de 2016, recalca que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte, sin que su naturaleza jurídica sufra por el hecho de que el efecto patrimonial se anticipe a la muerte, criterio jurisprudencial reiterado en Resolución de 2 de marzo de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.”

 

Nº de Consulta: V5031-16

Fecha: 18/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante contrató un préstamo hipotecario y suscribió un seguro de vida que cubría el riesgo de invalidez absoluta. Como consecuencia de producirse dicha contingencia, la entidad aseguradora abonó la prestación correspondiente, pagando a la entidad de crédito el importe correspondiente al préstamo pendiente de amortizar y al consultante el importe restante.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación.”

Se responde que “la cancelación del préstamo hipotecario determinará para el consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de la prestación del seguro correspondiente a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso en la proporción correspondiente. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por el consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF y se integrará igualmente en su base imponible del ahorro.”

 

La reducción del precio no tributa en el ISD al no existir ánimo de liberalidad, pero sí constituye ganancia patrimonial en el IRPF.

Nº de Consulta: V5032-16

Fecha: 21/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones e IRPF

Materia: “El consultante celebró en 2008 un contrato de compraventa de una finca rustica estableciendo una condición resolutoria en garantía del precio aplazado, que debía satisfacerse en la siguiente forma: un 31{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la fecha del contrato y tres plazos posteriores, en 2011, 2015 y 2018 respectivamente.

En este momento, y ante las actuales circunstancias del mercado y la reducción de valor de los inmuebles, las partes pretenden pactar una reducción del precio inicialmente pactado, por un importe igual al que correspondía abonar en el año 2018, manifestando que dicha reducción no tiene ánimo de liberalidad. Son dos las cuestiones planteadas:

1ª. Si la referida quita o reducción implicaría para el consultante la obligación de tributar en el Impuesto de Donaciones.

2ª. Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde, en primer lugar, “que la reducción del precio inicialmente pactado no constituye hecho imponible del Impuesto de Donaciones, dado que la reducción del precio no tiene ánimo de liberalidad, sino que se efectúa en beneficio de ambas partes. En cuanto al comprador, porque no le interesa seguir pagando el precio integro, inicialmente fijado, dada la pérdida de valor del bien; y, respecto al vendedor, porque se evita ejercitar la condición resolutoria con los consiguientes gastos derivados del ejercicio de las acciones legales.” En consecuencia, “La reducción del precio inicialmente fijado, pactado en beneficio de ambas partes, constituye una condonación de deuda en la que no concurre ánimo de liberalidad, requisito imprescindible para constituir hecho imponible del Impuesto de Donaciones, por lo que no tributará por el mismo.”

En segundo lugar se indica que “la cancelación parcial de la deuda por la adquisición de la finca rústica tributaría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

 

Nº de Consulta: V5107-16

Fecha: 25/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una empresa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento. Dentro de su activo se encuentra un amplio abanico de bienes inmuebles situados en territorio español, y otros en territorio portugués, estos últimos explotados a través de un establecimiento permanente situado en Portugal.

Se pretende llevar a cabo una segregación de la sociedad consultante, de tal forma que determinados bienes que forman parte de la actividad de promoción y arrendamiento pasarían a formar parte de una sociedad de nueva creación, en la cual los socios de la consultante tendrían la misma participación que en la sociedad segregada. La nueva sociedad desarrollaría la actividad empresarial de promoción y arrendamiento y la entidad consultante mantendría su actividad empresarial de promoción y arrendamiento.

Los motivos económicos que persiguen la realización de esta operación de reestructuración son mejorar la gestión administrativa, preparar el reparto hereditario de tal manera que se puedan otorgar en testamento a cada una de las hijas participaciones en las sociedades resultantes de la segregación, de tal manera que cada una de ellas sería en el futuro socia única de su entidad mercantil, diferenciar y separar los riesgos que asumen las dos nuevas empresas por sus actividades desarrolladas, dotar de mayor agilidad y autonomía en la toma de decisiones.”

Se pregunta “si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento.

La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de una serie de activos aislados que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos, todo ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS.

En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V5117-16

Fecha: 25/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Materia: “El consultante es propietario de una vivienda que se encuentra dentro del ámbito declarado «Bienes de Interés Cultural del Conjunto Histórico Artístico» del municipio, declarado mediante Decreto de la Consejería de Educación y Cultura de la respectiva Comunidad Autónoma y recogido en el Plan General de Ordenación Municipal. El inmueble está localizado dentro de la Zonificación Arqueológica de la Ciudad Vieja. Para esta zona, el Plan Especial de Protección y Reforma Interior establece una protección de grado 1. El inmueble cuenta, asimismo, con una antigüedad superior a 50 años y se encuentra incluido en el Catálogo de Bienes Protegidos con un grado de protección «estructural», como instrumento para una especial protección.” Se pregunta “si el citado inmueble goza de exención en el IBI por estar dentro de la Zona Arqueológica y contar con una especial protección.”

Se responde que “en el caso planteado en la consulta, y de acuerdo con la información facilitada en la misma y en el catálogo del Plan Especial de Protección y Reforma Interior de la Ciudad Vieja del municipio, se trata de un inmueble que goza de un tipo de protección “estructural”, que permite la realización de obras de “conservación, restauración, rehabilitación y reestructuración con conservación de la totalidad de la fachada y de la cubierta.”. El nivel de protección asignado al inmueble, protección estructural, es distinto del nivel de protección integral requerido para la aplicación de la exención en el IBI del artículo 62.2.b) del TRLRHL para este tipo de inmuebles.

Resulta, pues, clave la determinación de qué se entiende por “objeto de protección integral”. Para ello hay que estar a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 16/1985, que establece que “A los elementos singulares se les dispensará una protección integral” y que, “Para el resto de los elementos se fijará, en cada caso, un nivel adecuado de protección”. Asimismo, el citado artículo 41 de la Ley 5/2016 considera como niveles de protección diferentes el de “protección integral” y el de “protección estructural”.

En consecuencia, cuando la protección no es integral sino de otro nivel distinto, no puede ser reconocida la referida exención en el IBI, habida cuenta de la interpretación restrictiva a la que están sujetas las exenciones en materia tributaria de conformidad con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prohíbe el empleo de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Por tanto, no le resulta de aplicación la exención en el IBI regulada en el artículo 62.2.b) del TRLRHL, ya que el inmueble no se encuentra incluido como objeto de protección integral, requisito exigido para gozar de la exención del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V5145-16

Fecha: 28/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante desea conocer la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión del uso de espacios públicos para la instalación de antenas de telefonía móvil a cambio de una contraprestación.”

Se responde “que dependerá de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992. En caso contrario, dicha cesión constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que, tratándose de terrenos, pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.” Por otro lado, “como ha establecido en diversas consultas este Centro Directivo (por todas, la consulta vinculante de 2 de septiembre de 2014, número V2241-14), el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito no ampararía la exención, en su caso, de la cesión de un terreno para la instalación en el mismo de antenas de telefonía móvil.”

 

Nº de Consulta: V5149-16

Fecha: 28/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal.” Se pregunta “si la comunidad de propietarios debe expedir factura por el cobro de cuotas a los comuneros. Alcance de la obligación de suministro de información sobre operaciones con terceras personas.

Se responde que “dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, sólo cuando se desarrollen actividades empresariales o profesionales (arrendamiento de espacios, tales como terraza, fachada o local comunitario, etc.) estarán sujetas al Impuesto dichas operaciones realizadas por una comunidad de propietarios y deberá repercutir el Impuesto por medio de factura a aquél a cuyo favor se realicen estas operaciones sujetas, circunstancias a las que no parece referirse la consulta planteada.”

A la segunda cuestión se responde indicando que “se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.”.

En tal sentido, lo que las comunidades de propietarios que no realicen operaciones empresariales han de consignar en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas son “las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales.

No corresponde a esta Subdirección determinar si las aportaciones que los propietarios realizan a los fondos de las comunidades de propietarios son “adquisiciones de bienes y servicios”. En la presunción, a efectos de la consulta concreta formulada, de que las comunidades no realizan actividades empresariales, para el caso de que las citadas aportaciones tuvieran la consideración de “adquisiciones de bienes y servicios”, sí estarían obligadas a consignarlas en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas; si no tuvieran tal consideración, no tendrían obligación de consignarlas.”

 

Nº de Consulta: V5155-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, junto con sus hermanos, tiene una comunidad de bienes compuesta por varias parcelas. Actualmente quieren disolver dicha comunidad de bienes. Al no ser posible realizar lotes equivalentes y ser algunas parcelas muy grandes, se van a adjudicar varias parcelas a varios comuneros y, algunas parcelas individualmente y los ajustes se compensan en metálico.” Se pregunta por la “tributación de dicha operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde “que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, que claramente se mantiene en varias fincas, que van a continuar en común, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o, en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En realidad, nos encontramos ante la redistribución de las participaciones entre los comuneros.”

Por lo tanto, la operación planteada es una permuta en la que los comuneros tributarán por la parte adquirida, siendo el tipo impositivo a aplicar el de los bienes inmuebles.”

En el IRPF “solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución parcial de la comunidad de bienes, tanto si se adjudican todos los inmuebles sin que ninguno quede en copropiedad como si alguno o algunos de ellos quedaran en copropiedad, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.

En lo que respecta al valor real o de mercado correspondiente a las fincas adjudicadas, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V5159-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *La entidad consultante desea conocer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los excesos y defectos de adjudicación en el marco de una actuación urbanística por el sistema de cooperación, así como de las indemnizaciones por extinción de derechos, demolición de inmuebles, etc.”

Se responde que “debe considerarse que dichas indemnizaciones son la compensación que reciben los propietarios por ser privados de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico, pero no supone ninguna ventaja para la entidad urbanística colaboradora que pueda permitir considerarla como consumidora de un servicio.

En consecuencia, las referidas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, no formando parte de la base imponible del mismo. Por tanto, no habrá que repercutir cuota alguna por el propietario del terreno que reciba la mencionada indemnización.

No obstante, lo anterior, debe tenerse en cuenta que estas indemnizaciones tienen la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de la cuenta de liquidación que se girará definitivamente a cada uno de los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de actuación por parte de la entidad urbanística de colaboración cuando se exijan las correspondientes derramas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“En cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, es criterio de esta Dirección General, contenido, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2555-12, de 26 de diciembre, el siguiente:

“En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento.”.

Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la junta de compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.

Sin embargo, cuando se trata de juntas de compensación fiduciarias o agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la junta o al agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la junta ni el agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúen en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas. Lo mismo sucede en el caso del sistema de cooperación. En este sistema es el agente urbanizador el que lleva a cabo la ejecución del planeamiento urbanístico, sin que los terrenos afectados pasen a ser propiedad del ente público por esta razón.

En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la junta de compensación no intermedia en nombre propio en estas transacciones.

Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los propietarios, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto los citados derechos, pero sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del Impuesto.

De acuerdo con lo anterior, las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. Pero en el caso de que el transmitente sí tuviese esta consideración con anterioridad, la entrega se hallará sujeta al Impuesto,”

 

Nº de Consulta: V5165-16

Fecha: 29/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, propietario único de una vivienda, formalizó, junto con a su pareja, un préstamo hipotecario para reformar la misma, garantizándose dicho préstamo con la vivienda del consultante.

Posteriormente rompió la relación con su pareja, quien le solicita que la libere como codeudora del préstamo, por lo que en este momento se está planteando hacer una novación del préstamo hipotecario que libere a su expareja del préstamo, sin ningún tipo de contraprestación.” Se pregunta “si la liberación del codeudor está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto de Donaciones.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En la novación de un préstamo recibido por el consultante y su expareja, consistente en excluir a ella de su condición de deudora, asumiendo el consultante su deuda, si la liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).

Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a la expareja fue prestado por ésta al consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario.”

 

Nº de Consulta: V5195-16

Fecha: 30/11/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante y su hermana son las dos únicas herederas de su madre, cuya herencia fue aceptada en su día, practicándose liquidación por el Impuesto de Sucesiones en tiempo y forma. El único bien objeto de la herencia es una finca rustica no inscrita en el Registro de la Propiedad que partencia a la madre de las consultantes por herencia a su vez de su madre, sin que se hubiese formalizado con título escrito ni inscrito.

En este momento las consultantes se están planteando instar un expediente de dominio para proceder a la inmatriculación de la finca en cuestión.” Se plantea la cuestión de la “confirmación de que el expediente de dominio, que tiene por objeto el único bien de la herencia y por el que ya se liquidó en su momento el impuesto de Sucesiones, está exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “el expediente de dominio no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es aquella en cuya virtud las consultantes han adquirido el bien por herencia de su madre, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por el cuaderno particional protocolizado ante notario el día 9 de marzo de 2015. Dicho documento es título valido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca. Es precisamente la falta de título de la transmisión anterior, la adquisición de la finca por la madre de las consultantes, la que hace necesario instar el expediente de dominio a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma, lo que no parece probable dado que en el escrito de consulta se manifiesta que dicha herencia no solo no consta inscrita sino que carece de título escrito.

Dicha liquidación, la que correspondería a la adquisición hereditaria de la finca por la madre de las consultantes, es, por tanto, independiente de las declaraciones del impuesto practicadas por las interesadas en marzo de 2015, referidas no ya a la herencia de su abuela, sino de su madre.”

LA Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “El expediente de dominio instado para inmatricular una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de las consultantes, constituye hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del Texto Refundido de dicho impuesto, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 15 de diciembre de 2016, nº 03858/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Arrendatario persona jurídica, pero en el contrato se específica la persona física concreta que va a ocupar la vivienda. Art. 20.Uno.23º, letra b) LIVA.

“La cuestión planteada es si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento.

La dicción del precepto (art 20.Uno.23.b) Ley 37/1992) y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.

No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento esté exento de IVA”

 

Consulta de 15 de diciembre de 2016, nº 03185/2013/00/00, Vocalía Quinta. LGT. Consultas tributarias. Art. 89.1, párrafo tercero, LGT. Necesidad de identidad de hechos y circunstancias para la aplicación a otros obligados tributarios.

“Las conclusiones de las consultas en las que se basa la Administración tributaria para regularizar no se aplican al consultante sino a otro obligado tributario distinto, por lo que nos encontramos en el ámbito de aplicación del párrafo tercero del artículo 89.Uno, de forma que la Administración Tributaria queda vinculada por los criterios expuestos en las consultas tributarias siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Si, como ocurre en el presente caso, no hay identidad de hechos y circunstancias, no es que no se puedan aplicar las conclusiones de la DGT, sino que la Administración a la hora de liquidar debe poner de manifiesto, acreditar y justificar, o al menos motivar de alguna manera, que entre supuestos distintos hay una identidad de hechos y circunstancias suficiente como para quedar vinculada por consultas tributarias emitidas a instancias de sujetos con características distintas, que operan en mercados distintos y de una forma determinada por la normativa.

Hemos recordado con anterioridad el carácter vinculante de las consultas de la DGT para los órganos encargados de la aplicación de los tributos cuando entre los hechos y circunstancias examinados en las consultas y los de otro obligado tributario exista identidad. Esta vinculación no debemos extenderla más allá de sus términos estrictos, pues debemos recordar que la DGT resuelve consultas de situaciones particulares, cada una de las cuales puede tener pequeñas características que las hagan diferentes, y si el caso concreto no ha sido resuelto por la DGT debe exigirse una mayor labor al órgano encargado de la aplicación de los tributos para justificar por qué aplica la consulta, o por qué no aplica la consulta, conclusión que no le impide aplicar esas consultas, simplemente se refiere a la necesidad de justificar su aplicación o no aplicación”

 

Resolución de 20 de diciembre de 2016, nº 04419/2014/00/00, Vocalía Undécima. Responsables solidarios. Declaración de responsabilidad solidaria al amparo del Art. 42.2.b). Inexistencia de derecho de crédito.

“Para que la Administración pueda exigir la responsabilidad establecida el Art. 42.2.b), el primer requisito que debe cumplirse es la existencia de un bien o derecho del deudor que sea susceptible de ser embargado. La Administración no ha aportado prueba alguna de la existencia de un derecho de crédito del deudor frente a la declarada responsable, Liga Nacional de… Profesional, sin que pueda considerarse que los pagos efectuados a la Asociación…para atender los compromisos del Fondo de Garantía Salarial (FGS) respecto de las deudas salariales de los integrantes del Club… tenga naturaleza de crédito del Club… frente a la Liga Nacional de…Profesional. Cuestión distinta hubiese sido si el deudor principal fuese algún integrante de la plantilla del Club…, en cuyo caso la Administración sí podría haber practicado embargo respecto al crédito que surge por la obligación de pago de la Liga Nacional de…Profesional a dicho deportista a través del mecanismo del FGS.

En consecuencia, al faltar el requisito de existencia de un bien o derecho de titularidad del deudor, no puede producirse incumplimiento de la orden de embargo.”

 

Resolución de 20 de diciembre de 2016, nº 03770/2016/00/00, Vocalía Undécima. Medidas cautelares. Principio de proporcionalidad. Acuerdos de medidas cautelares dictados en el seno dos expedientes respecto de dos deudores solidarios declarados responsables al amparo del artículo 42.2.a) de la LGT. Importe de las medidas cautelares.

Si existen varios responsables solidarios la Administración puede dirigirse contra cualquiera de ellos o contra todos ellos de manera simultánea. De manera que podrá haber tantas deudas como responsables solidarios a fin de garantizar el crédito tributario. Este principio puede extenderse a las medidas cautelares a fin de asegurar el importe de los distintos alcances de los acuerdos de declaración de responsabilidad que se dicten.

Las medidas cautelares no podrán superar individualmente el importe de cada uno de los alcances a que se refieren los distintos acuerdos de declaración de responsabilidad que, en su conjunto, pueden ascender a un importe superior a la deuda en sede del deudor principal, con el límite del importe total de los distintos alcances de responsabilidad tributaria ya que son deudas distintas.

Ahora bien, si la Administración procede al cobro de la deuda del deudor principal con cargo a un responsable, la Administración Tributaria cesará el cobro respecto al resto de los responsables, dado que se ha procedido al cobro de la deuda y deberá dejar sin efectos las medidas cautelares dictadas respecto de los mismos.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Alicante de 10 de diciembre de 2013, nº 469/2013. La información errónea proporcionada oficialmente al comprador acerca de la inexistencia de deudas por razón del IBI no le perjudica.

“La cuestión controvertida reside única y exclusivamente en determinar el alcance que tiene el artículo 64 de la LHL en el supuesto analizado. Partiendo del contenido de dicho precepto, el recurso merece una acogida favorable. Nada más se puede pedir a los recurrentes que exigir al Notario que intervino en la compra de la finca controvertida que dé cumplimiento a lo establecido en el artículo 64 de la LHL, debiendo proceder a solicitar información acerca de las deudas pendientes por el IBI. Realizada dicha solicitud, la Administración contesta que no existen deudas con relación al IBI. La Administración no puede escudarse en que SUMA –entidad dependiente de la Diputación de Alicante encargada del cobro de los Impuestos y tasas de los Ayuntamientos adheridos al mismo- asume sólo gestiones relacionadas con la recaudación, por cuanto que para los Administrados la Administración es y debe ser única. En otras materias propias de esta jurisdicción sucede lo mismo, por ejemplo, al establecer la relación entre la inspección de Trabajo y el TGSS; o cuando en materia de responsabilidad patrimonial se somete al administrado al denominado peregrinaje de jurisdicciones o de órganos administrativos. En todos estos casos, se atiende al principio y a la consideración de que la Administración es única no siendo admisible que la falta de volcado de determinados datos informáticos justifique la forma de proceder de la Administración.

La cuestión discutida no es baladí, por cuanto que de haber sabido los compradores que existían deudas pendientes en concepto de IBI, hubiesen podido no materializar la compraventa o exigir el pago de dicho impuesto o modificar el precio de la compraventa o cualesquiera otras circunstancias. Así las cosas, la Administración incurre en abuso de derecho al prescindir del contenido de la propia información facilitada por la misma y la actuación de la mercantil recurrente se encuentra protegida por el principio de buena fe y confianza legítima.”

La Sentencia ha sido transcrita del artículo publicado en el SIC notarial, mayo de 2014, titulado “Valor Jurídico de la Información Municipal de deudas por IBI”, escrito por el notario de Alicante Francisco Peral Ribelles.

 

Lucena, a 27 de febrero de 2017

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Enero 2017

Amanecer en Nerja (Málaga)

Informe Fiscal Diciembre 2016

Indice:
  1. Las diputaciones forales no pueden requerir directamente información.
  2. Inexistencia de motivos económicos válidos de la escisión pues se efectúa para vender posteriormente el negocio familiar con el menor coste fiscal.
  3. En caso de segregación de parte de una finca, para determinar el valor en AJD no cabe prorratear en base a los metros cuadrados originarios.
  4. No se puede utilizar el procedimiento de verificación de datos para recalificar el negocio jurídico salvo en el caso de error patente.
  5. Sujeción a ITP de la transmisión llevada a cabo por sujeto pasivo de IVA meramente aparente.
  6. El destino previsto en el momento de la adquisición, sujeto y no exento de IVA, es el que determina la sujeción a IVA de la operación y la posibilidad de su renuncia.
  7. No cabe aplicar el tipo reducido si el préstamo se otorga después de la adquisición de la vivienda.
  8. Los créditos incobrables se valoran a cero en el ISD.
  9. No procede la devolución de los ingresos considerados como indebidos cuando, alegándose error en la finca vendida, se satisface la liquidación correspondiente a la transmisión sin recurrirla en tiempo y forma, otorgando después escritura de rectificación con un valor de liquidación del ITP cifrado en cero.
  10. El tipo general de IVA se aplica en la adquisición del suelo por el titular del derecho de vuelo, tratándose de una VPO, cuando el transmitente es sujeto distinto del concedente del derecho de superficie.
  11. Concepto de rama de actividad. No basta la mera potencialidad, sino que debe existir al tiempo de realizar la aportación.
  12. Sujeción a AJD de la escritura de ampliación del plazo del arrendamiento financiero
  13. La exención del IRPF por reinversión en caso de venta de la vivienda habitual exige que se sea titular del pleno dominio no sólo de la nuda propiedad.
  14. Si se vende un solar que en realidad está edificado la base imponible en ITP comprende también el valor de la obra nueva, aunque se declare después. La única excepción está en que se acredite que el comprador llevó a cabo la construcción.
  15. Tributación de exceso de adjudicación cuando existan otras posibilidades de división, que permitían una distribución prácticamente igualitaria entre interesados.
  16. En los legados bajo condición suspensiva el Impuesto no se satisface hasta que la condición no se cumpla.
  17. La venta de los bienes adquiridos en ejecución de garantías o avales por la entidad financiera ejecutante -en este caso una obra de arte pictórica- no es una operación accesoria de la garantía o aval prestado, y, en consecuencia, está sujeta y no exenta de IVA.
  18. Sujeción a AJD de la cancelación del derecho de uso atribuido a la esposa en la sentencia, que homologa el convenio regulador, si se efectúa mediante escritura pública.
  19. Sujeción al ISD de la asunción por el donante del pago del impuesto sobre donaciones, acumulándose ambas donaciones.
  20. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional

Consultas de la Dirección General de Tributos

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Generalitat de Cataluña

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Las diputaciones forales no pueden requerir directamente información.

Sentencia de 29 de junio de 2016, Recurso 1013/2015. Requerimientos de información con trascendencia tributaria. Competencia de las Diputaciones Forales para exigir el cumplimiento de un requerimiento a un sujeto situado fuera de su territorio.

“La premisa de la que es necesario partir para la resolución del problema litigioso es la de que la obligación jurídica tributaria de suministro de información se establece entre el titular del poder financiero que requiere la información y el sujeto que está obligado a suministrar la información cuando ésta se ajusta a los requisitos legales.

No ofrece dudas que esta relación es directa cuando el poder tributario se ejerce en el ámbito territorial en que ese poder puede ser legítimamente ejercido.

Es igualmente indudable que ese poder no puede ser ejercido de manera directa cuando su ejercicio excede del ámbito territorial en el que el poder tributario se asienta.

Esto, y no otra cosa, es lo que sucede en el asunto litigioso que decidimos en el que se pretende exigir el cumplimiento de requerimiento de información tributaria más allá del ámbito territorial sometido al poder financiero del ente requirente. Tal pretensión es inviable, con independencia de cuál sea el contenido de la información requerida, circunstancia que no ha sido objeto de análisis en las sentencias del Tribunal Supremo que se citan, bien porque el diferente ámbito territorial del poder financiero requirente, de un lado, y, el del requerido, de otro, eran coincidentes, bien porque el problema territorial no fue expresamente planteado, como ahora sucede.

Como sostiene la parte demandante, es evidente que la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (BOE 24 de mayo) consagra en su artículo 45.2 el mecanismo a utilizar cuando tal circunstancia concurre, estableciendo: «Dos. Las actuaciones comprobadoras e investigadoras que, en el ámbito de las competencias atribuidas por el presente Concierto Económico a las Diputaciones Forales deban efectuarse fuera de su territorio, serán practicadas por la Inspección de los Tributos del Estado o la de las Comunidades Autónomas competentes por razón del territorio cuando se trate de tributos cedidos a las mismas, a requerimiento del órgano competente de dichas Diputaciones Forales.

Cuando la Inspección Tributaria del Estado o de las Diputaciones Forales conocieren, con ocasión de sus actuaciones comprobadoras e investigadoras, hechos con trascendencia tributaria para la otra Administración, lo comunicará a ésta en la forma que reglamentariamente se determine.».

 Es decir, el mecanismo de auxilio que en el precepto se consagra.”

 

Inexistencia de motivos económicos válidos de la escisión pues se efectúa para vender posteriormente el negocio familiar con el menor coste fiscal.

Sentencia del TS de 13 de octubre de 2016, Recurso 1419/2015. 

Esta Sala, después de analizar los cuatro dictámenes técnicos cuyas conclusiones se acaban de exponer, considera, al igual que en la sentencia de la misma fecha dictada en el recurso de casación 1408/2015, que no tienen la fuerza de convicción suficiente para desdecir las conclusiones alcanzadas en los actos administrativos impugnados.

Todos ellos evidencian una falla común: analizan la operación de escisión total de J……. como si se hubiera producido aisladamente, sin considerar todas las actuaciones anteriores y posteriores. Este acotado análisis de la escisión les lleva a corolarios irrefutables desde el punto de vista económico: la escisión total de una empresa con el objeto de separar la actividad industrial de la titularidad sobre los inmuebles en los que se realiza presenta indudables ventajas económicas, financieras, organizativas y estructurales, de las que los técnicos informantes dan perfecta cuenta. El problema es que, desde el punto de vista tributario, para juzgar si en una operación de reestructuración empresarial se dan motivos económicos válidos, que permitan excluir que su designio fue predominantemente el fraude o la elusión fiscal, resulta necesario considerar las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores de esa concreta operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [véanse las sentencias de este Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/2010 , FJ 3o, ECLI:ES:TS:2012:3302), 18 de junio de 2012 (casación 5352/2009 , FJ 3o, ECLI:ES:TS:2012:4334), 18 de noviembre de 2013 (casación 6386/2011, FJ 2o, ECLI:ES:TS:2013:5777 ) y 1 de junio de 2015 (casación 2408/2014, FJ 4o, ECLI:ES:TS :2015:2422)].

Con esa perspectiva, no cabe olvidar que, como ya señalaron la Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central, la escisión se integra en una operación de mayor calado, contenida en el contrato marco suscrito por E…, J……, sus accionistas y las entidades beneficiarias, para transmitir y adquirir el negocio de fabricación de envases de plástico, recibiendo el importe de la venta directamente los socios personas físicas. Por ello, los técnicos informantes debieron tomar en consideración (i) la previa transmisión de varias acciones al directivo don Máximo, (ii) la adquisición de participaciones por E…, propietaria al 100 por 100 de N……., una de las beneficiarias de la escisión, a la que se adjudicó la actividad industrial y el fondo de comercio, (iii) la opción de venta de participaciones otorgada por EDP en favor de don Marco Antonio y don Máximo, (iv) la donación por don Marco Antonio y su esposa de participaciones en favor de sus cuatro hijos y, en fin, (v) la ejecución de esa opción.

Si los peritos hubieran examinado el conjunto de esos elementos habrían llegado a la conclusión de que la escisión que se trataba de acoger al régimen especial en el impuesto sobre sociedades no fue más que un paso en una operación compleja cuyo designio verdadero fue vender el negocio familiar de fabricación de envases de plástico, haciendo partícipes a los hijos del matrimonio y al gerente de la sociedad escindida de una parte de las plusvalías obtenidas, con el coste fiscal más reducido que fuera posible, y conservando en manos de la familia la titularidad del inmueble en el que se ejercía la actividad económica.»

 

Sentencia de 22 de noviembre de 2016, Recurso 3756/2015. No hay un derecho subjetivo de los contribuyentes a la obtención de la revocación, pues se incoa y tramita de oficio, por razones de oportunidad.

“Es preciso que se haya producido una infracción manifiesta de Ley, y no es manifiesta la infracción que se denuncia cuando sólo puede establecerse a posteriori, una vez acreditado con los medios legales los hechos determinantes.  La acción de nulidad del artículo 217 LGT exige imperativamente que se alegue una de las causas de nulidad radical que el precepto enumera.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

En caso de segregación de parte de una finca, para determinar el valor en AJD no cabe prorratear en base a los metros cuadrados originarios.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, de 10 de junio de 2016, Recurso 549/2014

«En el caso examinado, la entidad actora segregó de una finca urbana de su propiedad una porción de su superficie de 55 metros cuadrados a fin de constituir una finca independiente. Y, al socaire del expresado método, lo que ha hecho la Administración es valorar el bien originario, esto es, el bien del que se segregaron los 55 metros cuadrados, y luego, por una regla de tres, calcular el valor de la nueva finca en función del porcentaje que los metros segregados representaban en relación con los metros cuadrados de la finca originaria.

La Sala no puede sino compartir la crítica de la parte actora. Es evidente que la finca segregada carece de valor catastral, en cuanto que la alteración en el Catastro se habrá realizado a raíz de la escritura de segregación, sin que el prorrateo efectuado en base a los metros cuadrados originarios pueda suplir dicho valor, pues es claro que las características físicas de la nueva finca no coincidirán con las de la finca de la que se segregó, características físicas de tanta trascendencia en la determinación del valor catastral, conforme al RD 1020/93. Y, por otra parte, el valor catastral de la finca originaria tampoco nos puede servir para determinar el valor de los 55 metros cuadrados segregados para constituir una finca independiente, también por esa circunstancia de que no tienen por qué coincidir las características de una y otra finca, originaria y segregada, y porque el valor catastral de la primera se fijó, entre otras cosas, en atención a esas características, como valor de un bien individualizado y no como suma del valor de sus partes integrantes.

En definitiva, consideramos que la elección de éste medio de comprobación es inadecuada por no ser el mismo idóneo para valorar la operación jurídica de segregación efectuada, por lo que procede la estimación del recurso.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, de 7 de julio de 2016, Recurso 305/2015. Reconocimiento del carácter societario de la comunidad de bienes dinámica.

«…..partiendo de que, en términos de puro Derecho Privado, las comunidades que actúan bajo una razón unificada en el tráfico, mediante una explotación que no sea meramente conservativa, sino dinámica del patrimonio común, son, ontológicamente, auténticas sociedades, civiles, o mercantiles, según lo sea en su caso el objeto a que se consagren, de conformidad con el sistema objetivo de determinación de la mercantilidad de las sociedades acogido en el Código Civil- artículo 1670 del Código Civil -,porque, evidentemente, partimos de que la comunidad no adopta en su presentación al tráfico, por definición, ninguno de los tipos societarios que implican la mercantilidad necesaria del sujeto.»

 

No se puede utilizar el procedimiento de verificación de datos para recalificar el negocio jurídico salvo en el caso de error patente.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 8 de julio de 2016, Recurso 777/2015.

«El alcance y objeto del procedimiento de verificación de datos como procedimiento de gestión tributaria, es el previsto en la norma y se circunscribe a un mero control de carácter formal de una declaración tributaria o autoliquidación presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración. Por ello si el procedimiento escogido por la administración para la fiscalización de la autoliquidación es el de verificación de datos, al amparo del mismo no puede la administración realizar el análisis y exégesis del negocio jurídico subyacente en el documento presentado a autoliquidación, para modificar su denominación, por concluir que el contenido de los pactos encubre un negocio jurídico distinto al manifestado por las partes, pues para ello, el tenor de la propia Ley General Tributaria prevé otros procedimientos (comprobación limitada o comprobación e investigación, esto es procedimiento de inspección), los cuales son de elección para la administración y a ellos puede acudir para incluir dentro del mismo el examen del objeto del procedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) LGT al reconocer, como forma de terminación del procedimiento de verificación de datos, el que se acuerde dar inicio a un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto de aquél. Las divergencias sobre la calificación del negocio jurídico que pueden suscitarse en el procedimiento de verificación de datos a tenor de la tan citada regulación deben solventarse y derivarse directamente de los datos incluidos en la propia declaración tributaria y resultar susbsumible en alguno de los supuestos de la norma, en el caso de autos en el apartado c) del art 131, que impone que la aplicación indebida de la normativa, ha de resultar «patente» de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

La exigencia del carácter patente de la indebida aplicación de la norma, nos conduce a afirmar que solo ante un evidente y palmario error de calificación jurídica en la denominación de un negocio jurídico, la administración puede acudir al procedimiento de verificación de datos. Pero este carácter patente, no concurre en el caso de autos, en el que, por lo ya antes razonado, la caracterización del negocio jurídico como una permuta no se deriva de modo evidente del propio contenido del documento de disolución de la comunidad sobre el inmueble. Es más, el análisis de la posible compensación en la liquidación del condominio sobre un bien indivisible, derivado de la liquidación de la sociedad matrimonial, es una cuestión compleja, que ab initio en absoluto conduce a la referida conclusión que se sustenta por la administración tributaria. Por ello, en absoluto nos hallamos ante un supuesto en el que la aplicación indebida de la norma en que la administración funda su decisión. Lo expuesto nos conduce a la consecuencia de que dicha actuación excede los límites del procedimiento.»

 

Sujeción a ITP de la transmisión llevada a cabo por sujeto pasivo de IVA meramente aparente.

Sentencia del TSJ de Cataluña de 8 de julio de 2016, Recurso 155/2014.

«El TEAR parte en su resolución de que el cumplimiento de las obligaciones formales determina ya tal condición, sin embargo y como sostiene la recurrente tal opinión no puede ser compartida por cuanto de la documentación obrante en el expediente administrativo constan dos informes de la comisión de análisis IVA- ITP de los que se deprende que el vendedor constaba dado de alta desde el año 2003 en el censo de empresarios o profesionales, consignando como actividad la promoción inmobiliaria, y sin embargo no consta que realizara actividad alguna de tal naturaleza, por cuanto las declaraciones de IVA reflejan una base imponible cero y las correspondientes declaraciones de IRPF tampoco reflejan rendimiento alguno de actividades empresariales o profesionales, sin que por tanto aparezca acreditado la realización de actividad empresarial o profesional y menos aún la realización de actividad de promoción inmobiliaria alguna.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de julio de 2016, Recurso 116/2014. El Informe del perito tiene que estar suficientemente motivado e individualizado.

«Y así, entre otras consideraciones, y sin precisarse entrar en mayores detalles, el inmueble de autos no ha sido reconocido personalmente por el perito ni se ha justificado la innecesariedad de dicha visita; no se justifica por el perito el estado de conservación del inmueble, ni sus calidades constructivas; no se razonan las circunstancias por las que se consideran semejantes los testigos utilizados, ni se aportan tales testigos con el detalle preciso, ni se señala si en los testigos se reflejan valores declarados y/o comprobados administrativamente, ni se justifican con suficiencia los coeficientes correctores que se aplican al supuesto de hecho.

En definitiva y en debida aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta, debemos concluir que el informe de valoración aquí emitido por perito de la Administración no se encuentra suficientemente motivado ni individualizado, por lo que debe estimarse el presente recurso, con las consecuencias correspondientes de anulación de la actuación administrativa recurrida, sin perjuicio de poderse practicar por la Administración nueva liquidación en los términos legales correspondientes.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 14 de julio de 2016, Recurso 998/2014. La licencia de obras prueba que no estamos ante una rehabilitación, sino ante una demolición y posterior construcción. 

«En definitiva, la discrepancia entre las partes se centra en dilucidar si el edificio transmitido lo ha sido tras llevarse a cabo en él obras que merecen el calificativo legal de «rehabilitación» o no, tesis mantenida por la Comunidad de Madrid, o si estamos ante obras de nueva construcción o ante un «edificio de nueva planta», tesis del contribuyente.»

«Para calificar la entidad y envergadura de las obras realizadas en la Calle C……………debemos estar a las sucesivas licencias otorgadas por el Ayuntamiento de Madrid.

En el presente supuesto el recurrente, aportó ya desde la vía administrativa, la Licencia de Obras de fecha 2 de septiembre de 2.002, Expediente 714/2001/007765, del Ayuntamiento de Madrid, en la que expresamente constaba:

« (…) DESCRIPCIÓN DE LA LICENCIA DE OBRAS

Son obras de restructuración total consistentes en lo siguiente:

-Demolición de la edificación existente a excepción de la fachada que se conserva debido a su protección. El edificio a demoler consta de cinco plantas más bajo cubierta sobre rasante.

-Conservación de fachada.

-Construcción de un edificio de cinco plantas más bajo cubierta sobre rasante y una planta bajo rasante desarrollándose este de la siguiente forma:

-Planta sótano, alberga cuartos de instalaciones y cinco plazas de garaje de coche y una plaza de garaje de moto, y zonas comunes.

– Planta baja, consta de tres plazas de garaje de coches, cuartos de instalaciones y zonas comunes del edificio.

– Planta primera a tercera, presentan idéntica distribución, desarrollando un espacio diáfano para las oficinas del uso dotacional para administración pública.

– Planta cuarta, desarrolla dos espacios diáfanos para las oficinas del dotacional para administración pública y terraza.

– Planta bajo cubierta, desarrolla dos espacios diáfanos para oficinas del dotacional para administración pública e instalaciones».

Posteriormente, dicha licencia fue modificada, consistiendo la modificación en el cambio de uso previsto de oficinas para la administración por el uso residencial de vivienda colectiva.

Finalmente, el inmueble de autos obtuvo el 17 de agosto de 2007, licencia de primera ocupación y funcionamiento en la que con total claridad consta que se otorga para «edificación de nueva planta».

Un edificio como el de autos que se construye tras la demolición de la edificación existente a excepción de la fachada que se conserva debido a su protección es, como sostiene el recurrente, un edificio de nueva planta, motivo por el que procede estimar el presente recurso y anular la liquidación recurrida.»

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de julio de 2016. Sujeción a IVA de la adjudicación de bienes en la disolución de una comunidad de bienes.

«De estas dos normas legales. artículos 4 y 8 de la Ley del IVA- se desprende sin género de dudas que la operación de disolución de la CB actora, en la medida que adjudicó su patrimonio (aportaciones no dinerarias y metálico) a los comuneros, supuso una entrega de bienes sujeta al IVA, razón por la que tenía razón jurídica el órgano de gestión al exigir a la entidad recurrente el pago del IVA por la citada operación, con la consiguiente liquidación de deuda tributaria.

No estamos ante la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes, sino estamos ante una entrega a los comuneros de bienes de la CB como consecuencia de su disolución /liquidación, dentro de las circunstancias regladas previstas en el artículo 8. apartado dos.2 de la Ley del IVA , que contempla el supuesto legal de una entrega de bienes como las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso, propugnado por la demanda, de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes resultantes de la división, en los que no hay traslación de dominio.»

En el Informe Fiscal correspondiente a diciembre de 2015, dentro de la sección de Sentencias para recordar reseñamos la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2015, Recurso 677/2013, sobre la sujeción a IVA a partir de la Ley 16/2012 de la adjudicación derivada de la extinción de una comunidad.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de julio de 2016, Recurso 2401/2012. Tributación en ITP de la aportación social de una finca hipotecada.

«Del expediente administrativo y de las propias manifestaciones de las partes se desprende que, por escritura de fecha 3-12-2008, la mercantil I……, S.L., aumentó su capital social en 11.000 euros, aportando en pago de las participaciones sociales un determinado inmueble de su propiedad, valorado en 227.016,85 euros, gravado con una hipoteca de la que quedaba un capital pendiente de amortizar de 222.016,85 euros, que fue asumido por la sociedad receptora de la aportación.

Por dicha mercantil se presentó autoliquidación por el concepto de Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS), mientras que la Oficina Liquidadora de la Consellería de Economía y Hacienda practicó a continuación la liquidación no 12/2009/LZT/284/2, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO), por importe de 15.947,38 euros.»

Para el Tribunal valenciano «Si se admite el doble gravamen es porque puede apreciarse que se produjo la adquisición por esa empresa de bienes en pago de deudas, esto es, que los bienes aportados, descontado el importe de los gravámenes, valían menos que las participaciones o acciones adquiridas por el transmitente, habiendo la sociedad que pagar por su incorporación en la que tendría que haber satisfecho IVA en otras circunstancias.

Por ello, si la aportación no dineraria tuviese valor equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias (IOS) y, por tanto, solo podría tener por producida una convención, la de suscripción de participaciones sociales por aumento del capital de la sociedad. Por el contrario, si tiene lugar la transmisión de bien por valor inferior al de la ampliación, a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente, y de la que se hace cargo la sociedad, hay que entender que esta operación es independiente y no necesaria para la suscripción del capital, teniendo autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital de la sociedad, pues, por una parte está la ampliación del capital, con suscripción de participaciones mediante aportación no dineraria (a cambio de un inmueble), y por otra el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial se asume una deuda que el aportante tiene con tercero, lo que supone dos convenciones distintas, sujetas a impuestos diferentes y separados (ITPO e IOS), aunque se recojan en un mismo documento notarial.

En el presente supuesto litigioso, la entidad I…..S.L., que aportó el inmueble suscribió acciones por valor de 11.000 euros. Consta en actuaciones que el inmueble estaba valorado en 227.016,85 euros, gravado con una hipoteca de la que quedaba un capital pendiente de amortizar de 222.016,85 euros (en 3-12-2008). Por ello, siendo el valor neto del inmueble aportado a la sociedad menor e insuficiente para suscribir el nominal de las participaciones sociales, hay que concluir que la escritura objeto de imposición expresaba, a los efectos que nos ocupan, una doble convención, por una parte sujeta al IOS (pago de participaciones sociales como consecuencia del aumento del capital social) y, por otra parte, la asunción por la sociedad de una deuda inherente al inmueble aportado, sujeta al ITPO, con arreglo al criterio antes razonado.»

En la Sentencia de 19 de julio de 2016, Recurso 2210/2012, el tribunal declaró lo siguiente: «Y es que, si la aportación no dineraria tuviese valor equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias. Por el contrario, si tiene lugar la transmisión de bien por valor inferior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente, y de la que se hace cargo la sociedad, hay que entender que esta operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital, teniendo autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital de la sociedad: por una parte está la ampliación del capital, con suscripción de participaciones mediante aportación no dineraria (a cambio de un inmueble), y por otra el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial se asume una deuda que el aportante tiene con tercero. En definitiva, existirían dos convenciones distintas sujetas a impuestos separadamente, aunque se recojan en un mismo documento notarial.

En el caso que ahora enjuiciamos, la persona que aportó el inmueble suscribió acciones por valor de 9112 euros, 8112 de los cuales satisfizo en metálico. Consta en actuaciones que el inmueble está valorado en 132750 euros, pero que garantizaba una deuda pendiente, a la fecha del otorgamiento, de 131750 euros. Dado pues que el valor neto del inmueble aportado a la sociedad era suficiente para suscribir el nominal de las acciones, hay que concluir que la escritura objeto de imposición expresaba, a los efectos que nos ocupan, una sola convención sujeta al impuesto, concurriendo únicamente la modalidad Operaciones Societarias con arreglo al criterio antes razonado.»

 

El destino previsto en el momento de la adquisición, sujeto y no exento de IVA, es el que determina la sujeción a IVA de la operación y la posibilidad de su renuncia.

Sentencia del TSJ de Cataluña de 14 de julio de 2016, Recurso1205/2012.

«La regularización trae causa de la venta de una finca en contrato privado de 3 de abril de 2007, elevado a público el 16 de abril de 2008, en el que las partes manifestaron que la operación se hallaba sujeta al IVA, y en su virtud la sociedad vendedora, como sujeto pasivo del impuesto, recibía en ese acto de la parte compradora a su satisfacción y por tal concepto, al tipo impositivo del 16{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, la suma de 136.000 euros, mediante pagaré, otorgando carta de pago al buen fin del mismo la vendedora, y que repercutirá a los efectos del pago de los impuestos correspondientes a la transmisión mediante su ingreso en la Hacienda Pública.

Por la Administración se considera que la venta estaba exenta del IVA conforme al art. 23.1 números 20o y 22o por cuanto el inmueble consistía en una finca rústica, y una ulterior transmisión en lo que se refiere a las edificaciones situadas en el mismo, y que no cabía la renuncia a la exención, conforme al apartado Dos del artículo, por cuanto el destino previsible de la adquirente no era la realización de actividades empresariales sujetas y no exentas del IVA y por tanto con derecho a deducción total, en el entendimiento de que habiéndose dado de alta en el epígrafe 862 de las Tarifas de IAE, «Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica», mediante presentación del Modelo 036 el 16 de enero de 2008, no existía prueba alguna de que tal actividad no estuviera exenta, y sí por el contrario el inmueble podía tener, sin duda, utilidad como vivienda para los propios comuneros, y que por la escritura se tributó al 1{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} por el concepto de AJD y no el incrementado del 1,5{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} por el concepto de AJD sí para los casos de renuncia, sin que posteriormente se rectificara.

«No obstante la recurrente ha acreditado que en mayo de 2007 realizó gestiones entre el Ayuntamiento relativas a la obtención de la licencia para la actividad de cría de animales, y en la misma época le fue denegado un crédito bancario solicitado para financiar el negocio de cría, lo que hace verosímil el relato que presenta en la demanda, según el cual su intención era ceder la finca, una vez acondicionada, a aquella empresa de cría con la que mantenía relaciones para la adquisición de animales para la venta minorista a que se venía dedicando -relaciones comerciales , éstas acreditadas- y al no poder cumplir el requisito de acondicionar la finca y retirarse aquella empresa, resolvió llevar a cabo ella misma la actividad cuando las condiciones financieras permitieran la adecuación de la finca, lo que quiere decir que, en definitiva, en el momento de adquisición sí era su intención destinarla a una actividad económica sujeta y no exenta, y que el tiempo transcurrido hasta que empezó es explicable.»

 

Sentencia del TSJ de Extremadura de 15 de julio de 2016, Recurso 401/2015. Valoración de finca rústica. Precios medios en el mercado. El dictamen pericial de parte no es suficiente para desvirtuar la comprobación realizada por la Administración. No se acredita que fuera necesaria la visita al inmueble para valorar el bien.

«Sobre la falta de motivación traemos a colación nuestra Sentencia de 15/01/2015, rec. 546/2013, donde razonamos de la siguiente manera:

«Comenzando por la estrategia procesal de presentar con la demanda un dictamen pericial que fija un valor incluso inferior al señalado en la propia escritura de compraventa (lo que no deja de ser sorprendente), hemos dicho muchas veces que ello no es suficiente para desvirtuar la valoración realizada por la Administración, siendo para ello preciso la realización de una prueba pericial judicial que, incomprensiblemente, no se ha planteado.

SEXTO.- La parte actora basa su pretensión impugnatoria en el dictamen pericial presentado con la demanda. Se trata de un informe elaborado por un Arquitecto designado por la parte demandante. Sobre esta cuestión, debemos seguir los pronunciamientos más recientes de este Tribunal para casos similares, sirva como ejemplo lo recogido en las sentencias de esta Sala de Justicia de fechas 12-5-2014 (recurso contencioso-administrativo número 174/2012) y 13-11-2014 (recurso número 104/2014), aplicando ahora la misma solución al presente supuesto de hecho. En relación al dictamen de parte presentado con la demanda, debemos señalar lo siguiente:

En primer lugar, estos informes no tienen, con carácter general, fuerza probatoria para desvirtuar las comprobaciones de valor efectuadas por la Administración, que, como hemos visto en los anteriores fundamentos jurídicos, tienen plena cobertura legal y suficiente motivación.

En segundo lugar, se trata de una prueba que alcanza una valoración distinta a la efectuada por la Administración Tributaria, pero ello no significa que la realizada dentro del procedimiento de comprobación sea errónea ni que la valoración efectuada por la Administración tenga que ser sustituida por el dictamen de parte. Este dictamen servirá a los efectos de tramitar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, si a ello hubiera lugar en aplicación de lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley General Tributaria, que precisamente está previsto para los casos donde existen distintas valoraciones de la Administración y del obligado tributario y tiene que intervenir un tercer perito dirimente, pero, como decimos, no desvirtúa la motivación de la comprobación realizada por la Administración.

En tercer lugar, el contenido de los informes de parte no puede ser valorado de la misma forma que si el perito hubiera sido designado judicialmente sin intervención de la parte recurrente. Es doctrina reiterada de este Tribunal la prevalencia de los informes elaborados por peritos judiciales sobre aquellos que han sido emitidos por peritos de parte, por la mayor imparcialidad que cabe predicar, en principio, de los primeros. En casos como el presente, hubiera sido necesario que la parte actora propusiera una prueba pericial a realizar por un perito designado por el Tribunal, sometida a los principios de contradicción e igualdad. Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen los litigantes, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda. En este caso, la parte actora debería haber propuesto prueba pericial a realizar por un Técnico designado por el Tribunal. Al no hacerlo así, prevalece la comprobación efectuada por la Administración que está motivada y se ha realizado conforme a la normativa vigente.

Por todo ello, el dictamen de parte servirá a efectos de tramitar la tasación pericial contradictoria, pero no es suficiente para desvirtuar la comprobación con suficiente apoyo fáctico y jurídico efectuada por la Administración».

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 22 de julio de 2016, Recurso 420/2015. Una Comunidad Autónoma puede embargar bienes situados fuera de la misma

«La prohibición de crear impuestos que sujeten elementos patrimoniales situados fuera de la Comunidad establecida en el art. 9 de L.O. de Financiación de las Comunidades Autónomas y 157.2 CE, no impide que los órganos de recaudación de la Comunidad Autónoma, para la realización de sus ingresos de derecho público, puedan ejercer sobre bienes situados fuera de su ámbito territorial las facultades recaudatorias legalmente atribuidas (STC 150/1990, de 4 de octubre). Concluye que ha quedado acreditado en el expediente que BBVA, S.A. incumplió la orden de embargo, no dando cumplimiento a lo establecido en el art. 79 del Reglamento General de Recaudación. Y que su actuación puede calificarse de negligente. Por lo que debe considerarse que la declaración de responsabilidad solidaria, es conforme con lo dispuesto en el art. 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.»  «…es evidente que la responsabilidad solidaria no puede superar el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, debiendo quedar limitado el alcance de la responsabilidad solidaria a la cantidad de 85,95 € que era el saldo de la cuenta embargada a la fecha de notificación del embargo…«

 

No cabe aplicar el tipo reducido si el préstamo se otorga después de la adquisición de la vivienda.

Sentencia del TSJ de Murcia de 22 de julio de 2016, Recurso 179/2015.

«La SALA ya se pronunció sobre un tema similar, en la sentencia no 664/14, de 9 de septiembre, recurso no 676/10 con respecto al impuesto de ITP Y AAJJDD, y se decía:

Como señalaba esta Sala en su sentencia 535/14, de 30 de junio (recurso 694/10 ) cabe plantearse si el hecho de que el préstamo hipotecario se otorgara dos años después (en este caso un año) de escritura pública de compraventa, es suficiente para denegar la aplicación del tipo reducido, así como la manera en que se debe interpretar la frase «destinados a la financiación de la adquisición de viviendas», en casos como el presente en que la escritura de préstamo hipotecario es posterior la escritura de compraventa de la vivienda y no anterior o coetánea a la misma, determinando si es suficiente atender como pretende la actora a la fecha de constitución del préstamo hipotecario; cuestión que debe ser resuelta en el presente caso acogiendo la tesis del actor, ya que el hecho imponible del IAJD está constituido por el otorgamiento de la escritura de hipoteca que se hizo en 2008 después de que entrara en vigor la citada Ley, al ser evidente el hecho no discutido por las Administraciones demandadas, de que el mismo estaba destinado a financiar la adquisición de la vivienda en cuestión (como señala expresamente la escritura de constitución del préstamo hipotecario), en la medida de que fue obtenido de la entidad BARCLAYS BANK después de cancelar uno anterior otorgado por la CAIXA de Barcelona por ser concedido en mejores condiciones. Tampoco cuestionan las Administraciones el cumplimiento de los demás requisitos establecidos para la aplicación del tipo reducido, al no dedicar ni una sola línea en sus contestaciones a la demanda a la cuestión de fondo planteada.»

 

Sentencia del TSJ de Asturias de 29 de julio de 2016, Recurso 409/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Error en la alegación del valor de una vivienda por parte del contribuyente. Se trata de un error de hecho que puede ser objeto de rectificación posterior.

«Deduciéndose del contenido del expediente administrativo que el recurrente ha cometido un error material al consignar el valor de la vivienda sita en la localidad de Tineo, es claro que, al no poder computarse esta como un error de derecho, por no precisar su apreciación ninguna valoración o interpretación de carácter jurídico, es por lo que procede estimar el presente recurso.»

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 29 de julio de 2016, Recurso 81/2015.  Falta de prueba de la residencia alegada con la intención de acogerse a los beneficios fiscales en el ISD.

«Para resolver esta cuestión debemos tener en cuenta que según el poder para pleitos otorgado la actora es auxiliar administrativo y que según la escritura de donación es funcionaria y según la Administración tiene su domicilio en la C/ DIRECCION002, no NUM009, NUM010), de Madrid. Tal domicilio ha sido comprobado por la oficina liquidadora tal y como hace constar el TEAR en su resolución- folio 17 del expediente administrativo-. Por su parte en la documentación acompañada a la demanda se aporta la justificación de que los cargos de los recibos del agua, luz, basuras de las propiedades que tiene en G….. se realizan en una sucursal de la C/ Alcalá… de Madrid, muy próxima al domicilio que tiene en tal ciudad. De todo ello se desprende con cierta claridad que la actora es funcionaria y trabaja en Madrid. Como tal empleada pública tiene el deber de residencia en tal ciudad y por tanto no puede pretender su domicilio en lugar distinto, pues faltaría a uno de sus más elementales deberes funcionariales.

Pero es que además las pruebas que ha presentado tampoco le dan la razón. Se han aportado con la demanda recibos del agua, de la luz, de basuras y limpieza de pozo, de los años 98, 99 y 2003 a 2007 como más recientes que demostrarían la utilización de la vivienda en G…… en esos años, pero debemos tener en cuenta que la escritura de donación cuyo otorgamiento determina el hecho imponible es de febrero del 2010, muy alejada en el tiempo de aquellas fechas. Por otra parte, y en cuanto a los certificados que obran en el expediente no deja de resultar llamativo que en todos ellos- folios 33, 37, 38 y 53 – el Secretario certifica, no de lo que él mismo comprueba o de lo que puede dar fe, sino de las manifestaciones del Sr. Alcalde, que obviamente no es fedatario público. Además, y atendiendo al certificado que figura al folio no 38 del expediente administrativo, firmado por orden, por el hermano de la actora como teniente de alcalde, vistas las rúbricas de los demás informes, signados también por representación, se observa la gran similitud de las firmas de este último certificado, – el del folio 38-, con los demás. Se trata, por tanto, de documentación que se puede tachar de parcialidad por razón del grado de parentesco de su firmante con la que interviene como recurrente en este pleito.»

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 29 de julio de 2016, Recurso 535/2014.  Definición del concepto de incongruencia.

«El concepto clásico de incongruencia (por infra petita, extra petita o ultra petita ) difícilmente puede aplicarse en sede económico-administrativa, a la vista del  art. 239.2 de la LGT , que obliga a resolver todo lo que surja del expediente, haya sido o no alegado por el interesado, y a la vista de que el precepto habla de «incongruencia completa», lo que tampoco parece remitir al concepto clásico de incongruencia, que suele darse casi siempre no de manera total, sino en relación con alguna o algunas de las pretensiones formuladas, que se omite o se excede.

Lo cierto es que de acuerdo con el DRAE el concepto de «incongruencia» no sólo se refiere a la falta de concordancia entre lo pedido y lo concedido, sino que también alude a lo que es «falto de sentido o lógica»; y el concepto de «congruencia» tampoco se limita a dicha correspondencia entre petición y resolución, sino que alude también a las ideas de «coherencia» y «relación lógica». Todo lo cual nos remite a un concepto de congruencia diferente de la mera correspondencia entre lo pedido y lo concedido, que en ocasiones se ha denominado «congruencia interna«, en el sentido de falta de contradicción grave entre las partes de una resolución. El propio Tribunal Constitucional ha tratado de este espécimen, aunque suele preferir remitirlo – cuando afecta a resoluciones judiciales- a un caso autónomo de vulneración del derecho de tutela judicial efectiva que al concepto clásico de congruencia; así, sentencia 127/2008 : » …con independencia de que el recurrente en amparo utilice en su escrito de demanda la expresión «vicio de incongruencia interno», lo realmente denunciado en este punto no es tanto un defecto de incongruencia -pues no se ha producido propiamente una alteración de los términos del debate en la forma en la que lo planteó el recurrente- sino una incoherencia interna de la Sentencia, por existir un desajuste entre su fundamentación jurídica y el fallo. Estos casos han sido considerados por este Tribunal como lesivos del derecho a la tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, puesto que la contradicción entre la fundamentación y el fallo de una resolución no es un vicio de incongruencia sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria (por todas, SSTC 42/2005, de 28 de febrero, FJ4 ; y 140/2006, de 8 de mayo, FJ 2.b » ; y la sentencia 186/2002 dice: » Aunque la controversia que en este proceso de amparo hemos de resolver se centra básicamente en si las resoluciones recurridas…incurren en incongruencia lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE , es evidente que la pretensión de amparo, la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, se sustenta también en la existencia de una denegación de tutela carente de fundamentación razonable. Las argumentaciones de todas las partes se refieren en principio a aquella específica dimensión del citado derecho fundamental, esto es, a la incongruencia omisiva…Sin embargo, ello no es obstáculo para que la alegación del recurrente para fundamentar su recurso de amparo pueda ser enjuiciada por este Tribunal desde la perspectiva del total contenido constitucionalmente garantizado del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión y, en particular, desde la óptica del contenido genérico asignado al mismo como derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre el fondo del litigio, no solo congruente con las pretensiones de las partes, sino también razonable, no arbitraria y no incursa en error patente…La cuestión se ciñe entonces a examinar si esta respuesta cumple con las exigencias mínimas de ausencia de irrazonabilidad y de arbitrariedad inherentes al derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión. En este contexto, resulta pertinente recordar, respecto del vicio de irrazonabilidad, que, como hemos afirmado recientemente, «la validez de un razonamiento desde el plano puramente lógico es independiente de la verdad o falsedad de sus premisas y de su conclusión pues, en lógica, la noción fundamental es la coherencia y no la verdad de hecho, al no ocuparse esta rama del pensamiento de verdades materiales, sino de las relaciones formales existentes entre ellas. Ahora bien, dado que es imposible construir el Derecho como un sistema lógico puro este Tribunal ha unido a la exigencia de coherencia formal del razonamiento la exigencia de que el mismo, desde la perspectiva jurídica, no pueda ser tachado de irrazonable. A tal efecto, es preciso señalar, como lo ha hecho este Tribunal, que no pueden considerarse razonadas ni motivadas aquellas resoluciones judiciales que, a primera vista y sin necesidad de mayor esfuerzo intelectual y argumental, se comprueba que parten de premisas inexistentes o patentemente erróneas o siguen un desarrollo argumental que incurre en quiebras lógicas de tal magnitud que las conclusiones alcanzadas no pueden considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas ( STC 214/1999, de 29 de noviembre, FJ 4)» ( STC 164/2002, de 17 de septiembre , FJ 4).»

Visto todo lo anterior, entendemos que en el supuesto legal cabe incluir la falta de congruencia como falta de coherencia interna de la resolución, como existencia de elementos incompatibles entre ellos y que hacen la decisión incomprensible desde un punto de vista lógico.»

 

Sentencia del TSJ del País Vasco de 1 de septiembre de 2016, Recurso 252/2015. Aplicación de la reducción por razón de convivencia a la segunda usufructuaria.

«La cuestión a examen se constriñe a determinar si se da o no el presupuesto de aplicación de la reducción de la base imponible establecida en el artículo 19.1 de la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que fue practicada en la declaración-liquidación del Impuesto presentada el 9 de julio de 2012 por la ahora recurrente, por la constitución de segundo usufructo legado a su favor por Da. Fátima, y suprimida por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos en acuerdo liquidatorio confirmado por el TEAF de Gipuzkoa.

El litigio se plantea en términos estrictamente jurídico-interpretativos, toda vez que son conscientes las partes en el sustrato fáctico de la controversia, esto es, que Da. Fátima, fallecida el 2 de julio de 2003, legó el usufructo vitalicio de todos los bienes de la herencia a su hermana Da. Caridad y, en su defecto o para después de Da. Caridad, a su hermano D. Silvio y, en su defecto o para después del hermano, a la esposa de éste, Da. Regina, instituyendo heredera a Da. María Virtudes, hija de D. Silvio; así se consigna en la escritura notarial de manifestación de herencia, de 30 de diciembre de 2003, obrante a los folios 21 a 44 del expediente administrativo.

En la misma escritura pública, Da. María Virtudes entregó el usufructo vitalicio de todos y cada uno de los bienes inventariados, ordenado por su tía causante a Da. Caridad, que acepta, y para después de ésta, a Da. Regina, esposa del hermano premuerto, que asimismo acepta.

Se hace constar en la repetida escritura, que la causante junto a las legatarias usufructuarias, la nuda propietaria y el premuerto hermano de la causante formaban una unidad familiar conviviendo todos ellos de forma ininterrumpida durante los últimos 34 años en PASEO000 NUM002 , NUM003 y desde 1979 también en el piso NUM004 que fue adquirido por la causante para ampliar la vivienda habitual familiar, constando en el padrón municipal la convivencia conjunta de las referidas personas en dicho piso NUM003 , siendo cabeza de familia la causante y debiéndose considerar ambos pisos como vivienda habitual.

Da. Caridad falleció el 13 de enero de 2012, y el 9 de julio de 2012 la actora presentó la declaración- liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, en su condición de segunda usufructuaria, aplicando una reducción por convivencia equivalente al 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del valor otorgado en dicha fecha a las viviendas NUM004) y C) del PASEO000 no NUM002 de Donostia, una vez aplicado el porcentaje del usufructo del 19{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, calculado conforme a su edad.»

«Se suscita, no obstante, el debate en torno a si ese periodo de convivencia de dos años ha de ir referido a la fecha del fallecimiento de la causante o al de la primera usufructuaria.»

«Ha de repararse amén de lo ya dicho sobre la «transmisión», en que, primero, conforme la doctrina civilista, en el usufructo sucesivo se pospone el disfrute, pero no la adquisición del derecho real; esto es, la adquisición del derecho de usufructo por el segundo usufructuario no está sujeta a condición suspensiva, el titular del usufructo sucesivo adquiere su derecho desde el mismo momento en que se constituye el usufructo a su favor, y no con la extinción del usufructo precedente, aun cuando no pueda disfrutar de forma inmediata del bien sobre el que recae, se trata, en suma, de un usufructo ya constituido, pero con disfrute diferido que actúa en un momento posterior; segundo, que la expuesta, es regla de devengo, esto es, se establece a los solos efectos del nacimiento de la obligación tributaria, y por ello de discutible uso en orden a la interpretación del supuesto de reducción de la base imponible que nos ocupa, máxime cuando con su aplicación se desnaturaliza el incentivo, cuya finalidad no es otra que beneficiar a herederos y legatarios que hubieren convivido con la causante los dos años previos a su fallecimiento; y tercero, si, como es el caso, la Administración tributaria no cuestiona la aplicación de la reducción por convivencia en esta modalidad de usufructo, no puede defender una interpretación de la norma (art. 19.1 NF 3/1990) que, lejos de ajustarse a parámetros de razonabilidad, hace prácticamente inviable la reducción, por imposibilidad de cumplir el requisito temporal, lo que sucede si, según defiende su letrado, la convivencia con la causante ha de ir referida al periodo inmediatamente anterior al fallecimiento de la primera usufructuaria.

No controvertido que la Sra. Regina convivió de forma ininterrumpida con la transmitente Da. Fátima, en la vivienda habitual de la unidad familiar, sobre la que se constituyó el usufructo, y durante los dos años anteriores a su fallecimiento, deviene de aplicación la reducción del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto, con el límite máximo de 220.000 euros.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de septiembre de 2016, Recurso 596/2014. La reducción en el ISD, artículo, 20 se aplica sobre el valor neto de la empresa o negocio.

«Valor sobre el que debe calcularse la reducción del 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la base imponible, conforme al arto 20.2 c) de la Ley 29/87, de 18-12 , reguladora del ISD, en que el TEARM se atiene al criterio sentado en STS de 18.03.09 , que lo refiere al valor neto de la empresa o negocio del familiar causante, en la parte que corresponda claro está a cada heredero y no ya sobre el valor neto de la adquisición de tal negocio o empresa por cada heredero en particular.»

 

Los créditos incobrables se valoran a cero en el ISD.

Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de septiembre de 2016, Recurso 1197/2014.

«Debe aquí resolverse sobre el fondo del asunto planteado, esto es, en definitiva, la acreditación o no del carácter incobrable de los créditos en cuestión, toda vez, con independencia de que se discrepe en cuanto a la prueba aportada, es lo cierto que la Administración y el TEARM aceptan la premisa de que, de acreditarse con suficiencia la incobrabilidad de los créditos en cuestión a la fecha del devengo, no sería procedente su inclusión en la porción hereditaria de la interesada a efectos del citado impuesto, sin perjuicio de ulterior liquidación, en su caso, de percibirse el importe de tales créditos por la legataria actora.»

Se cita la Sentencia del TSJ de Cataluña de 12 de diciembre de 2007 en la que se declaró que «en la medida en que en el presente caso resulta acreditada la reclamación judicial, instando una ejecución con más que suficiente señalamiento de bienes, y al resultado fallido de ello en plazo de dos años aproximadamente desde que se obtuvo la sentencia, se considera que en el crédito concurren tales circunstancias que determinan que su valor real a tener en cuenta en la base del impuesto es cero o inexistente, y por tanto, no cabe la aplicación del tributo, lo que lleva a la estimación del recurso, sin perjuicio de la tributación para el caso de que se cobre.»

En el caso concreto de la Sentencia el Tribunal «entiende que la actora acredita con suficiencia, dado lo expuesto, el carácter incobrable de ambos créditos, habida cuenta de su antigüedad, intentos infructuosos de cobro realizados por testador, partidor y legataria, en su caso, y circunstancias concurrentes, que acreditan la realidad de los créditos y la práctica imposibilidad de su cobro de ambas deudas ya a la fecha de devengo del tributo, a la vista también de los precedentes judiciales trascritos.

En efecto, del material probatorio aportado ya en sede administrativa y en autos, no puede sino concluirse razonablemente que concurre tal imposibilidad de cobro de ambos créditos a la fecha del devengo, sin que por ello resulte procedente computar su importe nominal como base imponible del tributo.

Añádase a ello el criterio del contador-partidor al efecto, tratándose de un economista profesional relevante, que computa valor cero por ambos créditos en la propia escritura particional.

En consecuencia, con lo anterior, procede pues la estimación del presente recurso, en los términos señalados, con las consecuencias correspondientes en orden a los ingresos ya realizados o apremiados respecto de la liquidación que se anula.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 7 de septiembre de 2016, Recurso 1205/2014. Necesidad de motivar el cambio de criterio.

«Conforme al arto 89 LGT, sobre efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas, dispone:

«1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

En nuestro caso, aunque no estemos ante una completa identidad de hechos y circunstancias, es lo cierto que la Administración no ha motivado la no aplicación del criterio establecido en tales Consultas, siendo así que se ha amparado básicamente en la no existencia de exención para este tipo de entes societarios, lo que refuerza el acogimiento de tal tesis oficial, sólidamente fundamentada, que alega en su favor la recurrente.

En consecuencia, con lo anterior, procede pues la estimación del presente recurso, en los términos señalados, anulando la actuación impugnada, con las consecuencias correspondientes en orden a los ingresos ya realizados o apremiados respecto de la liquidación que se anula.»

Según la Consulta V3043-11, de 23 de diciembre, la disolución de una entidad sin ánimo de lucro no está sujeta a operaciones societarias, impuesto que se había exigido.

 

Sentencia del TSJ del País Vasco de 13 de septiembre de 2016, Recurso 553/2015. Sujeción a ITP de la compra de oro a particulares por parte de empresarios. En este año han aumentado el número de sentencias de TSJ que siguen dicho criterio.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de septiembre de 2016, Recurso 1275/2014. El devengo del ITP no se produce con la transmisión del dominio sino con la formalización del contrato

«Cabe señalar que el contrato de compraventa es un contrato consensual y se perfecciona por el consentimiento de los otorgantes en la cosa y en el precio.

Por otra parte, para determinar la fecha de adquisición debe tenerse en cuenta que el derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título (causa jurídica que justifique la transmisión) y el modo (entrega o tradición), de tal manera que «no se transfiere… el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida» (Sentencia de 27 de abril de 1983).

La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.

Desde punto de vista estrictamente civil, para que tenga lugar la transmisión de un bien se exige la concurrencia de los dos requisitos apuntados (título y modo).

Sin embargo, desde un punto de vista fiscal el concepto es más amplio, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Legislador ha establecido una noción fiscal de transmisión que no tiene por qué coincidir con el sentido que la misma tiene en el derecho privado, sino que puede concebirse de forma más amplia, haciendo coincidir el devengo con el momento de la formalización de los contratos, con independencia de que haya tenido lugar la entrega o tradición del bien.

Con carácter general, la letra a) del apartado 1 del artículo 49 del Real Decreto Legislativo 1/1993 proclama que el devengo del impuesto en las transmisiones patrimoniales se produce desde que se realiza el acto o contrato gravado.

Cuestión distinta es la consideración de la fecha del contrato privado de compraventa de la finca a efectos fiscales, y en particular a efectos de la prescripción dado que la Hacienda Pública es un tercero respecto de los otorgantes del documento privado de compraventa, la fecha de dicho documento privado no se contará, respecto de aquélla, sino desde el día en que se produzca alguna de las circunstancias enunciadas en el artículo 1.227 del Código Civil ; es decir, desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.

En igual sentido se ha pronunciado la Sentencia de esta Sección de quince de julio de dos mil once (recurso contencioso-administrativo núm. 309/2009) que declara que:

«(…) Así pues, el impuesto que grava las transmisiones patrimoniales no se devenga cuando se realiza la transmisión, es decir, cuando se hace entrega de la cosa, sino en el momento precedente de la perfección del acto o contrato, lo que tiene lugar en las conocidas condiciones de los arts. 1258 y 1450 CC. Como señala la doctrina: «aunque el impuesto grava el modo, se devenga con el título». Si tras la suscripción de un contrato válido y eficaz después la tradición no llega a producirse, surge en el contribuyente el derecho a obtener la devolución en el sentido del art. 57 del mismo texto legal.

Lo convenido en fecha 21 de febrero de 2002 por la actual demandante constituye un contrato de compraventa de inmueble en su modalidad y condiciones más típicas y usuales. No nos hallamos ante una mera promesa de venta o un acto preparatorio, sino ante un contrato perfecto en que concurre la oferta y la aceptación sobre los elementos esenciales como son el precio y la cosa. Para la perfección es irrelevante que se hayan cumplido las prestaciones por simple aplicación del citado art. 1450 CC. Este contrato generó indudablemente derechos para ambas partes contratantes, lo que conocieron sin duda los compradores, hasta el punto de que los cedieron a la sociedad «Miranda Hilton».

Desde la celebración de la compraventa hubo una transmisión onerosa de derechos que determinó el devengo del impuesto, con independencia de que haya entrega del inmueble o transmisión de la propiedad».

Así pues, podemos concluir que para la prescripción rige lo dispuesto en el artículo 50.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993. Pero para todas las consecuencias ajenas a la prescripción (devengo, base imponible, tipo, cuota…), nada impide que se pueda probar la fecha real de la transmisión.»

El criterio de esta sentencia es discutible al ser contradictorio con otros pronunciamientos judiciales del TS.  Como indican los autores del Memento de Sucesiones y Donaciones, edición electrónica de 2016, punto 16.733, “en consonancia con la jurisprudencia del TS mantenida en las resoluciones más próximas en el tiempo, se considera que en principio el devengo se produce en el momento de la transmisión, esto es, el momento en el que un determinado bien pasa de un titular a otro, ya que para el caso del contrato de compraventa no basta con la celebración del contrato (título), sino que es necesario además el elemento de la entrega (modo), y ello por la doctrina del título y el modo que se consagra en nuestro Derecho.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 15 de septiembre de 2016, Recurso 1285/2014. En las operaciones de la Junta de Compensación no están exentas de AJD la aportación, agregación, segregación y agrupación.

«En la referida sentencia -de 11 de febrero de 2013- se recogen los tres tipos de operaciones que se realizan en el sistema de compensación: aportación de las fincas; agregación, segregación y agrupación de aquellas y, por último, adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes.

Partiendo de ello y de la dicción literal del precepto que establece la exención, recoge en la sentencia que del artículo 45.I B 7) del TRITP y AJD, no puede extraerse otra consecuencia que solo la primera y la tercera de esas operaciones, en cuanto entrañen transmisión de propiedad, están amparadas en la exención, quedando fuera de la misma la operación comprensiva de actos de agrupación, agregación o segregación, sin que en el ámbito tributario sea dada la utilización de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible y de las exenciones o bonificaciones (Cfr. STS de 12 de mayo de 2010 –rec. de cas. 160/2005 – y STS de 21 de octubre de 2010 –rec. de cas. 70/2006 -).

Por otro lado, las sentencias del Tribunal Supremo distinguen entre Juntas de Compensación que actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas y aquellas otras Juntas a las que se transmite la propiedad (Juntas no fiduciarias).

En caso de  la Junta de Compensación analizada por el TS era «fiduciaria» y actuaba por tanto en sustitución de los propietarios, que no transmitieron la propiedad de sus terrenos, por lo que en la presente liquidación estamos ante un gravamen no por «transmisiones patrimoniales onerosas» sino exclusivamente documental, basado en el artículo 31.2 de la Ley del ITPAJD (Texto Refundido aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre), el cual sujeta a gravamen por cuota gradual o proporcional .

En el presente caso sólo había un propietario que llevaba a cabo las funciones de compensación por lo que el supuesto derecho era distinto al allí analizado.

Pero es que, además, tras de reconocer la intensidad del TS que se comenta que, en principio, (la exención) es de aplicación a las tres modalidades del Impuesto… si bien añade…» el propio texto del art. 45.I.B.7 resulta que el beneficio fiscal está previsto únicamente para las «transmisiones»; y, al no tratarse de reales transmisiones, en el supuesto contemplado de compensación «fiduciaria», los correspondientes documentos notariales no se insertan en el presupuesto que configura el ámbito de la exención prevista en dicho precepto, y, en consecuencia resulta procedente la correspondiente liquidación por actos jurídicos documentados . Sin embargo, tal declaración no es extensible al caso analizado por esta Sección pues, como ya se ha dicho, en escritura que se liquida se produce también la adjudicación en favor de la Administración de tres de las cinco parcelas en que se divide la finca originaria.

Por todo lo anterior, no cabe sino desestimar el recurso sin que la tesis aquí acogida sea contraria a la sentencia dictada por las desbandadas.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de septiembre de 2016, Recurso 94/2015. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. No se prueba que la transmisión fuera sólo del suelo y que no abarcase la vivienda. La escritura y la autoliquidación recogen la transmisión de una vivienda unifamiliar.

«El recurrente pretende que la transmisión cuyo valor comprueba la Administración se refería en realidad únicamente al suelo, y no al vuelo, pues dicho vuelo (una vivienda construida) había sido ejecutado por el comprador, hijo del vendedor, antes de la fecha de la transmisión (tomando esta 25/06/2010) a ciencia y paciencia del propietario del suelo, siendo por tanto de propiedad del que la construyó; de modo que, dice, no cabe girar una liquidación por la supuesta transmisión de algo que ya le pertenecía.

El Abogado del Estado señala que en el documento de transmisión se hizo constar que se transmitía una vivienda y que no puede ir la parte en contra de sus propios actos. El actor afirma que sólo se hizo constar así a efectos de facilitar el acceso de la vivienda al catastro. Ahora bien, aunque pudiésemos aceptar esta explicación, la misma sería a su vez contraria con el propio documento de autoliquidación (modelo 600) en el que la parte declaró la transmisión no del suelo, sino de una vivienda unifamiliar aislada/pareada, hizo constar la superficie de la misma, además de la del solar, y consignó como valor declarado el valor catastral total de suelo y vivienda (folios 5 y 6 del expediente, por un lado y 4 y 8 por otro); lo único que hizo la Administración a su vista es tomar lo que el interesado declaraba como transmitido y rectificar la valoración, pero siempre dentro del ámbito de lo que el mismo interesado afirmó que se había transmitido. Por resulta inaceptable que después pretenda demostrar otra realidad de los hechos, cuando por dos veces declaró ser la realidad aquélla de la que parte la Administración.»

 

Sentencia de TSJ de Castilla La Mancha de 28 de septiembre de 2016, Recurso 9/2014. Actos Jurídicos Documentados. Obra nueva y división horizontal. Comprobación por el valor asignado al bien en la póliza de seguro decenal. El valor del seguro decenal incluye partidas que no forman parte de la base imponible del Impuesto.

«Sobre la cuestión objeto de controversia, si es válido que la Administración tome a efectos de determinar la Base Imponible del ITP y AJD, el valor consignado por el sujeto pasivo en la Póliza de Seguro de Responsabilidad Decenal (Presupuesto de ejecución por contrata) ya se ha pronunciado este Tribunal en varias ocasiones; algunas de ellas mencionada por el recurrente en su demanda y escrito de conclusiones; así, en la Sentencia de 30-12-2013 no 953 dictada en el Rec. No 160/2010; -ROJ: STSJ CLM: 3696/2013 -, decíamos:

«En este caso la Administración recurre a la póliza del contrato de seguro decenal suscrita como garantía de la correcta ejecución de la obra como término de referencia para calcular el valor de la obra. Sin embargo, como ya dijimos en el auto por el que acordamos la medida cautelar de suspensión de la ejecución del acto recurrido se trata de un valor que incluye no solo los gastos por la ejecución material de la construcción sino también el valor de la obra puesta ya en el mercado que se aleja del valor de dicha ejecución, que por esta razón no es admisible al comprender partidas excluidas de la base imponible del impuesto como honorarios, impuestos, licencias, beneficio industrial… «

Igualmente, en la Sentencia de 29-4-2014. no 265/2014 dictada en el Rec. 450/2010. -ROJ: STSJ CLM: 1169/2014 -, se dice:

«…. consistente en que el «valor real de una obra nueva es el coste real de construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma según el Presupuesto de ejecución material con arreglo al Proyecto debidamente visado por el Colegio de Arquitectos, sin que puedan incluirse otra serie de gastos indirectos que se incluyen en determinados presupuestos como inseparables para la obtención de la licencia (gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.), esto es, toda una serie de gastos que se integran en el presupuesto de ejecución por contrata pero que no forman parte de costes reales de construcción según ha venido señalando reiterada jurisprudencia a propósito de la interpretación de este mismo concepto en el ámbito de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones (sic) y Obras, pero que es perfectamente aplicable a nuestro caso ya que se trata del mismo concepto y significado. «

Esta resolución menciona también otras, como la reciente de fecha 05-02-2014 dictada en el recurso no 349/2010:

«…. en un supuesto en el que la Administración había partido de la Base Imponible establecida por el contribuyente a los » efectos del contrato de seguro que cubre la responsabilidad decenal «, hemos dicho que esa base imponible no se ajusta ni acomoda al concepto señalado del » coste de ejecución material «, porque incluye otras partidas, además del coste de ejecución material, que tienen otra naturaleza.»

No planteándose argumentos distintos de los ya analizados, resolvemos en el sentido indicado»

 

No procede la devolución de los ingresos considerados como indebidos cuando, alegándose error en la finca vendida, se satisface la liquidación correspondiente a la transmisión sin recurrirla en tiempo y forma, otorgando después escritura de rectificación con un valor de liquidación del ITP cifrado en cero.

Sentencia del TSJ de Galicia de 28 de septiembre de 2016, Recurso 15490/2016.

«Por otra parte decir que, en efecto, el mismo artículo 221.1 de la LGT prevé el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos «d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria»; siendo así que el apartado 4 del mismo artículo 221 establece que » Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley «.

Pues bien, el artículo 120.3 de la LGT establece que » Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente».

Este procedimiento se regula en los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Y es en el primero de estos artículos donde nos encontramos ante un límite temporal insalvable para que se pueda solicitar la rectificación de las autoliquidaciones tributarias.

Establece el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007 que:

» La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite».

Y en cuanto a las liquidaciones provisionales, el apartado tercero establece que «Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional».

En el presente caso lo que ha practicado la Administración ha sido una liquidación provisional. Ahora bien, la solicitud de rectificación afecta a elementos de la obligación tributaria que han sido regularizados mediante la liquidación provisional, al haberse practicado por el acaecimiento de un hecho imponible (transmisión de un inmueble) discutido por los recurrentes en el curso del procedimiento de gestión tributaria, por lo que de entender que la liquidación era incorrecta al practicarse sobre la base de un hecho imponible inexistente y sobre lo que ya se había discutido en el curso del procedimiento, así tendrían que haberlo alegado impugnando la liquidación.

Véase como, en efecto, los argumentos en base a los cuales los actores instan la rectificación de la liquidación practicada el día 22 de febrero de 2011, vienen a coincidir con los ya expuestos en el trámite de alegaciones en el expediente en el que se dictó la primera liquidación, con la cual se mostraron conformes al no haberla impugnado en tiempo y forma, llegando a satisfacer incluso el importe reclamado en la providencia de apremio el día 20 de junio de 2011.

Todo lo expuesto impide acceder a las pretensiones ejercitadas en el presente procedimiento, sin que tampoco sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 105.2 de la Ley 30/92, pues el error que se dice cometido, no fue de la Administración al practicar la liquidación, sino de los propios recurrentes al presentar la autoliquidación del impuesto»

«Don Juan Antonio y Doña Rocío en el mes de mayo de 2010 presentaron autoliquidación del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la modalidad de ITP, con motivo de la adquisición por compraventa de un inmueble que fue identificado en la autoliquidación como el inmueble sito en el PARQUE000, número NUM002 – NUM002, NUM003 NUM004, referencia catastral número NUM005.

Cinco meses después, el 13 de octubre de 2010, los recurrentes otorgaron una escritura pública de rectificación y subsanación de la de compraventa, indicando el error material en el que habían incurrido al describir la finca objeto de adquisición, ya que la vivienda adquirida era la sita en la planta NUM003 puerta NUM006, con una superficie construida de 137,03 m2 y una terraza posterior sobre planta NUM007 de 57,06 m2, con referencia catastral NUM008.

Fue entonces cuando los recurrentes el día 10 de diciembre de 2010 presentaron una nueva autoliquidación del Impuesto de Transmisiones patrimoniales por la adquisición de la vivienda sita en la PARQUE000 número NUM002 – NUM002, planta NUM003. En esta segunda autoliquidación consignaron un valor 0, tratando de justificar este comportamiento en que la cantidad derivada de la única transmisión del inmueble ya había sido satisfecha en la anterior autoliquidación.»

«En el presente caso, y teniendo en cuenta los antecedentes expuestos, los recurrentes no se pueden amparar en lo dispuesto en el artículo 221.1 a) de la LGT para pretender la devolución de la cantidad satisfecha con motivo de la primera liquidación practicada, pues el supuesto que contempla dicho apartado para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, es el de la duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones, esto es, el supuesto en el que se haya producido dicha duplicidad, lo que no ha sucedido en este caso, en el cual los actores consignaron un valor 0 en la segunda autoliquidación.

Pero es que además tampoco se podría hablar de duplicidad en el pago de deudas tributarias, pues ambas liquidaciones responden a dos hechos imponibles diferentes. La primera de ellas responde a la adquisición de la viviendaNUM003 NUM004, identificada como tal en la primera autoliquidación presentada por los propios interesados de forma coincidente con lo consignado en la escritura de compraventa. Y la segunda liquidación responde a la adquisición de otro inmueble diferente, la vivienda NUM003 NUM006.

Es verdad que entre ambas liquidaciones se otorgó la escritura de rectificación de 13 de octubre de 2010, indicando el error material en el que habían incurrido los adquirentes al describir la finca objeto de compraventa. Pero también lo es que esta circunstancia ya la hicieron valer en el trámite de alegaciones en el primer expediente de comprobación de valores; alegaciones que sin embargo no prosperaron, y en las que los actores no insistieron una vez que se les notificó la primera liquidación practicada, y ni siquiera una vez que se les notificó la providencia de apremio, permitiendo entonces que ambos actos administrativos se convirtiesen en firmes y consentidos.

La consecuencia de este proceder se recoge en el artículo 221.3 de la LGT , conforme al cual » Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley «, por lo que de entender los actores que el otorgamiento de la escritura de rectificación demuestra la improcedencia de la primera liquidación por traer causa en una adquisición inexistente, y por tanto en un hecho imponible inexistente, tendrían que hacerlo valer, en su caso, acudiendo a los mecanismos legamente establecidos.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de septiembre de 2016, Recurso 19/2015. Sujeción a AJD de las segregaciones practicadas por el propietario único de una parcela con motivo de la actuación de una Junta de Compensación.

«El 10 de mayo de 2007 se otorgó escritura de parcelación urbanística mediante la cual la mercantil recurrente, que era dueña de la parcela en cuestión, divide ésta en 38 parcelas nuevas, que pasan a ser fincas nuevas e independientes. La escritura se presenta en la oficina liquidadora el 22 de mayo de 2007 y se acompaña de autoliquidación por ITP-AJD sin realizar ningún ingreso por entender que concurre la exención prevista en el art. 45.I.B.7 de la Ley del Impuesto.

2- La oficina liquidadora no consideró aplicable la exención y tramitó además un expediente de comprobación de valores, notificándose la liquidación provisional por el importe de 33.885,62 euros.»

Para el TEAR «no es aplicable la exención prevista en el art. 45.I.B.7 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, porque la operación consiste en la división de una finca en otras nuevas e independientes sin que se produzca acto traslativo alguno ya que las fincas resultantes de la reparcelación siguen perteneciendo al mismo propietario.»

El tribunal madrileño confirma la anterior apreciación: «El art. 45.I.B.7 del Texto Refundido de la Ley del Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por RDL 1/1993, establece que están exentas de este impuesto » Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.

Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos».

No concurre la exención invocada por la actora. El Tribunal Supremo ha señalado (por todas, STS de 20 de febrero de 2014, recurso 4548/2012, que «… en la actuación urbanística derivada del sistema de compensación existen tres tipos de operaciones: la primera de aportación por los particulares a la Junta de Compensación de los terrenos de su propiedad, la segunda consistente en la agregación, segregación y agrupación de aquéllos a los efectos de determinar cuáles son los terrenos de cesión obligatoria al Ayuntamiento y configurar la estructura de la urbanización, y la tercera, una vez ejecutada la urbanización, la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes. Y, de la dicción literal del precepto que establece la exención, el artículo 45.I B 7 del TRITP y AJD, no puede extraerse otra consecuencia que sólo la primera y la tercera de esas operaciones, en cuanto entrañen transmisión de propiedad, están amparadas en la exención, quedando fuera de la misma la operación comprensiva de actos de agrupación, agregación o segregación, sin que en el ámbito tributario sea dada la utilización de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible y de las exenciones o bonificaciones …»

Y se concluye que esta exención » es aplicable exclusivamente a las operaciones traslativas realizadas a las Juntas de Compensación por sus miembros (o de aquélla a éstos previa su reparcelación), siempre y cuando además se cumplan los correspondientes requisitos urbanísticos».

La recurrente no pone en duda la afirmación que hace la Administración en relación a que las parcelas resultantes siguen siendo de la misma entidad mercantil, es decir, no existe acto alguno traslativo de dominio; las actuaciones previas o instrumentales a la adjudicación que se produce con la reparcelación que no constituyan, por sí mismas, adjudicaciones o transmisiones -como es el caso de autos- no están amparadas por la exención. En la escritura no se documenta aportación alguna de terrenos a la Junta de Compensación ni adjudicaciones de solares a los propietarios; tan solo plasman la modificación física de las parcelas a efectos de permitir su acceso al Registro de la Propiedad.

En el mismo sentido, sentencia de esta Sala y Sección de 6 de febrero de 2015, recurso 877/2012.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de septiembre de 2016, Recurso 66/2014. Está sujeta a IVA la transmisión al arrendatario de una finca arrendada, aunque hayan transcurridos más de dos años desde la fecha del arrendamiento. Se puede probar la ocupación mediante los suministros de la vivienda.

«La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en su artículo 20. Uno.22 establece que está exenta de IVA:

«Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones».

La Administración desestima la solicitud de devolución porque » la vivienda fue terminada en el año 1987 y no fue ocupada por el recurrente, D. Dionisio , hasta el 28 de mayo de 1990 en régimen de arrendamiento especial sin opción de compra, no constando la no utilización del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por otros titulares de derechos de arrendamiento o por el promotor, por lo que no se cumplen los requisitos exigidos por la Ley del IVA para considerar que estemos ante una primera entrega, al no ser el adquirente el único arrendatario del inmueble. En consecuencia, es una segunda entrega de edificación que resulta exenta de IVA por lo que queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas».

Argumenta el TEAR que si bien la transmisión de la vivienda la realiza su propietario, que es el Estado y, por tanto, el promotor de la vivienda, la segunda condición que hay que cumplir para considerar la transmisión como primera entrega y, por ello, sujeta a IVA, sería que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por persona diferente del reclamante, extremo que no se produce, pues la vivienda era apta para su ocupación desde 1987 y el interesado celebró contrato para ocuparla en mayo de 1990, sin acreditarse que la ocupara antes.

Pues bien, el recurrente aporta, tanto en vía administrativa como ahora, determinada documentación que acredita, a juicio de la Sala, que la vivienda no fue ocupada por nadie antes que él, como es un certificado de Unión Fenosa informando que el recurrente ha sido el primer y único titular de este punto de suministro relativo a la vivienda, que fue dado de alta en junio de 1990, con lo que el requisito a que se refiere el TEAR sí se cumpliría. Por tanto, la operación debe considerarse primera entrega y, como tal, sujeta a IVA.»

 

El tipo general de IVA se aplica en la adquisición del suelo por el titular del derecho de vuelo, tratándose de una VPO, cuando el transmitente es sujeto distinto del concedente del derecho de superficie.

Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de septiembre de 2016, Recurso 13331/2014.

En consideración a las pretensiones y alegaciones de las partes se trata de determinar si la operación de adquisición del suelo de la vivienda, trastero y plaza de garaje, con la consiguiente consolidación de la propiedad del vuelo y del suelo, ya que con anterioridad el recurrente era titular superficiario de los mismos inmuebles, se encuentra sujeta al tipo general como sostiene la Administración o al tipo súper reducido del 4{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} fijado por la Ley del Impuesto para las operaciones de entregas de viviendas en régimen de protección oficial especial como estima el recurrente.

Debe partirse de lo establecido por el artículo 91.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:.. 7. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley y lo dispuesto en el apartado Dos.6º del mismo artículo, según el cual Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:.. 6. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”

El supuesto de disociación en la adquisición del vuelo y del suelo de viviendas en régimen de protección oficial y adquisición de los mismos de manera distanciada en el tiempo ha sido analizada por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes V-0527-2009 y V-2909-11 de 15/12/2011, en las que se llega a las siguientes conclusiones: lo que se pretende transmitir es un conjunto de viviendas de protección oficial y aunque se hayan separado vuelo y suelo el destinatario de las viviendas es el mismo sujeto, por lo que el mismo tipo impositivo aplicado cuando se transmitió el vuelo resulta de aplicación a la operación de transmisión del suelo siempre que: a) el destinatario del suelo sea titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad y b) el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir que no se han producido transmisiones intermedias anteriores a la transmisión del suelo, esto es transmitente del suelo y del vuelo son el mismo. Si durante el tiempo que transcurre entre la consolidación de la propiedad de vuelo y suelo se han producido transmisiones intermedias de suelo o vuelo, el tipo aplicable es el general, por lo que, si hay coincidencia en el destinatario, pero no hay identidad en el transmitente, el tipo impositivo aplicable es el general.

Sin necesidad de hacer otras valoraciones porque el recurrente está de acuerdo en que deben cumplirse los dos requisitos anteriores para que pueda accederse a su pretensión, considera que, si cumple el requisito de la identidad del transmitente, aunque la cooperativa fuera la adquirente inicial del derecho de superficie.

Es indudable que al final se consolidan en el mismo sujeto la propiedad del suelo y del vuelo, pero mediante operaciones distintas separadas en el tiempo y con una transmisión intermedia que es la que impide que prospere la pretensión actora puesto que el derecho de superficie lo adquiere del Ayuntamiento la cooperativa, que es un sujeto distinto y con personalidad jurídica diferente que la de sus miembros cooperativistas o asociados como se desprende de lo establecido en los artículos 89 a 92 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas , que debe considerarse sujeto pasivo del IVA de conformidad con el artículo 5 de la Ley 37/1992 , con obligación de repercutir el impuesto.

Dice el recurrente que la cooperativa es solo el conjunto de los derechos de los cooperativistas, pero no es así porque es la adquirente del derecho de superficie hasta que se adjudicó la superficie de la vivienda al recurrente. Lo que sucede es que primero la cooperativa en 1990 adquiere del ayuntamiento el derecho de superficie, después en 1996 la transmisión del vuelo al recurrente se hace por la cooperativa adjudicataria del derecho de superficie y la transmisión del suelo se efectúa años después en 2013 por el Ayuntamiento al recurrente.

La transmisión inicial por el IVIMA del suelo a las cooperativas de viviendas y no a los adjudicatarios particulares de las viviendas no es determinante de la pretensión del recurrente

La transmisión del vuelo a la cooperativa no implicaba automáticamente la transmisión al cooperativista porque esta no se produce hasta la adjudicación de la vivienda y las aportaciones de los socios cooperativistas a la cooperativa son a cuenta de sus futuras viviendas.

Por otra parte, el recurrente solicita la rectificación de la factura para que se aplique el tipo súper reducido del 4{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la repercusión del impuesto en la operación de adquisición del suelo de la vivienda y según los informes del Ayuntamiento de Madrid que figuran en el expediente administrativo se trata de una promoción de viviendas de protección oficial, VPO, Régimen General, sin que se haya acreditado que la vivienda que le fue adjudicada fuera de régimen especial o promoción pública para que pudiera aplicarse el tipo impositivo pretendido.» El recurso se desestima

 

Concepto de rama de actividad. No basta la mera potencialidad, sino que debe existir al tiempo de realizar la aportación.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 2016, Recurso 334/2014. 

La sentencia del TS de 17 de marzo de 2016 expresa que en el punto 5 del fundamento jurídico 6° de la sentencia de 29 de octubre de 2009 se constata que para hablar de «rama de actividad» en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios, (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

 Teniendo en cuenta lo anterior hemos concluido que «sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma». De este modo, si se aplicase «la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada» (punto 5 del F. de D. 6°).»

“1) No consta acreditada en autos la existencia de las ramas de actividad en la hoy recurrente, tal como postula. No existen como precisa el Acuerdo de Liquidación de 26 de diciembre de 2007 (pág. 22 /26, folio 34 del expediente) sedes diferenciadas para el ejercicio de las mismas, ni personal adscrito a las mismas con carácter exclusivo, acreditación que conforme al artículo 1005.1 de la LGT de 2003, correspondía a la recurrente.

 2) La DIRECCION003 «, indica el Acta de Disconformidad NUM001 (pág. 20/35), de 15 de noviembre de 2007, es una finca de más de 4 Ha de extensión con un valor catastral en 2006 de 45.454,49 euros y respecto de la cual se solicitó el 19-9-2002 la exención del IBI Rústica por «pérdidas en la cosecha de naranja, debido a las lluvias», indicándose en dicha Acta a pesar de que el contribuyente haya manifestado que es una «finca rústica, sin valor agrícola específico, que se utiliza básicamente ante distribuidores».

3) Es difícil aceptar que exista una actividad agrícola cuando dos de las tres fincas que constituían presuntamente aquella, » DIRECCION001 » y » DIRECCION000 «, ingresaron en el patrimonio de la sociedad recurrente, procedentes de una aportación no dineraria, el 10-12-01, es decir, 20 días antes de la fecha de efectos contables de la escisión (1-1-2002). y 4) La concatenación de las operaciones, la aportación no dineraria de capital (10-12-2001), y la posterior escisión con una diferencia temporal de 6 meses, la escritura pública es de 1-07-2002, conducen claramente a pensar que más que un proceso de racionalización empresarial, estamos en presencia de un proceso de reparto de patrimonio común de los hermanos Sres. Tomás Landelino.

Y es que la aportación a una sociedad, la recurrente, de tres fincas agrícolas que pertenecían por mitad y pro indiviso a los dos hermanos Sres. Tomás Landelino para, a continuación, y en un plazo de 6 meses, segregar dos de ellas y atribuirlas junto con otra preexistente, a uno solo de ellos, no indica la existencia de reestructuración empresarial alguna, sino únicamente que ha existido una separación de los socios y el reparto entre ellos del patrimonio común. Téngase en cuenta que la STS de 19 de noviembre de 2014, RC 2305/2012, FFJJ 2 a 5, precisa que es exigible que se acredite de modo exhaustivo y escrupuloso que concurren razones que hacen conveniente y necesaria la operación.

En cuanto a la única existencia de motivos fiscales, nos remitimos a la STS de 24 de febrero de 2014, RC724/2013.

Y claro, si estamos ante una simple separación de socios, con reparto de patrimonio que para la STS de 23 de enero de 2014, RC 3834/2011 FJ7 «ni siquiera puede considerarse como un motivo económico» y no ante una operación de reorganización o reestructuración fiscal, que busca exclusivamente una ventaja fiscal, resulta de plena aplicación el artículo 110.2 de la LIS , en la redacción aplicable al periodo que hoy nos ocupa, que disponía «2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal».

 Esta consistía en que la transmisión de activos realizada no tributaba en sede de la sociedad transmitiente de los mismos ni en sede de los socios, como señala el TEAR en el FJ5 de su resolución. En consecuencia, el motivo debe decaer.”

 

Sujeción a AJD de la escritura de ampliación del plazo del arrendamiento financiero

Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de octubre de 2016, Recurso 83/2015.

«Estima la recurrente que la escritura otorgada no tiene contenido valuable, o que el que pueda tener ya tributó con la constitución del arrendamiento financiero, acordando el aumento del interés, con establecimiento de un nuevo cuadro de amortización.

El planteamiento de la recurrente no se comparte. Caracteriza al arrendamiento financiero la opción de compra que se reconoce al arrendatario, que, en el caso de autos, con carácter previo a la escritura liquidada ostentaba hasta septiembre de 2014. En virtud de la escritura de autos se reconoce al arrendatario opción de compra hasta el año 2026, por lo que es claro se innova el contenido de la anterior, reconociendo nuevo derecho al arrendador que al acceder al Registro de la Propiedad gozará de la protección de aquel, por lo que es claro, no existe doble imposición ni carece el acuerdo de contenido valuable, que efectivamente lo tiene y no es otro que el fijado por la recurrente en autoliquidación.»

 

La exención del IRPF por reinversión en caso de venta de la vivienda habitual exige que se sea titular del pleno dominio no sólo de la nuda propiedad.

Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de octubre de 2016, Recurso 1338/2014.

«Pues bien, sobre la cuestión que constituye el objeto del presente recurso ya se ha pronunciado esta Sección en la sentencia de fecha 6 de noviembre de 2013, recurso no 652/2011 (Ponente Sra. Ornosa Fernández), que resulta aplicable al caso pues, aunque aplica normas legales y reglamentarias del IRPF anteriores por referirse a otro ejercicio fiscal (2006), existe una sustancial identidad entre esa normativa y la vigente en el ejercicio 2007, antes transcrita.

Por ello, los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad exigen reiterar aquí el criterio mantenido en dicha sentencia, en la que se expresa que para la aplicación de la exención el obligado tributario debe acreditar que ha tenido el pleno dominio, al menos durante tres años, de la vivienda habitual. No puede ser otro el espíritu de la exención, que sólo ampara a quien trasfiere la vivienda utilizada plenamente, y no a quien disfruta de la misma por cesión del usufructuario.

En apoyo de la conclusión mantenida en la mencionada sentencia, hay que señalar que el art. 348 del Código Civil define la propiedad como el derecho de gozar y disponer de una cosa, sin más limitaciones que las establecidas en las leyes. Y el art. 467 establece que el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos, añadiendo el art. 471 que el usufructuario tiene derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados.

En consecuencia, el nudo propietario tiene el dominio sobre la cosa, pero no ostenta la posesión por haber sido cedida ésta a través de un derecho real denominado usufructo, de manera que el uso de la vivienda por los recurrentes no deriva de su derecho sobre el inmueble sino de la concesión del usufructuario.

Así las cosas, está debidamente acreditado que D. Urbano , padre del recurrente Sr. Agustín , tenía el usufructo vitalicio de la vivienda sita en la DIRECCION000 no NUM002 NUM003 NUM004 de Madrid, por cuyo motivo los hoy recurrentes sólo tenían la nuda propiedad del piso, lo que resulta incuestionable teniendo en cuenta (i) la escritura pública de adjudicación de herencia por el fallecimiento de la Sra. Santiaga (de fecha 15 de noviembre de 1993, en la que se adjudicó el usufructo vitalicio al cónyuge viudo y el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la nuda propiedad al hijo, hoy recurrente), (ii) la escritura de compraventa de 23 de diciembre de 1997 por la que el matrimonio recurrente adquirió la nuda propiedad de la mitad indivisa de dicho piso y, finalmente, (iii) la escritura pública de 30 de marzo de 2007 en la que el citado matrimonio vendió la nuda propiedad del inmueble y el Sr. Urbano el usufructo vitalicio.

Por tanto, los actores no tuvieron en ningún momento el derecho de uso y disfrute del repetido piso, pues aunque en el escrito de demanda se alega que el Sr. Urbano renunció al usufructo en documento privado de fecha 1 de agosto de 1997, lo cierto es que la fecha de un documento privado no tiene efectos frente a terceros, en este caso la Hacienda Pública ( art. 1227 del Código Civil ) y, además, conforme al art. 1280.1o del mismo Código , los actos de transmisión o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles deben constar en documento público. Aparte de ello, la tesis de los recurrentes entra en abierta contradicción con el contenido de la reseñada escritura de compraventa de fecha 30 de marzo de 2007, en la que el usufructuario transmitió a terceros su derecho real sobre dicho inmueble.»

 

Si se vende un solar que en realidad está edificado la base imponible en ITP comprende también el valor de la obra nueva, aunque se declare después. La única excepción está en que se acredite que el comprador llevó a cabo la construcción.

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 20 de octubre de 2016, Recurso 396/2015.

«Efectivamente, la resolución recurrida se fundamenta en el art. 18 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establece que » Las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título .»

En el presente caso no cabe sino confirmar el acto impugnado. De las escrituras aportadas no cabe inferir que existan dos operaciones de compra, una del solar y otra de la vivienda, sino solo una operación de compra del solar, y en el mismo día se formalizó otra escritura donde la compradora declara una obra nueva de la edificación que dice haber construido en ese solar. Es evidente que la actora no pudo construir la edificación, de tres plantas -ocupando la planta baja una superficie de 662 m2, la primera 489 m2 y la segunda 205 m2-, tras la firma de la escritura de compraventa del solar, que, insistimos, se otorgó el mismo día que la de declaración de la obra nueva. En consecuencia, según el mencionado precepto, existe una presunción de que la transmisión comprendía tanto el suelo como el vuelo; presunción que no ha sido destruida mediante ninguna prueba en contrario. Es más, la actora ni siquiera se ha esforzado en dar una explicación razonable acerca de la forma en que adquirió la vivienda si no lo fue en el mismo acto que los terrenos sobre los que la misma se asienta, existe una presunción de que la transmisión.»

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 27 de octubre de 2016, Recurso 554/2015. No se admite la deducción del IVA al comprobarse que el inmueble se dedica a vivienda habitual del administrador de la sociedad.

«En cuanto a las dos primeras reclamaciones, centra el TEAR la cuestión es determinar si los correspondientes acuerdos de liquidación por IVA se ajustan a derecho, y si procedía la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de una vivienda por el reclamante y en otros gastos de mobiliario y adecuación de la misma considerando que la Inspección niega su deducibilidad al entender que el inmueble no se ha destinado al ejercicio de la actividad empresarial o profesional de la sociedad, sino a su utilización por el socio de la misma. Para lo cual, pasa a analizar la naturaleza del inmueble, entendiendo que no cabe duda de que, siendo el mismo un ático en un edificio de viviendas, dicha configuración permite ya presumir que su utilización como tal vivienda antes que para el desarrollo de una actividad mercantil. Añade que se constató sin lugar a dudas, mediante personación de los actuarios y toma de fotos, que no únicamente en los ejercicios 2008 a 2010, sino incluso al momento de desarrollar las actuaciones inspectoras, el inmueble en cuestión se destinaba a su uso como vivienda habitual del socio de la entidad y su familia, constando empadronamiento en este sentido en el Ayuntamiento de Caravaca, y sin que existiera cartel anunciador alguno de la sociedad en el exterior o portería del edificio. Por lo que entiende probada la intencionalidad de adquirir el inmueble para acceder a la deducción del IVA devengado en la compra.»

«La recurrente trata de acreditar que dicha vivienda sí iba a ser destinada al ejercicio de la actividad con un acta notarial de presencia de 3 de octubre de 2011, que además de contradecir las manifestaciones del propio representante de la recurrente efectuadas el 11 de mayo de 2011, tan solo acreditan que en la terraza del ático hay colocadas unas sillas en fila. Pero en ningún momento, en dicha acta de presencia, se hace constar que en dicha vivienda desarrolle su actividad la recurrente. Tampoco es suficiente un acta de la junta de la comunidad de propietarios del edificio en la que se diga que iba a ejercer su actividad empresarial en el mismo, o que se haya hecho alguna reunión de la comunidad en el inmueble. Pues es absolutamente insuficiente esta manifestación, y desde luego no acredita que finalmente la actividad de la recurrente se trasladara a dicho inmueble. Téngase en cuenta además que estamos hablando de los ejercicios 2008 a 2010, y ni siquiera en abril de 2011 cuando se toman las fotografías se estaba ejerciendo la actividad en dicha vivienda. Incluso en la diligencia de 08/06/2011 el administrador único de la sociedad y socio al 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} (el otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} es de la esposa) manifestó que a dicha fecha no se había trasladado la actividad de la empresa al nuevo inmueble debido a la actual crisis económica.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 27 de octubre de 2016, Recurso 103/2015. Es posible la deducción del IVA correspondiente a la adquisición, aunque su destino inicial no se pudo desarrollar por causas sobrevenidas.

«El Artículo 111.1, en materia de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales dice «quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes. Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

El derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas nace cuando estamos en presencia de indicios objetivos del ejercicio futuro de una actividad empresarial sujeta y no exenta al IVA.»

«La cuestión pasa por determinar el alcance de la actividad que se dice pretender realizar y la vinculación de las obras a dicha actividad y ello en función de la actividad probatoria desplegada por la recurrente. La existencia de un cortijo en la finca no es objeto de discusión lo que hay que delimitar es la funcionalidad de dicha edificación dentro de la actividad y ahí es dónde carece de soporte probatorio la pretensión deducida en demanda. Si como se sostiene, al cabo de cuatro años de constituirse la sociedad, la actividad que se iba a desplegar estaría en relación con las acciones subvencionables a las que se pretendía acceder lo lógico sería que las obras realizadas en dicho cortijo lo fueran para poder auxiliar a dicha actividad, que es la causa por la que se deniega la deducción y no porque no fuera a realizar dicha actividad, pero sucede que de las facturas aportadas solo podemos deducir que el citado cortijo se ha rehabilitado con una finalidad de vivienda particular. Así, el proyecto de actuación para la rehabilitación aportado junto con la demanda, página 5, se refiere a rehabilitación de vivienda con dos plantas distribuidas en 1 cocina, 1 aseo, 5 baños, 5 dormitorios, 1 salón y 1 comedor. En ningún caso se hace mención a la implantación en el cortijo de zonas destinadas a la actividad que se pretende desarrollar por lo que la vinculación con el suelo no puede ser en relación con la explotación. Constan facturas de implantación de calefacción por suelo radiante, carpintería de aluminio en imitación madera para vivienda, de saneamientos de baño, encimera de cocina, utensilios de cocina y baño, plancha de vapor, aspirador, microondas. No hay facturas que relacionen la rehabilitación con la actividad pretendida encontrándonos con la rehabilitación de una vivienda semiderruida ubicada en suelo no urbanizable de especial protección cuya legalidad no corresponde fiscalizar en esta sentencia pero que a los efectos pretendidos sí podemos ratificar que nos e acreditó su vinculación con la actividad pretendida y por ello se desestimará el presente recurso.»

 

Sentencia del TSJ de Asturias de 31 de octubre de 2016, Recurso 594/2016. No sujeción a ITP de la extinción parcial del condominio en el sentido de que a los dos miembros se les adjudican fincas en pago de su cuota, permaneciendo el pro indiviso sobre la restante.

«En el caso que se decide existía una comunidad de bienes pro indiviso compuesta por el recurrente y una sociedad mercantil a la que pertenecía una finca prado llamada «la Pirullera» con una superficie de 2.749 m2 y con una proporción de 45,43{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del recurrente y 54,57{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la mercantil. Dicho condominio se extingue adjudicando tres fincas, las denominadas A3 al recurrente y la A2 a la mercantil, ambas adjudicaciones sin compensación en metálico y con un dominio exclusivo y único y la en pro indiviso en la misma proporción a los dos condóminos.

Se discute en este procedimiento la liquidación girada por la Administración demandada en concepto de ITP y AJD, modalidad transmisiva, al considerar la parte recurrente que la adjudicación realizada tendía a extinguir la comunidad existente antes del negocio jurídico que dio origen a la liquidación del impuesto.»

En el caso que se decide «de la finca matriz en situación de pro indiviso se ha pasado a tres fincas, dos adjudicadas a cada uno de los partícipes en lo que el Tribunal Supremo denomina adjudicación a uno y otra más en la que permanece la situación de condominio.

En consecuencia, a juicio de esta Sala solo cabe liquidar el impuesto por la finca que permanece en pro indiviso que es el único negocio jurídico, tras la extinción del condominio de forma parcial, que constituye el hecho imponible del impuesto, debiendo excluirse de la liquidación las otras dos fincas que han sido adjudicadas a cada uno de los condóminos.»

 

Tributación de exceso de adjudicación cuando existan otras posibilidades de división, que permitían una distribución prácticamente igualitaria entre interesados.

Sentencia del TSJ de Galicia de 2 de noviembre de 2016, Recurso 15758/2016.

«La Administración tributaria autonómica gira la liquidación de referencia en cuanto al exceso de adjudicación que entiende debe tributar por el impuesto citado, en su modalidad de transmisiones patrimoniales, derivado de la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia de 27 de junio de 2013.

En virtud de dicha escritura pública la actora, junto con los restantes 9 herederos aceptan la herencia de doña Purificación, integrada por cuatro bienes inmuebles (una vivienda y el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de otra vivienda, una plaza de garaje y un local comercial) valorada en 184.829,05 €, adjudicándose a la actora la totalidad de los bienes inmuebles de los que la causante era propietaria al 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} y el restante a los demás herederos, compensando la primera a éstos con la entrega de la cantidad total de 35.000 euros (5.000 € a cada uno de sus hermanos y 1.666,66 € a cada uno de los sobrinos).

Argumenta la demandante que no concurre el exceso de referencia, por cuanto la adjudicación del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de los bienes inmuebles de los que ella ya era propietaria del otro 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} se hizo precisamente por la condición indivisible de estos, siendo de aplicación la excepción del artículo 7.2.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado en relación al artículo 1062 del Código Civil .»

«En el presente caso existe una evidente desproporción entre los lotes que, respectivamente, liquidan la comunidad hereditaria, siendo las razones que se apuntan de tal desproporción la circunstancia de adjudicar a la demandante los bienes inmuebles de los que ella era propietaria en un 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, para evitar que con la división de la herencia se cree una nueva comunidad pero debe repararse que este criterio no se aplica al adjudicar a los restantes coherederos un único bien inmueble, siendo evidente que la divergencia en la adjudicación no es tanto el carácter indivisible de uno o varios bienes como una lógica transaccional interna, que responde a circunstancias de interés entre partes, como son mantener en la propiedad del demandante los bienes de los que ya era copropietaria con la causante; circunstancia ésta que no se proyecta sobre la exención que se postula ya que se aprecia la existencia de otras posibilidades de división, al margen de aquella lógica, que permitían una distribución prácticamente igualitaria entre interesados que integrarían otra comunidad en la que, ahora sí, podría invocarse el carácter indivisible de los bienes para aplicar la exención discutida que, lógicamente, nunca abarcaría una compra de cuotas de los otros comuneros.»  Se desestima el recurso.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de octubre de 2016, Recurso 945/2014. En el régimen anterior el artículo 108 de la LMV se aplicaba, aunque no existiese ánimo elusorio.

«Recogiendo lo resuelto, entre otras, en la reciente sentencia de 13.09.16(recurso 1232/14), que a su vez parte de la sentencia de 27.04.15 (recurso 214/13-ROJ 5288/15-) de la Sala, que significa:

«CUARTO: El precepto legal cuya interpretación se cuestiona en la demanda es el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991, aquí aplicable «ratione temporis», según el cual …..

Y, por último, en su FJ 3o, rechaza el Tribunal Supremo, ahora ya desde la perspectiva constitucional interna, la tesis que también se recoge en la demanda, según la cual, el art. 108 de la Ley de Mercado de Valores no podría aplicarse a la operación empresarial de autos por no haber existido ningún ánimo elusorio. Y así, con cita de la STS de 12 de mayo de 2011 (rec. de cas. 2330/2008), considera procedente la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque no exista intención alguna de defraudar en la operación concertada, por no recoger la norma aplicable ninguna previsión al respecto , argumentando el Tribunal Supremo que » El hecho de que con el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores se intentase evitar el fraude no significa que siempre que dicho precepto se aplique lo sea partiendo de la premisa de que el mismo concurre, por lo que no es preciso que exista o se acredite tal elemento, siendo suficiente con que, como sucede en este caso, se cumplan los requisitos que la norma taxativamente establece. «

Así pues, ninguno de los argumentos expresados en la demanda por la actora sobre la oposición al derecho comunitario del art.108 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, y sobre la interpretación que haya de darse a dicho precepto legal han sido acogidos por el TJCE en su sentencia de 20 de marzo de 2014, ni por el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de octubre de 2014, razones por las cuales el presente recurso debe ser desestimado…».»

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS 

Nº de Consulta: V4184-16

Fecha: 03/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El 31 de julio de 2015 se dicta sentencia de divorcio entre el consultante y su excónyuge. En el convenio de disolución de gananciales se exige por su excónyuge la inclusión a su favor de la mitad de una retribución variable incluida en la nómina de abril del consultante.” Se pregunta “si la mitad de la retribución referida, satisfecha al excónyuge del consultante, puede considerarse como una pérdida patrimonial del consultante en su declaración del IRPF.”

Se responde que “el cónyuge que obtiene los rendimientos de trabajo debe imputarse en su declaración la totalidad de éstos, con independencia de que a efectos civiles la mitad de dichos rendimientos correspondan al otro cónyuge por aplicación de las reglas de la sociedad de gananciales, sin poder imputarse una pérdida patrimonial por la mitad de dichos rendimientos y sin que el otro cónyuge tenga que reflejar un rendimiento por dicha mitad.”

 

Nº de Consulta: V4190-16

Fecha: 03/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Las consultantes son comuneras, junto con otras personas físicas, de un edificio integrado por pisos y locales destinados al arrendamiento, manifestándose que desde 2013 cuentan para su gestión con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, tributando los rendimientos obtenidos por el arrendamiento como rendimientos de actividades económicas.

Las consultantes tienen su vivienda habitual en determinados inmuebles situados en dicho edificio, habiéndose pactado con los restantes comuneros que satisfagan por ello una renta equivalente a la de los terceros inquilinos de similar antigüedad (renta antigua).” Se consulta “si los inmuebles que constituyen la vivienda habitual de las consultantes pueden considerarse como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, a efectos de la aplicación de la exención establecida en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio; y los efectos sobre el cálculo del rendimiento de la actividad económica obtenida por la comunidad, de las referidas cantidades satisfechas por las consultantes.”

Se responde que “dado que los inmuebles a que se refiere la consulta están destinados de forma exclusiva a las necesidades privadas de los comuneros –en el presente caso, al utilizarse como su vivienda habitual- no tienen el carácter de elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, siendo a dichos efectos irrelevante que se utilicen por todos los comuneros o algunos de ellos, como en el presente caso.

Lo anterior excluye en consecuencia la aplicación a dichos inmuebles de la exención prevista en el citado artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

La consideración de los inmuebles ocupados por los comuneros como no afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la comunidad, determina que las cantidades que unos comuneros puedan pagar a los restantes por la utilización exclusiva de los referidos inmuebles no tenga incidencia en el cálculo de los rendimientos de dicha actividad económica, ni en el cálculo de la parte de dicho rendimiento atribuible a cada comunero; no teniendo en consecuencia tampoco incidencia en dichos cálculos los gastos correspondientes o imputables a los referidos inmuebles.”

 

En los legados bajo condición suspensiva el Impuesto no se satisface hasta que la condición no se cumpla.

Nº de Consulta: V4243-16

Fecha: 04/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El marido de la consultante posee el 33,33 por 100 de la nuda propiedad de varios inmuebles de forma privativa; desea legar en su testamento a sus dos hijas y a su esposa, con respeto de la legítima, el producto o fruto de lo que se obtenga de la venta de la participación que le pertenece sobre dichas fincas, entendiendo el legado sujeto a condición, ya que no se haría efectivo en tanto no se vendiera o transmitiera la participación de las fincas por cualquier título, incluida la extinción del condominio. La condición se tendría por no puesta pasados diez años, fecha a partir de la cual se entendería adquirida la propiedad por las legatarias de las participaciones de las fincas.”  Se pregunta por la “tributación del legado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “dado que, el legado de la participación en las fincas está sometido a condición suspensiva (el legado será, en su caso, el dinero derivado de la venta de las fincas o pasados los 10 años la participación en esas fincas), el impuesto no se devengará con el fallecimiento del causante, sino con la venta de las fincas o pasados los diez años.”

“El fallecimiento del causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento de la causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento de la causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

Una vez cumplida la condición suspensiva (venta de las fincas o pasados los 10 años) lo que tendrán que hacer los legatarios es una declaración o autoliquidación complementaria, para efectuar el pago correspondiente al legado. La base imponible a considerar en sus autoliquidaciones por parte de cada una de las legatarias es el valor real correspondiente al elemento adquirido vía legado, esto es, la parte del precio a percibir del comprador de las fincas o el valor real de la participación en las propias fincas.”

“En el caso del legado la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada legatario (valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles). En este caso, dado que el legado será de una cantidad dineraria, su importe será la base imponible; en caso de recibir la participación de las fincas será el valor real de las mismas.

La base imponible a consignar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente al legado, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo (venta de las fincas o adquisición de las mismas) a la base imponible total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia más el legado. Por tanto, la cuota tributaria correspondiente al legado será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición (el legado), el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión.

En cuanto al valor a consignar, será el valor neto de cada bien en el momento de su adquisición: los bienes adquiridos por la herencia, por su valor en el momento del fallecimiento del causante, los bienes adquiridos por el legado, por su valor en el momento en que se cumpla la condición suspensiva.”

 

Nº de Consulta: V4269-16

Fecha: 05/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante adquirió una vivienda por herencia de su padre, fallecido el 6 de abril de 2015. La vivienda estaba arrendada desde 2011, si bien los inquilinos se marcharon el 15 de junio de 2015 dejando un impago de algo más de una mensualidad, quedando el importe de la fianza en poder de la propietaria para sufragar los gastos de reparación de los destrozos ocasionados en la misma. La vivienda volvió a ser alquilada el 1 de diciembre de 2015.”  Se pregunta por la “fecha de adquisición de la vivienda, tributación desde la fecha de adquisición y deducibilidad de los gastos de reparación.”

Se responde que el consultante “habrá de imputar renta inmobiliaria por la vivienda durante el tiempo que estuvo a su disposición, es decir, desde el 16 de junio hasta el 30 de noviembre de 2015. Durante los periodos de tiempo en que estuvo alquilada (6 de abril a 15 de junio de 2015 y 1 a 31 de diciembre de 2015) generará rendimientos del capital inmobiliario, siempre que el arrendamiento no se realice como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF.” “El artículo 22.2 de la LIRPF establece que “se computará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”.

Por tanto, el importe de la fianza retenido al arrendatario por desperfectos en la vivienda, deberá computarse como rendimiento del capital inmobiliario.” El artículo 23. 1 determina los gastos que pueden deducirse.

En definitiva, “en el periodo impositivo 2015 la consultante deberá computar como rendimientos íntegros del capital inmobiliario las mensualidades exigibles desde la fecha del fallecimiento del padre hasta la fecha de finalización del arrendamiento inicial, aunque no haya percibido alguna mensualidad, que podrá deducir como saldo de dudoso cobro en las condiciones establecidas reglamentariamente. En caso de cobro posterior de las cantidades adeudadas, deberá computar como rendimiento del capital inmobiliario del ejercicio en que se produzca el cobro las cantidades deducidas como saldo de dudoso.

Asimismo, deberá computar rendimientos del capital inmobiliario por el posterior arrendamiento de la vivienda.

Por último, los gastos de reparación de la vivienda serán deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que no excedan de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por el arrendamiento.

Si el rendimiento obtenido fuera inferior al importe de estos gastos de reparación y conservación, el importe de los mismos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por intereses a que se también refiere artículo 23.1.a) de la LIRPF, correspondientes a dicha vivienda y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.”

 

Nº de Consulta: V4270-16

Fecha: 05/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de una vivienda que tiene arrendada a su madre. La renta anual acordada entre ambos por el alquiler es equivalente al importe del rendimiento neto mínimo en caso de parentesco.”  Se pregunta si “podría aplicar la reducción del rendimiento neto prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “el artículo 23.2 de la LIRPF establece que, “En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.”

Ahora bien, al tratarse del arrendamiento de vivienda a la madre del arrendador hay que tener en cuenta el rendimiento mínimo en caso de parentesco previsto en el artículo 24 de la LIRPF, según el cual: “Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de dicha Ley.”

De acuerdo con lo expuesto, si el rendimiento neto derivado del arrendamiento de la vivienda a la madre del consultante, una vez aplicada sobre el mismo la reducción del 60 por ciento, fuese inferior al rendimiento mínimo a que se refiere el artículo 24 de la LIRPF, prevalecerá éste último.”

 

Nº de Consulta: V4272-16

Fecha: 05/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es titular de unas acciones adquiridas en virtud de una ampliación de capital no liberada. Dicha ampliación de capital se acordó y se formalizó en escritura pública en 1988, si bien su inscripción en el Registro Mercantil se produjo en 1989.”  Se pregunta “a los efectos de una futura transmisión y para el cálculo de la reducción prevista en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuál será el año que se considerarán adquiridas dichas acciones.”

Se responde con, cita de la Sentencia del TS de 20 de diciembre de 2009, que “para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.”

De acuerdo con la doctrina expuesta, debemos concluir que, para el cálculo de la reducción prevista en la disposición transitoria novena de la LIRPF, el consultante deberá considerar como fecha de adquisición de sus acciones, la fecha en que la escritura pública de ampliación de capital se inscribió en el Registro Mercantil.”

 

Nº de Consulta: V4255-16

Fecha: 11/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En la entidad consultante se pagan dietas a los trabajadores, cuando éstos se desplazan a otros municipios fuera de la Comunidad de Madrid por orden de la empresa. Se paga 4 € por desayuno, 11 € por comida, y 14 € por cena, ajustando los pagos a si los trabajadores realizan dichas situaciones o no.”  Se pregunta: “- Si dichas dietas abonadas a los trabajadores se encuentran exentas de IRPF o no, dado que las mismas son inferiores a los límites legales establecidos en el artículo 9 del RIRPF, pero no se ajustan exactamente al concepto de «media dieta», y «dieta completa» que establece dicho precepto.- Justificación de las mismas.”

Se responde que “La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.

En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia por los importes que se justifiquen.

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda.”

La cuantía citada es “por gastos de manutención, 53,54 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

 

Nº de Consulta: V4398-16

Fecha: 14/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es una comunidad de regantes que está gestionando la realización, mediante contraprestación económica compensatoria de la minoración de ingresos por actividad agrícola en sus comuneros, de una cesión parcial del caudal de agua para riego de que es concesionaria a otra comunidad de regantes de distinta cuenca fluvial.”  Se pregunta “Si la cesión de los derechos de agua de riego que como concesionaria ostenta una comunidad de regantes a otra comunidad de regantes de cuenca hidrográfica distinta ha de entenderse realizada dentro de los supuestos de ordenación y aprovechamiento de las aguas y por tanto considerarse como operación no sujeta por aplicación de lo dispuesto al efecto en el artículo 7.11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o si, por el contrario, ha de entenderse que excede de tales funciones y ha de ser considerada, en consecuencia, como una operación sujeta y no exenta.

Y en el supuesto de que la operación esté sujeta y no exenta:

a) Si para la distribución de la contraprestación recibida por la cesión entre los miembros comuneros en forma proporcional a los derechos participativos que a cada uno de ellos le pudiera corresponder (i) es preciso que estos emitan la correspondiente factura a la comunidad de regantes, (ii) si dicha factura estaría sujeta y no exenta del IVA, y (iii) si las cuotas de IVA soportadas en tal caso por la comunidad de regantes podrían ser deducidas por esta para la determinación de la cuota final resultante.

b) Si en caso de ser necesaria la emisión de las correspondientes facturas por los miembros de la comunidad de regantes, si sería posible aplicar a dicho supuesto la figura de la emisión de facturas por el destinatario, en este caso la comunidad de regantes consultante, quien se encargaría de emitir, por cuenta de sus miembros, las facturas en cuestión.

c) Calificación tributaria de la contraprestación recibida por la cesión y su tributación tanto en sede de la comunidad de regantes cedente (titular de la concesión y que firma el contrato de cesión), como en los regantes que la componen, planteándose si tributa en sede de la comunidad o en sede de los miembros que la componen, y en su caso, si como rendimiento del capital mobiliario, inmobiliario, rendimiento de la actividad agraria, o ganancia patrimonial.

d) En caso de proceder en derecho la compensación de las cantidades derivadas de la cesión de agua de riego a terceros, con deudas que los comuneros puedan mantener con la comunidad de regantes, si la cantidad a compensar podría incluir la cuota de IVA repercutido que pudiera contener la factura emitida por el comunero a la comunidad.”

Se responde que “las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realizase actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

En virtud de lo expuesto, los rendimientos obtenidos por la comunidad de regantes consultante como contraprestación por la cesión parcial del caudal de agua para riego a otra comunidad de regantes, constituyen rendimientos de una actividad económica y, por tanto, no estarán amparados en la exención, debiendo integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo.

Esta base imponible se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 111 de la LIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, de acuerdo con el artículo 29.1 de la LIS (para 2015 disposición transitoria trigésima cuarta, letra i).5.º de la LIS).

En lo que se refiere a la tributación de los miembros de la comunidad de regantes, teniendo en cuenta que en la contestación a la presente consulta se parte del supuesto de que la titularidad del caudal de agua cedido corresponde a la propia comunidad de regantes, siendo ésta la propietaria o titular del mismo, y de que la citada comunidad tiene personalidad jurídica, cabe indicar que con motivo del cobro de la contraprestación de la citada cesión, no se genera ninguna renta para los regantes individualmente considerados, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del Impuesto sobre Sociedades.”

Por otro lado, “estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión de los derechos de agua de riego que realiza la consultante a terceros mediante contraprestación, siendo sujeto pasivo la entidad consultante quien vendrá obligada a repercutir la correspondiente cuota al destinatario de la operación.

Por su parte, el reparto del dinero entre los comuneros no constituye contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que estos tengan que repercutir.”

 

Nº de Consulta: V4486-16-16

Fecha: 18/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una Fundación construyó una residencia para la tercera edad y constituyó, como socia única, una sociedad limitada a la que alquiló el inmueble completamente equipado para su explotación como residencia. Por problemas económicos se va a disolver la sociedad limitada, y la Fundación va a explotar directamente la residencia.

La Fundación dedujo en su totalidad el IVA soportado en la construcción del inmueble, así como en su equipamiento, dado que lo iba a destinar al arrendamiento, si bien ahora va a realizar una actividad exenta al explotar directamente la residencia de la tercera edad y cuestiona la regularización de las cuotas soportadas.”  Se pregunta por la “regularización de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en caso de tratarse de bienes y servicios corrientes, no procede la regularización de las cuotas soportadas, por lo contrario, si procede dicha regularización en caso de tratarse de bienes de inversión, teniendo en cuenta el periodo transcurrido desde su adquisición, cinco años para bienes muebles y diez años para bienes inmuebles.

Se precisa, citando la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto CV-255/02,que “en caso de que el arrendamiento del edificio de la residencia de ancianos totalmente equipado por parte de la Fundación consultante a una sociedad limitada, de la que es propietaria en un 100 por cien, para su posterior explotación, no viniera justificado por ninguna otra motivación que la obtención de una ventaja fiscal, esto es, con el fin de deducir en sede de la Fundación las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de la realización de las obras de construcción y equipamiento, puesto que, en otro caso, la Fundación arrendadora, tendría limitado su derecho a la deducción por la realización de operaciones exentas del Impuesto, serían aplicables las conclusiones expuestas en los apartados anteriores de esta contestación y habría de cuantificarse el citado derecho a la deducción en función de los parámetros propios de dicha Fundación.”

 

Nº de Consulta: V4517-16

Fecha: 19/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad agraria de transformación que tiene en propiedad, una finca rústica de gran tamaño y diversas fincas urbanas.

Dicha entidad ha convocado una Asamblea General con el fin de someter a votación la venta de la finca rústica.

En caso de aprobarse dicha venta, la entidad perdería el carácter de entidad con finalidades agrarias.”  Se plantea que “en caso de que la Asamblea General de la SAT apruebe la venta de la finca rústica que integra su activo, y tras producirse la misma, se solicite la descalificación del registro correspondiente por haber perdido la finalidad agraria de la entidad, que implicaría a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el hecho de que tras la venta de la finca rústica que forma la mayor parte de su activo, la entidad continuase con la actividad de arrendamiento de los inmuebles urbanos que continúan en su activo.”

Se responde que “en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó como sociedad agraria de transformación. Adicionalmente, la entidad consultante desarrollará una actividad de arrendamiento de inmuebles, por lo que su actividad económica no excluida del ámbito mercantil, y por tanto es constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

Por otro lado, “en la medida en que, conforme a la normativa civil o mercantil aplicable, en la operación de transformación no se altera la personalidad jurídica, sin que se produzca modificación alguna de las relaciones jurídicas en que participa la entidad subsistente, y habida cuenta de que la nueva forma jurídica no supone alteración del régimen fiscal aplicable a la entidad en el impuesto sobre Sociedades, dicha operación no determinará la obtención de renta a efectos fiscales en la sociedad que se transforma. Tampoco se da ninguna de las circunstancias señaladas en el artículo 27.2 de la LIS.

Por otra parte, la fecha de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada recibidas como consecuencia de la transformación, a efectos de futuras transmisiones de las mismas, será la de adquisición de las participaciones que originariamente tenían los socios personas físicas en la sociedad agraria de transformación.”

 

Nº de Consulta: V4254-16

Fecha: 19/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Arrendamiento de locales propiedad de matrimonio y por Comunidad de Bienes integrada por los cónyuges y por sus hijos.” Se suscitan “determinadas cuestiones respecto de la exención de la actividad en el Impuesto sobre el Patrimonio y a la eventual aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

“En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

Para la calificación como actividad económica del arrendamiento de inmuebles, el artículo 1.2 del Real Decreto 1704/1999, 5 de noviembre –que constituye el desarrollo reglamentario de la doble exención del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio- exige que concurran las circunstancias a tal efecto establecida en el entonces artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la actualidad artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de octubre.

Dicho precepto de la Ley 35/2006 establece que, para la calificación como económica de la actividad citada, se requiere que para su ordenación se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En el supuesto del escrito de consulta, a diferencia de lo que sucede en el caso de los locales propiedad del matrimonio objeto de arrendamiento separado, no se cumple dicho requisito para el arrendamiento de los cuatro inmuebles a que se refiere la Comunidad de Bienes (C.B.), por lo que, tal y como reconoce el Contrato de Constitución adjunto, no realiza actividad económica alguna y los rendimientos se imputarán a los comuneros como rendimientos del capital inmobiliario en proporción a su participación en la C.B.

A la vista de lo anterior, en cuanto a las dos primeras preguntas que se plantean, que parecen referirse en el primer caso a los locales incluidos en la C.B. y en el segundo a los que no están integrados en la misma, han de tener, respectivamente, una respuesta negativa y afirmativa, en este último caso con sujeción a lo previsto en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991.

Efectivamente, en el caso de la C.B. no procedería exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y tampoco reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, porque aquella exención es condición “sine qua non” para la aplicación de la reducción sucesoria.

Por el contrario, procedería la exención en el impuesto patrimonial para ambos cónyuges siempre que la actividad de arrendamiento de los locales de su propiedad (y que no forman parte de la C.B.) se realice de forma habitual, personal y directa por la persona física y el rendimiento neto procedente de dicha actividad constituya al menos el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de su base imponible por el IRPF. Consecuentemente, en tal supuesto procedería la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con los requisitos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

Por último, la tercera cuestión planteada, que también genera dudas interpretativas sobre la operación pretendida, presupone que los cuatro locales que forman la C.B. están afectos a la actividad de arrendamiento “…y, por tanto, su exención en el Impuesto sobre el Patrimonio”, lo que se ha rechazado en el párrafo anterior.”

 

Nº de Consulta: V4257-16

Fecha: 19/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El padre del consultante falleció en el año 2005, estando la herencia prescrita. Para inmatricular la finca en el Registro va a otorgar la escritura de aceptación de herencia en la que manifestará que su padre era propietario de la finca por herencia del abuelo del consultante.”  Se pregunta “si la mera manifestación en la escritura de aceptación de herencia de que su padre era propietario de la finca por herencia constituye un reconocimiento de dominio que deba liquidarse por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas”

Se responde que “de la escueta descripción de los hechos parece que va a ser necesario realizar un expediente de dominio para poder inscribir la finca; ahora bien los expedientes de dominio tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la consideración de transmisión patrimonial onerosa (a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras), hecho imponible cuyo devengo se produce por la formalización del expediente de dominio.

Es decir, si para poder inmatricular la finca debe realizar un expediente de dominio, al no tributar por la herencia por estar prescrita, tendrá que tributar por el expediente de dominio como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles. Cuando el artículo 7 habla de la prescripción, se refiere al título, es decir a la prescripción del expediente de dominio o acta de notoriedad realizado, no a la prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el que adquirió la finca que pretende inscribir en el Registro; este criterio se ha manifestado ya en diversas consultas como la V2298-09; V1990-09, entre otras.”

 

Nº de Consulta: V4533-16

Fecha: 20/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante tiene hipotecada su vivienda habitual, en garantía de un préstamo concedido por una sociedad, que no es una entidad de crédito ni su actividad es la concesión de préstamos. En relación con la cancelación del préstamo, está contemplando la dación en pago de su vivienda.”  Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la dación en pago de su vivienda. Aplicación de la exención contemplada en el artículo 33.4.d) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “el consultante en su consulta señala la vivienda objeto de dación en pago es su vivienda habitual, que se encuentra hipotecada, si bien la dación prevista se realiza a una sociedad que no es entidad de crédito ni su actividad es la concesión de préstamos. A dicho respecto debe tenerse en cuenta que la aplicación de la mencionada exención exige que la deuda garantizada con hipoteca que recaiga sobre la misma, esté contraída con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, situación en la que no se encuentra el consultante, por lo que no resulta de aplicación la exención contemplada en el artículo 33.4 de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V4578-16

Fecha: 26/10/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La persona física consultante va a adquirir una parcela calificada como suelo urbano no consolidado sobre la que existe una edificación paralizada desde hace más de 10 años por construirse sin licencia municipal. La transmitente es una entidad bancaria que se adjudicó la parcela en un procedimiento de ejecución hipotecaria.”  Se pregunta por la “sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.”

Se responde que “de la escasa información contenida en el escrito de consulta no puede determinarse exactamente la naturaleza del terreno que es objeto de transmisión de forma que, en virtud de todo lo expuesto, partiendo de que la edificación tiene la consideración de edificación paralizada o, en su caso, ruinosa o derruida (toda vez que han transcurrido más de 10 años) deben distinguirse los siguientes supuestos:

Si el terreno sobre el que se asienta la construcción paralizada se encuentra en el supuesto 1º del número 3 de esta contestación (estando, por tanto, ante un terreno rústico o no edificable en los términos de la Ley del Impuesto), se aplicará la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Si, por el contrario, el terreno sobre el que se asienta la construcción paralizada se encuentra en cualquiera de los supuestos 2º o 3º del número 3 de esta contestación (tratándose de solares, terrenos con licencia administrativa para edificar o terrenos en curso de urbanización o urbanizados), su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Nº de Consulta: V4595-16

Fecha: 27/10/2016

Ley afectada: Ley General Tributaria

Materia: “Tasación pericial contradictoria. Se solicita se aclare si la redacción del artículo 135.2, relativa a la tasación:» (…) igual o inferior a 120.000 euros y al 10 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación», se refiere a la tasación del perito de la administración o a la tasación del perito de parte.”

Se responde que “de lo expuesto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, arriba transcrito, se desprende que es “la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario (…).”, de la misma forma, el arriba también transcrito artículo 162.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), vuelve a hacer referencia a la “valoración que resulte de la tasación efectuada por el perito del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003 (…).”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

La venta de los bienes adquiridos en ejecución de garantías o avales por la entidad financiera ejecutante -en este caso una obra de arte pictórica- no es una operación accesoria de la garantía o aval prestado, y, en consecuencia, está sujeta y no exenta de IVA.

Resolución de 20 de octubre de 2016, nº 02424/2013/00700, Vocalía Quinta. IVA. Exenciones. Financieras. Arts. 20.Uno.18º, letra f) y 9.1.c) LIVA.

«Entidad financiera que vende bienes que previamente había adquirido como consecuencia de la ejecución de garantías o avales. La venta de estos bienes es una actividad económica sujeta al impuesto (no accesoria a la principal), integrándose los bienes adquiridos en el patrimonio empresarial.

En el caso concreto un banco había adquirido un cuadro como consecuencia de una operación de aval. Tal cuadro fue transmitido posteriormente, considerando el adquirente que la entrega no estaba sujeta a IVA al sostener que el cuadro se integraba en el patrimonio no empresarial del banco.»

«Noción de operación accesoria: una operación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal realizada. Esto es para que una actividad pueda calificarse como accesoria debe contribuir a la realización de la actividad principal y los clientes que se busquen para realizar dicha actividad deben ser un medio o instrumento para lograr la prestación del servicio principal.»

«Debemos recordar que es una actividad típica del Banco la concesión de avales, y si en ejecución de uno de estos avales debe quedarse con bienes del avalado, lo está haciendo en el ejercicio de la actividad que le es propia y que se integra dentro del ámbito de aplicación del impuesto. Y si bien es cierto que los bienes que ingresan en el patrimonio del Banco de este modo pueden no tener relación con su actividad (por su naturaleza), al ser adquiridos como consecuencia de su actividad y para su venta, debemos considerarlos integrados en el patrimonio empresarial de la entidad por su origen, sin que deban considerarse no afectos de cara a su transmisión, lo que podría tener consecuencias importantes en el derecho a deducir de la entidad sin que hubiese sido su intención puesto que no era su objetivo inmediato o directo conseguir esos bienes sino únicamente conceder el aval y obtener ingresos por ello, lo cual sí es actividad típica de banca. Es evidente que el Banco no se queda con los bienes en cuestión para realizar una actividad económica con ellos propia de su naturaleza afectándolos así a un actividad que permita su uso durante un tiempo indefinido, sino que son simplemente una fórmula para cobrar en los casos en que sus operaciones crediticias lo requieren, y también es cierto que en algunos casos puede que el Banco decida quedarse los bienes adquiridos para formar parte de su patrimonio y estos casos habrá que analizarlos por separado cuando concurran para determinar así su régimen; pero en casos como el expuesto, en que el banco se queda con un bien durante el tiempo necesario para lograr su venta, debemos considerar que forma parte de su patrimonio empresarial. Y en este caso concreto, el tiempo transcurrido entre la adquisición y la venta, si bien no es reducido, tampoco puede considerarse excesivo dadas las características del bien en cuestión, pues no siempre es sencillo encontrar comprador para este tipo de obras de arte.

También debemos destacar que el Banco necesita tener liquidez para realizar su actividad económica, y desde este punto de vista también llegaríamos a la conclusión de considerar los bienes así adquiridos afectos a su actividad, pues se adquieren en el ejercicio de la misma, y se venden para conseguir liquidez y continuar ejerciendo su actividad, esto es, la transmisión se encuadra también dentro de las actividades propias de la entidad financiera.»

 

Resolución de 27 de octubre de 2016, nº 04824/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Diligencias de embargos de créditos. Pagos realizados por clientes del deudor mediante tarjetas. Embargo de los saldos de las cuentas en las que se abonan esos importes al deudor tributario.

«Son conformes a derecho las diligencias de embargo sobre los abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde la cuenta esté abierta y como consecuencia de la utilización de terminales de puntos de venta o datáfonos en los que los clientes del deudor tributarios hacen el pago de los bienes o servicios adquiridos, sin necesidad de dictar una diligencia de embargo diferenciada por cada uno de los saldos que con la periodicidad pactada se abonen en la citada cuenta.»

 

CONSULTAS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

Consulta 253E/15, de 29 de febrero de 2016. Sujeción a ITP de la adjudicación de bienes por razón de la compensación del trabajo de uno de los miembros del matrimonio casados en régimen de separación de bienes.

 

Sujeción a AJD de la cancelación del derecho de uso atribuido a la esposa en la sentencia, que homologa el convenio regulador, si se efectúa mediante escritura pública.

Consulta 260E/15, de 28 de marzo de 2016. 

En la Consulta se reproducen las conclusiones de la Consulta núm. V0451-06, de 16 de marzo:

«Primera: La atribución a la esposa, en un procedimiento judicial de divorcio, del uso de la vivienda conyugal y del ajuar doméstico mientras convivan con ella los hijos del matrimonio, recogida en la sentencia que aprueba el convenio regulador presentado por los cónyuges de mutuo acuerdo, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, porque no se produce su hecho imponible, ya que no existe transmisión de bienes o derechos ni constitución de derecho real alguno (ni ninguno de los demás supuestos incluidos en este hecho imponible).

Segunda: La sentencia que atribuye el citado derecho de uso de la vivienda conyugal no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, aunque tenga por objeto cantidad o cosa valuable y contenga un acto inscribible en el Registro de la Propiedad no sujeto a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que falta el primero de los elementos que configuran esta modalidad de gravamen, pues el documento en cuestión es una sentencia judicial y no una escritura pública.

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sujeción al ISD de la asunción por el donante del pago del impuesto sobre donaciones, acumulándose ambas donaciones.

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2002, Recurso 9874/1997.

La asunción por el donante del pago del Impuesto es para la donataria una adquisición a título lucrativo e inter vivos subsumible en el artículo 3º, letra b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Existen dos donaciones a las que deben aplicarse las normas del artículo 30 de dicha Ley relativas a la acumulación de donaciones.

 

Lucena, a 24 de enero de 2016

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Diciembre 2016

Fuente de las Piedras en Cabra (Córdoba). Por Juan Carlos López Carnerero

 

Informe Fiscal Noviembre 2016

Indice:
  1. Creación de sociedad para disminuir la carga tributaria.
  2. Responsabilidad notarial por falta de información y conclusión contraria siguiendo la doctrina del TSJ de Madrid.
  3. En el ISD no se puede deducir como deuda el importe del préstamo hipotecario en garantía de una deuda ajena que pesa sobre el inmueble.
  4. No sujeción a IVA de la transmisión por no haberse llevado a cabo la demolición en un tiempo prudencial.
  5. Régimen fiscal del arrendamiento financiero e imposibilidad de revocar la opción tributaria
  6. Las exenciones en ITP de las explotaciones prioritarias se pueden aplicar, aunque los certificados oportunos tengan fecha posterior.
  7. Sanción de operaciones simulatorias para que una transmisión quede sujeta a IVA y no a ITP.
  8. Para impugnar una valoración en ITP por error catastral previamente se ha de obtener la rectificación catastral y posteriormente reclamar la revisión,
  9. Las deudas en favor de parientes conforme al ISD no son deducibles, aunque consten en sentencia.
  10. Los legados no se excluyen para el cálculo del ajuar doméstico.
  11. Salvo en el caso de un evidente y palmario error jurídico el procedimiento de verificación de datos no se puede utilizar para recalificar el negocio celebrado por las partes.
  12. Las concesiones de la Ley de Costas quedan extinguidas si los herederos de concesionario no se subrogan en el plazo de cuatro años.
  13. En caso de subrogación bancaria del préstamo hipotecario se aplica el tipo reducido en AJD propio de la financiación de la adquisición de vivienda,
  14. Mientras no se pague el justiprecio al expropiado y se ocupe la finca, salvo en la expropiación urgente, el sujeto pasivo del IBI sigue siendo dicho propietario.
  15. Cuando no existe animus donandi no se liquida ISD: es el caso de la dación en pago con condonación parcial por una entidad de crédito.
  16. Si no se tiene intención de vender, aunque el propietario de una finca pagase los costes de la reparcelación, no adquiere la condición de sujeto pasivo de IVA
  17. Sujeción a IVA de la transmisión de las participaciones en una UTE
  18. La reinversión en el IRPF puede tener lugar mediante adquisición de parte indivisa de otra vivienda
  19. No es deducible en el ISD un viaje a Nueva York para depositar las cenizas del causante que así lo dispuso en su testamento
  20. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Diputaciön Foral de Bizkaia

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Creación de sociedad para disminuir la carga tributaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 10 de febrero de 2016, Recurso 1077/2014. Notario que con una finalidad de reducir la cuota a satisfacer al Fisco crea con su familia una sociedad publicitaria e intermediadora de su profesión, apreciándose la existencia de simulación, sancionable, y no de fraude a la Ley. Publicidad notarial y consideraciones penales.

“Existe simulación absoluta en la contratación del reclamante, Notario de profesión, con la entidad G….., S.L. y en consecuencia no son deducibles (con la excepción que declara dicho Tribunal del arrendamiento de trasteros) los gastos reflejados en las facturas expedidas por dicha sociedad G….. SL (propiedad del actor, su esposa y su hija) al actor. Así, mantiene el TEAR que no está acreditada, la intermediación de la citada sociedad en la prestación de los servicios jurídicos del actor, Notario de profesión, tanto en la captación de clientes, como en el alquiler de mobiliario, al no responder a una realidad material sustancial, y nos encontramos ante meros artificios jurídico formales que tratan de simular una realidad material y tienen como única finalidad minorar la carga fiscal de las rentas que obtiene el Notario por la prestación de sus servicios, teniendo en cuenta que el profesional tributaria por estos rendimientos al tipo marginal del 43{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, mientras que la sociedad tributa por esos rendimientos que se desvían al 25{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}. En cuanto a la sanción, recuerda que los supuestos de simulación son claramente sancionables.

Frente a este acuerdo, la parte actora deduce pretensión anulatoria alegando, entre otras consideraciones, el derecho a la economía de opción en el ejercicio de su libertad de contratación y de empresa, la realidad de la actuación de G,,,,, S.L. y de las prestaciones de servicios al actor, la falta de motivación de las liquidaciones construidas sobre los indicios de simulación entre el Sr. Santos y G……; invoca el art. 10 y 38 de la Const. sobre el derecho fundamental al desarrollo de la personalidad y a la libertad de empresa. No hay prueba de la simulación que mantienen la AEAT y el TEAR, la realidad es que G….. S.L. colabora y presta servicios a la Notaría, y ha contribuido a incrementar la actividad de la Notaría generando clientela que forma parte del fondo de comercio de la misma. Aún admitiendo a efectos dialécticos la existencia de simulación, no supondría falsedad u ocultaron sino un fraude a la ley no susceptible de sanción (art. 15 LGT) que exigiría dictamen de la comisión consultiva que no se ha producido. Respecto de la sanción alega que no concurren los elementos objetivo y subjetivo que la integran y el actuario en un primer momento consideró los dos contratos como reales, y que las resoluciones sancionadoras no están motivadas; recuerda que el principio de presunción de inocencia ampara la actuación del obligado tributario.”

“Así figura en el acuerdo de liquidación los tres contratos discutidos suscritos entre el actor y G…… S.L.1) Contrato de «arrendamiento de bienes de equipo, mobiliario, programas informáticos y soportes electrónicos de fecha 1 de mayo de 1997». 2) Contrato de fecha 1 de junio de 1997 de una prestación de servicios consistente en la captación de clientes para la notaría, tanto en la provincia de A….. como en otras limítrofes. 3) Contrato de fecha 1 de enero de 2006, de prestación de servicios para la captación de clientes, en este caso circunscrito al polígono de Y…. de X……”

“G….., S.L. tiene dos trabajadores, Doña María del Pilar, cónyuge de Don Santos, y Doña Aurora auxiliar administrativo, no parece lógico que una persona contratada como auxiliar administrativo tenga el perfil idóneo para realizar las gestiones de captación de clientes para la Notaria.”

“Hay indicios sobrados para mantener la conclusión mediante la prueba de presunciones de que este contrato de bienes y equipos está viciado de simulación absoluta. No se trata de que la Notaria no tenga el uso de diferentes bienes y equipos, sino que la propiedad de los mismos, requisito previo a la cesión del uso, sea de la sociedad, y este hecho como se expone en la resolución del TEAR solo se ha acreditado respecto a un mobiliario valorado en el año 1997 en 6.234,80 €. Por otra parte, consta probado que es el propio don Santos quien ha hecho frente en los años objeto de la regularización tributaria a la compra y mantenimiento de los equipos informáticos por los elevados importes antes mencionados.”

“La actividad probatoria desplegada por la parte actora en este juicio no ha desvirtuado la conclusión de que los referidos contratos no responden a una realidad material obligacional y son simulados. Ni la prueba pericial ni las testificales practicadas en la comparecencia celebrada el 19 de octubre de 2015 han llevado a la Sala al convencimiento de la realidad de las prestaciones que dichos contratos formalizan. Seguimos con las mismas lagunas, vacíos, incógnitas, en definitiva, con la falta de prueba de la realidad y contenido de dichas prestaciones.”

“No se ha acreditado la realidad, contenido de los servicios de contratación de clientes para la Notaria. Desde luego las fichas internas de gestión de los servicios firmadas por la esposa de don Santos, como administradora social y el propio don Santos, siendo coincidentes sus intereses económicos, carecen de valor para perjudicar a un tercero, en este caso a la Hacienda pública.

 El resultado de las pruebas testificales tampoco acredita la realidad de la existencia de unas prestaciones de servicios que cuantitativa y cuantitativamente tengan la entidad mínima para evidenciar razonablemente su carácter de obligaciones contractuales esgrimibles en la vida jurídica en perjuicio de terceros, en este caso de la Hacienda Pública. No se ha determinado con la precisión y detalle necesarios la realidad de los servicios discutidos contrapeso del desplazamiento patrimonial que el demandante se deduce como gasto de la actividad profesional de los ejercicios 2007 y 2008. Así, partiendo de que la parte actora ha prescindido de aportar al proceso los testimonios de la administradora de la sociedad y de la trabajadora de la misma, así como de los clientes financieros, ningún hecho relevante ha resultado acreditado con dichas pruebas. Vemos que la testifical de Pedro Miguel poco aclara, indica que la relación con la Notaria comenzó con la visita de una persona, no recuerda si era la esposa de don Santos o una trabajadora, y luego la relación fue más directa con la Notaria, tampoco la testifical de don Basilio, que dijo que la relación comenzó a través de un conocido que era conocido de doña María del Pilar ; y la confusión sobre la realidad de la actuación de doña María del Pilar se evidencia en la declaración de don Evelio que expuso que la relación con la Notaria se inició porque en el edifico que estaban construyendo (edificio Europa) la sociedad G….. adquirió un piso, siendo que de la documentación aportada a los autos resulta que el inicial adquirente de las fincas del edifico Europa fue don Santos, según consta en la escritura de 23 de enero de 2003 de ampliación del capital social de la sociedad. La imprecisión sobre la realidad de las gestiones de servicios discutida también se evidenció en la declaración de don León, dijo que la relación comenzó a través de una sociedad que estaba en el mismo edificio que nosotros, y añadió que «nos conocíamos de entrar y salir y teníamos una relación de vernos». Las restantes testificales prestadas por personas que tienen o han mantenido relaciones económicas con la Notaria, tampoco acreditan la realidad de los servicios pues faltan los mínimos elementos objetivos y ciertos que sustenten la realidad y alcance de dichos servicios.”

“Por último, la valoración de la prueba pericial tampoco aporta certeza sobre la realidad de tales servicios de «negocio de captación». En el informe escrito de fecha 21 de septiembre de 2015 el perito ha mantenido que está acreditada la existencia de actividad mercantil entre G….. S.L. y la Notaria de don Santos mediante la efectiva existencia de los contratos de prescripción de clientes, del objeto de los mismos en su doble faceta de captación y mantenimiento de la cartera de clientes; sin embargo de las aclaraciones prestadas en el acto de la comparecencia se ha evidenciado la falta de rigor y la parcialidad de sus conclusiones, por lo que su informe no desvirtúa la objetividad, especialidad y la presunción de acierto y veracidad de los hechos recogido en el Acta de disconformidad y en el informe complementario del actuario, base del acuerdo de liquidación y de la posterior resolución del TEAR en cuanto lo confirma.”

“En consecuencia mantenemos la simulación absoluta de los citados contratos, y ello comporta que las facturas generadas por dichos contratos no son un gasto deducible de la actividad profesional desarrollada por don Santos en los ejercicios del IRPF de los años 2007 y 2008.”

“Tampoco puede prosperar el alegato del actor concerniente a que aún admitiendo a efectos dialécticos la existencia de simulación, no supondría falsedad u ocultación sino un fraude a la ley no susceptible de sanción (art. 15 de la LGT). Como se desprende de las consideraciones ya expuestas acreditada la existencia de simulación no concurre la figura del fraude a la ley. Así se evidencia del criterio mantenido en la sentencia del TS de 27 de noviembre de 2015, rec. de casación nº 3346/20142.”

El objeto de la sociedad era el siguiente: “G…… SL es una sociedad que tiene como parte de su actividad el contactar con el conjunto de la población en X…. y provincias limítrofes a fin de facilitar la gestión de documentación para formalizar notarialmente, gestión íntegra de documentos antes y después de su formalización, entrega a clientes, búsqueda de clientes, presentación, facilitación de datos y correos. Contactar con sociedades a fin de facilitar su tramitación periódica de cuentas y fiscalización de documentos registrales, renovación de cargos y redacción de certificados y actas de juntas. Compra de bienes inmuebles y su arrendamiento y gestión para adquirir clientela. » Objeto del contrato: » es la prestación de servicios en curso mediante la realización de todas o algunas de las actividades citadas en este contrato de G….., SL, para el buen desarrollo de su actividad profesional, sin incumplir reglamento alguno y sin competencia desleal”

Aunque en el caso debatido no se apreció actividad de publicidad notarial, “mediante anuncios en prensa, pago a comisionistas etc.” y “no se han aportado justificantes del marketing directo que tiene prohibido el Notario en el ejercicio de su profesión y que, según se manifiesta en las alegaciones, es la causa de la suscripción de los contratos”, como indica en la Sentencia, sino una simulación por razones fiscales, conviene efectuar las siguientes precisiones sobre la publicidad notarial.

El artículo 71 del Reglamento Notarial dispone lo siguiente ”Como consecuencia del carácter de funcionario público del notario y de la naturaleza de la función pública notarial, la publicidad de la oficina pública notarial y de su titular deberá realizarse preferentemente a través de los sitios web de los Colegios Notariales y del Consejo General del Notariado.

A tal fin, los Colegios Notariales mantendrán una lista actualizada de los notarios que estuvieran colegiados en su ámbito territorial accesible al público en su sitio web. En dichos sitios web, y a los efectos de la identificación del notario y localización de la oficina pública notarial, se incluirá el nombre y apellidos del notario, su fotografía si éste lo solicitara, y la dirección, correo electrónico y números de teléfono y fax de la oficina pública notarial.

En modo alguno los notarios podrán anunciarse directa o indirectamente a título de sucesores de un titular de la misma Notaría.

Igualmente, el local de la oficina pública notarial podrá anunciarse mediante una placa, respecto de las que las Juntas Directivas podrán adoptar medidas sobre la forma y dimensiones” El artículo 327.2 de dicho Reglamento complementa lo anterior al atribuir a las Juntas Directivas de los Colegios Notariales la siguiente competencia: “Ordenar en su respectivo ámbito territorial la actividad profesional de los notarios en las siguientes materias: correcta atención al público, tiempo y lugar de su prestación, concurrencia leal y publicidad, continuidad de la prestación de funciones, incluso en días festivos y períodos de vacaciones. No obstante, en el ejercicio de esta competencia la Junta Directiva deberá cumplir con los acuerdos y circulares del Consejo General del Notariado, así como con lo que disponga éste cuando la materia objeto de dicha ordenación por su trascendencia o interés afecte a un ámbito territorial superior al del Colegio respectivo.”

El vigente Código de Deontología Notarial dispone en el Capítulo VII, apartado primero que “La publicidad individual que realice el Notario se ajustará a la legalidad vigente y a la naturaleza pública de la función notarial.

En consecuencia, deberá ser siempre respetuosa con la competencia leal, compatible con la independencia, imparcialidad, objetividad y carácter obligatoria de la prestación de la función pública notarial. Así mismo deberá ser respetuosa con el derecho a la libre elección de Notario por quien lo tiene legalmente atribuido, en especial el consumidor, así como con el obligado asesoramiento equilibrador implícito en la propia función.

Las exigencias deontológicas de la función notarial se proyectan sobre la publicidad, con independencia del medio en que se produzca.” En el apartado tercero de dicho capítulo se dispone que “salvo en el caso de publicidad realizada por Órganos Notariales competentes, el notario no podrá aceptar publicidad realizada por terceros, estando obligado, además, a llevar a cabo las actuaciones tendentes a impedirlas.”

Por otro lado, la Resolución de la DGRN Nº 2010/0929-00 de 29 de marzo de 2010. Sistema Notarial, dictada a propósito de un recurso sobre publicidad notarial efectuó, entre otras, las siguientes precisiones de interés. “está el importante problema de la denominada información asimétrica. Dicha asimetría entre el vendedor y el comprador surge cuando el comprador no puede evaluar plenamente la calidad del producto que recibe. En el caso de las profesiones liberales, se trata de un problema especialmente agudo, debido al carácter eminentemente técnico de sus servicios. El consumidor no puede evaluar la calidad de dichos servicios antes de adquirirlos mediante un simple examen (como podría hacer, por ejemplo, al comprar queso), sino sólo después de consumirlos. Lo que es peor, es posible que nunca llegue a saber con certeza si el profesional (por ejemplo, un médico, un arquitecto o un abogado) prestó o no un servicio de alta calidad. Esto significa que los profesionales, que determinan por sí mismos cuánta atención prestan a un determinado cliente, pueden verse tentados de reducir de forma deliberada la calidad para ahorrar tiempo y dinero o de inducir a sus clientes a seguir utilizando sus servicios sin que sea necesario. En el marco de las profesiones liberales pueden encontrarse todos los métodos habituales para superar o paliar los efectos negativos de la información asimétrica o, por decirlo de otro modo, para evitar una «competencia a la baja». Los exámenes de acceso pretenden garantizar un alto nivel de calificaciones iniciales. Las normas de responsabilidad civil, las consecuencias de una buena o mala reputación y los sistemas de certificación constituyen otros tantos incentivos para aprovechar plenamente dichas calificaciones. Hay quienes consideran que la publicidad es una forma de superar o paliar la asimetría, mientras que otros sostienen que la publicidad exacerba los problemas de ésta. Debe llegarse a la conclusión de que, para contrarrestar los efectos de la asimetría, es necesario cierto nivel de regulación de dichos mercados.”

En la parte dispositiva de dicha Resolución se manifestaron tres conclusiones. “Primero. Es competencia del Consejo General del Notariado, de los Colegios Notariales y de las Juntas Directivas de éstos el establecer unos criterios que permitan regular la actividad notarial de sus colegiados, y entre aquéllos criterios los relativos a la publicidad. Segundo. Respecto de la función notarial, de carácter privativo del Estado y ejercida por delegación de éste, deben establecerse criterios estrictos, debidamente motivados, sin que en ningún caso pueda suponer la eliminación total de prácticas publicitarias. Tercero. Deben prohibirse las prácticas publicitarias que puedan suponer menoscabo, perjuicio o desdoro para la función notarial, que como se ha dicho es privativa del Estado, o para el resto de colegiados, así como las demás contenidas en la Ley General de la Publicidad, Ley 34/1988, de 11 de noviembre.”

El artículo 29 del texto de la Unión Internacional del Notariado Latino dispone, entre otras cosas, que “la publicidad que realiza individualmente el notario debe conciliar la exigencia de información a la que tiene derecho el público con la prohibición de utilizar procedimientos de tipo comercial para captar la clientela.” Asimismo, “en las intervenciones públicas y en los medios de comunicación el notario deberá adoptar las medidas necesarias para evitar todo tipo de publicidad personal.”

Por otro lado, el artículo 4.4.1, relativo a las normas deontológicas, del Reglamento notarial francés, que sujeta al notario a fortísimas restricciones en el ejercicio de la actividad mercantil, aprobado por “arrêté de Madame la Garde des Sceaux”, Ministra de Justicia, el 22 de julio de 2014, prohíbe la publicidad que tenga carácter personal. Dentro de las normas profesionales sujeta a control corporativo la condonación parcial de honorarios, necesitando autorización. Por otro lado, el artículo 15, dentro de las normas profesionales, al regular la competencia desleal, considera un solo negocio la adquisición de un solar, el préstamo y la posterior venta de lo edificado por el promotor, prohibiendo expresamente la dispensa de los honorarios de cualquiera de los actos previos a la venta, salvo autorización de la Cámara de Notarios.

Normas semejantes en su espíritu se pueden encontrar en diversos países europeos. Así el Código profesional de la Orden de Notarios del Cantón del Tesino, Suiza, prohíbe expresamente el “acaparamiento de clientela, y en particular la concesión de comisiones y de otras prestaciones para la obtención de trabajo”. Dichas normas entraron en vigor el 29 de septiembre de 2015.

Disposiciones semejantes a las transcritas se pueden encontrar en la actualidad en el derecho notarial de los estados europeos. Así en el derecho italiano se pide la sobriedad en la publicidad informativa del notario, controlándose la publicidad indirecta que se pueda efectuar a través de los medios de comunicación.

Desde un punto de vista penal, el pago de comisiones para obtener clientela podría hacer incurrir al notario en el delito de corrupción privada, perseguible de oficio. Sobre el tema reproducimos a continuación de la obra del magistrado y coordinador del Gabinete Técnico del Tribunal supremo, Sala de lo Penal Miguel Ángel Encinar del Pozo, titulada “El delito de corrupción privada en el ámbito de los negocios”, 2016, las siguientes consideraciones contenidas en el epígrafe “El delito de corrupción privada y la actividad notarial”, páginas 451 a 453. El autor tras examinar la Sentencia de 21 de enero de 2009 nos dice que “la exposición de este supuesto parecería llevar a la conclusión de que un notario puede abonar comisiones a los empleados o directivos de una entidad, para que ésta contrate sus servicios, con preferencia sobre otros notarios, y que tal conducta está permitida por las resoluciones indicadas. Tal conclusión es errónea, porque en tal caso podría estar cometiendo un delito de corrupción entre particulares.

En efecto, el notario reúne las condiciones de sujeto activo de un delito de corrupción privada activa, que es un delito común y puede ser cometido por cualquiera. Como indica SILVA SANCHEZ, el notario que abona comisiones para captar clientes; i) está ofreciendo » beneficios o ventajas de cualquier naturaleza»; ii) lo está realizando en un contexto de «contratación de servicios profesionales»; iii) con la finalidad de «ser favorecido» frente a otros notarios; y iv) esos beneficios o ventajas se estará ofreciendo normalmente a «directivos, administradores, empleados o colaboradores» de una entidad.

En definitiva, a nuestro juicio, concurren todos los presupuestos que exige el tipo penal de la corrupción activa para la aplicación del delito a los notarios que actúan de tal manera. Lo que no deja de ser un supuesto extraño: el notario, que a los efectos de la aplicación de la ley penal tiene la consideración de funcionario público, estaría corrompiendo a una persona particular mediante la promesa u ofrecimiento de una dádiva o ventaja.”

El vigente Código Penal dispone en el artículo 286 bis lo siguiente:

“1. El directivo, administrador, empleado o colaborador de una empresa mercantil o de una sociedad que, por sí o por persona interpuesta, reciba, solicite o acepte un beneficio o ventaja no justificados de cualquier naturaleza, para sí o para un tercero, como contraprestación para favorecer indebidamente a otro en la adquisición o venta de mercancías, o en la contratación de servicios o en las relaciones comerciales, será castigado con la pena de prisión de seis meses a cuatro años, inhabilitación especial para el ejercicio de industria o comercio por tiempo de uno a seis años y multa del tanto al triplo del valor del beneficio o ventaja.

  1. Con las mismas penas será castigado quien, por sí o por persona interpuesta, prometa, ofrezca o conceda a directivos, administradores, empleados o colaboradores de una empresa mercantil o de una sociedad, un beneficio o ventaja no justificados, de cualquier naturaleza, para ellos o para terceros, como contraprestación para que le favorezca indebidamente a él o a un tercero frente a otros en la adquisición o venta de mercancías, contratación de servicios o en las relaciones comerciales.
  2. Los jueces y tribunales, en atención a la cuantía del beneficio o al valor de la ventaja, y a la trascendencia de las funciones del culpable, podrán imponer la pena inferior en grado y reducir la de multa a su prudente arbitrio.
  3. Lo dispuesto en este artículo será aplicable, en sus respectivos casos, a los directivos, administradores, empleados o colaboradores de una entidad deportiva, cualquiera que sea la forma jurídica de ésta, así como a los deportistas, árbitros o jueces, respecto de aquellas conductas que tengan por finalidad predeterminar o alterar de manera deliberada y fraudulenta el resultado de una prueba, encuentro o competición deportiva de especial relevancia económica o deportiva. A estos efectos, se considerará competición deportiva de especial relevancia económica, aquélla en la que la mayor parte de los participantes en la misma perciban cualquier tipo de retribución, compensación o ingreso económico por su participación en la actividad; y competición deportiva de especial relevancia deportiva, la que sea calificada en el calendario deportivo anual aprobado por la federación deportiva correspondiente como competición oficial de la máxima categoría de la modalidad, especialidad, o disciplina de que se trate.
  4. A los efectos de este artículo resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 297.”

Dicho artículo 297 tiene el siguiente contenido: “A los efectos de este capítulo se entiende por sociedad toda cooperativa, Caja de Ahorros, mutua, entidad financiera o de crédito, fundación, sociedad mercantil o cualquier otra entidad de análoga naturaleza que para el cumplimiento de sus fines participe de modo permanente en el mercado.”

El Catedrático de Derecho Penal y Abogado Jesús María Silva Sánchez, antes mencionado, publicó en el “El Notario del Siglo XXI” un artículo titulado ¿Pueden los notarios pagar comisiones para captar clientes?.

Para Encinar del Pozo alguna de las conductas relacionadas con el tema estudiado pueden suponer una infracción grave conforme al artículo 43. Dos, letra B), letra c) de la Ley 14/2000, que regula el régimen disciplinario de los notarios: “Las conductas que impidan prestar con imparcialidad, dedicación y objetividad las obligaciones de asistencia, asesoramiento y control de legalidad que la vigente legislación atribuye a los Notarios o que pongan en peligro los deberes de honradez e independencia necesarios para el ejercicio público de su función.”

 

Responsabilidad notarial por falta de información y conclusión contraria siguiendo la doctrina del TSJ de Madrid.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Castellón de la Plana de 31 de mayo de 2016, Recurso 454/2015. Responsabilidad del notario por asesoramiento e información incorrecta sobre plazos para beneficiarse de una reducción del tributo que gravó la donación otorgada. Sin embargo, si analizamos su texto concluimos que su argumentación es totalmente contraria a la doctrina del TSJ de Madrid pronunciada en reiteradas Sentencias, lo que hubiese determinado una solución distinta, si el sujeto pasivo, además, hubiese recurrido en vía administrativa y contencioso-administrativa, en su caso, contra la liquidación, lo que no hizo.

En el mes de julio de 2.010, el demandante D. Baltasar, le comentó al demandado D. Julio, notario de profesión, que sus padres tenían previsto donarle en breve una cantidad importante de dinero, preguntándole cuándo tenían que ir a otorgar la escritura pública de donación a su Notaría, respondiendo el demandado que por no incomodar a los padres del actor que tenían que desplazarse a la localidad de X, donde se halla la notaría de la que es titular el demandado, y dado que el plazo para poder gozar de la reducción fiscal estaría vigente, al menos, hasta final de año, se podía otorgar hasta dicha fecha la escritura. En fecha 11 de agosto de 2.010, fue transferida a la cuenta del actor desde la cuenta de sus padres, y por orden de los mismos, la cantidad de un millón de euros, importe de la donación cuya realización había sido advertida al notario. De acuerdo con lo aconsejado por el demandado al actor, y en la convicción de que, tal como le había indicado, los beneficios fiscales por parentesco en este tipo de actos jurídicos se mantenían hasta final del ejercicio fiscal en el que se hubiere realizado la donación, fue en fecha 18 de noviembre de 2.010, cuando el demandante, junto con sus padres, D. Norberto y Dª Paula, comparecieron en la notaría del demandado al objeto de otorgar la correspondiente escritura de donación. En dicha escritura se formalizaba la donación de un millón de euros, protocolizándose el justificante de la transferencia mencionada, y se condonaba la deuda que tenía el demandante con respecto a sus padres por un préstamo que, por importe de 135.000 euros, habían realizado a su favor en 30 de octubre de 2.009. Otorgada la escritura se encargó el demandado de que en la misma notaría se procediese a liquidar los impuestos que correspondiesen, confeccionándose y cumplimentándose en la Notaría el modelo de impuesto, procediendo a liquidar la operación como «bonificada», congruentemente con lo que el notario había asesorado al actor, aplicando la reducción por parentesco que minoró la cuota tributaria en 299.616,20 euros, resultando una cuota a pagar de 3.026,42 euros, que el actor satisfizo. En el momento del otorgamiento no realizó el notario mención alguna a la fiscalidad de la operación, protocolizando en la escritura la transferencia cursada en agosto y en la que se detalla claramente que el motivo de la transacción respondía a una donación, y en congruencia con el lamentable error cometido por el notario en el asesoramiento prestado previamente en el mes de julio, confeccionó y liquidó el impuesto aplicando la reducción en la creencia de que hasta el final del ejercicio fiscal la reducción era practicable.”

El demandado alegó que “en el acto del otorgamiento de la escritura se pone de manifiesto que los donantes donan en ese acto la cantidad de un millón de euros a su hijo, por lo que es el actor quien induce a error al fedatario cuando junto con sus padres manifiesta que la donación se realiza el mismo día del otorgamiento de la escritura. El actor no puso de manifiesto al demandado que la donación se había efectuado cuatro meses antes del otorgamiento de la escritura. El impuesto se liquidó de acuerdo con las instrucciones del actor. El demandante no recurrió la liquidación, que, si bien es discutible, no lo es la sanción que se le impuso, que debería haber recurrido. No existe negligencia atribuible al demandado y sí al actor. Al no haber satisfecho el demandante los honorarios devengados por el notario, no existe contrato, de manera que en el negado supuesto que se considerase cualquier clase de culpa esta sería extra contractual y por lo tanto estaría prescrita.”

La normativa fiscal de la Generalitat Valenciana recogida en el artículo 10 bis de la Ley 13/1.997 de 23 de diciembre, exige que la adquisición se efectúe en documento público dentro del plazo de treinta días hábiles a contar desde el siguiente en que se cause el acto o contrato. En consecuencia, el demandado debió informar al actor de que la escritura pública se debería efectuar dentro del plazo de treinta días hábiles a contar desde que tuviera lugar esa donación por parte de sus padres, presentando la liquidación del impuesto dentro del citado plazo.”

Para el Tribunal, “el demandado debió informar al actor de que la escritura pública se debería efectuar dentro del plazo de treinta días hábiles a contar desde que tuviera lugar esa donación por parte de sus padres, presentando la liquidación del impuesto dentro del citado plazo. Sin embargo, al no hacerlo así, al indicar al demandante que podía escriturar hasta final de año, incurrió en un error que provocó un daño en el patrimonio del actor, al liquidarse el impuesto de donaciones sin esa reducción, ya que el demandante, confiado en el asesoramiento dado por el demandado, acudió, junto con sus padres, a la notaría al objeto de otorgar la escritura pública el día 18 de noviembre de 2.010, una vez transcurrido el plazo de los treinta días hábiles establecido en la normativa fiscal, en la creencia de que hasta final de año podría beneficiarse de dicha reducción como así le había indicado el demandado.”

La segunda cuestión controvertida que se plantea en el presente recurso hace referencia al momento en que se perfeccionó la donación. La sentencia recurrida considera que el demandado no incurrió en culpa o ignorancia inexcusable por cuanto estaba convencido de que la donación se perfeccionaba con el otorgamiento de la escritura pública, al ser este el momento en que los donantes conocieron la aceptación del beneficiario de la liberalidad.

“Debe tenerse en cuenta que la donación tuvo como objeto una suma de dinero que fue entregada por los donantes, padres del donatario, a su hijo mediante transferencia bancaria.” Para el Tribunal, “con la entrega de la suma dineraria por parte de los donantes y su recepción por el donatario, en el caso enjuiciado se perfeccionó el contrato de donación, al entenderse que en ese mismo momento se aceptó la donación por el donatario de la que tuvieron conocimiento en ese mismo instante los donantes, sin que a ello obste que en la escritura pública se consignara, de forma rituaria, la manifestación de que se donaba en dicho acto por los donantes y se aceptada en dicho acto por el donatario, cuando la donación con la entrega de la suma dineraria se efectuó meses antes, perfeccionándose en aquella fecha la donación como anteriormente se ha expuesto y así lo entendió la Conselleria de Hacienda de la Generalitat Valenciana, al proceder a liquidar el impuesto de donaciones sin la reducción solicitada al haberse procedido a otorgar escritura pública una vez transcurrido el plazo de treinta días desde que tuvo lugar la donación.”

La parte apelante discrepa de los razonamientos de la sentencia recurrida –ganada por el notario-, por entender que en este caso la donación se perfeccionó en el momento de la entrega del dinero mediante transferencia, debiéndose entender que en dicho momento en que recibió el donatario el dinero aceptó tácitamente la donación, aceptación que fue conocida en dicho momento por los donantes. Alega la parte recurrente que el propio demandado en su escrito de contestación a la demanda reconoce que el problema fiscal era insubsanable teniendo en cuenta el tiempo transcurrido desde que se había producido la entrega del dinero. Por tanto, está reconociendo la parte demandada que de conformidad con la normativa fiscal la donación se producía en el momento en que se entregaba esa suma de dinero, como así ha venido declarando la doctrina jurisprudencial en estos casos (STSJ de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de enero de 2.014.)

Pensamos que las manifestaciones últimamente transcritas del Tribunal de Castellón no son ajustadas a derecho, citándose una Sentencia del TSJ cuya fecha está equivocada por ilocalizable, no existiendo en Cendoj ninguna Sentencia de dicho TSJ que trate de la donación mediante transferencia, y que el caso hubiese tenido otra solución si el donatario, una vez requerido de pago por la Hacienda Autonómica, hubiese recurrido en plazo, lo que no hizo, pagando la cantidad solicitada que ascendió a 251.359, 22 euros, procediendo, a continuación, a reclamar dicha cantidad al notario, pretensión que se desestimó en primera instancia y que se estimó en apelación.

Habiendo examinado a través de Cendoj las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana que desde el 4 de marzo de 2011 hasta la actualidad se refieren a donaciones de dinero, resulta que son 15 y que todas, incluso la de fecha más próxima a la citada `por la AP de Castellón -17 de enero-, que es de 18 de enero de 2014, Recurso 3700/2007, se refieren a supuestos en los que la donación de dinero, hubiese o no transferencia, se recogió en documento privado, lo que determinaba su perfección, mientras que en el caso estudiado en estas líneas no existió, según resulta del tenor de la sentencia, documento privado. En consecuencia, no resulta congruente fundarse en una doctrina que no es aplicable al caso concreto.

Tenía razón el notario autorizante en la afirmación de que el problema fiscal era insubsanable, pues al pagar el sujeto pasivo el impuesto, sin haber recurrido la liquidación, esta adquirió firmeza, no cabiendo ni el procedimiento de revisión ni el de revocación.

Reproducimos como prueba de nuestra anterior afirmación los párrafos correspondiente a la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de julio de 2013, Recurso 305/2011, que ante casos similares ha resuelto de forma diametralmente opuesta a la Audiencia de Castellón: “La bonificación del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la cuota del Impuesto de Donaciones aquí discutida se encuentra regulada en el art. 3.Cinco.2 de la Ley 7/2005, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, en cuya virtud:

«En las adquisiciones «inter vivos», los sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II de parentesco de los previstos en el art. 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicarán una bonificación del 99 por 100 en la cuota tributaria derivada de las mismas. Será requisito necesario para la aplicación de esta bonificación que la donación se formalice en documento público.

Cuando la donación sea en metálico en cualquiera de los bienes o derechos contemplados en el art. 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, la bonificación sólo resultará aplicable cuando el origen de los fondos donados esté debidamente justificado, siempre que, además, se haya manifestado en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos.»

Así pues, para que proceda la bonificación discutida es necesario, no sólo la relación de parentesco que el precepto indica, sino también que la donación se formalice en documento público en el que, al tratarse de donación en metálico, es necesario manifestar el origen de los fondos donados.

En el presente caso, la Comunidad de Madrid refiere que el impuesto se habría devengado en las fechas de las transferencias bancarias realizadas por los donantes a la donataria en las fechas mencionadas en la escritura de 28 de diciembre de 2007 (28 de febrero, 12 de marzo, 12 de abril, 14 de mayo, 12 de junio y 3 de diciembre de 2007), razón por la que dicha escritura pública otorgada con posterioridad, el día 28 de diciembre de 2007, se estima que en ningún caso podría satisfacer los requisitos exigidos por la norma para aplicar la bonificación.

El primer motivo alegado por la Comunidad de Madrid para denegar la aplicación de la bonificación solicitada plantea la cuestión relativa al devengo del impuesto de donaciones cuando éstas se efectúan por transferencia bancaria y, por tanto, en un principio, sin necesidad de previo o simultáneo conocimiento ni aceptación por el donatario.

Sobre esta misma cuestión esta misma Sección ya se ha pronunciado en la sentencia dictada en fecha 28 de mayo de 2013, en el recurso contencioso- administrativo nº 157/2011, de tal manera que, por unidad de doctrina, nos remitimos a los fundamentos jurídicos recogidos en dicha sentencia en la que decíamos:

«Conforme al art 21.1 LGT «El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa»

Para determinar el momento del devengo del impuesto, debemos acudir a su ley reguladora, Ley 29/1987, que en su art. 24.2 dispone que el Impuesto de Donaciones se devengará «el día en que se cause o celebre el acto o contrato», lo que a su vez remite para el presente caso al art 629 y 623 CC Conforme al cual «la donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario«. Como declara el TS en Sentencia de 13 de Noviembre de 1999 » la solemnidad del negocio jurídico de la donación requiere para su validez y eficacia de la concurrencia ineludible de una serie de requisitos, entre los que se encuentre el relativo a la aceptación del donatario que se encuentra recogido de manera explícita en los arts. 618, 623, 629, 630, 632, 633 CC cuyo requisito es también exigencia de una constante doctrina jurisprudencial, la cual, se inclina por la necesidad y conveniencia de que el mismo se haga constar de modo expreso para evitar cualquier género de incertidumbre al respecto pero también confiere valor a la aceptación tácita siempre y cuando se desprenda su existencia de actos inequívocos y concluyentes a fin de que el donante no tenga ninguna duda sobre su manifestación»

Conforme a los artículos citados, no resulta asumible la tesis de la Comunidad de Madrid fijando la fecha del devengo en la del día de transferencia pues es claro, la transferencia puede tener lugar sin conocimiento previo ni simultaneo del donatario, y por tanto sin su aceptación en aquel momento originario, no resultando por otra parte razonable ni lógica la exigencia al obligado tributario de cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en el breve plazo que establece en este punto la norma de treinta días, con la consiguiente posibilidad de recargos y sanciones, por la realización de acto de tercero sino desde el momento en el que tenga conocimiento y acepte la existencia de aquel acto del que derivan dichas obligaciones tributarias, lo que desde otra perspectiva abunda en la conclusión ya expuesta de que el devengo de impuesto de donaciones por transferencia bancaria de fondos no se produce hasta que concurren las circunstancias del art. 623 CC .

 Ciertamente, si bien la aceptación es requisito necesario para el devengo del impuesto de donaciones, ello no implica que el devengo del impuesto quede indefinidamente abierto a voluntad del donatario, pudiendo llegar a eludir sus obligaciones tributarias por el simple expediente de no aceptarla expresamente, sino que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente citada, también se deberá entender aceptada cuando así se desprenda de actos inequívocos y concluyentes, básicamente, por la disposición de los fondos donados, o en último caso, por la exigencia legal de conocer aquel ingreso y no haberlo rechazado para cumplimiento de obligaciones tributarias para declaración anual de IRPF.

Así, en el presente caso, contrariamente a lo sostenido por la Comunidad de Madrid en su liquidación y en resolución de recurso de reposición no entendemos devengado el impuesto de donación con la realización de la transferencia bancaria, sino con la escritura de aceptación de 22 de marzo de 2008, por no constar con anterioridad conocimiento ni aceptación del donatario del ingreso realizado».

 Doctrina que, aplicada al caso examinado, supone concluir que el hecho imponible del impuesto de donaciones se ha producido con la escritura pública otorgada en fecha 28 de diciembre de 2007, que, al reunir todos los requisitos exigidos legalmente, permiten aplicar la bonificación del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} analizada.

Todo lo cual supone la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto por los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid.”

También debemos reconocer que el TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, sigue una tendencia contraria a la del TSJ de Madrid, siendo una prueba de ello la Sentencia de 26 de mayo de 2016, Recurso 377/2015, basándose en el argumento “de que el dinero ingresado en la cuenta –del donatario- de que era titular estuvo a su disposición desde que se le hizo la transferencia sin reparo alguno por su parte,” Aquí conviene citar la jurisprudencia reiterada de los tribunales que afirma que el ingreso de una cantidad en una cuenta ajena no supone de por sí la transferencia de la propiedad de los fondos depositados, ni implica tampoco la existencia de una donación cuya intención ha de probar –aparte de tener que aceptarse-, pues puede obedecer a muchos motivos. Aquí citamos la Sentencia del TSJ del País Vasco de 22 de julio de 2016, Recurso 214/2015, en la que la parte recurrente declaró que “salvo mejor criterio, serían tres las calificaciones posibles que se corresponden con un ingreso que entra en una cuenta corriente, o bien es un préstamo, para lo que hay que acreditar la existencia, o bien se está hablando de una transmisión sin ánimo de lucro –aquí pensaríamos, por ejemplo, en la provisión de fondos para un mandato-, o bien de cualquiera de las rentas que tributables bajo la norma de IRPF será calificada como ganancia patrimonial no justificada sino puede ser calificada como cualquier otra tipología de rentas, de las reguladas en la norma.”

Por último, la Sentencia del TS de 21 de julio de 2003, en el sentido indicado antes, declaró que en un deposito indistinto la puesta de la titularidad a nombre de otras personas puede constituir donación, pero para su validez y eficacia se exige la aceptación en forma legal del donatario.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de junio de 2016, Recurso 1165/2012. No sujeción a TTP de una extinción parcial del condominio en la que uno de los comuneros sale de la comunidad, adjudicándosele un bien indivisible satisfaciendo a los restantes comuneros el valor del exceso, continuando la comunidad con los restantes.

“La controversia que se plantea en la presente litis es estrictamente jurídica, no habiendo disconformidad entre las partes sobre los hechos relevantes para su resolución. En fecha de 30 de julio de 2007, Dña. Mari Trini y las aquí codemandadas Dña. Flor, Dña. Josefina y Dña. Marina, propietarias de los pisos NUM001 y NUM002 del número NUM003 de la CALLE000, NUM003, de Cornellà de Llobregat, con unas participaciones de 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, 33,33{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, 8,3333€ y 8,3333€, otorgaron escritura, en que manifestaban proceder a la extinción del condominio sobre las viviendas, de carácter indivisible, adjudicándose la primera el pleno dominio del piso primero, que se adjudicó la primera, y las otras tres, el de la segunda.

La Oficina gestora practicó sendas liquidaciones a las aquí codemandadas, al considerar que únicamente se había producido la extinción del condominio sobre la vivienda del piso primero, pero que en relación a la vivienda del piso segundo no se había llevado a cabo una disolución de la comunidad, sino que esta permanecía con menor número de comuneros, habiéndose producido una transmisión de cuotas indivisas de Dña. Mari Trini (50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}) sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de un 33,33{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a Dña. Flor, y de un 8,3333 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a Dña. Josefina y Dña. Marina .

Para el Tribunal “en el presente caso existía también una comunidad de bienes integrada por dos bienes indivisibles y se extingue totalmente la comunidad respecto de uno de los bienes que se adjudica uno, compensando el adjudicatario de este a los otros con partes del otro bien, que estos adquieren en la misma proporción que tenían, subsistiendo la comunidad, pero con un número menor de comuneros, por lo que hay que entender que no existe transmisión a efectos a fiscales.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2016, Recurso 853/2014. Si el administrador es uno de los herederos dentro del grupo de parentesco, para aplicar las reducciones en el ISD habrá que estar a las retribuciones percibidas el año del fallecimiento hasta el momento del devengo.

“Y el Tribunal Supremo en la sentencia de dieciséis de Diciembre de dos mil trece (recurso de casación 28/ 2.010) que cuando quien ejerce las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción del 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la base imponible ha de ser el del ejercicio de fallecimiento del causante, pese a que para aquél no se haya producido el devengo anticipado en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El Tribunal Supremo declaró que deberá acreditarse que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 3 de junio de 2016, Recurso 1078/2012. El derecho de opción y la compraventa posterior son fiscalmente negocios independientes.

“La Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión, así en Sª 144/05, del tenor literal siguiente:

«Como señala la Administración recurrente la problemática jurídica que debe abordarse es la referida a la autonomía que haya de apreciarse entre el derecho real de opción de compra y el contrato de compraventa resultante del ejercicio de dicho derecho, entendiendo la misma que se trata de negocios jurídicos independientes que originan hechos imponibles autónomos y sujetos ambos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Este mismo es el parecer de esta Sala pues, en efecto, el art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 24 de septiembre de 1993 considera transmisiones patrimoniales sujetas :A) las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, y B) la constitución de derechos reales…, especificando el art.14-2 de la misma norma que «las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos», preceptos de los que resulta la sujeción al impuesto del derecho de opción de compra de forma independiente a la sujeción que asimismo refiere a la compraventa en que se materializa el ejercicio de aquel derecho, sin que quepa admitir el argumento de la parte codemandada en el sentido de que la tesis de la Administración recurrente supone una doble imposición puesto que se grava dos veces el mismo hecho imponible, pues se trata de dos negocios jurídicos distintos, que poseen un diferente contenido, sin que la constitución del derecho de opción de compra determine necesariamente la realización de la compraventa, y que, en consecuencia, originan también la realización de dos hechos imponibles distintos».

En este punto el precio declarado por las partes en su día fue de 172.000€ se tomó a efectos de girar la liquidación que se impugna, aunque la demandante cuestione su validez sobre la base de las correcciones que se exponen en la escritura de rectificación de 15-03-2010 para retroactivamente rectificar o subsanar, según alega errores cometidos en las escrituras de 23- 05-2007 y 23-12-2008; ello a posteriori de la formalización de la compraventa de los bienes mediante el ejercicio de la opción de compra de 30-12-2009.

«Las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato de compraventa futura y su tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, como pretende el actor, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados. Y ello con independencia del precio de la opción, el plazo para su ejercicio o las facultades que se otorgan al optante en relación con la finca, toda vez que el optante no se obliga a comprar en el plazo fijado para el ejercicio de la opción- como debería ocurrir si se tratara de un contrato de compraventa- sino que, según lo pactado en la escritura, mientras el vendedor se obliga a vender, el adquirente dispone de libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opción»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de junio de 2016, Recurso 524/2014. Para aplicar las reducciones fiscales solo se tienen en cuentas las retribuciones del administrador anteriores al devengo del ISD, no cabiendo si estatutariamente el cargo es gratuito.

“En dicho certificado de retenciones aparece consignada la clave A de percepciones, que corresponde a las remuneraciones por relaciones laborales y estatutarias en general, por lo que, en principio, bien podrían incluirse los emolumentos por el desempeño de las funciones de administración. No obstante, el cargo de administrador que desarrollaba D. Nicanor era gratuito conforme establecían expresamente los estatutos de SANGAR (art. 10), tal como estaba previsto al tiempo de fundar la sociedad en el art. 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en redacción que persiste hoy en el art. 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Nótese que la sociedad fue creada el 5 de enero de 2005 y no consta que su administrador recibiera ese primer año remuneración alguna. Y no hay prueba de que la inicial disposición estatutaria haya sido modificada.

 Por otro lado, ya hemos visto que la jurisprudencia, cuando se trata del ejercicio de facultades directivas por causahabientes, remite el requisito de la percepción de retribuciones al «momento de fallecimiento del causante y hasta ese instante», de modo que no es posible computar como tales los ingresos que pueda obtener el administrador después del devengo del impuesto. Así lo interpretan también los recurrentes, que solicitan tomar en consideración a tal efecto el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 10 de noviembre de 2006, fecha esta de fallecimiento de D. Fructuoso. En nuestro caso, no obra a disposición de la Sala la fecha en que D. Nicanor percibió la remuneración de S….. que figura en el certificado de retenciones, por lo que tampoco hay prueba suficiente de este requisito.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de junio de 2016, Recurso 1039/2014. Sujeción al ISD por incorporación del dinero salido de la cuenta del causante días anteriores a su fallecimiento.

“La Inspección advirtió en su momento que, de una cuenta bancaria del causante, y dos días antes de su fallecimiento, habían salido cantidades que ascendían a más de mil millones de pesetas. Parte de esas cantidades, 724 millones de pesetas, correspondían a donaciones realizadas a sus hijos, cuyo impuesto fue debidamente liquidado. El resto de las cantidades, también dispuestas en cheques, fueron igualmente destinadas a los hijos por cuantía de 201 millones de pesetas y, por importe de otros 160 millones, a diversas personas que resultaron ilocalizables, con excepción de una de ellas que declaró no haber cobrado ninguna cantidad. Dado la naturaleza ganancial de los fondos, solo la mitad de estas dos últimas sumas fue incluida en el caudal hereditario.

El reclamante, por su parte, afirmó que los 200 millones cobrados por los hijos además de la donación, fueron destinados al pago del impuesto devengado por esta, que habían asumido los donantes, y que los 160 millones fueron a parar a personas desconocidas por los herederos.

Estas manifestaciones fueron debidamente rechazadas por la Inspección y después por el TEAR. Por un lado, no hay prueba de que los donantes se responsabilizaran del pago del impuesto de donaciones y, además, las cantidades que se imputan a este concepto por el interesado no coinciden con la cuota del tributo. Por otro lado, carece de toda explicación los pagos efectuados mediante el resto de los cheques; los beneficiarios eran desconocidos para los herederos, fueron ilocalizables para Hacienda y tenían su domicilio aparente en albergues públicos, edificios en ruinas o lugares donde eran extraños. El único beneficiario que compareció ante la Administración tributaria dijo no haber cobrado el efecto, pero sí haberlo fingido ante la promesa de obtener una pequeña cantidad.

Fruto de una apreciación racional de estas pruebas es considerar que no ha sido desvirtuada la presunción legal citada.” “El art. 11.1.a) de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a cuyo tenor se presume que forman parte del caudal hereditario: a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante

“Lo mismo ocurre con la reducción por transmisión de la vivienda habitual, beneficio fiscal que requiere el mantenimiento de la vivienda en el patrimonio de los herederos durante los diez años posteriores al devengo del tributo (art. 20.c/ de la Ley reguladora del impuesto), o bien la reinversión del producto de su venta en otra vivienda.

En este caso dice el reclamante que la vivienda fue vendida en junio del año 2003, pero su importe se reinvirtió por los cuatro herederos, y enumera las operaciones efectuadas por estos que afectan a la vivienda habitual. Pero de estas operaciones, las adquisiciones de dos viviendas por sendos herederos son anteriores, en dos y tres años, a la venta de la vivienda del causante, por lo que no puede tratarse de una reinversión del precio obtenido por esta.

 

En el ISD no se puede deducir como deuda el importe del préstamo hipotecario en garantía de una deuda ajena que pesa sobre el inmueble.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 13 de junio de 2016, Recurso 354/2015. 

“Fallecida Doña Sofía el 3 de marzo de 2.014, y al autoliquidar el legado, el recurrente atribuyó al activo el valor de 160.732,80, considerando pasivo deducible la suma de 95.830 €, equivalente a la carga hipotecaria constituida sobre la vivienda, frente a lo que la oficina de gestión, primero, y luego el TEA le han objetado que la causante, Doña Sofía, intervino como hipotecante de la vivienda, pero no contrajo deuda alguna al ser los prestatarios de la suma recibida los propios cónyuges legatarios, y que para que el préstamo hipotecario fuese considerado pasivo deducible sería preciso que la causante misma hubiera suscrito el préstamo hipotecario como prestataria. Tales argumentos, con cita de preceptos del Reglamento del impuesto aprobado por Decreto Foral 107/2.001, de 5 de junio, son reproducidos en el proceso por la Administración Foral demandada sin sustanciales variantes.

Frente a ellos, lo que aduce el recurrente, sin hacer cita normativa o doctrinal precisa, es que lo que recibe el legatario Don José María es una vivienda valorada en 159.498,68 €, con una carga hipotecaria de 95.830 €, que entiende que disminuye el valor de la vivienda, y que no se pretende deducir el préstamo que fue donado a Doña Sofía para comprar la vivienda, sino pagar los tributos que se corresponden realmente con el valor del legado que recibe, que es la vivienda menos dicha carga, mientras que la Administración se limita a considerar las deudas de la fallecida.”

Para el Tribunal “el recurso solo puede tener respuesta desestimatoria en base a la solución que de forma unánime el derecho común y foral otorgan a la deducibilidad de cargas.”

“En consecuencia, es la Administración tributaria la que actúa con acierto y conformidad a derecho, pues la hipoteca constituida sobre la vivienda de la causante Doña Sofía, no es, por imperio legal, una carga deducible, y lo que si podía haber sido deducido es la deuda garantizada por dicha hipoteca, de haber existido en el patrimonio o en el pasivo de la causante, lo que, además, hubiese representado con toda certeza una suma deducible inferior, una vez ya transcurrido un período de amortización de siete años desde la constitución del préstamo.

Sin embargo, no se produjeron así las cosas, y la titular de la vivienda hipotecada no contrajo ninguna deuda como prestataria y pudo adquirir la misma merced a la donación de Don José María, (con vínculos familiares próximos), a través de cuatro negocios escriturados (que ofrecieron por ello pautas de total transparencia y legitimidad) pero que en su combinación no permiten afirmar, como se ha visto, que la causante titularizase una deuda garantizada con hipoteca, y, en todo caso, -ya que tal es el objeto de la pretensión-, se tiene que descartar con rotundidad que la carga hipotecaria o gravamen real recayente sobre la vivienda pueda ser deducido, pues es el propio legislador el que rechaza que disminuya el valor del inmueble, y declara que es, en su caso, la deuda hipotecaria pendiente lo que resulta deducible.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de junio de 2016, Recurso 995/2014. Improcedencia del recargo y de intereses de demora en el ISD por estar pendiente la posible adición a la herencia de un litigio con la compañía aseguradora.

“En la demanda se alega que no procede ni el recargo ni los intereses de demora por declaración extemporánea toda vez que la adición de bienes no podía ser presentada hasta que los tribunales no resolvieran favorablemente el litigio con la aseguradora ya que, en caso negativo, no había lugar a adición alguna. Recuerda la actora lo dispuesto en el art. 24.3 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y hace suya la fundamentación del propio TEAR en las resoluciones dictadas en las reclamaciones interpuestas por su madre y hermanos que han sido estimadas. Asimismo, invoca una sentencia dictada por esta misma Sección 9ª, de 25 de septiembre de 2008, en la que se resolvía un caso similar y en el que esta Sección declaró la improcedencia del recargo e intereses de demora por declaración extemporánea. Concluye solicitando la anulación de las resoluciones impugnadas y la devolución del importe indebidamente ingresado con sus intereses legales.”

“La demanda debe prosperar ya que, como en ella se alega, esta misma Sección 9ª, en su sentencia nº 1373/08, de 25 de septiembre de 2008, dictada en el recurso nº 374/07, resolvió un supuesto del todo similar al que aquí se discute en sentido favorable a la parte actora. Exigencias derivadas del principio de unidad de doctrina y de igualdad en la aplicación de la ley así lo imponen. En aquella sentencia se trataba de un supuesto en el que el heredero no incorporó a su primera declaración del Impuesto de Sucesiones una cantidad reclamada a una aseguradora y que no obtuvo hasta que se dictó en fecha posterior un laudo arbitral, momento en el que el heredero presentó la correspondiente declaración complementaria del Impuesto. Argumentábamos en dicha sentencia de 25 de septiembre de 2008, para estimar el recurso y anular el recargo e intereses por declaración extemporánea, lo siguiente:

…………………………………………………………………………………….

parece un contrasentido que se pretenda que ha existido mora cuando no ha mediado una semana desde el percibo de la cantidad adeudada a la actora y la presentación por ésta de la correspondiente autoliquidación. No ha existido retraso alguno en el pago del impuesto. El pago de intereses moratorios viene a ser una compensación por el lucro que al deudor le ha proporcionado el retraso por lo que al deudor le cabe optar por pagar dentro de plazo la deuda o por retrasarse en el pago en cuyo caso, además, deberá pagar intereses. Pero lo cierto es que, este caso, Dª Montserrat no ha tenido esta alternativa dado que, aunque lo hubiera deseado, no hubiera podido pagar el impuesto de sucesiones antes de cuando lo hizo dado que hasta ese momento no se había producido la sucesión en la suma entregada por Winterthur. Hubiera podido hacer un ingreso al tesoro, pero a ese ingreso no se le podía haber reconocido nunca la cualidad de deuda tributaria del impuesto de sucesiones. Lo que pretende la resolución impugnada en gran medida es un enriquecimiento injusto dado que la suma en cuestión se ha tenido en cuenta en la contabilidad de la aseguradora por lo que ha pagado los impuestos que le correspondían a ésta (declaración del impuesto de sociedades de 1997).”

 

No sujeción a IVA de la transmisión por no haberse llevado a cabo la demolición en un tiempo prudencial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de junio de 2016, Recurso 304/2014. 

“El 26 de julio de 2007, el actor en pago de deuda se adjudicó la finca situada en Mataró Camí Real …. en la escritura consta que adquiere un edificio entre medianeras incluido en el Plan de Mejora Urbana del sector discontinuo, Ronda Barcelo-illa Fabregas i de Caralt, y del que está arrendado el local comercial. Nada se menciona acerca de la sujeción de la operación al IVA. A la escritura se adjuntó el contrato de arrendamiento del local, contrato suscrito por diez años el 6 de julio de 1998, y el acuerdo del Ayuntamiento de Mataró de fecha 7 de noviembre de 2006 de aprobación inicial del Plan de Mejora Urbana del ámbito Ronda Barcelo-illa Fabregas i de Caralt.

El 17 de octubre de 2007 se realiza una escritura complementaria, en la que se hace constar que la edificación estaba destinada a ser derribada y por tanto la adjudicación de la finca constituía la transmisión de un solar, por lo que la misma estaba sujeta y no exenta del IVA y por ello no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, también se hizo constar en la escritura complementaria, que había repercutido la entidad cedente a la cesionaria el 16{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del precio de adjudicación, 240.000 euros, cantidad hecha efectiva en ese acto por la adjudicataria mediante cheque que se une a la escritura.

El cheque lleva fecha de 17 de octubre de 2007.

El TEARC, al igual que la oficina liquidadora, considera la transmisión de la finca sujeta al impuesto de transmisiones patrimoniales por el concepto de transmisión patrimonial onerosa, conforme al art 7.5 del RD 1/1993, por tratarse de la transmisión de un inmueble que constituye una segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta a IVA, pero exenta, conforme a lo dispuesto en el art 20. Uno 22 de la Ley 37/1992.”

“En este caso, no puede entenderse probado que la edificación adquirida tenía como destino su demolición.

 No hay datos en la escritura de transmisión de la finca, escritura de 26 de julio de 2007, que permitan entender que, aun habiéndose omitido una referencia a la demolición del edificio, la intención al transmitirlo era su derribo, quedando la operación sujeta a IVA. La escritura complementaria, otorgada tres meses más tarde y en la que se hace constar que la edificación se destinaba a ser derribada y por tanto se transmitía un solar, no constituye prueba bastante.

La aplicación del art 20.Uno 22 c) de la Ley 37/1992, si bien no exige la inmediata demolición de la edificación que se transmite, sí que esta se lleve a cabo en un tiempo prudencial y tal como razona el TEARC en este caso habían transcurrido desde la transmisión más de tres años y la misma no se había efectuado.

No puede justificar la tardanza la existencia del contrato de arrendamiento, que venció en julio de 2008 y se mantuvo en tácita reconducción y tampoco la ilegitima ocupación del edificio por terceros. Correspondía a A…… SA la carga de probar que la operación estaba sujeta a IVA, art 105 LGT, prueba que no puede entenderse realizada, sin que tampoco lo haya probado en el presente procedimiento, art 217 LEC, por lo que procede la desestimación del recurso.”

 

Régimen fiscal del arrendamiento financiero e imposibilidad de revocar la opción tributaria

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de junio de 2016, Recurso 321/2014.

“La transmisión de una edificación para cederla en arrendamiento financiero está sometida a un régimen fiscal peculiar.

Si la transmisión se efectúa por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, como aquí ocurre, la entrega está sujeta al IVA. Si es la primera entrega, la operación está sujeta al IVA sin exención y además a la cuota gradual del IAJD.

Si es la segunda o ulterior transmisión, entonces está exenta del IVA de acuerdo con el art. 20.Uno.22.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, pero con posibilidad de renuncia a la exención (art. 20.Dos). La renuncia del sujeto pasivo, muy resumidamente, exige que el adquirente sea también sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado y que el sujeto pasivo comunique su propósito fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien (art. 20.Dos citado y art. 8.1 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre). Si hay renuncia, el transmitente queda obligado al pago del IVA, que repercutirá en el comprador, y este, además, sujeto pasivo del IAJD.

Por último, si no hay renuncia al IVA, el negocio transmisivo queda sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD (art. 4.Cuarto de la Ley del IVA), pero exento por así preverlo el número 16 del art. 45.I.B) que antes hemos citado. Este establece que quedan exentas:

 Las transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, para ser objeto de arrendamiento con opción de compra a persona distinta del transmitente, cuando dichas operaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Será requisito imprescindible para poder disfrutar de este beneficio que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, entre transmitente, adquirente o arrendatario.

La incompatibilidad del ITP y la cuota gradual del IAJD (art. 32.1 de la Ley reguladora del ITP-AJD) conlleva la no sujeción del acto transmisivo a este último tributo.”

“En virtud de estos presupuestos normativos, debe reconocerse a los interesados capacidad de elección sobre el régimen fiscal aplicable, sin que, en principio, pueda afirmarse que el ahora propugnado por el actor sea más beneficioso económicamente para él que el aplicado realmente en la escritura de compraventa. Nótese que, conforme al contrato de arrendamiento financiero, es la entidad arrendataria la que asumió todos los gastos, derechos e impuestos por la adquisición del bien por el arrendador (cláusula V), ya que fue aquel por cuyo encargo se hizo la compra y a cuyas instrucciones se redactó la escritura de compraventa «reflejando las condiciones de precio y de adquisición previstas entre dichas entidades» (exponendo II). Posiblemente por este motivo haya sido P…., la arrendataria, quien ha corrido con los gastos de la escritura de subsanación (apartado Cuarto), la cual, más que destinada a corregir un error parece dirigirse a adaptar la tributación a los particulares intereses de los sujetos afectados.

Puesto que el modo de tributación era electivo, el ejercicio de esta facultad del contribuyente debe coincidir con el momento del devengo del impuesto y, en todo caso, debe ser anterior a la liquidación o comunicación a la Administración, como impone el art. 119.3 LGT. Obsérvese que en este caso no estamos ante la rectificación de un requisito meramente formal, como la falta de declaración expresa de la renuncia a la exención del IVA a que se refieren muchas resoluciones (p.e. sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, RC 507/2013), sino ante una declaración de voluntad formalizada en documento público favorable a la renuncia a una exención tributaria, renuncia que, en cuanto tal, resulta vinculante para los demás intervinientes en el acto y para la propia Administración tributaria.

Esta declaración no es revocable por la mera voluntad del sujeto pasivo, sin duda nunca después de consumados sus efectos (sobre un asunto similar se pronuncia en iguales términos la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2010, RC 7459/2005). La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2011 (RC 3217/07), con declaración reiterada en la de 14 de noviembre de 2011 (RC 2921/2009), pone de manifiesto que «al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo».

En realidad, entre la declaración y su revocación transcurrieron seis meses, periodo durante el cual el vendedor y el comprador hubieron de realizar sus declaraciones trimestrales del IVA, comprensivas del ingresado por la compraventa del inmueble. Una subsanación o rectificación plena hubiera precisado la modificación de las declaraciones referentes al IVA y, por supuesto, la devolución de su importe.”

 

Las exenciones en ITP de las explotaciones prioritarias se pueden aplicar, aunque los certificados oportunos tengan fecha posterior.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 14 de junio de 2016, Recurso 1461/2011. 

“Con carácter general debe recordarse que esta Sala, en relación con la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la Ley 19/1995 de Modernización de las explotaciones agrarias, ha venido sosteniendo, por una parte, que se podrán aplicar desde el momento en que se produce el devengo de los impuestos en cuestión, siempre que la parte que aspira a obtenerlos, acomode su conducta a la pauta que a tal fin impone el artículo 9.2 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, junto con la necesidad de obtener la certificación de finca de explotación prioritaria, aunque ello tenga lugar con posterioridad a la adquisición de la finca, en cuyo caso, el documento que los reconociera debe considerarse como documento nuevo a los efectos del recurso extraordinario de revisión que pudiera interponerse frente a los actos liquidatorios firmes, que se dictaron sin tener en cuenta el posterior reconocimiento de tales beneficios fiscales.

Tal pronunciamiento se ha justificado por la Sala considerando que como la Ley 19/1995 de Modernización de las explotaciones agrarias no establece ni fija el procedimiento a seguir para la obtención de la calificación de explotación agraria prioritaria, declaración que viene atribuida a la Comunidad Autónoma, el disfrute del beneficio fiscal que se dirime no solamente podrá aplicarse cuando se esté en posesión del certificado que acredite la condición de explotación agraria prioritaria, sino también desde el momento del devengo, en tanto se obtiene, posteriormente, dicha certificación, pues, la demora imputable a la Administración que debe resolver sobre el reconocimiento de tales beneficios, no puede perjudicar el derecho que se reconoce, de acuerdo con la finalidad de la Ley y que, según se recoge en la Exposición de motivos, es proponer incentivos fiscales para favorecer las transmisiones de fincas rústicas por compra, sucesión o donación, en el caso de constitución o consolidación de explotaciones prioritarias, dinamizando los mercados de la tierra, para permitir un más fácil acceso a la propiedad y al arrendamiento a los jóvenes agricultores.”

 

Sanción de operaciones simulatorias para que una transmisión quede sujeta a IVA y no a ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 15 de junio de 2016, Recurso 364/2014.

“Los hechos relevantes aparecen sintetizados en la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Aragón. Así, el 10 de febrero de 2010, la Inspección Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón extendió a la entidad ahora reclamante acta de disconformidad número NUM002, proponiendo su regularización por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los siguientes términos:

– Mediante escritura otorgada el 16 de diciembre de 2005, el obligado tributario, P….., S. L. adquiere una finca sita en el término de Miralbueno de Zaragoza, en el Area de Intervención F-56-1, por un importe declarado de 619.093,07€. El inmueble pertenecía por cuartas partes indivisas a los cuatro hermanos Don Carlos Daniel, Don Antón, Doña Emma y Doña Milagrosa.

– En la escritura se hizo constar «Los hermanos Antón Milagrosa Emma Carlos Daniel, que son los únicos componentes de la comunidad de bienes denominada DIRECCION000, C.B., (..), a cuya comunidad estaba afecta la finca transmitida». Asimismo, en la estipulación sexta de la escritura se hizo constar el pago del Impuesto sobre el Valor añadido por importe de 99.054,89 € por la compradora a la vendedora.

– Con motivo de la adquisición el obligado tributario presentó autoliquidación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, sobre una base imponible de 619.093,07 €, al tipo del 1{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, ingresando 6.190,93 €.

 – En escritura formalizada el mismo día y ante el mismo notario y con protocolo consecutivo, el obligado tributario hipotecó el inmueble adquirido a favor de la entidad Caja de Ahorros de Vitoria y Álava.

En el estudio interno de la operación se evidenciaron los siguientes hechos secuenciales, a la vista de los cuales debemos concluir que estamos ante un supuesto de simulación, con las consecuencias reguladas en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

El inmueble formaba parte del patrimonio de la familia Antón Milagrosa Emma Carlos Daniel desde más de 50 años.

 Hasta el 12 de julio de 2005 era usufructuaria de la totalidad de la finca Maite, y nudos propietarios los cuatro hermanos Antón Milagrosa Emma Carlos Daniel, hijos de la anterior. No consta ningún tipo de actividad declarada por Maite. En escritura otorgada el 12 de julio de 2005, Maite renunció al usufructo de viudedad y vitalicio que ostentaba sobre la finca a favor de sus cuatro hijos. Como consecuencia de dicha renuncia sus cuatro hijos devienen propietarios por cuartas partes indivisas del pleno dominio de la finca.

Mediante contrato privado de 14 de julio de 2005, presentado ante esta Administración Tributaria el 19 de julio de 2005, los cuatro hermanos constituyen formalmente la comunidad de bienes DIRECCION000, CB, cuyo único objeto, de acuerdo al propio contenido del contrato es el arrendamiento del inmueble que aquí interesa.

El 19 de julio de 2005 la comunidad de bienes presenta modelo censal 036 de alta en la actividad de alquiler de locales industriales.

El 20 de julio de 2005 se formaliza contrato de arrendamiento por el que la comunidad de bienes cede el uso del inmueble a la mercantil Muñoz Agrícola Tractores Importados, S. L., en calidad de arrendataria.

El 22 de julio de 2005 se formaliza contrato privado por el que la comunidad de bienes se compromete a vender y la mercantil P……, S.L., obligado tributario, a comprar el inmueble que aquí interesa. En dicho contrato se hace constar: «Por otro lado, en principio, la compraventa proyectada en este contrato será liquidada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por decisión de la compradora. Por ello, en el supuesto de que en un futuro la Diputación General de Aragón iniciase una actividad de comprobación y determinase la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sea por el motivo que fuere, la compradora exonera a la vendedora de cualquier tipo de responsabilidad por tal circunstancia, renunciando a efectuarle a ésta cualquier reclamación por tal concepto».

 La comunidad de bienes se dio de alta en el censo de empresarios el 19 de julio de 2005 y presentó modelos 300 correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2005 y modelo 390 anual, ejercicio 2005, en calidad de arrendador, y se disuelve el 20 de octubre de 2006 sin haber realizado ninguna otra operación salvo las vinculadas al contrato de arrendamiento y la venta del terreno.

Relación existente entre la arrendataria y el obligado tributario: la entidad arrendataria participa en el 25{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en el capital social del obligado tributario; – Baltasar es presidente, consejero y consejero delegado solidario de Muñoz Agrícola Tractores Importados, S.L., y administrador solidario de P…….., S. L.; – Baltasar actúa como representante de ambas entidades en la totalidad de los contratos incorporados al expediente.

 – A juicio de esta Inspección, los hechos, circunstancias y peculiaridades enumerados anteriormente, y básicamente la falta de afectación previa del inmueble a alguna actividad, la proximidad de fechas entre la formalización de la renuncia al usufructo, el arrendamiento y la promesa de compraventa, la vinculación entre la mercantil arrendataria y el obligado tributario y el beneficio fiscal obtenido por P…., S.L., constituyen por sí mismos presunciones suficientes, al existir entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir, un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, de acuerdo a lo establecido en el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, y cumplirse los requisitos exigidos por el TEAC de seriedad, precisión y concordancia, para entender que el contrato de arrendamiento fue un negocio simulado de acuerdo con la doctrina reiterada del TEAC, recogida entre otras en las resoluciones 535/2006, 496/2008, 109/2008 y 23 de junio de 2009, al haberse creado a través del mismo una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real”

“De todo lo anterior debemos concluir, y dado que en el presente caso concurren todos los elementos necesarios para calificar el negocio (contrato de arrendamiento) como simulado, que no puede considerarse a la comunidad de bienes DIRECCION000 C. B. como sujeto pasivo del IVA, dado que no tenía la condición de arrendador de los terrenos, puesto que el contrato suscrito no alberga negocio alguno. Al no tener la parte vendedora la condición de sujeto pasivo del IVA, la operación queda fuera del ámbito de aplicación de dicho impuesto, y sujeta bajo el concepto de Transmisión Patrimonial del ITP y AJD, al tipo general del 7{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.”

Un evidente supuesto de simulación nos lo encontramos en el supuesto de hecho contemplado por la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de junio de 2016, Recurso 1080/2014:

“Consecuentemente Dª Salvadora no otorga el perfil de ser una persona emprendedora, de tal suerte que a pesar de ser residente temporal por tener un trabajo dedicado a la limpieza –inmigrante marroquí-, desconociendo presumiblemente las normas y figuras jurídicas españolas, y aparentemente carecer de ingresos y patrimonios significativos, adquiere una empresa que se constituye a encargo por un despacho que se dedica a crear sociedades como es B…. SL, en abrir una cuenta bancaria en la sucursal de Villa de Vallecas en Madrid del B…., en conseguir sin efectuar desembolso alguno, un beneficio de 1.401.310,00 euros, en apenas unos minutos, consiguiendo unos compradores finales tan exclusivos y de alto poder adquisitivo como son la británica Érica y el noruego Eulalio, y haber realizado la compraventa en Londres, es más obtener la confianza de las sociedades F….. SA, I…., SA y H…… SA, sin haber hecho desembolso alguno con anterioridad a la compraventa realizada ante el notario de Madrid D. A….., respecto de dos viviendas unifamiliares de la exclusiva urbanización de Sotogrande, Cádiz, y por un importe de 2.029.790,00 euros, cuando los administradores y socios de estas sociedades, son personas de reconocida solvencia económica por disponer de distintos locales y edificios en alquiler, de poseer Sociedades de Inversión Mobiliaria SICAV, fincas de explotación ganadera y agrícola en Extremadura, de instalaciones de paneles solares, y expertos en la actividad inmobiliaria, además de estar en posesión de conocimientos más que suficientes de la normativa mercantil y fiscal.

 En consecuencia, se está en presencia de la interposición ficticia de persona, en este caso de la sociedad L….. SL, que es el medio utilizado por F….. SA, I….., SA y H….SA, y los terceros para realizar el proyecto simulatorio, que persiguen que el negocio en el que no quieren aparecer conviene con la persona aparentemente interpuesta y la otra parte en modo que el mismo resulte aparentemente celebrado entre estos, el contrato simulado es el que materializa la persona interpuesta y una de las partes, compraventa entre L….SL, con F….SA, I….., SA y H…..SA, mientras que el contrato disimulado manifiesta la realidad de la operación querida entre el contratante y la otra parte que se oculta, es decir, la compraventa entre F….. SA, I….. 98, SA y H……SA, con Erica y Eulalio.”

“En la misma fecha en que el obligado tributario (junto con los otros copropietarios) vende los inmuebles a «L……, S.L.» por 958.000 y 939.000 euros, ésta los vende a su vez a los compradores finales por el mismo precio cada inmueble: 1.716.000 euros. Todas las operaciones se formalizan en escrituras públicas otorgadas ante notario. Es decir, que resulta acreditado que «L…….., S.L.» obtiene en unas horas unas plusvalías totales de 1.535.000 euros que no declara ni en IVA ni en Sociedades.”

Los hechos “permiten concluir a esta Sala que lo razonado por la administración en la extensa y argumentada motivación del acuerdo liquidador es correcto en cuanto que la entidad actora y los otros dos copropietarios de los dos inmuebles situados en Sotogrande (Cádiz) son sociedades mercantiles dedicadas a la promoción inmobiliaria desde el año 1998.

Esas tres sociedades vendieron los inmuebles mencionados, en febrero de 2007, a la entidad L……., S.L. por un precio de 958.000 y 939.000 euros.

 L…….., S.L. fue constituida tres semanas antes de la operación anterior por la entidad «B……., S.L.», dedicada a la intermediación en la compraventa de inmuebles.

El 9 de febrero de 2007, se formalizó la venta de «L……, S.L.» a Salvadora que se convirtió en administradora de la misma sin ninguna experiencia en el mercado inmobiliario y dedicada a prestar servicios de limpieza, resultando ilocalizable para la Inspección de Hacienda, ya que el 22 de febrero de 2007 cuando se la intentó localizar por la AEAT el conserje del edificio donde tenía su domicilio social manifestó que no vivía allí desde hacía tres años.”” El mismo día de la adquisición de los inmuebles controvertidos, «L……, S.L.» los vendió a otras dos personas, obteniendo una plusvalía total de 1.535.000 euros, que no declara. Dicha sociedad resulta también ilocalizable para la Inspección de Hacienda y no presenta documentación alguna en el Registro Mercantil.”

 

Para impugnar una valoración en ITP por error catastral previamente se ha de obtener la rectificación catastral y posteriormente reclamar la revisión,

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 17 de junio de 2016, Recurso 2293/2010. 

“En la fecha de devengo del impuesto, que es la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa (19 de mayo de 2009) que figura en el expediente administrativo, el valor catastral fijado para la vivienda adquirida, según consta en la certificación emitida por la Gerencia Territorial del Catastro de Almería y aportada a los autos en la fase probatoria del recurso, referente al Padrón de Bienes Inmuebles de dicho año del municipio de Tíjola, era de 117.456,84 euros, de los cuales correspondían al suelo 28.240 euros y 89.216,84 a la construcción, y aunque es cierto que en dicho Padrón se refleja una superficie construida de 384 m2, es decir 100 m2 más que los que figuran en la escritura pública de compraventa, no es menos cierto que no se ha probado- ni siquiera se ha intentado- que ello no obedezca a un simple error material sin trascendencia a la hora de determinar el valor catastral del inmueble, pues tanto en la certificación catastral descriptiva y gráfica del bien inmueble correspondiente a la referencia catastral asignada al mismo, de fecha 28 de septiembre de 2010, aportada por el recurrente con su demanda, como en la de fecha 28 de agosto de 2014 remitida por la Gerencia del Catastro junto a la certificación del Padrón antes aludida, se reseña como superficie construida 284 m2. Por otro lado, debe reseñarse, a la vista de la valoración atribuida en dicho documento tanto al suelo como a la construcción (17.930,47 euros y 52.411,50 euros, respectivamente) que la rebaja de los mismos respecto a los que figuraban atribuidos en el Padrón correspondiente al año 2009 (28.240 y 89.216,84 euros respectivamente) lo ha sido en la misma proporción (aproximadamente un 30{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}), evidenciando ello que los metros cuadrados de construcción tomados en consideración en ambos casos han sido los 284 que constan en la ficha catastral.

Finalmente ha de añadirse que, en todo caso, el supuesto error en los metros cuadrados de construcción tomados en consideración por la Administración Tributaria, si bien puede ser argumento para instar la rectificación de los datos catastrales erróneos, no lo es en cambio, según el criterio seguido por esta Sala, para atacar directamente la valoración del bien, efectuada por una Administración diferente y sin competencia para modificar, en su caso, tales datos catastrales. En tal caso, lo correcto sería incoar el oportuno expediente de rectificación ante el Catastro y obtener una resolución en la que se plasmase la modificación, con efectos retroactivos a la fecha del hecho imponible, si ello procediere, para así poder instar la revisión del acto de valoración del inmueble que pudo tomar en cuenta una superficie superior a la real por la existencia de un posible error en la ficha catastral.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 17 de junio de 2016, Recurso 2292/2010. Tributación del Expediente de Dominio.

“El expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo trata de salvar la falta de constancia registral de la transmisión entre el último titular inscrito y quien transmitió la finca a la actual adquirente que pretende inscribir el dominio ya que, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Hipotecaria, sólo pueden acceder al Registro los derechos transmitidos por el titular registral, esto es, por quien, de conformidad con el Registro, resulte propietario de la finca. Y así, el citado artículo dispone que: » Para inscribir o anotar títulos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y demás derechos reales sobre inmuebles, deberá constar previamente inscrito o anotado el derecho de la persona que otorgue o en cuyo nombre sean otorgados los actos referidos.

 En el caso de resultar inscrito aquel derecho a favor de persona distinta de la que otorgue la transmisión o gravamen, los Registradores denegarán la inscripción solicitada…. «.

Por tanto, el título que trata de suplir o reemplazar el expediente de dominio no es el de la actual parte propietaria interesada en la inscripción sino el de la previa transmisión existente y no inscrita, sobre la que hay que indagar si se tributó en su momento. El expediente de dominio no está, pues, destinado a sustituir el título de adquisición de la compradora de la finca, que es el título público, dotado de fehaciencia, constituido por la escritura pública de compraventa, sino el título relativo a la anterior transmisión existente desde el último titular registral hasta el transmitente del dominio a la actual compradora interesada en la inscripción de la finca. El expediente de dominio, en este caso, permite salvar la exigencia de concatenación entre los titulares registrales o tracto sucesivo, supliendo la ausencia de inscripción de la o las transmisiones existentes entre el último titular inscrito y quien vendió la finca a la actual compradora que pretende inscribir su dominio en el Registro.

En definitiva, el título suplido con el expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo es un título autónomo del que posee la compradora, y supone un acto nuevo, independiente y ajeno a la compraventa, razón por la cual no se produce doble tributación.

 Por tal razón, la justificación de haber abonado el impuesto correspondiente a la transmisión efectuada por los últimos propietarios a favor de la parte recurrente no exonera del deber de acreditar el pago del impuesto correspondiente a la previa transmisión del bien a aquéllos, cuya titulación se suple por medio del auto judicial dictado en el expediente de dominio; circunstancia que aquí no se ha producido, por lo que el motivo de impugnación debe ser desestimado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 20 de junio de 2016, Recurso 221/2014. En la legislación murciana para aplicar las reducciones por adquisición de vivienda es necesario que abarque su totalidad.

“La parte actora considera que la expresión «adquisición del pleno dominio de la vivienda» no hay que entenderla en el sentido de que recaiga sobre toda la vivienda, siendo posible que recaiga sobre la mitad de la vivienda, como ha reconocido la Consulta DGT 2095-14 de 1 de agosto, rechazando la interpretación de la Administración que restringe el beneficio al supuesto de un sujeto y una vivienda.

Siendo cierta tal consulta, con las matizaciones que deben hacerse al respecto que singularizan el supuesto y no es trasvasable sin más al presente caso, esta consulta no se refiere al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al de la Renta de las Personas Físicas.

 El texto de la norma en lo que interesa se refiere a » los sujetos pasivos que adquieran mediante título de donación el pleno dominio sobre la totalidad de una vivienda sita en la Región de Murcia, que vaya a constituir su primera vivienda habitual, podrán aplicar, en una única ocasión entre los mismos intervinientes, una reducción propia en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del valor real de esos inmuebles. Y la interpretación que hace la Administración es la más acorde con el texto, pues la adquisición tiene que referirse a la totalidad de la vivienda, que es la nota esencial para resolver el caso, tal y como exige el texto. Es decir, para poder disfrutar del beneficio fiscal es preciso que el titular donatario de la misma, adquiera el pleno dominio de la vivienda en su totalidad, no permitiendo que sea parcial. Si la totalidad de la vivienda es adquirida por varios, obviamente no podrán acogerse al beneficio. Por tanto, debe rechazarse esta pretensión.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León de 7 de julio de 2016, Recurso 472/2015. El valor catastral no goza de una presunción iuris et de iure.

“Aplicada al presente caso la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo que antes se han citado, resulta incuestionable la procedencia de desestimar el presente recurso, pues no puede sostenerse con éxito que la escritura que aquí interesa se limitó a subsanar una anterior ya liquidada. Muy al contrario, en el documento de 22 de abril de 2009 se modificó del todo la distribución de responsabilidad que se había hecho anteriormente -se liberaron dos de las fincas gravadas, se rebajó de manera importante la responsabilidad cubierta por una tercera y se incrementó correlativamente la garantía por la que respondía la cuarta-, negocio o convención que era pues distinto del precedente, por lo que no cabe hablar de una doble imposición, y que como afirma la Jurisprudencia está sujeto al tributo controvertido aunque no haya variado la cifra total del capital del préstamo ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos, Por otro lado y en relación con cuál ha de ser la base imponible, es asimismo constante la doctrina jurisprudencial en el sentido de que en supuestos de distribución, o redistribución, de una responsabilidad hipotecaria, aquélla viene determinada por todos los elementos integrantes de la obligación garantizada o, lo que es lo mismo, por los intereses, comisiones costas y gastos, además del principal (SSTS 17 noviembre 2001 y 15 junio 2002) – en la STS 11 octubre 2010 se proclama que la base imponible es el valor declarado del objeto de la escritura-, doctrina que permite asimismo rechazar la pretensión ejercitada con carácter subsidiario.”

 

Las deudas en favor de parientes conforme al ISD no son deducibles, aunque consten en sentencia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 7 de julio de 2016, Recurso 1356/2012. 

“La cuestión que se suscita es la procedencia de deducir, a los efectos de terminar el valor neto patrimonial de la herencia, la deuda reconocida en sentencia a favor de la viuda del causante y madre del aquí recurrente.”

El Tribunal nos recuerda que en las Sentencias 570/2016, y 569/2016, de 31 de mayo, recursos 1355 y 1357 de 2012, declaró lo siguiente:

“La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prohíbe la deducción cuando el acreedor es el heredero o un pariente de éste para evitar la reducción de cantidades ficticias. Del tenor literal del artículo se infiere que no podrán deducirse deudas contraídas por el causante a favor del heredero o legatario de parte alícuota, ni a favor de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, es decir, de los citados herederos o legatarios.

En el presente caso, el recurrente en su escrito rector señala que, en virtud del trascrito artículo 32.1 del RISD, se pueden deducir las deudas reconocidas en sentencia judicial firme, así como otras deudas. Argumenta que, dentro de estas otras, se encuentran aquellas que puedan acreditarse conforme a la norma citada, salvo que haya vinculación familiar, pero dicha excepción se refiere a estas otras y no a las citadas en primer lugar, es decir, a las reconocidas en sentencia judicial firme que, por mandato legal, no precisan de más requisito que el estar reconocidas por sentencia judicial firme.

Pues bien, para obtener el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, del valor real de los bienes y derechos se deducen las deudas dejadas por el fallecido que minoren el neto patrimonial. Debe tratarse de deudas del causante impagadas por este -ya que, de haber pagado, el pago habría supuesto su extinción- y pagadas por los causahabientes, albaceas o administradores.”

“De una interpretación gramatical y conjunta del precepto de la Ley y la norma del Reglamento, a entender de la Sala, es claro que la excepción final de ambos es de aplicación a todos los supuestos que prevén, como con más claridad resulta del art. 13.1 de la Ley, conforme al cual podrán deducirse las deudas del causante cuya existencia se acredite por documento público o privado o por cualquier otro medio, con la excepción indicada: «salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».

Nada nuevo ni distinto añade o introduce el art. 32.1 del Reglamento cuando indica «además de las deudas del causante reconocidas por sentencia judicial firme», pues las resoluciones judiciales no dejan de ser un documento público (en este sentido, art. 317.1º LEC), de modo que ya estaban incluidas en el precepto legal, y ese «además» que emplea la norma reglamentaria no hace inaplicable a esa categoría de deudas la salvedad o excepción final, que se reitera después de una coma, de manera que se aplica a todas las deudas del causante cualquiera que fuere el medio probatorio de su existencia.

De otro modo, como indica el abogado del Estado, se propiciaría el fraude si se considera que basta con que cualquier heredero, legatario de parte alícuota, su cónyuge o parientes a que se refiere el artículo 13.1 de la Ley 29/1987, interpongan una demanda de reconocimiento de deuda contra el causante (en este caso la viuda contra los herederos) y que éste se allane o no compareciere para conseguir una deuda deducible y consecuente menor tributación del Impuesto sobre Sucesiones.

 A lo anterior debe añadirse la circunstancia nada despreciable de que, en el supuesto de autos, la deuda reconocida no surge de una auténtica controversia judicial sino que se trata de una demanda de reclamación de cantidad interpuesta por la viuda del causante frente a los tres hijos, legítimos herederos, a la cual se allanan éstos en el trámite de contestación a la demanda, de modo que el Juez se limita a refrendar la conformidad de las partes sobre la existencia de la deuda, sin que exista intervención judicial de valoración de la prueba en orden a la existencia, cuantía y exigibilidad de la deuda.”

No se admitió la deducción.

 

Los legados no se excluyen para el cálculo del ajuar doméstico.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de julio de 2016, Recurso 1235/2014. 

“La cuestión sustancial que debemos resolver consiste en determinar si en el Impuesto de Sucesiones el cálculo del ajuar incluye todos los bienes integrantes del caudal relicto o si deben excluirse de su cálculo los legados y, despejada esta incógnita, cómo ha de imputarse el ajuar a los herederos cuando se reúne la doble condición de heredero y legatario, como en este caso ocurre. La cuestión ha recibido respuestas contradictorias en las sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que respectivamente se citan por las partes: por un lado, el TSJ de Castilla y León en su sentencia nº 1807/12, de 25 de octubre de 2012, y la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº 2255/11, de 26 de septiembre de 2011, sostienen que deben excluirse los legados del cálculo del ajuar; y en cambio la sentencia de esta misma Sección 9ª, de 21 de mayo de 2012, dictada en el recurso nº 1655/2009, y la STSJ de Extremadura de 17 de septiembre de 2013, sostienen lo contrario, esto es, que el cálculo del ajuar debe efectuarse sobre todo el caudal relicto incluidos los legados.

 Tras el estudio de los preceptos legales y reglamentarios que regulan la cuestión, fundamentalmente el art. 15 LISyD y el art. 23 de su Reglamento, nos inclinamos por mantener cuanto dijimos en nuestra sentencia de 21 de mayo de 2012 (recurso nº 1655/20009), compartiendo, pues, el criterio que también se expresa en la STSJ de Extremadura de 17 de septiembre de 2013.

 Entendemos, así, que cuando el art. 15 LISyD, establece que «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante…» no hay razón alguna para excluir los legados de la base de cálculo ya que, según entendemos, los legados si forman parte del caudal relicto porque forman parte de la herencia. Una cosa es que la sucesión a título de legado sea distinta de la sucesión a título de heredero, pues el legatario sucede a título particular y el heredero a título universal, esto es, en todos los derechos y obligaciones del difunto (arts. 660 y 661 CC), y otra diferente que la masa hereditaria, el caudal hereditario o caudal relicto, en definitiva, la herencia, la compongan «todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte» (art. 659 CC), sin distinguirse el título, particular o universal, por el cual se produzca la sucesión.

Por su parte, el art. 23 del Reglamento del Impuesto nos indica si debe incluirse o no en la participación individual de cada causahabiente el ajuar doméstico, según se sea heredero, legatario o cuando se reúna la doble condición de heredero y legatario.”

“El ajuar doméstico, calculado en la forma que antes indicamos -esto es el 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del caudal relicto que incluye toda la masa hereditaria y, por tanto, también los legados-, ha de añadirse a la porción individual de cada causahabiente; (2) que el ajuar doméstico sólo debe ser abonado por el heredero y no por el legatario, por tanto, el ajuar doméstico calculado en la forma que hemos indicado sólo debe añadirse a la porción individual que corresponda al heredero, pero no a la que corresponda al legatario (o en los términos utilizados por el precepto reglamentario, «persona a quien el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario»); y (3) que cuando concurra en la misma persona la doble condición de heredero y legatario (o en los términos del precepto, cuando «les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria»), «se les computará la parte del ajuar … que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria», esto es, según la proporción en que se les haya instituido herederos (íntegramente, si es heredero único del resto de la masa hereditaria, por mitad, si son dos los instituidos herederos por partes iguales en el resto de la masa hereditaria, y así sucesivamente).

 En nuestro criterio, el precepto reglamentario transcrito no se refiere, pues, a la forma de calcular el ajuar, cuestión que está resuelta en el art. 15 de la LISyD en el sentido que acabamos de indicar (el 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del caudal relicto que incluye toda la masa hereditaria y, por tanto, también los legados). El citado precepto reglamentario se refiere a quién debe computársele el ajuar para calcular su porción individual o, en definitiva, para calcular su base imponible, entendiendo el precepto que el ajuar sólo debe computársele al heredero y no al legatario, de forma que cuando sean varios los herederos se distribuirá entre ellos en la proporción en que hayan sido instituidos como tales, y cuando sean a la vez herederos y legatarios, lo relevante será su condición de herederos y se les computará el ajuar en la proporción en la que hayan sido instituidos herederos, lógicamente, en el resto de la masa hereditaria ya que parte de la misma fue distribuida en legados. Es a esto y no a ninguna fórmula de cálculo del ajuar a lo que, en nuestro criterio, se refiere el precepto reglamentario cuando alude al «resto de la masa hereditaria».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 7 de julio de 2016, Recurso 430/2014. Se aplicó el tipo reducido en ITP sin destinar realmente el inmueble adquirido al activo circulante.

“Todo ello pone de relieve que por más que la recurrente tenga la naturaleza de promotora inmobiliaria e incorporase a su activo circulante la vivienda adquirida, su adquisición se reveló con la finalidad de derribar el inmueble o transmitirlo a su vez a otra empresa, que habría de derruir la construcción existente; por lo que, en definitiva, la operación en conjunto no fue sino la transmisión de un solar para construir de nuevo; lo que obviamente está fuera de las previsiones legales para acogerse a la cuota bonificada. Sin que sea obstáculo para ello que esta exclusión de la bonificación no se halle expresamente prevista en el artículo 13.4.d) de la tan citada Ley 31/2002; ya que la enumeración allí contenida no es taxativa.

Sin que sea atendible la argumentación de la actora, pues precisamente una interpretación de la norma acorde con su espíritu aboga por la solución dada por el TEARC; pues la finalidad de reconocer el derecho a una bonificación de la cuota tributaria en el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados a aquellas empresas inmobiliarias que cumplan los taxativos requisitos legales exigidos es fomentar la venta de inmuebles a particulares para su uso como vivienda, ya sea directamente, o mediando la intervención de un tercero, el cual ha de ser, a su vez, una entidad que cumpla idénticos requisitos, y no la promoción inmobiliaria mediante el derribo de inmuebles ya destinados a viviendas.”

Salvo en el caso de un evidente y palmario error jurídico el procedimiento de verificación de datos no se puede utilizar para recalificar el negocio celebrado por las partes.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de julio de 2016, Recurso 777/2015. 

“El alcance y objeto del procedimiento de verificación de datos como procedimiento de gestión tributaria, es el previsto en la norma y se circunscribe a un mero control de carácter formal de una declaración tributaria o autoliquidación presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración. Por ello si el procedimiento escogido por la administración para la fiscalización de la autoliquidación es el de verificación de datos, al amparo del mismo no puede la administración realizar el análisis y exégesis del negocio jurídico subyacente en el documento presentado a autoliquidación, para modificar su denominación, por concluir que el contenido de los pactos encubre un negocio jurídico distinto al manifestado por las partes, pues para ello, el tenor de la propia Ley General Tributaria prevé otros procedimientos (comprobación limitada o comprobación e investigación, esto es procedimiento de inspección), los cuales son de elección para la administración y a ellos puede acudir para incluir dentro del mismo el examen del objeto del procedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) LGT al reconocer, como forma de terminación del procedimiento de verificación de datos, el que se acuerde dar inicio a un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto de aquél. Las divergencias sobre la calificación del negocio jurídico que pueden suscitarse en el procedimiento de verificación de datos a tenor de la tan citada regulación deben solventarse y derivarse directamente de los datos incluidos en la propia declaración tributaria y resultar susbsumible en alguna de los supuestos de la norma, en el caso de autos en el apartado c) del art 131, que impone que la aplicación indebida de la normativa ha de resulte «patente» de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

La exigencia del carácter patente de la indebida aplicación de la norma, nos conduce a afirmar que solo ante un evidente y palmario error de calificación jurídica en la denominación de un negocio jurídico, la administración puede acudir al procedimiento de verificación de datos. Pero este carácter patente, no concurre en el caso de autos, en el que, por lo ya antes razonado, la caracterización del negocio jurídico como una permuta no se deriva de modo evidente del propio contenido del documento de disolución de la comunidad sobre el inmueble. Es más, el análisis de la posible compensación en la liquidación del condominio sobre un bien indivisible, derivado de la liquidación de la sociedad matrimonial, es una cuestión compleja, que ab initio en absoluto conduce a la referida conclusión que se sustenta por la administración tributaria. Por ello, en absoluto nos hallamos ante un supuesto en el que la aplicación indebida de la norma en que la administración funda su decisión. Lo expuesto nos conduce a la consecuencia de que dicha actuación excede los límites del procedimiento.”

El TS en la Sentencia de 5 de julio de 2016, Recurso 2962/2015, declaró que “este Tribunal no entiende como en base a la no aportación de un certificado y de la consideración de una única operación de compraventa puede el órgano gestor concluir que el ente público no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no realiza actividad económica, todo ello dentro de un procedimiento, el de verificación de datos, que no permite tal comprobación.”

 

Las concesiones de la Ley de Costas quedan extinguidas si los herederos de concesionario no se subrogan en el plazo de cuatro años.

Sentencia de la Audiencia Nacional 12 de julio de 2016, Recurso 423/2015. 

“La Ley 22/1988, de 28 de julio, de Costas, en su artículo 70.2, en su redacción vigente hoy, autoriza la transmisibilidad mortis causa, en caso de fallecimiento del concesionario, pudiéndose subrogar en sus derechos y obligaciones sus causahabientes, a título de herencia o legado, en el plazo de cuatro años, siempre que en ese plazo se comunique expresamente a la Administración el fallecimiento y la voluntad de subrogarse. Se amplía así el plazo previsto en la redacción anterior del precepto – un año-. Añade la norma que, trascurrido ese plazo sin que se hubiera hecho esa comunicación, la concesión quedará extinguida.

Pues bien, los términos en que se expresa el precepto no dejan lugar a dudas. Si el causahabiente no comunica de forma expresa a la Administración concedente su voluntad de subrogarse en los derechos y obligaciones del concesionario causante en el plazo de cuatro años -un año en la redacción anterior a la Ley 2/2013-, a computar desde el fallecimiento de este, la concesión quedará extinguida por disposición legal.

Estas circunstancias han concurrido en el supuesto que nos ocupa. Fallecida la concesionaria el 8 de julio de 1992, la causahabiente, aquí recurrente, no manifestó su voluntad de subrogarse en la posición jurídica de la causante en la concesión hasta el 18 de mayo de 2006, es decir, transcurrido ya sobradamente el plazo de cuatro años establecido en el precepto examinado. En tales circunstancias, resulta acorde a Derecho tener por extinguida la concesión y, por ende, la denegación de la transferencia de la concesión, tal y como ha hecho la Administración concedente a través de las resoluciones recurridas.

Debe añadirse que no existe constancia alguna en el expediente administrativo de la existencia de manifestación por parte del recurrente a la Administración concedente de su voluntad de subrogarse en la posición de la titular de la concesión fallecida con anterioridad al 18 de mayo de 2006.”

“La Sentencia del TS de 25 de febrero de 2009, Recurso 9917/2014, declaró que “No está de más añadir, en relación con el abono del canon e impuestos que se alega, que el artículo 157.4 del Reglamento General de el Desarrollo y Ejecución de la Ley de Costas dispone que el abono de cánones, tasas y otros tributos tras la extinción de la concesión, en este caso por fallecimiento del titular, «no presupone su vigencia»»

El artículo 141.3 del vigente Reglamento General de Costas, aprobado por el Real Decreto 876/2014, dispone que “En caso de fallecimiento del concesionario, sus causahabientes, a título de herencia o de legado, podrán subrogarse en los derechos y obligaciones de aquél, siempre que, en el plazo de cuatro años desde el fallecimiento, comuniquen expresamente a la Administración este hecho y la voluntad de subrogarse. A lo largo de ese plazo, mientras no se produzca la referida comunicación, la comunidad hereditaria resultará responsable de modo solidario de todas las obligaciones del causante. Transcurrido dicho plazo sin que se hubiera hecho la comunicación, la concesión quedará extinguida.”

 

En caso de subrogación bancaria del préstamo hipotecario se aplica el tipo reducido en AJD propio de la financiación de la adquisición de vivienda,

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 22 de julio de 2016, Recurso 179/2015

“Como señalaba esta Sala en su sentencia 535/14, de 30 de junio (recurso 694/10) cabe plantearse si el hecho de que el préstamo hipotecario se otorgara dos años después (en este caso un año) de escritura pública de compraventa, es suficiente para denegar la aplicación del tipo reducido, así como la manera en que se debe interpretar la frase «destinados a la financiación de la adquisición de viviendas», en casos como el presente en que la escritura de préstamo hipotecario es posterior la escritura de compraventa de la vivienda y no anterior o coetánea a la misma, determinando si es suficiente atender como pretende la actora a la fecha de constitución del préstamo hipotecario; cuestión que debe ser resuelta en el presente caso acogiendo la tesis del actor, ya que el hecho imponible del IAJD está constituido por el otorgamiento de la escritura de hipoteca que se hizo en 2008 después de que entrara en vigor la citada Ley, al ser evidente el hecho no discutido por las Administraciones demandadas, de que el mismo estaba destinado a financiar la adquisición de la vivienda en cuestión (como señala expresamente la escritura de constitución del préstamo hipotecario), en la medida de que fue obtenido de la entidad B….. después de cancelar uno anterior otorgado por la C….. por ser concedido en mejores condiciones. Tampoco cuestionan las Administraciones el cumplimiento de los demás requisitos establecidos para la aplicación del tipo reducido, al no dedicar ni una sola línea en sus contestaciones a la demanda a la cuestión de fondo planteada.”

En Andalucía la Consulta 03/2009, de 08/05/2009, de la Dirección General de Financiación y Tributos aplicó el mismo criterio. El supuesto fue el siguiente: “Compraventa de vivienda habitual el 13 de noviembre de 2006 con subrogación en el crédito hipotecario del constructor. Valor real 126.000 euros. Ahora se pretende cancelar este crédito y constituir un préstamo hipotecario en su lugar como forma de financiar la inversión. El principal del préstamo hipotecario actual es inferior a 130.000 euros.” “Estamos, pues, ante una cuestión probatoria: si hay una correlación cierta entre la constitución de un nuevo préstamo hipotecario sobre la vivienda habitual y la adquisición de la misma, podrá aplicarse el tipo reducido. En el caso planteado, la cancelación del crédito hipotecario y la constitución de un préstamo hipotecario por un importe equivalente a la deuda que restaba por pagar parece indicar que, en efecto, el destino del mismo es la financiación de la vivienda habitual.”

 

Mientras no se pague el justiprecio al expropiado y se ocupe la finca, salvo en la expropiación urgente, el sujeto pasivo del IBI sigue siendo dicho propietario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de julio de 2016, Recurso 76/2013.

“En la expropiación por ministerio de la Ley se distinguen dos momentos separados. El primero es la advertencia de expropiación y el segundo es el expediente de justiprecio, que se inicia cuando ha transcurrido un año desde que se haya formulado la advertencia y la Administración no haya dado respuesta. Una vez iniciado el procedimiento de expropiación este se tramita como una expropiación ordinaria. Esto es, la singularidad de la expropiación por ministerio de la Ley está en su forma de inicio y en la fecha a la que va referida la expropiación y a la que se computan los intereses de demora, pero esta singularidad no se traslada a las reglas que regulan la ocupación y transmisión de la propiedad, como sucede en la expropiación forzosa de carácter urgente regulada con carácter excepcional en el artículo 52 LEF.

Así pues, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, hasta tanto no se pague el justiprecio y se ocupe posteriormente la finca, esta continúa siendo propiedad del expropiado, el cual, aún cuando no pueda efectuar actos de disposición puede continuar poseyéndola y en su caso obtener sus frutos.

 No le falta razón al recurrente cuando se queja de la actuación dilatante de la Administración, pero las disfunciones que esta pueda causar deben ser compensadas por otras vías (como son el pago de intereses de demora, los cuales si media procedimiento judicial y se observa falta de diligencia pueden ser incrementados en dos puntos o, incluso la exigencia de responsabilidad por mal funcionamiento), pero en ningún caso puede modificarse las reglas de la expropiación, según las cuales (a excepción de la expropiación urgente), hasta que no se pague el justiprecio no se procede a la ocupación de la finca, razón por la cual, dado que en el ejercicio al que se refiere la liquidación del IBI inicialmente impugnada, el Ayuntamiento todavía no había ocupado la finca, el sujeto pasivo tributario continuaba siendo el propietario expropiado que era su titular registral y todavía la poseía.”

  

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias 29 de septiembre de 2016, Recurso 427/2015. Un funcionario interino puede ejercer funciones públicas.

“Por los servicios de la Administración autonómica se emiten informes en el expediente administrativo al haber estimado la alegación anterior la sentencia dictada por esta Sala el 11-05-2015, recurso núm. 516/2013, sobre la base de la condición de personal laboral de la actuaria, y que suscribió las actas de disconformidad de las liquidaciones litigiosas al haber quedado acreditado de forma fehaciente que era una contratada laboral, y basta para ello el acta notarial obrante a los folios 154 y ss. de los autos, donde figura un acta notarial de constancia de la que se deduce, sin ningún género de duda, que la actuante había sido contratada como personal laboral de una bolsa de trabajo de personal laboral. Y con fundamento en el art. 9.2 del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Ley 7/2007, de 12 de abril, que establece que en todo caso el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas corresponde exclusivamente a funcionarios públicos. Estamos en presencia de un precepto que tiene carácter básico, tal y como establece la Disposición Final Primera del propio EBEP. Por lo que, a juicio de esta Sala, parece claro que el ejercicio de potestades tributarias, en concreto la gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos, forma parte, de manera tradicional del núcleo duro de las competencias y facultades consideradas de carácter público y por tanto íntimamente relacionadas con el ejercicio de potestades exorbitantes. Tal y como señala el EBEP, se reserva el ejercicio de estas potestades, bien sean ejercidas de forma directa o indirecta, a funcionarios públicos sin que quepa la posibilidad de que otra clase de empleados públicos puedan ejercer las mismas.

En los referidos informes se recoge que, por resolución de 2 de junio de 2008 de la Consejería de Administraciones Públicas y Portavoz del Gobierno, la referida persona fue nombrada funcionaria interina para sustituir a otra funcionaria en comisión de servicios y que acepta su nombramiento en tal condición, tomando posesión del puesto de trabajo.

Examinados los criterios expuestos, el presente caso difiere del anterior sobre el que se ha pronunciado esta Sala para declarar la anulación de los actos, en el que la Administración demandada no niega esta circunstancia, limitándose a afirmar que los funcionarios interinos también pueden desarrollar funciones públicas, y siendo así que el caso que se decide la cuestión litigiosa no giraba en torno a si un funcionario, interino o de carrera, podía actuar como inspector de tributos, sino si un empleado público con un vínculo laboral, fijo o temporal, pudiera participar del ejercicio de este tipo de funciones públicas, las propias de la Inspección de Tributos. Diferencia que se traduce en que la parte demandada niega esta circunstancia al haber dictado actos de nombramiento y toma de posesión de la actuaría como funcionaria interina a través de listas o bolsas ante la necesidad de provisión temporal de un determinado puesto de trabajo, y que estos actos gozan de la presunción de legalidad para que puedan ser declarados nulos de oficio sin el ejercicio de los correspondientes procedimientos de revisión como sostienen las defensas de las Administraciones demandadas.

 Así las cosas, excede de los términos del presente recurso la problemática planteada entorno a la intervención de personal inhábil para ejercer las funciones inspectoras, sin que se haya producido indefensión de la parte recurrente por la incorporación posterior al expediente de los citados actos, en tanto es la respuesta a su alegación y sobre la misma ha efectuado objeciones, lo que descarta cualquier indefensión. En segundo lugar, no puede ser estimado este motivo impugnatorio al pretender la parte recurrente por vía indirecta la naturaleza universal de la revisión contencioso-administrativa, y al socaire de la nulidad de pleno derecho de los citados actos con referencia a los datos que expone sobre la condición de personal laboral de la misma, cuando no han sido impugnados ni declarada por ende su nulidad como exigen los principios de legalidad y seguridad jurídica, y no siendo aplicable el de igualdad al estar ante supuestos diferentes.”

  

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3631-16

Fecha: 01/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Constitución de una Sociedad Limitada cuya actividad está constituida por el arrendamiento de inmuebles, que cumple los requisitos para su calificación como económica. Uno de los titulares tendrá el 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de las participaciones y el otro, hija del primero, el 5{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante.” Se pregunta por la “persona que ha de ejercer las funciones directivas a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y sistema de cálculo del porcentaje legalmente exigido.”

Se responde que “en el supuesto del escrito de consulta, el titular mayoritario de participaciones en la Sociedad Limitada forma grupo de parentesco con su hija (letra b), por lo que puede ser esta última la que lleve a cabo las funciones directivas de acuerdo con lo previsto en el tercer párrafo de la letra c) del artículo y apartado reproducido, siempre que alcance el nivel de remuneraciones que establece la propia letra.

En ese sentido, la suma de los rendimientos por trabajo personal y por actividades económicas de quien ejerza las funciones directivas –entre los que no se incluyen los dividendos percibidos, que son rendimientos del capital mobiliario- habrán de exceder del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del directivo respecto del ejercicio por el que se pretenda la exención en el impuesto patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V3632-16

Fecha: 01/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Directivo en entidad, en la que un familiar por tercer grado de consanguinidad tiene el 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social.” Se pregunta por la “procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento del accionista mayoritario.”

Se responde que “en el supuesto planteado en el escrito de consulta, el consultante y directivo de la entidad posee el 1{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social, pero no forma grupo de parentesco con el titular del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante dado que no existe entre ellos el grado de parentesco que establece la letra b) del artículo y apartado reproducido. Dado que el primero no alcanza el porcentaje mínimo de capital exigido en dicha letra y el accionista mayoritario no desarrolla funciones directivas con el alcance establecido por la Ley, ninguno de los dos tendrá derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

Por ello, constantes las circunstancias antedichas, en una eventual transmisión “mortis causa” de las acciones, no procederá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V3643-16

Fecha: 02/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Donación a yerno de oficina de farmacia. Parentesco del yerno respecto de su suegro. Aplicabilidad de la norma del artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

“En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

«En los casos de transmisión de participaciones «inter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.»

Con independencia de que entre los “descendientes” ha de incluirse a un yerno, en primer grado por afinidad de su suegro, el escrito de consulta plantea la aplicabilidad del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Tratándose de una donación ya autoliquidada ante la Comunidad Autónoma de Andalucía, cabe señalar que el criterio sostenido por este Centro Directivo (p.ej. en consultas V0480-12, de 5 de marzo y V1547/12, de 17 de junio) es que la estimación de inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante se subordina al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma del artículo 20.6 de la ley estatal, resultando a tal efecto irrelevantes los que establezca la norma autonómica.

En ese sentido, el artículo 21.2 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009, de 1 de septiembre – y no el 22 ter que se cita, referido exclusivamente a las transmisiones a personas sin relación de parentesco con el transmitente, que no es el caso- establece una mejora en la reducción estatal del artículo 20.6 que reduce el tiempo de mantenimiento de lo adquirido y del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a un plazo de cinco años, frente a los diez que establece la norma estatal. Siendo esto así, se incumple el requisito temporal de la Ley 29/1987 y, consecuentemente, no procederá la aplicación de la norma prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006.”

 

Nº de Consulta: V3644-16

Fecha: 02/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Liquidación de copropiedad sobre inmuebles de resultas de adjudicación «mortis causa”. Si afectaría a la reducción practicada conforme al artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “No afecta al mantenimiento de la reducción practicada conforme al artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la disolución de la copropiedad sobre un bien inmueble comprendido en la adquisición “mortis causa” de que se trata, siempre que, como en el caso planteado en el escrito de consulta, se haga entre el grupo de coherederos llamados a la herencia y que, en consecuencia, tenían todos ellos derecho a la aplicación de la reducción sobre el valor adquirido por cada uno.”

 

Nº de Consulta: V3659-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La vivienda habitual del consultante está constituida por dos pisos contiguos, unidos interiormente, que constituyen su vivienda habitual desde hace 15 años. Consideración fiscal de vivienda habitual para ambas viviendas, a efectos de su exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.”

Se responde que “dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el artículo 41bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), puede incluirse todo tipo de edificación con independencia de cómo se encuentre inscrita registralmente. No obstante, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual tiene que estar acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente.

En el presente caso, si, según se indica en el escrito de consulta, las dos viviendas son contiguas y unidas interiormente y se habitan de forma permanente y durante todas las épocas del año por los propietarios, a efectos fiscales únicamente habría una vivienda habitual, que quedaría excluida del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, conforme al artículo 85 de la Ley del Impuesto.”

 

Cuando no existe animus donandi no se liquida ISD: es el caso de la dación en pago con condonación parcial por una entidad de crédito.

Nº de Consulta: V3671-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El consultante no puede afrontar el pago de su hipoteca; a fin de evitar el procedimiento judicial que acabe con el embargo de la vivienda, la entidad financiera le propone gestionar la venta de la viivienda por el valor de mercado, inferior a la deuda. El banco recibiría íntegramente el importe de la venta y le condonaría el resto de la deuda hipotecaria, unos 50.000 euros.” Se plantea “si la condonación de esa deuda hipotecaria podría considerarse una donación del banco sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “no cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad; si constituye una donación por tener por causa el llamado “animus donandi”. Es decir, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el “animus donandi” es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.

En la operación objeto de consulta, el consultante manifiesta que la entidad financiera va a condonar parte de la deuda del consultante y prestatario; sin embargo, no se trata de una dación en pago de la deuda, porque la vivienda no se transmite al banco, sino a un tercero. De la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que la condonación parcial de la deuda hipotecaria del consultante que va a realizar la entidad financiera, a razón de casi el 50 por 100 de la deuda total, no parece tener la intención de beneficiar al consultante sino el asegurarse poder cobrar parte de la deuda que tenía el consultante con ella. No habría “animus donandi”. En estas circunstancias, no existiría desde una perspectiva civil una donación en la referida condonación parcial de la deuda; y por lo tanto no quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Nº de Consulta: V3670-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante ejerce dos actividades económicas en un local de su propiedad. El rendimiento neto de estas actividades se determina por el método de estimación objetiva. Tiene intención de arrendar parte del local a un tercero, para sacar unos ingresos extras.” Se pregunta “si, por este arrendamiento, quedaría excluido del método de estimación objetiva por las actividades económicas desarrolladas.”

Se responde que del análisis del artículo 34 del Reglamento del IRPF “se deriva que la única causa de exclusión del método de estimación objetiva para las actividades desarrolladas con anterioridad al arrendamiento de parte del local de negocio sería la incompatibilidad con la estimación directa en el caso de que el arrendamiento realizado deba calificarse, a efectos del IRPF, como rendimiento de actividad económica, al disponer el artículo 35 del Reglamento del IRPF:

“Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”.

A estos efectos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.2 del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) el arrendamiento de inmuebles urbanos se calificará como rendimientos de actividades económicas cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

 

Nº de Consulta: V3678-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante desarrolla una actividad profesional en su vivienda, en la que ha destinado un espacio para dicho fin.” Se pregunta por la “deducibilidad de los suministros correspondientes a la actividad.”

Se responde que “la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercitada exclusivamente por la consultante.

Esta afectación parcial supone que la consultante podrá deducirse la totalidad de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, intereses, tasa de basuras, seguro, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada.

En relación con los gastos derivados de los suministros, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en reciente resolución de fecha 10 de septiembre de 2015 dictada en unificación de criterio, fija el criterio de que “para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, no procede la deducción de los gastos correspondientes a suministros atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. No obstante, siguiendo el principio de correlación entre ingresos y gastos, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica sí podría admitirse la deducción de este tipo de gastos por suministros, si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario.”.

Es decir, que la vinculación de los gastos por suministros con los ingresos de la actividad deberá ser acreditada por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en derecho, sin que se puedan fijar de antemano los medios de prueba que acreditasen esta vinculación.

No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Por último, la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.”

  

Nº de Consulta: V3676-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante ejerce la actividad profesional de registrador de la propiedad determinando el rendimiento neto de su actividad con arreglo al método de estimación directa normal. Recientemente se ha visto obligado a despedir a un empleado por motivos disciplinarios, habiéndose iniciado un procedimiento judicial en el que las pretensiones del trabajador se han visto desestimadas en primera y segunda instancia, confirmándose la procedencia del despido. No obstante, la sentencia ha sido recurrida al Tribunal Supremo, encontrándose en la actualidad pendiente de resolución.” Se plantea “cuándo es posible deducir como gasto de la actividad económica el importe de la indemnización a la que, en su caso, tenga que hacer frente el consultante.”

Se responde que conforme a los artículos 141. B9 de la LIRPF y 11.1 de la LIS “la imputación temporal del gasto objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo en el que el mismo se ha devengado. Ello significa imputar su importe al período impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia que, en su caso, condene al consultante al pago de la indemnización correspondiente.”

 

Nº de Consulta: V3698-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Comunidad de bienes constituida por un grupo de empresarios, titular cada uno de ellos de una instalación fotovoltáica cuya actividad de explotación ejercen de forma separada. Todas las instalaciones se encuentran en el interior de un huerto solar que tiene determinados elementos comunes, así como gastos comunes que no se pueden individualizar, por lo que han constituido la mencionada comunidad de bienes para la gestión de los mismos. La comunidad de bienes no ejerce más actividad que la de unificar los gastos comunes del huerto solar.” Se pregunta por los siguientes extremos:

“1.) Si la comunidad de bienes es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso afirmativo, la forma de cumplir con sus obligaciones fiscales al respecto.

2.) Si la comunidad de bienes debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas.”

Se responde que “de la descripción de hechos se desprende que son cada uno de los propietarios, y no la comunidad de bienes, los que de forma autónoma ejercen la actividad de explotación de las instalaciones fotovoltáicas. Es decir, no existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones entre los propietarios, por lo que debe considerarse que la comunidad de bienes, a falta de otros elementos de prueba, no tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

Por tanto, en el caso de que no se realizase ninguna actividad sujeta al Impuesto, la comunidad de bienes tendría la condición de consumidor final a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre sus miembros con ocasión del cobro de las derramas que efectúe a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios, en particular, por lo que respecta a los gastos comunes del huerto solar.”

Se añade que “si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de bienes se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los propietarios, éstos podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que se ha transcrito, los miembros de una comunidad de bienes que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición (como ocurre en el caso objeto de consulta), podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad de bienes, para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquélla, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.)

Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.”

En relación con el IRPF se indica que “en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común. Por tanto, en el caso consultado los empresarios deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos obtenidos por cada uno de los empresarios le corresponderán exclusivamente a ese empresario, que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda.

Estos gastos, que constituyen la participación de cada empresario en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles.”

En relación con el IAE “de la información aportada no se infiere que la Comunidad de Bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que ésta no realiza por sí misma actividad económica alguna, es decir, no ordena factores o recursos humanos en su propio nombre con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Ahora bien, en el caso de que la Comunidad de Bienes actúe por su cuenta desarrollando la actividad de producción de energía eléctrica u otra actividad económica, será la comunidad de bienes, como entidad del artículo 35.4 de la LGT, la que deba darse de alta en el correspondiente epígrafe del IAE.”

 

Nº de Consulta: V3716-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es titular de una explotación agraria prioritaria. Desea aportar la totalidad de la explotación agraria a una explotación agraria de titularidad compartida de la que formará parte, cumpliendo todos los requisitos que exige la normativa de las citadas explotaciones.” Se pregunta las siguientes cuestiones:

 “Si el consultante decidiese comprar una nueva finca para la explotación agraria de titularidad compartida ¿estaría exenta del ITPAJD?

Si el consultante adquiere mortis causa parte de una nueva finca ¿estaría exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?”

Se responde que “los beneficios fiscales, han de ser objeto de una interpretación literal y estricta. Efectivamente, “… el espíritu del reconocimiento de los beneficios fiscales establecidos en la Ley, que no es otro que el de mantener la integridad o ampliación de tales explotaciones” o, como dice la jurisprudencia, el de favorecer la constitución o consolidación de explotaciones agrarias. Se trata, por así decirlo, de una exigencia de naturaleza económica y no jurídica. Consecuentemente, cuando la transmisión se opera en favor de una de las personas físicas cotitulares de dicha explotación, tanto en casos de adquisición onerosa inter vivos como de transmisión “mortis causa”, la aplicación de los beneficios fiscales no plantearía problema alguno, siempre que se integren en la explotación agraria de titularidad compartida, y cumplan con la literalidad del precepto: “adquisición de finca rústica o parte de una explotación agraria.”

 

Si no se tiene intención de vender, aunque el propietario de una finca pagase los costes de la reparcelación, no adquiere la condición de sujeto pasivo de IVA

Nº de Consulta: V3737-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *El consultante es un particular que no ejerce ninguna actividad empresarial o profesional al que, como titular de una finca que fue objeto de reparcelación urbanística, le correspondieron varias parcelas adjudicadas e inscritas a su nombre en 2004. Como titular de las mismas, satisfizo los correspondientes costes de urbanización que le repercutió el promotor de las obras.

En 2006 y 2007 transmitió dos de las parcelas adjudicadas, tributando ambas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. El consultante declara que, al soportar los costes de urbanización, lo hizo sin voluntad de transmitir las parcelas resultantes, excepto en la parte necesaria para sufragar los costes de urbanización, circunstancia que considera acreditada por el hecho de que no ha transmitido ninguna parte más de las mismas, incluso en los años en que su valor podía aconsejar su venta.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido si, en la actualidad, el consultante decide vender una o varias de las parcelas que sigue conservando, o en su caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, el titular de la finca objeto de reparcelación afirma no haber soportado los costes de urbanización con la voluntad de enajenar las parcelas resultantes, con salvedad de las dos que ya transmitió y por las que tributó por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, y siempre que las parcelas resultantes de las actuaciones de reparcelación y urbanización estén debidamente segregadas e identificadas de forma independiente, podría considerarse que, a falta de otros elementos de prueba, respecto de las parcelas que no se enajenaron en un primer momento, se incumple el requisito necesario para considerar al consultante como empresario o profesional si no hay una intención de venta confirmada por elementos objetivos. Dichos elementos objetivos con capacidad de desvirtuar la declaración del consultante de no tener intención de venta podrían incluir, entre otros, el hecho de que se hubiese deducido el Impuesto soportado por los costes de urbanización correspondientes a las parcelas controvertidas (cuestión sobre la que no se aporta información en el escrito de consulta), ya que dicha deducción sería un indicador claro de que el consultante consideraba en ese momento que estaba efectuando una operación por la que adquiría la condición de empresario o profesional.

De este modo, siempre que, como se ha señalado, sea posible la individualización de las fincas vendidas en un primer momento respecto de las que se han mantenido hasta ahora en el patrimonio del consultante, y que pueda considerarse confirmada la no intención de venta en el momento de soportar los correspondientes costes de urbanización, la futura transmisión de dichas parcelas restantes no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando en ese caso por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al no actuar el consultante como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por otro lado, “si la compraventa de las parcelas estuviera no sujeta, o sujeta, pero exenta del IVA, la transmisión de las mismas quedaría sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud del artículo 7.5 del TRLITPAJD, y, por lo tanto, no podría quedar sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.”

La Sentencia del TS de 13 de marzo de 2014, Recurso 1218/2011, declaró la no sujeción a IVA de la transmisión ocasional por una comunidad de bienes que obtuvo la recalificación de los terrenos, sin que hubiera ejecutado materialmente obras de urbanización y sin que hubiera tenido la intención de realizarlas.

 

Nº de Consulta: V3739-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En este momento se pretende transmitir las participaciones de una sociedad constituida en 2003, y cuyo capital social, fijado en 100.00 €, está suscrito en la siguiente forma:

Por un lado, un socio mayoritario suscribió 94.000 participaciones mediante la aportación de un inmueble valorado en 94.000 €.

– Por otro lado, dos socios minoritarios suscribieron cada uno 3.000 participaciones en metálico.

La operación que se plantea es la compra por parte del socio mayoritario de las participaciones de los dos socios minoritarios por su valor nominal.” Se pregunta “si dicha transmisión está sujeta o no al pago del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que mediante la misma, el adquirente no consigue el control de la entidad, que ya ostentaba con anterioridad a ese momento y que las participaciones transmitidas no fueron recibidas por la aportación de ningún bien inmueble con ocasión de la constitución de la sociedad, sino por aportaciones dinerarias.”

La Conclusión del centro Directivo es la siguiente:

“La aplicación de la exención establecida en el artículo 314 de la LMV para las transmisiones de valores, sujetas al IVA o al ITPyAJD, va a depender fundamentalmente de si los inmuebles incluidos en el activo de la entidad de la que se transmiten los valores están o no afectos a la actividad empresarial o profesional de dicha entidad, lo que determinaría la aplicación o exclusión de la presunción establecida en el apartado a) del segundo párrafo del artículo 314.2 y siempre sin perjuicio de que, tratándose de una presunción iuris tantum, pueda probarse la existencia o inexistencia del ánimo de elusión por parte del adquirente de las participaciones, siendo esta una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, debiendo plantearse en el procedimiento de gestión correspondiente.”

 

Nº de Consulta: V3740-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: *La consultante ha adquirido en contrato privado una parcela de terreno con una construcción iniciada en el año 2010 y paralizada en 2013. La persona física de quien la adquirió, la había adquirido a su vez en virtud de dación en pago el 16 de abril de 2014.

Si habiéndose producido ya una transmisión anterior le corresponde pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el Impuesto sobre el Valor Añadido como le indica la vendedora.” Se pregunta “si la operación de compraventa prevista por el consultante estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Las Conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera. En el supuesto planteado, no parece que la transmitente tenga la condición de empresaria en cuyo caso la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD y, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 anteriormente transcrito.

Segunda. En el supuesto de que la transmitente tuviese la condición de empresaria, la transmisión de la parcela junto con la edificación, quedará efectivamente sujeta al IVA, lo que determina la no sujeción de dicha transmisión por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas y que, en caso de que la referida operación se documente en escritura pública, se produciría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V3750-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La comunidad autónoma de Illes Balears ha aprobado un Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.” Se plantea la cuestión de la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del impuesto autonómico y si exige obligaciones adicionales a las correspondientes al servicio de alojamiento.”

Se responde que “el impuesto objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios de alojamiento prestados por los establecimientos turísticos.”

  

Nº de Consulta: V3782-16-16

Fecha: 08/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La consultante es agricultora acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone de un exceso de derechos de pago único y va a proceder a su venta aisladamente.” Se pregunta por la “forma de proceder para la liquidación e ingreso del Impuesto devengado y repercutido por dicha operación de venta de derechos.”

Se responde que “la venta de derechos de pago único objeto de consulta constituirá un sector diferenciado del correspondiente a la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a que se refiere su escrito.” “En consecuencia, la consultante en relación con su actividad de venta de derechos de pago único sujeta al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá presentar la declaración de comienzo de la actividad y, además, las declaraciones-liquidaciones periódicas que correspondan (modelo 303) para liquidar e ingresar el Impuesto.”

La Consulta V3724-16, de 05/09/2016, relativa a la cesión de derechos de pago único junto con una finca rústica reitera que “la transmisión de derechos de ayuda de la Política Agrícola Común cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, de los supuestos de exención contemplados, respectivamente, en el apartado 23º y 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.”

“Por lo que respecta a la venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra y, según lo ya expuesto, se trata de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas del mismo, al no resultar aplicable ninguna de las exenciones previstas en los artículos 20 a 67 de la Ley 37/1992.”

El profesor Manuel Guerra Reguera tiene una opinión crítica con la manifestada doctrina de la DGT, contenida, entre otras, en la Consulta V3724-16, siendo autor del artículo titulado “El IVA en la cesión de derechos de la política agraria común. Análisis del concepto de prestación accesoria en el IVA”, publicada en “Quincena Fiscal”, nº 7, 2016, págs. 73-90.

  

Nº de Consulta: V3797-16

Fecha: 09/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su ex cónyuge disolvieron su sociedad de gananciales en el año 2015, adjudicándose el consultante una vivienda a la que trasladó su residencia, y su ex cónyuge la vivienda que había constituido la residencia habitual del matrimonio. El consultante tiene intención de vender la vivienda a la que se trasladó como consecuencia de su separación, en la que todavía no se ha cumplido el plazo de residencia de tres años.” Se consulta si “a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, consulta si sería aplicable la exoneración del cumplimiento del plazo de tres años, al haber trasladado su residencia a esta vivienda como consecuencia de su separación matrimonial.”

Se responde que “en el caso consultado, el motivo del traslado de su actual residencia no sería la separación matrimonial del consultante, puesto que ya estaba separado cuando comenzó a residir en ella, no resultaría aplicable la exoneración del cumplimiento del plazo de tres años de residencia continuada en la misma, a que se refiere el artículo 41bis del RIRPF..”

  

Nº de Consulta: V3819-16

Fecha: 12/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante transmite una edificación que adquirió en el conjunto de una unidad económica autónoma.” Se pregunta “si la venta de dicha edificación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “la entidad consultante se subrogará en la posición del anterior transmitente de la edificación. Si, como parece desprenderse del escrito de consulta, el mismo tenía la condición de promotor de una edificación, la posterior transmisión de dicha edificación tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley anteriormente transcrito.”

 

Nº de Consulta: V3875-16

Fecha: 12/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante firmó con una entidad un contrato de alquiler con opción de compra sobre un inmueble. En cumplimiento de dicho contrato la entidad le remitía unos recibos que incluían un IVA sobre la opción de compra. En octubre de 2014 la empresa propietaria del inmueble vendió el mismo a otra entidad, a partir de ese momento se dejó de aplicar el IVA. Actualmente pretende ejecutar la opción de compra.” Se pregunta por la tributación de la adquisición del inmueble.

Se responde que “para resolver si el arrendamiento con opción de compra de la vivienda objeto de consulta está exento o no del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que determinar si la transmisión de la misma tiene la consideración a efectos del citado tributo de primera entrega o de segunda entrega de edificaciones. De estar ante una primera entrega, el arrendamiento con opción de compra estará sujeto y no exento. Por el contrario, de considerarse segunda entrega, dicho arrendamiento estaría exento del Impuesto.” “Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la vivienda va a ser transmitida por persona distinta del promotor por lo que su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, el arrendamiento con opción de compra de dicha vivienda estará igualmente sujeto pero exento del citado tributo conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.”

  

Nº de Consulta: V3879-16

Fecha: 14/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante está considerando la posibilidad de adquirir una finca que había sido anteriormente aportada a una Junta de Compensación, afectada por un planeamiento urbanístico. Posteriormente la Junta entregó el bien al socio en el momento en que se constituyó la correspondiente escritura. Actualmente la referida finca no es edificable y está en proceso de reparcelación.” Se pregunta “Si la operación de compraventa prevista por el consultante estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

La entrega de un terreno por un sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta a dicho impuesto y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Sin embargo, tratándose de un terreno que no tiene la condición de edificable, estará exenta de IVA, pudiendo dicha exención ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

En caso de producirse la renuncia a la exención, la operación quedará sujeta a IVA y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que, en el supuesto de que la referida operación se documentase en escritura pública, resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.

De no producirse la renuncia a la exención del IVA o en el supuesto de que el transmitente no tuviera la condición de sujeto pasivo del IVA, la transmisión quedaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD y, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del citado texto legal.”

 

Sujeción a IVA de la transmisión de las participaciones en una UTE

Nº de Consulta: V3936-16

Fecha: 19/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante, cuya actividad principal es la promoción, explotación y mantenimiento de aparcamientos, forma parte al 50 por ciento de dos Uniones Temporales de Empresas (UTEs) beneficiarias de sendas concesiones administrativas para la construcción, explotación y mantenimiento de diversos aparcamientos. La consultante se plantea adquirir un 25 por ciento de la participación en ambas UTEs a la otra sociedad participante.”

Se responde que “cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992, que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión de las participaciones que, en las condiciones señaladas, constituye la transmisión de edificaciones a que se refiere el escrito de consulta estará, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación el adquirente de las mismas.”

“De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes de 4 de septiembre de 2006, Nº V1739-06, y de 2 de noviembre de 2015, Nº V3362-15, en relación con el artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley 37/1992 –que declara la exención del IVA-, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de valores que aseguren la propiedad de los mismos.

A estos efectos las participaciones en las UTEs objeto de consulta tienen la consideración de valores en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º, letras k) y l) de la Ley 37/1992.”

  

Nº de Consulta: V4007-16

Fecha: 21/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “El consultante es titular del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de un negocio de farmacia que se explota bajo la forma de comunidad de bienes, perteneciendo el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante a su cónyuge, que es farmacéutica. Se plantea jubilarse y donar su parte en el negocio a su hijo, también farmacéutico, previa la autorización sanitaria correspondiente. Los rendimientos obtenidos de la oficina de farmacia constituyen la principal fuente de renta del consultante.” Se pregunta “si resulta aplicable a la donación la reducción establecida en el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la exención de la ganancia patrimonial prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y tributación en el IVA de la referida donación.”

Se responde que “si la transmisión efectuada por el consultante de la mitad indivisa de los activos del negocio de farmacia, no cumple los requisitos para la aplicación del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto, la operación se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido constituyendo un supuesto de autoconsumo del artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992. En tal caso, el consultante habrá de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación.

No obstante, el consultante no estará obligado a efectuar la liquidación ni el pago a la Hacienda Pública de las cuotas repercutidas por tales operaciones cuando éstas tengan como objeto bienes o derechos utilizados exclusivamente por el consultante transmitente en la realización de una actividad a la que resultó aplicable el régimen del recargo de equivalencia, con la única excepción de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas del Impuesto.”

  

Nº de Consulta: V4027-16

Fecha: 22/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El banco con el que se había contratado un préstamo hipotecario para la adquisición de un local, ha procedido a devolver en 2016 los intereses cobrados en exceso por la aplicación de una cláusula de limitación de tipo de interés (cláusula suelo), al derivar el cobro de dichos intereses de un error administrativo, pues la escritura de préstamo no contemplaba dicha cláusula. Junto con los intereses indebidamente cobrados, el banco ha pagado asimismo el interés legal del dinero vigente en cada año sobre las cantidades cobradas por error.

Se manifiesta en la consulta que los intereses indebidamente cobrados no fueron objeto de ninguna deducción.” Se pregunta por la tributación en IRPF de la devolución y de los intereses.

Se responde que “procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.”

“La alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono, circunstancia que en el presente caso parece haber ocurrido en 2016.”

Por otro lado, dichos intereses indemnizatorios “procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4030-16

Fecha: 22/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Aumento del justiprecio de una expropiación forzosa de unos terrenos del consultante en el año 2009, declarado por sentencia judicial firme, junto con los intereses devengados por la demora en el pago del justiprecio.” Se pregunta por la calificación e imputación temporal.

Se responde que “la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio se imputará al periodo impositivo en el que la resolución judicial que lo reconoce haya adquirido firmeza.” En cuanto a los intereses se responde de forma análoga a lo expuesto en la Consulta anterior.

 

La reinversión en el IRPF puede tener lugar mediante adquisición de parte indivisa de otra vivienda

Nº de Consulta: V4062-16

Fecha: 22/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos

Materia: “El cónyuge de la consultante (cuyo régimen económico-matrimonial es el de gananciales) hace las siguientes disposiciones en su testamento en relación con un inmueble:

– Lega la nuda propiedad de su mitad indivisa del inmueble a su hija.

– Lega el usufructo de su mitad indivisa del inmueble a su cónyuge.

– Lega a su hijo un derecho de habitación que recae sobre una de las construcciones situadas en el inmueble.

Se pone de manifiesto que el inmueble objeto de la consulta es una única parcela catastral, en la cual se levantan dos construcciones independientes. La consultante plantea en relación a los hechos descritos ¿cuál debe ser su incidencia en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana?

Se responde que “en el supuesto relativo a la constitución del derecho de habitación, a efectos de determinar la base imponible del IIVTNU, en primer lugar habrá que establecer qué parte del valor del terreno objeto del legado, obtenido este de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, le corresponde al bien sobre el que recae el derecho de habitación en relación con el valor total de aquel, y sobre este valor imputado al 75 por 100 aplicar las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos (este valor así obtenido se descontará a efectos de determinar la base imponible del IIVTNU que se derive de la constitución del derecho de usufructo). Posteriormente, y aplicada la reducción en su caso de acuerdo con lo establecido en el artículo 107.3 del TRLRHL, se aplicarán los porcentajes señalados en el artículo 107.4 del TRLRHL.

En el supuesto de la constitución del derecho de usufructo, se aplicarán los porcentajes anuales del artículo 107.4 del TRLRHL sobre la parte del valor del terreno del inmueble objeto del legado que se obtenga de aplicar las reglas establecidas en el artículo 10.2.a) del TRLITP-AJD anteriormente transcrito, una vez descontado el valor al que se hace mención en el párrafo anterior, y aplicada, en su caso, la reducción del artículo 107.3 del TRLRHL.

Por último, en la constitución del derecho de nuda propiedad, el valor a efectos de aplicar los porcentajes del artículo 107.4 del TRLRHL vendrá determinado por la diferencia entre el valor total del terreno del inmueble objeto del legado obtenido de conformidad con lo establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 107 del TRLRHL, y la suma de los dos valores a los que se refieren los dos párrafos anteriores, y al igual que en los casos anteriores, previa aplicación, en su caso, de la reducción del artículo 107.3 del TRLRHL.”

 

Nº de Consulta: V075-16

Fecha: 23/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Entrega de una falla por un artista fallero.” Se pregunta por el tipo impositivo aplicable.

Se responde que “tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de esculturas (fallas) efectuadas por su autor, cuando las mismas tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 136 de la Ley del citado tributo. En otro caso, tributarán al tipo general de 21 por ciento.

 

Nº de Consulta: V4114-16

Fecha: 26/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, transmitieron su vivienda habitual en febrero de 2015, separándose pasados dos meses. El consultante declaró la ganancia patrimonial generada y su intención de reinvertir el importe que le correspondió de la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Su intención es adquirir una mitad indivisa de la vivienda en la que reside actualmente, que es propiedad de su hermana.” Se pregunta “si dicha adquisición podría considerarse, a efectos fiscales, como reinversión en vivienda habitual.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

““1ª) A los exclusivos efectos de la aplicación de la exención, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

2ª. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta, solamente se excluirá de gravamen la cantidad efectivamente reinvertida.

3ª) La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha, que pueden ser no solo los posteriores sino también los anteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual.

4ª) Se considerará que el contribuyente está reinvirtiendo en la adquisición de una nueva vivienda habitual cuando adquiera el pleno dominio de una parte indivisa de la citada vivienda.”

Nº de Consulta: V4132-16

Fecha: 27/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “La consultante es una persona física, miembro de las oficinas diplomáticas y consulares españolas en el extranjero cuya residencia efectiva habitual, por razones de trabajo, se encuentra en Reino Unido. A pesar de dicha residencia efectiva en el extranjero, la consultante viene cumpliendo con sus obligaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio («IP»), por obligación personal de contribuir, por entenderse que tiene localizada en territorio español su residencia habitual, según la normativa aplicable en materia de IP (artículo 5.Uno.a) de la LIP), que a su vez se remite en materia de residencia fiscal a los criterios que a este respecto determina la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF»).

Al no residir efectivamente en ninguna Comunidad Autónoma, sino en el Reino Unido, y a pesar de ser considerada residente fiscal en España a efectos de tributación directa, la consultante ha venido realizando y presentando hasta la fecha su declaración/liquidación personal del IP de conformidad con la normativa estatal del IP, sin considerar especificidad normativa alguna de las Comunidades Autónomas que hayan podido hacer uso de su facultad normativa en esta materia impositiva.” Se pregunta “si la consultante puede realizar su declaración-liquidación personal del IP, en tanto que residente fiscal en España y sujeto pasivo por obligación personal, de conformidad con la normativa estatal del IP, pero considerando las especificidades en este gravamen fijadas por la Comunidad Autónoma donde radicara su última residencia en España a efectos del IRPF o, alternativamente, por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes y derechos situados o exigibles en España, de manera similar al criterio recientemente fijado para residentes miembros de otros países de la Unión Europea sujetos pasivos por obligación real del IP.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, los contribuyentes no residentes en España que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma que corresponde al punto de conexión regulado en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991). Y ello, con independencia de que estén sujetos al impuesto por obligación real o por obligación personal.

Segunda: El punto de conexión fijado por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991 es de la situación de los bienes en España. Por lo tanto, el contribuyente tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sea titular y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.”

 

No es deducible en el ISD un viaje a Nueva York para depositar las cenizas del causante que así lo dispuso en su testamento

Nº de Consulta: V4161-16

Fecha: 28/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante ha sido designada heredera universal de una persona recientemente fallecida. La causante dejó establecido en su testamento, en relación a su entierro, que deseaba que sus cenizas fueran llevadas y depositadas por sus herederos en Nueva York.” Se pregunta “si a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se podrá deducir los gastos de desplazamiento, estancia en Nueva York y depósito de las cenizas.”

Se responde que “en ningún caso puede entenderse que los gastos de desplazamiento, estancia en Nueva York de la consultante y depósito de las cenizas en Nueva York puedan entrar en el concepto de “usos y costumbres de la localidad”. Los gastos que se ocasionen en España con motivo de la incineración sí podrán deducirse.”

 

Nº de Consulta: V4172-16

Fecha: 30/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante, en virtud de un convenio urbanístico suscrito con un Ayuntamiento, va a ceder un terreno a este último, destinado a equipamiento público, conservando la edificabilidad correspondiente a dicho terreno la cual se hará efectiva en otros solares de su propiedad.” Se pregunta por la “tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.”

Se responde que “por lo que se refiere a la tributación de la contraprestación satisfecha por el Ayuntamiento, consistente en el aumento de la capacidad edificable de otros terrenos propiedad de la consultante, este Centro Directivo tuvo oportunidad de pronunciarse en contestación a la consulta vinculante de fecha 24 de noviembre de 2010, V2540-10, en virtud de lo cual cabe concluir la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del aumento de edificabilidad a efectuar por el Ayuntamiento como contraprestación por la cesión de terrenos a que se refiere el escrito de consulta presentado.”

En dicha Consulta V2540-16 se concluyó que “los derechos de aprovechamiento urbanístico que el Ayuntamiento se compromete a entregar en contraprestación no forman parte del patrimonio empresarial del ente público, por lo que su transmisión no estará sujeta al IVA. La no sujeción a este impuesto supondrá su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

En la Consulta V4133-16, de 27/09/2016, el Centro Directivo declaró que “la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario. No obstante, dicha entrega estará exenta, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, en la medida en que sobre los terrenos en los que se materialice dicho aprovechamiento no se hayan iniciado las obras de urbanización de los mismos.”

Recordemos también que la Sentencia del TS de 13 de marzo de 2014, Recurso 1218/2011, citada por la Sentencia del TSJ de Aragón de 27 de julio de 2016, Recurso 19/2015 declaró que “»los propietarios adquieren la condición de urbanizadores y, por tanto, de sujetos pasivos del impuesto desde el momento en que se hayan incorporado a los terrenos parte, al menos, de los costes de urbanización. Esto significa que si un sujeto transmite un terreno –no afecto a ninguna actividad empresarial– ya en curso de urbanización, pero sin soportar los costes de su urbanización, que recaen sobre el adquirente, la operación no se encontrará sujeta al impuesto. Así, el vendedor, en el momento de la transmisión, no tiene la condición de urbanizador; que se le atribuye al comprador, por mucho que las obras hubiesen comenzado cuando los terrenos todavía no eran de su propiedad»

 

Nº de Consulta: V4183-16

Fecha: 30/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La entidad consultante se encuentra en un proceso de negociación con sus entidades financieras acreedoras con el objeto de refinanciar sus deudas con éstas. El actual proyecto de refinanciación consiste en una ampliación del plazo de amortización y una disminución de los tipos de interés. También se pretende aplicar una quita sobre la deuda de una única entidad.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “La escritura que recoja una quita y una novación de un préstamo o crédito hipotecario, consistente en la ampliación de los plazos de amortización y la reducción de los tipos de interés estará sujeta y exenta de la tributación por el concepto de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en aplicación del artículo 45.I.B) 19 y del artículo 9 de la Ley 2/1994.”

 “Respecto a la quita, el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial (BOE de 8 de marzo de 2014) aprobó una exención específica con la finalidad de que las operaciones a desarrollar en el seno de un procedimiento concursal no se vieran agravadas por su fiscalidad. En concreto, se incluyó un nuevo número, el 19, en el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula las exenciones objetivas en el impuesto, con la siguiente redacción:

 “19. Las escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago establecidos en la Ley Concursal, siempre que, en todos los casos, el sujeto pasivo sea el deudor.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 20 de octubre de 2016, nº 02568/2016, Vocalía Duodécima. VA-ITP. Ventas de oro y joyería hechas por particulares a empresarios y profesionales. No sujeción tanto a IVA como a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos. Cambio de criterio

“En el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el IVA como de la modalidad TPO del ITP”

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÖN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 15 de junio de 2016. Resolución anticipada de opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero.

“La consultante es una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles. Según afirma, tiene intención de ejercer anticipadamente la opción de compra incorporada a los contratos de arrendamiento financiero («leasing») de cinco oficinas que ha venido explotando mediante su cesión a tres sociedades mercantiles (a quienes ha ido repercutiendo las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por este motivo).”

Se responde que “de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, las transmisiones de los inmuebles objeto de consulta como consecuencia del ejercicio anticipado de las opciones de compra incorporadas a los contratos de arrendamiento financiero suscritos sobre ellos antes del transcurso de diez años, estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se renuncie a la práctica de la exención regulada en dicho precepto, en los términos y en las condiciones exigidas en el apartado Dos del mismo artículo 20 de la NFIVA, donde se recoge que: «Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción».

Por último, no se deberán regularizar las cuotas correspondientes al arrendamiento (sino sólo las soportadas como consecuencia del ejercicio de las opciones de compra), y se reducirá el período de regularización de estas cuotas (al tiempo que reste a los activos hasta completar el plazo a que se refiere el artículo 107 de la NFIVA).

Finalmente, en los supuestos de cambio en el destino previsible de los bienes, deberá atenderse a lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la NFIVA, arriba transcrito, en lo que respecta a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia del ejercicio de las opciones de compra (no de las soportadas por el previo arrendamiento de los inmuebles).”

 

Consulta de 16 de mayo de 2016. ITPAJD. TPO. Modo de calcular la base imponible y aplicar la tarifa a un arrendamiento de vivienda con varios arrendatarios. Un sólo hecho imponible y varios contribuyentes.

“El consultante plantea el supuesto de arrendamientos de vivienda en los que existen varios arrendatarios que no forman parte de la misma unidad familiar. Adicionalmente, también pregunta por determinados casos en los que el arrendatario es una «comunidad de bienes», sin personalidad jurídica. Desea conocer la forma en la que debe calcularse la base imponible y la cuota de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en estos casos. En concreto, quiere saber si, en estos supuestos, la base imponible se determina individualmente para cada arrendatario, o de forma única por cada contrato de arrendamiento.”

Se responde que en supuestos como el que aquí se analiza, en el que varios coarrendatarios arriendan un único bien, en relación con el cual comparten los mismos derechos y obligaciones, de modo que cada uno de ellos puede usarlo y disfrutarlo por entero, esta Dirección General considera que existe un solo hecho imponible y varios contribuyentes que concurren en él, en el sentido de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 34 de la NFGT, arriba transcrito.

Por ello, en estos casos, la base imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto se calcula atendiendo al importe de la renta media mensual correspondiente al arrendamiento en su totalidad, y, sobre esta base imponible, así calculada, se aplica la escala de gravamen regulada en el artículo 14 de la NFITPAJD.

Esta conclusión resulta igualmente aplicable cuando los coarrendatarios forman parte de la misma unidad familiar, o cuando se encuentran previamente agrupados en comunidad de bienes. En lo que respecta a estas últimas, a las comunidades de bienes, el artículo 34.3 de la NFGT prevé que las mismas pueden ostentar la condición de contribuyentes, cuando así lo establezca la normativa reguladora de cada tributo, cosa que no ocurre en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De forma que, en los supuestos en los que los arrendatarios están previamente constituidos en comunidad de bienes, la cuota del Impuesto se calcula de igual manera que en cualquier otro caso de existencia de pluralidad de arrendatarios.

 A todos estos efectos, si bien el artículo 1.137 del Código Civil establece que, en materia de obligaciones, como regla general, rige el principio de la mancomunidad (y, como excepción, la solidaridad), en supuestos como el que aquí se analiza, la jurisprudencia ha venido aplicando la doctrina de la solidaridad tácita cuando existe una comunidad jurídica de objetivos entre los obligados y una conexión interna entre ellos (salvo que dicha conexión sea meramente casual). Lo que, normalmente, ocurre en los supuestos en los que nos encontramos ante un único contrato de arrendamiento, que recae sobre un solo objeto, en el que se pacta una sola renta, y en el que, además, no se contempla el uso dividido, o compartimentado del inmueble en cuestión, sino su uso indistinto e indivisible por todos los arrendatarios, en cuyo caso, estos últimos no gozan de una cuota abstracta proporcional al número de arrendatarios, sino que el vínculo de solidaridad existente los convierte a todos en arrendatarios por el todo.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencias del TS de 7 de febrero de 2011 y 17 de marzo de 2011, citadas por la Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de septiembre de 2016, Recurso 3472014. No interrumpe la prescripción la nueva presentación ante la Hacienda Pública de la escritura de adjudicación que no añade desde un punto de vista fiscal nada nuevo respecto del documento privado presentado anteriormente.

 «La controversia estriba en dilucidar si la presentación por la recurrente de la escritura de manifestación y adjudicación de herencia al fallecimiento de Dª Modesta en el Servicio de Gestión Tributaria de la Comunidad de Madrid el 4 de febrero de 1997 produjo efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, extremo que es negado insistentemente por la recurrente.

Ciertamente que, como sostiene la recurrente, la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia, que no contenga información adicional respecto de los bienes, derechos, deudas o gastos que se hayan declarado en un documento privado previamente presentado, no puede interrumpir la prescripción, pues no puede entenderse que constituya una actuación de la interesada conducente al pago o liquidación de la deuda, si la Oficina Gestora contaba con toda la documentación precisa para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que hubiera sido aceptada como plenamente suficiente sin practicar requerimiento alguno relativo a la misma. En este caso, la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia no podría encajar en la causa de interrupción de la prescripción que prevé el apartado c) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, so pena de desvirtuar, por una ampliación exagerada de lo que el mismo prevé, los conceptos que en él se establecen.”

De todo lo expuesto debemos concluir que como la actora presentó la declaración correspondiente, detallando los bienes que componían el caudal relicto, no puede entenderse como causa de interrupción de la prescripción, puesto que la Administración ya había practicado las liquidaciones sobre el Impuesto de Sucesiones, y esta escritura no aportaba nada nuevo a la relación tributaria derivada del fallecimiento del Sr. Mateo. La presentación de esta escritura no estaba encaminada a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya liquidada, sino solo a posibilitar la constancia registral de las transmisiones habidas desde el fallecimiento del causante, por lo que no concurrían los presupuestos del art. 68.1.c) de la Ley General Tributaria, relativo a la prescripción de la interrupción, puesto que existe conformidad respecto al dies a quo, que es el 11 de diciembre de 2006; centrándose únicamente al discrepancia en el dies ad quem.”

En el Informe Fiscal de mayo de 2012 reseñamos la Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de marzo de 2012, Recurso 764/2009: “No interrumpe la prescripción presentación documental no dirigida al pago o liquidación”; y en el Informe Fiscal de febrero de 2015 la Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de enero de 2015, Recurso 781/2012: “El presentador de un documento sin poder expreso no interrumpe la prescripción”.

 

Lucena, a 12 de diciembre de 2016

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Noviembre 2016

Paisaje manchego en Cuenca. Por Paulo Valdivieso

Informe Fiscal Octubre 2016

Indice:
  1. En la permuta de solar por edificaciones, el IVA correspondiente a la futura entrega se devenga anticipadamente al tiempo de la transmisión del solar, no cuando se recibe la edificación.
  2. En el ISD aplicable a los no residentes sólo son deducibles las deudas situadas o que deban cumplirse en territorio español.
  3. La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales no está sujeta ni a ITP ni a AJD.
  4. En la adquisición por el fideicomisario de residuo el impuesto se devenga al fallecer el fiduciario. Estudio de supuestos relacionados.
  5. Los valores declarados por los herederos en una herencia prescrita no vinculan a la Administración a la hora de determinar la ganancia patrimonial.
  6. El valor del derecho que se cede mediante la dación viene determinado por el importe de la deuda cancelada mediante la dación, y de ahí que la liquidación tributaria deba considerarse conforme a Derecho.
  7. En la segregación previa a una declaración de obra nueva no se puede comprender en el valor de la finca a efectos de AJD la edificación que después se declara pues ello supondría una doble imposición.
  8. Responsabilidad solidaria de los donatarios, cuyos padres donantes, con los que convivían al tiempo de otorgarse la donación, eran deudores de la Hacienda Pública.
  9. Sujeción a IVA sin exención, y no a ITP, de un arrendamiento calificado como de negocio en el que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola par parte del arrendatario.
  10. El hecho de que en la subasta no se haya comprobado la existencia de cargas preferentes, que subsisten, impide que formen parte de la base imponible de ITP.
  11. La Transmisión de los cheques-regalo, que son medios de pago, están exentos de IVA
  12. Sujeción a IVA de la transmisión de un solar adquirido por una sociedad.
  13. Cuando un pagaré, en el que el pagador y el beneficiario son la misma persona, cumple una función de giro, está sujeto a AJD, concepto documentos mercantiles.
  14. Sobre la sujeción a IVA de la resolución de un contrato de concesión de obra pública
  15. Tributación del legado de cosa ajena.
  16. Sujeción al ISD de la indemnización por expropiación de bienes del causante.
  17. Sujeción al IRPF de la transmisión de la mitad de una farmacia por su titular en favor del cónyuge también farmacéutico.
  18. Sujeción a IVA de la transmisión de una licencia de obra.
  19. El usufructuario arrendador es el sujeto pasivo de IVA, no los titulares de la nuda propiedad que forman la comunidad.
  20. No sujeción a IVA de la venta de vivienda en un solar llevada a cabo con independencia de la actividad económica del vendedor sujeto pasivo del IVA.
  21. Sujeción a IVA de la restitución que opera como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria. Igualmente se sujetan las transmisiones de mejoras a título gratuito.
  22. Si la remuneración del administrador es mediante dividendos no cabe aplicar los beneficios previstos para la transmisión de la empresa familiar.
  23. Sujeción a IVA de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.
  24. Exención en el IRPF por reinversión: la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, no siendo asimilables otras situaciones como la construcción y la ampliación (diferencia con la deducción), aunque sí la rehabilitación.
  25. La nulidad por error de la aceptación del legado.
  26. ¿Sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal?
  27. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia de 31 de mayo de 2016, Recurso 58/2015. Para que la solicitud de devolución ingresos indebidos por error de derecho de derecho en la autoliquidación interrumpa la prescripción es preciso que incluya una liquidación provisional.

“Procede recordar la normativa reguladora de la materia. Así el art. 66 de la Ley 58/2003, dispone que «prescribirán a los cuatro años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación», agregando el art. 67 de la misma ley que << El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente en aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación>> y el art. 68.1 que << El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordena la paralización del procedimiento administrativo en curso, c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria>>.

Pues bien, el debate se reduce a determinar si una solicitud de rectificación de una autoliquidación con petición de mayor devolución de ingresos, pero que afecta también a la base imponible declarada aunque fuese negativa, y a una mayor deducción por gastos de I+D+IT para ejercicios futuros, es una actuación del obligado tributario tendente a la correcta cuantificación de la deuda tributaria, que ha de considerarse incluida en el párrafo c) del número 1 del art. 68 de la Ley General Tributaria.

La respuesta es determinante en este caso, toda vez que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 se notificó a la entidad el 13 de febrero de 2008, a través de la diligencia número 3.

 La Sala anticipa que procede desestimar el motivo.

Es cierto que las solicitudes de rectificación de autoliquidación con petición de devolución de ingresos no se citan como tales por el art. 68.1, y que la actuación de la Administración en estos casos se suele centrar en determinar si procede la devolución, como consecuencia de un error de derecho a la hora de formular la autoliquidación padecido por el propio contribuyente, sin que proceda realizar una liquidación que perjudique al contribuyente. Sin embargo, hay que reconocer que, en ocasiones, el procedimiento puede finalizar mediante resolución en la que se acuerde la rectificación, incluyendo una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. En estos casos hay que entender que la solicitud de rectificación se encuentra incluida en la letra c) del art. 68.1 de la Ley.

En el presente supuesto, aunque la rectificación suponía una cantidad a devolver, se interesaba también un aumento de la base imponible por error en un ajuste extracontable negativo, lo que tenía incidencia en la base imponible negativa firme para su compensación en ejercicios futuros, así como una mayor deducción por I+D+IT a aplicar en ejercicios futuros.

Por todo ello, debemos considerar que la solicitud de rectificación y las actuaciones practicadas interrumpieron el plazo de prescripción respecto del ejercicio de 2001, no siendo posible apreciar la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de los cuatro años, desde la fecha de la resolución del expediente.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2015, Recurso 3358/2015. El plazo de prescripción de la acción de cobro se interrumpe con la solicitud de suspensión hasta la notificación de la decisión.

“En definitiva, la petición de suspensión, en tanto no sea resuelta, o la concesión de la suspensión condicionada a la prestación de garantía, con plazo o sin plazo, en tanto no exista pronunciamiento expreso dejando sin efecto la suspensión por el incumplimiento apreciado y sea participada, impide a la Administración llevar a cabo cualquier actuación de ejecución del acto recurrido, por lo que ha de entenderse que el plazo de prescripción de la acción de cobro queda interrumpido con motivo de una solicitud de suspensión hasta la notificación a la Administración de la decisión final.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

En la permuta de solar por edificaciones, el IVA correspondiente a la futura entrega se devenga anticipadamente al tiempo de la transmisión del solar, no cuando se recibe la edificación.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de mayo de 2016, Recurso 829/2014. 

La entrega de la finca rústica que efectuó la recurrente constituye, en esta permuta, un pago anticipado por la entrega de las viviendas, por lo que es aplicable la regla del artículo 75.2 LIVA, conforme al cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio. Por tanto, el IVA correspondiente a ambas operaciones se devenga en la fecha de la entrega de la finca, esto es, en la fecha en que se documentó en escritura pública el contrato de permuta. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha mantenido el mismo criterio, y considera que, en las permutas de solar por edificaciones, el devengo del IVA se produce en el momento en que se entrega el solar, cuando se conocen los elementos relevantes de la futura entrega de la edificación, y no cuando se produce dicha entrega. Tal criterio jurisprudencial está recogido, entre otras, en sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso 7874/2002), 18 de marzo de 2009 (recurso 5013/2006) y 29 de abril de 2009 (recurso 5483/2006).”

“Finalmente, en orden a la manifestación actora de que el precio de la permuta mixta era estimado, orientativo, hemos de decir que ello resulta contrario al propio negocio jurídico de compraventa suscrito entre las partes y en el que, en pago de parte del precio no en metálico se fija una valoración de la finca y de las viviendas que se adquieren.

 El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de marzo de 2009 y 29 de abril de 2009 señala que el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es la fecha en que se produce la operación y el intercambio de los derechos de las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, no deja lugar a dudas de que la transmisión de la propiedad del solar o aprovechamientos urbanísticos, según los casos, se produce en el momento en el que se perfecciona el contrato de permuta, sin perjuicio de que la transmisión de las mismas se produzca en un momento posterior, esto es, cuando se entrega a la actora la posesión de las viviendas construidas se produce la transmisión de las mismas.

Por ello, a tenor del artículo 79.1 de la LIVA, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es el valor de mercado de tales bienes a la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos. No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.”

Obviamente no existe ningún derecho de opción a que el IVA se satisfaga por el cedente en el momento futuro de la transmisión de la propiedad de lo edificado. Si por alguna circunstancia dicho IVA se satisface cuando se entrega la edificación, podría ocurrir que, en realidad, ya hubiese caducado el derecho a repercutir el IVA.

Sin embargo, hay que tener en cuenta la jurisprudencia civil del TS a la que hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Tres Sentencias con consecuencias fiscales de la Sala 1ª del TS”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 de mayo de 2016 “Sentencia del 18 de mayo de 2016, Recurso 416/2014. El resumen de la Sentencia en el CENDOJ es el siguiente: “CONTRATO DE COMPRAVENTA.- OBLIGACIÓN DE PAGO DEL IVA: Viviendas del INVIFAS. Asunción por los compradores del pago de todos los tributos: les obliga a pagar el IVA, aunque en los contratos de compraventa se considerase procedente el ITP. La caducidad administrativa de la repercusión del IVA por el INVIFAS a los compradores no determina la improcedencia ni la prescripción de su reclamación a los mismos compradores en vía civil y con fundamento en los contratos de compraventa (SSTS 2/2015, 19/2015 y 646/2015).” Nos remitimos a su reseña. Obviamente, los pactos sobre el pago del IVA no surten efectos frente a la Hacienda Pública.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 20 de mayo de 2016, Recurso 267272011. La Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias no concede exención en ITP a la agrupación voluntaria de fincas agrícolas.

“Comenzando por el segundo motivo de impugnación, debe rechazarse el mismo, no sólo porque se pretende que, en contra de los propios actos del recurrente (que presentó la correspondiente autoliquidación aplicando los beneficios fiscales reconocidos por la Ley 19/95), la Administración, de oficio, dejase sin efecto la misma y la sustituyera por otra, aplicando, en lugar de una reducción del 75% de la cuota solicitada por el interesado, la exención total del impuesto; sino también porque, estando prevista dicha exención en el mencionado artículo 45 I B ) 6 del Texto Refundido del impuesto, para los casos de concentración parcelaria, es necesario acreditar que, conforme a la normativa reguladora aplicable al caso, la agrupación de las fincas constituye un requisito imprescindible para que aquella se produzca, sin que, por tanto, la agrupación voluntaria de las fincas, a las que separadamente se les ha reconocido la condición de explotaciones prioritarias, pueda considerarse, sin más, como un supuesto de concentración parcelaria, a los efectos de aplicarle la pretendida exención del impuesto, máxime si tenemos en cuenta que el argumento que se expone en la demanda por el recurrente, en pro de la necesaria agrupación de las fincas, no es otro que la supuesta exigencia de que ello se hiciera como requisito para que la entidad bancaria le concediera el préstamo hipotecario, cuando consta que el mismo ya se le había concedido con anterioridad, según se lee en la escritura de agrupación.”

Por otro lado “en la referida Ley 19/95 de Modernización de Explotaciones Agrarias, dentro del capítulo dedicado a los beneficios fiscales, sólo el artículo 8 se refiere a la exención del gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, respecto de… «las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones prioritarias para la realización de planes de mejora y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo.»

 No existe, pues, en dicha normativa, una expresa previsión sobre la exención o reducción del impuesto, en la modalidad referida, para los casos de agrupación de fincas, por lo que no cabe su aplicación a tal supuesto; sin que, por otra parte, ello pueda realizarse por vía analógica, dado que la interpretación extensiva no procede cuando se trate de beneficios fiscales.”

 

En el ISD aplicable a los no residentes sólo son deducibles las deudas situadas o que deban cumplirse en territorio español.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de mayo de 2016, Recurso 192/2014. Conforme a la Consulta V2530-12, de 21/12/2012,“al tratarse de herederos o donatarios no residentes y, por ello, sujetos sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serán deducibles aquellas deudas que se consideren situadas o deban cumplirse en territorio español.

La deuda que nos ocupa, como se recoge en la demanda, se documenta en Escritura Pública el 23 de mayo de 2005, es acreedora una sociedad residente en los Países Bajos, lugar donde se contrajo la deuda. Los deudores, el causante de la herencia y el cónyuge supérstite, residían al tiempo del fallecimiento, en CALLE000 NUM000, 6581 CL, Malden, (según consta en el Testimonio Notarial de Herederos cuya traducción consta en el expediente administrativo). Consta, también, en el expediente administrativo, certificación del Inspector Jefe y Secretario de la Comisaría del Cuerpo Nacional de Policía de Vélez Málaga (Málaga), de fecha 12 de abril de 2000, en la que se hace constar que el causante no tenía concedida autorización de residencia en España.

 No es por tanto una deuda que se sitúe o deba cumplirse en España, y, por ello, no puede dar lugar a la deducción prevista en el artículo 13 de la Ley 29/1987.

En la demanda se argumenta que la cantidad correspondiente al préstamo que generó la deuda que nos ocupa sirvió para la adquisición de activos en España, y por ello existe vinculación, que, según la actora, da derecho a la deducción.

En primer lugar, hemos de señalar que en ningún caso la interpretación que sostiene la Administración Tributaria, implica una limitación al principio de libre movimiento de capitales entre Estados miembros de la UE, pues ninguna restricción se ha impuesto a su libre movimiento, ni puede resultar del principio de territorialidad de las deudas.

 En segundo lugar, en la demanda se señala que los deudores residían en España, lugar donde el causante falleció (página 15). Pero el TEAC señala Holanda como lugar de residencia de los deudores y del fallecimiento del causante (Nijmegen, Países Bajos), coincidiendo con la afirmación contenida en la página 1 de la demanda. Lo cierto es que no se ha probado la residencia en España ni del causante ni de su esposa como resulta de los documentos anteriormente referenciados y que obran en el expediente administrativo, y, respecto de esta última, en la escritura de poder para pleitos de 27 de noviembre de 2008, expresamente se señala que la cónyuge supérstite es de nacionalidad holandesa no residente en España.

Por tal razón la aplicación del artículo 4.2 del Reglamento CEE 593/2008, al que se acoge la recurrente, no determinaría España como el lugar de cumplimiento de la deuda derivada del préstamo. Este precepto dispone:

“2. Cuando el contrato no esté cubierto por el apartado 1 o cuando los elementos del contrato correspondan a más de una de las letras a) a h) del apartado 1, el contrato se regirá por la ley del país donde tenga su residencia habitual la parte que deba realizar la prestación característica del contrato.» Pero, además, no podemos olvidar el contenido del apartado 3 del mismo artículo 4:

«3. Si del conjunto de circunstancias se desprende claramente que el contrato presenta vínculos manifiestamente más estrechos con otro país distinto del indicado en los apartados 1 o 2, se aplicará la ley de este otro país.» Pues bien, un crédito que se formaliza en los Países Bajos, entre una sociedad holandesa y personas físicas de nacionalidad holandesa, se encuentra vinculado manifiestamente a los Países Bajos, más aun, considerando que no consta el sometimiento a la jurisdicción de otro Estado.

No es suficiente que el importe del préstamo se haya dedicado a adquirir activos en España para entender concurrente el principio de territorialidad de las deudas, porque tal principio, como hemos señalado, implica que la prestación en que la deuda consiste haya de cumplirse en España, y ello solo ocurrirá cuando los activos que se encuentran en territorio español se configuren como garantía del pago, lo cual no se ha acreditado.

Otra cuestión es que la universalidad de la responsabilidad del deudor, cuando la Ley aplicable la establezca, implique la colaboración entre órganos judiciales de la UE, pero ello no determina que la deuda haya de ejecutarse en el lugar de residencia del órgano judicial cooperante.

De lo expuesto resulta que no procede la deducción de la deuda procedente del préstamo que hemos examinado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de mayo de 2016, Recurso 342/2014. Para determinar la base imponible del derecho de superficie se acude a la capitalización de la renta o pensión.

“La parte actora en la demanda presentada, considera que el cálculo de la base imponible del IAJD efectuado por la ATC no resulta ajustado a lo dispuesto en el artículo 10.2.d) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados. En concreto, entiende que debe aplicarse la regla residual prevista en defecto de valoración del derecho real que se constituye entre las partes contratantes, y que consiste en capitalizar al interés básico del Banco de España la renta o pensión anual prevista en el contrato. En defensa de su postura, cita el resultado de una consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 29-12-1999, y una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9-7-1997. El resultado del anterior cálculo proporcionaría una base imponible de 1.449.000€, y una cuota tributaria principal de 14.490€, a los que habría que restar los 559’95€ ya autoliquidados.”

El Tribunal acude a “a la capitalización al tipo de interés del Banco de España vigente en el momento de la firma de la escritura de constitución del derecho real (año 2006), para concluir afirmando que la base imponible del tributo debió situarse en la cantidad de 1.449.000€, lo que con el tipo impositivo del 1% da una cuota tributaria de 14.490€, a los que se deberán añadir recargo e intereses, así como deducir el importe ya abonado.”

“El artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que la base imponible en el impuesto de actos jurídicos documentados, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Estableciendo el apartado 2 del precepto, diferentes reglas en función de los derechos reales de que se trate, y con una cláusula de cierre contenida en el artículo 10.2.d) según la cual «los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquel fuere menor.

 En el supuesto que nos ocupa dos circunstancias resultan indiscutidas. La primera, que el resultado obtenido por las partes demandada y codemandada multiplicando el canon a satisfacer por la superficiaria por el número de años inicialmente previsto para la duración del derecho de superficie, proporciona un importe mayor (2.318.400E), que el que se obtiene de capitalizar el canon o renta pactados al tipo de interés básico del Banco de España (1.449.000€), por ello, aplicando el tipo impositivo del 1%, en el primer caso resultaría una cuota tributaria de 23.184€, mientras que en el segundo el resultado sería de 14.490€. Ahora bien, no puede compartirse el parecer del TEAR y de las Administraciones demandadas pues parten de un dato no real como es el de que la escritura pública de 22 de junio de 2006, contiene un pacto entre las partes que la firman sobre el valor que otorgan al derecho de superficie, cuando ello no es así. En efecto, no cabe confundir el canon a abonar por el superficiario y los años inicialmente pactados en cuanto a la duración del derecho, con el valor otorgado por las partes al mismo. Los anteriores elementos, son variables según la escritura pública firmada, pues en cuanto al primero se prevé que sea actualizado anualmente con arreglo al IPC, y a partir del año 2019 con el IPC + 1 punto; y en cuanto al segundo factor o duración, si bien se fija inalterablemente el de 40 años a contar de la firma de la escritura, destacamos que el primer pago no se deberá efectuar hasta el primer día del mes siguiente a aquel en que concurra la primera de las siguientes circunstancias: a)la apertura del establecimiento hotelero, o b)Transcurridos 6 meses desde el otorgamiento de la licencia de obras por el Ayuntamiento a la superficiaria. Por tanto, es muy probable que la relación 40x4830x12 no sea real.

Desechado el anterior método de valoración por lo expuesto, y porque el artículo 10.2.d) TRLITPyAJD exige pacto expreso en la valoración del derecho real, no nos cabe sino acudir al segundo método de valoración, esto es, a la capitalización al tipo de interés del Banco de España vigente en el momento de la firma de la escritura de constitución del derecho real (año 2006), para concluir afirmando que la base imponible del tributo debió situarse en la cantidad de 1.449.000€, lo que con el tipo impositivo del 1% da una cuota tributaria de 14.490€, a los que se deberán añadir recargo e intereses, así como deducir el importe ya abonado.”

 

La constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales no está sujeta ni a ITP ni a AJD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2016, Recurso 581/2014. “Atendiendo a la literalidad del artículo 7.2.C) del Texto Refundido podría entenderse que cuando los expedientes de dominio o actas de notoriedad se empleen para registrar excesos de cabida sí constituyen hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que encajan en el supuesto genérico que el precepto contempla, en el que expresamente, al menos, no se hace distinción alguna entre las diferentes clases de expedientes de dominio o actas de notoriedad, pero sin embargo, si atendemos a la finalidad del precepto, se llega a la conclusión de que los expedientes de dominio y las actas de notoriedad constituyen hecho imponible del impuesto solo en tanto en cuanto sean títulos supletorios para inmatriculación de fincas o para la reanudación del tracto sucesivo, es decir, cuando tienen por objeto proporcionar un título inmatriculador que acredita la adquisición del dominio.

Por el contrario, la constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca.

Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido. Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciesen a los planteamientos reseñados, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B ), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

 En el supuesto de autos la inscripción de la cabida real no supone la ampliación del contenido de la propiedad ya anteriormente inscrita, ni implica para su titular ningún incremento patrimonial, pues con anterioridad a la inscripción del exceso de cabida, nada obstaculizaba el ejercicio de todas y cada una de las facultades dominicales respecto del bien en la totalidad de su superficie o cabida real.

 Por otra parte, este es el criterio mantenido en la Consulta Vinculante V0685-15 de fecha 3 de marzo de 2015, que a su vez cita las consultas 0408-03 de fecha 14 de marzo y 0408-03 de febrero.

 La sentencia y las Consultas vinculantes a que hace mención la Comunidad de Madrid en su demanda se refieren a otro supuesto de hecho, inmatriculación de finca, por lo que no resultan aplicables al caso.

Ahora bien, la no sujeción del acta de notoriedad por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, podría determinar la sujeción a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en caso de concurrir todos los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido.”

“De los requisitos –contenidos en dicho artículo-, parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura o el acta tengan por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres sí se cumplen.

 A este respecto, cabe señalar que el acta de notoriedad de constatación de exceso de cabida, de acuerdo a certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y, como ya se ha dicho, el acta de constatación de exceso de cabida no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de la misma.

 Procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo pues la constatación de un exceso de cabida, en base a los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración, y respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de constatación de exceso de cabida, no está sujeta a gravamen por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

 

En la adquisición por el fideicomisario de residuo el impuesto se devenga al fallecer el fiduciario. Estudio de supuestos relacionados.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 3 de junio de 2016, Recurso 191/2015.  “En cuanto al devengo del impuesto se produce, como regla general, en las adquisiciones por causa de muerte y en los supuestos de seguros sobre la vida, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante y del asegurado, respectivamente. Pero esta regla debe interpretarse conforme establece el artículo 25.1 de la L.G.T, Ley 230/1963, de 28 de diciembre: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica económica del hecho imponible».

En este sentido el Código Civil establece para los fideicomisos en su artículo 784 del Código Civil, que el fideicomisario adquiere el derecho al fideicomiso desde la muerte del testador. Sin embargo, lo que hay que tener en cuenta es la adquisición de los bienes y no del derecho de aceptar el fideicomiso. Por eso, conforme al artículo 3.1º antes citado el hecho imponible no es la adquisición de la herencia o fideicomiso, sino de los bienes y derechos adquiridos por herencia o fideicomiso.

Es por eso por lo que le artículo 24.3º de la Ley reguladora del impuesto establece que, en el caso de concurrencia de condición, término o fideicomiso, la adquisición se entiende realizada el día en que dichas limitaciones desaparecen.

 En nuestro caso, no hay duda de que estamos ante un fideicomiso de residuo, es un hecho reconocido en la propia demanda en el hecho segundo, cuando describe el contenido del testamento abierto del tío, y dice que se nombra heredara fiduciaria de los bienes a la esposa, y respecto de los bienes que no haya dispuesto la misma, se instituye heredera fideicomisaria a la sobrina (actual demandante).

Es claro, no sólo que no se pude hablar de adquisición hasta el momento del fallecimiento de la tía, pero en este caso, además, ni siquiera se pueden concretar los bienes que se adquieran hasta el segundo fallecimiento, porque son los «que queden en el momento del fallecimiento de la heredera fiduciaria», es decir, si ésta hubiese consumido los bienes nos encontraríamos sin bienes o derechos que transmitir. Por eso el devengo de impuesto para este caso es claro, el día del segundo fallecimiento.

 De hecho, en nuestro supuesto no ha habido confusión alguna de herencias, o de bienes hereditarios, ni tampoco entre el concepto de hecho imponible del art. 3.1 de LISD, y el de devengo, pues en virtud del artículo 1006 del Código Civil, la adquisición se produce por la ficción jurídica de la aceptación por los herederos del heredero, lo que implica que no se está refiriendo el hecho imponible a la muerte, sino a dicha aceptación, que supone la adquisición de la herencia del primer fallecido.

Del mismo modo han resuelto otros tribunales supuestos similares, es el caso en el que se analizaba la procedencia de una o dos liquidaciones ante dos hechos sucesorios. El problema que se suscitaba es si al producirse dos hechos sucesorios procede practicar una liquidación por el Impuesto de Sucesiones por cada uno de ellos, solución que era la mantenida en los actos recurridos y en la sentencia impugnada, o, por el contrario, sólo procede una liquidación, la correspondiente a la herencia propia del último causante, pero no era necesaria o procedente liquidación por un causante premuerto, por no haber el primero aceptado ésta. (véanse la STSJ Asturias de fecha 11 de mayo de 2015, recaída en el PO 716/13, la STSJ Madrid de 13 de marzo de 2015, recaída en el PO 887/12 o la STS 14 de diciembre de 2011, citada por las anteriores).

 La conclusión es que el devengo del impuesto, tanto para la liquidación del impuesto de sucesiones relativa a la herencia del tío, como para la relativa a la herencia de la tía, se produce el mismo día, el 24 de septiembre de 2010, fecha de fallecimiento de la última. Por lo que no se ha producido el transcurso del plazo de prescripción de cuatro años señalado por la Ley General Tributaria, para la prescripción del derecho a liquidar, en el momento de realizarse por la AEAT la liquidación provisional del tributo de cada una de las herencias.”

En el Informe Fiscal correspondiente a febrero de 2013 escribimos lo siguiente:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de 20 de noviembre de 2011. Plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los fideicomisarios.

“En una adquisición hereditaria por los herederos fideicomisarios el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto debe empezar a contar desde la fecha de fallecimiento de la heredera fiduciaria, cuando desaparece la limitación existente para la adquisición de los bienes resultantes de la herencia de la causante, y por tanto, se produce el devengo del impuesto, y no desde la fecha de fallecimiento de la causante como había considerado la Administración.”

Se cita a favor de esta doctrina la Sentencia del TSJ de Cataluña de 21 de febrero de 2008. Nosotros, en el Informe Fiscal correspondiente a octubre de 2011, escribimos lo siguiente sobre el tema:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 26 de octubre de 2011, Recurso 651/2007. El fideicomisario tributa en el ISD cuando recibe la herencia fideicomitida al extinguirse el derecho del fiduciario. “No cabe duda de que la sustitución fideicomisaria, supuso una suspensión de la adquisición de bienes por parte de la actora y sólo cuando se produjo el fallecimiento de la heredera fiduciaria, pudo la actora adquirir la herencia. Es evidente que debe partirse de la fecha del óbito de la heredera fiduciaria, pues así viene exigido por el art. 24.3 de la Ley 29/1987, por lo que no pueden considerase prescritas las actuaciones de liquidación de herencia, realizadas por la Administración tributaria. No puede confundirse los efectos civiles de la sustitución fideicomisaria, pues aunque el heredero fideicomisario adquiere derechos a la sucesión desde la muerte del causante, los efectos tributarios, se producen desde la efectiva adquisición de la herencia, cuando desaparecen las limitaciones, momento en el que se produce la realización del hecho imponible y desde el cual debe iniciarse el plazo prescriptivo, para la determinación de la herencia y no como postula la actora desde la muerte del causante”.

“El actor debe tributar por lo que recibe en el momento de la efectiva adquisición de la herencia, y ello con independencia de ser heredero del original causante y no del heredero fiduciario, pues en todo caso la recepción de los bienes del causante no se produce hasta el fallecimiento del fiduciario, y aunque este tribute por el usufructo no significa que el heredero fideicomisario tenga un derecho perfecto sobre la nuda propiedad de los bienes desde el fallecimiento del primer causante, sino una mera expectativa, como lo demuestra el hecho de que el conocimiento de quien será el heredero o herederos fideicomisarios sólo se sabrá en el momento del fallecimiento del fiduciario al que los herederos fideicomisarios deben supervivir. En tanto en cuanto vive el fiduciario los herederos fideicomisarios son inciertos”.

En el Informe Fiscal correspondiente a agosto de 2012 tras reseñar que la Sentencia del TSJ de Aragón de 20 de junio de 2011, Recurso 51/2007, había declarado que la liquidación al fiduciario se le practica como usufructuario, escribimos lo siguiente: “ El Profesor Casana Merino al estudiar en “Tributos Locales “, 2002, la plusvalía municipal, indica que la doctrina, a estos efectos, había equiparado al fiduciario con el usufructuario, tributando el fideicomisario, cuando reciba los bienes, por la plusvalía correspondiente al pleno dominio. Debemos reconocer que desde un punto de vista civil tanto la doctrina como la jurisprudencia no consideran al fiduciario como usufructuario: la última Sentencia que así lo declaró fue la Sentencia 13 de septiembre de 1948. Sin embargo, la calificación civil no siempre tiene que coincidir con la calificación fiscal.

 El fideicomisario tributará al final, cuando reciba los bienes del fiduciario, pues como indica la Jueza Ramona Guitart i Guixer en el número uno, 2010, de la Revista Jurídica de Catalunya, página 113, “a la muerte del causante solo hay una transmisión a favor del fiduciario.”

Por último, diremos que el tema lo estudió el Profesor Juan Calvo Vergez en trabajo publicado en la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, nº 27, 2008, titulado “La tributación de las sustituciones y de los fideicomisos en el Impuesto sobre Sucesiones”, páginas 97 a 113, en el que escribe lo siguiente; “ Desde un punto de vista tributario no parece admitir duda ninguna el hecho de que nos hallamos en una adquisición de bienes suspendida por la existencia de un fideicomiso, lo que determina que el devengo se produzca cuando desaparezca dicha limitación. Este será además el momento al que deba atender el último heredero fideicomisario al objeto de precisar el valor de los bienes y el tipo de gravamen aplicable.”

En el Informe correspondiente a abril de 2012 escribimos lo siguiente acerca de la reserva del usufructo y de la facultad de disponer:

“Nº de consulta: V0742-12

Fecha: 10/04/2012.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Materia:” Un matrimonio pretende donar la nuda propiedad de un solar a sus dos hijas, reservándose ellos el usufructo vitalicio y el poder de disposición sobre el citado inmueble” “El consultante desea saber las consecuencias fiscales que tiene la operación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”

Se responde que “a efectos del IIVTNU, el valor del usufructo cuando el usufructuario se reserva la facultad de disponer del bien es el valor total del terreno de naturaleza urbana (valor catastral del mismo en el momento del devengo).

El valor de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana a efectos del cálculo de la base imponible y su tributación por el IIVTNU como consecuencia de la donación será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total del terreno y el valor del usufructo sobre el mismo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total del terreno, al reservarse los usufructuarios el poder de disposición.

Posteriormente y en su caso, en el momento del fallecimiento de los usufructuarios y consolidación del dominio en las nudas propietarias se realizará un nuevo hecho imponible del IIVTNU por el incremento de valor del terreno que corresponda al valor del derecho que se integra en el patrimonio de las nudas propietarias (el valor del usufructo).

La base imponible del IIVTNU en este segundo momento (la consolidación) se determinará aplicando el tanto por ciento del valor del terreno que correspondió al derecho de usufructo vitalicio cuando se adquirió la nuda propiedad, que en este caso será el 100 por 100, sobre el valor catastral del terreno en el momento del actual devengo, ya que al reservarse, en su constitución, los usufructuarios la facultad de disponer sobre el bien, el valor del usufructo coincidió con el valor total del terreno. Sobre el valor resultante se aplicará el porcentaje correspondiente del apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL en función del período de generación del incremento de valor del terreno, teniendo en cuenta que dicho período, que se considerará por años completos, es el comprendido entre la fecha de devengo del impuesto que ahora se liquida y la del devengo de la anterior transmisión del derecho que ahora se adquiere (el usufructo por consolidación) y que estuvo sujeta al IIVTNU. En el presente caso, hay que tener en cuenta que esta última fecha (que es la de inicio del cómputo del período de generación) no es la de la donación de la nuda propiedad (que ya se liquidó con una base imponible igual a cero) sino la anterior fecha en la que se devengó el impuesto por el 100 por 100 del valor del terreno que es el derecho que ahora se ingresa en el patrimonio de las nudas propietarias. Por último, hay que tener en cuenta, para el caso de que la ordenanza fiscal del ayuntamiento competente para la exacción del IIVTNU regule la bonificación prevista en el artículo 108.4 del TRLRHL aplicable a las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes, no será de aplicación en este caso dado que la consolidación del dominio desmembrado está sujeta en el ISD a la modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos y no a la modalidad de transmisiones lucrativas mortis causa.”

La Consulta V0718-05 de 28/04/2005 igualmente declaró en un supuesto de donación de nuda propiedad con reserva por el donante del usufructo y de la facultad de disponer que “el artículo 7º del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, señala que “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”

Una aplicación de esta regla se contiene en el artículo 26 d) de la Ley del Impuesto que establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.” En el caso planteado no hay liquidación porque el propietario de las fincas se reserva el derecho de usufructo con facultad de disposición.

En relación con el caso planteado la base imponible de los nudos propietarios será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total de las fincas.” En el mismo sentido se puede citar la Consulta V0905-12 de 26/04/2012.

La cuestión que estamos examinando ha llegado a los tribunales pudiendo reproducir por su interés las conclusiones coincidentes del TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 13 de septiembre de 2010, Recurso 2747/2008: “El art. 47.3 establece que toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.»

Asimismo, el art.52 dispone que, «si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes se le liquidara el Impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de Impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la trasmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable».

“Tal cual se pronuncian estos preceptos, en la práctica, lo cierto es que la donante evidencia que mientras viva no tiene intención alguna de desprenderse de la libre disposición de los bienes donados como se desprende del conjunto de limitaciones estipuladas por la trascendencia de cada una de ellas sobre los donatarios, de los que puede decirse no adquieren facultad alguna: prohibición de enajenar, de disposición e incluso de gravamen. El Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de entender que en supuestos como el examinado, la llamada donación «no tiene de tal sino el nombre, puesto que la donante no hizo otra cosa que desprenderse de la titularidad formal de los bienes que dijo donar, ya que conservaba no solo el disfrute de los mismos sino que también la administración o disposición durante el plazo de cuarenta años, que teniendo presente su edad -70 años – significa que lo era de por vida y que la dicha donación solo después de la muerte de aquella podría ser efectiva «; en este sentido SS 7-07-1978, 22-03-1993,y TSJCM de 20-11-2002. En conclusión, debe ser estimada la demanda, acertadamente argumentada, encontrándonos ante una donación teórica y, tan sumamente limitada que, en la práctica no pasa de ser una adquisición de bienes cuya efectividad se halla suspendida la que se entenderá realizada a la fecha en que desaparezcan sus limitaciones.”

Manuel Antonio Amezcua Arroyo publicó en el año 2006 en estas páginas el trabajo titulado, accesible en la siguiente dirección: “Donación de la Propiedad Inmueble con Reserva de la Facultad de Disponer”

 La conclusión que se obtiene de lo expuesto es que la donación de un bien con la reserva de su usufructo y de la facultad de disponer se puede calificar como una donación sujeta a condición suspensiva, no satisfaciendo en la liquidación, de momento, ninguna cantidad. Cuando fallezca el donante sin haber ejercitado la facultad de disponer, tributará como donación Inter vivos, sin aplicación de las reducciones propias de las transmisiones mortis causa. En la donación con reserva de la facultad de disponer, el donatario tributa por la adquisición del pleno dominio, sin perjuicio de los efectos que produzca la resolución, en su caso. En la donación con reserva del usufructo se tributa por la adquisición de la nuda propiedad, y al fallecer el usufructuario por la consolidación del pleno dominio.”

El criterio expuesto ha sido ratificado por la Sentencia del TSJ de Murcia de 25 de mayo de 2015, Recurso 177/2012.

 

Los valores declarados por los herederos en una herencia prescrita no vinculan a la Administración a la hora de determinar la ganancia patrimonial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de junio de 2016, Recurso 2002/2012. “Respecto al argumento de la demanda que mantiene la improcedencia de modificar los valores de adquisición declarados a efectos del I. Sucesiones y no rectificados por la Administración de la Generalitat Valenciana, deberá señalarse que los valores declarados por los herederos actores a efectos del Impuesto sobre Sucesiones no vinculan a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por tratarse del IRPF y no haber podido ser objeto de comprobación administrativa dichos valores por la Administración autonómica, habida cuenta que la declaración tributaria se produjo cuando ya había prescrito la acción liquidatoria y, por tanto, los valores declarados no podían ser ni comprobados ni corregidos, en su caso, razón por la que la Agencia Tributaria no tenía obstáculo alguno para comprobar los valores declarados.”

“En cuanto al cálculo del valor de adquisición, necesario para determinar la ganancia patrimonial a efectos del IRPF, el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, lo refiere al » valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles», es decir, será el valor de adquisición de la finca heredada por los recurrentes el que corresponda al valor real que tuvieren en 1999 –fecha del fallecimiento-, lo que debe ser fijado pericialmente, tal como hizo la Administración demandada a partir de una tasación de un arquitecto del Gabinete Técnico de la Dependencia Regional de Valencia, que estableció un valor de 1.428.721,10 euros, no cuestionado técnicamente mediante la correspondiente prueba pericial a practicar en este proceso, ni siquiera se ha argumentado en su contra ni aportado datos o razones que los desacrediten o permitan apreciar algún error, por lo que debe tenerse por pertinente el valor de adquisición fijado por la Administración y, consiguientemente, las ganancias patrimoniales atribuidas a cada heredero.”

La Sentencia del TSJ de Canarias de 25 de mayo de 2016, Recurso 1053/2016, es resumida en el Cendoj de la siguiente forma: “IRPF. Determinación del valor de transmisión para la cuantificación de la ganancia patrimonial. Vincula a la Administración estatal el valor previamente comprobado por la Administración autonómica a efectos del ITP de una de las parcelas. Prevalencia del principio de unidad de valoración frente al de estanqueidad tributaria. Motivación insuficiente de la valoración respecto de otra de las parcelas. Anulación de la liquidación”

En la Consulta V3352-16, de 15/07/2016, el Centro Directivo ha declarado que “el valor de adquisición de los terrenos estará formado por la suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado en las fechas del fallecimiento de los causantes, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.

En cuanto a la fecha de adquisición, será la de la respectiva adquisición por herencia, según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

En el caso de no haber sido presentada alguna o algunas de las declaraciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de los terrenos en la fecha del devengo, que será la del respectivo fallecimiento. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Con relación lo expuesto podemos decir que en el Informe correspondiente a diciembre de 2015 escribimos lo siguiente:

“Para determinar el incremento patrimonial se ha de tener en cuenta como valor de adquisición el asignado por la Administración a efectos del ITP.

Sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2068/2014. “Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas”.

“En la determinación del precio de enajenación de los inmuebles, la Administración del Estado queda vinculada por la valoración realizada por la Administración autonómica a efectos de un tributo cedido como el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, concluyéndose en un sentido positivo [sentencias de 18 de junio de 2012 (FJ 4 º) y 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º)]. Aquí se trata de si esa vinculación se produce también a la hora de determinar el precio de adquisición de los bienes que después fueron enajenados. Esta singularidad no rompe la identidad de supuestos, pues en definitiva se trata de precisar si, a efectos de los impuestos directos que gravan la renta (de las personas físicas o de las sociedades), para la determinación de la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la venta de unos bienes inmuebles, en la fijación del precio de adquisición o de enajenación el principio de unicidad de la Administración obliga a la Inspección de los Tributos a tomar en consideración el valor asignado por la Administración autonómica en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.”

El 24 de febrero del año pasado en unas notas tituladas “Cuatro Sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal”, reseñamos la Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1370/2013. El principio de vinculación a los propios actos exige que valorada una enajenación a efectos del ITPO en una determinada cantidad, ésta sirva de valor de adquisición para determinar una posterior ganancia patrimonial en el IRPF. Nos remitimos a lo escrito en dicho enlace.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 2 de junio de 2016, Recurso 74/2015. Sujeción a ITP de la renovación de una concesión.

Para el Tribunal “1ª. La renovación de la concesión administrativa de uso privativo del dominio público radioeléctrico sin limitación de número para prestación de servicios a terceros, concretamente para la actividad de telecomunicaciones, se encuadra dentro del hecho imponible del ITPYAJD tipificado en el artículo 7.1. B) del Real Decreto Legislativo 1/1993. 2ª. El precepto anterior establece «…Se liquidará corno constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo» y ahí se encuadra la renovación de la concesión reserva dominio público radioeléctrico, porque tal renovación implica un incremento patrimonial para la demandante. 3ª La valoración jurídica anterior no implica ninguna interpretación extensiva o analógica, sino la aplicación de los términos del artículo citado al supuesto planteado (renovación de una concesión administrativa). La renovación implica un incremento patrimonial para la demandante y tal incremento no se produciría si no se le hubiese renovado al demandante la concesión administrativa.”

“La Sala comparte la argumentación del TEAR que establece «…atendiendo a lo dispuesto en el artículo 25.2.2° C) 6° de la Ley 21/2001 y en el artículo 56 de la Ley del ITP-AJD, respecto de la concesión de dominio público radioeléctrico que nos ocupa, teniendo en cuenta que la misma otorgó a la reclamante la utilización exclusiva de una porción de bandas de frecuencia en todo el territorio nacional, la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de La Rioja es competente para la gestión y liquidación del impuesto sobre el rendimiento que le corresponde atendiendo a la extensión de su territorio…». El anterior criterio se establece en el fundamento jurídico sexto de la sentencia del TSJM nº 231/2014 de 18 febrero «…De esta forma, el rendimiento del impuesto corresponderá a todas la Comunidades Autónomas sobre las que se extienda el derecho, correspondiendo el rendimiento a cada una en función de la media aritmética de los porcentajes que representen su población y su superficie sobre el total (artículo 25.2.2°.C) 6ª de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía…».”

 

El valor del derecho que se cede mediante la dación viene determinado por el importe de la deuda cancelada mediante la dación, y de ahí que la liquidación tributaria deba considerarse conforme a Derecho.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 7 de junio de 2016, Recurso 1970/2012.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad valenciana 9 de junio de 2016, Recurso 1786/2012. Se aprecia simulación en el contrato de arrendamiento de una vivienda por dos sociedades del mismo grupo.

La actora no es una entidad dedicada a la construcción y arrendamiento de viviendas, sino que modifica su objeto social y se da de alta en el IAE en la actividad de arrendamiento de viviendas. Así, se dice que amplía su actividad en el 2004 al epígrafe 861.2 del IAE cuando firma el contrato de arrendamiento con B. S.L.

B….. S.L. arrienda la vivienda a una sociedad del grupo (en este caso la mercantil actora) para ponerla a disposición del administrador de ambas (don Justo)

Las dos sociedades pertenecen a un grupo cuyo administrador común y socio mayoritario es don Justo

Por ello concluye la Inspección que se produce la simulación de un arrendamiento previo a la cesión de la vivienda al administrador de ambas, con el objeto de eludir por don Justo el pago del impuesto en la construcción de la vivienda y también de sus sociedades al beneficiarse del derecho de deducción del impuesto que se otorga a quienes no son consumidores finales del bien.

La parte alega que los socios de una y otra mercantil son distintos, que el arrendamiento obedece a la necesidad del administrador de B……. S.L. de disponer de una vivienda en Madrid, y que la adquisición del inmueble se produce seis años antes de la deducción de las cuotas de la rehabilitación y reforma de la vivienda. Además, alega que no hay ahorro fiscal, que el arrendamiento se produce a precio de mercado y que la modificación del objeto social es consecuencia del devenir en el tráfico mercantil, pues también se dio de alta en la actividad de agente de seguros. Pues bien, no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa la declaración tributaria de la actora. Son múltiples los datos indiciarios que apuntan a que existe una simulación contractual. Los datos son tantos que es imposible asumir lo que sostiene la parte recurrente. En efecto, aunque los socios de las mercantiles son distintos, en una se encuentra el Sr. Justo con su esposa y en otra el Sr. Justo con su familia. Con respecto al objeto social, no se acreditan otras operaciones de arrendamiento, y, lo que es más importante, se produce un importante ahorro fiscal, al contrario de lo que sostiene la actora, pues si se hubiera realizado la operación del alquiler directamente de la actora a don Justo, ello sería una operación sujeta y exenta, por lo que no daría lugar a la deducción del IVA soportado por la actora para la construcción y mejora de la vivienda. Sin embargo, con la operación realizada, permite que el arrendamiento de una a otra mercantil permite a la actora el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para la construcción de la vivienda, que finalmente disfruta su administrador.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 13 de junio de 2016, Recurso 328/2014. En principio, la entrega posterior al certificado de final de obra es primera transmisión; sin embargo, cuando no se hayan implantado los servicios esenciales, aunque se haya emitido dicho certificado no se puede considerar, a efectos fiscales, terminada la edificación.

“El certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto.

En consecuencia, la transmisión de las edificaciones por la entidad consultante, una vez emitida la certificación final de obra a que se refiere el escrito de consulta, tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones terminadas a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992.

 Por su parte, la transmisión posterior de las edificaciones por el adquirente de las mismas tendrá la consideración de segunda entrega y, por consiguiente, la operación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, deben diferenciarse los diversos supuestos:

a) Adquisición por la consultante de edificaciones terminadas ubicadas en terrenos en los que su urbanización esencial se encuentre completada.

En este caso, la edificación debe considerarse terminada en los términos previstos en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 por lo que la adquisición por parte de la entidad consultante agota la primera entrega.

En consecuencia, la posterior transmisión que de la misma efectúe la consultante tendrá la consideración de segunda entrega y, por tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención de darse los requisitos contemplados en el apartado dos del precepto mencionado.

 A estos efectos, una edificación se considerará terminada cuando disponga de certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

b) Adquisición por la consultante de edificaciones ubicadas en terrenos en los que su urbanización se encuentra incompleta.

 La falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra.

No obstante, dicha conclusión debe tomarse como una excepción a la regla general, que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, y que se justifica en atención a las excepcionales circunstancias que se refieren en el escrito presentado.

 Por consiguiente, la adquisición por la consultante de dichas edificaciones no tiene la consideración de primera entrega ni su transmisión posterior estará, en consecuencia, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En la segregación previa a una declaración de obra nueva no se puede comprender en el valor de la finca a efectos de AJD la edificación que después se declara pues ello supondría una doble imposición.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de junio de 2016, Recurso 2101/2012. “En fecha 19-7-2007 se escrituró por la sociedad actora la segregación de la parcela AH-377, de 1.200 m2, en el término municipal de Altea, procediendo la actora a autoliquidar el IAJD por dos hechos imponibles diferenciados: el suelo de la finca, con un valor y base imponible de 300.000 euros y la declaración de obra nueva, referida a una vivienda-chalet de la Urbanización de A….., por un valor y base imponible de 900.000 euros, pagando la recurrente dos cuota de IAJD de 3.000 y 9.000 euros, respectivamente.

 Sin embargo, el órgano de gestión tributaria autonómico realizó una comprobación de lo declarado y, como consecuencia de ello, liquidó dicho tributo por considerar que la base imponible de la liquidación del IAJD por la segregación declarada debía incluir no solo el valor del suelo (300.000 euros) sino también el de la edificación (900.000 euros), que se adicionó, con una deuda tributaria de 10.290,20 euros.

La demanda cuestiona la actuación administrativa y solicita su anulación por entender que la base imponible y cuota autoliquidada fue correcta, no debiendo incluir en la primera el valor de la construcción por ser distinta la segregación que la declaración de obra nueva, no pudiendo exigirse doblemente un tributo, pues ya autoliquidó por el suelo y por la construcción (obra nueva).”

Para el Tribunal “la base imponible corresponderá al valor del derecho que se constituye, el valor declarado del negocio que se escritura. En el presente caso, existe una sola escritura pública, que comprende dos negocios jurídicos distintos: por una parte, se segrega una finca (suelo) y, por otra, se declara la obra nueva edificatoria (chalet), siendo correcta la autoliquidación realizada por la actora por ambos conceptos, de manera que se sujetó a tributación (IAJD) el valor del suelo (300.000 euros) y el valor de la edificación (900.000 euros), pues la escritura citada comprendía esos dos hechos imponibles, careciendo de sentido obviar la declaración de obra nueva y pretender que la segregación comprenda también el valor de la edificación, pues eso supone someter a doble imposición la obra nueva.”

 

Responsabilidad solidaria de los donatarios, cuyos padres donantes, con los que convivían al tiempo de otorgarse la donación, eran deudores de la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de junio de 2016, Recurso 763/2014. “Mediante escritura pública de 21 de enero de 2009 los cónyuges D. Florencio y Dª Isabel donaron por iguales partes a sus hijos mayores de edad D. Benito y Dª Caridad la nuda propiedad de la vivienda sita en la CALLE001 nº NUM008 de Madrid y la plaza de garaje nº NUM009 del edificio ubicado en la CALLE002 nº NUM010 de Madrid, donación que fue aceptada por los donatarios en ese mismo acto.

Las deudas de la comunidad de bienes DIRECCION000, de la que eran únicos comuneros el Sr. Florencio y su esposa, tienen su origen en el acta de inspección incoada en fecha 9 de octubre de 2008, por lo que cabe presumir que la donación de los mencionados bienes inmuebles tenía por finalidad impedir, o al menos dificultar, el cobro de la deuda, pues si bien es cierto que el día 21 de enero de 2009 aún no se había declarado formalmente la responsabilidad de los comuneros, es evidente que éstos ya habían acordado la disolución de la comunidad de bienes, por lo que debían responder de las deudas pendientes por aplicación del art. 40.4 de la LGT y normas concordantes.

 La proximidad de fechas entre la incoación del acta de inspección y el otorgamiento de la escritura pública de donación, junto al hecho de que no se haya probado ningún motivo válido que justificara la realización de la donación en la mencionada fecha, no dejan lugar a dudas sobre la intención de los intervinientes, máxime teniendo en cuenta que el art. 1297 del Código Civil presume celebrados en fraude de acreedores los contratos en virtud de los cuales el deudor enajena bienes a título gratuito, presunción iuris tantum que traslada la carga de la prueba a los actores, que están obligados a demostrar que la donación tenía una finalidad distinta, prueba que no ha sido aportada.

Por otra parte, la connivencia y colaboración de los hijos era indispensable para lograr el objetivo perseguido, ya que la donación no produce efecto hasta que es aceptada por los donatarios ( art. 629 del Código Civil ), no siendo admisible la pretendida actuación «conforme a la debida obediencia y respeto al criterio de sus padres«, porque esa obediencia no alcanza a la realización de actos contrarios al ordenamiento jurídico, sin que pueda olvidarse, ante la alegada juventud de los donatarios y su desconocimiento de las razones para hacer la donación, que ambos eran mayores de edad cuando aceptaron la donación, tenían plena capacidad de obrar y convivían con sus padres en la vivienda de la CALLE001 nº NUM008, por lo que no es lógico sostener que ignoraban la existencia de la deuda a la que tendrían que hacer frente sus progenitores ni la posibilidad de que pudiera ser embargada esa vivienda, pues no consta que los donantes tuvieran otros bienes para satisfacer la deuda tributaria. En definitiva, concurre el supuesto previsto en el art. 42.2.a) de la LGT para declarar la responsabilidad solidaria de los recurrentes.”

 

Sujeción a IVA sin exención, y no a ITP, de un arrendamiento calificado como de negocio en el que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola par parte del arrendatario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 27 de junio de 2016, Recurso 195/2015. De acuerdo con esta jurisprudencia que se cita, “el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento inmediato cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del Tribunal Supremo señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado. Asimismo, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica que desarrolle de forma continuada en cumplimiento de su objeto social.

A estos efectos, y de los datos que se desprenden de la escritura pública de compraventa, podemos constatar que la sociedad arrendadora cuenta con una estructura organizativa propia que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad agrícola por parte de los arrendatarios, por lo que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de negocio, y no ante un contrato de arrendamiento rústico como hace valer la Administración.

Tributación indirecta del contrato de arrendamiento de negocio.

A efectos del IVA, es necesario determinar si la operación de arrendamiento de negocio está o no exenta de dicho tributo, con base en lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA.

Partiendo de la consideración de que, según lo dispuesto en los artículos 4 y 5.Uno.c) de la Ley del IVA, el arrendador tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, quedando sujetas al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del impuesto. Tal y como manifiesta la Inspección, dicho arrendamiento tiene la consideración de prestación de servicios según lo dispuesto en el artículo 11.Dos.2° de la Ley del IVA.

Por su parte, el artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA declara exentos del IVA los arrendamientos rústicos.

No obstante, hay que indicar que el arrendamiento del terreno de una finca rústica, en el que se arrienden otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, construcciones inmobiliarias, elementos de riego, maquinaria agrícola o aperos, ya no será aplicable la exención porque el negocio jurídico subyacente es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del IVA.

En consecuencia, no parece conforme a la Ley del IVA aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.23° a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendiendo este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad, tal y como ocurre en nuestro caso. La interpretación del artículo 20.Uno.23° de la Ley del IVA a la vista de los criterios anteriores determina que, en el caso de arrendamiento de explotación, debe tener la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA por constituir la cesión de un negocio.”

En la Consulta V3426-16, de 20/07/2016, se declaró lo siguiente: “ la entidad consultante ha suscrito, en calidad de arrendadora, un contrato de arrendamiento de una finca rústica en el que se incluyen sistemas de riego, construcciones de uso agrícola tanto en la propia finca como en otra colindante, concretamente, dos naves y dos casetas con todos los objetos que en la misma se encuentren, derechos de riego, derechos de aprovechamiento de aguas, así como un coto de caza el cual, según lo manifestado por la consultante, no va a ser objeto de explotación por la arrendataria.

La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el caso objeto de consulta, a falta de otros elementos de prueba, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y exenta en la medida en que parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los sistemas de riego que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta supondrá un arrendamiento de terreno con construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, lo anterior, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo contenido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 9 de junio de 2014, número V1498-14, el arrendamiento del coto de caza no quedaría amparado por la exención estando, por tanto, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 29 de junio de 2016, Recurso 15454/2015. Se anula la calificación del TEAR por incongruencia omisiva. Posible simulación en una aportación y posterior disolución de comunidad.

Por escritura pública de pacto de mejora otorgada el mismo 10.9.08 los padres de la recurrente adjudican en concepto de mejora a ésta la cuarta parte de la citada finca.

Por último, en fecha 24.11.08 se otorga nueva escritura pública en virtud de la cual se adjudica la totalidad de la finca a la recurrente con la obligación de compensar a sus padres en metálico.

 La administración autonómica entiende, con base en la proximidad del otorgamiento de las escrituras, que el negocio realmente realizado es una compraventa encubierta por parte de la recurrente de las partes de la finca a sus padres bajo la apariencia de la división de cosa común, y por tanto liquida el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Así las cosas, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia debió resolver si existía simulación o economía de opción- como sostiene la recurrente- y lejos de pronunciarse sobre la verdadera cuestión planteada opta por acordar que nos hallamos ante un exceso de adjudicación, cuestión que nadie había planteado.

Desde esta perspectiva entendemos que existe incongruencia omisiva en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia por lo que procede anularla con retroacción de actuaciones a fin de que por el órgano económico- administrativo se dicte nuevo acuerdo con base en las pretensiones de las partes.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de junio de 2016, Recurso 966/2014. El IVA correspondiente a la rehabilitación de las viviendas para uso de los trabajadores no es deducible pues dicha cesión está exenta de IVA:

“En el presente caso la entidad recurrente pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados en las facturas por la rehabilitación de las cuatro viviendas para su cesión de uso a los trabajadores.

La recurrente sostiene su vinculación con la actividad, pero lo que no tiene en cuenta es que la cesión de uso a que alude, constituye una contraprestación del contrato de trabajo y como se señala en las resoluciones recurridas, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1993, tal cesión a los trabajadores debe equipararse a un contrato de arrendamiento.

Por otra parte, de acuerdo con el precepto citado, el elemento determinante para considerar el arrendamiento como exento es el de que se trata de edificios destinados exclusivamente a viviendas, circunstancia que concurre en el presente caso, pues la propia recurrente reconoce que se trata de inmuebles destinados a viviendas de los trabajadores.

La recurrente considera que la circunstancia de que sea necesario que los trabajadores habiten en las viviendas determina la deducibilidad del Impuesto, pero no tiene en cuenta que para que se produzca el derecho a la deducibilidad de los importes de IVA soportados no basta que la actividad se encuentre vinculada a la actividad de la sociedad, sino que es necesario que no se encuentre en ninguna de las actividades exentas, circunstancia que no concurre en el presente caso.

 La recurrente parece confundir la sujeción al Impuesto con la procedencia de la deducibilidad, pero la propia Administración considera que se trata de una actividad sujeta, y lo que ocurre es que la actividad de alquiler de viviendas constituye una actividad exenta, y por ello constituye una actividad diferenciada. No se trata aquí de valorar si es accesoria o no de la actividad principal, porque en todo caso el alquiler de edificios para vivienda se encuentra exenta, tanto sea actividad principal como accesoria, de acuerdo con lo dispuesto en el precepto citado. Por tanto, teniendo en cuenta que el art. 94 de la Ley 37/1992, que regula las «Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción» en su apartado Uno 1º.a) no reconoce el derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas en las operaciones exentas, pues establece que «Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido», es decir, excluye del derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas sujetas y exentas del I.V.A., que es lo que ocurre en el presente caso, en el que el tratarse de la cesión de vivienda como contraprestación a los trabajadores, equiparable al arrendamiento de vivienda, por el destino a constituir vivienda, se encuentra exenta. La recurrente en la demanda nada argumenta acerca del art. 20.Uno.23, de la Ley 37/1992, siendo dicho precepto claro en cuanto a la aplicación de la exención respecto de los citados supuestos.”

 

El hecho de que en la subasta no se haya comprobado la existencia de cargas preferentes, que subsisten, impide que formen parte de la base imponible de ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 5 de julio de 2016, Recurso 93/2015. “El tema del contencioso se concreta, primero, en si la adquisición de un inmueble en subasta pública llevada a cabo en el curso de un procedimiento judicial de ejecución hipotecaria tributa por la cuantía de la adjudicación o por la suma de esa cuantía y las cargas registrales anteriores que pesasen sobre el inmueble adjudicado en la subasta; y, segundo, en si el ahora demandante debe entenderse que ha probado que las cargas estaban satisfechas al tiempo de la adjudicación.”

Presentada autoliquidación por el contribuyente sobre una base imponible que coincidía con la cuantía de la adjudicación, la aquí codemandada, pensando que cabía entenderse que sobre ese inmueble pesaban cargas registrales anteriores, giró la liquidación correspondiente.

Desestimado el recurso de reposición formulado y desestimada la reclamación contra esa desestimación, quedó de ese modo agotada la vía administrativa y la controversia se ha instalado en esta sede, donde el demandante pretende, en síntesis, la estimación del recurso con devolución de lo ingresado e imposición de las costas del juicio.”

“Aunque en las transmisiones realizadas mediante subasta judicial sirve de base el valor de adquisición, la subsistencia de cargas preferentes hace preciso aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el ya citado artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.

Pues bien, constando en el Registro de la Propiedad que en relación al inmueble en cuestión pendían de cancelación tres hipotecas, en principio, lo procedente era lo que la Oficina Gestora consideró, esto es, la adición al precio de adjudicación.

 Dicho esto, es preciso referirnos a un claro error de apreciación en la resolución recurrida. En efecto, en el curso de la reclamación económico-administrativa el ahora demandante ya adujo que no se averiguó en sede judicial la subsistencia de las cargas, es decir, que no se cumplimentó por el Juzgado lo dispuesto en el artículo 657.1 de la Ley 1/2000. Y ha ocurrido que la resolución recurrida ha considerado que al tiempo de la adjudicación -Decreto del Secretario Judicial de 30 de julio de 2010- era preciso que el ahora demandante lo hubiera solicitado al Juzgado -y no lo hizo-.

El artículo 657.1 de la Ley 1/2000, en su redacción original, establecía lo siguiente:

«1. A petición del ejecutante, el tribunal se dirigirá a los titulares de los créditos anteriores que sean preferentes al que sirvió para el despacho de la ejecución para que informen sobre la subsistencia actual del crédito garantizado y su actual cuantía. Los acreedores a quienes se reclame esta información deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa y, en caso de subsistir, qué cantidad resta pendiente de pago, la fecha de vencimiento y, en su caso, los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan los intereses que se devenguen por cada día de retraso. Cuando la preferencia resulte de una anotación de embargo anterior, se expresarán la cantidad pendiente de pago por principal e intereses vencidos a la fecha en que se produzca la información, así como la cantidad a que asciendan los intereses moratorios que se devenguen por cada día que transcurra sin que se efectúe el pago al acreedor y la previsión para costas.» Pero, como decíamos, el Decreto del Secretario Judicial se dictó el 30 de julio de 2010 y desde el 4 de mayo de 2010 el artículo 657.1 de la Ley 1/2000 establecía ya lo siguiente:

 «1. El Secretario judicial responsable de la ejecución se dirigirá de oficio a los titulares de los créditos anteriores que sean preferentes al que sirvió para el despacho de la ejecución y al ejecutado para que informen sobre la subsistencia actual del crédito garantizado y su actual cuantía. Aquéllos a quienes se reclame esta información deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa y, en caso de subsistir, qué cantidad resta pendiente de pago, la fecha de vencimiento y, en su caso, los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan los intereses que se devenguen por cada día de retraso. Cuando la preferencia resulte de una anotación de embargo anterior, se expresarán la cantidad pendiente de pago por principal e intereses vencidos a la fecha en que se produzca la información, así como la cantidad a que asciendan los intereses moratorios que se devenguen por cada día que transcurra sin que se efectúe el pago al acreedor y la previsión de costas».

 Así las cosas, siendo pacifico que no se llevó a cabo de oficio esa comprobación, el Decreto de 30 de julio de 2010 no podía servir de base para sostener la persistencia de las cargas, sumándose también a ello, primero, que ante la Oficina Gestora el ahora demandante presentó los documentos privados en los que los acreedores se manifestaban satisfechos; y, segundo, que en el curso de la reclamación económico administrativa se aportaron por el Sr. Argimiro copias de las escrituras de carta de pago y cancelación de hipoteca.

En principio no bastan ni los documentos privados ni las escrituras públicas que recogen las manifestaciones de satisfacción de los acreedores para entender que se ha probado por el contribuyente ante la Administración Tributaria esa previa satisfacción de las cargas preferentes. Al respecto, baste recordar que las escrituras públicas no hacen prueba frente a tercero ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1218 del Código Civil, frente a tercero la escritura hace prueba únicamente del hecho que motiva su otorgamiento y de su fecha.

Pero en este caso no puede hacerse pesar sobre el contribuyente más carga probatoria puesto que cuenta a su favor con el defecto observado en las actuaciones judiciales, directísimamente relacionado con el problema de prueba que se le viene atribuyendo al ahora demandante por la Administración Tributaria. Llegados a este punto, cumple la estimación del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de julio de 2016, Recurso 15690/2015. Los registros de tráfico tienen carácter administrativo y no afectan a la transmisión civil del vehículo. El IVTM no goza de hipoteca legal tácita.

“El artículo 2 del Real Decreto 2822/1998, que aprueba el Reglamento General de Vehículos, establece que «La Jefatura Central de Tráfico llevará un Registro de todos los vehículos matriculados, que adoptará para su funcionamiento medios informáticos y en el que figurarán, al menos, los datos que deben ser consignados obligatoriamente en el permiso o licencia de circulación, así como cuantas vicisitudes sufran posteriormente aquéllos o su titularidad.

Estará encaminado preferentemente a la identificación del titular del vehículo, al conocimiento de las características técnicas del mismo y de su aptitud para circular, a la comprobación de las inspecciones realizadas, de tener concertado el seguro obligatorio de automóviles y del cumplimiento de otras obligaciones legales, a la constatación del Parque de Vehículos y su distribución, y a otros fines estadísticos.

 El Registro de Vehículos tendrá carácter puramente administrativo, será público para los interesados y terceros que tengan interés legítimo y directo, mediante simples notas informativas o certificaciones, y los datos que figuren en él no prejuzgarán las cuestiones de propiedad, cumplimientos de contratos y, en general, cuantas de naturaleza civil o mercantil puedan suscitarse respecto a los vehículos «.

Por su parte, el artículo 32 del mismo texto reglamentario, establece que » Toda persona natural o jurídica que sea titular de un vehículo matriculado en España y que lo transmita a otra, aun cuando lo haga con reserva de dominio o de cualquier otro derecho sobre el vehículo, deberá notificarlo a la Jefatura de Tráfico de la provincia en que tenga su domicilio legal o a aquélla en que fue matriculado el vehículo, en el plazo de diez días desde la transmisión, por medio de una declaración en la que se haga constar la identificación y domicilio del transmitente y adquirente, así como la fecha y título de la transmisión.

Junto a la notificación de la transmisión se acompañará el permiso o licencia de circulación, que quedará archivado en la Jefatura, así como el documento acreditativo de la transmisión, el del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias y demás documentación que se indica en el anexo XIV.

Si el transmitente incumpliera la obligación de notificación señalada anteriormente, sin perjuicio de que se instruya el correspondiente procedimiento sancionador, seguirá siendo considerado titular del vehículo transmitido a los efectos de la legislación sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, en tanto no se inscriba el mismo a nombre de otra persona a solicitud de ésta, acompañando documento probatorio de la adquisición y demás documentación que se indica en el apartado 3 (…).

 El contenido de estos preceptos pone manifiesto que el Registro General de Vehículos tiene un carácter meramente administrativo, y que los efectos del cumplimiento o incumplimiento de las previsiones que se recogen en el Real Decreto 2822/1998 tienen también un alcance meramente administrativo.

Esto significa que, de la misma manera que de no haberse llevado al Registro el cambio de titularidad de un vehículo, en caso de accidente no se podrá exigir ninguna responsabilidad civil o penal a quien aparece en el Registro como propietario si demuestra la transmisión del vehículo, sí se podrá exigir al adquirente las obligaciones y los deberes inherentes a esa titularidad, aunque su cambio no haya sido anotado en el Registro General de Vehículos.

Y ello significa a su vez que el perfeccionamiento del contrato de compraventa de un vehículo no requiere completar los trámites de transferencia y cambio de titularidad en el Registro de vehículos, ni que la falta del cambio de titularidad implique que no se ha producido la tradición o entrega del mismo.

Así lo vienen entendiendo igualmente los Tribunales civiles, citando como ejemplo de ello la Audiencia Provincial de Málaga, que en sentencia de 30 de julio de 2011 (Recurso: 778/2010).”El Juzgado de lo Mercantil 2 de Palma de Mallorca en la Sentencia de 17 de enero de 2014, Recurso 80/2013, expuso que “la Administración concursal cuestiona la calificación de privilegiado especial que la actora asigna al IVTM, entendiendo que no es de aplicación el artículo 78 de la Ley General Tributaria. Debe señalarse al respecto que, ciertamente, mientras que el artículo 60 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales atribuye al Impuesto que grava bienes inmuebles una naturaleza real, su artículo 92 al regular el Impuesto objeto de controversia no le reconoce esa condición, a lo que se suma que el impuesto parte de la titularidad que resulte del permiso de circulación desvinculándolo de la inscripción registral (artículo 94). En este sentido se ha pronunciado la AP Baleares en S. 30 enero del año 2012 al señalar que: «si bien el artículo 78 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, al definir la hipoteca legal tácita establece que «en los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior», y aun cuando deba considerarse que conforme a lo dispuesto en el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, el crédito que nos ocupa se trata de un tributo de carácter periódico, toda vez que el periodo impositivo coincide con el año natural (salvo en el caso de primera adquisición de los vehículos), este Tribunal considera que no se cumple el otro de los requisitos necesarios para su consideración como hipoteca legal tácita, por cuanto el sujeto pasivo no es el titular registral, sino «las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación», desvinculándolo de este modo, como refiere la juez a quo, de la inscripción registral. Añadir como ya refieren aquellas resoluciones que si en el caso del IBI, el artículo 60 del mismo TRLHL, establece expresamente su naturaleza como tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en la Ley, en el caso de IVTM, nada refiere sobre la naturaleza real de dicho tributo que justifique su inclusión en el artículo 78 de la LGT. De hecho, en su artículo 92, el hecho imponible es la titularidad del vehículo, mientras que el artículo 94 imputa la titularidad a quien la tiene según el permiso de circulación, por lo que bien puede considerarse que el hecho imponible es la tenencia del vehículo de tracción mecánica, apto para circular, deslindado de cualquier concepción realista del impuesto, es decir, de configuración como tributo real».

 Conforme a la doctrina expuesta, el crédito no merece la condición de privilegiado especial, sino la de privilegiado general en un 50% y de ordinario en el otro 50% por aplicación de los artículos 91.4 º y 89.3 de la Ley Concursal”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

La Transmisión de los cheques-regalo, que son medios de pago, están exentos de IVA

Nº de Consulta: V3219-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una Asociación de Comerciantes sin ánimo de lucro y con personalidad jurídica propia. Con el objeto de promocionar el comercio, esta Asociación pretende emitir «cheques regalo» al portador, de tal manera que el público pueda adquirirlos por ese mismo importe y canjearlos por compras de artículos en una serie de establecimientos pertenecientes a dicha Asociación.

Con posterioridad, dichos cheques deberán ser abonados a los establecimientos comerciales cuando éstos los presenten a la citada Asociación. De esta forma, esta Asociación actúa única y exclusivamente como intermediario en el pago.

Las únicas operaciones que realiza la asociación son la entrega de dichos cheques a los particulares por el importe marcado en ellos y la entrega del importe marcado en los cheques a los comercios asociados en el momento de su presentación, sin obtener beneficio o pérdida alguna en dicha operación.” Se preguntan las siguientes cuestiones:

“1º) Cuál serían las consecuencias de este tipo de operaciones a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º) Cuál sería el documento, que se debe utilizar para reflejar este tipo de operaciones.”

Se responde que “en definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.”

En relación con el IVA se indica que “la consultante pretende entregar a clientes potenciales de sus establecimientos comerciales asociados unos cheques no nominativos con un valor nominal expresado en euros y que será adquirido por el cliente por el mismo valor nominal que figura en el cheque. Estos cheques pueden ser canjeados por sus tenedores para el pago, total o parcial, del precio de los productos puestos a la venta por los establecimientos asociados de tal forma que puede utilizarse como medio de pago para la adquisición de un producto de los establecimientos adheridos.

Teniendo en cuenta las circunstancias de que los “cheques regalo” son emitidos, por su valor nominal, y posteriormente canjeados, igualmente siempre por su valor nominal, debe señalarse que éstos constituyen un medio de pago que puede ser utilizado, por su tenedor, para pagar el precio de un bien o servicio adquirido con posterioridad bien en su totalidad o bien parcialmente.”

En relación con la naturaleza de los cheques se concluye que “los “cheques regalo” objeto de consulta actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidos dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.

De conformidad con lo anterior, puede concluirse que la emisión y entrega de los denominados en la consulta como “cheques regalo”, en las circunstancias que asimismo se describen en la misma, estará sujeta, aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y lo anterior, sin perjuicio de la calificación y tributación que merezcan las operaciones posteriormente efectuadas por los comerciantes asociados al programa en el momento de la redención de los “cheques regalo” por la totalidad o parte del precio de los bienes y servicios adquiridos por sus tenedores.”

De los escasos datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante tenga ningún ingreso o gasto derivado de la realización de sus operaciones por lo que, en caso de no existir rentas, no procede analizar la existencia de algún tipo de tributación.

Sujeción a IVA de la transmisión de un solar adquirido por una sociedad.

Nº de Consulta: V3223-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante está en trámites para comprar un solar urbano a una sociedad cuya actividad económica no es la de urbanizador ni vendedor de inmuebles. Dicha sociedad pagó el Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirir el referido solar mediante una permuta con el Ayuntamiento de Almería.” Se pregunta “si la compra de la parcela está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados., teniendo en cuenta que el comprador es un particular y el vendedor una sociedad.”

Se responde que “la entrega de un terreno por un sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta a dicho impuesto y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Al tratarse de la entrega de un solar urbano, que sí tiene la condición de edificable, la operación deberá tributar efectivamente por el IVA, sin exención alguna.

La sujeción al IVA determina la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que, en el supuesto de que la referida operación se documentase en escritura pública, resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

Cuando un pagaré, en el que el pagador y el beneficiario son la misma persona, cumple una función de giro, está sujeto a AJD, concepto documentos mercantiles.

Nº de Consulta: V3224-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El pasado mes de febrero el consultante ingresó en una cuenta corriente a su nombre en una entidad financiera nacional, un pagaré suyo de una cuenta corriente que mantiene en otra entidad nacional. La entidad financiera alega que se trata de un pagaré y que está afecto al pago de timbres.” Se pregunta “si es correcto considerar que el pago de timbres no puede ser aplicado cuando el beneficiario y el pagador son la misma persona, ya que en tal paso el pagaré pasa a ser un cheque y no se le aplican timbres, al no haber acto jurídico alguno sino tan solo un traspaso de fondos.

Se responde que “solo en el caso de que la emisión del pagaré no cumpla función de giro quedara excluido de la tributación por el concepto documento mercantil de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, circunstancia que tan solo se produce cuando se expida con la cláusula «no a la orden» o cualquiera otra equivalente, circunstancia que no se manifiesta que concurra en el supuesto planteado, por lo que debe concluirse que si resulta procedente la aplicación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, concepto documento mercantil”

 

Nº de Consulta: V3240-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El consultante desea donar a sus hijos el 40% de las participaciones sociales de su titularidad correspondientes a una sociedad de responsabilidad limitada, en la que su participación asciende al 84,82% del capital social, correspondiendo a su mujer la participación restante. El consultante tiene 68 años, está jubilado y no percibe de la sociedad ninguna retribución ni ejerce funciones de dirección en la misma. Se pregunta “si se cumplen en la donación de participaciones los requisitos establecidos para la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el escrito de consulta se manifiesta que el consultante, ya jubilado, no ejerce funciones directivas en la entidad ni percibe retribución alguna por ningún concepto. Siendo esto así, no tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por lo que, consecuentemente, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Teniendo en cuenta que la aplicación de lo establecido en el reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, queda condicionada a la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, tampoco será de aplicación lo dispuesto en dicho artículo 33.3.c) de la LIRPF.”

Sobre la sujeción a IVA de la resolución de un contrato de concesión de obra pública

Nº de Consulta: V3252-16

Fecha: 12/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un puerto y un aparcamiento de vehículos. En el marco de un proceso concursal, se va a proceder a la resolución del contrato de concesión con la entrega a la Administración Pública del patrimonio empresarial vinculado a dicho contrato.” Se plantea la cuestión de la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la extinción del contrato de concesión de obra pública.”

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que van a ser exclusivamente objeto de transmisión los bienes vinculados al contrato de concesión sin que vaya a ser cedido el personal ni los contratos de servicios suscritos con clientes.

En estas circunstancias, las referidas transmisiones de bienes que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta parece que no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos anteriormente y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

“Según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, la entidad concesionaria resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y posterior explotación de un puerto y de aparcamiento de vehículos en el año 2005, por lo que cabe presumir que estaremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.”

Tributación del legado de cosa ajena.

Nº de Consulta: V3256-16

Fecha: 12/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Legado de cosa ajena. Se pregunta por los “efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tanto para el heredero que lo soporta como para el beneficiario. Aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición «mortis causa» de las participaciones en sociedad limitada que se transmiten. No sujeción al IRPF al estar la transmisión sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

En el Informe correspondiente a octubre de 2012 escribimos lo siguiente:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15783/2010. Sujeción al ISD del legado de cosa ajena. En cuanto al legado de cosa ajena, argumenta el actor bajo el título de que «el legado de cosa ajena no puede tributar por el Impuesto de sucesiones sino por el de transmisiones patrimoniales», que no pueden incluirse en la liquidación del impuesto de sucesiones unos bienes que no ha recibido del causante, sino que le han sido entregados por su hermano, y tal entrega constituye una transmisión inter vivos. En la cláusula tercera 8) del testamento el testador lega a su hijo Amador «Todas las cuotas o participaciones sociales de la Compañía Urbanizadora X….. S.L.» , añadiendo que «En este conjunto se comprenderán tanto las de su propiedad como las ajenas que no le pertenecen, con el fin de que mediante este legado de cosa ajena reúna el hijo Amador-Eduardo todas las participaciones, pasando a ser único socio. Por tanto, el otro hermano heredero Silvio, queda gravado con la carga y obligación de transmitir y entregar, sin contraprestación alguna, las participaciones de que sea titular por cualquier concepto, cediéndoselas al otro hermano».

Frente a los argumentos expuestos por el recurrente, y teniendo en cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT (Ley 58/2003, de1 7 de diciembre), las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualesquiera que sean la forma o denominación que los interesados le den, y prescindiendo de los defectos que pudiesen afectar a su validez, cabe traer a colación el criterio que se recoge en la sentencia del TSJ de País Vasco de 30 de abril de 2003 (Recurso: 611/1999 ), que esa Sala asume. En esta Sentencia, se parte de lo dispuesto en el artículo 863 del Código civil: “ Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación (…)», y de que mediante el legado de cosa ajena no se adquiere directamente la propiedad de la cosa legada sino un título jurídico para poder reclamar al heredero la transmisión de la propiedad, se concluye que los bienes objeto de legado en un legado de cosa ajena, se adquieren en cumplimiento de una disposición testamentaria sujeta únicamente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por lo demás, no acepta esta sala la afirmación que hace el actor en su escrito de demanda al decir que en el legado de cosa ajena, y en este caso de acciones, no se adquiere a título de herencia, ni por la voluntad del testador sino por la voluntad del propietario de la cosa que decide transmitirla, pues la transmisión de esos bienes no queda a merced de la voluntad de su propietario, sino que viene impuesta por el testador, y por tanto tiene su origen en la voluntad del causante, manifestada en el testamento.

Y el hecho de que no se hubiese incluido en la liquidación provisional del mes de mayo de 2000, que se practicó a raíz de la autoliquidación presentada en su día por el actor, no impedía que se incluyese en la liquidación el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación iniciados en el mes de julio de 2000.

Por último, decir bajo este apartado, que la razón por la que no se ha aplicado la reducción del 95 % en la parte de la base imponible correspondiente a la transmisión de la empresa familiar, ha sido porque, como ya admite el actor en su demanda, con cita de la resolución de la DGT de 26 de septiembre de 1996, los requisitos para reducción deben cumplirse en el causante.”

En el Informe correspondiente al mes de abril de 20012 también tratamos el legado de cosa ajena al reseñar la Consulta número 318E/11 de 23 de enero de 2012, de la Dirección general de Tributos de la Generalitat de Cataluña, siendo su enunciado el siguiente: “El legado de cosa ajena, como crédito del legatario favorecido frente al heredero o legatario obligado, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, y estos últimos, al tener una pérdida patrimonial, pueden deducirla en el Impuesto sobre Sucesiones”, remitiéndonos aquí a su desarrollo”·

En el Informe correspondiente a febrero de 2016 reseñamos la siguiente Consulta:

“Sujeción al impuesto sobre donaciones del legado de cosa ajena que no se ejecuta por conveniencia del obligado. Nº de Consulta: V0403-16 Fecha: 02/02/2016 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El padre del consultante falleció recientemente habiendo otorgado testamento por el cual legó a sus hermanas tres inmuebles ajenos. El propio testador dijo conocer la ajenidad de los tres inmuebles, a cuyo propósito impuso a sus dos herederos la obligación de adquirir las fincas para su entrega a las legatarias. Los referidos inmuebles son propiedad de una sociedad mercantil participada al 100 por 100 por otra sociedad mercantil cuyas participaciones son propiedad del testador y su cónyuge. Dadas las dificultades mercantiles y el alto costo en impuestos que se devengarían como consecuencia de la entrega de los inmuebles a las legatarias, tienen proyectado conmutar los legados, entregando no los inmuebles, sino su justa estimación mediante un reconocimiento de deuda.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

Ahora bien, eso sería en el caso de que se cumpla el legado, cosa que no ocurre en la consulta planteada ya que conviene precisar que los herederos tienen la obligación de adquirir la cosa ajena y para que el legado de cosa ajena pueda ser realizado mediante la justa compensación debe ser imposible que los herederos adquieran la cosa ajena, circunstancia que no parece ser el caso, ya que no existe imposibilidad de adquirir los inmuebles sino que los consultantes hablan de dificultad, alto coste, etc…, por lo que no parece ser el caso que establece el artículo 861 del Código Civil y por tanto, si realizan la compensación en dinero los herederos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) sin poderse deducir la carga que impone el legado.

Por otra parte, las posibles legatarias tributarán por el ISD, pero no por el concepto de sucesiones, sino por el concepto de donaciones pues la cantidad que van a recibir no es en cumplimiento del legado.”

En el Informe Fiscal correspondiente al mes de diciembre también abordamos el legado de cosa ajena desde el punto de vista de la deducción de su valor en la herencia que reciba el gravado:

Nº de Consulta: V3313-14

Fecha: 11/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Los consultantes son un matrimonio y sus tres hijos y son propietarios de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada. Quieren hacer una reestructuración empresarial consistente primero en una escisión de la sociedad en tres sociedades de nueva creación cuyo valor sería aproximadamente igual. En el futuro el matrimonio tiene previsto ordenar la transmisión de las participaciones a los hijos, de forma que cada uno de estos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.

Para lograr este objetivo el matrimonio testaría o donaría a favor de cada uno de sus hijos su participación en una sola de las entidades, y en vía mortis causa legaría a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos hijos (hermanos) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación. Es decir, mediante el legado de cosa ajena cada hijo adquiriría el 100 por 100 de la sociedad en la que participaba mayoritariamente y cedería su participación minoritaria en las otras dos sociedades” Se pregunta, en lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se consulta si el legado disminuye la base imponible del heredero que lo soporta y aumenta la base imponible de quien se beneficia.

En relación con el IRPF, se consulta si quedaría sujeta la transmisión correspondiente al legado a dicho Impuesto, al quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición por legado; y la tributación que en su caso correspondería en el IRPF de cada hermano.”

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.”

“Por último, debe señalarse que la sujeción al IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones, no supone un supuesto de doble imposición, ya que son diferentes los hechos imponibles sujetos a ambos Impuestos (transmisión a título lucrativo e ínter vivos de participaciones en un caso y adquisición a título lucrativo de participaciones en el otro), siendo también diferentes los componentes de la renta obtenida en la operación que se integran en la base imponible de uno y otro Impuesto: Así queda sujeta al IRPF la plusvalía correspondiente a las participaciones transmitidas, viniendo ésta determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y el de mercado de dichas participaciones, mientras que la magnitud a incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sería, como se refirió en la letra anterior, la diferencia positiva o negativa entre el valor de mercado de las participaciones entregadas y las recibidas. Otra consideración llevaría a la no sujeción a ningún impuesto de la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las participaciones, que en virtud de lo establecido en el artículo 33 de la LIRPF queda sujeta al IRPF.”

Por último, en el Informe Fiscal correspondiente a abril de 2016 se recoge la siguiente reseña: «Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 8 de febrero de 2016, Recurso 325/2011. El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.» El anterior criterio ha sido confirmado por la Consulta V1968-16, de 09/05/2016, reseñada en el Informe Fiscal correspondiente a mayo-junio de 2016, con el siguiente titular: «Las obligaciones -de entregar una cantidad de dinero- impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD»

 

Nº de Consulta: V3270-16

Fecha: 13/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La sociedad de responsabilidad limitada consultante es una sociedad no cotizada que va a proceder a amortizar parte de las participaciones sociales correspondientes a uno de los socios. La reducción de capital con devolución de aportaciones va a afectar al capital social correspondiente al nominal de las participaciones sociales amortizadas y a reservas de la sociedad por el importe restante hasta alcanzar el valor real de las participaciones afectadas por la reducción. El socio adquirió una parte de sus participaciones sociales en 1991, a la constitución de la sociedad, y otra parte en 2004, por herencia.” Se pregunta por “qué importe debe ser objeto de retención y cuál es el rendimiento de capital mobiliario obtenido por el socio.”

Para el Centro Directivo deben efectuarse las siguientes matizaciones:

El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

No obstante, tratándose de acciones no admitidas a negociación como en el presente supuesto, en caso de existir una diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, calculado de acuerdo con las reglas antes expuestas, y su valor de adquisición, el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos se considerará como rendimiento de capital mobiliario hasta el límite de dicha diferencia positiva, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión y no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

El exceso que en su caso pueda haber entre el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos y dicha diferencia positiva, minora el valor de adquisición de las acciones afectadas, y si dicho exceso superara el valor de adquisición de las acciones, la diferencia se considerará asimismo rendimiento de capital mobiliario en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. Debe precisarse que, a efectos del cálculo de los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, no deben incluirse las reservas, beneficios u otras partidas contabilizadas en los fondos propios no procedentes de aportaciones de socios que se hubieran tenido en cuenta para determinar el importe correspondiente al guion siguiente.

– El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (la diferencia entre el importe total recibido y el importe correspondiente a la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos) tributará en todo caso en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta.

En lo que respecta a las participaciones amortizadas, debe distinguirse el valor de adquisición de las participaciones adquiridas a la constitución de la sociedad, y el correspondiente a las adquiridas por herencia, que estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 de la LIRPF). A su vez, al no afectar la reducción de capital a todas las participaciones sociales del socio, se entenderán amortizadas las adquiridas en primer lugar.

Sujeción al ISD de la indemnización por expropiación de bienes del causante.

Nº de Consulta: V3337-16

Fecha: 15/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Incremento del justiprecio por expropiación que se ha abonado a los herederos del expropiado.” Se pregunta por la “procedencia de practicar una liquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o si debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

El contribuyente estaba fallecido en el período impositivo en el que la sentencia judicial adquirió firmeza, por lo que cabe concluir que procede imputar la ganancia patrimonial que resulta de la resolución judicial al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante.

Se responde que “Aunque, como es obvio, los herederos no pudieron incluir en la masa hereditaria un importe diferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa de derecho, el reconocimiento a la percepción de esa diferencia por parte del Tribunal se ha hecho a favor del causante y titular del bien expropiado, por lo que sus herederos, deberán presentar, entre otra documentación, la declaración de herederos para el cobro de la parte que les corresponda.

Por consiguiente, y en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del impuesto sucesorio, por lo que deberán presentar autoliquidaciones complementarias por el impuesto en función de la parte alícuota hereditaria que les hubiera correspondido en su día.”

Sujeción al IRPF de la transmisión de la mitad de una farmacia por su titular en favor del cónyuge también farmacéutico.

Nº de Consulta: V3374-16

Fecha: 18/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es titular desde 2005 de una oficina de farmacia adquirida con bienes gananciales. En la actualidad se está planteando constituir una comunidad de bienes con su mujer, también farmacéutica, para la explotación del negocio.” Se consulta sobre “los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la constitución de la comunidad de bienes”

Se responde que “ en lo que se refiere al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge no consultante o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos.

En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.”

 

Nº de Consulta: V3400-16

Fecha: 18/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, mayor de 65 años, y su cónyuge participan en el capital social de una sociedad limitada A con un porcentaje del 50 por ciento cada uno. Además, son partícipes de una sociedad limitada B con un porcentaje del 57 y del 40 por ciento respectivamente, siendo el 3 por ciento restante propiedad de su hija. El consultante tiene la intención de donar las participaciones sociales en ambas sociedades a sus hijos.” Se pregunta por la “aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que ambas sociedades realizan una actividad económica y que percibe una retribución por su trabajo en la sociedad B que representa el cien por cien de sus rendimientos del trabajo, mientras que su cónyuge percibe una retribución por su trabajo en la sociedad A que representa igualmente el cien por cien de sus rendimientos del trabajo.”

Se responde que “ para el supuesto planteado en la consulta, aun siendo gratuito el cargo de Administrador en ambas entidades, si el consultante en la sociedad B como su cónyuge en la sociedad A desempeñan respectivamente funciones directivas, existiendo en ambos casos una relación laboral con la correspondiente entidad por las que cada uno perciben más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y por actividades económicas, no habría obstáculo para la exención de los integrantes de ambos grupos en las respectivas entidades y, consiguientemente, para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación de participaciones. Ello implicaría, por lo tanto, la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la LIRPF”

Sujeción a IVA de la transmisión de una licencia de obra.

Nº de Consulta: V3425-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La cooperativa consultante, propietaria de un terreno con licencia de obra, se plantea la venta del terreno a otra cooperativa para que desarrolle la promoción de viviendas, cediéndole la licencia de forma independiente.” Se pregunta por la tributación de la operación en el IVA

Para el Centro Directivo “. cabe concluir que la transmisión de la licencia está vinculada, cuando menos, a la transmisión de la propiedad o posesión del terreno a la que dicha licencia se refiere.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, la transmisión del terreno y de la licencia de obra constituye una operación conjunta por lo que resultaría improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.

En concreto, la cesión de la licencia de obras vinculada al terreno constituye una operación accesoria a la transmisión de ese terreno, de manera que el régimen de tributación aplicable a aquélla es el correspondiente a esta última.

Por consiguiente, dado que la transmisión del terreno a que se refiere el escrito de consulta, conforme se apunta en el apartado dos de esta contestación, es una operación sujeta y no exenta, la cesión de la licencia de obras será, igualmente, una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

El usufructuario arrendador es el sujeto pasivo de IVA, no los titulares de la nuda propiedad que forman la comunidad.

Nº de Consulta: V3435-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “Cesión del usufructo de un local a su hermana para que lo destine al arrendamiento.” Se pregunta por el “sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad de arrendamiento.”

Se responde que “de acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual los tres hermanos y su madre poseen en pro indiviso la nuda propiedad de un local destinado al arrendamiento, debe entenderse que existe una comunidad de bienes integrada por dichos propietarios cuando menos desde el momento de su adquisición. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional, sino que dicha condición la ostentará la hermana a la que se le ha cedido por escritura pública el usufructo dado que es ella la titular de la actividad de arrendamiento del inmueble por su condición de usufructuaria de la totalidad de aquél.

En efecto, el artículo 480 del Código Civil, que hace referencia a los derechos generales del usufructuario en caso de que éstos no se determinen o se determinen insuficientemente en el título constitutivo del usufructo, señala que “podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.”.

Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del inmueble destinado al arrendamiento, no tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido sino que será la hermana del consultante, en su condición de usufructuaria arrendadora, la que tenga la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V3449-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante está estudiando estudios superiores de Máster en Tributación y Asesoría Fiscal que imparte un determinado centro de estudios y manifiesta que ostenta acreditación oficial por la Universidad a Distancia de Madrid (UDIMA). La cantidad abonada por la consultante, en junio de 2015, como matrícula del máster ascendió a 7.006,24 euros. Según indica, tras un proceso público basado en criterios de excelencia académica, el centro de estudios concedió a la consultante una beca consistente en el 35% del importe del máster, por lo que, en octubre de 2015, la consultante recibió 2.219,49 euros.” Se pregunta “si dicha renta de 2.219,49 euros se considera exenta de tributación por aplicación del artículo 7 j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso contrario, tributación de dicha cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “siempre que, según lo establecido en el artículo 2 del RIRPF, se pudieran entender cumplidos los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria, la exención resultaría aplicable a la beca obtenida por la consultante, y dentro de los límites cuantitativos establecidos en el artículo 2.2 del RIRPF, en la medida en que los estudios para cuya realización se otorga la beca formen parte del ámbito de los planes de estudios conducentes a la obtención de un título oficial de Máster Universitario, de manera que la realización de dichos estudios constituya un requisito para la obtención del correspondiente título oficial.

Por el contrario, si, como parece, la beca objeto de consulta no está amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, procederá la tributación de las cantidades derivadas de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 de la LIRPF.”

En la Consulta V3207-14, de 28/11/2014, se consultaba “si el coste que supone al consultante sufragar el mencionado máster a su descendiente –que trabaja en su despacho con un contrato laboral- tiene para éste la consideración de retribución en especie en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Se respondió que “el artículo 44 -gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal que no constituye retribución en especie- del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:

«No tendrán la consideración de retribuciones en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.b) de la Ley del Impuesto, los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por lo previsto en el artículo 9 de este Reglamento».

 

Nº de Consulta: V3452-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió una vivienda el 30 de octubre de 2015 con la intención de destinar al alquiler. Con este fin la anunció en una inmobiliaria y fue alquilada el 5 de noviembre de 2015, situación que se ha mantenido durante todo el año.” Se pregunta por la “obligación de imputar renta inmobiliaria, tanto en 2015 como en años posteriores, durante los periodos de tiempo en que la vivienda no está alquilada.”

Se responde que “procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, por la mitad indivisa de la vivienda de la que es propietario el consultante, no afecta a una actividad económica, por los días de cada periodo impositivo en que la vivienda no sea generadora de rendimientos del capital.”

 

Nº de Consulta: V3463-16

Fecha: 20/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Si las operaciones de condonación y capitalización de deudas en un acuerdo de refinanciación no conllevan la integración de renta fiscal alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con independencia de que pudiera existir un ingreso desde un punto de vista contable.”

Se responde que “la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital con fondos propios por el mismo importe de la deuda existentes, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.”

No sujeción a IVA de la venta de vivienda en un solar llevada a cabo con independencia de la actividad económica del vendedor sujeto pasivo del IVA.

Nº de Consulta: V3550-16

Fecha: 29/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un arquitecto que adquirió como particular un solar edificable, operación por la que tributó en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el solar, no afecto a su actividad, está siendo construida una vivienda unifamiliar por parte de una sociedad de la que el consultante es socio único. Un tercero particular está interesado en adquirir la vivienda resultante. Se pregunta por el “tipo impositivo que debe repercutir la sociedad constructora al consultante. Tributación de la venta por el consultante a un tercero, si el consultante actúa como particular. Posibilidad de afectar el solar a la actividad de promoción inmobiliaria del consultante, y tributación en ese caso de la venta de la vivienda a un tercero.”

Se responde que “en principio, la venta de la vivienda edificada sobre el solar que el consultante adquirió como particular, edificación que el consultante manifiesta que se ha desarrollado al margen de una actividad económica y de su actividad profesional, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, y aunque el inmueble estuviese inicialmente integrado en su patrimonio privado, en el caso de que la venta se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional, la venta de la vivienda estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este segundo caso, dado que el consultante edificó la vivienda como particular, no teniendo, por tanto, derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto que haya soportado con ocasión de dicha edificación, resultará de aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20.Uno.25º de la Ley 37/1992, según la cual estarán exentas del Impuesto:

“25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”

El artículo 95 establece en su apartado uno que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”. Si bien el apartado tres permite la afectación parcial, y por tanto la deducción parcial, en relación con bienes de inversión, en el caso objeto de consulta parece que no ha habido ningún grado de afectación, sino que se ha adquirido y edificado como particular, integrando el inmueble en el patrimonio privado del consultante.

Así pues, y dado que las operaciones objeto de consulta no han permitido al consultante la deducción de cuota impositiva alguna, operará la exención del artículo 20.Uno.25º, estando la venta de la vivienda exenta en el caso de que ésta quedase sujeta al Impuesto en virtud de lo señalado en apartados anteriores.

Dicha exención supondrá la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo previsto en el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”.

Sujeción a IVA de la restitución que opera como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria. Igualmente se sujetan las transmisiones de mejoras a título gratuito.

Nº de Consulta: V3664-16

Fecha: 04/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “Las entidades consultantes, como consecuencia del ejercicio de una acción reivindicatoria sobre unas fincas, han obtenido sentencia judicial favorable en virtud de la cual la sociedad condenada viene obligada a restituir las fincas reivindicadas, obligación que se traduce en la entrega por esta, libre de gastos, cargas y gravámenes, de las fincas de reemplazo derivadas del proceso urbanizador llevado a cabo sobre las mismas durante el tiempo que estuvieron en poder de la demandada.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.”

Se responde que “el recurso al principio de subrogación real legalmente reconocido ampararía que, en el ejercicio de una acción reivindicatoria dirigida a recuperar la posesión de las fincas originarias sujetas a un proceso de reparcelación, en caso de ser estimada aquella, se obligara al demandado a restituir la finca o fincas de resultado o de reemplazo (unidades de aprovechamiento urbanístico) que se adjudicaron por la finca originaria reivindicada.

Por tanto, en materia urbanística, la restitución del bien reivindicado cuando dicho bien consiste en un terreno que ha sido afectado por un proceso urbanizador, se traduce en la restitución del aprovechamiento urbanístico que al terreno concreto le corresponde.

En relación con la consideración o no, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes de la restitución de las fincas de resultado a que viene obligada la parte demandada en el caso objeto de la presente consulta, resulta procedente hacer mención a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de julio de 2005, asunto C-435/03, planteada en relación con el robo de mercancías que, aunque no suponga un supuesto equivalente al derivado de los hechos objeto de consulta, del mismo pueden derivarse conclusiones aplicables a este mismo supuesto.”

“De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha de considerarse que la restitución del bien reivindicado como consecuencia de la estimación judicial de una acción reivindicatoria, que, en el caso concreto, al tratarse de fincas afectadas por una reparcelación se traduce en la atribución de fincas de resultado (unidades de aprovechamiento urbanístico) que le hubieran correspondido a la parte demandante como partícipe del proyecto de compensación, no suponen para la parte demandada la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que la demandada no puede transmitir la propiedad, ni, por ende, las facultades que corresponden a todo propietario, de unas fincas de las que en ningún momento detentó su titularidad sino que únicamente las venía poseyendo. Por tanto, esta recuperación de la posesión del bien reivindicado que se deriva de prosperar el ejercicio de la acción reivindicatoria por parte de las demandantes, no implica la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto de la que las mismas sean destinatarias.

No obstante lo anterior, y según la información contenida en el escrito de consulta presentado, las parcelas de resultado que van a ser restituidas a las consultantes han sido urbanizadas con cumplimiento de los deberes impuestos por la legislación urbanística y que incumben a los dueños de terrenos sometidos a un proceso de transformación urbanística (artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana), deberes que, según el escrito de consulta, se supone que han sido cumplidos y satisfechos por la parte demandada y que han supuesto, entre otros, la necesidad de costear los gastos necesarios relacionados con la ejecución urbanística.

En estas circunstancias, se pone de manifiesto que se han producido una serie de modificaciones urbanísticas de las fincas reivindicadas (ya que ahora tienen la calificación urbanística de solares) que se concretan en mejoras aprovechables para las consultantes, las cuales eran inexistentes en las fincas originarias y que van a recibir de la parte demandada como consecuencia de la restitución de las fincas reivindicadas.

La transmisión de estas mejoras que van a ser recibidas por las consultantes y que han sido promovidas y financiadas por la parte demandada y forman parte de su patrimonio empresarial determina para esta última la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en relación con la naturaleza de esa operación en el texto de la consulta se señala que la sentencia judicial ha condenado a la parte demandada a la restitución de las fincas de reemplazo libres de gastos, cargas y gravámenes.

De esta forma, a falta de otros elementos de prueba deberá entenderse, que la referida sentencia judicial no ha previsto al acordar la restitución del bien reivindicado que parte de las unidades de aprovechamiento urbanístico que deben ser restituidas fueran, en su caso, retenidas por la parte demandada en compensación de los gastos de urbanización que ha soportado durante la posesión de las fincas.

En este sentido, parece que la transmisión de las mejoras se realiza a título gratuito puesto que de la misma no se deriva contraprestación dineraria ni en especie por parte de las consultantes a favor de las sociedades demandada.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone que “se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.”

“En la medida que, como se ha señalado, estas mejoras integran el patrimonio empresarial de la entidad demandada su transmisión a título gratuito constituye la realización de una operación asimilada a una prestación de servicios sujeto al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la referida Ley.

La determinación de la base imponible de estas operaciones deberá efectuarse de conformidad con lo establecido en el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992.”

“Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, al que debe efectuarse la repercusión del Impuesto devengado, a la persona física o jurídica que, en su caso, hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la operación realizada a título gratuito.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la parte demandada como sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los destinatarios de la operación, esto es, a las sociedades consultantes.

No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”.

Por lo que se refiere al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, en su caso, por las entidades consultantes, debe señalarse que dicha deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 92, apartado dos, de la citada Ley determina que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por repercusión directa, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, el derecho a la deducción de las cuotas que, en su caso, la parte demandada hubiera repercutido a las sociedades consultantes en las condiciones señaladas, corresponde ejercitarlo a estas últimas, en tanto que sujetos pasivos que han soportado la repercusión, dando así cumplimiento al principio de neutralidad que rige el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V3577-16

Fecha: 09/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La consultante es una sociedad mercantil que en el desarrollo de su actividad adquiere entradas para la visita a un monumento localizado en el territorio de aplicación del Impuesto. Posteriormente vende esas entradas a terceros en nombre propio.” Se pregunta “si la venta de entradas en nombre propio se encuentra exenta y, en caso de no ser así, tipo impositivo aplicable.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, tanto si el servicio de venta de entradas tiene por destinatario un empresario o profesional como si no es así, las citadas operaciones se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto, la operación de venta de entradas en nombre propio para visitar un monumento localizado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“Por otra parte, el número 14º del apartado uno, artículo 20 de la Ley 37/1992, establece la siguiente exención que incluye las prestaciones de servicios consistentes en las visitas a monumentos:

“14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

(…) b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares. (…).”.

De acuerdo con la información del escrito de consulta, la consultante es una sociedad mercantil que, por tanto, no tiene la condición de establecimiento cultural privado de carácter social ni de entidad de Derecho público.

En consecuencia, no será aplicable la anterior exención, por lo que los servicios prestados en nombre propio por la consultante en la venta de entradas a monumentos se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“El tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta cuando no resulte aplicable el tipo reducido será el general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V3611-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia:” Nacionales españoles residentes en el extranjero que pasan a tener residencia en la Comunidad Valenciana desde finales de 2014.” Se pregunta por la “determinación de la residencia a efectos de aplicar la normativa autonómica valenciana en una eventual donación a los hijos.”

Se responde que “el punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se entiende producido, para los sujetos pasivos residentes en España, en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tuviere el donatario su residencia habitual a la fecha del devengo. Se aplicará la normativa de aquella Comunidad Autónoma en cuyo territorio y, de conformidad con lo que establece el artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, hubiere permanecido el donatario – no los donantes- el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto.

La última norma citada responde a la clara finalidad de evitar prácticas de traslados de residencia entre Comunidades Autónomas con objeto de elusión fiscal, por lo que a efectos del cómputo del periodo mencionado no se tomará en cuenta el tiempo de permanencia del donatario en el extranjero. En definitiva y para el supuesto planteado en el escrito de consulta será aplicable la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de residencia del mismo.”

Si la remuneración del administrador es mediante dividendos no cabe aplicar los beneficios previstos para la transmisión de la empresa familiar.

Nº de Consulta: V3615-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de participación en Comunidad de Bienes, Sociedad Civil y Sociedad Limitada, siendo el objeto de todas ellas la explotación de fincas rústicas.” Se pregunta por la “consideración de las distintas actividades económicas de la causante como empresa familiar única. Aplicabilidad de la reducción establecida en la legislación autonómica andaluza.”

Se responde que “de forma similar a lo que se establece para las actividades desarrolladas directamente por personas físicas, en el caso de participaciones en entidades, el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 establece que para determinar si la persona que ejerce funciones directivas percibe por ello remuneraciones superiores al 50% del total de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas, “… no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto”.

Consecuentemente, si la suma de los rendimientos obtenidos por la causante por su ejercicio de la actividad directiva en la Sociedad Limitada, sin computar las remuneraciones percibidas de la CB y la SC, hubiesen sido al menos el 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas – no de la base imponible por el IRPF, como en el caso anterior- tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, en este caso esa condición no se cumple, dado que la remuneración se producía mediante dividendos, es decir, no por rendimientos del trabajo o actividades económicas sino mediante rendimientos del capital mobiliario. Por ende, no procedería la exención en el impuesto patrimonial respecto de la participación de la causante en la Sociedad Limitada.

A la vista de todo lo anterior, la aplicabilidad de la reducción autonómica andaluza, que mejora en cuanto al porcentaje aplicable la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se subordina al cumplimiento de los mismos requisitos que los establecidos en el precepto estatal, por lo que sólo podrá aplicarse sobre la adquisición “mortis causa” de las participaciones de la causante en su condición de comunero y socia, respectivamente, de la Comunidad de bienes y Sociedad civil

 

Nº de Consulta: V3617-16

Fecha: 24/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes han adquirido en pro indiviso una finca rústica con intención de solicitar la calificación de explotación prioritaria junto con otras tres fincas que también se encuentran en pro indiviso como herencia yacente y que se están explotando en común. Cada uno de los hermanos tiene localizado que parte de la herencia se le va a adjudicar para unir la nueva finca con la parte adjudicada de la herencia y alcanzar para cada hermano la calificación de explotación prioritaria.” Se plantea la cuestión de la “posibilidad de aplicar a la compra de la finca rústica los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a las explotaciones prioritarias, toda vez que la intención es alcanzar la calificación de prioritaria con la suma de la tierra ahora comparada más la inminente adjudicación de las tierras de la herencia de su padre.”

Se responde que ·de “la escueta descripción de los hechos planteados en el escrito de consulta no parece que encaje en la configuración que el precepto hace del beneficio en los impuestos transmisorios, ya que la adquisición onerosa por los comuneros, los tres hermanos, no se realizaría en los términos de dichos preceptos, que, en cuanto establecen beneficios fiscales, han de ser objeto de una interpretación literal y estricta. Efectivamente, la transmisión onerosa lo sería en favor de determinados comuneros y no “…en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición…” (art.9), ni “…en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición…” (art.11).”

Sujeción a IVA de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.

Nº de Consulta: V3622-16

Fecha: 31/08/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es una hermandad religiosa y sin ánimo de lucro cuyos fines son el culto a su Titular, confección de mantos, mantenimiento de los bordados, estandartes y banderas y preparación de las procesiones de Semana Santa. Las procesiones son declaradas de interés Turístico Internacional. Los ingresos que obtiene la hermandad consultante provienen de las cuotas de los cofrades, venta de loterías, donaciones y la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.”

Se responde que “no tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello. Es decir, no se trata de una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no tener la misma naturaleza empresarial o profesional.

7.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º- Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la consultante para el cumplimiento de su objeto social, a favor de sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. (Cuotas de los cofrades)

2º- Los servicios consistentes en la cesión de uso de las tribunas instaladas en la vía pública los días en que hay procesiones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no están amparados por la exención al ser servicios prestados para terceros.

3º- . En ningún caso será de aplicación la exención por la venta de lotería con sobreprecio. A este respecto debe aclararse que habrá que distinguir la parte del servicio que corresponde a la participación en el juego, es decir, el precio corriente del billete, que podría gozar de exención en los términos del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, y la parte correspondiente al sobreprecio cobrado por la entidad consultante, que constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 06112/2016, Vocalía Duodécima. Tribunal Económico Administrativo Central. Fuerza vinculante de sus resoluciones para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica: supuestos de aplicación.

“Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica:
A)Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el art. 242 de la LGT.
B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del art. 229.1.letra d) de la LGT, recientemente modificado por la Ley 34/2015.

C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual art. 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015).

En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la LGT, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado art. 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central.”

Resolución de 29 de septiembre de 2016, nº 02221/2016, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Aplazamientos y fraccionamientos. Requerimiento para subsanar la solicitud: contenido, plazos para su cumplimiento y posibilidad de ampliación. Efectos del incumplimiento del requerimiento.

“En el caso de una solicitud de aplazamiento/fraccionamiento en período voluntario que ha dado lugar a un requerimiento administrativo frente al solicitante – en los casos de que dicha solicitud no reúna los requisitos establecidos en la normativa o no se acompañe de los documentos preceptivos-, a fin de completar la documentación o subsanar los defectos advertidos, la normativa tributaria que prevé que si en el plazo de diez días no se contesta al requerimiento la solicitud se archive sin más trámite, es la única de aplicación, sin que sea necesario acudir a lo prescrito, con carácter supletorio, por las normas que regulan el procedimiento administrativo común, puesto que existe normativa tributaria específicamente prevista, el artículo 46 del Reglamento General de Recaudación, que además en esencia coincide con lo previsto en las disposiciones de Derecho Administrativo Común -el artículo 71.1 de la Ley 30/1992 y 68.1 de la Ley 39/2015-.

En dicho requerimiento se contendrá la indicación de que, de no atender el requerimiento en el plazo señalado, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite.

En el supuesto de que el plazo otorgado en el requerimiento de subsanación fuera insuficiente para que el solicitante pueda presentar correctamente la documentación solicitada, el obligado tributario podría solicitar la ampliación de dicho plazo, de conformidad con lo previsto en el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.”

 

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº05138/2013, Vocalía Duodécima. IRPF. Arrendamiento de inmueble destinado a vivienda. Reducción en caso de que el arrendatario sea una persona jurídica.

Resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.

En el mismo sentido también se pronuncian tanto el TSJ de Galicia en sentencia 300/2015 de fecha 3 de junio de 2015 (rec. nº 15500/2014), el TSJ de Cataluña entre otras en sentencias de 17 de julio de 2012 (rec. nº 612/2009) y de 21 de febrero de 2014 (rec. nº 744/2011) así como el TSJ de Madrid en sentencias de 18 de abril (rec. nº 1121/2010) y de 23 de abril de 2013 (rec. nº 1150/2010).

Asimismo, el presente criterio es el adoptado, además de por el TEAR de Andalucía que dictó la resolución concreta que aquí se recurre, por el TEAR de Madrid en resoluciones nº 28/3266/09 y 28/6853/09 de 29 de marzo 2010, TEAR de Cataluña en resolución 43/540/2012 de 30 de junio de 2015 y TEAR de Valencia 46/348/2011 de 30 de septiembre de 2011,”

 

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº 06213/2014, Vocalía Duodécima. LGT. Tasación administrativa realizada por perito externo a la Administración. Determinar si a los efectos del artículo 57.1.e) de la LGT, la valoración efectuada por sociedades de tasación privadas en virtud de un convenio de colaboración celebrado con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, debe ser o no posteriormente asumida formalmente a través de su firma por un perito de la Administración con titulación adecuada o suficiente.

“Si la Agencia Tributaria, en el ejercicio de las competencias que tiene encomendadas, decide acudir a una empresa privada para realizar una determinada tasación, previa firma del convenio de colaboración correspondiente y las garantías que la Administración exige, es éste el dictamen de perito al que se refiere el artículo 57.1.e) de la de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria, pues el resultado de su actuación no será sino una simple declaración de juicio que pasará a ser asumida por la Agencia Tributaria mediante la incorporación de la misma al expediente por el instructor del mismo, sin que resulte necesario que este informe de valoración sea posteriormente asumido formalmente a través de su firma por un perito de la Administración con titulación adecuada o suficiente.”

 

Exención en el IRPF por reinversión: la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, no siendo asimilables otras situaciones como la construcción y la ampliación (diferencia con la deducción), aunque sí la rehabilitación.

Resolución de 8 de septiembre de 2016, nº 06731/2015, Vocalía Duodécima. “A efectos de la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, entendiendo por tal la que se produzca en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda, siendo asimilable a la adquisición únicamente la rehabilitación de la vivienda, y no otras situaciones como serían la construcción o la ampliación, que sí están previstas para la deducción en cuota pero no para la exención por reinversión. Se aclara que ninguna norma impide que el contribuyente pueda gozar asimismo del beneficio fiscal de la exención por reinversión si destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior (o de los dos años anteriores), no siendo aplicables las normas que la normativa del Impuesto prevé específicamente para la construcción (entre ellas, el plazo de cuatro años para su finalización desde el inicio de la inversión).”

 

Resolución de 7 de julio de 2016, nº 02230/2013, Vocalía Novena. VA/ ITP/ AJD. Base imponible de AJD en el ejercicio anticipado de la opción de compra de un Contrato de arrendamiento financiero sobre bien inmueble.

“En el supuesto de ejercicio anticipado de la opción de compra, la Base Imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y este no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes (en este caso cercano al valor de las cuotas de capital pendientes de amortizar) para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.

El valor del negocio o transacción documentada en la escritura está de acuerdo con las reglas de tributación de este gravamen documental al ser ése el importe económico valuable que refleja el acto jurídico que en la escritura se documenta”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

La nulidad por error de la aceptación del legado.

Sentencia del TSJ de Canarias, Sede Santa Cruz de Tenerife, de 13 de noviembre de 2014, Recurso 354/2012. Los tribunales de lo Contencioso no son competentes para declarar la nulidad de la aceptación de un legado a consecuencia del error sufrido, pues ello corresponde al orden civil.

“Igual rechazo merece la referencia que hace el demandante a la existencia de vicio invalidante del consentimiento por error en la aceptación de legado, pues aún cuando hubiese existido dicho error, solo podría incidir en la liquidación tributaria en caso de que un Tribunal del orden jurisdiccional civil declarase nula la Escritura de aceptación del legado, nulidad que tendrían que haber planteado alguno de los coherederos en cuanto legitimados activamente para ello. La verdad es que el motivo, tal y como se plantea, no deja de ser chocante pues da la impresión de que la parte pretende que se declare en este proceso que una aceptación de legado es nula y que reconozca que ello tiene que derivar en una nueva posibilidad de aceptación, o que esta Sala de lo Contencioso-administrativo, que examina la legalidad de una liquidación tributaria, declare que es nula la aceptación de la herencia por existir un vicio del consentimiento prestado.

En definitiva, se traen al proceso contencioso-administrativo cuestiones civiles ajenas a lo que es la interpretación y aplicación de normas tributarias dando la impresión que existe en la articulación de dicho motivo una cierta confusión de conceptos jurídicos del derecho de obligaciones y contratos y sobre su incidencia en el derecho tributario.

 En relación con lo anterior, es evidente que si esta Sala no puede declarar la nulidad de ninguna Escritura de aceptación de legado por vicio del consentimiento, mal puede entenderse que dicho supuesto vicio, que sería causa invalidante de la Escritura de aceptación, impidió la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración, sin perjuicio de lo cual no acaba de entender esta Sala porqué considera la parte que la aceptación de un legado en nula por error del consentimiento en modo alguno acreditado.”

“Lo que no puede esta Sala es estimar la pretensión principal y declarar nula la aceptación del legado y, como consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar, pues, como hemos argumentado, la nulidad de la aceptación de un legado por vicio del consentimiento, es una declaración que corresponde efectuar a los Tribunales Civiles, cuyo pronunciamiento constituye una cuestión prejudicial que pertenece exclusivamente a ese orden jurisdiccional, lo que hace que la estimación del recurso sea parcial y que no proceda hacer pronunciamiento sobre las costas del proceso ( art 139.1 LJCA , a sensu contrario).”

A la nulidad por error y a su subsanación hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Tres Sentencias con consecuencias fiscales en la Sala 1ª del Tribunal Supremo”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 de junio de 2016.

La sentencia de la AP de Almería de 7 de mayo de 2013, Recurso 66/2012, plantea la cuestión de la nulidad por error a una renuncia a la aceptación de la herencia, recordándonos los requisitos exigidos por la jurisprudencia para que así se declare:

“Según Sentencia de la Sala I de fecha 27-mayo-05 por la que: » Como ya dijo esta Sala en su Sentencia de 22 noviembre 2002 y en la reciente de 15 septiembre 2004, el artículo 1.265 del Código Civil declara nulo el consentimiento prestado por error o dolo, exigiendo el artículo siguiente que, para que el error invalide el consentimiento, deberá recaer sobre la sustancia de la cosa que fuere objeto del contrato, o sobre aquellas condiciones de la misma que principalmente hubiesen dado motivo a celebrarlo.

 El error constituye un falso conocimiento de la realidad, capaz de dirigir la voluntad a la emisión de una declaración no efectivamente querida, y para que pueda provocar la nulidad relativa del contrato, debe reunir los dos siguientes fundamentales requisitos:

A) Que sea sustancial y derivado de actos desconocidos para el que se obliga, referida a las cualidades esenciales de la cosa (entre otras muchas STS de 17 de mayo de 1988 y 4 de diciembre de 1990), no pudiendo nunca constituir este vicio, el mero error de cálculo, o de las previsiones o combinaciones negociales (STS de 27 de mayo de 1982, 17 de octubre de 1989).

B) Que, aparte de no ser imputable al que lo padece, el referido error no haya podido ser evitado mediante el empleo, por el que lo padeció, de una diligencia media o regular, teniendo en cuenta la condición de las personas, no sólo del que lo invoca, sino de la otra parte contratante, cuando el error pueda ser debido a la confianza provocada por las afirmaciones o la conducta de ésta. (STS de 4 de diciembre de 1994 y 21 de mayo de 1997, que, a su vez, citan otras muchas).

La diligencia ha de apreciarse valorando las circunstancias de toda índole que concurran en el caso, incluso las personales, y no sólo las de quien ha padecido el error, sino también las del otro contratante, pues la función básica del requisito de la excusabilidad es impedir que el ordenamiento proteja a quien ha padecido el error, cuando éste no merece protección por su conducta negligente, trasladando entonces la protección a la otra parte, que la merece por la confianza infundida por la declaración ( STS de 28 de septiembre de 1996 ). En la STS de 21 de junio de 1978 se señala que la exigencia del requisito de la excusabilidad del error de un contratante se base además de en el principio de la responsabilidad, en los de protección de la buena fe y seguridad en el comercio jurídico, pues hay que entender que el principio de responsabilidad negocial entraña el deber de informarse por razones de seguridad jurídica antes de comprometerse. Tales vicios han de ser apreciados con extraordinaria cautela y con carácter excepcional o restrictivo, en aras a la seguridad jurídica y al fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que la carga de la prueba incumbe a quien lo alega, y debe quedar cumplidamente probado. (STS de 30 de junio de 1988 y 4 de diciembre de 1990, entre otras,)»

Para el Tribunal de Almería, que no admitió la declaración de nulidad, “la finalidad de evitar desacuerdo entre los hermanos no puede considerarse un error del consentimiento, sino que por el contrario conoce y sabe Guadalupe la trascendencia de la renuncia y por ello expresa su deseo. En todo caso estamos ante las expectativas de Guadalupe acerca de que con su renuncia en su caso evitaría un problema entre los hermanos.”

 

¿Sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal?

La Consulta número 80E/15, de 16 de noviembre de 2015, de la Generalitat de Cataluña así lo afirma, basándose en la Resolución del TEAC de 1989, referida a un supuesto en que la declaración de obra nueva en construcción no se había materializado, y en la Consulta V1364-08, de 4 de agosto de 2008, referida a un supuesto en que “todos los propietarios de las distintas viviendas de un edificio van a proceder a realizar una rehabilitación integral voluntaria del edificio. Para ello, van a proceder a la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de obra nueva y a realizar una nueva división horizontal.

Tras las obras, la distribución interior del edificio va a ser totalmente diferente, pues sólo se va a conservar la estructura del mismo. Por ello, a los distintos propietarios se les van a asignar pisos que son diferentes en tamaño y ubicación a los que anteriormente les pertenecían. Los desajustes se compensarán entre los propietarios a valor de mercado.”

Sin embargo, en el Informe correspondiente a agosto de 2010 escribimos lo siguiente en un sentido totalmente contrario:

“Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 17 de junio de 2010, Recurso 15.316/2009. No sujeción a AJD de la extinción de la propiedad horizontal producida por la demolición de los bienes inmuebles. La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 17 de julio de 2010, Recurso 945/2009, en el mismo sentido entendió que en un mismo documento en el que se otorga la extinción de la propiedad horizontal, la declaración de la obra nueva y la nueva división horizontal sólo hay dos convecciones sujetas a AJD, las dos últimas, siendo la extinción de la propiedad horizontal un presupuesto necesario para las dos siguientes y no sujeta a AJD.”

 

Lucena, a 5 de noviembre de 2016.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Octubre 2016

Rio Guadiato a su paso por Santa María de Trassierra (Cordoba). Por Óscar Díaz Olivares

Informe Fiscal Septiembre 2016

Indice:
  1. Los Ayuntamientos no pueden inaplicar exenciones establecidas en la Ley.
  2. Es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral a aplicar.
  3. No sujeción ITP de la resolución por falta de pago.
  4. Es necesario para poder aplicar los beneficios fiscales que la vivienda adquirida ya pueda usarse.
  5. Para gozar de los beneficios fiscales de la legislación madrileña en el ISD las parejas de hecho no necesitan inscribirse.
  6. El domicilio civil no es igual a la vecindad administrativa o inscripción en el padrón.
  7. No sujeción a AJD de la división horizontal cuando es necesaria para la división material de la P.H.
  8. No sujeción al ISD de la confesión de privatividad.
  9. En IVA tiene lugar la transmisión del patrimonial empresarial, aunque se subarriende el local en el que se ejerce la actividad empresarial.
  10. Sujeción y exención a IVA y al IAE de la actividad del preparador de oposiciones.
  11. Sujeción a IVA y al IRPF de la cesión de un local abonando el cesionario determinados gastos del inmueble.
  12. La declaración del resumen anual del IVA no interrumpe la prescripción.
  13. Sujeción a AJD de la constitución de un complejo inmobiliario.
  14. Requisitos del requerimiento notarial para la reducción de base imponible por créditos incobrables. Opinión contraria del TSJ de Andalucía.
  15. En la inversión del sujeto pasivo se produce una compensación.
  16. Cuando la operación de reestructuración, acogida al régimen especial del IS, tiene por finalidad una futura venta no se podrá acoger a dicho régimen especial con todos sus beneficios.
  17. ENLACES: 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia. 

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto C-244/15. Incumplimiento de Estado — Fiscalidad — Libre circulación de capitales — Artículo 63 TFUE — Artículo 40 del Acuerdo EEE — Impuesto de sucesiones — Normativa de un Estado miembro que establece una exención del impuesto de sucesiones relativo a la vivienda habitual a condición de que el heredero resida de modo permanente en ese Estado miembro — Restricción — Justificación»

“La República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al adoptar y mantener en vigor una normativa que establece una exención del impuesto de sucesiones relativo a la vivienda habitual que se aplica únicamente a los nacionales de los Estados miembros de la Unión que residen en Grecia.”

“Procede recordar que, cuando, a efectos de la tributación de un bien inmueble adquirido mortis causa y situado en el Estado miembro de que se trate, una normativa nacional pone en el mismo plano a los herederos no residentes y a los herederos residentes, dicha normativa no puede, sin infringir las exigencias del Derecho de la Unión, tratar a estos herederos de manera diferente, dentro del marco de esa misma tributación, por lo que respecta a la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones relativo a ese bien inmueble. Al tratar de manera idéntica, salvo en cuanto atañe a la exención de la que puede gozar el heredero, las sucesiones realizadas en beneficio de esas dos categorías de personas, el legislador nacional admite, en efecto, que entre estas últimas no existe, a efectos de las modalidades y condiciones de la percepción del impuesto sobre sucesiones, disparidad alguna objetiva que pudiera justificar un tratamiento diferente (véase, en ese sentido, la sentencia de 17 de octubre de 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, apartado 51 y jurisprudencia citada)..”

 

Sentencia del TS de 4 de octubre de 2016, Recurso 3215/2015. Responsabilidad subsidiaria del administrador de hecho en el pago de las deudas tributarias de la sociedad administrada en caso de cese en la actividad de la persona jurídica: es necesario que se haya producido por parte del administrador una omisión de la diligencia precisa para llevar a efecto la disolución y liquidación de la sociedad.

“La sentencia que se impugna se fundamenta, para desestimar el recurso interpuesto por la parte recurrente –que es confirmado., en que «la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones está presente en la conducta coetánea y posterior de la recurrente, produciéndose un cese de facto en la actividad social, existiendo deudas pendientes frente a la Hacienda Pública, sin que la administradora de hecho de la sociedad hubiera siquiera intentado una ordenada disolución y liquidación de la misma, y si fuera preciso, el concurso, influyendo todo ello en la suerte de las obligaciones fiscales».

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Los Ayuntamientos no pueden inaplicar exenciones establecidas en la Ley.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 12 de abril de 2016, Recurso 609/2015. Los Ayuntamientos no pueden excluir una exención de la plusvalía municipal establecida en la Ley, omitiéndola en las ordenanzas fiscales.

“El conflicto jurídico planteado entre las partes trae causa de que los actores han solicitado una exención del IIVTNU que está contemplada en el artículo 105.1.b) del TRLHL (prevista para las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico o que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985 , siempre que sus propietarios hayan acreditado la realización a su cargo de obras de conservación mejora o a rehabilitación en dichos inmuebles; disponiendo que a estos efectos la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención), y sin embargo, la ordenanza fiscal número 3 del Ayuntamiento demandado, que regula el referido impuesto omite toda referencia a la transmisión de inmuebles que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico, efectuando una transcripción de la regulación de la exención del artículo 105.1.b) de la LRHL con referencia exclusivamente a los inmuebles que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, omisión que se justifica en el escrito de contestación del Ayuntamiento indicando que es un lapsus, por omisión, de transcripción del precepto legal por parte del Ayuntamiento al desarrollar la exención en el referido impuesto. Así, la postura de la parte actora, ahora apelante consiste en que tiene derecho a la exención legal pues el bien transmitido se encuentra dentro del conjunto histórico artístico «Barrio Viejo de Salamanca», y los transmitentes han realizado a su cargo obras de conservación y mejora o rehabilitación en el inmueble, algunas de estas obras fueron ordenadas por el propio Ayuntamiento demandado, y se cumple por tanto los presupuestos legalmente establecidos para la exención en el artículo 105.1.b de la citada Ley, sin que la ordenanza fiscal nº 3 le sea aplicable al no regular la exención respecto a dichas transmisiones. Por el contrario, el Ayuntamiento demandado, en la resolución impugnada, mantiene que han de aplicarse las limitaciones materiales establecidas para la exención en el artículo 4 de la ordenanza fiscal número 3, sin que se cumpla por los solicitantes de la exención ninguno de los dos criterios reglamentarios, concernientes a la cuantía de las obras ni al tiempo de las mismas.”

El Tribunal recuerda que “el legislador faculta a los ayuntamientos a decidir si establecen el IIVBNU, pero si lo regula con la correspondiente ordenanza deben de observar las determinaciones obligatorias del impuesto, en este caso las exenciones legales. Lo que es potestativo para los ayuntamientos es establecer condiciones más o menos gravosas para las exenciones previstas en la ley, pero no su supresión.”

“Conforme a los principios de legalidad y jerarquía normativa que se recogen en el artículo 9.3 de la Const., invocados por la parte apelante en el recurso, debe reconocerse el derecho de los actores a la exención del IIVTNU solicitada, y ello en cuanto resulta aplicables las condiciones establecidas para la exención en el artículo 105.1.b de la citada Ley, cuyas determinaciones son directamente aplicables al haber omitido la ordenanza reguladora toda referencia para el supuesto de que la exención afectase a la transmisión de los bienes incluidos dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico, y por el contrario sí ha regulado las condiciones de la exención para el supuesto de que el bien transmitido haya sido declarado de interés cultural. Ha de tenerse en cuenta que no tiene competencia el Ayuntamiento de Salamanca para excluir de forma absoluta una exención que está expresamente prevista en la Ley de una forma imperativa, pues así ha de entenderse de la concreta redacción empleada en el citado artículo 105.1.b), cuando indica que » A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención». Estos efectos no pueden ser otros que la regulación de la propia exención, y no la completa omisión de la misma. La autonomía local faculta a los ayuntamientos para regular o no el impuesto de plusvalía del valor de los terrenos, pero no a establecer este impuesto y no contemplar las exenciones expresamente establecidas en la ley. Además, se indica que no son aplicables al caso debatido las sentencias invocadas por el Ayuntamiento demandado, que esencialmente hacen referencia a la interpretación del artículo 69.3 de la Ley 16/1985 del Patrimonio Histórico Español , aplicable a los bienes declarados de interés cultural, y que se dictaron respecto de supuestos en los que cuando se devengó el impuesto la Ley de Haciendas Locales no amparaba la exención pretendida por la actora ( STSJ de Valencia de 29 de diciembre de 2000 , entre otras). Por otra parte, considerando que no resulta aplicable al presente supuesto el art. 4 de la Ordenanza fiscal nº 3, al omitir un supuesto de exención previsto en la TRLHL, resulta que la cuestión de la extralimitación de la norma reglamentaria por exceso en la cuantía de las obras de reparación o mejora exigidas, es irrelevante a los efectos del enjuiciamiento de la cuestión debatida (además, como se indica en la sentencia apelada, no se discute por los recurrentes que no cumplen el requisito temporal de que las referidas obras se hubiesen realizado en el plazo de los tres años anteriores a la transmisión). Por último, como indica la parte apelante en el escrito del recurso de apelación, la Ordenanza fiscal nº 3 respecto del ejercicio 2015, fue modificada en el sentido de incluir en el artículo 4.1 al regular la exención: «las transmisiones de bienes que se encuentran dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985 de 25 junio, del Patrimonio Histórico Español cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles por un importe superior a 600.012,10 € durante los últimos tres años anteriores a la fecha de transmisión «; modificación que hace innecesario el planteamiento por el Tribunal de una posible tesis sobre la falta de validez del art. 4.1.b de la Ordenanza fiscal nº3 por omitir de forma absoluta un supuesto de exención legalmente previsto. En consecuencia, procede la estimación del recurso de apelación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 11 de abril de 2016, recurso 87572010.  El artículo 135 de la LEC que permite la presentación de los escritos hasta las quince horas del día posterior al vencimiento del plazo no es aplicable ante los TEAR.

“Por otro lado, no resulta aplicable art. 135.1 de la Ley procesal civil, privativo de los procesos jurisdiccionales. Pese a su denominación, los Tribunales Económico-Administrativos son auténticos órganos administrativos y la reclamación económico- administrativa contra actos de naturaleza tributaria constituye una vía administrativa previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo. El expresado precepto de la LEC tiene razón de ser por el tiempo y lugar en que deben practicarse las actuaciones judiciales y, particularmente, como destaca la jurisprudencia constitucional, responde al funcionamiento de los Juzgados de Guardia e instrucciones al respecto del Consejo General del Poder Judicial, articulándose por ello la posibilidad de presentación hasta las quince horas del día posterior al vencimiento del plazo, para garantizar que la parte ha dispuesto de todo el plazo para la presentación del escrito. Sin embargo, el art. 135 LEC no es aplicable a los plazos administrativos, pues la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirigen a los órganos de las Administraciones públicas se regula principalmente en el art. 37 de la Ley 30/1992, en términos distintos a los establecidos para la vía jurisdiccional.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de abril de 2016, Recurso 98572011. La compensación que perciben los empresarios acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca tiene naturaleza de ingreso por lo que debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad.

“La liquidación tiene su origen en que la Administración excluyó a la parte recurrente del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca como consecuencia de que en el ejercicio de 2007 tuvo unos ingresos de 311,339,56 euros, de los que 258.632,62 euros fueron del precio de la cosecha y 25.706,94 euros en concepto de compensación por el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca y que esos ingresos superaban el límite del régimen simplificado que era de 300.000 euros, parecer del que discrepa la parte recurrente porque para el cómputo de esos ingresos no han de tenerse en cuenta la compensación percibida de 25.706,94 euros. No se hace cuestión que, si a los ingresos declarados se le restase el importe de esa compensación, aquellos no rebasarían el límite de 300.000 euros, de ahí que lo que hay que dilucidar es si esa cantidad ha de formar o no parte de los ingresos.

“De cuanto antecede, es claro, a criterio de la Sala, que de acuerdo con lo que expresa el precepto citado la compensación que perciben los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca representa un mayor importe de la contraprestación y que no se trata de una subvención o indemnización ni tampoco del IVA repercutido, incluido recargo de equivalencia, de las actividades que tributen por el régimen especial simplificado del IVA. La naturaleza de lo que se denomina compensación en cuanto supone una mayor contraprestación que recibe el sujeto pasivo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de quienes le adquieren sus productos supone el percibo de una cantidad sin contrapartida alguna de ninguna obligación fiscal por su parte lo que hace que no podamos por menos que considerarla como ingreso y ese es el motivo por el que esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades del tipo de las que desarrollaba la parte recurrente.

Eso en cuanto a la naturaleza que nos sugiere el sentido y contenido de ese concepto. Además, en la enumeración que se hace de los distintos elementos que han de excluirse a la hora de la determinación del volumen de ingresos no se incluye, ya que sólo se mencionan como susceptibles de no computarse a los efectos que nos ocupa, las subvenciones corrientes o de capital, las indemnizaciones y el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, lo que supone, a sensu contrario, que todo aquello que se perciba y no forme parte de la enumeración ya reseñada, se ha de incluir a la hora de la determinación del volumen de ingresos. Es por todo lo que antecede que respecto de la liquidación no apreciemos causa por la que debamos dejarla sin efecto, tal como interesa la parte recurrente.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 5 de abril de 2016, Recurso 291/2015. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor por dictamen de peritos. No es necesario el reconocimiento personal del bien inmueble salvo cuando se trate de bienes singulares o sea ineludible para conocer sus circunstancias. Dictamen de peritos motivado

“Esta Sala ha tenido bien presente la necesidad de que el aumento de la base imponible deba encontrarse motivado adecuadamente, por lo que en determinadas ocasiones es necesaria la observación directa del bien.

Aunque considerásemos que el art. 57 de la LGT no permitiese a la Administración elegir el método de comprobación dentro de los posibles legalmente y que se debiese seguir el más adecuado dentro de las circunstancias concurrentes, de acuerdo con la teoría general del uso de las potestades administrativas, en el presente caso, al margen de lo dispuesto en el art. 34.3 del Decreto Legislativo 1/2006 , el dictamen de peritos que se utiliza entendemos que es correcto, de acuerdo a la finalidad y circunstancias concurrentes.

 Del examen conjunto del art. 160 en los apartados, 1, 2 y 3 se deduce que la valoración de los peritos ha de tener presente la circunstancias relevantes concurrentes, siendo «necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no pueden obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas», no alegándose por la parte, que el inmueble de referencia se encuentre en tales supuestos de hecho, destacándose por la Sala que se trata de un solar, bien en el que, en principio, tales singularidades son de mayor dificultad o porcentaje su concurrencia. A juicio de la Sala, de lo expuesto ha de deducirse que el método y procedimiento de comprobación es correcto, y que la valoración se encuentra, grosso modo, motivada, lo que ha determinado que la parte haya ejercido un derecho de defensa, criticando el contenido concreto de los comparables que usa el perito de la Administración en su valoración. La liquidación de la comprobación de valores de 2009 se había anulado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, ya que de los cinco expedientes solo tres eran de 2005, no siendo la superficie similar ni tampoco el precio de repercusión. Que tal resolución del TEARE no fuese recurrida no equivale a que esta Sala no la hubiese confirmado, que son cuestiones diferentes.

A juicio de la Sala, el aumento de la base imponible en el caso de referencia se encuentra motivada y correctamente motivada, lo que no alcanza al examen minucioso de idoneidad total y absoluta de las comparables y método tan preciso como exacto de determinación, lo cual es más propio de la pericial contradictoria. Es decir, es propio del debate de peritos los extremos que aborda el recurrente en la valoración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de abril de 2016, Recurso 652/2014. Si la condición resolutoria pactada en documento privado no se contiene en la escritura pública de transmisión por haberse satisfecho ya el precio que garantizaba no se devenga AJD.

“El 25 de enero de 2007 se otorga escritura pública de «elevación a público de documento privado de compraventa» que incluye como anexo el citado contrato privado de 29 de enero de 2006. La escritura en su estipulación segunda establece «la parte vendedora otorga carta de pago por la totalidad del precio y anula y deja sin efecto la condición resolutoria pactada en el contrato privado. Estima la resolución impugnada que «si bien es cierto que la constitución de la condición resolutoria se estableció en un contrato privado de compraventa de fecha 29 de diciembre de 2006, ello no obstante dicho contrato fue elevado a publico posteriormente con fecha 25 de enero de 2007, incluyendo naturalmente la constitución de la mencionada condición resolutoria. En consecuencia, siendo la constitución de la condición resolutoria de la compraventa inscribible en el registro de la propiedad por figurar en escritura pública también lo será su constitución, siendo indiferente a dichos efectos que tanto la constitución como la cancelación de la condición resolutoria figuren en la misma escritura pública.

No compartimos la interpretación de la resolución impugnada. El contrato privado de 29 de Enero de 2006 solo accede al registro de la propiedad en los términos y con las modificaciones que recoge la escritura de 25 de Enero de 2007, de forma y manera que la condición resolutoria en su posibilidad de inscripción en el registro no llega a nacer, en otras palabras, en ningún momento se llega a disfrutar, ni hubiera podido disfrutarse de protección del registro, que es lo que justifica el impuesto que se liquida, respondiendo la interpretación de las demandadas a un formalismo exacerbado que no se corresponde con la verdadera naturaleza y fundamento de las cosas.”

 

Es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral a aplicar.

Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 1 de abril de 2016, Recurso 429/2014. Para que el valor esté motivado es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral y qué específico coeficiente de actualización se ha tenido en cuenta.

De conformidad con la jurisprudencia del TS, que se cita, “la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que la misma no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1.b) LGT y 37.2 del Decreto Legislativo 1/2009, pues en el informe de valoración no se explica cómo se alcanza el valor catastral del inmueble actualizado al año 2012, ni más concretamente qué valor de partida y qué específicos coeficientes de actualización anuales se han tenido en cuenta para determinarlos, junto a la conformidad de éstos con los establecidos en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado. De lo razonado resulta que en este caso se ha vulnerado el derecho del contribuyente a conocer en plenitud los fundamentos técnicos y fácticos de la valoración efectuada por la Administración, necesario para que en su caso pueda combatirla a través de los medios y argumentos de contradicción e impugnación que las normas procedimentales le confieren, circunstancia generadora de indefensión al impedirle ejercitar debidamente su derecho de defensa, y que ha de abocar en nuestro caso a la anulación de la liquidación impugnada -a la que sirve de fundamento la comprobación de valores a la hora de fijar la base imponible del impuesto- y de la Resolución del TEARA que la confirma.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de mayo de 2016, Recurso 605/2014. La Administración para determinar el valor neto de la adquisición individual de los valores del Fórum Filatélico en el ISD no puede acudir al procedimiento de verificación de datos por no concurrir sus requisitos.

 

No sujeción ITP de la resolución por falta de pago.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 6 de mayo de 2016, Recurso 2426/2010. El texto da a entender que cuando se desenvuelve la condición resolutoria implícita que subyace en el art. 1124 del CC no existe una resolución por mutuo acuerdo gravable en ITP.

“Se suscita ante la Sala una cuestión estrictamente jurídica como es, en síntesis y a tenor de lo que plantea la parte demandante, si la rescisión en escritura pública de un contrato de compraventa por el impago de la parte compradora , efectuada al amparo del artículo 1124 del CC , no es una resolución por mutuo acuerdo por lo que no resulta aplicable el artículo 57.5 del RD Legislativo 1/1993 , invocado por la liquidación impugnada, y no supone, por ello, el nacimiento de un nuevo hecho imponible sujeto a  tributación.

La lectura de ese precepto permite observar, que el precepto transcrito sujeta a tributación por ITP la «retrotransmisión» o transmisión inversa de bienes que se produzca como consecuencia de la resolución de un contrato de compraventa anterior sobre dicho bien, siempre que tal resolución contractual se haya producido por mutuo acuerdo de las partes de dicho contrato. Así pues, no toda resolución del contrato inicial devenga el impuesto, sino sólo la que tiene lugar por mutuo acuerdo al entender el legislador que este mutuo acuerdo es un nuevo acuerdo de voluntades, en definitiva, un nuevo contrato que obliga a restituir las prestaciones realizadas en un contrato anterior, y es ese nuevo tráfico patrimonial inverso y voluntario por ambas partes el que motiva la sujeción al impuesto al entender que se produce una nueva transmisión voluntariamente concertada por ambas partes, esto es, un nuevo concierto de voluntades tendente a la transmisión inversa del bien.

A nuestro criterio, en la resolución contractual por mutuo acuerdo es la voluntad de las partes la que determina la resolución o el cese de los efectos del anterior contrato y, por esta razón, la resolución es ajena al anterior contrato, produciéndose por causas sobrevenidas y no previstas al formalizarse dicho anterior contrato, es decir, en definitiva, por causas ajenas a la función económica esencial del anterior contrato.

Distinto es nuestro parecer tanto en las condiciones resolutorias explícitas como en la denominada condición resolutoria implícita que subyace en cambio, en el artículo 1124 del CC, en el que la resolución se produce por una razón que va intrínseca en el propio desenvolvimiento del contrato inicial y en su función económica, cual es el incumplimiento por una de las partes de una obligación esencial del propio contrato, y hasta tal punto ello es así, que el propio artículo 1124 del CC lo considera como una facultad «implícita» de los contratos bilaterales o sinalagmáticos y que se atribuye al contratante cumplidor con su obligación contractual esencial   frente al que, por incumplir su recíproca obligación esencial, altera gravemente la economía del propio contrato.”

“En el caso de autos la lectura detenida de los documentos que figuran en el expediente nos enseña que el 30 de septiembre de 2003 se otorgó escritura pública de compraventa en la que en su cláusula tercera se estipulaba como condición resolutoria que la falta de pago de cualquiera de las cantidades aplazadas dará lugar a la resolución de pleno derecho de esta compraventa con pérdida para la parte compradora de las 3 cantidades satisfechas. Sin embargo, para que tenga lugar la resolución la parte vendedora deberá de requerir mediante acta notarial a la parte compradora de la cantidad pendiente concediéndole un plazo de tres meses transcurrido el cual sin haber efectuado el pago se entenderá resuelta la compraventa. En esa escritura se pactaba que, en caso de incumplimiento de la obligación de pago aplazado, el último que era de fecha 20 de agosto de 2004, se podría resolver el contrato en la forma ya descrita.

El 17 de agosto de 2004, es decir, antes del vencimiento del último plazo de pago aplazado, se otorga escritura pública en la que comparecen quienes actuaron como partes vendedora y compradora en la escritura de 30 de septiembre de 2003 y acuerdan rescindir la escritura de compraventa citada en el primer expositivo de la presente escritura en todos sus extremos dejándola sin efecto alguno.

Lo transcrito es lo que acuerdan. No hay la menor referencia al motivo o razón del porqué deciden la rescisión y tampoco a que la parte vendedora hubiera promovido el acta notarial de requerimiento de pago a la parte compradora como requisito para el ejercicio de la condición resolutoria según pactaron en la escritura de compraventa, sino que simple y llanamente deciden la rescisión de la anterior escritura pública de compraventa.

 Así las cosas, hemos de precisar que en la escritura pública en la que se acuerda la rescisión –sic- del contrato no se hace la menor referencia a la causa que mueve a ambas partes a esa rescisión. Es cierto que en la primera convención se podía entender que existía una condición resolutoria expresa por la falta de pago, pero también es verdad que, de darse esa circunstancia, se imponía una pauta de comportamiento a la parte vendedora antes de proceder a la resolución del contrato. De que se diera el supuesto previsto, la falta de pago, no hay el menor vestigio en las actuaciones y lo mismo podemos decir del requerimiento que como requisito para el ejercicio de la resolución del contrato debía dirigir la parte vendedora a la compradora.

Lo expuesto y razonado hasta este momento forma nuestra convicción que la rescisión acordada no se ha realizado al amparo de la condición resolutoria explícita contemplada en la primera escritura pública de compraventa, ni tampoco al cobijo del artículo 1124 del Código Civil ya que no es una consecuencia derivada del propio contrato anterior que se resuelve (una facultad «implícita» en el mismo) porque dicho contrato sinalagmático no ha llegado a producir la función económica que le es propia, por cuanto y esta es nuestra ratio decidendi, no hay constancia de que hubiera incumplido la parte compradora, su obligación contractual esencial del pago del precio, no en vano la escritura pública de rescisión se produjo antes de que se cumpliera el último pago aplazado, lo que denota, a criterio de la Sala, que no pudo producirse un incumplimiento antes de que venciera el plazo para su cumplimiento. Ausente esa causa de incumplimiento se trata, pues, de un nuevo concierto de voluntades el que determina la rescisión del anterior contrato y así se conjuga el hecho imponible objeto de tributación, lo que nos hace que debamos desestimar el recurso y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia.”

Por el contrario, en la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de mayo de 2016, Recurso 594/2014, sentó la siguiente doctrina: “En dicha Escritura no se estableció condición resolutoria expresa alguna, sino el aplazamiento del pago del precio pactado hasta el 24-12-2009 como máximo.

Como quiera que no se pagara dentro de este plazo, ambos contratantes otorgaron, de mutuo acuerdo, nueva Escritura de 7-3-2011 de resolución de compraventa, volviendo el dominio a los anteriores vendedores, quienes lo vuelven a inscribir en el Registro a su nombre.

Por lo tanto, la resolución de la compraventa no se ha producido ni por previa resolución judicial o administrativa, ni por el cumplimiento de una condición establecida por las partes en el contrato.

El aplazamiento en el pago del precio no es asimilable a «condición resolutoria», hasta el punto de que, aunque haya vencido el plazo, el comprador puede pagar, por lo que la compraventa inicial sigue siendo plenamente eficaz, y así lo dispone el artículo 1.504 del CC cuando dice:

 «En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá pagar, aun después de expirado el término, ínterin no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial. Hecho el requerimiento, el Juez no podrá concederle nuevo término.»

 Lo único que se constata es que las partes en la compraventa, ante el impago por el comprador, deciden, voluntariamente, resolver la compraventa. Y esta situación constituye un negocio jurídico sujeto a tributación al amparo del artículo 57.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Sin embargo, la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de mayo de 2016, Recurso 1695/2012, en un supuesto de transmisión con precio aplazado y condición resolutoria, ante el impago se otorgó una escritura de transacción, declarando el Tribunal que “en el presente caso la escritura de fecha 24 de enero de 2008 no está recogiendo la existencia de un nuevo acuerdo de voluntades distinto del previsto inicialmente, sino que las partes, ante la insolvencia de la compradora, y para evitar la contienda judicial, acuerdan la resolución del contrato de compraventa y dejan sin efecto la condición resolutoria que venía establecida. En consecuencia, es evidente que la resolución de un contrato y la entrega que como recuperación del dominio inherente a dicha resolución se opera entre las partes contractuales no es «stricto sensu», una transmisión patrimonial onerosa a favor del vendedor, a modo de segunda compraventa que tuviera el mismo objeto que la primera y las contraprestaciones de las partes tuvieran el signo inverso a aquélla, sino un acto o negocio jurídico que tiene por finalidad no la transmisión o adquisición de los bienes sino la cesación de los efectos de otro negocio jurídico anterior. Ni se produce de esta manera el hecho imponible ni cabe hablar en este caso de una transmisión onerosa a favor de la recurrente ni se produce manifestación alguna de capacidad contributiva de éste por el hecho mismo de deshacer la compraventa y, como consecuencia ineluctable de la misma recuperar la propiedad de los inmuebles como si aquélla en realidad nunca hubiera tenido lugar, siendo así que el principio de capacidad económica o contributiva, manifestado indirectamente como consecuencia para el impuesto que nos ocupa del gasto o inversión realizada en caso de adquisición de bienes o derechos no es elemento de alcance y rango constitucional ( art. 31.1 de la Constitución Española ) que debe estar presente en los casos o hipótesis dudosas para delimitar cuando se produce una transmisión sujeta al impuesto.  En este sentido lo que hace el vendedor no es adquirir un bien sino simplemente recuperarlo como si nunca hubiera salido de su patrimonio, sin sujeción, por tanto, a imposición por una transmisión resuelta.”

La cuestión tratada en estas Sentencias fue estudiada por nosotros en el trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado el pasado 26 de abril de 2015 en notariosyregistradores.com.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de mayo de 2016, Recurso 1527/2011. Sujeción al Impuesto de OS –hoy exenta-, de la ampliación de capital por transformación de las reservas libres y beneficios no repartidos.

“El documento sometido a liquidación se trata de escritura de 26-06-2008 por la que se eleva a público acuerdo social de ampliación de capital por transformación de reservas libres y beneficios no repartidos el que se autoliquida en ITP-AJD como exento. La O. Liquidadora notifica liquidación en su modalidad de operaciones societarias.

 El Tribunal en su FºDº4º expone lo siguiente: «Pues bien, examinado el expediente de gestión, y en especial la escritura que contiene la ampliación de capital de la sociedad reclamante se constata que la citada ampliación se realizó mediante el procedimiento de transformación de reservas libres y beneficios no repartidos en capital social, operación que no encaje en el artículo 19.2 del Texto Refundido del impuesto de 1993 que excluye de la sujeción a la modalidad operaciones societarias del impuesto exclusivamente a las ampliaciones de capital con cargo a la reserva constituida por prima de emisión de acciones, pero no con cargo a cualquier otra reserva, por lo que hay que concluir que la liquidación impugnada es conforme a derecho y debe ser confirmada».

“La Letrado de la Generalidad parte del contenido de los arts. 19.1.1 º, 19.2 del RDL 1/1993, en particular de este último donde se establece que no estará sujeta: «La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones». Estima que resulta evidente que la ampliación de capital se realizó con cargo a reservas voluntarias y no con cargo a reservas constituidas por prima de emisión de acciones.

La tesis tanto de la Letrado de la Generalidad como del TEAR, a su FºDº5º, se remiten y con ello fundan su demanda y resolución respectivamente, a STS de 3 de octubre de 1998 donde se establece lo siguiente: «La circunstancia de que no se produzca un desplazamiento material de dinero desde el accionista a la sociedad, no significa que tampoco exista una aportación de aquel, que se instrumenta mediante su formación contable. Se genera así una transformación de lo que fue rendimiento o renta, retenida por mandato de la ley o acuerdo social, en patrimonio del socio o capital de la empresa. Hay, pues, una transmisión a título oneroso, que es sustrato genérico del impuesto, en su versión societaria, como una de sus manifestaciones específicas, según refleja positivamente y negativamente el artículo 1 de la Ley Reguladora, donde la inclusión en uno de tales conceptos impide la aplicación del otro».

Con fundamento en todo lo anterior procede estimar el recurso de la Administración Autonómica, en tanto y cuanto estamos ante transformación de reservas libres y de beneficios no repartidos con lo que la operación queda sujeta a la modalidad de operaciones societarias del referido art. 19.1.2 del TRLITP, siendo la liquidación conforme a derecho.”

 

Es necesario para poder aplicar los beneficios fiscales que la vivienda adquirida ya pueda usarse.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 9 de mayo de 2016, Recurso 1278/2011. No se puede aplicar los beneficios previstos en la legislación autonómica para las viviendas habituales cuando con anterioridad a su adquisición existen unos defectos que imposibilitan que cumpla su función de vivienda habitual.

“Insiste la demanda en sus alegatos expuestos en la vía revisora administrativa y defiende, por lo tanto, que tanto la finca adquirida como el préstamo hipotecario se refieren a un inmueble destinado a constituir su vivienda habitual, siendo el precio inferior a 130.000 euros y el actor era menor de 35 años, cumpliendo todos los requisitos para aplicar los tipos reducidos en ambas; si bien, después de formalizar la compraventa, concurrieron causas de fuerza mayor que le impidieron utilizar el inmueble para estos fines, ante la imposibilidad inesperada y ajena a su voluntad de habitar la vivienda por la envergadura de las obras a ejecutar, ya que lo previsto era la reforma del edificio y las viviendas por los tres compradores del inmuebles, por lo que dicha compra no se constituye sobre un edificio en ruinas (estaba habitado por inquilinos con anterioridad a la venta), siendo tras la adquisición y constitución del préstamo, cuando proceden a realizar los proyectos y presupuestos, se les deniega una subvención solicitada, solicitan licencias, siendo el coste de la obra de 150.000 euros Es posteriormente cuando el Ayuntamiento dentro de sus facultades de inspección técnicas le obliga a realizar una serie de catas en el edificio, evidenciando que las reformas en principio proyectadas no son suficientes, y necesitan actuaciones de mayor envergadura, por lo que se retrasa la ocupación de la finca, a lo que se añade el mayor coste, y como consecuencia, la licencia definitiva no se obtiene hasta octubre de 2009, siendo todas esta circunstancias sobrevenidas después de la formalización de los actos que constituyen la base imponible del Impuesto. Estas circunstancias, a su juicio, determinan la excepcionalidad de la situación.”

“El actor alega como causa justificada la imposibilidad de ocupar el inmueble adquirido como vivienda habitual en el plazo señalado legalmente para aplicar los tipos de gravamen reducidos, ante el estado físico en que se encontraba el inmueble adquirido, que exigía una serie de reformas y ejecución de obras superior y de mayor envergadura que el previsto en la fecha de la compra, por ello alega la concurrencia de fuerza mayor como una de las circunstancias análogas justificadas.

Respecto de la existencia de fuerza mayor para el cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma, creemos que tampoco concurren, puesto que no puede considerarse como supuesto de fuerza mayor, esto es, acontecimiento imprevisible e inevitable, el estado físico de la vivienda adquirida y las obras posteriores necesarias para su habitabilidad, ya que se trata de hechos que el recurrente pudo prever, teniendo en cuenta que ya cuando la adquiere conoce que la vivienda debía ser objeto de reformas y obras, evidenciado  este conocimiento que tras la compra comenzó a solicitar proyectos y presupuestos, lo que implica que a pesar de que la finca, como manifiesta, antes de la compra estuviera ocupada por arrendatarios, su estado material no era el idóneo, por lo que pudo prever antes de efectuar dicha compraventa que podían surgir mayores dificultades para ejecutarla antes del periodo reseñado legalmente para acogerse al tipo de gravamen reducido, excluyendo en este caso la alegada «fuerza mayor”, sin que sea aplicable igualmente la ficción legal en torno al concepto de vivienda habitual aunque no se cumpla el requisito temporal establecida en Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y como causa justificada de la desocupación en el periodo legalmente establecido, por lo que procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo, solo a los efectos de subsanar la omisión padecida en la reclamación económico administrativa, y confirmar la Resolución del TEARA impugnada, así como las dos liquidaciones giradas, y ello al no pronunciarse la referida liquidación a una de ellas, la correspondiente a la transmisión de carácter oneroso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 11 de mayo de 2016, Recurso 193/2015. El hecho de que en la legislación no se mencione el nombre y apellido de la funcionaria liquidadora no invalida el acto.

“El Tribunal Económico Administrativo de Aragón da una respuesta fundada y ajustada a derecho al analizar las objeciones planteadas por la parte que ahora reitera en su demanda.

Así, examina los elementos que deben contener las notificaciones de las liquidaciones tributarias conforme a los arts. 102.2 de la Ley General Tributaria y 58.2 de la Ley 30/1992 y en el caso concreto sujeto a revisión argumenta que «del examen de los documentos que obran en el expediente se desprende que en la liquidación notificada sólo aparece como nombre del funcionario que dicta el acto la mención «LA LIQUIDADORA», sin indicación de su nombre y apellidos, y a continuación una firma o rúbrica. Dicho defecto, a juicio de este Tribunal, no ha impedido al destinatario del acto identificar al funcionario autor del mismo, por cuanto tanto en el encabezamiento del acto administrativo, como en el de la liquidación provisional que se acompaña al mismo, figura la indicación «Oficina Liquidadora A….. C/ M….., 3. 4460- A… (Teruel)»; ello da a entender que la persona que firma es la liquidadora correspondiente a la oficina liquidadora de A…. (Teruel). Y dicho funcionario queda identificado en el expediente administrativo relativo al procedimiento de comprobación de valores origen de la liquidación provisional impugnada, toda vez que en él se incluye, junto a la propuesta de liquidación y con la misma fecha, una hoja emitida por la oficina liquidadora de A…. y firmada por un funcionario que se identifica como «EL LIQUIDADOR. V…. «, cuya firma coincide con la de la persona que firma el acto de liquidación.

Se trataría por tanto de un defecto formal que constituye una irregularidad que, por sí sola, no privaría de efectos a la notificación. Máxime cuando la mención de la identificación del funcionario no figura como contenido mínimo obligatorio de la notificación de las liquidaciones tributarias en los preceptos anteriormente señalados.»

Y, asimismo, en cuanto a la falta de fecha, razona que «del examen del expediente se observa que efectivamente no se expresa la fecha en que se dicta el acto administrativo. Al respecto, debemos advertir, en primer lugar, que tampoco la mención a la fecha del acto administrativo es una de las menciones que debe constar como contenido mínimo obligatorio de las notificaciones de las liquidaciones tributarias.

Considera la reclamante que este defecto formal impediría tener por realizada la notificación en la fecha en que se firmó el acuse de recibo de la misma, el 19 de septiembre de 2014, y por tanto no habría lugar a la extemporaneidad. Fundamenta dicha afirmación en la aplicación del artículo 58.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común , en redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, que establece: «Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido de la resolución o acto objeto de la notificación o interponga cualquier recurso que proceda».

Sin embargo, a juicio de este Tribunal no es de aplicación en el presente caso lo preceptuado en dicho artículo pues claramente hace referencia a la omisión en la notificación de los requisitos del apartado 2 del artículo 58 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común , esto es, la indicación de si el acto es o no definitivo en vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, el órgano de presentación y el plazo para interponerlos. No figura, por tanto, la mención a la fecha en que se dicta el acto.

Alega además la reclamante que el hecho de no figurar la fecha del acto convertiría la notificación en defectuosa por imposibilidad de comprobar si se ha respetado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, que establece que «Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado (…)». Respecto del cumplimiento del plazo para cursar la notificación, el Tribunal Supremo tiene señalado, en reiterada jurisprudencia, que no puede entenderse que lesione el artículo 24.1 de la Constitución española el defecto consistente en que la notificación se entregue una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (por todas, sentencia de la Sala 3ª, sección 2ª, de 17 de febrero de 2014, recurso 3075/2010).

No podemos, por tanto, acoger el planteamiento del reclamante puesto que, aunque la omisión de la fecha del acto impediría, efectivamente, comprobar el cumplimiento del plazo de diez días para cursar la notificación del acto, el incumplimiento de este plazo tendría sólo importancia relativa en la medida en que la eficacia y las consecuencias jurídicas del acto que se comunica se producen a partir de la notificación; es decir, la posición jurídica del destinatario no se vería perjudicada por el incumplimiento del plazo de diez días.

Por ello, la falta de indicación de la fecha del acto, que eventualmente impediría el cumplimiento del plazo de notificación, no afectaría a la eficacia de la notificación del acto. Ni siquiera afectaría a la validez del mismo, pues conforme dispone el artículo 63.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, «La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ello sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo», y no es este el caso que nos ocupa.

 En consecuencia, las irregularidades apreciadas en la notificación de la liquidación invocadas por la reclamante constituyen defectos formales no sustanciales que no convierten a la notificación en defectuosa ni impiden, por tanto, la producción de efectos en la fecha en que se recibe dicha notificación, el 19 de septiembre de 2014, tal como se reconoce recibida por el reclamante y así consta en el acuse de recibo -tarjeta rosa que obra en el expediente; y ello porque, por un lado, la identificación del funcionario que firma el acto y la fecha en que se dicta, no son menciones que deben formar parte del contenido mínimo de la notificación de las liquidaciones tributarias conforme se desprende de los artículos 102.2 de la Ley General Tributaria y 58.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común ; y por otro lado, porque en cualquier caso, la omisión de dichas menciones constituye un defecto de contenido en el acto administrativo notificado que, en la medida en que no ha impedido a la reclamante el recibimiento del mismo y su conocimiento, así como el ejercicio de los recursos que contra el mismo proceden, no le ha causado perjuicio ni le ha producido indefensión, tal y como exige el Tribunal Constitucional (por todas, sentencia de 30 de noviembre de 2000, nº 291/2000 ).»

Abundando en estos argumentos hay que señalar que la liquidación tributaria se encuentra firmada y la persona que la firma puede ser correctamente identificada con la mención «La Liquidadora», porque consta en el expediente el nombre de dicha liquidadora bajo la misma firma que obra en la liquidación. Y respecto a la falta de fecha, ciertamente existe esta omisión, pero como se argumenta en la resolución impugnada, el hecho de que no se pueda conocer exactamente si la notificación se hizo o no dentro del plazo de diez días previsto para ello es una circunstancia que no afecta a la validez del acto, ni a la eficacia de la notificación, dada la dicción del art. 63.3 de la Ley 30/1992 que ha sido ya transcrita, ni justifica que el cómputo del plazo para recurrir se deba contar solo a partir del momento en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance del acto, porque la notificación contenía el texto íntegro de la liquidación, informaba de los recursos que cabía presentar contra la misma y expresaba los distintos elementos previstos en el art. 102 de la Ley General Tributaria y en el art. 58.2 de la Ley 30/1992. Hay que recordar además que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, «puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos: a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (art. 58.2 de la LRJ-PAC) […]» – STS, Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-5-2011, rec. 5423/2008 -.

 

Para gozar de los beneficios fiscales de la legislación madrileña en el ISD las parejas de hecho no necesitan inscribirse.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de mayo de 2016, Recurso 435/2014. La falta de inscripción en el registro de parejas de hecho no impide la aplicación de los beneficios fiscales que dichas parejas gozan en la legislación madrileña.

  “Ante la necesidad de emitir un pronunciamiento que acoja uno de estos dos criterios, la Sala se inclina por el primero de ellos, propugnado por la demandante y antagónico al mantenido por el TEAC.

Las razones que laten en esta elección, que suponen una modificación de lo resuelto por la Sala en otras sentencias, son las que siguen:

Primero.- La sentencia del Tribunal Constitucional 81/2013, de 11 de abril, resolvió el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid. Entre otros artículos analizó el 3, que, en lo que ahora interesa, dispone: «1.- Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. […] 3.- La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro».

Pese a que el Tribunal Constitucional consideró adecuada a la CE la exigencia de la inscripción registral, también reconoció que esta formalidad tenía como «única finalidad la acreditación de una situación de hecho»:

 Descartado ya, de acuerdo con lo razonado en el fundamento jurídico precedente, que el registro despliegue su eficacia en el ámbito de las relaciones personales y patrimoniales de los integrantes de la unión de hecho, pues hemos dejado sentado que la Comunidad Autónoma carece de competencias para establecerlo así, resulta que el mismo se limita a publicitar un hecho, la existencia de la previa unión de hecho a fin de atribuirles determinada eficacia en ámbitos de competencia propia de la Comunidad de Madrid y, por tanto, sin incidir en la legislación civil ni, por lo mismo, en la competencia estatal relativa a la ordenación de los registros del art. 149.1.8 CE . A tal fin la inscripción en el registro que se contempla en el art. 3 tiene por única finalidad, al igual que su antecedente regulado por el Decreto 36/1995, de 20 de abril , la acreditación de una situación de hecho, de modo que resulte posible aplicar el régimen jurídico que, en el ámbito de competencias autonómico, el legislador territorial haya considerado oportuno establecer, sin afectar a facetas propias de las relaciones personales o patrimoniales de los integrantes de la unión de hecho.

Segundo.- Como hemos expuesto en nuestros antecedentes, el Reglamento del registro de uniones de hecho, aprobado por Decreto 134/2002, de 18 de julio, otorga carácter declarativo a la inscripción. El art. 9 del Decreto dispone: Las inscripciones en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid tendrán efectos declarativos sobre la constitución, modificación o extinción de las uniones de hecho, así como respecto de los pactos reguladores de las relaciones económicas.

Ciertamente, hubiera resultado paradójico atribuir alcance constitutivo de una situación de hecho al trámite de su acceso a un registro público, pues en tal caso deja de ser un hecho. La unión de hecho existe cuando en ella concurren las circunstancias fácticas relativas a la relación entre sus miembros que enumera el art. 1 de la Ley. Su registro no puede tener efecto constitutivo de una situación que nace y transcurre al margen de las normas.

El alcance declarativo de la inscripción en el registro concuerda con la naturaleza probatoria de esta formalidad. 

Tercero.- Una situación semejante a la examinada concurre en relación con los requisitos para el reconocimiento de ciertos beneficios fiscales a las familias numerosas en el seno de la Comunidad de Madrid. La Ley 7/2005 de medidas fiscales y administrativas prevé en su art. 4 tales beneficios para el impuesto de transmisiones patrimoniales, y establece: «A los efectos de lo dispuesto en este apartado, tendrán la consideración de familias numerosas aquellas que defina como tales la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas».

 El art. 5.1 de esa Ley dispone: «La condición de familia numerosa se acreditará mediante el título oficial establecido al efecto, que será otorgado cuando concurran los requisitos establecidos en esta ley […]», y el art. 7.1: «Los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título oficial». Como consecuencia de tales normas, esta Sección dedujo que para la obtención de los beneficios fiscales era preciso poseer dicho título o, al menos, haberlo solicitado a la fecha de devengo del impuesto (sentencias de 2019/2009, de 30 de diciembre, rec. 615/2007; 12/2011, de 18 de enero, rec. 489/2008, y 1010/2012, de 26 de diciembre, rec. 488/2008).

 Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en sentencia 77/2015, de 27 de abril, estimó que nuestro criterio vulneraba el derecho a la igualdad ante el deber de contribuir (arts. 14 y 31.1 CE), por lo que anuló la última de las mencionadas sentencias. Dijo:

No cabe duda de que las resoluciones judiciales impugnadas han optado, entre esas dos interpretaciones posibles de la norma, por aquella que, por su formalismo, no sólo resulta irrazonable, sino que no es conforme con la igualdad de todos (en este caso, las familias numerosas) en el cumplimiento del deber de contribuir a las cargas públicas ( arts. 14 y 31.1, ambos de la CE ), pues a la fecha del devengo del tributo (momento de la adquisición de la vivienda) los recurrentes ya tenían la condición de familia numerosa, acreditada con el libro de familia, aunque no por el de familia numerosa […] Con su decisión, el órgano judicial ha provocado como consecuencia inmediata, la exclusión de los recurrentes del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal previsto para las familias numerosas, introduciendo una diferencia de trato que no sólo carece de una justificación objetiva y razonable, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa.

La prevalencia de la situación de hecho material sobre la formal de la posesión de un título u otro instrumento acreditativo es extensiva, mutatis mutandis, al problema que ahora examinamos.”

La Sentencia del TSJ de Cataluña, Sala de lo Civil y Penal, de 28 de julio de 2016, Recurso de Casación 28/2016, en relación con el requisito de la convivencia ha declarado que “no altera tampoco el requisito de la convivencia que el Sr. Abilio permaneciese ingresado en una residencia al no poder dispensarle en su domicilio la asistencia médica precisa, mientras que la Sra. Carmen continuaba viviendo en el domicilio familiar, siendo plenamente correctos los argumentos de la sentencia en este punto. Nótese que el art. 234-4 a) del CCCat exige para tener por extinguida la pareja estable el cese de la convivencia con ruptura de la comunidad de vida por lo que cabe que la pareja no conviva por causas justificadas.”

 

El domicilio civil no es igual a la vecindad administrativa o inscripción en el padrón.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2016, Recurso 327/2014. El concepto de domicilio civil es absolutamente independiente de la vecindad administrativa o inscripción en el padrón municipal.

“»Términos de «residencia habitual» y de «domicilio» que han sido fundamentalmente desarrollados por la doctrina civilista, pues no en vano el Código Civil, muy anterior a la Ley General Tributaria, se refería ya desde su redacción originaria a ambos conceptos, en su artículo 40 , en los siguientes términos: «Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y en su caso, el que determine la ley de Enjuiciamiento Civil». Precepto del que la doctrina y jurisprudencia han coincidido en destacar los siguientes puntos: se caracteriza el domicilio real por los elementos de residencia efectiva y habitualidad, dejando al criterio del juzgador la apreciación de los hechos que puedan demostrar la residencia habitual; el domicilio civil es absolutamente independiente de la vecindad administrativa o inscripción en el Padrón Municipal, como ha establecido reiteradamente la Jurisprudencia, aun cuando ésta pueda ser tenida en cuenta como principio de prueba de residencia en un término municipal de no existir algún dato que acredite otra residencia que sea contraria a la que aquella inscripción denota…».

Ni el DNI expedido el 26 de octubre de 1988, con domicilio en la ciudad de Vigo, 18 años antes de fallecer (con validez permanente), ni el empadronamiento en septiembre de 2006, en Majadahonda, a dos meses de morir, destruye la presunción razonada de que su residencia se encontraba en México. Consta que la causante otorgó su testamento en México, en el cual se declaró residente en dicho país. Además, se presentaron sus últimas autoliquidaciones por impuestos personales declarándose expresamente en las mismas como no residente. Los gastos de última enfermedad son del Hospital Español en México, debiendo entenderse por tales los que tienden a la curación de la misma o a mantener su estado evolutivo sin permitir un agravamiento de la dolencia. Esos se produjeron asimismo en México».

 Este motivo de recurso debe ser desestimado

La actora a continuación interesa, subsidiariamente, que, si se concluyera que la Oficina Nacional de Gestión es la competente para dictar la liquidación girada por ser la causante no residente en España, se deberá aplicar lo ordenado por la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que condena al Reino de España por permitir que establezcan diferencias en el trato fiscal de las sucesiones entre los causantes residentes y no residentes en España.

Dicha pretensión no resulta admisible, al ser la causante residente en el extranjero, en un Estado que ni es miembro de la Unión Europea ni del. Espacio Económico Europeo.

El Tribunal de Justicia de la UE, en sentencia de 3 de septiembre de 2014 ha declarado que España ha incumplido los artículos 63 del TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares sobre bienes inmuebles situados en territorio español o fuera de éste. La normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales..”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de junio de 2016, Recurso 580/2014, ha declarado que “es cierto que el empadronamiento no constituye una prueba irrefutable de la residencia. El art. 16.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, dispone que los datos del padrón municipal «constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo». Sin embargo, esta prueba tiene un mero alcance iuris tantum, es decir, puede ser destruida por otra prueba en contrario.

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 (RC 5371/2002) declara al respecto:

Ahora bien, tal inscripción en ese Registro del Ayuntamiento no puede ser considerada como prueba incontestable de la efectiva residencia habitual en los términos expresados por la inscripción; la jurisprudencia había venido valorando en múltiples ocasiones la eficacia probatoria de las certificaciones referidas al Padrón Municipal de habitantes, y aunque en su momento llegó a considerase bastante la certificación del Secretario de Ayuntamiento referido al Padrón Municipal, sin embargo acabó siendo doctrina reiterada la que negaba virtualidad de prueba plena a dicho Padrón, reduciéndolo a simple indicio, ya que el carácter puramente fáctico de la residencia puede no coincidir con la inscripción en el censo. En el presente caso la certificación que al respecto obra en el expediente, señaladora de que el causante figuraba inscrito en el dicho Padrón y con domicilio en […] no puede gozar de carácter especialmente significativo si viene a ser contradicha por otras circunstancias y elementos, y ello habida cuenta de la no infrecuente discordancia entre la realidad de los hechos y ese ámbito registral, en el cual no siempre se registra oportunamente la realidad extraregistral.

Idéntica naturaleza fue otorgada al empadronamiento en la sentencia núm. 1414/2013, de 26 de noviembre (rec. 471/2011), de esta Sección.

Por otro lado, el acta de manifestaciones de testigos en un muy débil indicio para corroborar la presunción derivada del empadronamiento.

Aparte de la desconfianza que reviste tradicionalmente dicha prueba, más aún cuando no ha sido practicada bajo la inmediación judicial, es muy difícil que tenga supremacía a la más objetiva que consiste en el rastro de documentos de toda índole que, en la actualidad, deja la residencia de toda persona. Como manifiesta la actora, reproduciendo así un insistente criterio de esta Sección, la efectiva residencia en una vivienda va dejando huellas a través de cartas bancarias, documentos y tarjeta de la Seguridad Social, domiciliaciones y cargos bancarios, recibos de suministros… y otros muchos. Es evidente que la residencia de D. Justiniano en Madrid desde 1997, según afirma, y al menos hasta el fallecimiento de su hermana a principios de 2006, tuvo que dejar algún vestigio además del recuerdo de tres testigos.

Además, los testimonios recogidos en el acta notarial presentan una notable vaguedad. Uno proviene de quien fuera fontanero y atendió «numerosas» averías en la vivienda, donde dice haber encontrado siempre a D. Justiniano, y otro del propietario de un bar donde acudían «con frecuencia» D. Justiniano y su hermana. Estos hechos pueden ser demostrativos de la presencia puntual del contribuyente en la vivienda de la causante, pero no de la residencia habitual y permanente en ella. El último testimonio omite la razón de ciencia, pues procede de una vecina del inmueble que se limita a afirmar la convivencia de los hermanos. Todos los testimonios, por último, se refieren al periodo de los años 2004, 2005 y enero de 2006, lo que no se explica cuando, según el interesado, la convivencia se remonta al año 1997.”

 

No sujeción a AJD de la división horizontal cuando es necesaria para la división material de la P.H.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de mayo de 2016, Recurso 883/2014. No procede liquidar AJD por la división horizontal cuando se trata de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.

“Argumenta que en el presente caso, del examen de la escritura presentada, se aprecia claramente que no se corresponde la división horizontal realizada con las adjudicaciones hechas en la extinción del condominio, es decir, que la división horizontal se hace para dividir registralmente el edificio en cada uno de los pisos y locales que se describen, pero las adjudicaciones se hacen por lotes de dichos pisos y locales, adjudicándose a cada comunero varias de dichas fincas, de manera que dicha división horizontal en ningún caso es un acto necesario o antecedente inexcusable de las adjudicaciones posteriores, como señaló el Tribunal, por lo que una convención sujeta a AJD la constituye la propia división horizontal, y otra convención la extinción del condominio en la forma realizada, que no se corresponde con la división anterior.”

“Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la única cuestión que plantea el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si la escritura otorgada por el recurrente de declaración de obra nueva, establecimiento de finca en régimen de propiedad horizontal y extinción del condominio, debía liquidarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad de actos jurídicos documentado), como una única convención por la extinción del condominio y división horizontal, o como dos convenciones independientes, una la extinción del condominio, y, otra la división horizontal.

El hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, viene regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“La doctrina jurisprudencial ha puesto de manifiesto que la división y consiguiente adjudicación de la cosa común no constituye una operación susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la modalidad de transmisiones onerosas; del mismo modo que la cantidad en metálico que viene obligado a abonar el comunero que se adjudique la cosa por razón de su indivisibilidad tampoco se califica como «exceso de adjudicación», a los efectos de la tributación que prevé el art. 7.2.B de la vigente Ley 1/1993 de 24 septiembre 1993 .

 Seguidamente debemos tener presente la Sentencia del Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 1998 (Recurso de Apelación nº. 9.406/92), en la que se analiza un supuesto de otorgamiento de escritura pública de declaración de obra nueva, división horizontal y atribución de pisos a los dos condóminos, y se giraron dos liquidaciones del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravando por un lado la declaración de obra nueva, y, por otro lado, la división horizontal a ella yuxtapuesta. En el fundamento tercero de la citada resolución se razona:

 «(…) Es cierto, como recoge el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central objeto de revisión jurisdiccional, que la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente e incluso -añadimos nosotros- se produce habitualmente por las Empresas promotoras y constructoras sin que exista ningún condominio, como preparación, mediante el documento público y la inscripción registral, de la posterior enajenación de las viviendas y locales del edificio y en tales casos, es decir cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al impuesto de Actos Jurídicos Documentados, pero cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad.

En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos.

Así lo ha entendido en ocasiones anteriores el propio Tribunal Económico Administrativo Central, como ha puesto de manifiesto la apelante y se recoge en la invocada Sentencia de 4 de abril de 1977, cuyo criterio debe ser reafirmado, dando lugar a la apelación y revocando el fallo de instancia, en este aspecto, en coherencia con lo pedido aquí, ya que tampoco ha planteado el apelante la posible no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados».

Consecuentemente, en los supuestos en los que en un mismo acto se formalice la constitución en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros, no procede que se liquide por el gravamen de actos jurídicos documentados, además de por la extinción del condominio, por la división horizontal, al tratarse esta última de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común; de forma que sólo cabrá una liquidación única por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados por el concepto de extinción del condominio, y no por la división horizontal.

Por todo lo anteriormente expuesto procede desestimar el presente recurso, ya que en el caso de autos se liquidó por uno de los conceptos, en este caso la división horizontal, y lo que ahora pretender la Administración tributaria es girar el impuesto como si hubiera dos convenciones.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 17 de mayo de 2016, Recurso 47/2015. Valoración del inmueble conforme a derecho, al haberse realizado mediante el valor asignado en la tasación, reflejada en la escritura de préstamo hipotecario.

Se ha pronunciado esta Sala en relación con idéntico supuesto de hecho, en la Sentencia de 6 de marzo de 2015, dictada en el recurso nº 355/2012 , en la que invocamos la doctrina dictada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011 , según la cual: La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria»), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse». Por cuanto antecede, ha de concluirse que la valoración de la finca de la que deriva la liquidación impugnada es conforme a derecho, lo que determina la desestimación del recurso.”

 

No sujeción al ISD de la confesión de privatividad.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de mayo de 2016, Recurso 316/2014. En principio, no se puede gravar como donación la confesión de privatividad.

“D. Romeo, que fuera esposo de la recurrente Dña. Socorro, residía en Santo Domingo a fecha 29 de diciembre de 2009, donde otorgó un acta de manifestación notarial en la que declaraba: Que estaba casado bajo el régimen de gananciales con Dña. Socorro, que «durante el tiempo que han permanecido casados adquirieron un inmueble», «por lo cual él, en su calidad de esposo común en bienes con Doña. Socorro, renuncia desde ahora y para siempre con todas las garantías de derechos a favor de su esposa, a la parte proporcional alícuota que le corresponde sobre el inmueble de referencia, ya que el mismo fue adquirido y pagado con dineros propios de su esposa común en bienes […]»

El 22 de febrero de 2010 se dictó sentencia de divorcio de los cónyuges.

En fecha 2 de diciembre del mismo año, Dña. Socorro otorgó una «escritura de liquidación de la sociedad de gananciales». En ella manifestaba que la sociedad estaba integraba por aquel bien inmueble y que, en base a la renuncia notarial de quien fuera su cónyuge, se adjudicaba la vivienda en pleno dominio.

Más tarde, la interesada presentó modelo de autoliquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados con una cuota a ingresar igual a cero.

 La oficina liquidadora, en un procedimiento de verificación de datos, consideró que la escritura de disolución de gananciales revelaba un exceso de adjudicación gratuito a Dña. Socorro. El exceso debía tributar por el impuesto de donaciones y sin bonificación alguna por causa de parentesco, pues el matrimonio se había disuelto con anterioridad.

 La liquidación fue impugnada en vía económico-administrativa, donde el TEAR la confirmó en base a diversos argumentos. Por una parte, consideró que la prueba de confesión sobre el carácter privativo de los bienes que autoriza el art. 1324 CC no es admisible en perjuicio de terceros, condición que ostenta en este caso la Hacienda Pública. Por otra, que la atribución de naturaleza privativa al inmueble se opone a los propios actos de la contribuyente consistentes en la disolución de la comunidad ganancial constituida sobre ese bien, al que asignaron ambos cónyuges carácter común. Por último, que frente a la presunción de ganancialidad es insuficiente la prueba en contrario configurada por la manifestación del esposo.

 Por lo demás, el TEAR declaró inaceptable la renuncia y denegó toda ventaja fiscal fundada en el vínculo de parentesco, pues la transmisión se produjo una vez disuelto el matrimonio.

Ante la Sala, la contribuyente ataca los argumentos del TEAR alegando que el citado art. 1324 se refiere al perjuicio de acreedores conocidos anteriormente que pueden resultar lesionados por la declaración de la naturaleza privativa de un bien ganancial, lo que nada tiene que ver con la posición que ocupa la Hacienda Pública. También argumenta que la escritura otorgada intentaba extinguir el condominio ficticio o formal existente entre los esposos, lo que era necesario articular mediante la liquidación de la sociedad de gananciales porque la vivienda figuraba inscrita a nombre de esta. Sostiene la actora que, en todo caso, sería aplicable la bonificación del 99% de la cuota a las transmisiones entre cónyuges, prevista en el art. 25 del Decreto 1/2010, de 21 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos.”

El Tribunal tras citar jurisprudencia del TS declaró lo siguiente: “Así pues, el único límite a la validez de la declaración del carácter privativo de un bien reside en la salvaguarda de las expectativas y derechos de los acreedores que podrían verse perjudicados al reducirse la solvencia de la sociedad o del cónyuge confesante por deudas privativas (art. 1373 CC). La tutela que el art. 1324 confiere a los acreedores se concreta en que la confesión resulta ineficaz para reducir la garantía de sus créditos, es decir, los acreedores pueden dirigirse contra el bien como si fuera ganancial ignorando la confesión sobre su naturaleza privativa. Pero esta protección del acreedor no alcanza a que, a su amparo, se interprete la confesión de modo que haga nacer de ella el crédito, que es lo que aquí se pretende. Lo relevante en nuestro caso, para la aplicación del art. 1324, es que la confesión no ha minorado la solvencia de los contribuyentes para con la Administración tributaria. Además, la condición de acreedora que esta se atribuye se fundamenta precisamente en la negación del supuesto de hecho que prevé la norma, pues interpreta que no estamos ante una confesión sobre la titularidad de un inmueble sino ante un exceso de adjudicación gratuito producido mediante la disolución del consorcio conyugal, y no es admisible pretender la aplicación del precepto solo en la parte que le beneficia. Nótese que en tal caso estaríamos ante un supuesto de simulación en que se hallaría encubierta una donación, y no hay prueba alguna de esta circunstancia”

“La disolución de la comunidad ganancial es el modo de consumar en este caso la confesión del cónyuge realizada al amparo del art. 1324 CC, pues tal disolución constituye el cauce necesario para el acceso de la titularidad exclusiva de la esposa al Registro de la Propiedad. Con ello la otorgante de la escritura no está incurriendo en una actitud contradictoria, sino instrumentalizando la extinción del condominio formal sobre el bien.

Tampoco es aceptable una interpretación literal en perjuicio del confesante (in malam partem) de las declaraciones recogidas en el documento público de Santo Domingo. Aunque en ellas se alude a la «renuncia» y a la «parte alícuota» del bien que puede corresponder al declarante, es claro el sentido de sus manifestaciones consideradas en conjunto, en cuanto van destinadas a dejar constancia de la ausencia de su derecho sobre un inmueble adquirido constante matrimonio a causa de la procedencia privativa del dinero empleado en su compra. No es el ánimo de liberalidad lo que late en las manifestaciones que recoge el acta, sino la constatación de un hecho.”

La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2002, Recurso 8626/1997, nos recuerda que la confesión de privatividad de un bien es un medio de prueba entre las partes, pero no surte efecto frente a terceros, comprendiéndose aquí la Hacienda Pública. En definitiva, mientras no se pruebe adecuadamente la privatividad del bien prevalece frente al Fisco, la presunción de ganancialidad.

En el Informe correspondiente a junio de 2012 reseñamos la Consulta V1230-12, de 04/06/2012, relativa al siguiente asunto: “Una vivienda, cuya compra se hizo con dinero recibido de la herencia de los padres del consultante, fue escriturada como ganancial. En este momento el consultante y su esposa desean rectificar la titularidad del referido bien, de tal manera que figure como único propietario del mismo el consultante.” Se pregunta por “la tributación que conllevaría la rectificación de la escritura de dicha vivienda, que constituye la residencia del consultante y su esposa.”

La Dirección General considera que “el cambio de naturaleza de un bien, que deja de ser de titularidad ganancial para pertenecer exclusivamente al consultante no puede entenderse que constituya una rectificación, como si de un simple error se tratase. Dicha operación constituirá una transmisión, onerosa o gratuita, en función de que intervenga o no contraprestación”.

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

Primera: En relación al ITP y AJD, una vez atribuido a una vivienda carácter ganancial en escritura pública en el momento de su adquisición, aun siendo ésta realizada con dinero privativo, modificar su titularidad para que figura como único propietario uno de los cónyuges, supone una transmisión, ya sea a título oneroso o gratuito que tributará, en consecuencia, por el ITP y AJD como transmisión patrimonial onerosa o por el Impuesto de Donaciones como transmisión lucrativa e inter vivos.

Segunda. En cuanto al IRPF, la cónyuge del consultante tendría una pérdida o ganancia patrimonial al producirse una alteración en la composición de su patrimonio, consecuencia de la transmisión de su parte de titularidad en el inmueble, ya sea a título oneroso o gratuito. Sin embargo, en caso de ganancia patrimonial, estará exenta del impuesto por tratarse de la vivienda habitual del contribuyente siendo además este mayor de 65 años, cumplidos los requisitos reglamentarios exigidos.”

Para la DGT una vez determinada la titularidad de un bien, el cambio de titularidad supone una transmisión sujeta a Impuesto. Debemos indicar que la confesión que se pudiera realizar, cuestión no tratada en la Consulta, es un medio de prueba y no un título traslativo del dominio; su virtualidad, como señaló la Resolución de la DGRYN de 25 de septiembre de 1990, “queda subordinada a la realidad o inexactitud del hecho confesado”. Por otro lado, como expresa la doctrina y la Sentencia del TS de 15 de enero de 2001, Recurso 3488/1995, la confesión sólo puede recaer sobre bienes en cuya titularidad exista incertidumbre, que no es el caso de la Consulta. La Catedrática de Derecho Civil María José Herrero García ha escrito en “Comentario del Código Civil”, Tomo II, 1991, página 5999, que la confesión de privatividad “no tendrá virtualidad cuando no exista incertidumbre sobre la pertenencia del bien a una u otra masa patrimonial”. La Sentencia citada ha afirmado rotundamente que la confesión no supone “en modo alguno la transmisión que permite el art. 1323 porque no se refiere, como se puede en el caso de éste, a la creación de una nueva situación sino al reconocimiento de lo que ya era, aunque no pareciera cómo tal.”, añadiendo que sólo pueden ser objeto de confesión los bienes “que se encuentran en esa situación presuntiva, como previenen el art. 1361 del Código Civil y el art. 94.1 del Reglamento Hipotecario.”

Al reseñar el Notario de Alicante Jorge López Navarro en notariosyregistradores.com la Resolución de la DGRyN de 23 de marzo de 2004, en el Informe correspondiente al mes de abril de 2004, relativa a la confesión de privatividad sobre bien inscrito a favor de ambos esposos como ganancial, siendo necesaria la alegación del error, advertía que “tal rectificación podría tener desagradables consecuencias fiscales , pues, de no probarse la privatividad, es interpretable  que el marido transmitió una mitad indivisa a la esposa y, además, a título gratuito, sobre todo si hay importante diferencia en el tiempo”. En la posterior Resolución de 2 de abril de 2012, relativa a la adquisición de un inmueble por ambos cónyuges para su sociedad de gananciales y con fondos de esta procedencia, según afirmaron, cuya inscripción se quiere rectificar para que conste como privativa, el Centro Directivo declara que “no se puede hacer constar en el Registro una aseveración contraria a otra anterior ya registrada, salvo que se aporte la prueba del carácter privativo del dinero”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3053-16

Fecha: 01/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: “Las consultantes son dos entidades mercantiles cuyos participes son familiares entre sí, y el administrador único de ambas es la misma persona, siendo además el partícipe mayoritario de las dos mercantiles. Ninguna sociedad tiene participación en la otra. La cifra de negocios del conjunto de sociedades supera el millón de euros, pero a nivel individual, la cifra de negocios de cada una de las sociedades es inferior al límite.”  Se pregunta lo siguiente: “Si a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas debe considerarse que estas entidades constituyen un grupo, según lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, teniendo en cuenta que ninguna de las sociedades es partícipe de la otra.”

Se responde que “a los efectos de la aplicación de la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados.

Si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades no es inferior al millón de euros, las actividades ejercidas por las todas entidades integrantes del grupo no están exentas del impuesto.

La letra d) del apartado 1 del artículo 42 establece la presunción de que, en el caso de se produzca una identidad en la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominante y de la sociedad dominada, se entenderá que existe control por parte de la sociedad dominante sobre la sociedad dependiente, y consecuentemente, la existencia de un grupo de sociedades.

Por tanto, en el caso objeto de consulta, en el que el administrador único de ambas sociedades es la misma persona y además hay una identidad en los socios o partícipes de ambas sociedades, se presume la existencia de un grupo de sociedades, por lo que habrá que sumar el importe neto de la cifra de negocios de ambas sociedades y, si el resultado es superior al millón de euros, ninguna de las sociedades estará exenta del IAE por ninguna de las actividades económicas que realice.”

Dicho artículo 82 dispone que están exentos “Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”; “cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo”;

 

Nº de Consulta: V3054-16

Fecha: 01/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “El consultante es un no residente alemán con un inmueble en las Islas Baleares; siendo contribuyente por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. Mediante la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, se introdujo la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, con efectos desde 1 de enero 2015, «especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo»; que establece el derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.”  Se pregunta “Si la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991 se configura como una opción o el ejercicio de ese derecho implica, obligatoriamente, la aplicación de la escala de Comunidad Autónoma, aunque suponga una mayor tributación.”

Se responde que “La aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio que sean no residentes en España y residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, por estar situados, poder ejercitarse o haber de cumplirse en territorio español, constituye para aquellos un derecho y, por ello, una opción, que podrán ejercitar o no, si bien, en caso de ejercitarla, deberán aplicar toda la normativa propia del impuesto aprobada por dicha Comunidad Autónoma.”

 

Nº de Consulta: V3068-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante lleva varios años ejerciendo una actividad agrícola, por la que estima el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributa en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. Está pensando iniciar una actividad de hostelería (bar cafetería), que determinaría su rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada y tributaría por el régimen general del IVA.”

 Se pregunta las siguientes cuestiones:

“1ª. A efectos del IVA, si es compatible la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para la actividad agrícola y el régimen general para la actividad de hostelería.

. A efectos del IRPF, si es compatible la aplicación del método de estimación objetiva para la actividad agrícola y el método de estimación directa simplificada para la actividad de hostelería.”

Se responde a lo primero que “si el consultante iniciara la actividad de hostelería objeto de consulta esta debería tributar por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo renuncia.

Por tanto, conforme a lo previsto en el número 5º del apartado dos del artículo 124 de la Ley 37/1992, el consultante quedaría excluido del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad agrícola, siempre que hubiera renunciado al régimen simplificado de este tributo por su actividad de hostelería.”

En relación con lo segundo se indica que “cuando un contribuyente del IRPF determine el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, deberá determinar el rendimiento neto de las restantes actividades económicas desarrolladas por dicho método.

Esta regla general tiene la excepción prevista en el segundo párrafo del precepto trascrito, que operará exclusivamente cuando durante el período impositivo se ejerciese una actividad que determinase el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y se iniciase en el transcurso de dicho período otra actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva.

En este supuesto, durante el período impositivo en que se inicie la actividad de hostelería se podrían compatibilizar ambos métodos, debiendo determinar en el período impositivo siguiente el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda,”

 

Nº de Consulta: V3077-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de varios inmuebles que tiene arrendados. Durante los períodos en los que dichos inmuebles han estado arrendados aplicó el 3% de amortización, no amortizando los mismos en los períodos en los que no estuvieron arrendados.”  Se pregunta por la “deducibilidad de la amortización practicada en el supuesto en que el inmueble tenga 33 años de antigüedad”

Se responde que “las amortizaciones solo serán deducibles en los períodos en que el inmueble sea generador de rendimientos de capital inmobiliario, dado que en los períodos en que esto no ocurra, habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar, proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.

De acuerdo con lo expuesto las amortizaciones deben practicarse y son deducibles en los períodos en los que los inmuebles se encuentren arrendados y atendiendo a lo expuesto en la medida en la que se cumpla el requisito de efectividad antes expuesto.”

 

Nº de Consulta: V3084-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante, persona física, va a comprar una vivienda unifamiliar a la promotora de la urbanización, la cual ha tenido dicha vivienda anteriormente alquilada durante seis años a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, opción que finalmente no se ha ejercido. El consultante es un tercero distinto del arrendatario anterior”. Se pregunta por la “sujeción y posible exención al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la vivienda.”

Se responde que “para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.” La doctrina de la Dirección general es la siguiente:

“1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción.

En este tipo de operaciones no habrá lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992.

Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, cuando las viviendas de una promoción sean objeto de contratos de arrendamiento con opción de compra, tales arrendamientos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Del tenor literal del segundo párrafo del apartado 22º del artículo 20.Uno, anteriormente transcrito, se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo no hace referencia la Ley a este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega de la vivienda.

En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor vendedor al consultante tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra previo, en el que dicha opción no fue ejercitada por su titular, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En IVA tiene lugar la transmisión del patrimonial empresarial, aunque se subarriende el local en el que se ejerce la actividad empresarial.

Nº de Consulta: V3086-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una sociedad dedicada a la prestación de servicios de gimnasio va a transmitir la totalidad de los elementos afectos a la misma y subarrendar al adquirente los locales donde se desarrolla esta actividad empresarial”. Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.

Se responde que “en virtud de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia –de la Unión Europea- antes citada, en nada perjudica la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en al artículo 7.1ª –de la Ley IVA- antes transcrito que la actividad realizada por la consultante consistente en la prestación de servicios de gimnasio y actividades accesorias se desarrolle en unos locales que están siendo arrendados y se van a ceder en subarriendo al adquirente conjuntamente con todos los elementos que integran este gimnasio.

Por tanto, no se encontrará sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de gimnasio conjuntamente con la subrogación en el contrato de arrendamiento del local, siempre que, como parece deducirse del escrito de consulta constituya la transmisión de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”

En igual sentido la Consulta V3091-16 de 04/07/2016 ha expresado que “en relación con la operación consultada de venta del negocio de carpintería metálica con excepción de la nave industrial que será arrendada al adquirente, debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente los inmuebles mediante un contrato de arrendamiento no impide la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. En todo caso, la aplicación del supuesto de no sujeción precisa que la transmisión no se limite a una mera cesión de bienes, sino que se vea acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, lo que parece deducirse del escrito de consulta.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Sujeción y exención a IVA y al IAE de la actividad del preparador de oposiciones.

Nº de Consulta: V3097-16

Fecha: 04/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “El consultante va a prestar servicios de preparación de oposiciones a través de una plataforma online mediante la cual planificará el estudio de los alumnos.”  Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas. Aplicación de la exención de enseñanza.”

Se responde que están exentas del IVA “las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.”

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

“La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

Desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (art. 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente, claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto sobre Actividades Económicas cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

Según lo anteriormente expuesto, en el caso concreto de la consulta, si tal y como se desprende de su escrito, el consultante imparte por cuenta propia y a título individual y personal clases de preparación de oposiciones, aunque la misma se desarrolle a través de una plataforma (educación online), sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia de una organización empresarial, estará obligado a darse de alta en el grupo 826 “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares” de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

En consecuencia, con lo anterior al ser prestada la actividad de enseñanza por un sujeto que debe darse de alta como profesional, los servicios prestados por el mismo tendrán la consideración de servicios sujetos y exentos en los términos previstos en el artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto.”

Añadimos que resulta evidente que la preparación de oposiciones jurídicas, entre otras, está exenta de IVA el versar las materias objeto de la misma sobre disciplinas contenidas en los planes de estudio del sistema educativo español en el ámbito universitario. Sin embargo, dicha actividad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, habiéndose escrito que en la práctica para eludirlo se declara la renta de dicha actividad como procedentes de la impartición de cursos o conferencias.

 

Nº de Consulta: V3103-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil particular encuadrada en el epígrafe 673.2 «Otros cafés y bares» de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto-Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. La entidad consultante se constituyó mediante documento privado y posee número de identificación fiscal.

Se está considerando transformar la sociedad civil particular en una comunidad de bienes, a partir del 1 de enero de 2016, cuando entre en vigor las modificaciones del artículo 8.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre sociedad civil particular sujetas al Impuesto sobre Sociedades, conforme a la Ley 26/2014, de 27 de noviembre.”  Se pregunta “Si es posible la transformación de una sociedad civil particular en una comunidad de bienes de carácter mercantil.

Si puede la comunidad de bienes tributar en estimación objetiva o estimación directa, con el carácter de atribución de renta, para los comuneros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de 1 de enero de 2016.

Si las rentas correspondientes a las comunidades de bienes a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan soportado, se atribuirán a los socios mercantiles comuneros o partícipes.

Si es la atribución de rentas aplicable a las comunidades de bienes cuya actividad tiene objeto mercantil al tratarse de actividades propiamente empresariales o profesionales.

En el caso de que no sea correcta la transformación en comunidad de bienes con objeto mercantil, ¿qué opciones encuentra una sociedad civil particular ante la próxima aplicación de las modificaciones de la Ley del IRPF?”

Se responde que “en relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que, para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que fue presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de cafés y bares, actividad no excluida del ámbito mercantil, y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

No obstante, la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, prevé la disolución y liquidación, no contemplando otros supuestos como el de transformación a la que se refiere el escrito de la consulta””

 

Nº de Consulta: V3104-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante tiene nombrado a un administrador único, el cual a su vez es socio de la misma con un porcentaje del 86,61%. Esta persona, además de las funciones de administrador, por las que no percibe remuneración, viene ejerciendo otras funciones de alta dirección, sin tener contrato suscrito por tales funciones y por la que sí cobra una retribución.”  Se plantean las siguientes cuestiones:

“1º) Si las retribuciones percibidas por ejercer las funciones de alta dirección serían deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si el sueldo que perciba por las funciones de alta dirección debe constar en los estatutos sociales.

3º) Cuál sería el tipo de retención que habría que practicar a estas remuneraciones.”

Se responde lo siguiente:

“Los gastos relativos a las retribuciones del socio por la realización de otras funciones de alta dirección, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, en la medida en que dichos gastos constituyan la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador.”

“Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el consultante estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF al determinar que tienen tal consideración las contraprestaciones o utilidades que deriven «del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.».

En el presente caso, concurren ambos requisitos –actividad y régimen de afiliación a la Seguridad Social- en el consultante, por lo que las retribuciones satisfechas al consultante por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades profesionales.

Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

(…)”.

Por último, únicamente resta por indicar que en el caso de que proceda calificar como rendimientos de actividades profesionales los rendimientos percibidos, las retenciones aplicables son las establecidas para dichos rendimientos en el artículo 101.5 de la LIRPF, debiendo tener en cuenta que las retenciones correspondientes al ejercicio 2015 son las previstas en la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF.

Por su parte, si se trataran de rendimientos de trabajo les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos para dichos rendimientos en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).”

Los “Aspectos fiscales de la retribución de los administradores” han sido recientemente estudiados en la “Actualidad Administrativa”, nº 10, octubre de 2016, en un trabajo así titulado, escrito por el abogado Luis Rodríguez-Ramos Ladaria. Sobre la deducibilidad en el IS expone que “la Ley 27/2014 incluye en el apartado e) del art. 15, relativo a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, el siguiente párrafo: «No se entenderán comprendidos como donativo o liberalidad, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad».

Sin embargo, el apartado f) del mismo artículo introdujo que, no serán deducibles los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En esas circunstancias, resulta claro que no constituyen liberalidad las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones ejecutivas, si bien, al establecerse la no deducibilidad de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, cabría cuestionarse su deducibilidad en ausencia de contrato.

Las rentas obtenidas por los administradores por las funciones propias de su cargo, serán rendimientos del trabajo del art. 17.2 LIRPF

De acuerdo con el criterio expuesto por el Tribunal Supremo (STS 142/2014, de 2 de enero) no serían deducibles, pues «resulta insólita cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil. Por el contrario, si atendemos al criterio de la DGT (Consulta V4080-15 y Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos”, en relación con la deducción de los intereses de demora tributarios, podría considerarse deducibles, al contrario que los sobornos.

Ante la incertidumbre, está claro que debe optarse por celebrar el contrato cumpliendo todas y cada una de las condiciones previstas en la normativa mercantil, pues ahorrará debates innecesarios y, sobre todo, evitará el riesgo de que se considere no deducible el gasto, llevando la retribución del administrador a una tributación que puede superar el 70%.”

Por otro lado, la Disposición adicional vigésima séptima del TR de la Ley General de la Seguridad Social regula el “Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos”, precepto que hay que tener en cuenta en el derecho societario: “1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.

  1. No estarán comprendidos en el Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de sociedades mercantiles capitalistas cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios.
  2. Lo establecido en el apartado 1 no afectará a los trabajadores recogidos en los artículos 2.b), 3 y 4 del texto refundido de las Leyes 116/1969, de 30 de diciembre, y 24/1972, de 21 de junio, por las que se regula el Régimen especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, aprobado por Decreto 2864/1974, de 30 de agosto.

Número 3 de la Disposición Adicional 27 redactado por el número 8 del artículo 22 de la Ley 55/1999, 29 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social («B.O.E.» 30 diciembre). Vigencia: 1 enero 2000

Disposición adicional 27 introducida por Ley 66/1997, 30 diciembre («B.O.E.» 31 diciembre), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Disposición adicional 27 redactada por Ley 50/1998, 30 diciembre («B.O.E.» 31 diciembre), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Véase el número 4 del artículo 34 de la citada Ley.

Disposición adicional vigésima séptima bis Inclusión de los socios trabajadores de sociedades laborales en la Seguridad Social como trabajadores por cuenta propia

Los socios trabajadores de las sociedades laborales quedarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos o, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de los Trabajadores del Mar, cuando su participación en el capital social junto con la de su cónyuge y parientes por consanguinidad, afinidad o adopción hasta el segundo grado con los que convivan alcance, al menos, el cincuenta por ciento, salvo que acrediten que el ejercicio del control efectivo de la sociedad requiere el concurso de personas ajenas a las relaciones familiares.

Disposición adicional vigésima séptima bis introducida por el apartado tres de la disposición final primera de la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas («B.O.E.» 15 octubre). Vigencia: 14 noviembre 2015.”

 

Nº de Consulta: V3108-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “En el año 2014 uno de los socios de la cooperativa consultante sufrió un infarto medular que le produjo una tetraplejia de tipo permanente que le imposibilitó para cualquier tipo de trabajo. Dicho socio ha ingresado en una residencia especializada de gestión privada. El trabajador percibe una pensión por invalidez absoluta que no cubre los costes de la citada residencia. Por ello todos los socios de la cooperativa han acordado la entrega de una ayuda por parte de la entidad para cubrir la cuantía pendiente, en tanto se le adjudica una plaza en una residencia subvencionada por la Comunidad de Madrid.”  Se pregunta “cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la empresa de la ayuda aprobada por la Junta General de socios, su tratamiento a efectos del IVA y el tratamiento en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio.”

Se responde que “en la medida en que la ayuda se concede a un socio, el abono de la misma respondería a la relación societaria existente socio-sociedad, por lo que, con arreglo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIS, dicho gasto tendría la consideración de retribución a los fondos propios en proporción al porcentaje de participación poseído por el socio, y de liberalidad por el importe restante.

En consecuencia, no tendría la consideración de fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

Por otro lado “en ausencia de una prestación de servicios a la que pueda vincularse la contraprestación, no se aprecia la existencia de una operación que sea susceptible de ser gravada por el impuesto.

En consecuencia, el pago de la ayuda económica a su socio por parte de la entidad consultante no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por último “en relación con las ayudas económicas a las que se hace referencia en el escrito de consulta, en la medida en que se cumplan las condiciones y requisitos anteriormente señalados (concesión de ayudas para cubrir gastos no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, destinados al restablecimiento de la salud), quedaría excluida de gravamen la ayuda para contribuir a los gastos que se ocasionen por estancia en Residencias Asistidas dentro de la “Ayuda Asistencia a domicilio, estancia en centro de día o residencias”.  “Cualquier otra prestación de tipo social que no responda con exactitud a los términos antes descritos, concedida en relación con enfermedades o lesiones pero cuyo fin sea paliar o aliviar la situación económica del perceptor, implicará una mayor capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, constituirá renta sujeta a dicho Impuesto, pues su finalidad es ajena al concepto de asistencia sanitaria, entendido como la prestación de servicios sanitarios orientados a la recuperación de la salud de las personas.

Igualmente, estarán sujetas al Impuesto, todas aquellas ayudas económicas concedidas por gastos de enfermedad o sanitarios cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente.”

 

Sujeción a IVA y al IRPF de la cesión de un local abonando el cesionario determinados gastos del inmueble.

Nº de Consulta: V3126-16

Fecha: 05/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La madre del consultante le ha cedido un local de su propiedad para que lo utilice como despacho profesional, en el que trabaja otra persona. En principio, la cesión del local se realiza gratuitamente, aunque, según consta en el escrito de consulta, el cesionario debe abonar los gastos del inmueble: IBI, cuotas de comunidad de propietarios y electricidad.”  “A afectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se consulta sobre la tributación de la cesión y la deducibilidad de los gastos a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica y, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sobre la sujeción al mismo de la cesión del local.”

Se responde que “en la medida en que la cesión del local a que se refiere el escrito de consulta se efectúa con carácter oneroso, la citada cesión determinaría que la madre del consultante tendría la consideración de empresario o profesional y la operación estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La base imponible de la operación se determinará de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento.”

En el IRPF “al no tratarse de una cesión gratuita, sino que se realiza a cambio de que el cesionario se haga cargo del pago de determinados gastos del inmueble, la cedente obtendría por tal cesión un rendimiento del capital inmobiliario, el correspondientes al importe de los citados gastos, que, a su vez, serían deducibles, por lo que tendrían que computar el rendimiento mínimo en caso de parentesco a que se refiere el artículo 24 de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V3133-16

Fecha: 06/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Si las agrupaciones de notarios merecen la calificación de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, de tal modo que serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

En caso afirmativo, si los notarios pueden optar por disolver y liquidar su sociedad civil al amparo de la disposición transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y constituir una comunidad de bienes y otro ente sin personalidad jurídica.

La presente consulta es ampliación de otra anterior, de referencia V2716-16 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 15 de junio de 2016, a cuyos hechos se remite íntegramente.”

Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común.

En concreto, las sociedades civiles descritas, en la medida en que gocen de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades en los términos anteriormente explicados, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrán la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. En tal caso, la sociedad civil soportaría unos gastos comunes que debería repercutir a cada notario de forma proporcional.

No obstante, la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), prevé la posibilidad de adoptar la disolución y liquidación de las sociedades civiles que cumplan determinados requisitos. Por tanto, las sociedades civiles descritas en los hechos de la consulta, a las que les resultara de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la LIRPF y a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, podrán aplicar el régimen establecido en la DT 19ª de la LIRPF, siempre que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.

En último lugar, desde el punto de vista fiscal no existe ningún obstáculo para que con posterioridad a la disolución y liquidación de las sociedades civiles que cumplan los requisitos de la DT 19ª de la LIRPF, se constituyan comunidades de bienes u otro ente sin personalidad jurídica destinados a sufragar los gastos que los notarios tengan en común.”

En la página web del Centro de Estudios Financieros, www.fiscal-impuestos.com, se ha escrito en el mes de octubre de 2016 lo siguiente:

«El ejercicio en exclusiva de la fe pública que tienen atribuido los notarios limita sus posibilidades fiscales para actuar en agrupación

La Dirección General de Tributos ha publicado en los dos últimos meses varias consultas –la última de 6 de julio de 2016, que es la que se comenta a continuación- que analizan las limitaciones tributarias a que la actividad notarial está sometida cuando los notarios actúan en agrupación.

El art. 2 del Decreto de 2 de junio de 1944 (Rgto. notarial) señala que al Notariado le corresponde íntegra y plenamente el ejercicio de la fe pública en las relaciones de Derecho privado no sometidas a contienda judicial.

Por otro lado, el art. 42 de la misma norma permite las agrupaciones de notarios, sometidas éstas a autorización administrativa, en función de las circunstancias de la población en cuestión, el número de plazas notariales existente, y siempre y cuando quede garantizada la libre elección de notario a los ciudadanos.

La cuestión que abordan estas consultas es la de cómo, una vez constituida una eventual agrupación de notarios, y actuando ésta en el tráfico jurídico, tributa en un impuesto personal u otro –IRPF o IS- en función de la forma jurídica elegida.

Dos son las figuras jurídicas traídas a colación: sociedad civil y comunidad de bienes.

Pues bien, hasta la aprobación de la Ley 27/2014 (Ley IS), ambas llevaban asociada la tributación de sus socios conforme al régimen de atribución de rentas –que supone que la tributación la asume el socio en su impuesto personal y la entidad no tributa efectivamente-, por lo que si todos estos eran personas físicas su tributación se situaría en el entorno del IRPF.

Lo que sucede con la aprobación de esa norma, aunque por cuestiones transitorias no ha resultado efectivamente de aplicación hasta 1 de enero de 2016, es que las sociedades civiles con objeto mercantil han pasado a ser contribuyentes por el IS, con el objetivo por parte del legislador –según señala la propia DGT- de “homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”.

Volviendo al supuesto analizado en la consulta, cual es la tributación de las agrupaciones de notarios a partir de 1 de enero de 2016, y en concreto el de qué sucede con la tributación de las agrupaciones constituidas mediante sociedades civiles con objeto mercantil, no podemos dejar pasar por alto –como hace la consulta- las especiales circunstancias en que se desarrolla la actividad notarial.

Recordemos lo señalado anteriormente: la titularidad de la actividad notarial -que supone el ejercicio de la fe pública a través de la persona del notario- es personalísima, sólo la puede ostentar él. Pues bien, la traslación de esta idea al ámbito tributario supone que la titularidad de la actividad y por tanto del rendimiento le corresponde también a él.

Así las cosas, hasta 2016, las agrupaciones de notarios -que normalmente se constituyen para conseguir una mejor gestión y a la larga sufragar sus gastos en común-, podían articularse a través de figuras como las comunidades de bienes o las sociedades civiles, que permitían, por el régimen tributario que tenían establecido, que la imputación fiscal de la actividad y del rendimiento les siguiera siendo imputable a ellos.

Pero eso cambia con la modificación introducida por la Ley 27/2014, que saca de la esfera de las entidades en régimen de atribución de rentas a las sociedades civiles con objeto mercantil, que pasan a tributar por el IS, lo cual rompe el nexo entre la titularidad de la actividad civil y tributaria, de tal modo que las agrupaciones de notarios constituidas de ese modo verían cómo  la actividad la seguirían ostentando los notarios, pero no serían ellos sino la sociedad civil la contribuyente por asociarle la norma a ella la titularidad de la actividad y del rendimiento.

Es por ello, que la conciliación entre la titularidad de la actividad desde el punto de vista civil y fiscal ahora sólo es posible con figuras como la de la comunidad de bienes, que permite a las agrupaciones de notarios conservar la tributación en el régimen de atribución de rentas y que los notarios que la forman sigan tributando por el IRPF como titulares –fiscales- de la actividad que desarrollan.

Así, se señaló por primera vez en la consulta de 15 de junio de 2016 y se reitera de nuevo -aunque subrepticiamente- en esta nueva consulta de 6 de julio, donde el consultante plantea precisamente esa posibilidad, y donde además se señala que se puede hacer uso del régimen transitorio establecido en la Disposición Transitoria Decimonovena Ley 35/2006 (Ley IRPF), que contiene un marco exento de impuestos para las sociedades civiles que no queriendo –o pudiendo como en este caso- mantenerse en la esfera de tributación del IRPF eligen la vía de la liquidación y disolución de la sociedad civil, a la espera de actuar en el tráfico de otro modo.

El contenido jurídico de esta consulta bien puede ser trasladable a otras profesiones que exigen el ejercicio personal e intransferible de la actividad. Téngase en cuenta por ejemplo los registradores -por la fe pública registral que lleva asociada su actividad-, los farmacéuticos -por los especiales conocimientos que exige su profesión y el bien jurídico que debe ser salvaguardado: la salud pública-…»

En el Boletín Jurídico Mensual Nº 20, agosto-septiembre de 2016, de los notarios Ricardo Cabanas Trejo y Leticia Ballester Azpitarte, se contiene un interesante comentario a las Consultas que últimamente ha emitido la Dirección General de Tributos, publicado como comentario del mes con el teresiano título de “Vivo sin vivir en mí”.

 

Nº de Consulta: V3173-16

Fecha: 07/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “En el marco de un proyecto de reparcelación está previsto que los propietarios afectados efectúen la correspondiente cesión obligatoria de terrenos al Ayuntamiento competente mediante la entrega de una compensación económica sustitutoria de ese deber legal.”  Se pregunta por la “sujeción del pago de la referida compensación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde indicando que “el pago de la compensación económica sustitutiva del deber de cesión obligatoria de terrenos exigido por la normativa urbanística no supone la realización por parte del Ayuntamiento competente de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que tenga que repercutir cuota alguna.”

Por otro lado, “dicho pago trae causa del deber legal de cesión de terrenos previsto en la normativa urbanística en el marco de un proceso de urbanización.

Por consiguiente, cabe concluir que el pago de dicha cuantía tiene la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de las derramas que la junta de compensación girará a cada uno de los propietarios. En principio, dado que estas cantidades se consideran gastos de urbanización se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.

No obstante, lo anterior, cabe la posibilidad de que esta compensación económica sustitutiva tuviese el carácter de suplido, en cuyo caso no procedería la anterior repercusión.”

El concepto de suplido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, reproduciéndose.

Se termina expresando que “en el caso de que las cantidades satisfechas por su miembros a la junta de compensación consultante para el pago de la compensación en metálico sustitutiva del deber legal de cesión de terrenos cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de las derramas que percibe la consultante de sus miembros. En otro caso, cuando falte alguno de dichos requisitos formarán parte de la base imponible de los servicios de urbanización.”

 

Nº de Consulta: V3175-16

Fecha: 07/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *La sociedad consultante viene ejerciendo su actividad en una nave industrial arrendada a una entidad financiera en virtud de un contrato de arrendamiento financiero de duración superior a 10 años y por el que venía soportando el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en cada una de las correspondientes cuotas del arrendamiento. La consultante, transcurridos más de 10 años, se plantea ejercitar anticipadamente la opción de compra.”  Se pregunta por “la tributación de la entrega del inmueble como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra.”

Se responde “que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992 hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la referida Ley con todos los efectos que conlleva dicha calificación.

Cuando el contrato de arrendamiento financiero da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.

La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78. Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).

Mientras la ejecución del contrato de arrendamiento financiero constituya una prestación de servicios, el devengo del Impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas pactadas, en la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios.”

Según el criterio de este Centro Directivo sobre la interpretación que ha de darse al artículo 20.uno.22º, A), a) de la Ley 37/1992, recogida entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 18 de febrero de 2010, número V0305-10, puesto en relación con la nueva redacción del mencionado precepto, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de 10 años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido al menos este plazo de 10 años.

A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.

En consecuencia, en el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada al término del contrato cuando este tuviera una duración de 10 años o, cuando teniendo una duración superior, no haya transcurrido el plazo mínimo exigido de 10 años, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la excepción a la exención no será aplicable a la entrega del inmueble. A estos efectos, se asimilará al ejercicio de la opción de compra el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra frente al arrendador.

En virtud de lo expuesto anteriormente, tratándose de un contrato de arrendamiento financiero con una duración superior a 10 años, como parece desprenderse de la información contenida en el escrito de consulta presentado, el ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble por parte de la entidad consultante transcurrido el plazo mínimo de 10 años desde el inicio del mismo constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“Ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.

Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, siempre que cumplan los requisitos que se han señalado, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.”

 

Nº de Consulta: V3191-16

Fecha: 08/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante ha adquirido un paquete de acciones de una misma sociedad cotizada el mismo día, pero a precios diferentes ya que el tipo de orden de compra fue de «a mercado». Se pregunta por el “valor de adquisición en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los supuestos de venta total o parcial de dicho paquete de acciones.”

Se responde que “conforme señala la Comisión Nacional del Mercado de Valores en un documento informativo denominado “Guía de órdenes de valores” que figura publicado en la página web del citado Organismo, el Sistema de Interconexión Bursátil Español (SIBE) permite la introducción de varios tipos de órdenes sobre acciones entre las que se encuentran las denominadas órdenes “de mercado” o “a mercado”, que se caracterizan porque no se especifica en ellas ningún límite de precio, lo que implica que se negociarán al mejor precio que ofrezca la parte contraria en el momento en que se introduce la orden en el mercado. Dichas órdenes conllevan el riesgo para el inversor de que no controla el precio de ejecución, de forma que, si no puede ejecutarse en su totalidad contra la mejor orden del lado contrario, lo que reste se seguirá ejecutando a los siguientes precios ofrecidos, en tantos tramos como sea necesario hasta que se complete, siendo lo habitual que dichas órdenes se ejecuten inmediatamente, aunque sea en partes.

Por otra parte, a la vista de los ejemplos de ejecución de órdenes señalados en dicha guía, la posibilidad de que una orden sobre acciones “a mercado” se ejecute a distintos precios parece obedecer a que en el libro electrónico de órdenes del SIBE, el volumen de acciones ofertadas al mejor precio (siendo el mejor precio para una orden de compra el menor de los ofertados para la venta, y el mejor precio para una orden de venta, el mayor de los ofertados para la compra) sería insuficiente para cubrir o casar completamente el volumen solicitado en dicha orden, de forma que casada una parte de la misma al primer mejor precio, el resto se seguiría ejecutando a los mejores precios siguientes hasta completar el volumen total de valores incluidos en la orden.”

“Por tanto, si en la información facilitada al contribuyente por el intermediario figurase una operación de adquisición de acciones realizada a distintos precios pero en el mismo momento, entendiéndose por mismo momento, mismo día, misma hora y mismo minuto, o incluso mismo segundo (en la suposición de que este último dato temporal se incluyese en el documento informativo), parece que lo más adecuado sería considerar que la operación se ha realizado en su totalidad en un único momento, independientemente del orden de precios seguido para su total case en el mercado que, como ya se ha señalado, no puede conocerse con exactitud.

Desde esta consideración, en una posterior transmisión parcial de dichas acciones (bajo el supuesto de que no existan valores homogéneos más antiguos), la aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.2 de la Ley del Impuesto, conduciría a entender transmitidas una parte proporcional de cada grupo de acciones adquiridas a diferente precio, determinada en la misma proporción que represente el total de las transmitidas sobre el total de las adquiridas en el mismo momento, lo que, a efectos prácticos, equivale a considerar adquiridas cada una de dichas acciones al valor de adquisición medio resultante de dividir la suma de los correspondientes valores de adquisición de todos los grupos de acciones adquiridas en el mismo momento (incluidos gastos y tributos inherentes a la adquisición) por el número total de dichas acciones.”

 

Nº de Consulta: V3195-16

Fecha: 08/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ha adquirido de su padre por donación la oficina de farmacia de la que es la actual titular.”  Se pregunta “si puede deducirse la amortización correspondiente a los elementos del inmovilizado material adquiridos por donación, correspondientes al local, mobiliario, instalaciones y elementos informáticos, y si es requisito necesario para su amortización su reflejo en la contabilidad.”

Se responde que “serán deducibles los gastos de amortización del inmovilizado material que estén afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

Por tanto, será amortizable el inmovilizado material adquirido por la consultante por donación, dado que la donataria va a continuar la actividad económica desarrollada, siendo por tanto los elementos patrimoniales transmitidos, elementos afectos a su actividad económica.

El valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 de la LIRPF), incrementado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión y satisfechos por la adquirente, siendo dicho valor el valor real de los elementos del inmovilizado material en el momento de la donación, que será a su vez equivalente al valor razonable establecido a efectos contables (artículo 37.1 de la LIRPF).”

 

Nº de Consulta: V3204-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante, entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, que tiene atribuida la gestión de un régimen especial de la Seguridad Social, ocupa para sus oficinas administrativas un local propiedad de una cofradía de pescadores, por título de cesión de uso otorgado por dicha cofradía sin contraprestación económica alguna, figurando únicamente en la escritura de formalización de dicho negocio jurídico que la entidad consultante asumirá los gastos proporcionales de comunidad correspondientes, así como los del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Recogida de Basuras.

De conformidad con lo establecido, la entidad consultante ha venido abonando la parte proporcional que le corresponde en relación a la superficie que ocupa en los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Tasa de Basura y Consorcio tratamiento de residuos, a la cofradía de pescadores.

Al presentar la cofradía de pescadores la liquidación correspondiente al ejercicio 2014, la cofradía ha aplicado al importe de los gastos ocasionados correspondientes al ejercicio 2014 un 21% en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y una retención del 19,5% en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”  Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“1. Si procede aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos gastos, ya que se trata de una cesión de uso sin contraprestación económica y no existe ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que motiven la emisión de factura.

2. En su caso, si procede aplicar la deducción del 19,5% por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no ser ni el cedente del uso del inmueble ni el cesionario personas físicas.

3. En caso de que procediera la aplicación de alguno de dichos impuestos, si sería obligatorio que la cofradía de pescadores emitiera las correspondientes facturas de los mismos, que cumpla los requisitos establecidos en esta materia, ya que la liquidación que se remite carece de número de orden o serie de factura, nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, consignación del número de identificación fiscal del destinatario, descripción de las operaciones, fecha de expedición, y en general, que contengan los requisitos de las facturas y en su caso de los documentos sustitutivos.”

Se responde indicando que “las cofradías de pescadores son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, sin que las mismas se encuentren incluidas entre las entidades totalmente exentas del Impuesto a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la LIS.

Teniendo en cuenta que, tal y como establece el artículo 4.1 de la LIS, constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen, las entidades que satisfagan o abonen rentas a las cofradías de pescadores, estarán obligadas a retener la cantidad correspondiente en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (no del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

En el supuesto de que la entidad consultante satisficiera o abonara rentas a la cofradía de pescadores en concepto de arrendamiento del local que ocupa, de acuerdo con los preceptos analizados, la base para el cálculo de la obligación de retener estaría constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que incluiría los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de recogida de basuras, y excluiría el Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, en el presente caso, la cofradía de pescadores cede el derecho de uso del inmueble a la Tesorería General de la Seguridad Social, con destino a la ubicación de la Dirección Local de la entidad consultante, sin que se haya pactado un precio por la cesión de uso. Sin perjuicio de la valoración de esta operación, cuestión que no se entra a analizar en la presente contestación, que se limita exclusivamente a la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe considerarse que, de manera análoga al supuesto de arrendamiento, al satisfacer a la cofradía de pescadores los conceptos acordados: gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras, la entidad consultante estará obligada a retener, en los términos anteriormente comentados, estando constituida la base de la retención por todos los conceptos indicados (gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras), excluido en su caso el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por otro lado, “la cofradía de pescadores tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en la medida en que ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.”

“La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En este sentido, en el caso de arrendamientos de bienes inmuebles, es criterio de este Centro Directivo que la refacturación de gastos forma parte de la base imponible de los servicios prestados y, en consecuencia, deberá ser objeto de repercusión por parte del arrendador.

De manera análoga podemos concluir que, aun cuando no se pacte un precio por la cesión de uso del inmueble, la existencia de otros créditos efectivos a favor del cedente, como es el pago de la proporción correspondiente de los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Basuras, supone que éstos deberán formar parte de la base imponible y ser repercutidos por parte de la cofradía de pescadores cedente al constituir la contraprestación de la cesión del inmueble.

En efecto, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad consultante y la cofradía de pescadores cedente o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente; y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

En todo caso, sobre dicha base imponible el arrendador deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante al tipo general del 21%, de conformidad con lo establecido en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V3218-16

Fecha: 11/07/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La consultante es una sociedad civil de carácter particular, residente en territorio español, con personalidad jurídica y plena capacidad para adquirir para sí, cualesquiera bienes y derechos y asumir cualesquiera obligaciones. Su objeto social constituye la mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros. No cuenta con medios materiales y/o humanos para la gestión de las inversiones que constituyen su objeto social, ni tampoco para la realización de actividad alguna, al margen de ser vehículos de inversión en productos financieros en interés de sus socios o partícipes.”  Se pregunta “si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde por el Centro Directivo que aparte de cumplir lo dispuesto en el art. 1669 del código Civil “adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero que desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros, actividad no excluida de las señaladas anteriormente. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 29 de septiembre de 2016, nº 03760/2016, Vocalía Duodécima. Devolución de ingresos indebidos. Legitimación para su solicitud en los supuestos de ingresos indebidos realizados por terceros en virtud de una diligencia de embargo de créditos.

“El obligado al pago de un crédito, titularidad de otro deudor, en virtud de una diligencia de embargo de créditos emitida por la Hacienda Pública, está legitimado para solicitar la devolución de los ingresos indebidos que entiende ha podido realizar con ocasión de ese pago a la Hacienda.”

 

La declaración del resumen anual del IVA no interrumpe la prescripción.

Resolución de 22 de septiembre de 2016, nº 00799/2013, Vocalía Quinta. LGT. Prescripción derecho a liquidar. Interrupción de la prescripción. Art. 68.1.c) LGT. Modelo resumen anual del IVA.

No pueden equipararse las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales y la declaración informativa-resumen anual, pues mientras que la presentación de la declaración-liquidación periódica mensual o trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria, la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación. De esta forma, al no ser una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya que en el resumen anual no se produce liquidación alguna, su presentación no tiene virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. De acuerdo con este criterio, cada periodo de declaración prescribiría por el transcurso de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación.”  Criterio reiterado.

En la Resolución también se declara que “se concluye admitiendo, a la vista de lo dispuesto en el artículo 180 de la LGT, la posibilidad de continuar con el procedimiento administrativo de liquidación tributaria después de haberse dictado una sentencia absolutoria con tal de que se respeten los hechos que el tribunal penal hubiese considerado probados, por lo que es posible la calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio «non bis in idem» es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos.”

Resolución de 22 de septiembre de 2016, nº 03468/2016, Vocalía Duodécima. Infracciones y sanciones tributarias.  La sanción aplicable por presentación fuera de plazo de la declaración MODELO 340 (Declaración Informativa IVA, artículo 36 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) es la prevista en el párrafo cuarto del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

“En los casos de presentación fuera de plazo de la declaración prevista en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, modelo 340 (Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Libro Registro), la sanción que resulta de aplicación es la prevista en el párrafo cuarto, y no según lo previsto en el párrafo tercero, del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

La conclusión anterior viene sustentada en que el fundamento de la obligación de presentar el modelo 340 lo constituyen tanto el artículo 93 de la Ley General Tributaria como el artículo 29.2 f) del mismo texto legal, por cuanto estamos ante una obligación de aportar información por suministro, obligación que tiene naturaleza de obligación formal (por contraposición a las obligaciones materiales o de pago), no siendo ambos preceptos yuxtapuestos sino en este caso simplemente complementarios.

Consecuentemente, se debe sancionar no con la sanción prevista con carácter general (multa pecuniaria fija de 200 euros) sino, por el contrario, con la sanción de 20 euros por dato, con los límites máximo y mínimo legalmente previstos.”

 

Sujeción a AJD de la constitución de un complejo inmobiliario.

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 00976/2014, Vocalía Novena. ITPAJD. Actos Jurídicos Documentados. Escritura de constitución de complejo inmobiliario privado como «agrupación de comunidades» del artículo 24.1 de la Ley de Propiedad Horizontal.

“Si la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado, no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene además una valoración expresa de la nueva comunidad agrupada, se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, para considerar la constitución del complejo inmobiliario escriturada, como una operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.”

“Criterio no reiterado y que no resulta vinculante conforme al art. 239.8 LGT”

 

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 01701/2013. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción del 95% por transmisión mortis causa de empresa individual. Determinación del periodo impositivo que se ha de considerar a efectos del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción.

“A efectos del cumplimiento de los requisitos legales para disfrutar de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones, debe tomarse en cuenta el ejercicio del fallecimiento del causante.”

Cambio de criterio

 

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 028236/2013. Impuesto sobre Sucesiones. Valoración del patrimonio preexistente. Alcance de la remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio

“La normativa específica del gravamen sucesorio remite expresamente a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio a los solos efectos de llevar a cabo la valoración de los bienes, siendo evidente que en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio se contienen diversas reglas objetivas de valoración, pero sin que deban entrar en juego otros aspectos sustantivos previstos en tal norma, como pueden ser las exenciones o las no sujeciones –éstas circunstancias resultarán de aplicación en la regularización del Impuesto sobre el Patrimonio-.”

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 03943/2013, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Cobertura legal del sistema de capitalización de beneficios como método de valoración.

El sistema de valoración por capitalización de beneficios no está previsto en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni, por tanto, especificado el tipo de capitalización, por lo que no es admisible realizar la valoración por dicho sistema. Aceptar lo contrario implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva, consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método.”

 

Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 06040/2013, Vocalía Novena. ISD. Valoración del ajuar doméstico: presunción que admite prueba en contrario.

“En el caso concreto planteado, el TEAR otorgó fuerza probatoria en contra de la presunción “iuris tantum” a la actividad desarrollada por la sujeto pasivo consistente, básicamente, en la aportación de un informe de valoración de los bienes integrantes del ajuar doméstico de la causante firmado por entidad dedicada a prestar servicios de tasación.

El TEAC confirma lo resuelto por el TEAR, entendiendo que aunque un informe elaborado a instancia de parte por una persona o entidad privada no puede ser investido con fuerza probatoria absoluta de los hechos que se afirman per se, sí es suficiente para enervar al menos el automatismo que despliega, en cuanto a la valoración del ajuar doméstico, el artículo 15 LISD, situando a la Administración Tributaria en la obligación de realizar, cuanto menos, una contestación debidamente motivada sobre el valor probatorio del documento presentado o de los criterios valorativos aplicados en el mismo, todo ello además, sin perjuicio de la facultad comprobadora de la Administración al amparo de lo establecido en el artículo  57 de la LGT.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÖMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA

Requisitos del requerimiento notarial para la reducción de base imponible por créditos incobrables. Opinión contraria del TSJ de Andalucía.

Resolución de 21 de abril de 2016. “Para reducir la base imponible por créditos incobrables resulta indispensable haber instado el cobro mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial al deudor. A estos efectos, no puede entenderse como requerimiento notarial las actas notariales de remisión de documentos por correo porque se priva al receptor del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso analizado ni se explicita qué es lo que ha de trasladarse a un tercero, ni se indica el modo en que habrá de realizar el deudor la contestación, por lo que no resulta admisible a los efectos de la reducción de la base imponible.”

El Tribunal tras reproducir la Ley del IVA, la Normativa Foral, las Consultas V2536-10, de 24/11/2010, y V1047-15, de 07/04/2015, expresa lo siguiente:

     “De lo regulado en estos dos artículos -198.2 y 201- y siguientes –del Reglamento Notarial-, algunos autores distinguen entre: a) las actas de remisión de documentos por correo (acta de envío de carta) que serían a las que se refiere el artículo 201 y que tiene efecto limitado que se concreta en constatar el hecho del envío por lo que mediante este procedimiento no se llegará a producir un verdadero requerimiento notarial, pues en este caso el destinatario no tiene derecho de contestación dentro de la misma acta y ello aunque el contenido fuese propiamente notificatorio, pues la rogación se constriñe al simple hecho de la remisión de la misma, contra el que no cabe contestación alguna y no a la práctica de una notificación notarial, y por ello la carta o documento puede enviarse a cualquier destino aunque el Notario no sea competente allí; y b) actas de notificación y requerimiento, del artículo 202 y siguientes, en las que hay derecho a contestar y por tanto habrá de haber sido habilitada una forma para ello en el mismo acta, ya sea ante el mismo u otro Notario, y el Notario habrá de ser competente en el lugar donde se ha de practicar la diligencia de notificación o requerimiento, y en caso de que en el domicilio del requerimiento no sea competente el Notario, habrá de acudir por exhorto a Notario competente para actuar en tal lugar.

En cuanto a la competencia territorial, en el citado Reglamento se determina en el artículo 1º: ‘…El ámbito territorial de los Colegios Notariales deberá corresponderse con el de las Comunidades Autónomas, de conformidad con lo previsto en el anexo V de este Reglamento. Las provincias integradas en cada Colegio Notarial se dividirán en Distritos, cuya extensión y límites determinará la Demarcación Notarial‘; y continúa en el 3º: ‘…La jurisdicción notarial, fuera de los casos de habilitación, se extiende exclusivamente al Distrito Notarial en que está demarcada la Notaría‘; el artículo 72: ‘La revisión de la demarcación notarial en todos los supuestos del artículo 4 de este Reglamento, se llevará a efecto por el Ministro de Justicia, a propuesta de la Dirección General, y se aprobará por Real Decreto‘; y el 73: ‘…El Real Decreto en que se apruebe la demarcación deberá hacer constar los distritos notariales, indicando los términos municipales comprendidos dentro de los mismos, todo ello sin perjuicio de las competencias asumidas por las Comunidades Autónomas en sus respectivos Estatutos‘. Y así el Real Decreto 173/2007, de 9 de febrero, sobre demarcación Notarial, realiza una revisión íntegra de la demarcación Notarial y recoge en el ANEXO, número y residencia de los Notarios y clasificación de las notarías, los Colegios Notariales, dentro de estos cada distrito y los municipios que lo integran, y así, en el Colegio Notarial de Bilbao, en la provincia de Bizkaia, el Distrito de Bilbao comprende los municipios de Bilbao, Basauri, Galdakao, Getxo, Urduña-Orduña, Erandio, y Leioa, y el Distrito de Gernica-Lumo los municipios de Gernica-Lumo, Bermeo, Lekeitio, Markina, Mungia y Ondarroa.

Del examen del documento aportado se deduce, que con fecha 29 de diciembre de 2014 ante el notario XXX de Bilbao, comparece la parte actora, que tiene capacidad legal para instar la presente acta de envío de carta, de la que hace entrega y se fotocopia para incorporarla, que el compareciente desea que conste de manera auténtica que dicha carta se remite al destinatario, y solicita del notario, que reproducida la carta, la introduzca en un sobre con remite de la notaria y se dirija a D. ZZZ, C/ aaa, Mungia, se haga entrega del sobre en la Administración de correos, se entregue al encargado de recibir los certificados solicitando aviso de recibo; se permite la lectura del acta al requirente, queda enterado de su contenido. Diligencia en la que se hace constar la entrega en la oficina de correos en 5 de enero de 2015, del sobre que contiene la copia autorizada del acta de notificación y requerimiento. Diligencia en la que se hace constar que el 19 de enero de 2015 se recibe el mencionado sobre con la carta y el aviso de recibo correspondiente de donde se deduce que el 30 de diciembre de 2014 el empleado de correos fue a hacer la entrega del envío y que el destinatario estaba ausente y el envío no fue retirado de la oficina de correos, se devolvió por caducado. En el mismo se incorporan la carta enviada, el justificante del envío certificado, y el acuse de recibo. De donde cabe concluir que el mismo no cumple con las exigencias requeridas, dado que de un lado en el acta no se explicita qué es lo que ha de trasladarse a un tercero, tampoco en qué modo habrá de realizar el deudor la contestación, y en cuanto a la competencia del notario que realiza el acta, queda limitada al partido judicial de Bilbao, que no comprende el municipio de Munguía, lugar al que se dirige la carta, y que pertenece al partido judicial de Guernica, por lo que resultaría que no tiene poder para efectuar válidamente el requerimiento notarial a los efectos intimatorios pretendido en la normativa del Impuesto, si no es con la intervención de otro notario, sin que quede constancia de la misma en el documento aportado.

Por tanto, si bien la normativa del Impuesto contempla la posibilidad de recuperación de unas cuotas no percibidas, también se regula el procedimiento para que pueda llevarse a efecto, lo que conlleva el cumplimiento de una serie de requisitos que en el presente caso no se han acreditado, lo que nos lleva a desestimar sus pretensiones. Debe tenerse en cuenta al respecto que le corresponde al reclamante, que pretende que se le admita la modificación de la base imponible, probar que ha cumplido los requisitos establecidos al efecto, dado que en virtud de lo establecido en el artículo 103.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo impugnado.”

El TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, en la Sentencia de 6 de marzo de 2015 705/2013, ha manifestado una opinión contraria:

“El TEARA, acudiendo a los artículos 199 y siguientes del Reglamento Notarial distingue entre las actas notariales de remisión de documentos por correo (que reconoce es la que se realizó) y las actas de requerimiento, que es la que, a su juicio, resultaría legalmente procedente. A su juicio, el hecho de que la reclamante haya acudido a un Notario para dar fe del envío de la carta certificada y de que el acuse de recibo se haya devuelto a la Notaría no implica que estemos ante un requerimiento notarial, que tendría que haberse realizado por un Notario de la localidad del domicilio del destinatario de las facturas, añadiendo que no ha existido en el presente caso la intimación, requerimiento o instancia de pago realizada por Notario al destinatario de las facturas, por tratarse de un simple requerimiento privado sin perjuicio de la intervención notarial que da fe del contenido del sobre que se envía al destinatario de las facturas y de la recepción del acuse de recibo.”

No pueden tenerse en cuenta las dudas del TEARA sobre la supuesta ineficacia de la remisión practicada por el actor consecuencia del posible desconocimiento por el destinatario de la intervención de Notario, basada en que normalmente los empleados de Correos, tras separar el acuse del sobre, presentan el acuse por el reverso para su firma por el receptor, teniendo en cuenta que la oficina gestora no ha puesto en duda el conocimiento por el deudor de la parte recurrente de la intervención notarial, limitándose a constatar que, en este caso, examinada la documentación aportada junto al escrito de modificación de base imponible se comprueba que el acta notarial de remisión de Documento por Correo aportado no se ajusta a la definición de requerimiento notarial a la que antes se ha hecho referencia y, por tanto, incumple las exigencias previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992 .”

El Tribunal disiente expresamente del criterio del TEARA:

“Es cierto que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda — artículo 12.2 Ley 58/2003 , General Tributaria —pero esto no implica que forzosamente tenga que darse a la expresión «requerimiento «el sentido que pretende el TEARA, teniendo en cuenta que, incluso cuando regula las actas de remisión de documentos por correo, se deslizan en el texto del Reglamento Notarial alusiones a quien identifica como requirente — artículo 201 :Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente —.

En cualquier caso, más importante es interpretar las normas tributarias conforme a los criterios establecidos en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, entre los que se encuentra el que atiende a su finalidad, es decir a su función como instrumento de regulación de la vida jurídica. Y es que nos parece claro que la ratio legis de la Ley del IVA en este punto concreto no es otra que solemnizar de alguna forma las intimaciones que los sujetos pasivos que no ven atendidos sus créditos se ven obligados a formular, mediante la intervención de una instancia judicial o notarial, con el fin de poder hacer valer con la debida seriedad su voluntad frustrada de cobro frente a la Administración tributaria .La intervención de notario permite, en beneficio del acreedor, obtener una prueba fehaciente tanto del envío del documento de rogación como de su contenido, junto con acreditación, en su caso, de su recepción por el destinatario, lo que resulta fundamental por tratarse de declaraciones de voluntad recepticias que luego se oponen a terceros. Siendo así, el requerimiento notarial legalmente exigido se colma con la rogación efectuada bajo la tutela de la fe pública notarial, sin que sea decisivo que las actas con remisión de documentos no confieran al destinatario derecho a contestar «in actu» y sí lo hagan las actas de requerimiento en sentido estricto, ya que incluso en el primer caso el deudor retiene siempre el derecho a parlamentar con el acreedor fuera del conducto notarial. Y como no ofrece dudas que el mecanismo al que se refiere el artículo 201 del Reglamento Notarial permite al acreedor instar el pago de la deuda con garantía de que su voluntad de cobro es conocida por el deudor, al tiempo que la intervención del fedatario pre – constituye frente a terceros (ante todo, la Hacienda Pública ) prueba del intento serio de cobrar efectuado antes de reducir la base imponible correspondiente, con el consiguiente perjuicio para las arcas públicas, no existe inconveniente en considerar correctamente realizado el procedimiento de rectificación de la base imponible.

Entendemos que este es el sentido que más fielmente se adapta a la finalidad de la Norma 4.ª de la letra A) del número cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que procede estimar el presente recurso.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

En la inversión del sujeto pasivo se produce una compensación.

Consulta V2509-14, de 24 de septiembre de 2014

Persona física que compra dos locales comerciales con la intención de destinarlos al arrendamiento renunciando el transmitente a la exención de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.  Solicita confirmación acerca de si la cuota del impuesto debe o no ser ingresada.”

Se responde que “sólo en el caso en el que el consultante ejerciera el derecho a deducir las cuotas del impuesto que gravan la operación descrita en el mismo período en que ha tenido lugar la operación, teniendo para ello un plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, incluyéndolas en la misma declaración-liquidación en que ha debido consignar el impuesto devengado, entonces, el resultado de la declaración-liquidación en lo que a dicha operación de transmisión exclusivamente se refiere será negativa pues el impuesto devengado quedará compensado, en su caso y cumpliéndose todos los requisitos para ello, con el impuesto que es deducible para el interesado.

Por tanto, sólo en el caso en el que la cuota del impuesto devengada con ocasión de la operación de adquisición quede compensada con una cuota de igual importe de impuesto deducible no vendrá obligado el consultante a efectuar ingreso alguno por dicha operación sin perjuicio de su obligación de declaración y liquidación de la operación.”

 

Cuando la operación de reestructuración, acogida al régimen especial del IS, tiene por finalidad una futura venta no se podrá acoger a dicho régimen especial con todos sus beneficios.

Consulta V2572-16, de 10/06/2016.

“Uno de los motivos alegados es facilitar una eventual venta por parte de los socios de su participación en una de las líneas de negocio, sin tener que vender la otra. Dicha venta parece que se produciría en sede de la entidad A, sin que en el escrito de consulta se aporten datos al respecto. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que aquellas operaciones de reestructuración realizadas por los contribuyentes cuyo objetivo principal sea conseguir una reducción de la tributación en la transmisión de algún elemento patrimonial en relación con la tributación que hubiera correspondido de no mediar la operación de reestructuración, según interpretación reiterada de este Centro Directivo, no se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. Por tanto, en caso de producirse, en este caso concreto, la transmisión de una línea de negocio tras la operación de reestructuración, deberá tenerse en cuenta esta circunstancia, de manera que, si la tributación de la transmisión de la línea de negocio es más ventajosa que la que hubiera correspondido de haberse transmitido con carácter previo a la reestructuración, se verían alteradas las circunstancias que determinan la validez de la operación, considerándose la no procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.”

 

Lucena, a 25 de octubre de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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Informe Fiscal Septiembre 2016

Minas de Río Tinto (Huelva)

Informe Fiscal Julio 2016

Indice:
  1. No interrumpe tampoco la prescripción la interposición por el interesado de la reclamación económico-administrativa en la que se declara la caducidad del procedimiento
  2. IMPUESTO DE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Para girar la liquidación por la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados tienen efecto interruptivo del plazo de prescripción las actuaciones administrativas realizadas con conocimiento del interesado en relación con la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas respecto de una misma escritura pública en la que se documenta una operación de compraventa al tratarse de distintas modalidades impositivas incompatibles entre sí.”
  3. Para aplicar los requisitos de la reducción en el ISD se ha de estar a la retribución del administrador en el año del fallecimiento, incluso en el caso de que uno de los herederos lleve a cabo las funciones de dirección.
  4. Concepto y valoración de las máximas de experiencia.
  5. Cuando el sistema de ejecución es el de expropiación y no el de compensación, la adquisición de los terrenos por la beneficiaria no está exenta del ITP.
  6. El miembro de la Junta de Compensación que vende sin asumir los costes y los gastos de urbanización no es sujeto pasivo de IVA
  7. La supuesta dificultad interpretativa alegada por un profesional de la actividad gravada no excusa de la sanción por el incumplimiento de la normativa sobre el IVA:
  8. La Administración no está obligada a adoptar como medio de valoración el de la tasación hipotecaria.
  9. En el derecho de transmisión sólo se grava por una vez en el Impuesto sobre Sucesiones, procediendo, en caso contrario, la devolución del impuesto.
  10. El pago de la indemnización satisfecha en especie está sujeto a ITP
  11. Si se comprueba la transmisión anterior de una finca a la fecha del otorgamiento de la escritura correspondiente a su transmisión se ha de estar a la misma para determinar su valor en AJD.
  12. El destino previsible del bien comprado determina su deducción, pues si se destina a una actividad sujeta y exenta el IVA no es deducible.
  13. Los herederos residentes en España en la sucesión de una persona residente en Andorra que ha dejado un bien sito en Cataluña tributan con arreglo a la normativa estatal.
  14. La Reactivación de una sociedad mercantil no tributa en ITP, ni en AJD y tampoco en OS.
  15. En el sistema de compensación la factura de los gastos de urbanización se expide a nombre de los propietarios obligados a su pago.
  16. La transmisión de una cartera de clientes está sujeta a IVA
  17. LA ADJUDICACIÖN LLEVADA A CABO POR LOS HEREDEROS QUE NO SE AJUSTE AL TESTAMENTO TAMBIÉN TRIBUTA POR DONACIONES
  18. Las donaciones a un hermano no pueden dar lugar a las reducciones del ISD
  19. EL cambio de responsabilidad de los prestatarios, que pasa de solidaria a mancomunada no tributa en AJD:
  20. Posibilidad de amortizar en el Impuesto sobre Sociedades el arbolado de una finca rústica.
  21.  ENLACES:

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas a la Dirección General de Tributos de Cataluña.

Sentencias para recordar

Consultas insólitas

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

 

Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala), de 21 de junio de 2016. Asunto C15/15. «Procedimiento prejudicial — Libre circulación de mercancías — Prohibición de medidas de efecto equivalente a restricciones cuantitativas a la exportación — Artículo 35 TFUE — Sociedad establecida en la región de lengua neerlandesa del Reino de Bélgica — Normativa que obliga a redactar las facturas en lengua neerlandesa so pena de nulidad absoluta — Contrato de concesión de carácter transfronterizo — Restricción — Justificación — Proporcionalidad»

El artículo 35 TJUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de una entidad federada de un Estado miembro, como la Comunidad flamenca del Reino de Bélgica, que obliga a las empresas que tengan su centro de explotación en el territorio de esa entidad a redactar todas las menciones que figuren en las facturas relativas a transacciones transfronterizas únicamente en la lengua oficial de dicha entidad, so pena de que el juez declare de oficio la nulidad de esas facturas.

A este respecto, es preciso recordar que el objetivo de fomentar y estimular el uso de una de las lenguas oficiales de un Estado miembro constituye un objetivo legítimo capaz de justificar, en principio, una restricción a las obligaciones impuestas por el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de noviembre de 1989, Groener, C‑379/87, EU:C:1989:599, apartado 19; de 12 de mayo de 2011, Runevič-Vardyn y Wardyn, C‑391/09, EU:C:2011:291, apartado 85, y de 16 de abril de 2013, Las, C‑202/11, EU:C:2013:239, apartados 25 a 27).

 Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha reconocido que la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales constituye un objetivo de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral, 120/78, EU:C:1979:42, apartado 8, y de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, apartado 31).

 Procede considerar que una normativa como la controvertida en el litigio principal es apta para alcanzar esos dos objetivos, puesto que, por un lado, permite preservar el uso corriente del neerlandés para la redacción de documentos oficiales, tales como las facturas, y, por otro lado, puede facilitar el control de tales documentos por parte de las autoridades nacionales competentes.

 Sin embargo, para cumplir los requisitos establecidos por el Derecho de la Unión, es preciso que una normativa como la controvertida en el litigio principal sea proporcionada a esos objetivos.

 Pues bien, en el caso de autos, como señaló el Abogado General en los puntos 90 a 92 de sus conclusiones, una normativa de un Estado miembro que no se limitara a imponer la utilización de la lengua oficial de éste para la redacción de facturas relativas a transacciones transfronterizas, sino que permitiera además elaborar una versión de tales facturas, cuyo texto fuera igualmente auténtico, en una lengua conocida por todas las partes implicadas, atentaría menos contra la libre circulación de mercancías que la normativa controvertida en el litigio principal, sin dejar por ello de ser adecuada para garantizar los objetivos perseguidos por dicha normativa (véase, por analogía, la sentencia de 16 de abril de 2013, Las, C‑202/11, EU:C:2013:239, apartado 32).

 Así, en lo que respecta al objetivo consistente en garantizar la eficacia de los controles fiscales, el propio Gobierno belga indicó durante la vista que, según una circular administrativa de 23 de enero de 2013, la administración fiscal no puede denegar el derecho a la deducción del IVA por el mero hecho de que las menciones legales de una factura estén redactadas en una lengua distinta del neerlandés. Esto parece indicar que el uso de esa otra lengua no puede impedir la consecución de ese objetivo.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO:

No interrumpe tampoco la prescripción la interposición por el interesado de la reclamación económico-administrativa en la que se declara la caducidad del procedimiento

Sentencia del TS 12 de julio de 2016, Recurso 3404/2015. 

En cuanto a la interrupción de la prescripción es claro que los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción. Pero nada dice el precepto sobre los eventuales recursos del contribuyente destinados a obtener una declaración de caducidad cuando la Administración ha incumplido su obligación de declarar la caducidad de oficio y de archivar el expediente, o sobre los casos, como el litigioso, en que recurrida la liquidación por razones de fondo la resolución advierte y declara la caducidad del procedimiento, con la consiguiente anulación de la liquidación.

Pues bien, una interpretación conjunta del art. 104.5 con el art. 68. 1 b) de la Ley General Tributaria obliga a entender que tampoco puede interrumpir el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo a determinar la deuda el recurso o reclamación del que se deriva una resolución que declara la caducidad del procedimiento, pues bastaría con que los interesados, aún ostentando la razón, dedujesen recursos o reclamaciones consiguiendo la declaración de caducidad, para que quedase sin contenido el precepto, y resultaría totalmente indiferente que la Administración finalizase o no las actuaciones de procedimiento de gestión en el plazo de seis meses, o que cumpliese o no con su obligación de declarar de oficio tal caducidad, porque en todo caso siempre permanecería interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Se impone, por tanto, una interpretación conjunta del art. 104.5 con el artículo 68. 1 b) de la Ley General Tributaria, por lo que el reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de cualquier clase del art. 68. 1 b) no puede interpretarse en términos absolutamente literales, como viene reconociendo esta Sala a las reclamaciones o recursos instados contra actos nulos de pleno derecho, debiendo admitirse también la excepción respecto a los recursos que permiten obtener la declaración de caducidad, aunque se siga manteniendo la doctrina mayoritaria de la interrupción de la prescripción en relación a los actos anulables.

Además resulta en contra de la finalidad del art. 104.5 interpretar literalmente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados se refieran exclusivamente a los actos verificados entre el acuerdo de iniciación y la liquidación y no a los procedimientos de revisión, por lo que carecería de justificación razonable que ningún acto de la Administración interrumpa la prescripción por motivo de caducidad y sí lo haga el acto del obligado tributario que reacciona para lograr ese efecto.”

La doctrina de esta Sentencia ha sido reiterada en la Sentencia del TS de 13 de julio de 2016, Recurso 1745/2016.

 

IMPUESTO DE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Para girar la liquidación por la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados tienen efecto interruptivo del plazo de prescripción las actuaciones administrativas realizadas con conocimiento del interesado en relación con la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas respecto de una misma escritura pública en la que se documenta una operación de compraventa al tratarse de distintas modalidades impositivas incompatibles entre sí.”

Sentencia del TS de 20 de julio de 2016, Recurso 3391/2014.

La sentencia recurrida – del TSJ de Madrid, contra la que se inadmite el recurso de casación en unificación de doctrina por no concurrir sus requisitos. entiende que para girar la liquidación por la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados tenían efecto interruptivo del plazo de prescripción las actuaciones administrativas realizadas con conocimiento del interesado en relación con la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas respecto de una misma escritura pública en la que se documentaba una operación de compraventa al entenderse por esta Sala que se trata de distintas modalidades impositivas incompatibles entre sí.

 En ese sentido se pronunció ya la Sala de instancia en su sentencia de 20 de diciembre de 2013 (rec. nº 602/2011), a cuyos fundamentos de derecho se remite. La sentencia de referencia razonaba así:

 La prescripción del derecho a liquidar se fundamenta en una inactividad o inacción de la Administración a la hora de determinar la deuda tributaria, que por tanto se interrumpe con las actuaciones tendentes a su determinación, actuaciones que no pierden dicha eficacia por el hecho de ser anuladas por defecto de forma, ni de fondo, salvo caso de nulidad absoluta. Así en el caso de autos, la correcta liquidación de la operación realizada pasa por una previa calificación de la misma en un sentido alternativo, no implicando el error en la opción, dejación o inactividad que fundamente la prescripción, pues otra postura impondría a la demandada, a fin de preservar el interés general, la necesidad de girar simultáneas liquidaciones contradictorias e incompatibles a sabiendas de que una de ellas sería anulada, asegurando no obstante la alternativa no anulada».

La Sala de instancia reconoce que la cuestión no ha sido resuelta de forma pacífica en los diversos Tribunales Superiores de Justicia y muestra su conformidad con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 20 de diciembre de 2013 (recurso 8/2013), cuyos argumentos comparte.”

“Siguiendo el hilo del razonamiento expresado por la Sala de Baleares, para la Sala de Madrid es la incompatibilidad en este caso de ambos tributos, ITP y AJD, la que se encuentra en el de fondo de su decisión, incompatibilidad que no desaparece hasta que en este caso la propia Comunidad de Madrid acuerda terminar el procedimiento de verificación de datos seguido para determinar si procedía o no liquidación por ITP, abriendo así paso a poder girar la liquidación por AJD al tipo correcto del 1,5% debiendo entenderse interrumpida la prescripción por las actuaciones anteriores vinculadas a la inicial liquidación por ITP porque tales actuaciones recayeron sobre los mismos hechos con trascendencia tributaria y, por ello, no cabe negarles su finalidad de comprobación, calificación y liquidación de los mismos, poniendo de manifiesto, en definitiva, la intención de la Administración de no abandonar su derecho a liquidar esos mismos hechos con trascendencia tributaria. Igualmente se rechaza la alegación de prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria analizada pues su ejecución y, por tanto, su exigencia por parte de la Administración estaba suspendida tanto en la vía administrativa como en la vía judicial.”

“Finalmente, no podemos dejar de referirnos a la sentencia de esta Sección de 27 de enero de 2016 (casación para unificación de doctrina 3625/2014) en la que se planteó también la controversia de si conforme al art. 68. 1 a) de la LGT 58/2003 las actuaciones para liquidación de un determinado tributo extienden su efecto de interrupción de la prescripción a la liquidación de un tributo distinto.

Aunque en el caso que nos ocupa resulta inaplicable ratione temporis la modificación introducida por la Ley 7/12 en la redacción del art. 68.1. a) de la LGT, podemos también entender que al tratarse de la liquidación de impuestos distintos la actuación errónea de la Administración basada en la incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción. Y bien puede pensarse en nuestro caso que el acuerdo de no practicar liquidación por ITP fue inducido por la presentación en la Oficina Liquidadora de la autoliquidación por el ITP de O……., sin efectuar ingreso al considerar que la operación estaba exenta por aplicación del art. 45.I. B, 12 del Texto Refundido del ITP y AJD.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Para aplicar los requisitos de la reducción en el ISD se ha de estar a la retribución del administrador en el año del fallecimiento, incluso en el caso de que uno de los herederos lleve a cabo las funciones de dirección.

Sentencia del TSJ de Cataluña de 4 de febrero de 2016, Recurso 546/2013.  “En el presente caso no resulta discutido que el causante Desiderio falleció en fecha 20 de abril de 2001. Que en fecha 21 de marzo de 2001 fue nombrada consejera delegada de I…. SL la hija del causante Agustina, respecto de la cual en la misma fecha se aprobó una remuneración de 300, 51 euros

 Consta asimismo que Agustina no percibió durante el año 2000 cantidad alguna por el desempeño de funciones de dirección en la referida empresa.

 Y consta asimismo que la referida Agustina percibió durante el año 2001, 300,51 por el desempeño de funciones de dirección en la referida empresa, no percibiendo durante ese ejercicio ninguna otra remuneración o ingreso.

En consecuencia, debemos entender que la norma sólo exige el ejercicio de las funciones de dirección y la determinación de un porcentaje de retribuciones y como único punto de partida para efectuar la comprobación la fecha del devengo que legalmente, artículo 24.1 del Impuesto, viene establecida en el día del fallecimiento del causante.

Por lo tanto, no cabiendo la aplicación analógica de las normas si una de las hijas del fallecido ejercía funciones de dirección en la empresa familiar y por dichas funciones percibía 300,51 euros y a dicha fecha no percibía ningún otro de los rendimientos computables a efectos de comparación, es claro que percibía más del 50% de dichos rendimientos y tendrá derecho a la reducción del 95% entender el precepto en otros términos exige atender a criterios legales no fijados en la norma reguladora del Impuesto y que el legislador no ha querido determinar.

 A ello cabe añadir que no obstante, ante la duda, siempre ha de atenderse a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión mortis causa evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de sucesiones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad lo que hace la Sala con el criterio anteriormente fijado por lo que debe ser estimado este motivo.”

La Sentencia tiene en cuenta que el TS en su Sentencia de 16 de diciembre de 2013, Recurso 28/2010, entendió de acuerdo con las Sentencias del TS de 17 de febrero de 2011, Recurso 2124/2006, y de 26 de octubre de 2012, recurso 6745/2009, que “el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que «(A)l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998, se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones. Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Baltasar percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares.

Por último, debemos añadir que, si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas.”

 

Concepto y valoración de las máximas de experiencia.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de abril de 2016, Recurso 1088/2014.  

Constituye una máxima de experiencia el hecho de que los automóviles adquiridos por las pequeñas y medianas empresas son frecuentemente utilizados por sus propietarios o que incluso aquéllas son instrumento de sus accionistas para la adquisición de automóviles en muchas ocasiones destinados para su utilización personal, quienes así pretenden conseguir una exoneración impositiva; que no puede dejarse de tener en cuenta que las máximas de experienciaproposiciones de carácter general, que están en la cultura del pueblo y que se infieren de su toma de contacto continuo con la realidad- no pueden ser sino la materia prima de la que debe partir la actividad intelectual de valoración de la prueba; que, ello no obstante, no es posible invertir la carga de la prueba pues en una mayor lejanía respecto del onus probandi se colocaría la Administración tributaria si fuera ella quien tuviera que probar la no afectación exclusiva de los vehículos -o su uso, aunque fuera muy concreto, en actividades privadas-; en otros términos, ésta se encontraría todavía en una mayor dificultad probatoria si tuviera que acreditar la no exclusividad de la afectación, pues en última instancia se trata de acreditar un comportamiento de un tercero, el sujeto pasivo del IVA, debiendo colegirse como corolario lógico de tales planteamientos el que es el sujeto pasivo quien debería pasar por los efectos adversos derivados de la incerteza de su comportamiento; que en esta materia el legislador ha establecido normas especiales.”

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 4 de abril de 2016, Recurso 91/2013. La entrega del dinero detectado por la inspección obedecía a una donación del padre al hijo y no al préstamo que se simula.

“La cuestión de fondo planteada por tanto consiste en determinar si el dinero recibido por la actora de su padre es una donación como entiende la Administración o un préstamo como alega la demandante con base en el documento privado aportado con tal finalidad y la conclusión a la que llega la Sala no puede ser otra que la de entender que dicha entrega se hizo en concepto de donación. Y un tema planteado en los mismos términos ha sido resuelto por esta Sección en la Sentencia nº 47/15 de 27 de enero (Recurso nº 560/11), lo que justifica que por razones de coherencia y seguridad jurídica se le dé el mismo tratamiento y resolución al presente.

 Como señalan las Administraciones demandadas, el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones según el art. 31 b) de la Ley 29/1987, está constituido por la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título lucrativo inter vivos. Por otro lado, el impuesto se devenga el día en que se cause el acto o contrato (art. 24.2 de dicha Ley) y el interesado tiene la obligación de presentar la declaración tributaria o autoliquidación en los plazos establecidos (en este caso autoliquidación ante la Comunidad Autónoma en el plazo de 30 días hábiles según el art. 67 del Reglamento regulador del Impuesto aprobado por R.D. 1629//1991, de 8 de noviembre).

Por lo demás el art. 4.1 de la misma Ley estable la presunción iuris tantum de que existe transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

Pues bien en el presente caso la actora incumplió el deber de presentar la autoliquidación en el plazo de 30 días establecido y aunque alegó que el dinero procedía de un préstamo que le había hecho su padre aportando un documento privado de fecha 31-5- 2005, lo presentó a liquidar el 6-7-2009 después de haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 25 de junio anterior, con base en un informe (diligencia de colaboración) emitido por la Inspección de Hacienda del Estado el 22 de abril de 2009. En consecuencia la Administración de forma acertada aplicando la presunción referida (art. 4.1 de la Ley reguladora del Impuesto), entendió que se trataba de una donación sujeta a dicho impuesto, teniendo en cuenta que el referido documento privado no tenía virtualidad de acreditar la fecha de celebración del contrato con anterioridad a su presentación a liquidar de acuerdo con lo establecido en el art. 1227 CC, y además que la actora no incluyó la deuda en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, como tampoco lo hizo su padre en la misma declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, incluyendo el crédito derivado del préstamo, circunstancias que se habrían producido de haber existido realmente un préstamo y no una donación.

En definitiva, la actora intentó destruir la referida presunción aportando dicho contrato privado de préstamo de fecha 31 de mayo de 2005. Sin embargo, lo cierto es que no lo presentó a liquidar hasta el 6 de julio de 2009, más de 4 años después. Tal aportación se hizo de 8 de julio de 2009 después de iniciarse las actuaciones inspectoras el 28 de mayo de 2009.

Hay que tener en cuenta que según los arts. 105 y 106 LGT la carga de la prueba se rige en esta materia por los preceptos del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Es por tanto del recurrente la carga de la prueba, ya que según tales preceptos en los procedimientos de aplicación de los tributos quien quiera hacer valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (antiguo art. 1214 CC, hoy derogado por la LEC y art. 217.2 LEC : corresponde al actor y al demandado reconveniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención ). Por lo tanto, correspondía a la actora la carga de probar los hechos relacionados con su pretensión, lo que en modo alguno hizo en estos autos.

Por otro lado, el art. 1227 CC establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito a un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. En consecuencia, el documento privado de préstamo no puede hacer fe ante la Administración sino desde que fue presentado a la propia Administración el día 6 de julio de 2009 para la liquidación del impuesto, con posterioridad al 28 de mayo de 2009 en que se notificó a la demandante el inicio de las actuaciones inspectoras.

Dice la actora que dicho contrato privado debe considerarse suficiente para acreditar la existencia del préstamo sin intereses que su padre le hizo junto a sus hermanos, para financiar la adquisición de unos terrenos en el término municipal de Mula. Sin embargo, tampoco acredita haber realizado tal adquisición, ni que el precio se pagará con el préstamo recibido.”

Se confirma la sanción impuesta. “La actora trato de ocultar la donación que le hizo su padre no presentando la autoliquidación correspondiente en el plazo de 30 días hábiles establecido, siendo evidente que el documento privado fue confeccionado ad hoc con la finalidad de desvirtuar la presunción legal a la que antes se ha hecho referencia, como lo demuestra el hecho de haber sido aportado después de que se iniciaran las actuaciones inspectoras y que no fuera presentado a liquidar hasta después de que se notificará a la actora el inicio de dichas actuaciones.”

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 13 de abril de 2016, Recurso 1486/2012. Reitera la doctrina de que el pago del impuesto efectuado dentro de plazo, al que sigue una presentación extemporánea de la declaración, no da lugar a la aplicación de recargo alguno, al no ocasionarse perjuicio a la Administración y que los recargos sólo tienen sentido en los ingresos fuera de plazo. Existencia de voto particular.

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Granada, de 11 de abril de 2016, Recurso 685/2010. Sujeción a AJD de la rectificación de la obra nueva.

“En la escritura pública de 29 de octubre de 2007, se formaliza la reforma y ampliación de obra del edificio T…. y Calle L. de A,,,,, (Jaén), exponiendo que el 19 de enero de 2006 se formaliza escritura pública de declaración de obra nueva del mismo edificio y división de la propiedad horizontal, describiéndose el edificio como que consta de dos plantas de sótanos, que se destinan a garaje; una planta a nivel de la calle y tres plantas más en altura. Las dos plantas de sótano se destinan a garaje, la planta baja al nivel de la calle y los huecos de escaleras para acceso a las viviendas y del hueco de la rampa para acceso al garaje que se sitúa en la parte derecha de la fachada de la calle L….., se destina a tres cocheras con acceso directo desde dicha calle y a un local sin uso específico con fachadas a ambas calles del edificio, constando de dos bloques de viviendas, uno de ellos con fachada a la Calle T…..que consta de primera y segunda planta alta y planta de áticos con un total de 12 viviendas a las que se accede desde la misma Calle T….., a través de dos portales ; el otro bloque tiene fachada a la Calle L…. v de primera planta alta y planta bajo cubierta entre las que se distribuyen tres viviendas unifamiliares dúplex, por lo que el total del edificio dispone de un garaje distribuido en dos plantas, tres cocheras y quince viviendas. En la nueva escritura se contiene una nueva descripción de la obra y la propiedad horizontal según consta en el expositivo III de la citada escritura pública de 29 de octubre de 2007, al redactarse en reformado y ampliación del proyecto de construcción del edificio, reformado que suprime los cuatro cuartos trasteros que se ubicaban en los garajes, pasando estos a ser cuartos de instalaciones de uso comunitario; altera las superficies de los elementos privativos, redistribuye el local de planta baja en cinco locales y la elevación de una planta de sobre-ático, lo que lleva consigo la modificación de la declaración de obra nueva, así como la descripción y número de los elementos privativos.”

Para el Tribunal “no consta que en la nueva escritura se intente inscribir unos datos que estuviesen viciados en la anterior o supusieran un error material cuya constancia haría ineficaz dicha escritura, sino que como se reconoce en la misma se trata de formalizar e inscribir unas modificaciones efectuadas en un nuevo proyecto constructivo que implica el cambio de uso de algunos elementos privativos y la transformación de otros, como redistribución de un local en cinco o aumento de una planta de sobreáticos, y todo ello implica, que, dado que lo que esta Sala debe apreciar es la procedencia o no de la exención pretendida, no puede entenderse que sea posible la aplicación de la misma al supuesto que nos ocupa, ya que la segunda escritura, origen de la liquidación impugnada, no constituye una rectificación de la primera, en cuanto que se entiende que la primera fue válida y eficaz, con lo que no se darían los requisitos exigidos en el art. 45. I. B) 13 para su aplicación, siendo la posterior escritura una reforma o ampliación de la anterior.”

“Reiteramos, el nuevo acto notarial está sometido indudablemente a tributación por AJD, porque efectivamente, ni puede ser tratado como corrección de un simple error, ni, atendida la reforma y modificación de la declaración de obra nueva, puede considerarse que no tenga repercusiones jurídicas, debiendo concluirse que la nueva escritura está sometida a la tributación exigida, si bien la base imponible debe reducirse a la valoración del objeto de la reforma o modificación, para evitar esta doble tributación, siendo de estimación parcial el resultado de este recurso, y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

 

Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 15 de abril de 2016, Recurso 261/2014. “La cuestión de fondo es resolver si las actuaciones iniciadas por la administración el 5 de enero de 2011 en un procedimiento de comprobación limitada para regularizar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, interrumpe la prescripción para regularizar el Impuesto General Indirecto Canario.

Esta cuestión ha sido resuelta por la Sala en diversas Sentencias siendo más reciente la Sentencia dictada el 10 de marzo de 2016, ( Rec. 380/2014 ) y también en la Sentencia de noviembre de 2015, (Rec. 206/2014 ), señalamos en la primera de las citadas: «que la interpretación de los artículos 87 1.b) del RD 1065/2007 de 27 de julio y el artículo 66 1.a) de la LGT 58/2003 determinaba que cualquier acción de comprobación dirigida a la liquidación de todo o parte de los elementos de la obligación tributaria interrumpía la prescripción aunque la acción inicialmente se dirigiese a revisar la exención en el marco de un impuesto distinto. Señalamos expresamente que interrumpía la prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria «cualquier acción de comprobación dirigida a la liquidación de todo o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario

La reciente sentencia del Tribunal Supremo, STS de 16 de enero de 2016, Rec. 3625/2014, FJº5, utilizando como criterio interpretativo el que deriva de la modificación del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre afirma que «si para interrumpir la prescripción en el caso de impuestos distintos e incompatibles bastara la actividad de la Administración aún cuando fuera en cualquier actuación desacertada o errónea, hubiera sido suficiente que en la modificación de la redacción del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre, se indicara que la interrupción de la prescripción se produce «aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta». Sin embargo, resulta patente que no ha sido así, sino que la referida Ley exige que esa actuación tenga su origen en una incorrecta declaración del obligado tributario.

 En efecto, el artículo 68, tras la Ley indicada, quedó redactado en la siguiente forma:

 «1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.»

Por tanto, es patente que el legislador considera que cuando se trata de impuestos distintos, solo la actuación errónea de la Administración basada en incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción y no, por el contrario, cuando la causa de aquella sea otra distinta de la expresada.»

La citada STS acoge el criterio del voto particular de la STJ de Madrid de 29 de mayo de 2014, rec. 1051/2011, en la que se exponía que » para interrumpir la prescripción, la Administración debe acertar en la calificación de los hechos, y que solo por excepción, la actuación desacertada también tendrá efecto interruptivo cuando el error haya sido en parte, por así decirlo, en consideración del legislador, provocado por la actuación del obligado tributario que declaró incorrectamente.»

Ello es así porque la Ley 7/2012, de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que añadió una frase al artículo 68, lo único que ha hecho es clarificar el precepto pero no innovarlo: » se clarifica el régimen jurídico que regula la interrupción del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de determinadas obligaciones tributarias cuando la acción de la Administración se dirija originariamente respecto de otra obligación tributaria distinta como consecuencia de la presentación de una declaración incorrecta por parte del obligado tributario.»

La anterior sentencia refuerza la interpretación que ya sostuvimos en la Sentencia de 10 de noviembre de 2015, es por ello que sí que interrumpe la prescripción de la acción de la Administración las actuaciones realizadas en relación a la comprobación de la exención del Impuesto General Indirecto Canario, aquellas actuaciones de la administración dirigidas a comprobar la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, porque el recurrente autoliquido este impuesto y fue su declaración o autoliquidación errónea lo que provocó la equivocación de la administración.»

Es por ello que, por razones de unidad, igualdad, y seguridad jurídica mantenemos la misma doctrina que en sentencias anteriores, estimamos que existe interrupción de la prescripción de la acción de la administración para determinar la deuda tributaria en relación al IGIC por las actuaciones dirigidas a comprobar la misma exención en relación al ITPAJD. Al margen de la relación de los tributos, estimamos esencial el hecho de que es el recurrente quien presenta una liquidación errónea, es por ello que la administración no ha estado inactiva, sino que la comprobación errónea tiene por causa la incorrecta liquidación del obligado tributario.” Existe un voto particular contrario.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 19 de abril de 2016, Recurso 1580/2012. La empresa promotora puede deducirse el IVA del mobiliario que “regala” a los compradores que se comprometen a adquirir las viviendas ofertadas.

“Siguiendo el criterio de nuestra STSJCV de 15-3-2011 (rec. 3175/08), la parte recurrente – intermediaria en la compraventa de viviendas- no regalaba a sus clientes los muebles, los electrodomésticos y las cortinas si antes los compradores no se habían comprometido a adquirir las viviendas y las compraventas se celebraban, ello porque otra cosa hubiera resultado de todo punto incoherente, antieconómica y alejada de la realidad dada la naturaleza de los bienes entregados.

Cabe traer aquí la contestación a Consulta, de 8-2-1988, por la Dirección General de Tributos, conforme a la cual ha de distinguirse entre las entregas de bienes con fines promocionales sin contra prestación a los clientes habituales, o a los posibles clientes, sin que queden unos u otros vinculados a la adquisición de otros bienes, promoción comercial gratuita -en cuyo caso resultaría excluido del derecho a deducir el IVA soportado-, de aquellas otras operaciones en las que la entrega de determinados bienes, aparentemente gratuita, está condicionada a la compra efectiva de los bienes principalmente ofertados por el empresario. Por consiguiente, las adquisiciones de muebles, electrodomésticos y cortinas no son autoconsumos de la parte recurrente; tampoco su entrega a los adquirentes de las viviendas suponían una mera atención o liberalidad sin contra prestación. Así pues, hemos de concluir que las adquisiciones litigiosas formaban parte del tráfico habitual de la empresa de intermediación y por ello el IVA que la recurrente hubo soportado en tales adquisiciones es deducible.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de abril de 2016, Recurso489/2014. La prestación prevista en el artículo 97 del Código Civil para los casos de separación o divorcio no están sujetas al ISD.

Los hechos fueron los siguientes: “a) Los esposos presentan convenio regulador de separación conyugal, en cuya virtud, conforme a lo previsto en su cláusula tercera » con el objeto de restablecer el equilibrio patrimonial descrito en el expositivo cuarto Dña. Adelina cede y transmite a D. José Ramón una serie de bienes» El referido expositivo cuarto explicaba que «al detentar Dña. Adelina en la actualidad la titularidad de la mayor parte de los bienes esta entiende que es justo restablecer cierto equilibrio patrimonial a favor de su cónyuge» añadiendo también que «ambos cónyuges entienden que el patrimonio adquirido constante el matrimonio, ha sido en gran medida debido a la aportación de los dos»

b) A dichos documentos se acompañaba autoliquidación por el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas, en la que se consideraba dicho acto como exento por aplicación del art 45.1.b.3

c) La Oficina Liquidadora practicó propuesta de liquidación y liquidación por ISD sin acoger las alegaciones de la recurrente en cuanto a la inexistencia de animus donandi siendo la razón de ser de la transmisión el cumplimiento de las previsiones del código civil en relación a la compensación de desequilibrio patrimonial con ocasión de la separación ex art 97CC y 1438, sin ofrecer para ello razonamiento o fundamento especial, manteniendo la propuesta de liquidación. En reposición se alega que no consta contraprestación por el recurrente, y que las transmisiones no traen causa de la disolución de la sociedad conyugal sino liberalidad de la esposa

d) Frente a la indicada liquidación se interpuso reclamación económica administrativa estimada por el TEAC que entiende de los términos del acuerdo no se desprende en animus donandi, pues entiende se reconoce por los cónyuges el origen común de los fondos con los que se adquirieron los bienes.”

Se desestima el recurso de la Comunidad de Madrid: “El planteamiento de la recurrente se formula con absoluta abstracción del origen y fundamento del acuerdo alcanzado. Ciertamente, un bien que era titularidad de uno de los cónyuges pasa a ser de otro, pero la calificación de la operación requiere identificar el motivo y fundamento de dicha transmisión, que contrariamente a lo sostenido por la recurrente, no entendemos responda a la mera liberalidad, esto es, como acto que voluntariamente realiza, sino al cumplimiento de la norma aplicable, que voluntariamente acata.

Los acuerdos alcanzados en el convenio de separación deben dar cumplimiento a la normativa prevista para tal situación por el ordenamiento jurídico, y en dicho contexto, la reiterada referencia a la voluntad de «restablecer el equilibrio patrimonial» entendemos, a diferencia de lo interpretado por el TEAR, se refiere o da cumplimiento a la previsión del Artículo 97.» El cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia» artículo que para su fijación remite entre otros a la dedicación a la familia, y colaboración con su trabajo en las actividades del otro cónyuge, previsión a la que entendemos también responde el convenio al sostener, y con ello explicar la cesión que :»ambos cónyuges entienden que el patrimonio adquirido constante el matrimonio, ha sido en gran medida debido a la aportación de los dos». Basta imaginar el supuesto en el que por no alcanzar los cónyuges acuerdo se hubiera seguido procedimiento judicial para reconocimiento de pensión compensatoria, en el que el obligado a darla en virtud de sentencia, es claro, no actuaría con ánimo de liberalidad.”

A nuestro juicio estaría sujetan a ITP como adjudicación en pago de deudas, sin perjuicio de su tributación en IRPF.

 

Cuando el sistema de ejecución es el de expropiación y no el de compensación, la adquisición de los terrenos por la beneficiaria no está exenta del ITP.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 21 de abril de 2016, Recuro 207/2014. “Como tuvimos ocasión de indicar en nuestra reciente sentencia 1073/2014, de 15 de septiembre, en el sistema de expropiación la Administración actuante aplica la expropiación a la totalidad de los bienes y derechos incluidos en el ámbito de actuación, sector o la unidad o unidades de ejecución y realiza las obras de urbanización y, en su caso, de edificación, de modo que «no se lleva a cabo la reparcelación en su genuino sentido jurídico, sino la simple nueva parcelación ajustada al plan parcial». Y proseguimos señalando en la sentencia: «La consecuencia de ello es que el contenido normativo del artículo 18.7 del Real Decreto Legislativo 2/2008, que se refiere a instrumentos de distribución de beneficios y cargas, no le es de aplicación al sistema seguido para la ejecución del Plan Parcial pues cuando se refiere a las transmisiones en virtud de expropiaciones forzosas, además de las aportaciones del resto de propietarios, lo hace desde la perspectiva legal del sistema de compensación al que se refieren los artículos 104 y ss. de la Ley 9/2001 en relación con los propietarios no adheridos al sistema, posibilidad no prevista para el sistema de cooperación, y en los términos configurados en los artículos 163.3, 165.1 y 168.2 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto ».

 

El miembro de la Junta de Compensación que vende sin asumir los costes y los gastos de urbanización no es sujeto pasivo de IVA

 Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 28 de abril de 2016, Recurso 1685/2011. “Es claro, a criterio de la Sala, que los vendedores no desarrollaban ninguna actividad empresarial o profesional de la que la transmisión de la finca constituyera una manifestación de aquellas, sino que eran particulares que enajenaron esa propiedad. Sentado lo anterior, lo que hay que dilucidar es si la intervención de la parte vendedora en las obras de urbanización la dotaba de la condición de empresario a los efectos del Impuesto sobre el valor Añadido.”

“La tarea de urbanización y transformación del terreno de la Unidad de Ejecución en que estaba incluida la finca transmitida la llevó a cabo la Junta de Compensación en cuyo seno estaban integrados los vendedores que no constan hubieran actuado desarrollando directa y personalmente ninguna tarea de urbanización del terreno transmitido, sino que esa labor la hizo la Junta de Compensación y que los transmitentes en cuanto miembros de ella sufragaron inicialmente el importe de los gastos de urbanización, si bien cuando se otorga la escritura pública de compraventa se estipula que será de cuenta exclusiva de la parte compradora el abono de todos los gastos derivados de la urbanización, incluso los originados antes de la compraventa, lo que supone, sin mayor esfuerzo interpretativo, que los vendedores no han soportado los gastos de la urbanización que han sido asumidos por la parte adquirente, lo que, sumado a todas las consideraciones precedentes, forman la convicción de la Sala que la operación descrita y comentada está afecta al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales, ya que por lo expuesto y razonado la intervención de la parte vendedora no permite considerarla a los efectos del artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley 37/1992, como empresaria urbanizadora, lo que nos hace que estimemos el recurso y, en consecuencia, dejemos sin efecto el acto impugnado y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA, haya lugar a expresa condena en las costas de esta instancia.”

 

La supuesta dificultad interpretativa alegada por un profesional de la actividad gravada no excusa de la sanción por el incumplimiento de la normativa sobre el IVA:

Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2016, Recurso 297/2014. “Esta Sala confirma el criterio de la Administración y considera que existe, al menos, negligencia en la conducta de la mercantil recurrente puesto que siendo su actividad empresarial ordinaria la compra y posterior reventa de vehículos usados debió ser prudente y más diligente en el conocimiento de la regulación fiscal que le era aplicable a su actividad empresarial. No es por ello admisible que, posteriormente, pueda alegar complejidad en dicha regulación fiscal para justificar error de derecho como causa exculpatoria de responsabilidad sancionadora. Alegación de complejidad que, por cierto, no se concreta ni tampoco se refiere que hubiera, en ese caso, diferencias interpretativas que hubieran podido provocar esa dificultad de comprensión o dificultad para interpretar cual era el régimen fiscal aplicable, bien el general o el especial del IVA, ni tampoco justifica que esa complejidad interpretativa le hubiera llevado a plantear alguna consulta a los órganos técnicos correspondientes de la Administración. Por el contrario, concurrían en el caso analizado circunstancias que le debían haber llevado, al menos, a ser prudente y poner en duda su intención de exigir en la reventa posterior el REBU cuando sus proveedores de vehículos usados le habían girado facturas aplicando el régimen general del IVA y no el REBU y el artículo 135.Uno. 1º. d) de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, es muy claro al disponer que el régimen especial podrá aplicarse, entre otros supuestos, cuando en la inicial compra por el revendedor se hubiera aplicado el citado régimen especial.

 Ampararse, como alega la recurrente, en la complejidad del REBU para justificar la conducta llevada a cabo, implica en cierta forma desconocer la dimensión del ordenamiento tributario en general, y de la normativa propia del IVA en particular. Efectivamente, la aplicación del sistema tributario es complejo en numerosas ocasiones, y concretamente en el supuesto de una figura impositiva como el IVA, pero de ello no se puede concluir que en el supuesto de que se apliquen normas, que se califican por el sujeto pasivo como de complicadas y complejas, pueda cada sujeto pasivo hacer lo que estime conveniente, amparándose en una supuesta dificultad interpretativa.”

 

La Administración no está obligada a adoptar como medio de valoración el de la tasación hipotecaria.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Granada, de 28 de abril de 2016, Recurso 1617/2011. “La Administración se acogió para la comprobación de valores a uno de los métodos previstos en el artículo 57 de la Ley 58\2003, de 17 de diciembre, General Tributaria sin que esa elección pueda verse afectada hasta el punto de ser anulada por el hecho de que no hubiera tomado como método el de la valoración que se hubiera hecho del inmueble a los efectos de la tasación hipotecaria, pues, reiteramos, entre las distintas posibilidades que ofrece el citado precepto la Administración se sirvió de aquél que se ajusta de una manera adecuada al hallazgo del valor real del bien transmitido.

Es por todo lo que antecede que debemos desestimar el recurso origen del presente procedimiento, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia.”

 

En el derecho de transmisión sólo se grava por una vez en el Impuesto sobre Sucesiones, procediendo, en caso contrario, la devolución del impuesto.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de mayo de 2016, Recurso 683/2014“Planteado el debate, para su resolución debemos partir de los hechos más relevantes que resultan del expediente administrativo y de los autos, que no son discutidos, y que los podemos resumir en los siguiente:

1.,- Que en fecha 17 de diciembre de 2.007 falleció don Prudencio.

2.- En fecha 12 de septiembre de 2.009 falleció su hijo Don Hermenegildo, sin acepar ni repudiar la herencia.

3.- Don Hermenegildo nombro heredero testamentario a su sobrino, Don Donato.

 4.- Por escritura de fecha 28 de enero de 2.010 se aceptó por los actores en nombre y representación de su hijo, la herencia de su tío Don Hermenegildo, al haber sido nombrado heredero testamentario; autoliquidando el Impuesto de Sucesiones nº NUM001 por importe de 3.609,11 €.

5.- Por escritura notarial, protocolo 1446772.010 del Notario X…., se aceptó por los actores la herencia de su abuelo, Don Prudencio, en la porción hereditaria correspondiente a su hijo Don Hermenegildo, posteriormente fallecido, la que se le había transmitido en virtud del art 1.006 del Código Civil; realizándose una nueva autoliquidación del Impuesto de sucesiones, ampliación de la autoliquidación nº NUM001, por importe de 69.237,89 € (nº NUM002).

6.- En fecha 1 de diciembre de 2.010 se solicitó a la Conselleria la devolución de la cantidad autoliquidada nº NUM002 por el importe de 69.237,89 €, y contra su denegación se presentó la reclamación económico administrativa, cuya desestimación es objeto del presente proceso.

Efectivamente el art 24 de la L 29/1987 de 18 de diciembre reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y el art. 10 del RD 1629/91 de 8 de noviembre, que aprueba su Reglamento, fijan el momento del devengo del Impuesto en la fecha de fallecimiento del causante, pero esto es irrelevante a la hora de determinar si ha existido una o dos transmisiones, pues solo en este último caso la administración habría actuado correctamente al negarse a devolver la autoliquidación nº NUM002 por el importe de 69.237,89 €, por la herencia del abuelo al nieto de la porción hereditaria correspondiente al hijo y tío (testador del recurrente).

Que se haya devengado en dos fechas distintas el Impuesto de Sucesiones del actor, no implica que haya habido una doble transmisión en el caso que nos ocupa, en que el sujeto pasivo del Impuesto sucede a su tío, que lo nombró heredero, y a su abuelo en la herencia del tío que falleció sin aceptar ni repudiar la herencia, entendiendo que solo existe una única transmisión hereditaria en aplicación del art 1.006 del Código Civil, siguiendo la doctrina sentada por la STS de fecha 11 de septiembre de 2.013 . En la citada Sentencia la Sala en Pleno estima el recurso de casación interpretando el derecho de transmisión del artículo 1006 del Código Civil en los supuestos de división de herencia en el que uno de los herederos llamados fallece antes de aceptar o repudiar la herencia, pasando a sus herederos este derecho. La Sala se decanta por la teoría de la adquisición directa por la que los bienes pasan directamente del primer causante al heredero transmisario cuando éste ejercita positivamente el ius delationis. El ius delationis puede ser objeto de transmisión a los herederos transmisarios, sin que se altere su naturaleza. El derecho de transmisión del art. 1006 CC no supone una nueva delación hereditaria, sino que pasa al heredero transmisario cuando acepta la herencia del heredero transmitente, sucediendo así directamente al causante de la herencia, en cuya partición deben concretarse e individualizarse los bienes sin condicionarse por las disposiciones de la segunda herencia.

 Con lo dicho, es evidente que la demanda debe ser estimada, procediendo en consecuencia la devolución solicitada con sus intereses desde su ingreso.”

Criterio distinto es el mantenido por la Diputación Foral de Vizcaya en la Consulta de 19 de febrero de 2016.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 10 de mayo de 2016, Recurso 1720/2012. La prueba de la afección de lo comprado a la actividad empresarial con el correspondiente derecho de deducción habrá de ser valorado en cada caso concreto.

“Conviene traer a colación igualmente la STS de 31-10-2007, donde se afirma lo que sigue: «Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14-2-1985, a. Rompelman ; 11-7-1991, a. Lennartz ; 29-2-1996, a. Inzo, y 21-3-2000, a. Gabalrisa y otros. Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que ‘el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto’, añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que ‘En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (SSTJCE Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas)’.”

Se trata de ver si está suficientemente acreditado -bien directamente, bien mediante indicios- que los terrenos propiedad de quien hoy es parte recurrente estaban destinados a una futura actividad empresarial que diera derecho a deducir el IVA incluido en las cuotas de su urbanización.

Pues bien, el recurrente compró los terrenos en 2006, por 256.266,40 euros, extendiéndose por 5330 m2 y cuya programación para la urbanización estaba pendiente entonces, si bien fue aprobada a la postre.

A resultas de dicha urbanización, al recurrente se le adjudicaron 2.460,09 m2 edificables en los cuales podrían construirse hasta 20 viviendas y plazas de garaje, según consta en un estudio de aprovechamiento suscrito por Arquitecto en el año 2008. Las cuotas de urbanización se empezaron a pagar en ese año terminándose en marzo de 2009.

Aunque el recurrente no presentara declaración censal de alta hasta noviembre de 2009, sin embargo, el amplio aprovechamiento resultante del terreno -no destinado a un mero uso individual- y la fecha del estudio de dicho aprovechamiento -coetánea con la urbanización- son datos lo suficientemente convincentes para concluir que el recurrente se proponía la construcción o promoción de inmuebles en los terrenos desde que satisfizo la primera cuota de su urbanización.”

 

El pago de la indemnización satisfecha en especie está sujeto a ITP

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de mayo de 2016, Recurso 495/2014.  “Es ciertamente sorprendente que una parte de la indemnización recibida (la que se percibe en metálico), esté exenta de impuestos, mientras que otra parte, la recibida en especie mediante la entrega de cocheras, no lo esté.

Pero de la lectura de los preceptos indicados –artículos 7.2.A y 45.1.B 4 del texto refundido de ITP, y artículo 14 de la LGT- y de su interpretación literal y gramatical, entendemos que no cabe otra opción, y concluir que efectivamente son entregas sujetas al ITP.

La indemnización pactada por el accidente laboral no es sino también una deuda contraída inicialmente por la mercantil y posteriormente asumida por terceros personas físicas sin contraprestación alguna; y para su pago por éstos terceros a los acreedores (actores), entregan y transmiten estos bienes; y este negocio está sujeto ITP conforme al artículo 7.2 A) citado, sin que sea de aplicación la exención, que únicamente contempla la «entrega de dinero» en pago de indemnizaciones.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de mayo de 2016, Recurso 549/2014. Sujeción a ITP de la resolución por falta de pago del precio convenido no garantizado con condición resolutoria.

“En la Escritura de compraventa de 7-3-2015 se produjo transmisión plena del dominio a favor de C……., S.L, quien procedió a la inscripción de su derecho dominical en el Registro de la Propiedad.

En dicha Escritura no se estableció condición resolutoria expresa alguna, sino el aplazamiento del pago del precio pactado hasta el 24-12-2009 como máximo.

Como quiera que no se pagara dentro de este plazo, ambos contratantes otorgaron, de mutuo acuerdo, nueva Escritura de 7-3-2011 de resolución de compraventa, volviendo el dominio a los anteriores vendedores, quienes lo vuelven a inscribir en el Registro a su nombre.

Por lo tanto, la resolución de la compraventa no se ha producido ni por previa resolución judicial o administrativa, ni por el cumplimiento de una condición establecida por las partes en el contrato.

El aplazamiento en el pago del precio no es asimilable a «condición resolutoria», hasta el punto de que, aunque haya vencido el plazo, el comprador puede pagar, por lo que la compraventa inicial sigue siendo plenamente eficaz, y así lo dispone el artículo 1.504 del CC cuando dice: «En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá pagar, aun después de expirado el término, ínterin no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial. Hecho el requerimiento, el Juez no podrá concederle nuevo término.»

 Lo único que se constata es que las partes en la compraventa, ante el impago por el comprador, deciden, voluntariamente, resolver la compraventa. Y esta situación constituye un negocio jurídico sujeto a tributación al amparo del artículo 57.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Existe alguna Sentencia contraria. La cuestión la estudiamos en nuestro trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado el 25 de abril de 2015

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de mayo de 2016, Recurso 213/2014. No sujeción a AJD de la hipoteca no inscribible posteriormente subsanada.

“Queda acreditado que la escritura de hipoteca inmobiliaria de fecha 21 de abril de 2009, que afectaba a una gran cantidad de fincas situadas en distintas Comunidades Autónomas, fue calificada negativamente por el Registrador de la Propiedad Coordinador por advertir diversos errores que impidieron la inscripción de la misma en los Registros de la Propiedad en la que estaban inscritas las distintas fincas hipotecadas, y motivó que se otorgara una nueva escritura de subsanación el 5 de octubre de 2009.

Comparando ambas escrituras, ciertamente, como se mantiene en el acuerdo desestimatorio de la rectificación de la autoliquidación, los importes máximos de responsabilidad hipotecaria son idénticos; sin embargo, no lo es la distribución que se hace de la misma entre las distintas fincas hipotecadas, lo cual no resulta en absoluto indiferente si tenemos en cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 30 del TRITPYAJD aprobado por RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, ello vendrá a determinar la base imponible del impuesto. En los Anexos de ambas escrituras puede comprobarse cuál ha sido la responsabilidad hipotecaria que se ha señalado para las fincas hipotecadas radicadas en Murcia, y en concreto, cómo el valor otorgado en la primera escritura a la Finca Registral nº 34.398 es de 975.822,96 € que sirvió de base imponible para la autoliquidación del impuesto de Actos Jurídicos Documentados, con una cuota resultante de 9.758,23 €; en tanto que en la Escritura de Subsanación la responsabilidad hipotecaria de esta misma finca queda reducida a 874.218,78 €, que sería en consecuencia la verdadera Base Imponible del Impuesto y que implica una minoración de la cuota tributaria ingresada de 1.016,04 € cuya devolución reclama la actora como ingresos indebidos.”

“No nos encontramos ante un contrato anulado o rescindido, sino ante una escritura de constitución de hipoteca inmobiliaria cuya inscripción ha sido denegada por incurrir en determinados errores, y al rectificar los mismos se determina y concreta la responsabilidad hipotecaria de la que responde cada finca, resultando, en consecuencia, una modificación de la base imponible del impuesto, que la Administración tributaria no puede desconocer porque no esté de acuerdo con los criterios aplicados por el Registrador Coordinador para calificar negativamente la inscripción de las hipotecas resultantes de la primera escritura no inscrita.

Es innegable, como hemos adelantado, que se ha modificado la responsabilidad hipotecaria de cada finca y por ende se ha minorado la base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, respecto de los reflejados en una escritura de constitución de hipoteca que no pudo inscribirse, lo que significa que con aquella primera escritura ni siquiera llegó a producirse el hecho imponible del Impuesto.

A este respecto conviene traer a colación la Sentencia de 25 abril de 2013 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, dictada en el Rec. 5699/2010.” “Lo mismo ocurre en nuestro caso, en el que la hipoteca constituida en la primera escritura, sin la subsanación llevada a cabo en octubre de 2009, no era inscribible, conforme a la calificación negativa del Registrador Coordinador, de modo que, para fijar la base imponible, debe atenderse al valor de la responsabilidad hipotecaria de cada finca establecido en esta segunda escritura, sin necesidad de que la primera sea anulada o rescindida por una resolución administrativa o judicial.

En razón de todo ello procede estimar el recurso, anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho y declarando la procedencia de acordar la devolución de ingresos indebidos solicitada. Todo ello con expresa condena en costas a las Administraciones demandadas conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional.”

 

Si se comprueba la transmisión anterior de una finca a la fecha del otorgamiento de la escritura correspondiente a su transmisión se ha de estar a la misma para determinar su valor en AJD.

Sentencia del TSJ de Murcia de 31 de mayo de 2016, Recurso 254/2014. “Funda la parte actora su impugnación en los siguientes argumentos: 1.- La operación objeto de comprobación es la elevación a público realizada el 4/10/2007 de la compraventa realizada el 28/03/2003, operación sujeta a IVA. La modalidad de tributación es la AJD por el otorgamiento de un documento público, tributo que se calcula sobre la cantidad o contenido valuable reflejado en el mismo, según el art. 31.2 del RD 1/1993; siendo por tanto la base del cálculo de dicho concepto impositivo la cantidad expresada en el documento, es decir, el valor de compraventa anterior que se eleva a pública en ese momento, y no el valor de mercado del inmueble en el momento del otorgamiento de la escritura. En consecuencia, la base de cálculo aplicada por la recurrente fue la correcta al ser la cantidad reflejada en la escritura, y al referirse a una fecha anterior y unas características del inmueble que no se han tenido en cuenta al realizar la liquidación complementaria recurrida que, por tanto, no es correcta.

2.- El TEAR no cuestiona lo argumentado por la actora, sino que simplemente rechaza valorar la circunstancia puesta de manifiesto por la misma, relativa a que por medio de la escritura se elevaba a público una transmisión pactada con anterioridad, haciendo única referencia al contrato privado aportado por la actora, negando su valor probatorio y alegando el art. 1227 CC como soporte de su decisión. No está de acuerdo con tal pronunciamiento porque en el trámite de audiencia concedido y mediante escrito presentado el 27/06/2011, se puso de manifiesto que en los antecedentes de la escritura no se reflejó, como hubiera sido conveniente, que la transmisión objeto de la misma traía causa de una operación realizada el 28/03/2003; momento en el que se fijaron las condiciones de entrega del inmueble, tomando posesión el adquirente del mismo en ese acto, y posponiendo la elevación a público de la transmisión al momento en que jurídicamente fuera posible (percibiendo incluso las rentas derivadas del alquiler suscrito por la vendedora con BBVA), aportando en prueba de ello al expediente el contrato suscrito con N…. (comprador) y C….. (vendedor) el 28/03/2003, y los justificantes de pago de las cantidades reflejadas en el indicado documento. Siendo la escritura objeto de comprobación la ejecución parcial del contrato de compraventa suscrito, en la parte correspondientes a las plantas tercera y cuarta del edificio transmitido, en dicho documento se hace expresa referencia en su folio 11, en cuanto a la entrega del precio, de lo siguiente: «quinientos siete mil setecientos veinte euros (507.720,00 Euros) han sido pagados por la parte compradora a la vendedora mediante un cheque nominativo a nombre de C….., S.L. por mayor importe emitido el día 28 de marzo de 2003, por lo que le formaliza eficaz carta de pago». Es decir, la propia escritura hace referencia, siquiera de forma indirecta, a la transacción previamente realizada por las partes.”

“Alega la actora que la transmisión objeto de la escritura pública traía causa de una operación en documento privado realizada el 28/03/2003; momento en el que se fijaron las condiciones de entrega del inmueble, tomando posesión el adquirente del mismo en ese acto, y posponiendo la elevación a público de la transmisión al momento en que jurídicamente fuera posible. Considera, pues, la parte actora que no puede tenerse en cuenta el precio de la compraventa otorgada cuatro días después sobre el mismo bien. Esta alegación debe prosperar, pues pese a ser cierto que en la escritura pública sujeta a tributación por Actos Jurídicos Documentados, no se decía textualmente que se elevaba a público un contrato privado del año 2003, los términos en que aparece redactada la escritura sí dejan claro que así fue, pues se hace constar que parte del precio se pagó mediante un cheque de 28 de marzo de 2003, y lo que es más importante, en la cláusula sexta de la escritura pública (de 4-10-2007) se puede leer textualmente «Los representantes de las mercantiles vendedora y compradora hacen constar lo siguiente: 1º) Que el día 31 de julio de 2007, la mercantil N….., S.L. vendió a A……, la planta 3ª y 4ª en construcción, según licencia otorgada por el Ayuntamiento de Murcia el 26 de Abril de 2007, expediente número 10745/2006…» . Esta cláusula deja claro que la transmisión es anterior a la fecha de la escritura de 4 de octubre de 2007, pues no tendría sentido que alguien vendiera meses antes, lo que está adquiriendo después. Este hecho, que se hace constar en la escritura, viene a corroborar las manifestaciones de la recurrente de que la venta se perfeccionó con anterioridad en el documento privado que aportó al expediente. Como señala la actora únicamente cabría comprobar el valor de los bienes objeto de la escritura para determinar su valor en el momento en que se suscribió el contrato privado del que trae causa, teniendo en cuenta las concretas características de los inmuebles en ese momento, de forma que se pueda verificar si el contenido valuable de la escritura ha sido correctamente reflejado. Por tanto, la comprobación de valores no es conforme a Derecho, y no queda acreditado que el valor que se hace constar en la escritura pública no sea el real.”

 

El destino previsible del bien comprado determina su deducción, pues si se destina a una actividad sujeta y exenta el IVA no es deducible.

Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de junio de 2016, Recurso 859/2014. “La cuestión sometida a enjuiciamiento se centra en determinar el destino previsible de los inmuebles adquiridos por la mercantil recurrente, que defiende que es la cesión de los mismos en arrendamiento para uso distinto al de vivienda, con lo que la cuota del IVA soportado en la adquisición sería deducible como pretende, al destinarse el inmueble a una actividad sujeta y no exenta, o si, por el contrario, según la tesis de la Administración Tributaria, el destino previsible del inmueble es su venta o arrendamiento como vivienda, con lo que la cuota del IVA soportado en la adquisición no sería deducible al destinarse el inmueble a una actividad sujeta pero exenta de IVA.

Según consta en las actuaciones tributarias los inmuebles en cuestión, adquiridos por la mercantil recurrente, tienen las características propias de una vivienda -se trata de pisos en planta primera del edificio sito en la Avenida …….de la localidad de C……(Madrid)-, lo que permite deducir, razonablemente, que su destino previsible es la transmisión o su arrendamiento como vivienda. Y desde este punto de partida correspondía a la mercantil recurrente acreditar, por las reglas de la carga probatoria antes expuestas y sin necesidad de requerimiento administrativo, que tal previsión no era tal, en orden a amparar su supuesto derecho a la deducción del cuotas del IVA soportado en la adquisición de tales inmuebles, y a tal efecto aportó con sus escritos de alegaciones en la vía económico-administrativa sendos contratos privados de «arrendamiento de uso distinto de vivienda», de fechas 01/03/2.012, por los que se arrendaban los pisos a la mercantil «A…., S.L.» para instalar oficinas. Sin embargo, resulta que no solo tales contratos son de fecha posterior a las liquidaciones provisionales practicadas por la Inspección Tributaria, sino que aportados ante el TEAR en Junio de 2.012 debían haber sido acompañados de los correspondientes recibos de las rentas mensuales recibidas hasta entonces (a razón de 650 € sin IVA), a fin de acreditar la operatividad de tales arrendamientos, debiendo haber ofrecido además cualquier tipo de acreditación respecto de que en tales pisos se habían instalado, efectivamente, oficinas, pero al no haberse justificado nada de ello, la pretensión actora, de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de tales inmuebles, carece de sustento probatorio.

Por lo demás, no puede obviarse que los contratos aportados son privados y de fecha posterior a las liquidaciones provisionales, lo que enerva su valor probatorio porque su fecha solo cuenta respecto de terceros, desde el día en que se incorporan o inscriben en un registro público, desde la muerte de cualquiera de sus firmantes o desde el día de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio ( art. 1227 del Código Civil ), y tales documentos privados tienen el mismo valor que la escritura pública entre los suscribientes del mismo y sus causahabientes una vez reconocidos legalmente ( art. 1225 del mismo texto legal ), y sin embargo, pese a lo manifestado en la demanda, tampoco se acredita que los contratos privados en cuestión hubiesen sido declarados a la Hacienda Pública.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2394 -16

Fecha: 01/06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El consultante es una asociación sin ánimo de lucro que ha arrendado una finca rústica destinada para estancia y cobijo de unos caballos.” Se pregunta por la exención de esta operación de arrendamiento.

Se responde que “del escrito del consultante parece que el objeto del arrendamiento es un terreno en cuyo caso esta operación se encontraría exenta del impuesto en virtud del referido artículo 20.Uno.23º. De esta forma, el arrendamiento de un terreno, incluido en su caso, las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, estará exento del Impuesto, con las excepciones señaladas y con independencia de la calificación del suelo.

No obstante, lo anterior, si el objeto del arrendamiento fueran unas instalaciones, construcciones inmobiliarias, para el desarrollo de una actividad de ganadería equina independiente de la explotación del suelo, el mismo quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de Consulta: V2397 -16

Fecha: 01/ 06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

 Materia: “El consultante se plantea transmitir en vida a su hijo la propiedad de un inmueble urbano mediante un pacto sucesorio conocido como «definición», previsto en el Derecho Civil de Baleares. A cambio de la donación de la vivienda por el consultante a su hijo, éste renunciaría a la legítima que en su día pudiera corresponderle en la sucesión del consultante.” Se plantea la cuestión de “si resultarían aplicables los beneficios fiscales establecidos en la normativa reguladora del impuesto, y en concreto, la bonificación de hasta el 95% de la cuota íntegra que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.4 del TRLRHL, pueden regular los ayuntamientos en sus ordenanzas fiscales para las transmisiones realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.”

Se responde que “en cuanto a la naturaleza jurídica del pacto sucesorio denominado “definición”, su mera ubicación sistemática en los artículos 50 y 51 del texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares, sería suficiente para calificarlo como un negocio jurídico “mortis causa”, ya que se encuentra situado en el título que regula las sucesiones. Pero es que, además, el artículo 6 de dicho texto refundido lo califica expresamente como sucesión en los siguientes términos: “la herencia se defiere por testamento, por Ley y por los contratos regulados en este Libro.”.

Por tanto, el pacto sucesorio “definición” debe calificarse como negocio jurídico “mortis causa”, aunque el instituyente o causante no haya fallecido, con aplicación de los beneficios fiscales que las normas tributarias reconocen a este tipo de negocio.

Con la donación del bien inmueble urbano mediante el pacto sucesorio denominado definición, se produce el hecho imponible del IIVTNU por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.

El artículo 108.4 del TRLRHL prevé una bonificación del 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, que podrán otorgar con carácter potestativo los ayuntamientos en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.

Al constituir los pactos sucesorios una transmisión “mortis causa”, en la liquidación del IIVTNU serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de transmisiones. En concreto, será aplicable la bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto regulada en el apartado 4 del artículo 108 del TRLRHL, para el caso de que el ayuntamiento competente para la liquidación del IIVTNU la haya establecido mediante ordenanza fiscal y en los términos y condiciones previstos en el propio artículo 108.4 del TRLRHL y en la correspondiente ordenanza fiscal.”

Los herederos residentes en España en la sucesión de una persona residente en Andorra que ha dejado un bien sito en Cataluña tributan con arreglo a la normativa estatal.

Nº de Consulta: V2415 -16

Fecha: 02/ 06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

 Materia: “La abuela de los consultantes, residente en el Principado de Andorra, ha fallecido dejando a los consultantes un inmueble situado en la Comunidad Autónoma de Cataluña. Dicho inmueble es la residencia habitual de los consultantes.” Se pregunta por la “tributación de los herederos y lugar de presentación”

Las Conclusiones de la Dirección general de Tributos son las siguientes:

“Primero: La ley aplicable es la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), y, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, los sujetos pasivos tendrán que aplicar la normativa estatal y no podrán aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que residan; en este caso, la de Cataluña, ya que la causante no era residente en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea ni del Espacio Económico Europeo.

Segundo: Dado que la causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes.”

Nº de Consulta: V2429-16

Fecha: 03/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El banco con el que el consultante tiene contratado un préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda habitual ha procedido a devolverle en 2016 los intereses cobrados en exceso por la aplicación de una cláusula de limitación de tipo de interés (cláusula suelo). La percepción de tales cantidades por la entidad financiera deriva de un error administrativo pues la escritura de préstamo no contemplaba dicha cláusula. Una vez detectado dicho error, la entidad financiera ha procedido voluntariamente a reintegrar las cantidades indebidamente percibidas. Además, le abona el interés legal del dinero vigente en cada año sobre las cantidades cobradas por error.” Se pregunta por la “tributación en el IRPF de la devolución y de los intereses

Se responde que “la devolución al consultante de la diferencia entre los intereses que por error fueron efectivamente cargados a su préstamo y los que hubieran debido aplicarse, no constituye renta alguna sujeta al Impuesto. 

No obstante, en la medida en que tales cantidades hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual practicada por el contribuyente, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, lo que le obligará a regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), añadiendo las cantidades indebidamente deducidas por tal motivo a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio 2016, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

Por lo que respecta a la tributación de los intereses abonados por las cantidades cobradas por error, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.”

En consecuencia, “los intereses percibidos por el consultante como consecuencia del cargo por el banco de cantidades indebidas, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio de la contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— dan lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Por último, “los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.”

La Reactivación de una sociedad mercantil no tributa en ITP, ni en AJD y tampoco en OS.

Nº de Consulta: V2464 -16

Fecha: 07/ 06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La Junta General de la entidad consultante acordó en su día la disolución voluntaria de esa mercantil, con nombramiento de liquidadores y abriéndose la fase de liquidación. A la fecha de presentación de la consulta las operaciones de liquidación no habían concluido. Actualmente, la entidad se plantea acordar la reactivación de la sociedad disuelta al amparo de lo dispuesto en el artículo 370 de la Ley de Sociedades de Capital, acuerdo que se documentará en escritura pública.” Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y, en concreto, en la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

“La reactivación de una sociedad disuelta, con fundamento en el artículo 370 del TRLSC no está sujeta a ninguna de las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir los presupuestos de hecho que definen los hechos imponibles sujetos al impuesto.”

Nº de Consulta: V2481 -16

Fecha: 07/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante ha realizado varias donaciones de inmuebles a sus hijas. En una de las donaciones ha resultado una pérdida patrimonial.” Pregunta “si puede compensar esta pérdida con la ganancia patrimonial que ha resultado de otra donación.”

Se responde que “en el apartado 5, letra c, del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) se establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales:

“c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.”
Es decir, que las pérdidas patrimoniales que se pudieran producir a un contribuyente como consecuencia de la donación de un elemento patrimonial no podrán computarse al realizar la liquidación del Impuesto, por lo que no se podrán compensar las pérdidas patrimoniales que deriven de la donación de elementos patrimoniales con las ganancias patrimoniales que el contribuyente haya podido obtener.”

Nº de Consulta: V2497-16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante va a transmitir una concesión administrativa junto con determinados elementos afectos a la misma, sin que se acompañe del personal que venía encargándose del desarrollo de la actividad concesional.” Se pregunta por la sujeción al IVA de la referida transmisión

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que van a ser objeto de transmisión y cesión sólo algunos de los elementos materiales e inmateriales (concesión, instalaciones, créditos y débitos directamente vinculados a la misma) sin que dicha transmisión vaya acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción que determine la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. 

En estas circunstancias, las referidas transmisiones de bienes y derechos que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

En el sistema de compensación la factura de los gastos de urbanización se expide a nombre de los propietarios obligados a su pago.

Nº de Consulta: V2498-16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El promotor originario de la urbanización de unos terrenos llevada a cabo por el sistema de compensación asumió las cargas derivadas de la misma frente al comprador de los solares.” Se pregunta “Quien debe consignarse en la factura que expida la junta de compensación como destinatario de los servicios de urbanización.”

Se responde que “en cuanto a la condición de destinatario de las operaciones, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar como tal aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

De la escasa información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que es el propietario originario quien resulta ser destinatario de los servicios de urbanización prestados por la Junta de Compensación, en la medida en que, a la vista del acuerdo suscrito entre las partes, mantiene la condición de promotor y se reserva los derechos y obligaciones que se derivan de la adhesión a la Junta transmitiendo los solares libres de cargas de urbanización.

En virtud de lo dispuesto anteriormente, en el presente caso debe entenderse como destinatario de los servicios de urbanización prestados por la Junta de Compensación consultante a los propietarios fundadores promotores de la urbanización, sin perjuicio de la afección real de los terrenos prevista en la normativa urbanística.”

Nº de Consulta: V2500 -16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La entidad consultante quiere adquirir el 100 por ciento de las participaciones sociales de otra entidad que posee como único activo un inmueble situado en España. Dicho inmueble está arrendado a una entidad con residencia en España. Una persona física, no residente en España, es común accionista de las dos entidades.” Se pregunta por la “exención de la venta de acciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el ITPAJD.”

Se responde que “en el supuesto planteado, debe entenderse que, al tratarse de un inmueble afecto a la actividad empresarial de la entidad de la que se adquieren los valores, no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por la consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o al que está sujeta.

Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión del inmueble propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que, como se ha indicado anteriormente, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.”

Esta Consulta da a entender que basta que esté sujeto a IVA el arrendamiento concertado por la sociedad propietaria para configúralo como actividad económica para aplicar el art. 314, sin necesidad de trabajador con contrato laboral y a jornada completa.

Nº de Consulta: V2508-16

Fecha: 08/06/2016

Impuesto afectado:

 Materia: “En escritura pública de 29 de octubre de 2001, el consultante y su cónyuge venden una oficina de farmacia de la que era titular el consultante, fijándose el pago de una parte del precio en el momento de la venta y el resto en 244 mensualidades, habiendo optado por la imputación a plazos de la ganancia patrimonial. En 2013 el comprador es declarado en concurso de acreedores, calificándose la «deuda pendiente compraventa oficina de farmacia» como crédito subordinado (al ser titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor a que se refiere el artículo 93 de la Ley Concursal).” Se pregunta por la “Imputación temporal del crédito subordinado correspondiente a la «deuda pendiente compraventa oficina de farmacia» teniendo en cuenta que está sujeto a un plazo de espera de diez años, pues el convenio aprobado por sentencia judicial establece esa espera para los créditos ordinarios y subordinados.”

Se responde que “ al haber optado el consultante por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, la imputación de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la oficina de farmacia deberá efectuarse proporcionalmente a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros, lo que significa que los plazos vencidos con anterioridad a la firmeza de la sentencia judicial en la que se aprueba el convenio —en el que se establece una espera de diez años a partir de esa firmeza— deberán imputarse a las fechas de su vencimiento (momento de su exigibilidad). En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal el importe total de la ganancia patrimonial ya se habría imputado al período impositivo de su obtención (2001) y ello con independencia del cobro de los importes aplazados del precio de venta.

Una vez firme la sentencia, los plazos adeudados y no imputados ven modificada (en ejecución de aquella) su exigibilidad, pues el acreedor tiene que esperar el transcurso de los diez años desde la firmeza de la sentencia para poder ejercer su derecho de cobro. Por tanto, a efectos del IRPF, esos plazos se considerarán imputables al período impositivo de su exigibilidad, circunstancia que se producirá en el período en que se cumplan los diez años de la firmeza de la sentencia.”

Nº de Consulta: V2530-16

Fecha: 09/ 06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La consultante formalizó en Madrid un préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda habitual en el año 2011. Se constituyó, como avalista solidario, de forma simultánea a la formalización del préstamo hipotecario, un amigo suyo y que en la actualidad continúa figurando como tal. Se quiere proceder a sustituir al avalista actual por el padre de la consultante.” Se pregunta “Si está sujeta a actos jurídicos documentados la sustitución del avalista siempre y cuando mediante dicha escritura no se efectúe más variación de las condiciones del préstamo que el propio cambio del avalista.”

Las Conclusiones del centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La sustitución de un avalista de un préstamo, sea este hipotecario o no, son en realidad dos operaciones: la cancelación de la fianza original y la constitución de una nueva fianza.

Segunda: La cancelación de una fianza no está sujeta a ninguna de las modalidades del ITPAJD.
Tercera: La constitución de una nueva fianza en garantía de un préstamo constituido con anterioridad está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que en su otorgamiento hubiera estado prevista la constitución de esta nueva fianza, y siempre que no sea constituida por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo será el acreedor afianzado; en el caso de afianzar un préstamo, lo será el prestamista.”

Existe alguna sentencia contraía a la doctrina expuesta.

Nº de Consulta: V2551-18-16

Fecha: 09/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “
La entidad consultante decidió hace nueve años comprar un edificio para su explotación vía arrendamiento a una entidad bancaria (entidad bancaria 1). Para llevar la operación a cabo, fue otra entidad bancaria (entidad bancaria 2) quien lo adquirió y mediante contrato de leasing con la consultante, ésta pasó a explotar el mismo.

El contrato cubría el edificio entero salvo un local, sobre el cual se estableció el derecho de tanteo en el caso de que la entidad bancaria 1 lo quisiera vender a otra persona.
Pasado el tiempo, la entidad bancaria 1 vendió el local sin comunicar a la entidad bancaria 2, y por tanto a la consultante.

Tras la consiguiente demanda interpuesta, los tribunales han dado la razón a la consultante, condenando a la entidad bancaria 1 a venderle el local y a pagar una cantidad equivalente a la renta por arrendamiento dejada de cobrar. La sentencia indica que independientemente de que se recurra a una instancia superior (como de hecho así ha sido), el dinero debe ser entregado. Este importe, si bien por el contrato que vincula a la consultante con la entidad bancaria 2 es de la consultante, la entidad bancaria 2 se toma la salvaguarda a través de garantías, esperando el buen fin del recurso planteado por la otra parte.” Se pregunta: “¿En qué momento tiene que imputar el ingreso derivado de las rentas por arrendamiento que según la sentencia le corresponde? ¿si hay que esperar a que definitivamente termine el proceso judicial o si esta sentencia marca el devengo de este ingreso? 

Se responde que las indemnizaciones acordadas por sentencia judicial se devengan y se integran en la base imponible del período impositivo en que son firmes, pues en ese momento deja de ser una expectativa de derecho y se tiene certeza jurídica del derecho al ingreso. Una sentencia tiene la consideración de firme, de acuerdo con lo establecido en el artículo 207 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, cuando contra ella “no cabe recurso alguno bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las partes lo haya presentado”.

En el presente caso en el que se ha acordado la ejecución provisional de la sentencia, el ingreso derivado de la indemnización se devengará en el período impositivo en el que la sentencia adquiera firmeza. Por lo tanto, dado que la sentencia no ha adquirido firmeza, al haber sido recurrida, la entidad consultante no tiene que contabilizar ingreso alguno por el cobro de la indemnización en ese ejercicio, sino que debe registrar un pasivo por el importe cobrado. Por tanto, el cobro de la mencionada indemnización, de forma provisional, no debe tener incidencia alguna en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio y, por ende, no debe tener incidencia alguna en la base imponible del período. 

En el momento en que la sentencia adquiera firmeza, si el fallo fuera favorable, la entidad consultante contabilizará un ingreso extraordinario por el importe de la indemnización reconocida judicialmente que tendrá incidencia en la base imponible del periodo (por lo que no corresponde la presentación de autoliquidaciones complementarias). Por el contrario, si el fallo fuera desfavorable, la entidad consultante dará de baja la cuenta de pasivo contabilizada por el cobro de la indemnización, con abono a tesorería, sin que el importe de dicha indemnización se reconozca, en ningún momento, en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y, en consecuencia, sin que la restitución de dicha indemnización tenga incidencia en la base imponible del período.

Nº de Consulta: V2552-16

Fecha: 09/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Tras la sucesión hereditaria, la madre del consultante recibe como pago de su mitad de gananciales la mitad indivisa de 24 pisos pertenecientes a un mismo edificio, además de otras propiedades inmobiliarias. En pago de su participación en la herencia recibe el usufructo vitalicio de la restante mitad indivisa de todos los bienes, cuya nuda propiedad corresponde al consultante y sus tres hermanos en un 12,50% cada uno. Algunos de estos inmuebles están arrendados, no cumpliendo los requisitos para ser considerada como actividad económica.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de las siguientes operaciones:

– Disolución total de la comunidad de bienes existente sobre la nuda propiedad de todos los inmuebles, adjudicando a cada uno de los condueños lotes equivalentes en proporción a su participación en la comunidad. Así a la madre se le adjudicarían distintos inmuebles en pleno dominio, cuyo valor supondría la mitad de todo el inventario, además del usufructo vitalicio de la otra mitad restante. Por su parte, la nuda propiedad correspondiente a esa mitad de inventario se repartirá entre los cuatro hermanos en proporción a la cuota de participación, sin dejar ningún inmueble en régimen de copropiedad.

– Como opción alternativa, los cuatro hermanos pretenden redistribuir la nuda propiedad de la mitad indivisa que comparten, en 18 de los 24 pisos pertenecientes al mismo edificio, formando lotes equitativos. En este caso, cada uno de los hermanos se adjudicaría sin compensación económica alguna, la mitad indivisa de la nuda propiedad de determinados inmuebles en proporción al porcentaje de titularidad, permaneciendo la indivisión actual en los otros seis pisos del inmueble, así como en los restantes bienes del inventario.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “La primera de las alternativas planteadas no constituye disolución de comunidad de bienes, al no existir titularidad común entre la madre y los hijos, por lo que deberá tributar como permuta en la que la madre cambia las cuotas de plena propiedad que le corresponden sobre el 50% de cada piso y las cuotas usufructuarias que recaen sobre el 50% restante, por las cuotas de la nuda propiedad que corresponden a cada uno de los hijos sobre dichos bienes.

En cuanto a la segunda alternativa, aunque si existe comunidad de bienes entre los hermanos sobre la nuda propiedad del 50% de las viviendas, no se produce la disolución de dicha comunidad, al mantenerse la indivisión respecto de seis de las viviendas y de los restantes bienes del inventario de la herencia. Por tanto, deberá tributar, asimismo, como permuta en la que los cuatro hermanos se transmiten entre ellos las cuotas sobre la nuda propiedad de 18 de las 24 viviendas, de tal forma que a cada uno le corresponda en exclusiva la nuda propiedad de determinados inmuebles.”

Nº de Consulta: V2580-16

Fecha: 13/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “Con motivo de no haberse publicado en tiempo en el BOE y en el DOCV el extravío de un paquete de acciones de una sociedad en 2006, se retrasa hasta 2015 el reconocimiento de la condición de propietario de las mismas del consultante, por lo que los dividendos repartidos en ese tiempo fueron retenidos por orden judicial hasta que se produce dicho reconocimiento.” Se pregunta por la “tributación de los referidos dividendos en el IRPF.”

Se responde que “partiendo de esta consideración de los dividendos como rendimientos del capital mobiliario, para determinar su imputación temporal se hace necesario acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en la letra a) de su apartado 1 determina que “los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

En relación con lo indicado en el párrafo anterior, el artículo 94 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), al regular el nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario, dispone que los dividendos se entenderán exigibles en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.

Ahora bien, en el caso consultado, los dividendos de las acciones extraviadas estaban pendientes de “adjudicación” al titular de las mismas por desconocerse su identidad. Por tanto, sólo con el reconocimiento de esa titularidad (resultante del procedimiento judicial iniciado) puede afirmarse que los dividendos son exigibles por el consultante, siendo en el período impositivo en que se produce ese reconocimiento cuando procede su imputación temporal, circunstancia que según se indica en el escrito de consulta se ha producido en 2015.”

Nº de Consulta: VV2586-16

Fecha: 13/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “La sociedad limitada consultante, integrada por dos socios uno de los cuales ostenta el cargo de administrador único, tiene como objeto social la actividad de asesoramiento jurídico, económico y tributario, si bien un pequeño porcentaje de sus ingresos proceden del arrendamiento de inmuebles. Se consulta la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la retribución correspondiente a los servicios prestados por los socios referidos a la sociedad, teniendo en cuenta la nueva redacción dada al artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la Ley 26/2014.

Asimismo, se consulta la sujeción de dichos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en lo que respecta a las actividades correspondientes al cargo de administrador, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo”

En el presente caso, de desarrollar los socios en la sociedad los servicios profesionales que constituyen el objeto de la sociedad, y de cumplirse el requisito relativo al régimen de afiliación a la Seguridad Social art. 27.1-, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades profesionales. En este caso, las retenciones aplicables serían las establecidas para dichos rendimientos en el artículo 101.5 de la LIRPF, debiendo tener en cuenta que las retenciones correspondientes al ejercicio 2015 son las previstas en la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF.

Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).”

Dicho artículo 27.1 dispone que “tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”.

Por otro lado, “la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado cuarto anterior.

En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.”

Nº de Consulta: V2587 -16

Fecha: 13 /06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante ha terminado el Grado en Derecho, queriendo ejercer como abogado, para lo que necesita aprobar el examen de acceso a la profesión.

Para poder presentarse a este examen habilitante es necesario cursar el Máster de Acceso a la Abogacía.” Se plantea “a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si el coste del mencionado Master tiene la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas.”

Se responde que “en el caso planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la declaración censal de alta del consultante y el inicio de la actividad no se ha producido en el momento de cursar el Máster de Acceso a la Abogacía, por lo que, con arreglo a lo anteriormente expuesto no cabe afirmar que la actividad del consultante se encontraba iniciada con anterioridad a esa fecha.

En consecuencia, las cantidades que satisfaga el consultante por el mencionado Máster, cuyo devengo se produjo con anterioridad al inicio de su actividad profesional, no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de dicha actividad.”

Nº de Consulta: V2588-16

Fecha: 13/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

 Materia: “La consultante es propietaria de cuatro apartamentos que destina al alquiler turístico vacacional sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera y sin disponer de personal contratado.” Se pregunta por la “obligación de cursar alta en algún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, sujeción y, en su caso, exención, al Impuesto sobre el Valor Añadido y calificación de los ingresos obtenidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que, en primer lugar, se debe de dar de Alta en el IAE, “según la actividad efectivamente realizada, en una de las siguientes rubricas de la sección primera de las Tarifas:
– Si la vivienda se arrendara sin prestación de servicios adicionales, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda, en el epígrafe 861.1 “Alquiler de viviendas.”.

– Si dicho alquiler se realizara con la prestación de servicios de hospedaje, los cuales se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo, como son la prestación de servicios de limpieza, cambios de ajuar, etc., en el grupo 685 “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, en cuya nota adjunta a dicho grupo se establece que “En aquellos alojamientos turísticos extrahoteleros que permanezcan abiertos menos de ocho meses al año, su cuota será el 70 por ciento de la señalada a este grupo.”

Por otro lado, “en el caso de arrendamiento por parte de la consultante a un cliente final para su disfrute dentro de una estancia turística, cuando no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, estará sujeto y exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido

“El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 pone como ejemplos de servicios complementarios de la industria hotelera los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Por tanto, se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.” “Según la descripción de hechos efectuada por la consultante, los servicios prestados al inquilino incluyen los de ropa de cama y limpieza de salida, que no pueden ser calificados como servicios complementarios propios de la industria hotelera.”

“La consultante, como empresario o profesional, deberá cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992.”

“Si el alquiler de los apartamentos se limita a la mera puesta a disposición de los mismos de forma temporal, sin complementarse con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, y siempre que no concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, las rentas derivadas del arrendamiento tendrán la calificación de rendimientos del capital inmobiliario.”

Dicho apartado dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Nº de Consulta: V2645 -16

Fecha: 14/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La consultante es una sociedad mercantil comercializadora de máquinas registradoras y TPV para cafeterías, restaurantes y comercios en general. Las máquinas y TPV que comercializa sólo cuentan con cuatro dígitos para la numeración de las facturas de forma que, una vez finalizado el ciclo de los cuatro dígitos, la numeración comienza de nuevo ocurriendo que en el mismo año pueda repetirse el mismo número para distintas facturas si bien éstas siempre se distinguirán por el día y la hora de emisión.” Se pregunta “si la numeración de las facturas es correcta.”

Se responde que “no es conforme a Derecho un sistema de numeración que implique, sistemáticamente, que las facturas puedan quedar identificadas, dentro del mismo año natural y por motivo de la configuración de las máquinas que las expiden, con el mismo número y ello con independencia de las diferencias que entre ellas puedan establecerse en función de la fecha y hora de expedición, en la medida que como se ha señalado, dicha práctica puede conseguir dificultar el cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo.”

La transmisión de una cartera de clientes está sujeta a IVA

Nº de Consulta: V2553 -16

Fecha: 14/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante ha adquirido una cartera de clientes a una sociedad mercantil.” Se pregunta por “la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha cesión de la cartera de clientes.”

Se responde que “del escrito de consulta resulta que la entidad consultante tiene previsto adquirir la cartera de clientes de otro administrador de fincas para continuar, a través de su sociedad, desarrollando dicha actividad.

En tales condiciones parece deducirse que la transmisión de la cartera de clientes constituye una mera cesión de derechos, que, al no verse acompañada de una estructura organizativa suficiente, deben considerarse como una operación sujeta.”

Nº de Consulta: V2660-16

Fecha: 14/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La sociedad consultante es propietaria de una finca que incluye una vivienda en construcción. Ha comunicado a la Administración tributaria el cese de su actividad, si bien no ha iniciado el proceso de liquidación.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la finca descrita y tipo impositivo aplicable.”

Se responde que “el artículo 11 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, estableciendo:

“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el censo de obligados tributarios.

(…).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad concernida deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban.”

Por otro lado, “el tipo reducido del 10 por ciento es el aplicable a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 21 por ciento, establecido en el artículo 90.Uno, a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas. 

Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización. Así pues, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento la transmisión de la finca con edificación en curso objeto de consulta.”

Nº de Consulta: V2717-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “La entidad H, participada al 100% por una persona física PF, posee el 27,71% del capital de la entidad A. 

PF adquirió una estatua, que donó a la entidad A.” Se pregunta por el “tratamiento de la donación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “en el supuesto planteado, la donación realizada tendrá la consideración de aportación a fondos propios de la entidad receptora de la donación, aun cuando se trate de una participación indirecta de la entidad dominante, en proporción al porcentaje de participación indirectamente poseído. En relación con el porcentaje restante, la donación generará un ingreso contable y fiscal.

Por tanto, la donación de una escultura de la persona física a la entidad A generará, en sede de esta última, una aportación a sus fondos propios por aquella parte de la donación que se corresponda con un porcentaje de participación del 27,71%. Por su parte, el valor de mercado del elemento donado, en el exceso sobre el porcentaje de participación indirecta tendrá la consideración de ingreso fiscal que se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

“La norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone el siguiente tratamiento de las donaciones:

“1.1. Reconocimiento.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

(….)”.

En su apartado segundo, la citada norma de registro y valoración dispone que “las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.”.

Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en la consulta 4 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, ha establecido el tratamiento de una condonación de crédito entre dos entidades dependientes.”

Nº de Consulta: V2743-16

Fecha: 15/06/2016

Ley afectada: Código Penal y Ley General Tributaria

 Materia: “El consultante plantea si la Administración tributaria puede determinar la existencia de dolo en las infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública o, si, por el contrario, dicha determinación es competencia exclusiva de la Administración de Justicia.”

Se responde que “para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que junto a la conducta típica de defraudación hay dolo o intención de eludir el pago, sin perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito.

Así se establece en los artículos de la LGT que regulan las actuaciones de la Administración tributaria en supuestos de delito contra la Hacienda Pública, entre otros, 250.1, 251.1 y 253.1 de esa Ley, al señalar “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública…” o, en el apartado 3 de este último precepto, al indicar “En los casos en los que, por un mismo concepto y período, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.

Nº de Consulta: V2716-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “Los notarios que actúan en el mismo local bajo el estricto régimen de autorización administrativa, constituyen en ocasiones sociedades civiles al objeto de compartir las infraestructuras y costes. Estas entidades sólo se manifiestan como tales a la hora de pagar los gastos (entre otros la retribución de empleados) o adquirir los bienes destinados a la oficina notarial. Estas sociedades no se manifiestan como tales en la relación con los clientes, siendo cada uno de los notarios el que expide las facturas por los servicios que presta. No obstante, en otras ocasiones, estas sociedades sirven de canalización o comunicación entre el cliente y el notario que desarrolla efectivamente la función notarial, siendo estas sociedades las que expiden la factura al cliente.

Asimismo, determinados notarios que actúan en el mismo local optan por articular sus relaciones en una comunidad de bienes. En algunas ocasiones no hay bienes en proindiviso o los bienes poseídos en proindiviso son de escasa entidad.” Se pregunta “Si las agrupaciones de notarios merecen la calificación de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, de tal modo que serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

Si el hecho de que no haya bienes en proindiviso o los bienes poseídos en proindiviso sean de escasa entidad, impiden que la comunidad de bienes sea calificada como tal a efectos fiscales.

En tal caso, si se podría constituir «otra entidad sin personalidad jurídica no incluida expresamente en el resto de claves» que se contempla en las instrucciones de la Agencia Tributaria.
Si es posible que la sociedad civil, comunidad de bienes u otra entidad sin personalidad jurídica en la que se agrupen, facture a los clientes, utilizando o no una serie distinta para cada notario.”

Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común. 

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de las mismas, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.
De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a cada notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a cada notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Por otro lado, en el texto se cita “a efectos meramente informativos, el informe, de fecha 21 de diciembre de 2015, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, con la conformidad de la Abogacía General del Estado, en relación con la calificación jurídica de determinados sujetos de cara a su sujeción al Impuesto sobre Sociedades, señala que “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Asimismo, añade más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”

A la última pregunta no se responde en la contestación.

LA ADJUDICACIÖN LLEVADA A CABO POR LOS HEREDEROS QUE NO SE AJUSTE AL TESTAMENTO TAMBIÉN TRIBUTA POR DONACIONES

Nº de Consulta: V2747-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales

 Materia: “El padre de los consultantes les dejó en testamento la legítima estricta, para cuyo pago se les asignaba una plaza de garaje. Sin embargo, de mutuo acuerdo entre los cuatro hermanos, los consultantes se adjudican, además de la plaza de garaje, más bienes.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “en el caso planteado, vista la normativa expuesta –art. 2.1 del texto refundido de ITP y artículos 1056 y 1068 del CC, y artículos 3 y 27 de la Ley del ISD-, cabe indicar, que en la operación planteada en la consulta parece que se dan dos convenciones diferentes: la aceptación y adjudicación de la herencia, en la que cada heredero deberá tributar conforme al título hereditario y, una donación de dos de los hermanos a los consultantes, por el exceso de los bienes que reciban éstos y que excedan de la legítima, al tener causa lucrativa. Únicamente en el caso de que la adjudicación de la plaza de garaje fuera inferior a la legítima que les corresponde y los bienes adjudicados a los consultantes no superasen la legítima, sólo tributarían por la aceptación y adjudicación de la herencia. En caso contrario, los consultantes deberán hacer dos liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una mortis causa por la parte que les corresponda por herencia, que es la legítima estricta, y otra inter vivos por la parte que les donan sus hermanos que es la parte que reciban que exceda de la estricta legítima.”

Nº de Consulta: V2710-16

Fecha: 15/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “La consultante es una sociedad civil con personalidad jurídica, cuyos socios son Registradores Mercantiles.” Se pregunta “si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “el ejercicio de las actividades atribuidas a los Registros Mercantiles corresponde a los Registradores Mercantiles titulares de los mismos, siendo éstos nombrados por el Ministro de Justicia y, en su caso, por la Autoridad Autonómica competente, tras concurso celebrado conforme a las normas de la legislación hipotecaria.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a cada Registro Mercantil deberá ser objeto de imputación al Registrador o Registradores titulares del mismo, en concepto de rendimiento de actividades económicas, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de un Registro Mercantil, los rendimientos correspondientes a cada Registro Mercantil por su actividad registral en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Nº de Consulta: V2782 -16

Fecha: 21/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante viene financiando desde 2006 la adquisición de la que constituye su residencia habitual mediante un préstamo con garantía hipotecaria. En 2016, tiene previsto cambiar dicho préstamo por otro con mejores condiciones de plazo y tipo de interés, lo que implica fijar diferentes cuotas de amortización; el nuevo principal sería del mismo importe al capital pendiente de amortizar o únicamente se incrementaría en la cuantía de algunos de los gastos inherentes a la formalización de dicho nuevo préstamo (notaría, registro, impuestos…). En la escritura del nuevo préstamo pudiera no constar la cancelación del anterior, pero sí podrá demostrarse continuidad entre ambos.” Se pregunta por la “posibilidad de seguir practicando la deducción a partir de 2016 por las cantidades destinadas a amortizar el nuevo préstamo, cuyo capital se podría incrementar tan solo por la inclusión de, únicamente, gastos inherentes a su formalización; considerando, además, el hecho de haber sido suprimida con efectos de 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual.”

Se responde que “en el presente caso, entendiendo que ha practicado la deducción en ejercicios anteriores a 2013, el consultante tendría derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2016 en función de las cantidades que satisfaga vinculadas con el nuevo préstamo, en los términos anteriormente indicados.”

Para el Centro Directivo en el caso de sustituir un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- ello no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a amortizar el anterior.

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este haya sido destinado a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos.

En el presente caso, en la medida que, en el incremento, en su caso, del capital prestado sirva para financiar los gastos ocasionados con motivo del cambio o sustitución del préstamo a uno con mayor plazo de vencimiento, las anualidades satisfechas por el nuevo préstamo serán susceptibles de integrar la base de deducción.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida del derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.”

En la Consulta V2778-16, de 21/06/2016, el supuesto de hecho era el siguiente: “El consultante llega a adquirir, conforme al convenio regulador del divorcio, el 100% indiviso del pleno dominio de la vivienda familiar que ambos cónyuges ya tenían adquirida en 2010, haciéndose cargo del pago de la totalidad del préstamo con el cual venían financiando dicha adquisición desde 2009; en el banco continúan figurando ambos como prestatarios solidarios.” Se preguntaba “Si, a partir de la nueva adquisición, puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de la totalidad de las cantidades satisfechas por la amortización del 100% del préstamo aun que continúe su ex cónyuge figurando como prestatario solidario en el mismo.”

Y se respondió que “no procede practicar deducción por las cantidades que satisfaga por la amortización del préstamo con el que financiaron la vivienda en la parte que se corresponda con la parte indivisa adquirida con posterioridad a 31 de diciembre de 2012. Ello, con independencia de la fecha que ha de tomarse como de adquisición de ésta cuota indivisa adicional adquirida en el proceso de disolución de condominio y en relación con el cómputo del plazo de los tres años a fin de considerar una edificación como vivienda habitual -período al que hace referencia y requiere el artículo 41.bis del RIRPF-. Para éstos casos, de extinción de condominio que recae sobre dicha edificación, el Tribunal Económico Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en resolución de 10 de septiembre de 2015, fija “el criterio de que a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.” En definitiva, a efectos del cómputo del plazo de los tres años, dicha nueva parte se considerará adquirida en la fecha en la que, el obligado tributario, adquirió su cuota indivisa inicial.” Como indica la Consulta V2783-16, de 21/06/2016, en un caso parecido: “El consultante, únicamente podrá computar como deducible -con derecho a integrar en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual- la parte que de cada anualidad u otra cantidad que haya satisfecho venga a cubrir la amortización de la parte indivisa de la vivienda de la cual ya era propietario a 31 de diciembre de 2012, y por la cual, además, hubiese practicado la deducción en ejercicio precedente a 2013.”

Nº de Consulta: V2832-16

Fecha: 21/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

 Materia: “Adquisición «mortis causa» de locales afectos a actividad de sociedad familiar de la que el causante formaba parte.” Se pregunta “si en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede aplicarse la reducción por bienes afectos a una actividad económica.”

Se responde que “en el caso planteado, los locales no pueden considerarse afectos porque no eran de la titularidad de la Sociedad familiar sino de uno de los socios –que es el que transmite “mortis causa”-, por lo que, como es lógico, tampoco figurarían en la contabilidad o Registros oficiales de la actividad de aquélla. 

Consecuentemente, no procediendo la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de los mismos, tampoco será susceptible de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

Las donaciones a un hermano no pueden dar lugar a las reducciones del ISD

Nº de Consulta: V2833-16

Fecha: 21/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

 Materia: “Donación a hermano de participaciones en entidad mercantil.” Se pregunta por la “exención de los socios en el Impuesto sobre el Patrimonio, aplicabilidad de la reducción establecida en la normativa autonómica cántabra al ser el donatario residente en dicha Comunidad y de la norma del artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF.”

Se responde que “en los términos del escrito de consulta, el consultante, con su esposa y hermano forman grupo de parentesco, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo y apartado reproducido, por lo que todos ellos tendrán derecho a la exención en el impuesto patrimonial, objeto de la primera cuestión planteada.” Con relación a la segunda cuestión se responde, con independencia de la aplicación de la normativa autonómica, que “dado que el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 se refiere exclusivamente como eventuales donatarios al cónyuge, descendientes o adoptados, la donación a un hermano no daría lugar a la aplicación de la citada norma de la Ley 35/2006.”

Nº de Consulta: V2889-16

Fecha: 22/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “Una persona física alquila su vivienda a una empresa que a su vez va a destinar al subarriendo por habitaciones a estudiantes. A veces se prestan ciertos servicios de limpieza a los estudiantes.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del alquiler por el particular a la empresa consultante, así como los servicios de subarrendamiento del consultante a los estudiantes.”

Se responde que “el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que, de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. 

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.”

“En consecuencia, el arrendamiento de viviendas objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que el arrendatario consultante va a subarrendar las viviendas a terceros (estudiantes) en el ejercicio de una actividad económica, salvo que el arrendatario sea alguna de las entidades contempladas en el transcrito artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992.”

Por otro lado “Cuando el consultante, arrendatario que va a destinar la vivienda al subarrendamiento, se obliga a prestar a su cliente los servicios complementarios propios de la industria hotelera, el subarrendamiento objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento.”

“En otro caso, cuando el consultante, arrendatario que va a destinar la vivienda al subarrendamiento, no se obliga a prestar a su cliente, los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como así parece deducirse del escrito de consulta, el subarrendamiento estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“No se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

– Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

– Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
– Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.”

Nº de Consulta: V2890 -16

Fecha: 22/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

 Materia: “La consultante es arrendataria de un local, la factura de arrendamiento aparte del alquiler también contiene otros gastos como el IBI, comunidad, basuras etc.” Se pregunta “si la inclusión de dichos conceptos junto con la renta mensual es correcta, o bien no deben figurar en la base del impuesto.”

Se responde que “los gastos de basuras, comunidad de propietarios, IBI y por el suministro de agua y luz, tasas, etc. que el arrendador traslade al arrendatario como una parte más de la contraprestación del arrendamiento formarán parte de la base imponible del citado arrendamiento.

Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble, es el general del 21 por ciento que es el aplicable a las operaciones de arrendamientos de inmuebles.”

Nº de Consulta: V2900-16

Fecha: 23/06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “Cinco personas físicas, no empresarias ni profesionales, son propietarios de diversas fincas clasificadas como suelo urbanizable no delimitado, incluidas en una Junta de Compensación en desarrollo (con el Plan Parcial y el de urbanización ya aprobados, aunque no iniciada la urbanización de los terrenos).

En este momento han decidido no adherirse a la Junta, por lo que el Ayuntamiento correspondiente ha iniciado los trámites de expropiación de las citadas fincas, de acuerdo a la legislación urbanística de Aragón, siendo la beneficiaria de tal expropiación la citada Junta de Compensación.” Se pregunta “si, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la adquisición, vía expropiación, por parte de la Junta de Compensación de las fincas titularidad de los propietarios personas físicas no adheridos a la misma, estaría exenta del pago del citado impuesto o, en su caso, cuál sería el régimen tributario al que quedarían sometidas tales adquisiciones.”

Se responde que “prohibida la analogía en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, la exención contemplada en el artículo 45.I.B. 7 del texto Refundido del ITP y AJD no incluye la transmisión a la Junta de Compensación en virtud de expropiación forzosa, sino tan solo a las aportaciones iniciales de los distintos propietarios y las adjudicaciones posteriores en proporción a los terrenos aportados.

EL cambio de responsabilidad de los prestatarios, que pasa de solidaria a mancomunada no tributa en AJD:

Nº de Consulta: V2901-16

Fecha: 23/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

 Materia: “La consultante y tres hermanas suscribieron en julio de 2015 un contrato de préstamo con garantía hipotecaria en el cual, entre otras cláusulas, se establecía que las prestatarias respondían del cumplimiento de su obligación de forma solidaria e ilimitada.
En este momento se plantean la posibilidad de proceder a la novación del referido préstamo de modo que, exclusivamente, se modifique el carácter con el que las consultante han de responder frente a la entidad financiera prestamista, sustituyendo el carácter solidario originalmente acordado, por el carácter mancomunado,
de tal forma que, tras la novación, cada una de las consultantes respondería única y exclusivamente de una cuarta parte de la cantidad prestado, junto con sus correspondientes prestaciones accesorias.” Se pregunta “si la referida escritura pública de novación del préstamo hipotecario está o no sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “el supuesto de modificación de la responsabilidad personal de las prestatarias, que pasa de ser solidaria a ser mancomunada, no reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, al no tratarse de un acto ni valuable ni inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere el citado precepto.”

Posibilidad de amortizar en el Impuesto sobre Sociedades el arbolado de una finca rústica.

Nº de Consulta: V2907-16

Fecha: 23/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: “La sociedad consultante, cuya actividad es el cultivo de cítricos, es una empresa de reducida dimensión que ha comprado una finca agrícola con árboles de cítricos en plena producción. En la escritura de compra de la finca no está separado el valor de los árboles cítricos, por lo que se ha pedido un informe a un perito al objeto de separar el valor del terreno y el de los árboles.” Se plantea la cuestión siguiente: “¿Es suficiente el informe del perito para determinar el valor de adquisición de los árboles cítricos? ¿Con respecto a las tablas de amortización, cuál sería el porcentaje máximo aplicable a los árboles cítricos, deducible en el Impuesto sobre Sociedades? ¿Al ser ya árboles en producción (usados) y tratándose de una empresa de reducida dimensión, se podría deducir el doble del máximo porcentaje que indican las tablas de amortización?

Se responde que “aun cuando en una finca rústica se integren componentes que formen parte del conjunto, nada impide la amortización de los árboles, siempre que contablemente estén suficientemente diferenciados y sea posible justificar el precio de adquisición o coste de producción de aquellos.

En relación con el medio de prueba necesario para realizar dicha separación contable, se trata de una cuestión de hecho que se acredita por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo establecido en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, los artículos 105.1 y 106.1: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” y “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

En nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no se reflejan de forma explícita en la LIS ni en las normas de desarrollo. Será el interesado quien habrá de aportar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha separación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.”

En relación con los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, la Consulta se remite a los artículos 102 y 103 de la LIS..

Nº de Consulta: V 2940-16

Fecha: 23/06 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

 Materia: “El consultante se encuentra en curso de un procedimiento de expropiación por ministerio de ley, plantea, en relación a los hechos descritos, si la transmisión derivada de la expropiación forzosa a la cual ha sido sometido se encuentra exenta al amparo de lo dispuesto en el artículo 23.7 del TRLS.”

Se responde que “el apartado 7 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana (TRLSRH), aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, establece que:

“Las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos, estarán exentas, con carácter permanente, si cumplen todos los requisitos urbanísticos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 

Cuando el valor de las parcelas adjudicadas a un propietario exceda del que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso.”

De dicho precepto se extrae que no tienen la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del IIVTNU, las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos.

De acuerdo con lo anterior, cabe señalar que la transmisión de terrenos de naturaleza urbana que se efectúe como consecuencia de operaciones distributivas de beneficios y cargas ejecutadas en virtud de un procedimiento de expropiación no se encontrará sujeta al IIVTNU.

Sin embargo, de los datos aportados por el consultante parece desprenderse que el procedimiento de expropiación al que hace referencia no puede encuadrarse dentro del precepto transcrito, ya que la figura que describe no tiene por objeto la distribución de beneficios y cargas, sino evitar la indefensión de los propietarios que, como consecuencia del planeamiento urbanístico, quedan sin aprovechamiento alguno, facultándoles para forzar a la Administración a que les expropie, impidiendo así que su derecho de propiedad quede vacío de contenido económico, con lo que, en este caso, no resultaría de aplicación la no sujeción del IIVTNU.”

Nº de Consulta: V2967-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La empresa consultante tiene que solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a ejercicios anteriores, por tener facturas rectificativas correspondientes a los mismos habiendo causado baja en la actividad.” Se pregunta por la “forma de solicitar la deducción y devolución del Impuesto.”

Se responde que “no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

Del mismo modo, en el caso planteado en el escrito de consulta puede considerarse que existe una relación directa e inmediata entre la actividad ejercida por la consultante y las cuotas que en su momento, cuando aún ejercía la misma, soportó por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y que deben ser objeto de deducción en la actualidad como consecuencia de la expedición de facturas rectificativas por parte de sus proveedores en los términos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).”

Por otro lado, ““la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante podrá presentar la correspondiente declaración (modelo 303) por el Impuesto sobre el Valor Añadido, para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas objeto de consulta, y en su caso, instar a la devolución en las condiciones establecidas en la Ley 37/1992..”

Nº de Consulta: V2972-16

Fecha: 27 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El Ayuntamiento consultante va a llevar a cabo una actuación urbanística a través del sistema de cooperación. El Ayuntamiento va a contratar a una empresa la ejecución material de las obras y, posteriormente, va a proceder a imputar a los propietarios de los terrenos las correspondientes derramas.” Se pregunta lo siguiente:

“1.- Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Rectificación, en su caso, de las cuotas indebidamente repercutidas.”

Se responde que “los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no lo fueran previamente, en tanto que promotores de la urbanización, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinar los correspondientes terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentaran con anterioridad.”

“Serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los propietarios de los terrenos, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el Ayuntamiento les impute correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta y que se devenguen con posterioridad al 31 de octubre de 2012, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización. 

A estos efectos, será necesario que los propietarios de los terrenos comuniquen expresa y fehacientemente al Ayuntamiento consultante que están actuando en su calidad de empresario o profesional.

No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que tales propietarios no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir la cuota del Impuesto correspondiente.

Del mismo modo, por los servicios de urbanización que reciba el Ayuntamiento consultante, este último será sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992, de forma que la entidad que lleve a cabo la ejecución material de tales obras no deberá repercutir cuota alguna al Ayuntamiento. A estos efectos, será necesario que el consultante comunique expresa y fehacientemente a dicha entidad que está actuando en su calidad de empresario o profesional. “

Respecto a la rectificación se contesta reproduciendo el artículo 89 de la Ley del IVA, añadiendo que “respecto a las opciones a través de las cuales el consultante puede efectuar la rectificación de cuotas repercutidas, previstas en las anteriores letras a) y b) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto, debe recordarse el análisis de las mismas que reiteradamente ha efectuado este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 25 de mayo del 2015 y número V1562-15 que versa sobre la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas en una operación en la que la condición de sujeto pasivo correspondía al destinatario de la misma, por inversión, y en la que establece que:
“En la medida en que la entidad consultante repercutió el impuesto cuando hubiera correspondido al adquirente de los inmuebles la autoliquidación y, en su caso, ingreso del impuesto, en virtud del supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e), segundo guion, de la Ley del impuesto, la repercusión y el ingreso derivado han de calificarse como indebidos. Ello determina que la entidad consultante podrá o bien instar el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación contemplado en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y desarrollado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del 5 de septiembre) o bien optar por regularizar su situación tributaria en la autoliquidación en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores dentro del plazo de un año desde que debió efectuarse la rectificación en cuyo caso vendrá obligada la consultante a devolver el importe correspondiente al adquirente de los inmuebles.”.

Nº de Consulta: V2978-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “El consultante tiene previsto adquirir un edificio compuesto de viviendas destinadas al alquiler turístico y de plazas de aparcamiento que se arriendan a terceros, habiendo suscrito la propietaria un contrato de gestión de apartamentos turísticos con otra entidad” Se pregunta por la “posibilidad de renuncia a la exención en la adquisición del edificio.”

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a adquirir un inmueble donde una mercantil desarrolla la actividad de arrendamiento de un edificio de viviendas habiendo cedido su explotación mediante un contrato de gestión de explotación de apartamentos turísticos a otra entidad.

A estos efectos, en el escrito de consulta no se especifica si la entidad gestora subarrienda en nombre propio los apartamentos turísticos que previamente ha arrendado en bloque a la propietaria del inmueble, o es directamente dicha propietaria quien arrienda en nombre propio las viviendas como apartamentos turísticos a los usuarios de los apartamentos utilizando los servicios de la entidad gestora.

En el supuesto de que la propietaria del inmueble de viviendas destinadas a apartamentos turísticos realice directamente y en nombre propio la actividad de arrendamiento de los apartamentos turísticos a los usuarios finales del alojamiento utilizando los servicios de una entidad gestora para su explotación y bajo la hipótesis que la consultante va a subrogarse en la posición de la transmitente en relación con dicho contrato de gestión, puede concluirse que la transmisión del inmueble objeto de consulta, incluidas las plazas de garaje, se verá acompañada de la transmisión de una estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que dicha transmisión, a falta de otros elementos de prueba, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

“ Por otra parte, si la referida transmisión de los bienes inmuebles que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y, en particular, cuando la propietaria del inmueble haya arrendado directamente las viviendas a una entidad gestora para la explotación de las mismas como apartamentos turísticos, siendo esta última quien los arrienda directamente a los usuarios finales del alojamiento, la referida transmisión del inmueble y de las plazas de garaje supondrá una mera cesión de bienes y derechos efectuada por su propietaria. 

En estas circunstancias la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en esta contestación, debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.

En este sentido, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituye una edificación pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. “

Pero, “si el adquirente ostenta la condición de empresario o profesional y cumple los requisitos establecidos en dicho apartado dos y desarrollados por el Reglamento podrá solicitar la renuncia a la exención lo que determinará que la citada entrega quedará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de Consulta: V2979-16

Fecha: 27 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

 Materia:” El consultante pretende adquirir una vivienda a la sociedad promotora de la misma. La vivienda ha sido utilizada ininterrumpidamente desde el año 2002 por el Consejero Delegado de la compañía propietaria del inmueble sin que haya existido contrato de arrendamiento ni opción de compra.” Se pregunta por la aplicación de la exención prevista en el artículo 20-Uno-22º de la Ley 37/1992.

Se responde que “si la vivienda que va a ser adquirida por el consultante ha sido utilizada ininterrumpidamente por la sociedad promotora con destino a vivienda de su consejero delegado por un periodo igual o superior a dos años sin que haya mediado un contrato de arrendamiento con opción de compra, la entrega que realice la promotora bajo estas hipótesis tendrá la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de segunda entrega y, por tanto, exenta del mencionado tributo. 

En la medida en que el consultante adquirente actúe como un consumidor final, no empresario o profesional, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, no será posible la renuncia a dicha exención conforme a lo previsto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, por lo que la entrega tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Finalmente, por lo que se refiere a la justificación por parte de la entidad transmitente promotora del uso ininterrumpido de la vivienda por un período igual o superior a dos años después de su terminación, ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”

Nº de Consulta: V2980-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante es titular de varios solares que fueron adquiridos en 2006 sin deducir las cuotas soportadas por tal adquisición ni darse de alta censal en el Impuesto sobre Actividades Económicas. La consultante, que no ha desarrollado sobre los solares actividad promotora alguna, se plantea o bien transmitirlos a terceros o promover la construcción de viviendas sobre los mismos destinadas a su venta.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“1.-Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones.
2.- Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los solares.”

Se responde que “habrá de analizarse si la consultante, pese a su condición de entidad mercantil, tiene la condición de empresario o profesional.

Así, en el supuesto de que dicha entidad no tuviera la condición de empresario o profesional, como así parece deducirse del escrito de consulta, la entrega posterior de bienes inmuebles (solares) por la entidad consultante, en tanto concurran las circunstancias analizadas en el apartado anterior de la presente contestación, en particular, cuando no pueda atribuirse a la misma la condición de empresario o profesional por tener por objeto exclusivo la mera tenencia de bienes inmuebles sin el propósito o la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad económica, no se encontrará sujeta al Impuesto al no concurrir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992. Asimismo, en tal caso, la adquisición de los referidos bienes por la entidad consultante no determinó el derecho a deducir las cuotas soportadas por dicha adquisición en tanto que realizada por quien no tenía la condición de empresario o profesional.

Por el contrario, si la entidad consultante tuviera la condición de empresario o profesional por cumplir los requisitos establecidos en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, anteriormente transcritos, la posterior venta de los bienes inmuebles constituiría una operación sujeta al Impuesto. Por su parte, la adquisición de los inmuebles con la intención de destinarlos al ejercicio de una actividad económica otorgaría el derecho a deducir las cuotas soportadas por tal adquisición de cumplirse los demás requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En este sentido, hay que atender a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992.”

“Si la entidad consultante no tenía con anterioridad la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y adquiere los solares con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a una actividad empresarial o profesional, adquiere, desde el momento de tal adquisición, la condición de empresario o profesional pudiendo deducir, conforme a lo previsto en el artículo 111 de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por dicha adquisición.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad consultante no tenía la condición de empresario o profesional con anterioridad y parece deducirse que los inmuebles son adquiridos sin la intención de afectarlos a ninguna actividad económica, por lo que no se le atribuye, con ocasión de dicha operación, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido lo que determina, por un lado, que las cuotas que soportó por la referida adquisición no fueron deducibles y, por otro, que la posterior entrega de los solares no se encuentra sujeta a dicho tributo, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“ En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte de la entidad consultante cuando en un momento posterior decide afectar los inmuebles adquiridos al ejercicio de una actividad económica, debe tenerse en cuenta que el artículo 93, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Por lo tanto, tratándose de bienes inmuebles cuya adquisición no se realizó en principio con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte de la entidad consultante, no resultará deducible en cuantía alguna el Impuesto soportado en dicha adquisición, incluso en el supuesto de que tenga lugar su afectación posterior como parece ser el caso planteado en el segundo supuesto.”

Nº de Consulta: V2981-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante, en el ejercicio 2010, tenía varias facturas pendientes de pago por parte de un cliente como consecuencia de la prestación de ciertos servicios. Mediante escritura pública, el cliente llevó a cabo un reconocimiento de deuda, aportando garantía hipotecaria, y se acordó un nuevo plazo para el pago de la misma (el 30 de junio de 2015). Llegado dicho plazo, el cliente no ha realizado el pago de la deuda.” Se pregunta por la modificación de la base imponible.

Se responde reproduciendo el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley del IVA, pero, se añade que “esta regulación particular puede no resultar aplicable al presente supuesto dado que, según se indica en la propia ley 37/1992, a estos efectos se considerará que una operación es a plazos o con precio aplazado cuando se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año o seis meses en el caso de empresarios o profesionales con un volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros.

En efecto, en el escrito de consulta no se aporta información que lleve a considerar que los plazos de pago de las operaciones fueran, originariamente, superiores al año o, en su caso, a 6 meses.

A este respecto, este Centro directivo ha señalado, en contestación a consulta vinculante de 4 de abril de 2012, número V0704-12, entre otras, lo siguiente: “De todo lo anterior se pone de manifiesto que en el supuesto objeto de consulta la concesión de un aplazamiento al deudor de la consultante con posterioridad al devengo de la operación no producirá efectos ni sobre la calificación del crédito como aplazado ni sobre los plazos legalmente establecidos para la modificación de la base imponible, en función de su calificación original y el volumen de operaciones del sujeto pasivo.”.

En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro directivo le informa de que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables objeto de consulta, fuera de los plazos legales vigentes en cada momento.”

Nº de Consulta: V2982-16

Fecha: 27/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante se encuentra sometida a un procedimiento concursal y, en la fase de liquidación, va a transmitir una finca de su propiedad a un matrimonio en régimen de gananciales para uso privativo.

En el año 2008 se le concedió a la consultante licencia urbanística tras llevar a cabo una segregación y realizar la correspondiente cesión obligatoria al Ayuntamiento. Dicha licencia ha caducado por transcurso del tiempo y no haber realizado obra alguna.

A dicha finca, le resulta de aplicación el régimen del suelo de núcleo rural previsto en la Ley 9/2002, de 30 de diciembre, de Ordenación Urbanística y Protección del Medio Rural de Galicia.” Se pregunta por la tributación en el IVA de la referida transmisión.

Se responde, tras reproducir la legislación urbanística gallega aplicable que “
de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante ha cumplido las cargas urbanísticas que corresponden al tipo de suelo del que es titular, en concreto, la cesión obligatoria al Ayuntamiento y la conexión con las redes de servicio existentes, para ser susceptible de obtener la correspondiente licencia administrativa de edificación, por lo que cabe asimilar el terreno, en el caso concreto objeto de consulta, a un solar estando, por tanto, su entrega sujeta y no exenta conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.” “Por consiguiente, será sujeto pasivo de la entrega de la finca objeto de consulta la entidad consultante por no resultar aplicable, según la escueta información contenida en el escrito de consulta, los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84 de la Ley 37/1992, en la medida que la comunidad de bienes adquirente (el matrimonio en gananciales) no tendría, a falta de otros elementos de prueba, la condición de empresario o profesional, debiendo repercutir la consultante sobre los adquirentes la cuota correspondiente al tipo impositivo general del 21 por ciento.”

Nº de Consulta: V2984-16

Fecha: 27 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “Un Ayuntamiento ha otorgado una concesión administrativa a una empresa privada para la prestación del servicio municipal de cementerio.” Se pregunta por la “sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “debe tenerse en cuenta que los artículos 25 y 26 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (BOE del 3 de abril), establecen como competencias propias del Municipio, los cementerios y actividades funerarias, siendo, además, obligatorio en todos los municipios la prestación del servicio de cementerio.”

“De esta forma, si tal y como se ha señalado la prestación del servicio de cementerio la realiza la propia corporación local y su contraprestación tiene naturaleza tributaria será de aplicación la no sujeción establecida en el transcrito artículo 7.8º de la Ley.

No obstante, lo anterior, no será de aplicación el supuesto de no sujeción cuando la Administración Pública contrate la prestación del servicio público con una sociedad mercantil, siendo ésta quien presta al usuario el servicio en nombre propio, en virtud de la correspondiente concesión o autorización administrativa. En este supuesto, el servicio prestado a los usuarios se encontrará en todo caso sujeto, aunque su contraprestación esté constituida por una tasa. 

En cualquier caso, lo anterior, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la concesión administrativa que el correspondiente Ayuntamiento realice a favor del concesionario del servicio, a tenor, de lo establecido en el transcrito artículo 7.9º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V3008-16

Fecha: 28/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

 Materia: “El consultante y su cónyuge han disfrutado por razón de cargo del primero de una vivienda habitual desde 2005 hasta septiembre de 2014. En 2008 adquirieron una vivienda en Madrid con la finalidad de que, llegado el momento, constituyera la nueva vivienda habitual de ambos, la cual han mantenido arrendada entre diciembre de 2008 y agosto de 2014, salvo en un período de dos meses. En septiembre de 2014, debido a un ascenso, se trasladan a la referida vivienda, constituyendo desde entonces la residencia habitual de ambos. Señalan que hasta 2015 las cantidades invertidas en dicha vivienda adquirida en 2008 no superaron a las que fueron objeto de deducción efectiva por su precedente vivienda habitual en propiedad en la que permanecieron hasta 2005, motivo por el cual, señalan, no han practicado por ella la deducción por inversión en vivienda habitual.” Se pregunta “si puede considerarse que la vivienda adquirida en 2008 ha tenido el carácter de habitual mientras disfrutaban de vivienda habitual por razón de cargo de uno de los cónyuges, y, en base a ello, si le es de aplicación el régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual vigente desde 2013, al trasladar su residencia habitual a la misma dentro de los doce meses posteriores al cese y desalojo de la habitada por cargo.”

Se responde que “a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que, entre otros, hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades por construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Por tanto, en el presente caso, y en referencia a la vivienda adquirida en 2008, al no poder comenzar a tener el carácter de vivienda habitual hasta una vez finalizada la situación de disfrute de vivienda habitual por razón de cargo, hecho que se produce en septiembre de 2014, en ningún caso podrá aplicársele el referido régimen transitorio al no haber tenido derecho a practicar la deducción por su adquisición en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, no pudiendo, en consecuencia, comenzar a practicarla a partir de que se constituya en su residencia habitual.”

Nº de Consulta: V3012-16

Fecha: 28 /06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

 Materia: “Al consultante le fue expropiada una finca rústica en el año 1995. Al no estar de acuerdo con el justiprecio interpuso reclamaciones y recursos que han concluido con una Sentencia del Tribunal Supremo reconociendo un aumento del justiprecio.” Se pregunta por la imputación temporal

Se responde que “la transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

Las cantidades percibidas por el consultante por el aumento del justiprecio de la expropiación en virtud de sentencia judicial firme constituyen, por tanto, una ganancia patrimonial.
En cuanto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”

Por tanto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio se imputará al periodo impositivo en el que la resolución judicial que lo reconoce haya adquirido firmeza.”

Nº de Consulta: V3014-16

Fecha: 28/06/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 Materia: “El consultante es socio de una sociedad limitada no cotizada que ha llevado a cabo en 2016 una reducción de capital con devolución de aportaciones.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas por el consultante con motivo de dicha reducción de capital.”

Se responde que “debe distinguirse en el caso consultado:

El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

No obstante, tratándose de acciones no admitidas a negociación como en el presente supuesto, en caso de existir una diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, calculado de acuerdo con las reglas antes expuestas, y su valor de adquisición, el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos se considerará como rendimiento de capital mobiliario hasta el límite de dicha diferencia positiva, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión y no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. 

El exceso que en su caso pueda haber entre el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos y dicha diferencia positiva, minora el valor de adquisición de las acciones afectadas, y si dicho exceso superara el valor de adquisición de las acciones, la diferencia se considerará asimismo rendimiento de capital mobiliario en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. Debe precisarse que, a efectos del cálculo de los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas, no deben incluirse las reservas, beneficios u otras partidas contabilizadas en los fondos propios no procedentes de aportaciones de socios que se hubieran tenido en cuenta para determinar el importe correspondiente al guión siguiente.

El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (la diferencia entre el importe total recibido y el importe correspondiente a la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos) tributará en todo caso en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 00087/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimientos tributarios. Procedimiento de verificación de datos. Supuestos de nulidad de pleno derecho cuando desde el inicio del procedimiento exista un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento.

“No toda utilización indebida del procedimiento de verificación de datos comporta la nulidad de pleno derecho de aquél. Esto ocurrirá únicamente cuando exista un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento, esto es, cuando a priori, desde el inicio del procedimiento, se abordan por la Administración materias reservadas de modo claro y terminante para otros procedimientos.

Así, sin perjuicio de la amplia casuística que puede producirse en este ámbito, cabe afirmar que se incurrirá en nulidad radical o de pleno derecho en los casos siguientes:

Cuando la Administración inicie un procedimiento de verificación de datos sin que exista previa declaración o autoliquidación presentada por el obligado tributario.

Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos la realización de actuaciones de comprobación de valor.

Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos aclaraciones o solicite justificantes de datos que se refieran al desarrollo de actividades económicas.

Fuera de estos casos, en los que se constata desde el inicio del procedimiento un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan el procedimiento de verificación de datos, la utilización indebida, por sobrevenida, del procedimiento de verificación de datos, sólo será merecedora de la sanción de anulabilidad. ”Unificación de criterio.”

 

Resolución de 21 de julio de 2016, nº 02288/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Declaración de responsabilidad solidaria en virtud del artículo 42.2 a) LGT. Distinción entre el responsable ya declarado y el no declarado a los efectos regulados sobre la interrupción de la prescripción. Determinación del momento en que nace la responsabilidad: realización del presupuesto de hecho. Acto de declaración de responsabilidad: doble efecto.

“La realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad constituye al responsable en obligado al pago independientemente de que esta obligación no pueda hacerse efectiva o no sea exigible en este momento, puesto que para su exigibilidad se precisa el acto de declaración de responsabilidad o derivación de la acción administrativa, el cual tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación y constitutivo en cuanto a su exigibilidad. Por lo tanto, no puede establecerse diferencia alguna, a los efectos regulados sobre la interrupción de la prescripción del actual 68.8 LGT, entre un responsable declarado y un responsable no declarado, puesto que ambos igualmente han incurrido en el supuesto de hecho determinante de la responsabilidad, si bien, respecto del segundo de ellos aún no se ha dictado la acción de declaración de responsabilidad para liquidar la deuda que le corresponda, pero la interrupción del plazo de prescripción para el deudor principal o para otros obligados al pago implica también la interrupción del plazo de prescripción para los responsables solidarios.”

 

CONSULTAS TRIBUTARIAS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

La subrogación en un contrato de arrendamiento urbano y dentro de su plazo de duración, cuyo impuesto ha sido liquidado, no devenga ITP, pues se trata del mismo contrato.

Consulta 41E/16, de 24 de marzo de 2016.

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Málaga, de 21 de diciembre de 2015. Recurso 576/2014. El arrendamiento de negocio como actividad empresarial no exige el requisito de una persona contratada laboralmente y a jornada completa

“la cuestión medular estriba en determinar si a los efectos establecidos en los art 108 a 114 del R.D. Legislativo 4/04 para el impuesto de Sociedades, la sociedad recurrente cumple los requisitos establecidos para así poder aplicársele el tipo de gravamen reducido que se establece en el art 114 de dicho texto, cuestión que ha de resolverse a favor de lo interesado por la parte recurrente y ello porque una vez que consta que la misma tiene por objeto social entre otros «la compra, construcción y explotación de estaciones de servicios» así como que en 1989 procedió a arrendar la estación de servicio conocida como «C….», sita en la carretera N-340 P.K. X…. a la entidad «D…..», no es de aplicación al caso, para negar los beneficios fiscales, lo dispuesto en el art 27 de la ley 35/2006, que establece, la necesidad, para poder entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, de que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente dedicado a la actividad y que se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, pues la identidad de razón que pudiese justificar su aplicación por analogía resulta inexistente en tanto en cuanto no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble, en el que el arrendador cumple con entregar al arrendatario el inmueble, sino ante un arrendamiento de empresa o industria en el que el arrendador no limita sus obligaciones al hecho de entregar el inmueble sino que debe atribuir al arrendatario un poder de disposición sobre los elementos fungibles de la empresa a la par que un deber de asistencia, información y cooperación, no pudiendo aducirse en su contra que, al remitirse el R.D. Legislativo 4/04 regulador del impuesto de Sociedades, a la ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, a la hora de definir lo que es actividad económica, hay que estar a lo en esta contemplado so pena de quebrantar el principio de estanquidad de los tributos, pues una cosa es que el concepto actividad económica deba ser el mismo tanto para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para el impuesto de Sociedades y otra que los elementos fácticos que concurren para calificar la actividad como económica no lo sean, de manera que si el arrendador, en este caso la entidad recurrente, se hubiese limitado a alquilar un inmueble habría que aplicarle lo dispuesto en el art 27 de la ley 35/2006, pero no cuando el objeto del contrato no solo se subsume en el objeto social sino que constituye un arrendamiento de industria, pues no entenderlo así supondría una alteración de la naturaleza de los contratos a través de una ley tributaria, la cual a lo más que puede llegar es a calificar formalmente los contratos a los efectos tributarios pero no a alterar su naturaleza, lo cual además requeriría una declaración expresa, por todo lo cual procede estimar el recurso.”

En estas materias se debe advertir que conforme a la Consulta V1999.16 y otras de DGT, tratándose de sociedades mercantiles para ser considerado como actividad económica el arrendamiento de inmuebles, el requisito de una persona con contrato laboral y a jornada completa se pude sustituir por la subcontratación de la gestión de la actividad de arrendamiento mediante una empresa de gestión y administración.

 

CONSULTAS INSÓLITAS

Consulta V1990-16, de 09/05//2016. El consultante en la realización de apuestas deportivas utiliza en ocasiones los servicios de pronosticadores, preguntando por la deducibilidad de los honorarios de los pronosticadores en la determinación de la ganancia patrimonial.

Se responde que “respecto al cómputo de las pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el juego cabe señalar que tal cómputo se establece a un nivel global, en cuanto a las obtenidas por el contribuyente a lo largo de un mismo período impositivo y en relación estricta con los importes ganados o perdidos en las apuestas o juegos, sin intervenir en ese cómputo ningún otro concepto distinto al de la propia ganancia o pérdida, por lo que los honorarios de los pronosticadores no tienen incidencia en la determinación del importe de las variaciones patrimoniales derivadas del juego.”

 

En Lucena, a 23 de agosto de 2016

Joaquín Zejalbo Martín

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Parque Natural de la Sierra de Andújar (Jaén). Por Baldomorejon

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Informe Fiscal Mayo-Junio 2016

Indice:
  1. La existencia de pérdidas no limita el derecho de deducción del sujeto pasivo de IVA.
  2. El Pleno avala por unanimidad la reforma que atribuyó al TC el control de las normas forales fiscales de los territorios históricos del País Vasco, no siendo susceptibles de impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativa. Naturaleza reglamentaria de las normas forales
  3. La reducción del capital social por considerar que el valor de los bienes aportados ha disminuido al no cumplirse las expectativas urbanísticas no da derecho a exigir la devolución del impuesto satisfecho.
  4. Compraventa. Impuesto de bienes inmuebles (IBI). Posibilidad de repercutirlo al comprador, por el tiempo que este sea el nuevo propietario en la anualidad del devengo. Necesidad de pacto para impedir su repercusión.
  5. La transmisión de acciones por un precio de 125.000 pesetas cuando en realidad valían 224.352 558, pesetas se califica como donación onerosa. El simulador carece de legitimación para impugnar el negocio.
  6. La afección por AJD, cuando, en realidad, la transmisión está sujeta a ITP, no impide la existencia de un tercero de buena fe.
  7. En la base imponible de la venta de un solar no se incluye la edificación construida de buena fe por el comprador.
  8. El animus donandi en un exceso de adjudicación debe probarse si se quiere destruir la presunción de onerosidad.
  9. No se considera error material o de hecho el relativo a la finca que se hipotecó, que se sustituye por otra; que, en realidad, supone la constitución de una nueva hipoteca.
  10. Inadmisión de la rectificación de la autoliquidación, con la consiguiente devolución, argumentándose que los excesos de adjudicación eran en realidad mejoras.
  11. Necesidad de acreditar quiénes han sido los beneficiarios de los gastos que se alegan como deducibles, pues, aunque sean flores o joyas, se ha de comprobar si son personas vinculadas con la empresa.
  12. El arrendamiento sigue siendo de vivienda, no obstante, la cláusula por la que el arrendador se obligaba a la limpieza del inmueble pudiese suponer una excepción a la exención del IVA.
  13. La comunidad de propietarios no tiene, en principio la cualidad de sujeto pasivo de IVA
  14. Las obligaciones impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD
  15. Posibilidad de aplicar una sola vez el ISD en el derecho de transmisión.
  16. Tributación como fianza de la asunción de deuda en garantía.
  17. La novación objetiva de la obligación garantizada por la hipoteca en la que concurre una novación subjetiva de los deudores supone la constitución de una nueva hipoteca
  18. Sujeción a AJD de la reparcelación urbanística otorgada en escritura pública.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Constitucional

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Diputación Foral de Bizkaia

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

La existencia de pérdidas no limita el derecho de deducción del sujeto pasivo de IVA.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de junio de 2016, Asunto nº C-267/15. 

“La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las que originaron el litigio principal, en las cuales el sujeto pasivo hizo construir un edificio y lo vendió por un precio inferior a su coste de construcción, este sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de la totalidad del impuesto sobre el valor añadido que pagó por la construcción de ese edificio y no sólo a una deducción parcial de este impuesto en proporción a las partes de dicho edificio que el adquirente del mismo destine a actividades económicas. El hecho de que ese adquirente ceda gratuitamente el uso de una parte del edificio en cuestión a un tercero carece por completo de incidencia a este respecto.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El Pleno avala por unanimidad la reforma que atribuyó al TC el control de las normas forales fiscales de los territorios históricos del País Vasco, no siendo susceptibles de impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativa. Naturaleza reglamentaria de las normas forales

Sentencia del Tribunal Constitucional de 23 de junio de 2016, Recursos acumulados núm. 3443-2010. 

«Pese a que las normas forales tienen rango reglamentario y no de ley, presentan una singularidad que resulta relevante a estos efectos: están amparadas por la disposición adicional primera de la Constitución y sustituyen a las leyes tributarias estatales en los tres Territorios Históricos.

«Habida cuenta que la potestad legislativa la ejerce el Parlamento Vasco (art. 25.1 EAPV), las normas forales fiscales que emanan de las Juntas Generales de los territorios históricos son, por tanto, disposiciones normativas con naturaleza reglamentaria (como correcta y expresamente señala el párrafo cuarto del Preámbulo de la Ley Orgánica 1/2010). Ahora bien, se trata de disposiciones que ni «tienen naturaleza de meros reglamentos de ejecución de la Ley estatal» (SSTC 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 2; y 295/2006, de 11 de octubre, FJ 3), en la medida en que gozan de una singularidad que dimana del régimen foral constitucional y estatutariamente garantizado, no solo frente a las Instituciones comunes del País Vasco sino también frente «a los poderes centrales del Estado» (STC 76/1988, de 26 de abril, FJ 6), ni tienen la de disposiciones autónomas, al no surgir desvinculadas de toda ley, dado que tienen como función constitucional la de configurar, de forma armonizada, un régimen tributario foral que sustituye y replica, en cada uno de esos territorios, la estructura del sistema tributario del Estado (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5), tanto en su contenido ordinario [art. 41.2.a) EAPV] como en el extraordinario y coyuntural [art. 41.2.c) EAPV].

Se trata, pues, de un tipo singular de normas reglamentarias, que operan sobre «un cierto contenido competencial que vendría siendo ejercido de forma continuada por la Institución Foral» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4), expresión máxima de la foralidad garantizada por la disposición adicional primera del Texto Constitucional, pero cuyo contenido y alcance es fruto de un poder tributario derivado, cuyo ejercicio, como sucede también con el que corresponde en materia tributaria a las Comunidades Autónomas y a las Entidades Locales, «no sólo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7), pues sólo en contraste con las leyes estatales reguladoras de los tributos se puede comprender el concreto alcance de las potestades atribuidas a los territorios históricos [SSTC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 3; y 33/2016, de 18 de febrero, FJ 4.A), aunque con relación a los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas]. No hay que olvidar que ni los derechos históricos «pueden considerarse por sí mismos, títulos competenciales autónomos de los que quepa deducir competencias» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4), ni la potestad originaria del Estado en materia tributaria (art. 133.1 CE) «puede quedar enervada por disposición alguna de inferior rango» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7).

Por consiguiente, a los territorios forales no les es dado, al margen de las normas legales estatales de cobertura (leyes ordenadoras), «decidir unilateralmente sobre su contenido» sino, antes al contrario, el régimen tributario que establezcan «debe ser acordado previamente con el Estado» y «ser reflejo del estatal» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5), hasta el punto de que, en la mayoría de los supuestos, «la identificación de la norma reglamentaria con la ley es tal que no permite la inaplicación de aquella sin, al mismo tiempo, dejar de aplicar esta» (ATC 54/2006, de 15 de febrero, FJ 2), de modo que «la infracción constitucional que pudiera imputarse a aquellas ha de entenderse incluida en la norma estatal» (STC 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 2). No hay que descuidar que la complejidad de nuestro sistema de fuentes «conduce a la consecuencia, en el orden procesal constitucional, de que la determinación de la validez o constitucionalidad de una disposición o enunciado (…) puede requerir el previo examen, a estos solos efectos, de la propia constitucionalidad de la norma de ley de que trae causa la impugnada» [STC 61/1997, de 20 de marzo, FJ 2.a), con relación a los decretos legislativos]. Lo anterior, claro está, salvo que «resulte posible escindir la inaplicación del reglamento de la propia inaplicación de la ley», porque aquel no hubiese armonizado correctamente, en los términos en que venía obligado, el alcance los preceptos legales ordenadores (ATC 54/2006, de 15 de febrero, FJ 2).

c) El art. 31.3 CE dispone que solo pueden establecerse prestaciones patrimoniales “conarreglo a la ley”y el art. 133 CE atribuye la potestad de establecer tributos “mediante ley”, confiriendo al Estado un poder “originario” o primario que deriva directamente del Texto Constitucional, y a las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales un poder “derivado” o secundario cuyo ejercicio «no solo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 3). Por su parte, la disposición adicional primera de la Constitución “ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”, a quienes corresponde, en materia de tributos concertados, la potestad de dictar disposiciones normativas con carácter reglamentario [art. 4.1.a) LBRL], las Juntas Generales a través de las “normas forales” y las Diputaciones Forales mediante “decretos forales” [art. 8.1.a) y b) LRIC], eso sí, gozando las primeras de un rango superior al de los segundos (arts. 5 de la Norma Foral de Álava del 7 de marzo de 1983; 6.1 de la Norma Foral de Guipúzcoa 6/2005; y 5 de la Norma Foral de Vizcaya 3/1987).

En suma, aun cuando la Constitución autoriza a los territorios históricos a establecer y regular su propio régimen tributario, han de hacerlo tanto en el marco de la Constitución y del Estatuto de Autonomía (disposición adicional primera), como de acuerdo con las previsiones del Concierto Económico (art. 41.1 EAPV) y de las leyes del Estado en materia tributaria [art. 41.2.a) y c) EAPV], las cuales no son «meramente habilitadoras para el ejercicio de una potestad tributaria que originariamente solo corresponde al Estado», sino también, como hemos señalado con anterioridad, son «leyes ordenadoras» de los tributos que integran aquel régimen tributario propio, «porque la Constitución encomienda aquí al legislador no solo el reconocer un ámbito de autonomía al ente territorial, sino también garantizar la reserva legal que ella misma establece (art. 31.3)» [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10.c), respecto de los tributos locales]. Procura así la Constitución garantizar «que el ejercicio del poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de “un sistema” tributario en los términos exigidos por el art. 31.1 CE» (SSTC 120/2012, de 4 de junio, FJ 4; y 85/2013, de 11 de abril, FJ 3), integrando las exigencias de la reserva de ley estatal y de la autonomía foral, que no está carente de límites, no solo por el mismo carácter derivado del poder tributario de los territorios históricos, sino también porque «como no podía ser de otro modo, la autonomía hace referencia a un poder necesariamente limitado» [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 8; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10.b)].»

Como escribe el Catedrático de Derecho Constitucional y Magistrado del TS, hoy Presidente de la Sala Tercera, Luis María Díez-Picazo el blindaje de las normas forales fiscales era «una aspiración ya antigua de la clase política vasca.»

La cuestión, que ha originado controversia en administrativistas y constitucionalistas es tratada por Díez-Picazo en su trabajo «Notas sobre el blindaje de las normas forales fiscales», publicado en InDret, julio, 2010.

En un sentido contrario podemos citar el trabajo del profesor Gonzalo Martínez Etxeberría titulado «La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, sobre el mal llamado «blindaje» del Concierto Económico Vasco», publicado en la revista ZERGAK, Gaceta Tributaria del País Vasco, Nº 47, 2014, páginas 209-218.

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2016, recurso 3165/2014. Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010. No se estima autoconsumo de bienes el cambio de afectación circunstancial de un edificio de la actividad de promoción inmobiliaria a la de arrendamiento. Con posterioridad a la terminación de la construcción referida y ante las dificultades del mercado inmobiliario, la recurrente procedió a arrendar las viviendas sin opción de compra, lo que constituye un cambio de actividad. Por ello, en aplicación del artículo 9.1 de la Ley 37/1992, procede girar la correspondiente liquidación provisional en concepto de I.V.A, calificando los hechos como un supuesto de autoconsumo asimilado a la prestación de bienes y servicios.”

“El hecho de que la promoción inmobiliaria y el arrendamiento sean actividades económicas distintas, no significa que, necesariamente la conducta de la recurrente deba ser calificada como un cambio de actividad, pues debe tenerse en cuenta a este respecto, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22. a) de la Ley 37/1992. Esta norma, que regula los supuestos de exención del I.V.A, reserva esta circunstancia para las segundas y ulteriores entregas de bienes, lo que, en consecuencia, excluye la primera, que, sin embargo, sólo tendrá esta condición, cuando se produzca la entrega de una construcción que, como ocurre en este caso, esté terminada. A continuación, precisa que, «no obstante, no tendrá la consideración de primera entrega, la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo». Tal y como se desprende de dicha norma, el hecho de que determinadas viviendas que integran la promoción hayan sido alquiladas, mediante contrato de arrendamiento sin opción de compra, no implica «per se», un cambio de actividad imputable a la recurrente a los efectos de privarle de la posibilidad de realizar las pertinentes deducciones de cuotas por IVA soportado en la construcción de la misma. En todo caso debe precisarse, que no habrían transcurrido aún dos años desde el uso denunciado (la Administración liquida en relación al 4t de 2010, e indica en la resolución recurrida que tiene constancia de la entrega de determinadas viviendas en alquiler desde septiembre de 2010, mientras que la recurrente admite expresamente que ya en 2009 ofreció algunas viviendas de la promoción en arrendamiento).”

“En efecto, la Sala de la Audiencia Nacional invoca el artículo 20.Uno.22 A LIVA y utilizando los medios de prueba y el ejercicio de presunciones judiciales, que no pueden tacharse de ilógicas, llega a la conclusión de que no se produjo la dedicación de las viviendas al arrendamiento, en lugar de a su venta, y con ello se excluye que existiera un verdadero cambio de actividad económica de la recurrida que supusiera, realmente, el autoconsumo gravado por el IVA. Los plazos contemplados, la actividad desarrollada por la inmobiliaria desde el 2003 y las gestiones efectuadas, incluso en el 2010, junto con el resto de la actividad probatoria pudieron llevar al tribunal «a quo» a considerar, en su sentencia, que no se había producido el cambio de actividad; y tal conclusión, en la medida en que no es arbitraria, no puede ser sustituida por la valoración de la prueba que este tribunal solo podría efectuar de ser o constituirse en tribunal de instancia.”

 

Sentencia del TS de 31 de mayo de 2016, Recurso 2541/2015. Resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco referente a la competencia para la resolución de consultas vinculantes en materia de IVA e IRPF.

Tiene razón la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco cuando resuelve el conflicto a base de considerar que en un marco de competencias exclusivas y excluyentes solamente puede ser competente para emitir un pronunciamiento vinculante en relación con consultas formuladas, aquella Administración a quien le corresponda la exacción del Impuesto. Otra solución, sobre ser contraria a toda lógica, únicamente puede generar errores en el administrado y conflictos con la Administración que exacciona el impuesto.

Por otra parte, es cierto que, como denuncia la Diputación Foral de Guipúzcoa, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas resolvió la consulta vinculante V0675-14, con fecha 12 de marzo de 2014, que puede consultarse en la página de internet del Ministerio de Hacienda, y en la que, de un lado, en relación con el IVA, se reconoce que «la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso planteado en la consulta corresponde a la Diputación Foral de Vizcaya, siendo, igualmente, dicha institución la competente para determinar las cuestiones concretas planteadas por el consultante relativas a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto que la comunidad de bienes ha soportado por las obras de reforma, a la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata y al tipo impositivo aplicable a las obras de reforma referidas», y de otro, y en relación con el IRPF, se señala igualmente que «Con carácter previo, debe señalarse que al tratarse de una comunidad de bienes constituida por cuatro comuneros con domicilio fiscal en territorio común y por otro con residencia habitual en Vizcaya (País Vasco), la parte de la contestación que se emite a continuación únicamente surtirá efectos respecto de los comuneros que tienen su domicilio fiscal en territorio común, no siendo competente este Centro Directivo para emitir contestación respecto de las cuestiones planteadas relativas al comunero con residencia habitual en el País Vasco, debiendo éste último dirigir su consulta a la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Vizcaya (Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica de la Dirección General de Hacienda, tal como establece el artículo 3 del mencionado Decreto Foral 101/2005 ).»

La resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, con el criterio que acaba de expresarse, es de fecha anterior a la concesión del trámite de audiencia por la Junta Arbitral y por supuesto a la resolución de la misma.

Por ello, la interposición del presente recurso contencioso-administrativo, en contra del criterio de la Dirección General de Tributos, manifestado y publicado, insistimos, con anterioridad a la resolución de la Junta Arbitral, solamente se entiende por deberse a una falta de coordinación entre distintos órganos de la Administración del Estado (en el escrito de interposición el Abogado del Estado hace referencia a haberse recibido la notificación de la resolución de Junta Arbitral por la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local)”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2016, Recurso 58/2015. La solicitud de rectificación de la autoliquidación con petición de devolución de ingresos indebidos sólo interrumpe la prescripción del derecho a liquidar cuando incluyan una liquidación provisional

“Pues bien, el debate se reduce a determinar si una solicitud de rectificación de una autoliquidación con petición de mayor devolución de ingresos, pero que afecta también a la base imponible declarada aunque fuese negativa, y a una mayor deducción por gastos de I+D+IT para ejercicios futuros, es una actuación del obligado tributario tendente a la correcta cuantificación de la deuda tributaria, que ha de considerarse incluida en el párrafo c) del número 1 del art. 68 de la Ley General Tributaria –causas de interrupción de la prescripción-.

La respuesta es determinante en este caso, toda vez que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 se notificó a la entidad el 13 de febrero de 2008, a través de la diligencia número 3.

La Sala anticipa que procede desestimar el motivo.

Es cierto que las solicitudes de rectificación de autoliquidación con petición de devolución de ingresos no se citan como tales por el art. 68.1, y que la actuación de la Administración en estos casos se suele centrar en determinar si procede la devolución, como consecuencia de un error de derecho a la hora de formular la autoliquidación padecido por el propio contribuyente, sin que proceda realizar una liquidación que perjudique al contribuyente.

Sin embargo, hay que reconocer que, en ocasiones, el procedimiento puede finalizar mediante resolución en la que se acuerde la rectificación, incluyendo una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. En estos casos hay que entender que la solicitud de rectificación se encuentra incluida en la letra c) del art. 68.1 de la Ley.

En el presente supuesto, aunque la rectificación suponía una cantidad a devolver, se interesaba también un aumento de la base imponible por error en un ajuste extracontable negativo, lo que tenía incidencia en la base imponible negativa firme para su compensación en ejercicios futuros, así como una mayor deducción por I+D+IT a aplicar en ejercicios futuros.

Por todo ello, debemos considerar que la solicitud de rectificación y las actuaciones practicadas interrumpieron el plazo de prescripción respecto del ejercicio de 2001, no siendo posible apreciar la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de los cuatro años, desde la fecha de la resolución del expediente.”

“Lo que en definitiva se produjo con la segunda escritura pública es acomodar el patrimonio social, según una valoración actualizada en 2007, con la cifra de capital social existente, y por ello, se dice en la sentencia que «… la circunstancia de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que tal y como consta en el expediente se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social – lo que llevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social. En puridad no ha habido una reducción del capital social tal como esa operación estaba regulada en el art. 79 y concordantes de la Ley 2/1995.”

“Consideramos que el precepto invocado -art. 57 LITPO- por la recurrente es inaplicable. En primer lugar, no se ha producido la nulidad, la rescisión ni la resolución del negocio jurídico consistente en la ampliación del capital social contenido en la escritura pública de mayo de 2006. No ha habido una resolución judicial o administrativa que haya declarado la nulidad. Tampoco ha tenido lugar la rescisión dado que en la escritura pública de subsanación nada se ha convenido al respecto, no constando la existencia de un perjuicio para ninguna de las partes.

El hecho imponible del impuesto no es la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de aumento de capital social, como dice la recurrente, sino el propio aumento de capital social (art. 25 de la Ley citada de 24 de septiembre de 1993), con independencia de la inscripción en el citado Registro Mercantil. Por otro lado, la calificación del Registrador Mercantil no es un acto administrativo, por tanto, la calificación citada no es una resolución administrativa firme. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.”

La reducción del capital social por considerar que el valor de los bienes aportados ha disminuido al no cumplirse las expectativas urbanísticas no da derecho a exigir la devolución del impuesto satisfecho.

Sentencia del TS de 2 de junio de 2016, Recurso 2175/2015. 

Con fecha 10 de Julio de 2007 la sociedad formuló solicitud de devolución de ingresos indebidos, aportando escritura pública de 28/06/2007 de subsanación del acuerdo social de aumento de capital indicado. En la solicitud se indicaba que con fecha 26/05/2006 se valoró por error material la aportación realizada a V….., S.L., como consecuencia de la ampliación de capital efectuada; que con fecha de 30-12-2006 y a la vista de tal error material se procedió a subsanar el mismo, tal y como se acredita en la escritura pública de subsanación que se acompañaba a la solicitud de devolución, valorándose real y correctamente la aportación mencionada en la cantidad de 5.997.856€, considerando que la cuota a ingresar correcta era por importe de 59.978,56€.”

En el certificado del acuerdo social se hizo constar “que las fincas objeto de nueva valoración tenían y tienen la calificación urbanística de suelo no urbanizable (rural conforme a la nueva Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo) y van a mantener la misma conforme la revisión del Plan General de Ordenación Urbana de Pinto, quedando así fuera de previsión para la ordenación de la urbanización y edificación y quedando igualmente fuera de los supuestos previstos en el art. 20 de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo , procede subsanar su valoración conforme a su real precio y calificación urbanística en los términos establecidos en esta escritura.

En vía administrativa se desestimó la pretensión haciendo constar el TEAR “que la reclamante no había aportado prueba alguna de que dicha valoración como suelo urbanizable sea debida a un error y no a la conveniencia de la sociedad o de los aportantes de dar en ese momento una valoración distinta en función de las expectativas que pudieran tener sobre dichos terrenos, previsiones que tal vez fuesen diferentes a las que con posterioridad tuvieron dichas fincas.”

Presentado “a inscripción la escritura mencionada, el Registrador exige que la misma dé cumplimiento a las garantías o requisitos exigidos para la inscripción de una reducción de capital respecto de terceros acreedores a los solos efectos de garantizar los derechos de aquellos terceros a los que la fe pública registral busca proteger.

 Esta exigencia se traduce en un nuevo acuerdo de Junta General de 14 de septiembre de 2007 en el que además de ratificar los acuerdos de la Junta General de 30 de diciembre de 2006, en los que se subsanaban las valoraciones de las fincas aportadas en la ampliación de capital realizada, se introduce una declaración de responsabilidad de los socios debido a la modificación del capital social. Por tanto, la rectificación de la declaración no debe basarse en la prueba del error en la valoración sino en la prueba de que el capital social ha quedado ampliado en una cantidad distinta de la declarada inicialmente. Añade el recurrente que la presunción del artículo 108 de la LGT se vence con la acreditación de la inscripción de la subsanación de la ampliación de capital, ya que el dato que se suministra para liquidar el impuesto es la cifra de capital social y de prima de emisión. En este caso, la subsanación de la ampliación de capital ha sido inscrita en el Registro Mercantil, por lo que es a dicha inscripción a la que hay que atender desde el punto de vista del Impuesto sobre Operaciones Societarias, sin que la Administración tributaria pueda oponer objeciones de carácter mercantil a la calificación realizada por el Registrador Mercantil”

El TS recuerda que “en la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

Dicha identidad es tal que en este impuesto no cabe efectuar comprobaciones de valor, ya que la base imponible no consiste en el valor real de los bienes aportados a la sociedad, sino en el importe nominal en el que el capital quede ampliado más la prima de emisión exigida. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0179/2006, de 26 de enero.

De lo expuesto se deduce que la objeción puesta tanto por los Tribunales económicos administrativos como por el Tribunal de Instancia en la resolución impugnada relativa a la necesidad de que la recurrente tuviese que probar el error en la valoración inicial no puede ser admitida, ya que la base imponible del impuesto no es el valor de los terrenos aportados, sino el capital social y la prima de emisión resultantes del proceso de ampliación de capital. La subsanación de la ampliación de capital forma, con la inicialmente inscrita, una única operación.”

“La cuestión que se discute es si la subsanación del aumento de capital social tiene virtualidad en la autoliquidación primera y por tanto, si afecta a la base imponible del impuesto, concepto Operaciones Societarias, que es lo que pretende la recurrente, o si no es un negocio jurídico distinto la segunda escritura pública de 2007, aunque se llame de subsanación, que es la postura de la Administración, confirmada por la sentencia, al no dar lugar a la devolución de ingresos indebidos solicitada.”

“No consta que dicho informe –de los administradores previsto en el art. 74.3 de la LSC- ni el valor atribuido a los bienes aportados fueran en su momento impugnados por ningún socio en la Junta, ni que se haya producido la acción de responsabilidad que para el supuesto de aportaciones no dinerarias prevé el art 21 de la LSRL cuando dichas aportaciones no corresponden al contravalor del capital ampliado. La conclusión a que se llega es que al tiempo de realizarse la aportación no dineraria habría razones justificadas, basadas en previsiones urbanísticas, que hacía razonable dicha valoración. La circunstancia, de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que, tal y como consta en el expediente, se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social – lo que conllevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social.

En conclusión, entendemos, con el TEAC, que habiéndose válidamente inscrito la ampliación de capital social, sin ninguna causa intrínseca ni resolución judicial que haya producido su declaración de nulidad, la ampliación de capital social es válida, por lo que el hecho imponible se produjo en dicho momento, sobre la base liquidada en su momento, y sin que deba atribuirse al acuerdo societario posterior otra naturaleza que el cumplimiento de ajustar la cifra de capital social al valor real del patrimonio de la sociedad.”

“La recurrente pretende que, con la escritura pública de 28 de junio de 2007, de subsanación de la primera de 2006, formula y solicita una rectificación de la autoliquidación practicada, en base al 120.3 de LGT. La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho. Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor.

El error alegado por la recurrente en relación con la valoración inicial de las fincas aportadas en el proceso de aumento del capital social de V…… S.L. es de tal naturaleza y envergadura que no resulta aceptable su existencia. La diferencia de valoración por metro cuadrado entre la primera valoración (100 euros) y la efectuada para la subsanación (4 euros) es tan abultada que no se explica cómo se ha podido tener tal error.”

“Las fincas aportadas tenían la consideración de suelo rústico y, pese a ello, fueron valoradas como suelo urbanizable con la «esperanza» de que se aprobara el planeamiento de detalle y se incluyeran las fincas dentro de la zona reservada para la urbanización y edificación. Pero tal valoración no puede ser calificada de errónea dado que la sociedad y los aportantes de las fincas conocían perfectamente la naturaleza del suelo que, respectivamente, recibían y aportaban y, pese a ello, hicieron la valoración como si de suelo urbano se tratara obedeciendo ello bien a la política empresarial, bien a las necesidades de la sociedad, bien a una estrategia mercantil o social. En definitiva, teniendo pleno conocimiento de los hechos se hizo determinada valoración en virtud de los intereses sociales. Posteriormente, parece que se aprueba el planeamiento de detalle y no se incluyen las fincas aportadas dentro de la zona urbanizable por lo que se modifica la valoración de las fincas en atención a su naturaleza rústica, corrigiendo la cifra del capital social elevando a público un acuerdo social por medio de una escritura de subsanación de otra anterior y no a través de una nueva convención.”

Aunque la parte recurrente intente disfrazar en la escritura de 28 de junio de 2007 la modificación de la cifra de capital social a través de la existencia de un error, en realidad se trata de una actuación derivada de la no consolidación de las expectativas urbanísticas, negocio jurídico verdadero, y que sirve para ajustar la cifra de capital al valor efectivo del patrimonio.”

 

Compraventa. Impuesto de bienes inmuebles (IBI). Posibilidad de repercutirlo al comprador, por el tiempo que este sea el nuevo propietario en la anualidad del devengo. Necesidad de pacto para impedir su repercusión.

Sentencia del TS de 15 de junio de 2016, Recurso 2110/2014. 

La regla general, en caso de ausencia de pacto en contrario, será que el vendedor que abone el IBI podrá repercutirlo sobre el comprador, en proporción al tiempo en que cada una de las partes haya ostentado la titularidad dominical y por el tiempo que lo sea”

“Los demandantes vendieron el 16 de marzo de 2009 a la demandada (CEL), 155 plazas de garaje. EL IBI correspondiente al ejercicio de 2009 fue íntegramente abonado por las vendedoras, al serle reclamado por la autoridad tributaria. En el contrato, la transmisión se efectuaba refiriendo que las «fincas descritas están libres de cualquier tipo de cargas, gravámenes y limitaciones». Consta en el contrato la siguiente estipulación: «Estipulación quinta.- Serán de cuenta de la parte vendedora todos los arbitrios, tasas, Impuestos, y cualesquiera otros que se deriven de la propiedad, conservación y mantenimiento de las fincas hasta el día de hoy»”

El artículo 63.1 de la Ley de Haciendas Locales dispone: Sujeto pasivo. 1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere elartículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.” El apartado del artículo dicho nos añade que “Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común.”

A nuestro juicio el TS ha efectuado una aplicación del principio contenido en el artículo 452.2 del Código Civil, al disponer que en la liquidación de los estados posesorios “las cargas se prorratearán del mismo modo entre los dos poseedores”, disponiendo el apartado anterior del artículo que “si al tiempo en que cesare la buena fe se hallaren pendientes algunos frutos naturales o industriales, tendrá el poseedor derecho a los gastos que hubiese hecho para su producción, y además a la parte del producto líquido de la cosecha proporcional al tiempo de su posesión.”

Como indicaba Miquel las cargas a las que alude el precepto son las obligaciones anejas a la propiedad, que se imponen al propietario en cuanto tal, son gastos, como decía Lacruz, que, sin ser impensas, sólo indirectamente gravan la producción (p. ej. Contribuciones).

 

La transmisión de acciones por un precio de 125.000 pesetas cuando en realidad valían 224.352 558, pesetas se califica como donación onerosa. El simulador carece de legitimación para impugnar el negocio.

Sentencia del TS de 21 de junio de 2016, Recurso 716/2015

“La Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Almería informó a la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda de Almería, con fecha 23 de abril de 2001, que de las actuaciones de comprobación de los contribuyentes Don José Pablo y Doña María , casados en régimen de gananciales, resultaba que, en contrato mercantil de compraventa de participaciones de responsabilidad limitada formalizado ante Corredor de Comercio el 18 de mayo de 1998, habían vendido a sus hijos Don Modesto y Doña María Cristina , por mitades, 250 participaciones de la sociedad A….., SL, y otras 250 de la Sociedad B…, SL, por importes respectivos de 125.000 pts. cada sociedad, cuando su valor, según resultaba de capitalizar los beneficios de los ejercicios 1995 a 1997, ascendía respectivamente a 224.352.558 ptas. ( 1.348.386,03 euros) y 464.906.921 ptas. ( 2.794.146,87 euros).” “La Inspección, en la comparecencia de 23 de abril de 2003 se comunicó al representante de los interesados que, atendiendo al precio que se decía pagado y la notable desproporción con el valor real de las participaciones transmitidas, se entendía procedente gravar la operación en el exceso producido como donación onerosa del artículo 29 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , haciéndose contar además la aportación de sentencia de 21 de marzo anterior por la que se declaraba nula la compraventa de participaciones.” Se formuló “propuesta de liquidación sobre una base imponible de 689.009.479 pts. (4.141.030.37 euros) de la que resultaba una cuota tributaria de 222.745.638 pts. (1.338.728,25 euros) y deuda a ingresar de 1.743.482,65 euros, incluidos intereses de demora en cuantía de 404.754,40 euros.”

“En cuanto al tema de fondo, debemos estar ante lo declarado por la sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 4 de mayo de 2004, Recurso 133/2004, revocatoria de la dictada inicialmente por el Juzgado de 1ª instancia nº 5 de Almería el 9 de febrero de 2004, favorable a los actores, que rechazó la pretensión ejercitada por carecer de legitimación para instar la acción de simulación, sin que sea posible cuestionar de nuevo la validez de los contratos de compraventa ante esta jurisdicción por carecer de competencia para ello. –En dicha Sentencia de la AP de Almería el tribunal declaró que “la propia actora alegaba en su demanda que «el negocio de compraventa era simulado y defraudatorio», solicitaba la declaración de nulidad absoluta del mismo, y, finalmente, no se trata de un tercero con interés jurídico en esa declaración, sino parte del negocio mismo, que pretende ahora con esta demanda evitar los problemas para la misma derivados de ese contrato, pues de un fraude no puede obtener ventaja alguna el defraudador, conforme al principio de buena fe y a la teoría de los propios actos.”-

Conviene recordar que el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de noviembre de 1991 señala que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia y sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2016, Recurso 336672015. IRPF. Petición de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2006. Un contrato de transacción celebrado en 2009 cuyo objeto es fijar un nuevo precio a las acciones vendidas en unos previos contratos efectuados en 2006 constituye una alteración patrimonial distinta a las derivadas de los citados contratos.

“En el siguiente Fundamento analiza el contrato de transacción: El 28 de julio de 2009 (elevado a escritura pública el 29 de julio de 2009), los vendedores, los garantes y M…., suscribieron «contrato privado de transacción, novación y dación en pago».

En dicho contrato consta que los vendedores y los garantes a lo largo de los últimos meses, han venido manteniendo pareceres divergentes en relación con determinados extremos de la puesta a la venta y otros particulares, habiéndose puesto de manifiesto la imposibilidad de ejecutar el procedimiento de puesta a la venta debido a las divergencias existentes entre las partes y por la situación motivada por la grave crisis económica y financiera en el mercado. Habiendo llegado a un acuerdo «transaccional» para solventar las discrepancias, acordando «novar» los contratos de compraventa fijando un nuevo precio por las acciones, de tal modo que con el pago en especie que se hace en unidad de acto con la firma del presente contrato se dan por cumplidos los contratos de compraventa, lo que llevan a efecto mediante la firma del presente contrato de «transacción y liquidación».

En concreto, se «novan» los contratos de compraventa de modo que el precio total a pagar por cada una de las acciones sea de 11,297417737984 €. Dicha cifra de resultado de sumar los importes percibidos por los vendedores en concepto de pago inicial (39.000.000 €) más los importes percibidos por los vendedores en concepto de pago aplazado 1. (152.542.570,50 €) y 10.480.000 € (correspondientes a multiplicar 2.000.000 de acciones libres de cargas y gravámenes de C….., las cuales se entregan en «dación de pago», a los vendedores por el precio de cierre de cotización de dichas acciones al día de la fecha -5,24 € por acción-) y todo ello dividido por el número de acciones -17.882.190 acciones- lo que arroja el valor por acción antes descrito>>.

Y con el citado material justifica, en los términos que antes hemos transcrito, la calificación e interpretación del contrato de transacción, del que definitivamente extrae como consecuencia que la alteración patrimonial debe imputarse al ejercicio 2009.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

La afección por AJD, cuando, en realidad, la transmisión está sujeta a ITP, no impide la existencia de un tercero de buena fe.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de marzo de 2016, Recurso 926/2014. 

“La línea argumental fundamental de la parte recurrente es la indefensión sufrida en el expediente no porque no se le otorgara audiencia en el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria, que sí se le confirió, sino porque no tuvo participación en el procedimiento de inspección seguido contra la mercantil que le vendió los inmuebles de que se trata, de forma que se ve obligada a pagar una liquidación complementaria girada a aquella, a la que dicha mercantil prestó su conformidad -y que es firme por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas- cuando en el Registro de la Propiedad consta inscrita la escritura pública de 9 de diciembre de 2008 en la que se dice que en el precio total se incluye el IVA, que la operación está sujeta a dicho impuesto y que renuncia el sujeto pasivo a la exención del mencionado impuesto, tributando por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero en la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que aunque, efectivamente, consta en nota marginal la afección del inmueble al pago de la liquidación complementaria que en su caso se gire «del Impuesto sobre Transmisiones y A.J.D. por el acto a que se refiere el asiento», se ha de entender que la recurrente está protegida por la fe pública registral frente a una liquidación complementaria por una modalidad que no es por la que quedó afecto el bien transmitido.

Ha de tenerse en cuenta que el art. 174.5 de la LGT dispone que:

 «En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.”

 La recurrente no ha podido cuestionar en el procedimiento seguido para exigirle responsabilidad subsidiaria que la operación documentada en la escritura pública de 9 de diciembre de 2009 no estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas; la liquidación complementaria girada en el procedimiento de Inspección es posterior a su compra y firme y consentida por el deudor principal. La afección que ella tuvo conocimiento mediante el Registro de la Propiedad se refería, porque así resulta del tenor de la escritura pública inscrita y de la autoliquidación efectuada, al Impuesto de que se trata en la modalidad de actos jurídicos documentados.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular por su disconformidad con el ordenamiento jurídico las resoluciones recurridas, toda vez que la recurrente ha de ser considerada como tercero protegido por la fe pública registral, al no constar indicio alguno de fraude o connivencia de ella con los intervinientes en la primera operación de trasmisión de los inmuebles litigiosos de la que deriva la liquidación complementaria cuyo pago se le deriva.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 4 de marzo de 2016, Recurso 15007/2010. Sujeción a ITP de la fianza otorgada al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario, que se califica como novación modificativa.

“No es que en el marco de la absoluta libertad contractual la ahora demandante acordara con el deudor la extinción plena del contrato de préstamo con su cancelación subsiguiente registral, y la constitución de uno nuevo, sino que al socaire de una legislación específica y que tenía como objetivo el ya comentado de su Exposición de Motivos, aceptó la modificación subjetiva que suponía la incorporación de un nuevo deudor que se subrogó en el lugar del primigenio, es por ello que en el presente caso ese cambio , propiamente, de acuerdo con los artículos. 1210.2 º, 1209 y 1204 del Código Civil, y la comunis opinio, hace que no estemos ante una novación extintiva sino modificativa, de ahí que lo relevante no sea el préstamo posterior al que se une como exenta la garantía, sino al préstamo originario, que no consta tuviese previsto la posterior constitución de la garantía personal, y como tampoco la consideramos simultánea con el nuevo préstamo, ya que no le reconocemos esa cualidad, es por lo que no considerándola por ese motivo simultánea debemos determinar si la prestación de la fianza se encuentra sujeta y no exenta del impuesto.

 En todo caso, en este recurso lo que se debe examinar es si la no sujeción que se pretende respecto a la constitución de la fianza, se ha producido realmente, lo que dependerá de si se entiende que fue o no simultánea con la concesión del préstamo hipotecario. En definitiva, lo que se ha de decidir, es si, a los efectos de los preceptos antes transcritos, son equiparables los conceptos constitución de un préstamo y subrogación en el mismo.

La respuesta ha de ser negativa porque debe señalarse que una cosa es la concesión del préstamo hipotecario y otra la subrogación en el mismo, ya que son figuras jurídicamente diferentes y el ordenamiento jurídico les reconoce distintas consecuencias y efectos. La constitución de un préstamo se trata del nacimiento de un contrato nuevo. Es decir, se trata de un contrato que surge por primera vez en el tráfico jurídico. En cambio, la subrogación supone la modificación de un contrato ya existente al que, en principio, sólo se altera la identidad del sujeto obligado por el referido pacto, pero en ningún caso la subrogación supone un nuevo préstamo completamente independiente al préstamo originario, sino que se está ante un cambio de deudor. Y el nuevo deudor tiene las mismas obligaciones que tenía el anterior prestatario por lo que siguen estando vigentes las cláusulas que dieron lugar a la constitución de aquel préstamo que en su día se concedió y, por ello, no puede pretenderse que haya simultaneidad con la subrogación que tuvo lugar en fecha 23 de junio de 2006.

La consecuencia de lo anterior debe ser la desestimación del recurso dado que a través de la subrogación lo que se ha producido es un cambio de deudor, y se trata por tanto de una novación modificativa y no extintiva del contrato de préstamo como cabe extraer del artículo 1203 del Código Civil.”

Sobre la fianza el último escrito nuestro es el que se titula, ”No sujeción de la fianza constituida al tiempo de la subrogación en un préstamo hipotecario”, publicado el 10 de marzo de 2016.

En el Informe de junio para Registros Mercantiles redactado por nuestro compañero José-Ángel García-Valdecasas se hace constar que se ha inscrito el pasado día 5 de julio, entre otras, en el Registro de Condiciones Generales de la Contratación bajo el calificativo de abusiva la siguiente, “La que dice que la fianza se hará extensiva a cualesquiera prórrogas, renovaciones, novaciones o modificaciones de cualquier tipo, expresas o tácitas, que pudieran producirse en las obligaciones contenidas en el contrato.”

En la base imponible de la venta de un solar no se incluye la edificación construida de buena fe por el comprador.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 11 de marzo de 2016, Recurso 1522/2011. 

“Ha quedado acreditado de forma indubitada (y tal extremo no se cuestiona por la Administración demandada) que el recurrente construyó una vivienda sobre el solar adquirido mediante la escritura pública de fecha 27 de julio de 2007 (respecto del cual se ha aportado un documento privado de fecha 5 de mayo de 2002, que sólo ha producido efectos en cuanto a terceros desde la fecha de presentación ante la Sala, conforme al artículo 1227 del Código Civil) con licencia urbanística del Ayuntamiento de Beas de Granada, de fecha 14 de enero de 2003, bajo la dirección del arquitecto D. Mariano, cuya finalización se certificó el día 22 de septiembre de dicho año 2003. Consta también que la Gerencia Territorial del Catastro de Granada, en el año 2004 dio de alta dicha edificación en expediente tramitado al efecto, asignando a la misma un valor catastral de 34.951,52 euros y de 3.778,28 euros al solar.

 Partiendo de tales premisas, de una parte, la certidumbre de la propiedad de la construcción ubicada sobre el solar posteriormente adquirido, y de otra la ineficacia del documento privado de compraventa en cuanto a terceros hasta la fecha de su presentación ante esta Sala, debe abordarse la cuestión relativa a cuál deba ser la base imponible del impuesto, cuya liquidación se ha girado a la vista de la referencia catastral tomada en cuenta por la Administración y confirmada por el TEARA.

A juicio de la Sala nos encontraríamos ante un supuesto de construcción sobre suelo ajeno, hecho de buena fe, al mediar acuerdo con la propietaria del solar, cuyo régimen jurídico, a efectos meramente civiles entre las partes, viene establecido en el artículo 361 del Código Civil , concediendo al dueño del terreno en que se edificó la opción de hacer suya la obra, previa indemnización de los gastos necesarios y útiles previstos en los artículos 453 y 454 de dicho Código, u obligar al edificante a que le pague el precio del terreno. Aunque en este caso no consta formalmente que los propietarios del terreno hayan ejercitado tal opción (sin duda por no considerarse tales al haberlo enajenado por documento privado), parece evidente que al efectuar la transmisión del mismo al edificante, mediante la escritura de venta (que debió ser de elevación a público del documento privado), ello implica optar por la segunda alternativa, al propio tiempo que se renuncia al percibo del precio correspondiente, de tal manera que el objeto de la transmisión recae sobre el terreno y no sobre lo edificado anteriormente a expensas del adquirente del terreno.

Por ello no puede aceptarse que la valoración del bien transmitido deba abarcar los componentes de suelo y construcción, en virtud de la supuesta accesión realizada a la fecha en que se produjo la venta del solar, pues a efectos tributarios el hecho imponible queda circunscrito al valor real de lo verdaderamente transmitido, que no es sino un solar, sin perjuicio de la liquidación que pudiera corresponder por la declaración de la obra nueva realizada sobre el mismo, en concepto de acto jurídico documentado.”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de marzo de 2016, Recurso 88/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Vivienda habitual objeto de la herencia. Obligación de permanencia en el patrimonio de los adquirentes durante diez años. El incumplimiento por parte de uno afecta a los demás

Una cosa es la prescripción del derecho de comprobación de la autoliquidación, y otra distinta la prescripción del derecho a comprobar el cumplimiento de las condiciones asumidas al aplicar la 5 reducción, y la determinación de la deuda en caso de incumplimiento, que será de cuatro años desde que se produce ese incumplimiento con conocimiento de la Administración. Que es el caso presente, en que se tiene conocimiento del incumplimiento al liquidarse el impuesto devengado con la escritura de donación de 28 de mayo de 2012, sin que desde dicha fecha hasta que se giran las nuevas liquidaciones haya trascurrido el plazo de prescripción. Pero el que no haya prescrito ese derecho de la Administración, no quiere decir que se pueda solicitar la rectificación de la autoliquidación, pues la nueva liquidación no es el resultado de la modificación de los elementos de la obligación tributaria en su momento declarada, sino del incumplimiento de las condiciones asumidas durante un periodo de tiempo.”

“En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

 Lo que se suscita, por los recurrentes, es el efecto que para los demás herederos posee la infracción por uno de ellos del requisito de permanencia, es decir, si en tal caso la pérdida de la reducción se extiende o no a todos los adjudicatarios de la vivienda habitual.

Como nos recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 26 de junio de 2015, Sentencia: 583/2015, Recurso: 298/2013, Ponente: JOSE LUIS QUESADA VAREA

Existe una doctrina tributaria, expuesta con toda claridad en la consulta 1113-00 de la Dirección General de Tributos, favorable a que el requisito de permanencia sea exigible a todos los sucesores que hayan adquirido la vivienda «de forma que si incumpliera uno de ellos, todos los adquirentes beneficiados por la reducción en la sucesión perderán dichos beneficios», pues, como derivación del principio de la igualdad en la partición, «el requisito de permanencia obliga conjuntamente, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica ». Criterio de la Dirección General de Tributos que parte de las consideraciones derivadas de la instrucción 2/1999 publicada en el BOE de 10 de abril de 1999 cuando dice: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión. Por lo tanto, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) anteriormente citado, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible. Todo ello sin perjuicio de aplicar la reducción a determinados causahabientes en los supuestos en los que el testador les haya asignado los bienes específicamente.

 Interpretación que ha llevado a considerar, en varias consultas de la Dirección General de Tributos, a parte de la citada, y las que recoge la resolución del TEAR, como las: V0138-06, V0307-06, V2366-06, V2280-07, que como consecuencia de la aceptación de la herencia y la liquidación del impuesto de acuerdo con las previsiones de la ley, y salvo que el causante haya llevado adjudicaciones concretas, se forma un grupo que se ve beneficiado en conjunto por la reducción de la base imponible, pero que también queda vinculado en conjunto al cumplimiento de las condiciones previstas en la ley para poder seguir disfrutando de la reducción de la base imponible.”

Como indica la Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de marzo de 2012, Recurso 1473/2009: “el disfrute por los herederos de la reducción regulada en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la vivienda habitual del causante es independiente de quién resulte adjudicatario de dicha vivienda, ya que se considera, a efectos del impuesto, que en las sucesiones por causa de muerte, la adjudicación de los bienes se realiza proporcionalmente al título hereditario, con independencia de las particiones y adjudicaciones que hagan los interesados, salvo que hubiesen sido atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia.” .

“Establecida así la vinculación de todos los recurrentes con su hermano, como herederos que aplicaron la reducción de la base imponible, para determinar la liquidable, lo que les obliga a garantizar el cumplimiento de las condiciones impuestas a ese grupo, es decir la permanencia del bien generador de la reducción dentro del patrimonio del grupo, y bastar-a con que se produzca la salida del bien o de su valor, del patrimonio del grupo de herederos para que concurra el incumplimiento de la condición de permanencia.

 Y que el bien ha salido del grupo de herederos, es claro, pues las hijas del hermano, a las que se ha donado la nuda propiedad de la cuarta parte indivisa de la finca no forman parte de la comunidad hereditaria formada a la muerte del causante, así lo dijo ya esta Sala en su sentencia de 20 de enero de 2009, Recurso: 663/2008, Ponente: LUIS MIGUEL BLANCO DOMINGUEZ, cuando en caso de reinversión del valor del bien, sobre el nuevo bien adquiere derechos quien no formaba parte de la comunidad hereditaria, teniendo allí en cuenta la Consulta V0717-06.

 Que se ha producido una pérdida de valor también está claro como razonan las resoluciones recurridas, pues aunque es cierto que las donatarias son menores de edad y el padre conserva la patria potestad, también es cierto que la madre, que no forma parte de la comunidad hereditaria, tiene esa patria potestad, que bastaría para disponer, y desafectar el patrimonio familiar de las contingencias derivadas del negocio familiar, como se reconoce precisamente en el punto 6 del apartado B de los fundamentos.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la alegación de aplicación de proporcionalidad en función del tiempo que se ha mantenido el bien dentro de la comunidad hereditaria, pues en este sentido es clara la previsión legal del art. 20.2-c cuando nos dice » En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. » Que no es aplicable la proporcionalidad, lo consideró ya la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013, recurso 6305/2010, Ponente Manuel Vicente Garzón Herrero, para un supuesto de venta parcial de una empresa familiar.”

El animus donandi en un exceso de adjudicación debe probarse si se quiere destruir la presunción de onerosidad.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 18 de marzo de 2016, Recurso 200/2014. 

“La representación procesal de la parte actora sostiene en apoyo de su demanda que cuando con motivo de la partición de la herencia se producen excesos de adjudicación y el adjudicatario compensa al coheredero que recibe menos de lo que le hubiera correspondido – de acuerdo con su cuota de participación-, se practica liquidación por el ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; pero cuando no existe compensación se considera que se trata de una transmisión lucrativa, girándose entonces liquidación por el ISD por el concepto de donación. Invoca en defensa de su tesis el criterio administrativo sostenido por la Dirección General de Tributos y por el TEAC, así como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2012. Ello le lleva a considerar que, en el presente caso, habiéndose producido excesos de adjudicación, y no habiéndose acreditado la existencia de otros bienes en el caudal hereditario para compensar, dichos excesos tienen carácter gratuito, por lo que procede la liquidación en concepto de donación.

La representación procesal de la Administración demandada sostiene, por el contrario, que los excesos de adjudicación, cuando existan, no pueden tributar bajo la modalidad de donación, e invoca al respecto el criterio sentado por distintos Tribunales Superiores de Justicia recaídos en la interpretación conjunta de los artículos 27.3 de la LISD y 7.2 B) del TRLITPAJD.”

“Para la adecuada solución a la controversia planteada conviene recordar que en todo proceso de aplicación de la norma la interpretación de la misma, como operación dirigida a desentrañar su sentido, ha de preceder a la de calificación de los hechos realizados, que es lo que permite su encaje en el supuesto de hecho normativo. Pues bien, interpretada la norma del artículo 27.3 de la LISD en sus propios términos y en relación con los artículos 3 y 4 de la misma ley y 7.2 B) del TRLITPAJD, debe concluirse que el legislador ha introducido una norma especial en relación con los excesos de adjudicación en las sucesiones por causa de muerte. La primera de las disposiciones citadas establece que cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones realizadas por los interesados, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, debiendo liquidarse los excesos de adjudicación según las normas establecidas en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. El ámbito de aplicación de la norma no se circunscribe a los excesos de adjudicación con compensación, como se desprende de la interpretación del órgano gestor; de tal manera que, teniendo en cuenta que el hecho imponible del ISD integra las transmisiones de bienes y derechos a título gratuito, mortis causa e inter vivos, cabe concluir que la norma establece una presunción de onerosidad, acorde con lo previsto en el artículo 7.2 B) del TRLITPAJD, a cuyo tenor son transmisiones patrimoniales sujetas: «Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio«. El mismo criterio se ha sostenido por numerosos Tribunales Superiores de Justicia en Sentencias como las del TSJ de Cantabria de 16 de diciembre de 2011, TSJ de Andalucía de 27 de julio de 2009, TSJ de Murcia de 9 de abril de 2006, o la STSJ de Asturias de 20 de noviembre de 2005, entre otras.

 Así entendido el sentido de la norma, corresponde a la Administración destruir la presunción de onerosidad de los excesos de adjudicación mediante la prueba de la existencia del animus donandi, imprescindible para considerar realizado el hecho imponible del ISD en su modalidad de donación; lo que a su vez conecta con el deber general de la Administración de probar la realización del hecho imponible conforme al principio general de carga de la prueba establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria .

 En el presente caso, la Administración infiere de la existencia de excesos de adjudicación en favor de unos herederos la sujeción al ISD en la modalidad de donación, al considerar que no se acreditó contraprestación alguna por los interesados, siendo dicho proceder contrario a derecho ya que, con arreglo a la precitada normativa, correspondía a la Administración demostrar la existencia del animus donandi en dichos excesos y, por lo tanto la realización del hecho imponible del ISD en su modalidad de transmisiones inter vivos. El recurso debe, pues, desestimarse.”

No se considera error material o de hecho el relativo a la finca que se hipotecó, que se sustituye por otra; que, en realidad, supone la constitución de una nueva hipoteca.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 19 de marzo de 2016, Recurso 1130/2011.

“La jurisprudencia del Tribunal Supremo – SSTS. de 18 de mayo de 1.967 , 24 de marzo de 1.977 , 15 y 31 de octubre y 10 y 16 de noviembre de 1.984 , 30 de mayo y 18 de septiembre de 1.985 , 31 de enero , 13 y 29 de marzo , 9 y 26 de octubre y 20 de diciembre de 1.989 , 27 de febrero de 1.990 y 23 de diciembre de 1.991 , entre muchas otras-, ha dicho que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1.- que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2.- que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3.- que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4.- que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes consentidos; 5.- que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6.- que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un «fraus legis» constitutivo de desviación de poder); y, 7.- que se aplique con un hondo criterio restrictivo.

En definitiva, no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del acto inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho. En la escritura de fecha 9 de enero de 2008, en garantía del préstamo hipotecario concedido por la C….. al recurrente y a su esposa se constituyó hipoteca sobre la finca registral nº NUM001, de titularidad ganancial, teniendo acceso al Registro de la Propiedad y quedando perfectamente constituida , por lo que desplegó eficacia hasta que, en fecha 21 de abril de 2009 (más de un año después) se otorga la escritura de subsanación del supuesto error padecido al reseñar la finca sobre la que se quiso constituir la garantía hipotecaria, recayendo, sobre la finca registral nº NUM002, de titularidad privativa del recurrente , y teniendo acceso al Registro la sustitución producida.

Aplicando al presente supuesto las anteriores consideraciones, ha de concluirse, a juicio de la Sala, que el mecanismo subsanador de la escritura de rectificación no puede considerarse como una mera rectificación de error material por cuanto que produce unas consecuencias jurídicas diferentes de las inicialmente desplegadas por la constitución del préstamo hipotecario sobre una finca diferente, ya que, a través de la sustitución de la finca originaria por otra, se ha cambiado el objeto principal sobre el que recae la nueva hipoteca, perfeccionándose la misma por el acceso al Registro de la Propiedad, tras la cancelación de la anterior, dando lugar a una nueva inscripción. De ahí que deba rechazarse el motivo de impugnación examinado.”

Inadmisión de la rectificación de la autoliquidación, con la consiguiente devolución, argumentándose que los excesos de adjudicación eran en realidad mejoras.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de marzo de 2016, Recurso 986/2013. 

“Con fecha 13 de noviembre de 2007, se otorgó escritura de partición de herencia de doña Elena, que había fallecido el 14 de noviembre de 2006, habiendo otorgado testamento por el que legaba el usufructo universal de sus bienes a su esposo, establecía diversos legados e instituía herederos por octavas partes a sus ocho hijos. En la escritura de partición los aquí demandantes declararon recibir un exceso de adjudicación de 487.049,87 €, cada uno. Los reclamantes presentaron esta escritura con sendas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, ITP), para liquidar el citado exceso de adjudicación declarado, girando, a continuación, la Inspección, tras levantar las correspondientes actas de disconformidad, liquidación por el Impuesto sobre Donaciones por entender que no se había pactado contraprestación alguna a los excesos de adjudicación recibidos por estos dos herederos.” El TEAR confirmó dichas liquidaciones.

“Discrepan los demandantes de esta conclusión y consideran que los citados excesos de adjudicación declarados no son tales, sino que deben considerarse mejoras, pues, en su criterio, así se desprende de una adecuada interpretación del testamento. Consideran que el reconocimiento de los excesos de adjudicación que se realiza en la escritura de partición de 13 de noviembre de 2007, fue un error terminológico y aportan una escritura complementaria de la de partición, autorizada por el mismo notario, fechada a 24 de junio de 2010, en la que se explica por este notario que, efectivamente, la voluntad de la causante que se desprendía del testamento era la de mejorar a estos dos herederos, siendo un error terminológico declarar la existencia de ambos excesos de adjudicación, existiendo también otro error involuntario al practicarse por ambos herederos autoliquidación por ITP por los indicados excesos de adjudicación ya que realmente eran mejoras. Consideran que la causante realizó la partición íntegramente en el propio testamento y ello excluye la existencia de excesos de adjudicación, pues tal concepto resulta de la comparación entre lo que corresponde a cada heredero según el testamento y lo que realmente se le adjudica en la partición. Asimismo, aportan lo que califican de «informe pericial» de otro notario en el que se interpreta el testamento de la causante en los términos propuestos por la parte actora. Por todo ello, consideran que las cantidades que ingresaron los actores en sus autoliquidaciones por ITP por lo que erróneamente calificaron de excesos de adjudicación deben considerarse un ingreso indebido que les debe ser devuelto. Concluye la demanda la parte actora solicitando se dicte sentencia anulando las liquidaciones impugnadas y las resoluciones del TEAR que las confirman y ordenando la devolución de lo ingresado por ambos actores en sus autoliquidaciones por ITP.”

“La cuestión sustancial que debemos resolver es, por tanto, si del testamento otorgado por la causante se desprende que los actores recibieron una mejora, como se sostiene en la demanda, o un exceso de adjudicación, como sostiene la Administración.

Obra en autos el testamento del que destacamos lo siguiente:

Cláusulas:

Primera: Lega el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes a su nombrado cónyuge …

Segunda: Prelega a sus hijas Rosana y Aurelia … en pleno dominio los derechos que a la testadora corresponden con carácter privativo en la finca sita en término de Bayona (Francia)… Estos prelegados se consideran mejora, que con cargo al tercio de este nombre y al de libre disposición hace a las beneficiadas.

Tercera: Prelega a su hija Josefina … la cantidad en metálico de …

Prelega a su hija Tarsila [otra cantidad en metálico] …

Cuarta: Instituye herederos de todos sus bienes, derechos y acciones por octavas partes iguales a sus siete nombrados hijos Aurelia, Federico, Rosana, Josefina, Alfonso, Tarsila y Bernabe, y a la estirpe de nietos, hijos de su premuerto hijo Florentino, llamados: Lucía, Vicenta, Cecilia y Rafael, heredando los hijos por cabezas y los nietos por estirpe.

Ordena la testadora por vía de partición que se efectúen las siguientes adjudicaciones a los nombrados, como pago de su haber: I).-

Deja los siguientes bienes o partes de ellos que son gananciales de la testadora: [a los herederos que menciona, unos pisos en Madrid en la forma que indica la testadora]

II).- Al hijo don Alfonso … la finca sita en la provincia de Badajoz…

III).- A los hijos Federico y Bernabe un 45% a cada uno de ellos, y el 10% restante al nieto Rafael: fincas rústicas citas en término de Mérida (Badajoz)…

IV).- En el resto de los bienes … es voluntad del testador que sean repartidos en partes iguales en la forma indicada, esto es, a sus siete nombrados hijos Aurelia, Federico, Rosana, Josefina, Alfonso, Tarsila y Bernabe, y a la estirpe de nietos, hijos de su premuerto hijo Florentino, llamados: Lucía, Vicenta, Cecilia y Rafael, heredando los hijos por cabezas y los nietos por estirpe. …

Sexta: [designación de albaceas y contadores partidores] …

De la lectura del citado testamento se desprende: (1) que cuando la testadora ha querido utilizar la expresión mejora , así lo ha hecho en la Cláusula Segunda; (2) que ha sido su voluntad expresa que todos sus hijos hereden en partes iguales , Cláusula Cuarta; (3) que la testadora realiza -también en la Cláusula Cuarta y, precisamente, después de expresar su voluntad de instituir herederos de todos sus bienes por octavas partes iguales a sus ocho hijos- una partición sólo parcial de sus bienes en la que adjudica unos concretos bienes a algunos de sus herederos en la forma y proporción que indica y, entre ellos, adjudica unos concretos bienes inmuebles a sus dos hijos Federico y Bernabe, aquí actores, sin que en esta adjudicación concreta utilice la palabra mejora.

De estos tres datos que se desprenden de la lectura del testamento parece deducirse que la voluntad de la testadora fue la de igualar a todos sus hijos en la institución de heredero y que cuando ha querido mejorar a alguno expresamente, así lo ha hecho (Cláusula Segunda); además, al realizar la testadora una partición parcial de sus bienes justo inmediatamente después de expresar su voluntad igualatoria en la institución de heredero, parece razonable deducir que al realizar estas adjudicaciones concretas no ha pretendido realizar mejora alguna, pues no lo ha indicado así expresamente (y cuando ha querido utilizar este término, mejora, así lo ha hecho), sino todo lo contrario, esto es, que su voluntad al realizar esa partición parcial era mantener la igualdad entre los herederos.

 Además, como tales excesos de adjudicación se califican de forma expresa en la escritura de partición de 13 de noviembre de 2007, en la que, en su apartado VI, denominado «compensación de adjudicaciones», se enumera a todos los herederos, diciéndose de cada uno de ellos si ha recibido un «exceso de adjudicación» y su cuantía (caso de los dos actores) o un «defecto de adjudicación» y su cuantía (caso del resto de los herederos, excepto el viudo), concluyendo el apartado con la siguiente expresión: » A estos efectos todos los causahabientes aceptan sus adjudicaciones con los excesos y defectos mencionados, firmando su conformidad en estos términos, con los excesos y defectos producidos. » Por lo tanto, en la partición realizada ante notario, que firmaron de conformidad todos los herederos, expresamente se reconocieron por todos ellos los excesos de adjudicación de los actores y correlativos defectos de adjudicación de los restantes herederos.

Además, los propios recurrentes entendieron que habían recibido un exceso de adjudicación, hasta el punto de que presentaron esta escritura particional con sus correspondientes autoliquidaciones por el ITP devengado por los citados excesos de adjudicación por ellos recibidos (cambiándose después la calificación del tributo por la Inspección a Impuesto de Donaciones al comprobarse que no se había pactado contraprestación alguna con los restantes herederos por tales excesos de adjudicación recibidos).

Y frente a estos concluyentes actos no puede esgrimirse la aportación por los herederos de una escritura complementaria de la de partición y otorgada por el mismo notario con fecha 25 de junio de 2010, esto es, con posterioridad a la intervención de la Inspección tributaria, en la que el notario sostiene que en la anterior escritura de partición cuando se dijo «excesos de adjudicación», realmente, se quiso decir «mejora» y se atribuye a un «error involuntario» la presentación por los actores de autoliquidación por ITP por los indicados excesos de adjudicación. La cualificación profesional especializada del notario otorgante de la escritura particional se erige en obstáculo para la aceptación por la Sala de esta nueva interpretación en virtud de la cual se pretende que aceptemos que un cualificado profesional especializado en la materia concernida por la escritura confundió las figuras jurídicas de «mejora» y «excesos de adjudicación».

Y, en fin, debemos descartar que pueda calificarse de prueba pericial el informe elaborado por un notario de Madrid interpretando el testamento de la causante que fue aportado por los interesados al expediente administrativo. Se trata de un mero informe jurídico que, lógicamente, no vincula a esta Sala. Razones por las cuales debemos desestimar el presente recurso contencioso administrativo.”

El favorable régimen sucesorio madrileño fue un estímulo para desviar por este camino las transmisiones que se hubiesen celebrado.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de abril de 2016, Recurso 495/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor. Dictamen de peritos. Necesidad de reconocimiento personal cuando existe una construcción cuyo estado de conservación se discute.

Resulta obvio que la visita al inmueble en este caso era obligada. No se trata de valorar un solar, sino una construcción (incluso la doctrina de esta Sala que presume que cuando son solares no hay en principio una necesidad de visita podría ser contraria a las sentencias del Tribunal Supremo que se acaban e citar, que exigen categóricamente que conste en el expediente una justificación suficiente de la innecesariedad de la visita, estableciendo así la carga probatoria en el lado de la Administración y no en el del sujeto pasivo, como hacíamos nosotros). El propio valorador aplica una depreciación del 15 % » dada su antigüedad…por su estado de conservación «; pues bien, si podemos admitir que la antigüedad de la vivienda pueda llegar a conocerse por vía documental, mal puede afirmarse lo mismo respecto de cuál sea estado de conservación, que no es posible conocer sin una inspección del inmueble. Todo ello es así; pero además en este caso, si algo más hace falta, se ha practicado fase probatoria, sin contradicción alguna de contrario, que ha puesto de manifiesto la realidad de la situación anterior de la finca y la necesidad de profundas reformas para su adecuada habitabilidad. La falta de visita por parte del técnico de la Administración impidió en su momento, e impide ya ahora definitivamente, la comprobación por la Administración del estado real de la finca para una adecuada ponderación de tal circunstancia.”

Necesidad de acreditar quiénes han sido los beneficiarios de los gastos que se alegan como deducibles, pues, aunque sean flores o joyas, se ha de comprobar si son personas vinculadas con la empresa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de abril de 2016, Recurso256/2014

“Sobre los gastos deducibles a efectos del Impuesto de Sociedades carece de sentido en este recurso, donde se discuten liquidaciones por IVA. No obstante, ello, la deducibilidad de los gastos empresariales está condicionada: -Primero por la efectiva realización del gasto. Segundo, por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica, siendo de cuenta del recurrente la carga de probar esta correlación de los gastos y, consecuentemente, su aptitud para la deducción ( art. 105 LGT). Tercero, la deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados según los medios admitidos en Derecho entre los cuales destaca por su importancia el original de la factura o documento equivalente.

Teniendo en cuenta ello y teniendo en cuenta también que al ser el derecho de deducción de cuotas soportadas por IVA un beneficio fiscal, corresponde ex art. 105 LGT a la recurrente la carga de probar que reúne los requisitos que dan pie a tal derecho. En lo que hace referencia a los gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento, no ha sido aportado por la recurrente respecto de los correspondientes a personas que no mantienen vínculo laboral con la empresa, ningún documento en el que se identifique al sujeto beneficiario de los mismos, por lo que dada la obligatoriedad a efectos de su deducibilidad, de que el gasto recaiga sobre personas vinculadas a la empresa por razón laboral, no cabe admitir como deducible ninguna partida de gastos por este concepto relativa a personal ajeno a la empresa no identificado. En cuanto a los alegados gastos por restaurantes, no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago, sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, y que han servido directamente a la obtención de los ingresos propios de la actividad de la recurrente (captación o mantenimiento de clientes, apertura de mercados, etc.). En cuanto a los gastos contabilizados en concepto de reparación del vehículo BMW 530D, seguros de un Mercedes Benz S430 y un Toyota Land Cruiser D4D VKL, carburante, etc., se precisa la demostración de la afectación exclusiva de tales vehículos a la actividad empresarial. En cuanto a gastos por comidas, joyería, floristería, calificados como no deducibles es preciso acreditar la correlación con los ingresos.”

“La resolución recurrida del TEAR al estimar parcialmente las reclamaciones, desestima las pretensiones de la reclamante en relación con los conceptos de Gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento y Gastos por restaurantes, no están de forma directa y exclusiva afectos a la actividad empresarial como exige el artículo 95, confirmándose por tanto la regularización inspectora en este punto. Se desestiman las reclamaciones respecto de los Gastos contabilizados en la cuenta NUM013 en concepto de reparación del vehículo BMW 530D, comidas y carburante no deducibles por importe de 972,97 € (año 2006), porque habiendo manifestado exclusivamente el compareciente a este respecto que «se trata de vehículos a disposición de la empresa» sin haber probado por tanto su destino, podemos determinar que no se admitirá la deducibilidad de los gastos asociados a los mismos, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto>>. Y en cuanto a los Gastos por la compra de joyería, floristería,… calificados como no deducibles por importe de 687,68 € (año 2007), se argumenta, a este respecto, que se trata de gastos que, con arreglo a los usos y costumbres de la empresa, se efectúan con respecto al personal de la misma, aportando dos facturas correspondientes a la compra de tres pulseras por importe de 900,00 € y un reloj por importe de 500,00 €, sin identificar los destinatarios de los mismos, así como una factura por la adquisición de flores por importe de 389,48 €, ascendiendo el importe total a justificar a 33.137,84 €, por lo que, no considerándose tales documentos como prueba suficiente de que los bienes adquiridos se destinasen efectivamente a los trabajadores de la empresa y representando las facturas aportadas el 5% de la totalidad de los gastos a justificar, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto, no habiendo probado la entidad la existencia de una relación de causalidad entre la realización de los citados gastos y la obtención de ingresos>>. De los mencionados hechos probados deduce que los bienes y servicios adquiridos y agrupados en este epígrafe no están afectos a la actividad empresarial como exige el artículo 95, desestimándose las pretensiones del reclamante en este punto.

Pues bien, teniendo en cuenta los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo ya referida, debe concluirse que la recurrente no acredita ni con los documentos que obran en el expediente administrativo ni con los documentos aportados al presente recurso que los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida en la liquidación y en la resolución del TEAR cumplan los requisitos de los preceptos citados para la procedencia de la deducibilidad pretendida, pues como se razona en la resolución recurrida si bien en cuanto a los Gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento, no se discute por la Inspección su naturaleza la necesidad de los mismos y su correlación con la obtención de los ingresos, no ha sido aportado por el obligado tributario respecto de algunos de ellos (los correspondientes a personas que no mantienen vínculo laboral con la empresa), ningún documento en el que se identifique al sujeto beneficiario de los mismos, por lo que no puede considerarse justificada la procedencia de su deducibilidad, al no poder determinarse las concretas personas y la relación de cada una de ellas individualizadas con la actividad de la recurrente, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la simple aportación de las facturas de gastos. De igual forma, respecto de los Gastos por restaurantes no admitidos, corresponde al recurrente probar que el gasto en cuestión se destine a la captación o mantenimiento de un cliente, siendo necesario que se hayan identificado las entidades y personas visitadas, entendiéndose la labor comercial de captación de nuevos clientes o mantenimiento de los existentes que realiza el obligado tributario, prueba que debía efectuar la recurrente a los efectos de justifica el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad pretendida, prueba que no ha efectuado pues en ningún caso se podrá admitir la deducibilidad de aquellos otros gastos no justificados, esto es, aquéllos de los que no se tiene constancia de quien fue su destinatario y los concretos trabajos realizados.

En cuanto a los gastos en los vehículos, como se argumenta en la resolución recurrida, no se ha probado por la recurrente su destino en relación con la actividad de la misma, no pudiendo admitirse la deducibilidad de los gastos asociados a los mismos, debiendo precisarse que la circunstancia que alega la recurrente que la Administración ha admitido los gastos de renting, no determina la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados en las facturas no admitidas, al no justificarse tales importes concretos de IVA soportados deriven de la actividad empresarial por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras.

 Respecto de los gastos correspondientes a regalos con objetos de joyería, floristería y regalos por bodas a empleados, no admitiendo la Inspección su deducción al tratarse de gastos no afectos al ejercicio de la actividad desarrollada por el obligado tributario, ha de señalarse que la recurrente no ha probado la identidad de los destinatarios de los mismos, por lo que no queda justificada la existencia de una relación de causalidad entre la realización de los citados gastos y la obtención de ingresos”

El arrendamiento sigue siendo de vivienda, no obstante, la cláusula por la que el arrendador se obligaba a la limpieza del inmueble pudiese suponer una excepción a la exención del IVA.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2016, Recurso 211/2014. 

“Como se ha expuesto el arrendamiento de la vivienda formalizado por la mercantil recurrente es un contrato puro de arrendamiento de vivienda sujeto a la Ley de Arrendamientos Urbanos y, por tanto, es una actividad exenta de IVA. La recurrente pretende que la inclusión del servicio de limpieza mensual de la vivienda arrendada asumido por la arrendadora permite modificar su calificación como contrato de arrendamiento puro de vivienda y convertirlo en un contrato de arrendamiento que se complementa con una prestación de servicio propia de la industria hotelera. Esta Sala, al menos, en este caso, entiende que supondría una interpretación muy «laxa» de lo que se entiende por servicio de limpieza propio de la industria hotelera si la inclusión en el clausulado del contrato de la limpieza mensual de la vivienda arrendada permitiera considerar que se estaba ante un contrato de arrendamiento propio de la industria hotelera cuando, por el contrario, además, en este caso, como ya se ha expuesto, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento evidencian un contrato propio de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Por tanto, se rechaza esta pretensión no tanto porque el servicio de limpieza mensual difícilmente puede encajar en el servicio complementario propio de la industria hotelera sino porque, en este caso, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento de la vivienda se alejan de las características propias de la cesión de uso temporal de viviendas por la industria hotelera.”

Responsabilidad solidaria del administrador que utiliza el IVA repercutido y recaudado para pagar otras deudas de la sociedad.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2016, Recurso 92/2015. 

“De dicho relato fáctico que se recoge en el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, contrastado con la documentación obrante en el expediente administrativo incorporado a los autos, se desprende ciertamente, en un razonamiento lógico y como bien se expone en la Resolución del TEAC impugnada, que la ocultación se produjo por cuanto Construcciones ……….., S.L., que recibió de Caja de …………S.L.U. el importe de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa referida, en lugar de destinar dicho importe a su pago a la AEAT, destinó 2.320.218,84 euros a la cancelación de dos préstamos personales no vencidos de D. José Carlos , mediante la realización el mismo día de dos operaciones, a saber: la transferencia de 2.320.218,84 euros desde una cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo, S.L. a la cuenta de la que es titular Dª. Araceli, cónyuge del recurrente, estando éste autorizado en dicha cuenta, y los dos pagos realizados por importe total de 2.320.218,84 euros desde la cuenta de su cónyuge mencionada en cuya virtud se cancelaron los préstamos personales no vencidos de D. Pedro Izquierdo. Debiendo tenerse presente que la citada cantidad recibida de Caja ………de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa, fue objeto de solicitud de aplazamiento/fraccionamiento que resultó archivada por falta de contestación al requerimiento que se le efectuó al objeto de valorar los bienes ofrecidos en garantía, lo que pone de manifiesto la falta de intención real de efectuar el pago. Resulta, pues, que, por causa de la citada operación de cancelación de préstamos no vencidos, Construcciones……….., S.L., deudora principal, no pudo hacer efectivo el pago del IVA de la operación, pues la cuota de IVA que debía ingresarse en la Hacienda Pública salió de modo inmediato con destino a la cancelación de préstamos no vencidos del recurrente.

Como consecuencia de lo anterior y teniendo en cuenta además que las actuaciones realizadas para el cobro de la deuda en vía ejecutiva de Construcciones……., S.L., resultaron infructuosas, así como que seguidamente fue declarada esta sociedad en situación de concurso de acreedores, es claro que se ha impedido que los 2.320.218,84 euros exigidos fueran embargados a favor de la AEAT, lo que hubiera sido posible en caso de no haberse llevado a cabo tal ocultación.”

La Sentencia del TS de 15 de junio de 2016, Recurso 1916/2015, describe un supuesto parecido en el que se estimó la responsabilidad solidaria del administrador que utilizó el IVA recibido del repercutido para otras finalidades. Aquí se alegó, entre otros extremos, lo siguiente: “El vínculo de sangre: la relación paterno-filial. Infracción de los artículos 14 y 39, apartados 1 y 3 de la Constitución y del artículo 1903 del Código Civil. «Satanizar la familia, porque un padre industrioso transmita a un hijo la vocación de empresario o le otorgue firma en una cuenta bancaria, no puede llegar a penalizar el vínculo de la sangre con una responsabilidad solidaria» [sic]. Precisa que no medió ningún ánimo diferente del que expresa el artículo 39.3 de la Constitución: «ayudar a un hijo en una situación difícil. Un padre que actúa en tal dinámica benéfica no merece un castigo semejante» [sic]”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÖN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V1910-16

Fecha: 03 /05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante va a adquirir el equipamiento productivo (maquinaria), de una almazara que actualmente pertenece a una cooperativa en proceso de liquidación.” Se pregunta por la sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “en relación con la operación consultada relativa a la transmisión del equipamiento productivo de una almazara con excepción de los locales debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, la operación quedará sujeta al Impuesto en la medida en que, por el tipo de actividad desarrollada, parece deducirse que se trata de una mera cesión de bienes que no se acompaña de una estructura organizativa de medios de producción en los términos señalados para la aplicación del supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1909 -16

Fecha: 03 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante desea conocer la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la concesión demanial de un bar en una piscina y un estadio de fútbol municipal, en un parque público, así como, la de quioscos en la vía pública.”

Se responde que “está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento del mismo el contrato suscrito entre el Ayuntamiento consultante y los adjudicatarios consistente en explotar un bar en distintos espacios municipales, a cambio del pago de una contraprestación. Del mismo modo, estará sujeta y no exenta la cesión de una barra de bar en el recinto de fiestas con ocasión de las fiestas patronales.

No obstante lo anterior, por lo que se refiere a la concesión para la instalación de quioscos de prensa en la vía pública, distintos de los quioscos-bar, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, recogida entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 27 de julio de 2007, número V1657-07, en la medida en que la instalación del mismo en una plaza pública debe considerarse como concesión de dominio público, su otorgamiento constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1925-16

Fecha: 04 / 05 / 2016

Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La comunidad de bienes consultante pretende adquirir de una promotora una pista de tenis para destinarla a aparcamiento de vehículos para uso exclusivo de los miembros de la entidad consultante.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “La operación objeto de consulta consiste en la transmisión de una pista de tenis la cual, según lo expuesto anteriormente, cabe concluir que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la condición de edificación, al tratarse de una construcción independiente.

Del tenor de la consulta parece deducirse que estamos ante una segunda o ulterior entrega de edificaciones y, por tanto, sería aplicable la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, quedando la misma sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.”

La comunidad de propietarios no tiene, en principio la cualidad de sujeto pasivo de IVA

Nº de Consulta: V1928-16

Fecha: 04/ 05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a transmitir a una comunidad de propietarios un solar.” Se pregunta por la tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “de la información aportada en el escrito presentado, parece que el bien que va a ser objeto de transmisión es un solar, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 estando la operación, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.” “Por consiguiente, será sujeto pasivo de la entrega del solar objeto de consulta la entidad consultante, por no resultar aplicable, según la escueta información contenida en el escrito de consulta, los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84 de la Ley 37/1992, en la medida que la comunidad de bienes adquirente no tendría, a falta de otros elementos de prueba, la condición de empresario o profesional, debiendo repercutir la consultante sobre el adquirente la cuota correspondiente al tipo impositivo general del 21 por ciento.”

Nº de Consulta: V1954-16

Fecha: 06/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El consultante es socio de una cooperativa cuyo objeto es la promoción de viviendas y plazas de garaje en régimen de alquiler. Dichas viviendas deben destinarse a su arrendamiento durante un periodo mínimo de 10 años, transcurrido el cual la cooperativa se disolverá y procederá a adjudicar al consultante la vivienda y plaza de garaje que le corresponde.” Se pregunta por la tributación del inmueble.

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.

Segunda: En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B), pues a pesar de la incompatibilidad entre las modalidad del impuesto en relación a la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su participación.”

Las obligaciones impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD

Nº de Consulta: V1968 -16

Fecha: 09 /05 / 2016

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los padres del consultante han otorgado testamento en el que deciden legar a cada uno de sus hijos una serie de inmuebles y adicionalmente la totalidad de las participaciones sociales de las que son propietarios al consultante, imponiéndole la obligación de carácter condicional de abonar a sus hermanas una cantidad en el plazo máximo de tres años a contar desde el fallecimiento del último de los testadores. En el caso de no poder abonar dicha cantidad en dicho plazo, las hermanas recibirían un porcentaje determinado de las participaciones.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde, en primer lugar, que en el caso planteado “esta Subdirección entiende que se trata de una obligación personal impuesta por los causantes, y como tal no tendrá la consideración de carga deducible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

En cuanto al devengo se responde que “parece que corresponde a esta categoría –se refiere a la resolutoria- la condición impuesta por el causante en el testamento, en virtud de la cual el consultante heredará, además de unos inmuebles, las acciones, por lo que al ser considerada condición resolutoria deberá presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el plazo de seis meses a contar desde el día del fallecimiento de los causantes (artículo 67 del Reglamento), sobre la base del valor real de las acciones que reciba. Si, posteriormente, no pagara a sus hermanas la carga personal impuesta por los causantes, se resolverá por la parte de las acciones que entregue, sin perjuicio de la devolución que proceda.”

Nº de Consulta: V1979 -16

Fecha: 09 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante es socio de una entidad mercantil en la que se está planteando, debido a la delicada situación financiera de la misma, realizar una aportación dineraria a los fondos propios de ésta, sin aumentar el capital social de la misma. Dicha aportación se realizará proporcionalmente a las participaciones que tiene cada socio en el Capital de la sociedad y a través de un Acta de Junta General de Socios. Dicha aportación sería más valor de la participación social en la empresa.” Se pregunta “Cuál sería el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “En el caso planteado, la cantidad no reintegrable realizada por el socio, tendrá la consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida que la LIS no establece ningún precepto particular al respecto, tampoco se genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IS y del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la cantidad aportada por el socio para fortalecer el patrimonio de la sociedad deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad.

En todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben por lo que respecta a la distribución que se realice a los socios de la cuenta correspondiente a aportaciones de socios o propietarios, en que se ha materializado la aportación realizada por éstos; la entrega de dicha cantidad a los socios corresponderá al derecho abstracto a la distribución de reservas (procedentes de beneficios o de aportaciones de socios) acordada en los términos y con los requisitos establecidos para ello en la normativa mercantil, que corresponde a cada socio por el hecho de serlo (y por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir).

Bajo dicha consideración, la distribución de reservas correspondiente a aportaciones de socios, debe tener el tratamiento establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza.

En este sentido, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la distribución de la prima de emisión minorará el valor fiscal de la participación, considerándose ingreso el exceso que, en su caso, pudiera corresponder En el ámbito del IRPF se aplica el artículo 25.1.e del texto de la Ley del IRPF, que se reproduce.”

Posibilidad de aplicar una sola vez el ISD en el derecho de transmisión.

Nº de Consulta: V 2063-16

Fecha: 13 / 05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La tía de la consultante falleció en octubre de 2015 dejando en testamento como herederos universales a sus dos hermanos sustituidos vulgarmente por sus descendientes en caso de premoriencia. Uno de los hermanos le premurió; el otro hermano, padre de la consultante, falleció en enero de 2016 sin haber aceptado ni renunciado a la herencia de su hermana, por motivos de incapacidad. En la escritura de aceptación de la herencia de la primera causante, tía de la consultante, el notario adjudica los bienes de la herencia por partes iguales a los dos hijos del hermano premuerto, por derecho de sustitución y a la consultante y a su hermana, por derecho de transmisión.” Se pregunta “cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la primera causante, tía de la consultante, y quienes son sus herederos y obligados tributarios.”

Se responde que “si ha habido aceptación por parte del padre del padre de la consultante (expresa o tácita), con sus correspondientes efectos civiles (que, según el artículo 989 del Código Civil, se retrotraen al momento del fallecimiento).con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones, una de la primera causante al segundo causante, es decir de la tía de la consultante al padre de la consultante, y una segunda de este causante a sus hijas. Circunstancia que este Centro Directivo no puede constatar.

Todo ello, sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada por el padre de la consultante, ni expresa ni tácitamente, en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil, que señala que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, por lo que se entenderá que hay una única transmisión y la consultante y su hermana heredan directamente de la tía.”

Nº de Consulta: V2066-16

Fecha: 13/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Arrendamiento con opción de compra de inmueble” Se pregunta ¿Si, a efectos de la declaración del valor del inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio, una vez ejercida la opción de compra, procede descontar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados satisfecho con el arrendamiento?

Se responde que “tanto el arrendamiento inicial como la opción de compra están sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo, respectivamente, con los artículos 7.1.b y 14.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Si en el primer caso la base imponible se habrá determinado en función del periodo de duración del contrato en los términos del artículo 10.2.e) del Texto Refundido, en el segundo y con arreglo al artículo 14.2 de la misma disposición se tomará como base, para la autoliquidación del citado tributo, el precio especial convenido para el ejercicio de tal derecho, si bien, de no existir o ser menor, se tomará el 5% de la base aplicable al contrato de compraventa.

Se trata, en definitiva, de gravámenes fiscales establecidos sobre contratos distintos y autónomos del de compraventa de la vivienda, cuyo precio de adquisición será el que como tal conste en la escritura de su transmisión, sin que proceda, por tanto, minorar dicho precio en el impuesto satisfecho con ocasión del arrendamiento.

El mayor valor resultante del contraste entre dicho precio, el catastral y el que resultare, en su caso, de la comprobación administrativa, considerados a 31 de diciembre del ejercicio de que se trate, será el que habrá de prevalecer a efectos de la declaración del inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme establece el artículo 10.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto.”

Nº de Consulta: V20151-16

Fecha: 12 /05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una persona física de nacionalidad uruguaya, va a adquirir una embarcación de recreo, que se encuentra en territorio español, a dos ciudadanos holandeses que residen en Holanda. La embarcación estaba afecta a la actividad de arrendamiento como chárter náutico y el comprador va a afectar igualmente la embarcación a la misma actividad.” Se pregunta por la “sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo de la operación, obligaciones formales y momento del devengo.”

Se responde que “estará, por tanto, sujeta al Impuesto la entrega de la embarcación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables, se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la entrega es realizada por un empresario o profesional, en las condiciones antes citadas y establecidas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, en la medida que la embarcación se encuentra afecta a la actividad empresarial de chárter náutico.”

 Serán “sujetos pasivos del Impuesto, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto. 

Sin embargo, en el caso objeto de consulta, siendo el adquirente una persona física, cuando tenga la condición de empresario o profesional según los criterios señalados, en la medida que adquiere la embarcación para su afectación al arrendamiento de la misma como chárter náutico, si la entrega es realizada por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, será el consultante, empresario o profesional, en principio, el sujeto pasivo de la referida operación.” Es una aplicación de lo dispuesto en el art. 84 de la LIVA.”

Por otro lado, “si un punto de amarre es mantenido por una entidad o persona no establecida para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de la embarcación puede considerarse que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente según los criterios señalados.

En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta, no puede conocerse dicha circunstancia, puesto que según se establece en la misma, las personas físicas holandesas desarrollaban la actividad de arrendamiento a través de una entidad establecida dedicada al chárter náutico de la que percibían una comisión, por lo que podrían no disponer de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2066-16

Fecha: 13/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: Un grupo familiar pretende efectuar dos escisiones y dos aportaciones no dinerarias acogidas al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, seguida de una posterior donación de participaciones de las sociedades beneficiarias. Se pregunta por la aplicación del régimen especial

 Se responde que posteriormente a la realización de dichas operaciones,” PF1 se plantea realizar donaciones de parte de su participación en el capital social de Holding Operativa y de la sociedad D (sociedad holding de las sociedades inmobiliarias) a cada uno de sus hijos, con el objetivo de que estos incrementen su participación en el grupo y de que todos posean los mismos porcentajes de participación en cada una de las sociedades que actúen como holding.
Dicha transmisión puede tener influencia en la determinación del propósito inicial de las operaciones de reestructuración planteadas, dado que dichas operaciones podrían entenderse como un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de las sociedades intervinientes, sino más bien una operación que facilitaría la separación casi total de uno de los socios respecto de los negocios. Por tanto, si el motivo principal de la operación consiste en donar determinados elementos patrimoniales a los socios, con una fiscalidad más ventajosa que la que hubiera existido con carácter previo a las operaciones de reestructuración, ello llevaría a negar la existencia de un motivo económico válido de las operaciones de reestructuración planteadas en el escrito de consulta, y, por ende, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. Junto a ello, en lo que se refiere a la sociedad C, debe tenerse en cuenta que una operación de escisión total proporcional seguida (en el supuesto planteado, tras otras operaciones) de una transmisión de participaciones entre los socios produce unos resultados equivalentes a la escisión total no proporcional, teniendo en cuenta que los patrimonios escindidos en la operación de escisión total de esta sociedad no parecen configurar cada uno de ellos, por sí mismo, una rama de actividad.”

Nº de Consulta: V2184-16

Fecha: 19 /05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante es propietaria de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad a nombre de titulares anteriores, habiendo quedado interrumpido el tracto registral, planteándose en este momento instar un expediente de dominio para la reanudación del mismo. A través del citado expediente se pretenden suplir dos títulos, la venta de los titulares inscritos a favor de D. …y, a su fallecimiento, la adquisición por su hijo a título de herencia, de quien, asimismo por herencia (documentada en escritura pública), adquirió la finca la consultante, careciendo de documentación que justifique haber abonado los correspondientes impuestos de transmisiones y sucesiones por las transmisiones anteriores.” Se pregunta “si, al suplirse a través del expediente de dominio dos títulos diferentes se produce un solo hecho imponible, en el que la base imponible sea el valor del bien, o dos hechos imponibles independientes debiendo en tal caso presentarse dos autoliquidaciones diferentes, una por cada título que se suple.”

La Conclusión del Centro Directivo es la que sigue:

“Dado que conforme al artículo 7.2.D) del Texto Refundido del ITP y AJD el hecho imponible lo constituye el otorgamiento de un expediente de dominio, si en el caso planteado se formaliza un único expediente, se entenderá entenderse producido un único hecho imponible, por lo que deberá presentarse una única autoliquidación por el valor del bien objeto del expediente.”

Tributación como fianza de la asunción de deuda en garantía.

Nº de Consulta: V2183-16

Fecha: 19/05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La hija del consultante tiene un préstamo hipotecario que pretende ampliar, proponiéndole a su padre que se convierta en codeudor cumulativo oneroso, en virtud de la siguiente clausula: «Sin perjuicio del resto de garantías prestadas o que puedan prestarse en el futuro, yo, D. ….., asumo frente al Banco el pago de todas las obligaciones pecuniarias derivadas del presente préstamo, de forma personal, solidaria y cumulativa con el obligado principal. Esta asunción tiene carácter oneroso ya que los obligados principales siguen respondiendo personal, solidaria e ilimitadamente de la deuda, por todo ello el Banco podrá reclamar el pago de cualquier obligación derivada del presente préstamo, tanto al obligado principal como al nuevo codeudor cumulativo, sin perjuicio de que éste último pueda exigir a aquel el reembolso de las cantidades que, en su caso, pueda llegar a desembolsar».” Se pregunta por la “tributación de la operación planteada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

La constitución del consultante como codeudor solidario de un préstamo hipotecario del que es deudora su hija, deberá tributar como constitución de fianza, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7.1 y 5 y 15 del Texto Refundido y 24 del Reglamento del Impuesto.

Tendrá la consideración de sujeto pasivo el acreedor afianzado (art. 8 del Texto Refundido del ITP y AJD) y la base imponible estará constituida por el importe total de la obligación garantizada (art. 10.1 y 2.j), incluyendo no solo el capital del préstamo, sino cualquier otra cantidad que se garantice. Por último, el tipo impositivo aplicable será el 1% (art. 11.b).”

Nº de Consulta: V2179-16

Fecha: 19 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Uno de los socios de la sociedad consultante va a ceder a ésta el uso de forma gratuita de un inmueble de su propiedad.” Se pregunta por la “obligación de practicar retención por parte de la sociedad consultante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “al tratarse de una operación entre personas vinculadas, según lo previsto en el artículo 41 de la LIRPF, la valoración de la cesión del uso del inmueble se efectuará por su valor de mercado, entendiéndose por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes.

Por ello, y de conformidad con el artículo 22 de la LIRPF, dicha renta se calificará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario debiendo consignarse en la declaración de IRPF del socio.

Finalmente, por lo que se refiere a la retención, el rendimiento al que se refiere la consulta no se encuentra comprendido dentro de las rentas sujetas a retención previstas en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).”

Nº de Consulta: V2196 -16

Fecha: 20 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “El 22 de diciembre de 2006 se otorgó escritura de permuta inmobiliaria, en la que un permutante cedió a una sociedad promotora seis fincas a cambio de cierta edificación futura. La sociedad promotora incumplió los plazos de inicio y de entrega de la obra y el permutante interpuso demanda judicial de resolución del contrato, obteniendo sentencia a su favor el 10 de mayo de 2013.

Por su parte la promotora declara concurso voluntario de acreedores y en el convenio de liquidación, aprobado por el juez concursal, se acuerda que, en cumplimiento de la anterior sentencia, reviertan a favor del permutante dos de las seis fincas permutadas.” Se pregunta “si la reversión o restitución de las fincas permutadas a los cedentes o permutantes, acordada en sentencia judicial, tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. La restitución a los consultantes de dos fincas, en virtud de sentencia judicial por la que se resuelve una permuta celebrada en 2006, no constituye una nueva transmisión de las mismas que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. 

Segunda. La no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto permitirá que, en caso de que se documente en escritura pública, se produzca la sujeción a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de actos jurídicos documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2205-16

Fecha: 23 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante resultó adjudicataria de una concesión administrativa para la construcción y posterior explotación de una instalación desaladora de agua de mar. Una vez finalizada la obra y derivado del incumplimiento por la entidad pública concedente, se ha acordado en vía administrativa la resolución del contrato de concesión de obra pública de referencia, debiendo abonarse al concesionario una indemnización como consecuencia de dicha resolución de contrato, que determina la entrega de la desaladora al concedente.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la extinción del contrato de concesión de obra pública.”

Se responde indicando que “según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, la entidad concesionaria resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y posterior explotación de una instalación desaladora de agua de mar sin que existan datos suficientes para conocer si la empresa concesionaria, una vez finalizadas las obras, puso en funcionamiento dicha instalación.

Si la instalación no fue puesta en funcionamiento o, aun habiendo sido puesta en funcionamiento, no fue utilizada ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, se tratará de una primera entrega de edificaciones efectuada por el promotor de las mismas y no resultará de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Por tanto, la entrega de la instalación por la entidad consultante en las condiciones anteriormente indicadas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

En caso contrario, esto es, si la instalación hubiera sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, estaremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

Por último, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, en determinados supuestos de extinción del contrato de concesión de obra pública por causa no imputable al concesionario, la Administración concedente, sin perjuicio de la necesidad de abonar el importe de las inversiones realizadas por el concesionario, deberá abonar a este una indemnización por los daños y perjuicios que la extinción del contrato pueda causarle.

Considerando que la citada indemnización por daños y perjuicios no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. 
 Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones a consultas vinculantes de 7 de marzo de 2008, número V0520-08 y de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.”

Nº de Consulta: V2203-16

Fecha: 23 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El 8 de junio de 2015 la consultante y su pareja adquirieron en pro indiviso dos casas contiguas, que estaban unidas interiormente y conectadas con un acceso interior al pertenecer ambos inmuebles a un mismo propietario, si bien constituyen dos unidades diferentes, tanto desde el punto de vista registral como catastral. Los propietarios están realizando obras de reforma en ambas fincas para convertirlas en su vivienda habitual, sin proceder, de momento, a una agrupación de ambas fincas.” Se pregunta por la “consideración fiscal de vivienda habitual para ambas viviendas, a efectos de su exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.”

Se responde que “dentro del concepto de vivienda habitual regulado en la normativa del Impuesto puede incluirse todo tipo de edificación con independencia de cómo se encuentre inscrita registralmente. No obstante, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual tiene que estar acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente. 

En el presente caso, si, según se indica en el escrito de consulta, las dos viviendas son contiguas y unidas interiormente y se habitan de forma permanente y durante todas las épocas del año por los propietarios, a efectos fiscales únicamente habría una vivienda habitual, que quedaría excluida del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, conforme al artículo 85 de la Ley del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2260-16

Fecha: 24/ 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es una persona física que venía prestando servicios como agente comercial para una mercantil. Como consecuencia de la resolución del contrato, el consultante interpuso demanda de reclamación de comisiones impagadas, reintegración de comisiones retrocedidas, reclamación de indemnización por clientela y de daños y perjuicios, llegándose a un acuerdo transaccional por el cual el consultante recibirá una suma dineraria por estos conceptos. “Se pregunta por la sujeción al IVA de la referida operación.

Se responde que “considerando que la citada indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo. En este sentido se pronuncian, entre otras, la contestación a la consulta vinculante de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.

Finalmente, la parte de cuantía percibida por el consultante que responda al pago de comisiones no percibidas constituye, igualmente, la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, por los servicios de agente comercial prestados por el consultante, cuya tributación se ajustará a las reglas generales del Impuesto contenidas en la Ley 37/1992 y, en particular, a lo dispuesto en el artículo 75 relativo al devengo de las operaciones.”

Nº de Consulta: V2315-16

Fecha: 25 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La madre del consultante es heredera universal de su única hermana fallecida hace ya seis meses, en este plazo no ha hecho ningún acto de disposición de la herencia y está valorando la posibilidad de renunciar pura y simplemente a la herencia. En caso de que tal renuncia se produzca transcurridos los seis meses, pero con anterioridad a la prescripción del impuesto, qué plazos disponen los beneficiarios de la renuncia para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que de “la escueta descripción de los hechos no se puede deducir si los herederos han solicitado prórrogas, ahora bien no resulta admisible suspender la presentación de los documentos por tramitar la declaración de herederos, por lo que el consultante y sus hermanos, herederos de la tía fallecida deberán presentar los documentos o declaraciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el plazo previsto en los artículos 67 y 68 del Reglamento del Impuesto, sin que la renuncia por parte de la madre interrumpa en manera alguna el plazo de presentación. “

Nº de Consulta: V2367-16

Fecha: 25/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Donación de participaciones sociales.” Se pregunta “si la aplicación de la reducción establecida en la normativa autonómica cántabra afectaría al disfrute de la no sujeción prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Se responde que “tal y como ha señalado esta Dirección General en la consulta V0480-12, de 5 de marzo – en criterio reiterado posteriormente- “…en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.”.

De acuerdo con esta doctrina y del contraste entre el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el artículo 5.7 del Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, dictado por la Comunidad Autónoma de Cantabria, el mayor porcentaje de reducción que establece este último (99% en lugar del 95%) no plantea problema alguno; sin embargo, la obligación de mantenimiento de lo adquirido y del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por parte del donatario, para la aplicabilidad de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, deberá cumplirse no durante los cinco años previstos en el citado Decreto Legislativo si no durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, conforme establece la legislación estatal.”

Nº de Consulta: V2379-16

Fecha: 31/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2015 la sociedad consultante ha efectuado una reducción de su capital social con devolución de aportaciones mediante la amortización de acciones.” Se pregunta “si los socios tendrían que declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades percibidas con motivo de dicha reducción de capital.”

Se responde que “debe distinguirse:

El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las acciones del socio no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión. No obstante, cuando se trate de valores no admitidos a negociación en mercados regulados y la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las acciones conforme a lo dispuesto anteriormente.

El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario.”

Nº de Consulta: V2323-16

Fecha: 25 /05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “El consultante, junto con su mujer, ambos residentes en Suiza, poseen el 100% de las acciones de una sociedad establecida en Suiza cuyo patrimonio está compuesto únicamente por dos inmuebles sitos en España. A pesar de que el objeto social de la entidad consiste en la compra, venta, reconstrucción y administración de bienes inmuebles, la sociedad no ha afectado ninguno de los inmuebles a la realización de actividad económica alguna habiéndose dedicado únicamente a la mera tenencia y administración de los mismos sin haber percibido ingresos de ninguna naturaleza en su explotación. Los gastos soportados en la adecuación de los inmuebles no han sido objeto de deducción por la entidad. La sociedad será objeto de disolución y liquidación transmitiéndose los inmuebles a los dos socios.” Se plantea la cuestión de si “al disolverse la sociedad y adjudicarse los bienes inmuebles a los socios, si dicha transmisión está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “si la sociedad ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), anteriormente transcrito, y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad Suiza que su activo está compuesto por dos inmuebles situados en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y, en ese caso, la escritura que recoja la disolución de la entidad, al tratarse de una operación que recae sobre dos bienes inmuebles situados en España, inscribibles por tanto en un registro público español y no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial. Este Centro Directivo no puede determinar si la entidad ha realizado o no operaciones de tráfico en España, será la oficina liquidadora competente la que en función de la documentación aportada determinará una u otra circunstancia.”

La novación objetiva de la obligación garantizada por la hipoteca en la que concurre una novación subjetiva de los deudores supone la constitución de una nueva hipoteca

Nº de Consulta: V2360 -16

Fecha: 27 /05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “En noviembre de 2015 la entidad consultante y ocho prestamistas suscribieron un contrato de financiación destinado a financiar determinada deuda de la consultante. Los prestamistas entregaron a la entidad consultante 150 millones de euros quedando pendiente adhesiones futuras. En diciembre de 2015, a los efectos de garantizar el cumplimiento de las obligaciones, la entidad consultante, los ocho prestamistas, y un Agente de Garantías formalizaron una escritura de hipoteca inmobiliaria de máximo en virtud de la cual la entidad consultante constituyó un derecho real de hipoteca inmobiliaria de primer rango sobre dos inmuebles como garantía del pago a dichos acreedores hipotecarios. En febrero de 2016 se adhirieron dos nuevos prestamistas, mediante el otorgamiento de dos pólizas de crédito en cuenta corriente de hasta un máximo de 10 millones de euros procediendo a elevar a escritura pública la novación de la hipoteca de máximo mencionada, a fin de que dicha hipoteca pase a garantizar también los créditos de estos dos nuevos prestamistas.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “En el caso planteado no nos encontramos únicamente ante una novación subjetiva, sino ante una novación extintiva ya que también va a cambiar el objeto de la obligación, que, como se ha dicho anteriormente, tiene que estar plenamente delimitado en la inscripción inicial, por lo que se estará constituyendo una nueva hipoteca que necesitará una nueva inscripción y que será valuable, siendo la base imponible tal y como establece el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, el importe total garantizado.”

Nº de Consulta: V2368 -16

Fecha: 30 / 05 / 2916

Impuesto: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “Donación a hijo de participaciones en Comunidad de Bienes que gestiona una oficina de farmacia.” Se plantea la “aplicabilidad, con ocasión de la donación, de la reducción estatal y de la bonificación autonómica valenciana.”

Para el Centro Directivo “concurriendo la exención en el impuesto patrimonial y los restantes requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, procedería la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la donación de las participaciones de la Comunidad de Bienes a que se refiere el escrito de consulta.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMIICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 6 de mayo de 2016, nº 02777/2014/00/00, Vocalía Décima. “Impuesto sobre Sociedades. Efectos del cumplimiento de una condición resolutoria prevista en un contrato de compraventa cuyo resultado se había incluido en la liquidación de un ejercicio anterior. Diferente incidencia cuando se trata del IRPF”

“Fiscalmente, la sociedad ha de reflejar los efectos de la resolución de la compraventa en la autoliquidación del ejercicio del cumplimiento de la condición. No procede solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se celebró el contrato sujeto a condición resolutoria.

Como señala el TS, en un impuesto -Impuesto sobre Sociedades- cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, el contrato inicial se configura como una operación que ha generado un resultado dando lugar a la realización del hecho imponible y al devengo del impuesto en el ejercicio correspondiente. Por otra parte, la resolución derivada del cumplimiento de la condición prevista, es una operación económica distinta, que conlleva un resultado diferente que ahora puede ser una ganancia o una pérdida que deberá reflejarse en el ejercicio en que se produce, sin que haya que retrotraer los efectos de la resolución.

Criterio recogido en STS de 14 abril de 2000 (rec. 5161/1995).

Por el contrario, en el IRPF, en que se tributó por la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la compraventa, la resolución de la misma por cumplimiento de la condición prevista, tiene plenos efectos retroactivos (ex tunc), lo que supone, también fiscalmente, volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera celebrado, procediendo la regularización de la situación tributaria que excluya el resultado correspondiente a la venta ahora resuelta mediante los procedimientos previstos en la LGT, como la solicitud de rectificación de la autoliquidación prevista en su artículo 120.3.

Criterio recogido en resolución del TEAC 00/5377/2010 de 26-04-2012”

 

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 06112/2015/00/00, Vocalía Duodécima Tribunal Económico Administrativo Central. Fuerza vinculante de sus resoluciones para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica: supuestos de aplicación.

Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica:

A) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el art. 242 de la LGT.

B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del art. 229.1.letra d) de la LGT, recientemente modificado por la Ley 34/2015.

C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual art. 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015).

En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la LGT, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado art. 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central”.

Unificación de Criterio

 

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 00087/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimientos tributarios. Efectos de la anulación o declaración de nulidad de pleno derecho de un procedimiento de verificación de datos: si la prescripción no lo impide, la Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

“Tras la previa declaración de improcedencia de un procedimiento de verificación de datos, por exceso de objeto o alcance del mismo, y la consiguiente anulación o declaración de nulidad de pleno derecho del mismo, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección siempre que la prescripción no lo impida”

También expresa la Resolución que existen diferencias radicales y esenciales, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios, entre el procedimiento de verificación de datos y cualquiera de los otros dos procedimientos, comprobación limitada e inspección, por lo que no puede resultar indiferente la utilización correcta por parte de la Administración de los mismos so pretexto de que los trámites pueden ser iguales aparentemente en unos y otros. Tales diferencias, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa son:

(i) La liquidación sin efecto preclusivo dictada que pone fin al procedimiento de verificación de datos, ha servido para interrumpir en favor de la Administración el plazo de prescripción de cuatro años de la acción para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, interrupción ésta que, tengámoslo en cuenta, afecta a todos los elementos de la obligación tributaria con alcance general, aun cuando la verificación se haya referido a uno solo concreto de ellos. (ii) A pesar de lo anterior, la Administración que ha utilizado improcedentemente el procedimiento de verificación de datos, se beneficia de quedar dispensada de especificar en su resolución “las actuaciones concretas realizadas”, a diferencia de lo que se exige en el procedimiento de comprobación limitada, lo que afectará sin duda a las garantías de defensa de los obligados tributarios si se ha optado por la utilización de un procedimiento improcedente; (iii) la elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Y esta diferencia, al haber iniciado desde el principio un procedimiento para efectuar actuaciones que, de forma clara, expresa y abierta no estaban permitidas por la Ley, afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios”

Por último, aclara la Resolución que “es contrario al principio de conservación de actos y trámites del artículo 66 de la LRJPAC, y a la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no permitir la incorporación de los datos y documentos obtenidos en el procedimiento de verificación de datos al procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección por el hecho de que aquél hubiera sido declarado radicalmente nulo.”

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 26 de febrero de 2016. Pacto sucesorio con eficacia de presente por el que se otorga la nuda propiedad de unos inmuebles a los herederos.

“La madre del consultante pretende realizar un pacto sucesorio con eficacia de presente con tres de sus hijos, en virtud del cual cada uno de éstos (el compareciente y dos de sus hermanas) recibirá la nuda propiedad de uno de los tres bienes inmuebles titularidad de aquélla (de la madre), quien se reservará el usufructo de los mismos, y el saldo de unas cuentas corrientes y depósitos, para poder mantenerse mientras viva. En concreto, el compareciente recibirá la nuda propiedad de un inmueble con la carga modal de dar a dos de sus hermanos un cuarto de su valor a cada uno de ellos, y a dos de sus sobrinas otro cuarto. Según se indica literalmente: «esta carga modal se podría resolver cuando se disponga del pleno dominio junto con el usufructo, con la inscripción en el Registro de sus correspondientes cuartos y octavos (las sobrinas) o con el fruto de la venta de la vivienda repartido de acuerdo con la carga modal». Adicionalmente, las otras dos hermanas recibirán la nuda propiedad de un inmueble cada una de ellas, con la carga modal de dar a otro tercer hermano un tercio del valor de los citados inmuebles, en las mismas condiciones señaladas más arriba. En total, la madre del consultante tiene siete hijos, y su patrimonio quedará finalmente dividido en siete hijuelas de igual valor.

 Desea saber si el pacto descrito puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “Actualmente, el artículo 4 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vigor desde el 1 de abril de 2015, establece expresamente que, a todos estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular, en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, concurra otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, la citada atribución tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». El referido precepto también precisa que no se exigirá este contenido adicional, en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente.

De esta forma, se ha delimitado legalmente el concepto de pacto sucesorio con eficacia de presente que tiene la consideración de título sucesorio a efectos fiscales, aunando el máximo respeto a la naturaleza y a las características de la figura civil, por una parte, y el adecuado equilibrio entre el tratamiento tributario de todos los contribuyentes, por otro lado (con independencia de cuál sea su vecindad civil).

 En el supuesto planteado, el consultante afirma que su madre tiene intención de transmitir la nuda propiedad de todos sus bienes inmuebles presentes, reservándose el derecho de usufructo sobre los mismos, así como el dinero que posee en cuentas corrientes y en depósitos bancarios, para poder mantenerse mientras viva.

Atendiendo a todo lo anterior, esta Dirección General considera que el pacto en virtud del cual la madre del consultante transmitirá la nuda propiedad de los bienes citados (los cuales conforman la práctica totalidad de su patrimonio), a favor de tres de sus hijos, imponiéndoles la carga de entregar parte del valor de los mismos a otros hijos y nietos de la instituyente, puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Consulta de 22 de marzo de 2016. Regularización de la titularidad de una parcela de garaje escriturada a nombre de un único titular. Reconocimiento de dominio en proindiviso pactado en documento privado. Permuta por dos parcelas de garaje de construcción futura.

“En 1997, el consultante y su hermana tenían intención de adquirir una parcela de garaje a partes iguales (por mitades indivisas). A pesar de que la hermana del compareciente deseaba hacer frente a la compra con fondos privativos (de los que era titular con anterioridad a la celebración de su matrimonio), según se indica, los adquirentes quisieron asegurarse de que la referida parcela quedara excluida de la sociedad conyugal formada por ella (por la hermana del consultante) y por su marido (con quien acababa de casarse). Por este motivo, en la escritura de compraventa figuró el compareciente como único comprador, aunque, al mismo tiempo, los dos hermanos reconocieron en un documento privado que la parcela les pertenecía a ambos a partes iguales. Años después, el 22 de junio de 2007, el consultante, de común acuerdo con su hermana, transmitió la parcela de garaje a una sociedad, mediante un contrato de permuta de cosa presente por cosa futura. Concretamente, mediante un contrato en virtud del cual entregó la finca en cuestión, a cambio del derecho a recibir dos nuevas parcelas de garaje de igual valor, ubicadas en el edificio a construir sobre el mismo terreno. La construcción de este nuevo inmueble finalizará a lo largo de 2016, y el consultante y su hermana pretenden adjudicarse individualmente las dos nuevas parcelas de garaje (una para cada uno).

Desea conocer cómo deben declarar la adjudicación a la hermana de una de las nuevas parcelas de garaje. En particular, quiere saber si esta adjudicación será considerada como una donación entre hermanos.”

“Los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada tienen la consideración de transmisiones patrimoniales a efectos de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que se acredite el pago, la exención, o la no sujeción, del Impuesto correspondiente a las transmisiones cuyos títulos vienen a suplir.

Asimismo, el artículo 24 de la NFITPAJD especifica que el reconocimiento de propiedad, a título de haber adquirido el bien de que se trate en concepto de mandatario o gestor de otra persona, tiene la consideración de verdadera transmisión, salvo que conste esta circunstancia en el título o documento acreditativo de la adquisición que se supone efectuada por poder o encargo, o salvo que la actuación en concepto de mandatario o gestor pueda, en su caso, ser acreditada a través de otros medios de prueba.

En el supuesto planteado, no puede acreditarse el pago del Impuesto correspondiente a la transmisión por parte del compareciente a su hermana, ni de una de las nuevas parcelas de garaje objeto de consulta, ni del derecho que ostenta a recibirla de la sociedad promotora (esto último, conforme a lo indicado en el artículo 19 de la NFITPAJD, según el cual: «En la transmisión de créditos o derechos, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión»). Tampoco puede probarse el pago del Impuesto correspondiente a la transmisión por el compareciente a su hermana de la mitad de la parcela de garaje originaria, adquirida en 1997.

Además, en ninguno de los contratos suscritos por el consultante se hizo constar que actuara como mandatario de su hermana (ni en el de compra de la parcela inicial, ni en el de permuta de ésta por las dos nuevas parcelas de garaje). Adicionalmente, tampoco existe ninguna escritura pública previa de constitución de la relación representativa existente entre ambos (entre el compareciente y su hermana).

Por lo que, en estas condiciones, debe entenderse que el reconocimiento del dominio sobre una de las parcelas de garaje a favor de la hermana del consultante (o del derecho a recibirla de la sociedad promotora) estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que pueda acreditarse la relación de representación existente entre las partes, de cara a la celebración de estos contratos de compra y de permuta, a través de cualquier otro medio de prueba. No obstante, esta Dirección General entiende que, en la valoración de estas otras pruebas (que, eventualmente puedan ser aportadas) se debe ser especialmente riguroso, al menos a efectos fiscales, en la medida en que nos encontramos ante una suerte de negocio fiduciario, en el que las partes pretenden ir contra sus propios actos, y cuya admisión indiscriminada puede abrir la vía, entre otras actuaciones irregulares, a la elusión del pago de los impuestos correspondientes a segundas o ulteriores transmisiones, y al establecimiento de esquemas de fraude de acreedores (incluida la propia Hacienda Pública).”

“El consultante y su hermana podrían acordar la cesión de parte de los derechos que ostenta el primero (el consultante) frente a la sociedad promotora del nuevo inmueble, o la transmisión de una de las parcelas de garaje recibidas de ésta, en pago de la deuda que aún tenga frente a la segunda (frente a la hermana), por los fondos que recibió de ésta para adquirir la parcela originaria.

 De modo que, admitiendo que el abono de las citadas cantidades por parte de la hermana del consultante le generó un derecho de crédito frente a éste (frente al consultante), ambas partes podrían convenir que ella se adjudicara una de las parcelas en cuestión en pago de esta deuda (dación en pago).”

Sobre el reconocimiento de dominio en el Informe correspondiente a agosto de 2010 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2010, Recurso 1576/2008. Sólo hay una transmisión, a efectos del ITP, cuando se rectifica una escritura reconociéndose por las partes que el comprador en lugar de intervenir en su propio nombre lo hacía como mandatario verbal de los verdaderos compradores, que también comparecen y lo ratifican. La escritura de rectificación se otorgó 19 días después, inscribiéndose en el Registro la finca a nombre de los verdaderos compradores.

Los argumentos que utiliza el Tribunal para estimar el recurso son los siguientes: “ El art. 19 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece: la declaración o reconocimiento de propiedad u otro derecho, a título de haber obrado en Concepto de mandatario o gestor de la persona a cuyo favor se hacen, al verificar la adquisición de los bienes a que dicha declaración o reconocimiento se refieran, se considerará como verdadera transmisión, si en el título o documento acreditativo de la que se supone realizada por poder o encargo, no constaran consignados en legal forma tal carácter y circunstancias y sin perjuicio de que la actuación en concepto de mandatario o gestor pueda acreditarse por otros medios de prueba. Los demandantes han acreditado que, en la escritura de 3 de marzo de 2005, D. Rodrigo intervino como mandatario verbal de D. Faustino y Dña. CarinaY lo hacen con la aportación del documento privado de compraventa de 24 de enero de 2005; cuya validez no ha sido impugnada por las administraciones demandadas y codemandada. También traen al proceso el documento firmado por el Notario, de 23-11-2005, en el que hace constar el error involuntario cometido. Pero es que, además, correspondiente a la escritura de 3 de marzo de 2005, subsanada y ratificada por la de 22 de marzo de 2005, los cónyuges D. Faustino y Dña. Carina, presentaron declaración-liquidación del ITP, en su calidad de sujeto pasivo, ingresando su importe.

NOTAS.- Con el título de “Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada: tributación por el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”, los Notarios Carmelo Agustín Torres y Jaime Agustín Justribó publicaron un trabajo en La Notaria III, 2001, páginas 89 a 94, en el que escriben que “el dato fundamental para tener en cuenta la existencia de una o dos transmisiones es el hecho de que la declaración al tiempo del título de adquisición….. se efectúe antes o simultáneamente al otorgamiento del título o después”.

Aquí la visión civil del problema es necesaria, teniéndonos que remitir a la Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 6 de julio y 25 de agosto de 2006, que aceptan la tesis de Gullón Ballesteros. Para la Dirección General si el carácter ajeno de la gestión del representante indirecto queda suficientemente acreditada, debe atribuirse efectos directos a la actuación del representante para el representado, perteneciéndole la propiedad desde la consumación del contrato. En las Notas Practicas publicadas por el Boletín del Colegio de Registradores, número 131, enero de 2007, páginas 65 a 67, se concluye, al comentar dichas Resoluciones, que no se estima imprescindible la existencia de una escritura previa en la que se atribuyera al gestor las facultades de representación, y se considera admisible la declaración de las partes dirigidas a suplir la falta de acreditación previa de la misma, siempre que vaya acompañado de algún hecho o circunstancia que permita afirmar su existencia, es decir, que debe existir una apoyatura objetiva adicional.

Es ilustrativo lo escrito por el Notario José Luis Fernández Lozano, siguiendo a Gullón Ballesteros, en Instituciones de Derecho Privado, Tomo I, Personas, Volumen 2º, 2003, edición del Consejo General del Notariado, especialmente páginas 605 a 609, al expresar que para un sector de la doctrina “la propiedad de lo adquirido en los supuestos de representación indirecta pertenece directamente al mandante, no siendo necesario un nuevo negocio de trasmisión entre mandatario y mandante”. Ahora bien, habiéndose inscrito la adquisición a favor del representante, cabe que el representado obtenga la inscripción a su favor. Si ha existido poder de representación bastará la concurrencia del transmitente, representante y representado al otorgamiento de una escritura de ratificación, haciendo constar la actuación representativa y la reseña del poder. Si no ha existido poder de representación, cabe la ratificación por el representado de la adquisición hecha por el representante en una escritura de rectificación-ratificación, a la que deberán concurrir igualmente representado, representante y transmitente. “Si el representado no pudiese obtener la comparecencia voluntaria de las otras dos partes, habría de ejercitar judicialmente una acción tendente a conseguir la rectificación registral, conforme a lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley Hipotecaria”.

Desde el punto de vista fiscal el problema fundamental es el de si en los negocios fiduciarios se pueden apreciar dos trasmisiones o sólo una. El artículo 19 del Reglamento del ITP es claro: siempre que se pueda acreditar la existencia de la fiducia sólo se grava una trasmisión. Como vimos en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2009, al reseñar la Sentencia de 18 de enero de 2009 -el conocido por la doctrina como el caso Cruzcampo- a efectos del IRPF en los negocios fiduciarios se estima que solo hay una trasmisión, aceptándose la tesis de Don Federico de Castro de que los negocios fiduciarios no son aptos para trasmitir el dominio pleno; además como escribió el Profesor Báez lo pretendido por la norma es que el elemento objetivo del hecho imponible sea atribuido al sujeto que manifiesta la capacidad económica, es decir, el fiduciante y no el fiduciario.

Para Gullón Ballesteros la situación que se genera mediante la adquisición de un intermediario en nombre propio es en ciertos extremos análoga a la del negocio fiduciario. El concepto de representación indirecta y fiducia están íntimamente entrelazados. Para Díez-Picazo y Gullón Ballesteros lo que diferencia el negocio fiduciario de la representación indirecta es que en el primero de acuerdo con sus estipulaciones debe el fiduciario no solo adquirir, sino también conservar la cosa en titularidad o en su nombre hasta que se cumplan las finalidades de la fiducia. En la fiducia, el fiduciario actúa no solo por cuenta e interés del fiduciante sino también, por cuenta e interés propio.

La cuestión también está estudiada por el Inspector de Hacienda Eduardo Sanz Gadea en su obra “Medidas Antielusión Fiscal”, editada en 2009 en la colección Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, Doc.nº 8/09, páginas 215 y 216, en la que tras exponer la doctrina de Falcón Tella y Ruiz Toledano, que consideran que la transmisión fiduciaria surte los efectos de una transmisión ordinaria, cita las Sentencias que resuelven lo contrario: Sentencia del Tribunal Supremo del 20 de febrero de 1991 y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 2 noviembre de 1993, refiriéndose a continuación a la doctrina de Don Federico de Castro de que el fiduciante es el propietario y de que el fiduciario no adquiere la propiedad, reconociendo las repercusiones tributarias que tiene dicha doctrina. Un buen estudio de la evolución histórica del problema en el Derecho Civil español es el de la Profesora Gema Tomás Martínez, publicado en Estudios de Deusto, segunda época vol.52/1, enero-junio 2004, titulado “Fiducia, negocio fiduciario y titularidad fiduciaria: un recorrido a través de la doctrina y de la jurisprudencia”. Expone la autora que la revisión que hizo de Castro ha influido poderosamente a partir de los años 60 del pasado siglo: Jordano Barea y Albaladejo abandonaron la tesis de Castán sobre el doble efecto, introducida por el ilustre civilista en los años 40, desde Italia, cuando en dicho país ya estaba en retroceso. A su vez la Sala Primera del Tribunal Supremo ha declarado que el fiduciario “no puede integrar en su patrimonio el objeto sobre el que recae como si la titularidad fuese suya y no del fiduciante”. En el nuevo Código Civil de los Países Bajos, NBW, 1992, Libro tercero, artículo 84, párrafo tercero, se niega expresamente que el negocio fiduciario sea título válido para transmitir la propiedad. La tesis del Profesor de Castro triunfa plenamente en la jurisprudencia en los años 90 del siglo pasado.

La repercusión de lo expuesto sobre la tributación es obvia, salvo que el legislador fiscal haga uso de la autonomía de dicho derecho en la configuración del gravamen de las instituciones. Así en el ITP al gravar la adjudicación para pago de deudas, transmisión provisional ligada a un mandato traslativo, se sujeta al impuesto, pero con derecho a la devolución si se acredita la transmisión dentro del plazo de los dos años siguientes, siempre que dicha adjudicación para pago no se haya efectuado al acreedor. En el IVA se sujeta tanto la comisión de compra como la de venta en la que el comisionista actúe en su propio nombre, entendiéndose que se producen dos entregas distintas, una del comitente al comisionista y otra de ese al cliente; o bien una del proveedor al comisionista y otra de éste al comitente. El devengo del IVA correspondiente en ambos casos a cada una de las entregas coincide al mismo tiempo. Un ejemplo: en el supuesto de que un artista venda su obra a través de una galería de arte que actúe en nombre propio, se entenderá que existe dos entregas sucesivas a efectos del IVA: la realizada por el artista a la galería y la efectuada por ésta al cliente, consulta 1952-98 de 18/1998.

A propósito de la Plusvalía Municipal, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 2 de junio de 2004, recurso 357/2002, resolvió que, en las adjudicaciones para pago de deudas, efectuadas a favor de una comisión de acreedores, no se devenga dicho impuesto por no haber verdadera transmisión, careciendo la adjudicación de eficacia traslativa del dominio.”

 

 SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sujeción a AJD de la reparcelación urbanística otorgada en escritura pública.

Sentencia del TSJ de Andalucía de 23 de julio de 2015, Sede de Málaga, Recurso 1120/2007. 

Nos hallamos, según la escritura de 23 de abril de 2004 ante una agrupación de fincas de propietario único (la mercantil actora) sobre la que se presenta un Proyecto de Reparcelación aprobado por el Ayuntamiento de Estepona. Así mediante la citada escritura la actora formaliza la agrupación referida y eleva a público el Proyecto de Reparcelación”

Citando reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se deniega la exención. Entre otras, se cita la Sentencia de dicho Tribunal de 11 de enero de 201l: «Pero es que además de conformidad con el artículo 45.1.b.7 del Texto Refundido del Impuesto como el anteriormente referido precepto del Reglamento, invocado por el recurrente, resulta que la exención está restringida a las trasmisiones de terrenos como consecuencia de la correspondiente aportación y a la posterior adjudicación de solares que se efectúen a favor de los previos aportantes de los terrenos y ello, tanto, en el supuesto de que se constituya la Junta de Compensación como en el supuesto del sistema de reparcelación . Resultando que no tienen tal carácter ninguna de las anteriores operaciones o actos que se documentaron en la escritura pública de 10 de agosto de 2000, de la que dimanan las liquidaciones objeto de impugnación, concretamente en la misma se procedió a la Renuncia, segregación, agrupación y parcelación de distintas fincas. Teniendo en cuenta además que el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria impide la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos, entre otros, a las exenciones.”

Para la doctrina del TS también está sujeta a AJD la constitución de una Junta de Compensación en el siguiente caso, recogido, entre otros, por la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de marzo de 2016, Recurso 753/2014: “En este caso los propietarios que se integran en la Junta de Compensación mantienen la titularidad de sus bienes y derechos, pues la Junta de Compensación tiene «carácter fiduciario», como antes se ha puesto de manifiesto. Esto supone que al no haber transmisión de los terrenos en la constitución de la Junta de Compensación no resulta de aplicación la exención que se alega en la demanda.

Así resulta de la STS de 10 de mayo de 2010, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 160/2005, en la que se dice: “como acertadamente señala el Abogado del Estado, en la actuación urbanística por el sistema de compensación existen tres tipos de operaciones: la primera de aportación por los particulares a la Junta de Compensación de los terrenos de su propiedad, la segunda consistente en la agregación, segregación y agrupación de aquellos a los efectos de determinar cuáles son los terrenos de cesión obligatoria al Ayuntamiento y configurar la estructura de la urbanización, y la tercera, una vez ejecutada la urbanización, la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes. Pues bien, de la dicción literal del precepto que establece la exención no puede extraerse otra consecuencia que solo la primera y la tercera de esas operaciones están amparadas por la exención, quedando fuera de la misma la comprensiva de actos de agrupación, agregación o segregación. De esta forma, el beneficio fiscal ampara los actos que en el proceso de urbanización implican un cambio en la detentación de los bienes, pero no aquéllos en que ese cambio no se produce. Y conforme al artículo 24 de la Ley General Tributaria, «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible y de las exenciones o bonificaciones.”

 “Esto mismo resulta de la STS de 26 de diciembre de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 262/2010.”

“Esto se reitera en las posteriores SSTS de 11 de febrero de 2013 (dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 261/2010), y de 20 de febrero de 2014 (casación 4548/2012).

Frente a lo que se alega por la parte demandante, los propietarios de las fincas que constituyen la Junta de Compensación no las han transmitido en virtud de esa constitución la titularidad de sus fincas, pues en otro caso no mantendrían la facultad de disposición respecto de ellas que resulta de lo dispuesto en el art. 10 de los Estatutos de la Junta de Compensación al que antes se ha hecho referencia. Por ello, el carácter «fiduciario» con el que actúa la Junta de Compensación determina que no está exenta del Impuesto de que se trata, como resulta de la jurisprudencia antes citada.

No está de más añadir que acto inscribible en el Registro de la Propiedad es el que la normativa señala que es susceptible de tener acceso a él.”

Recordemos también que tras la reforma de la legislación del IVA a partir del 1 de enero de 2015 ha desaparecido la exención de IVA de la que gozaba la transmisión de terrenos a la Junta de Compensación no fiduciaria, y su posterior adjudicación, que quedaran sujetas al IVA, siempre que el propietario ostente la condición de empresario o profesional, sin perjuicio de la posibilidad de su renuncia.

 

Lucena, a 3 de agosto de 2016

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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PORTADA HISTÓRICA

 

Palacio de la Magdalena (Santander)

Palacio de la Magdalena (Santander)

Informe Fiscal Abril 2016

Indice:
  1. Bonificación fiscal del 95% en el Impuesto de Sucesiones por empresa familiar.
  2. Escisión por mero ahorro fiscal.
  3. Legitimación para interponer recursos de los obligados al pago del impuesto en virtud de pacto.
  4. El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.
  5. Necesidad de acreditar inmediatamente, y no sólo invocar, el verdadero valor del bien para evitar la aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente.
  6. Para que la fianza prestada por un sujeto pasivo de IVA esté exenta de IVA y no sujeta a ITP es preciso que el fiador, una sociedad mercantil, actúe en el ejercicio de su actividad empresarial.
  7. Rectificación de la declaración del IRPF para aplicar las reducciones en el ISD. Admisión en un caso y denegación en otro.
  8. La calificación del bien inmueble a efectos del Catastro Inmobiliario no es la que determina en este caso los criterios de valoración y el valor real del inmueble, sino que es su situación y verdadera finalidad que no es la agrícola sino la residencial.
  9. El pacto de entrega de la posesión contenido en el documento privado de venta debe ser corroborado por otros medios de prueba.
  10. La Administración tributaria no puede invocar la teoría del funcionario de hecho para evitar la nulidad de un acto administrativo de liquidación por incompetencia manifiesta.
  11. No son deducibles los gastos de comida, bebida, alojamiento y regalos alegados por un profesional del derecho al no justificarse su necesidad y vinculación con su actividad
  12. Sujeción a ITP de la transmisión de oro por particulares a empresarios.
  13. La base imponible en ITP de una VPO pude ser inferior al precio máximo
  14. Tritufación del trust
  15. ¿Tiene personalidad jurídica la sociedad rural menorquina?
  16. Vivienda indivisible que se adjudica a un comunero, asumiendo la deuda hipotecaria que la grava
  17. Si la condición de contribuyente deviene firme no se produce alteración por la repudiación de la herencia
  18. Cada comunidad debe cumplir los requisitos legales del IRPF para que su actividad sea calificada como económica
  19. Administradores de sociedades mercantiles. Eficacia frente a la Hacienda Pública de la caducidad del cargo de administrador.
  20. Tributación de la transacción judicial

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Guipúzcoa.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto C-607/14. «Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Exención — Artículo 135, apartado 1, letra d) — Operaciones relativas a los pagos y giros — Concepto — Compra de entradas de cine por teléfono o en Internet — Pago mediante tarjeta de débito o tarjeta de crédito — Servicios denominados “de gestión de pagos mediante tarjeta”»

“El artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido que allí se establece para las operaciones relativas a los pagos y giros no es aplicable a un servicio denominado «de gestión de pagos mediante tarjeta de débito o de crédito», como el que es objeto del litigio principal, realizado por un sujeto pasivo prestador de ese servicio, cuando una persona compra, a través de ese prestador, una entrada de cine que éste vende en nombre y por cuenta de otra entidad, tanto si esa persona paga mediante tarjeta de débito como si lo hace mediante tarjeta de crédito.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Bonificación fiscal del 95% en el Impuesto de Sucesiones por empresa familiar.

Sentencia de 26 de mayo de 2016, Recurso 4027/2014. Se debate la cuestión de si procede para gozar de la bonificación fiscal analizada es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa.

“Se refiere el presente recurso a la cuestión de si para gozar de la bonificación fiscal del 95% por empresa familiar prevista en el art. 20.2 c) de la Ley 29/198, del Impuesto de Sucesiones, es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa.”

Se responde que ”el segundo requisito es el que hace referencia a la necesidad de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. De este segundo requisito tampoco resulta la obligación de que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar.” En igual sentido la Sentencia de la misma fecha, Recurso 4098/2014.

Sentencia del TS de 30 de mayo de 2016, Recurso 570/2015. La transmisión de un hotel con las licencias oportunas, siendo una unidad económica autónoma, no está sujeta a IVA sino a ITP, por lo que no es deducible el IVA devengado.

Escisión por mero ahorro fiscal.

Sentencia del TS de 30 de mayo de 2016, Recurso 1776/2015. No se aprecia motivo económico válido en la escisión, pues lo único que se pretende es el ahorro fiscal al repartir entre los socios el patrimonio social.

“La parte actora alega como principal motivo de la escisión las divergencias en la actuación empresarial entre los socios de la sociedad escindida que hacían inviable su continuidad, por lo que era necesario efectuar una reorganización empresarial que permitiera proseguir con la actividad económica. Señala » que las diferencias de criterio entre ambos grupos empresariales sobre los proyectos de inversión, el procedimiento de gestión, el sistema de financiación y la entrada de nuevos socios, dado el porcentaje de participación de cada una de las entidades (50% respectivamente), podía llegar a hacer imposible el funcionamiento de la sociedad participada por la paralización de sus órganos sociales «

“La Sala comparte las conclusiones de la Resolución recurrida que, tras analizar las alegaciones de las recurrentes, señala que » En definitiva, en el caso que nos ocupa, del relato de los hechos se desprende que lo que aquí se ha producido es la transmisión de solares, adjudicados algunos de ellos en proindiviso, a dos empresas ya existentes, cuyos objetos sociales son idénticos al de la entidad original, continuándose desde el momento de la escisión, la misma actividad por las dos entidades beneficiarías. La operación parece tener como única finalidad el reparto de un patrimonio común, sin que el mismo pueda justificarse como un motivo económico válido, según la normativa antes citada. Podemos concluir por tanto que la entidad no ha desvirtuado la fundamentación de la Inspección en cuanto a que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era la transmisión de un patrimonio evitando la tributación que dicha operación conllevaría, consiguiendo, en consecuencia, ventajas fiscales, las cuales no constituyen obviamente un motivo económico válido, pues se obtienen como consecuencia de un conjunto de transmisiones, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada por lo que, en definitiva, a la operación de escisión de que se trata no le es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades»

“De acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la escisión la que determina la extinción de la entidad escindida y el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias de la escisión, produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.” “Es cierto que, conforme al artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil, pero no es menos cierto que en el supuesto examinado tal «retroacción» al 17 de enero de 2000, fecha de presentación de la escritura pública de escisión en el Registro Mercantil de Barcelona, en nada varía el devengo del impuesto que se entiende producido en el ejercicio 2000, pues tanto la fecha de presentación de la escritura como la efectiva inscripción registral se produjeron en enero de 2000.”

“La parte recurrente, se limita a desarrollar más ampliamente las razones que expuso en la demanda para justificar la existencia de divergencias de criterio, pero no nos ofrece razones de por qué la valoración probatoria de la Sala de instancia -que considera que la finalidad de la escisión no era otra que la del reparto de unos solares entre las sociedades beneficiarias, que se dedicaban a la misma actividad que la escindida resulta arbitraria o irrazonable-, y, en todo caso, es patente que el hecho de que se tengan diferentes criterios en la gestión de las sociedades beneficiarias, no significa por sí mismo que ello suponga divergencia en cuanto al modo de gestionar la sociedad escindida y que de hecho se hayan producido conflictos en dicha materia.

Finalmente, nada se aduce ante la afirmación de la sentencia acerca de que «nada impedía la conservación de la sociedad escindida, pudiendo ejercer el socio que no estuviera de acuerdo con la gestión social, su derecho de separación de la sociedad, tal y como reconocía la Ley de Sociedades Anónimas. La regulación contenida en el mencionado capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 no está diseñada para que los socios sustituyan su derecho de separación de una sociedad por un régimen fiscal especial.»

En la Sentencia del TS de 17 de marzo de 2016, Recurso 258172014, por el contrario, se apreciaron “motivos económicamente válidos en la operación de escisión. Dichos motivos consistieron en las discrepancias de criterio entre socios en cuanto a la organización empresarial, que hacían imposible la viabilidad de la empresa, por lo que era necesaria una reorganización empresarial, que optimizara ingresos, desarrollando de forma independiente cada una de las sociedades beneficiarias las tres actividades ejercidas en la sociedad matriz. Por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios, la operación tiene derecho a la aplicación del régimen especial de diferimiento contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del impuesto sobre Sociedades, tal y como el Tribunal de instancia estimó.”

 

SENTENCIAS DE TSJ Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2015, Recurso 591/2013. “ “En lo que respecta al hecho de que la escisión fuera inscrita en el Registro Mercantil, debe ponerse de relieve que el control de legalidad encargado a los Registradores Mercantiles en modo alguno alcanza a la normativa fiscal, siendo la Inspección tributaria la competente para la verificación del efectivo cumplimiento de la misma. Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en Sentencias tales como la de 13-10-2011 (rec. n°. 353/2008 ) a tenor de la cual: «Debemos comenzar afirmando que la Sala comparte el criterio del TEAC, por cuanto con independencia de que la operación efectuada se califique desde un punto de vista mercantil como escisión, la Inspección puede examinar si dicha operación cumple con los requisitos exigidos por el referido régimen fiscal; es decir que la inscripción mercantil de la escisión, no determina por sí sola el derecho a disfrutar de los beneficios fiscales establecidos en el Ley 43/1995, que en este acto se discuten, y analizar si la referida operación se ajusta a los presupuestos legales establecidos en la referida norma.”

“A partir de 19 de julio de 2006, la operación de escisión parcial requiere no sólo que el patrimonio escindido tenga la consideración de rama de actividad, sino también que el patrimonio que permanece en la entidad escindida tenga igual consideración, tal y como dispone la Directiva comunitaria. Por tanto, antes de la modificación, la norma permitía que la sociedad escindida tuviera una sola rama de actividad que fuera objeto de escisión, manteniendo en su patrimonio elementos no afectos a dicha rama. Sin embargo, con la nueva regulación estas operaciones ya no son posibles al amparo del régimen especial, por cuanto se exigen al menos dos ramas de actividad en la sociedad escindida, una que es objeto de escisión y la otra, distinta, que permanece en la entidad.” En la escisión parcial no cabe que a unos socios se le atribuya participaciones y a otros no, es decir, que no se aplique el principio de proporcionalidad, en cuyo caso estaríamos ante un supuesto de separación salvo que se aplique la normativa vigente a partir de 2006.

Legitimación para interponer recursos de los obligados al pago del impuesto en virtud de pacto.

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2015, Recurso 15572015. Legitimación para interponer recursos de los obligados al pago del impuesto en virtud de pacto.

“De la regulación del impuesto de referencia en el TRLHL se desprende que solo es sujeto pasivo el transmitente (art. 106.1.b/), y, según el art. 17.5 LGT, los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por pactos de los particulares, efecto coherente con el carácter indisponible de aquella obligación (art. 18 LGT), y dejando a salvo de las consecuencias jurídico-privadas de tales pactos. Por lo tanto, la estipulación contractual de que el tributo ha de ser pagado por la sociedad compradora no varía en absoluto la posición de sujeto pasivo del impuesto del transmitente, el Banco vendedor, ni la relación jurídico-tributaria entre este y la Administración.

 Ahora bien, una cuestión es la titularidad de la relación jurídica que nace con la obligación tributaria y otra es el interés que pueda tener en la existencia, cuantía y demás elementos de esa misma obligación la parte que ha contraído con el sujeto pasivo el deber de abonar su importe. Para esta última, la anulación del acto impugnado es susceptible de producir un efecto positivo o evitar un perjuicio cierto.

Por tal motivo, esta Sala se ha pronunciado reiteradamente a favor de la legitimación activa de quienes resultaban contractualmente obligados al pago del impuesto de plusvalía (sentencias 596/1998, de 18 de mayo, rec. 918/1995; 25 bis 1)/2002, de 24 de abril, rec. de apelación 26/2002, y 295/2002, de 16 de febrero, rec. 2286/1997, todas de su Sección Tercera). Este criterio se fundamenta en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1987 (rec. 63568/1984 ), la cual declaró que, si bien es cierto que nunca perderá su condición de contribuyente quien legalmente debe soportar la carga tributaria aun cuando realice su traslación a otras personas, no es menos cierto que tal conclusión no es transportable al plano procesal para negar la legitimación para impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la obligación de pagar la deuda tributaria, pues el concepto de legitimación como presupuesto inexcusable del proceso implica una relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto o disposición impugnados), de tal forma que su anulación produzca automáticamente un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro pero cierto.

A favor de la legitimación se pronuncia también la sentencia del mismo Tribunal de 19 de noviembre de 1993, cuyo número de recurso no nos consta, y la de 13 de mayo de 2010 (rec. de unificación de doctrina 296/2005). La primera, además, censura la tesis contraria mantenida en la sentencia de 7 de mayo de 1979 del mismo Tribunal, manifestando que no es aplicable en cuanto esa sentencia fue «dictada en un momento en que la interpretación constitucional en torno al art. 24.1 CE y al instituto de la legitimación procesal no había adquirido, todavía, la plena carta de naturaleza que hoy ostenta». La última de las sentencias citadas llega a afirmar en sus fundamentos jurídicos que, desde la perspectiva del art. 24 CE, «al tercero que se compromete y paga una carga tributaria que no le corresponde legalmente, difícilmente se le puede negar que posea un interés directo, propio, cualificado y específico, en definitiva un interés legítimo».

Con estos antecedentes debemos pronunciarnos a favor de la legitimación procesal del actual recurrido por el mero hecho de la asunción contractual de la obligación de pago del impuesto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 4 de febrero de 2016, Recurso 1074/2014. Fijado legalmente el valor de un bien se habrá de estar a su cuantía para determinar la base imponible de ITP.

“La controversia planteada es de carácter jurídico y no hay discusión en torno a los hechos, que recoge de modo suficiente la resolución recurrida del TEAR y que se resumen en que el Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas le vendió el actor la vivienda sita en la planta NUM002, puerta DIRECCION000, del número NUM003 del PASEO000 de Valladolid por importe de 205.640 €, vivienda cuyo precio de licitación había sido fijado en 159.834 €. menos dos entidades de tasación, inscritas en el registro correspondiente del Banco Este precio de licitación había sido fijado en la mitad de su valor real en aplicación de la previsión contenida en la Disposición adicional segunda de la Ley 26/1999, de 9 de julio, de medidas de apoyo a la movilidad geográfica de los miembros de las Fuerzas Armadas, norma esta que en síntesis dispone que el precio de venta de los inmuebles a que se refiere se fijará de acuerdo con el valor real de mercado, que a tal fin se considerará el que se fije por al menos dos entidades de tasación, inscritas en el registro correspondiente del Banco de España y seleccionadas mediante concurso público, y que a ese importe se le aplicará una deducción valorada de forma unitaria en el cincuenta por ciento.

 La base imponible en el Impuesto que aquí interesa está constituida por el valor real del bien transmitido (artículo 10.1 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre). El valor real de la vivienda litigiosa se ha fijado en la liquidación cuestionada en 319.668 €, cantidad a la que se llegó en aplicación de lo dispuesto en el apartado 1.b) de la mencionada Disposición adicional segunda, a la que se remite también el apartado f) referida a las viviendas desocupadas, que pueden ser enajenadas por concurso. El hecho de que el recurrente haya adquirido la vivienda de que se trata en virtud de concurso, por estar desocupada, por la cantidad de 205.640 €, como se indica en la escritura pública obrante en el expediente, no determina que esa cantidad sea la base imponible del Impuesto, pues no ha de confundirse el precio por él pagado con el valor real del bien transmitido.

Por imperativo de la normativa del tributo la base imponible viene dada por el valor real del bien que se transmite, que en este caso asciende a la cantidad mencionada de 319.668 €, que es el doble del valor de licitación, dado que ese valor se fijó en un 50% de su valor real, como se ha dicho. Y toda vez que así se contempla en la Resolución del TEAR impugnada, así como en la liquidación a la que se refiere, ha de desestimarse el presente recurso. En el sentido expuesto se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 2 de octubre de 2014, y de 30 de junio y 16 de diciembre de 2015, dictadas, respectivamente, en los recursos núms. 1602/2011, 1192/2013 y 260/2014.”

El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 8 de febrero de 2016, Recurso 325/2011. El legatario obligado a entregar una cantidad de dinero no puede deducir su importe del ISD.

“El artículo 9 de la citada Ley 29/1987, y 22 de su Reglamento establecen que constituye la base imponible en las transmisiones «mortis causa» el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles y en los artículos 12, 13 y 14 de la Ley y correspondientes 22, 31, 32 y 33 del Reglamento en los cuales se recogen expresamente cuales son las cargas deducibles, las deudas deducibles y los gastos deducibles, debiéndose resaltar que la enumeración que se hace tiene carácter exclusivo no admitiéndose más supuestos que los expresamente indicados ya que en el Derecho tributario no es posible aplicar la analogía para extender más allá de sus límites estrictos los elementos esenciales del hecho imponible y la base imponible no es otra cosa que la cuantificación de aquél, de conformidad con lo establecido en el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria en su redacción original, hoy artículo 23.3.”

“Así las cosas, en el caso de autos consta en el expediente, y así además está reconocido por las partes, que la causante dejó al hoy recurrente la finca descrita en concepto de legado con la obligación de pagar a sus hermanos la cantidad ya indicada y que no tiene a efectos tributarios la consideración de deducible de la base imponible ya que ni encaja en ninguno de los supuestos de los artículos citados, ni puede decirse que disminuya el valor del bien transmitido. En efecto, el abono de esa cantidad en cumplimiento de la obligación que le impuso la finada, no consideramos que pueda considerarse asimilable a las cantidades a entregar como carga o gravamen encuadrables en alguno de los supuestos contemplados en los preceptos citados de aplicación, ya que no puede considerarse ni que tenga carácter perpetuo, temporal o redimible, ni que disminuyan el valor del bien transmitido, y es por todo lo que antecede por lo que debemos desestimar el recurso origen del presente procedimiento sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expresa condena en las costas de este procedimiento.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Málaga, de 8 de febrero de 2016, Recurso 58/2012. La factura no es una prueba irrefutable de un gasto, sólo es una presunción del mismo.

Se cita la sentencia del TS de fecha 17 de septiembre de 2014 cuando declara “que la existencia de las facturas con todos los requisitos formales otorga, en efecto, una presunción sobre la realidad del gasto, pero en modo alguno puede considerarse, por sí sola, acreditativa de la realidad material del gasto que representan cuando hay circunstancias, como en este caso sucede, que hacen inverosímil la existencia del gasto que la factura representa que, a la vez, no figuran como ingresos de la actividad, sin que tampoco conste la realidad fáctica de los gastos de desplazamientos que formaron parte de los gastos deducidos, así como los demás extremos comprendidos en la contestación de la demanda, Pues, en efecto y sobre todo, la parte actora debió probar la magnitud de las empresas causantes del gasto que se deducía para considerarlas idóneas para realizar los trabajos cuyos importes se trata de deducir, que debieron provocar en la parte actora, como se ha dicho, un mayor esfuerzo en materia de prueba que por otra parte, abunda en la dudosa posibilidad material del gasto que la factura rechazada representa y, siendo así, que pesa sobre la parte actora la acreditación de la verosimilitud del gasto, si a esto añadimos que en el proceso, ya a la vista de las alegaciones de la Administración, es evidente que las conclusiones obtenidas por la Administración tributaria no son arbitrarias pues, en definitiva, desde la misma motivación administrativa cabe confirmar que no se ha acreditado la realidad de los servicios cuyo precio se trata de deducir, aun más cuando la Administración ha patentizado la inactividad de la empresa emisora de la factura, ya sea por la falta de infraestructura y/o de trabajadores.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de febrero de 2016, Recurso 1304/2013. Concepto fiscal de bien de inversión

“La Inspección Tributaria y posteriormente el TEAR sostienen que los bienes de inversión son aquellos que, utilizados para los fines de una actividad económica, se distinguen por su carácter duradero y su valor, que determinan que los costes de adquisición no sean, normalmente, contabilizados como gastos corrientes, sino amortizados en el curso de varios ejercicios y que la definición de bienes de inversión tiene un contenido más amplio que el que pueda corresponder a la cuestión de hecho de la utilización efectiva del bien, pues la LIVA en su artículo 108 no exige que el período de duración mínima del bien vaya acompañado de una efectiva explotación del mismo, al emplear la expresión «estar normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año» y añade que para que un bien tenga la consideración de bien de inversión, no es exigible que el período mínimo de duración del bien vaya acompañado de una efectiva explotación del mismo, si bien debe acreditarse la intención de afectarse a la actividad económica (así también lo tiene dicho el TEAC en resolución de 28/04/09) y que la normativa, al definir los bienes de inversión no atiende a cuál sea la utilización real del bien, sino a que el mismo «por su naturaleza y función», esté «normalmente destinado» a ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación por plazo superior a un año. También la Dirección General de Tributos recoge este criterio en la consulta vinculante de 23/02/09, y la sentencia del Tribunal Supremo de 17/01/06«

“Pues bien, en el caso que examinamos, la Administración reconoce que las viviendas fueron arrendadas tan solo unos meses del ejercicio 2009 y que en noviembre fueron cedidas para su explotación en alquiler por otra entidad. Así las cosas, las citadas viviendas no pueden ser calificadas como bien de inversión, porque no se mantuvieron en la esfera jurídica dominical de la actora más de un año.”

Necesidad de acreditar inmediatamente, y no sólo invocar, el verdadero valor del bien para evitar la aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 15 de febrero de 2016, Recurso 115672010. Necesidad de acreditar inmediatamente, y no sólo invocar, el verdadero valor del bien para evitar la aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente.

“En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de comprobación de valores que figura en el expediente administrativo la oficina liquidadora a la hora de determinar el valor de los bienes transmitidos consigna que se tiene en cuenta el valor catastral revisado en el año 2006 para el bien cuya referencia catastral se reseña en la escritura pública como correspondiente al objeto de la transmisión y le aplica el coeficiente fijado por la Orden de 18 de diciembre de 2008, vigente para el ejercicio del devengo del impuesto, en el municipio donde están situados los bienes.

 Ese acuerdo de comprobación de valores en la forma en que lo efectúa la oficina liquidadora se nos antoja que se sujeta a las pautas que para tarea como la descrita impone en orden a la motivación de las liquidaciones el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sobre el particular de que la vivienda estaba en estado ruinoso, mención que se hacía y recogía en la escritura pública, y que, según manifiesta, debería haber condicionado el valor de la finca urbana a que afectaba ese estado, lo cierto y verdad es que en ningún momento consta que la parte adquirente, la ahora recurrente, haya promovido ninguna iniciativa ante el Catastro para que se modificara el valor catastral por esa circunstancia, sino que al hilo de esa afirmación sobre su estado, interesa, en definitiva, que la Sala deje sin efecto la valoración efectuada por falta de motivación en cuanto que no tuvo en cuenta el factor de su estado.

Cuando se le notificó la liquidación con la asignación del valor como base imponible del impuesto, se le informaba de la facultad de interesar la práctica de la prueba pericial contradictoria y no hizo uso de esa posibilidad.

 Tampoco cuando otorgó la escritura pública ni en fecha inmediata posterior exhibió o aportó acta notarial en la que se recogiera bien gráfica o descriptivamente por el Fedatario Público el estado que presentaba la construcción. Y ha sido cuando ha deducido la demanda en el presente recurso jurisdiccional lo que tuvo lugar el 25 de abril de 2012, cuando acompaña un informe, sin firma, emitido por el Arquitecto Superior Sr Federico fechado en octubre de 2010.

En ese informe emitido una vez transcurridos más de 18 meses de la transmisión, se llega la conclusión de que el valor del bien es el del suelo actualizado con los coeficientes, es decir 51.609,10 euros, en tanto que la construcción cuyo valor catastral era de 69.708,27 euros y que tras su actualización con los coeficientes se elevaba a 160.329,02 euros, lo valora en 0 euros.

Ese dictamen al margen de la ausencia de firma, no evidencia la falta de motivación que se le atribuye al acuerdo de comprobación de valores. Quien en el momento de la adquisición pretende que se tenga en cuenta el estado que manifiesta presenta la construcción adquirida, tiene que aportar un indicio de prueba de esa circunstancia e incorporarlo al documento público o extenderlo inmediatamente después para su debida constancia en el expediente de comprobación, cuyo acuerdo fijando su valor tuvo lugar el 28 de mayo de 2009.

No basta la simple invocación hecha en la escritura pública del estado ruinoso del bien, sino que es precisa una constancia más palpable de esa circunstancia para tenerla como existente y que haya de ponderarse a la hora de la comprobación de valores.

 Es por todo ello, por lo que que la Sala considera que el acuerdo de comprobación de valores reunía en sí todos y cada uno de los elementos que justificaban el resultado final así como la consignación de la base jurídica conforme a la que se había llevado a cabo, de ahí que no podamos por menos que rechazando la falta de motivación imputada declarar que la aplicación por la Administración del anterior método a los bienes transmitidos es ajustado a derecho, en cuanto que se ciñe al mandato legal, cumpliendo además el requisito de motivación suficiente, ya que por su contenido permite conocer a su destinatario las razones que justifican la valoración atribuida al inmueble, a fin de poder combatirlas y promover, en su caso, la tasación pericial contradictoria, medio de comprobación que le fue comunicado como de posible utilización, al notificarle el resultado de la comprobación y la liquidación complementaria girada.”

Para que la fianza prestada por un sujeto pasivo de IVA esté exenta de IVA y no sujeta a ITP es preciso que el fiador, una sociedad mercantil, actúe en el ejercicio de su actividad empresarial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 15 de febrero de 2016, Recurso 1262/2010. Para que la fianza prestada por un sujeto pasivo de IVA esté exenta de IVA y no sujeta a ITP es preciso que el fiador, una sociedad mercantil, actúe en el ejercicio de su actividad empresarial.

“Lo suscitado era determinar si la fianza prestada, no por una persona física, sino por una entidad mercantil, sujeto pasivo de IVA, no estaba sujeta al ITP y AJD, como entendió la Administración Tributaria, al resultar de aplicación el artículo 5 del Texto Refundido de dicho Impuesto, que excluye las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestación de servicios sujetas al IVA.”

Para el Tribunal, resulta de la normativa fiscal aplicable que “no todas las entregas de bienes o prestación de servicios están sujetas a IVA sino solo aquellas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes o servicios que integran su patrimonio empresarial o profesional. En el presente caso, la prestación de fianza por parte de la empresa I….S.L. en el acto de otorgamiento de la escritura de compraventa con subrogación hipotecaria, efectuada en favor de los compradores-deudores hipotecarios, no consta que se haya realizado en el ejercicio de la actividad empresarial propia de su objeto social, pues no se reseña en la escritura cuál sea el mismo, ni tampoco se ha aportado en la fase probatoria del recurso documentación acreditativa de tal extremo, todo lo cual induce a pensar que su actuación en el acto de otorgamiento de la fianza lo fue al margen de su normal actividad empresarial, actuando, fuera de dicho ámbito, como un particular y con sujeción, por tanto, al impuesto liquidado.”

“La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2009, también citada por la recurrente en la demanda, en contra de lo que se argumenta en la misma sobre el apoyo a la tesis que defiende, conduce, a juicio de esta Sala, a todo lo contrario, pues claramente exige que la operación de afianzamiento realizada por un empresario, para quedar sujeta al IVA y, por tanto, no sujeta al ITP y AJD, lo sea en el ejercicio de su actividad empresarial, no bastando que lo sea en el ejercicio de cualquier actividad de esa índole, pues en tal caso, la norma habría dicho, en el ejercicio de UNA actividad empresarial en lugar de SU actividad empresarial.

En definitiva, la operación de afianzamiento prestada por una empresa, si ello no se enmarca dentro de su giro o tráfico empresarial, según se configure en sus estatutos su objeto social, no puede considerarse efectuada, a efectos de calificarla como una prestación de servicio sujeta a IVA, como prestada en el ejercicio o desarrollo de su actividad empresarial, sino como un particular.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 15 de febrero de 2016, Recurso 1048/2011. La aplicación del valor catastral multiplicado por un coeficiente para determinar el valor, aparte de ser motivado, puede ser impugnada e instar, en su caso, la tasación pericial contradictoria.

“Nada impide que la Administración, a la hora de efectuar la comprobación de valores, se atenga al método del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, con las precisiones contenidas en el artículo 23.2 de la Ley 10/2002, en cuya virtud, cuando se utilice el medio referido en el artículo. 57.1.b) de la Ley General Tributaria, el valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el correspondiente registro fiscal; a tal efecto, al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible se le aplicará un coeficiente multiplicador, que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores; y la Consejería de Economía y Hacienda publicará anualmente los coeficientes aplicables al valor catastral y la metodología seguida para su obtención.»

A lo anterior debe añadirse que el recurrente debe conocer, a través de su notificación, el valor catastral asignado al inmueble de su propiedad, al que pudo oponerse utilizando los medios de impugnación pertinentes en Derecho, no constando que lo haya hecho, y esa valoración catastral despliega sus efectos pese a que hubiere sido impugnada, salvo que dicha eficacia haya sido suspendida por el órgano encargado de tramitar y resolver esa pretendida impugnación, lo que no consta que haya sucedido.

A lo anterior debe añadirse que el recurrente debió conocer el valor catastral asignado al inmueble que adquiría, y ha podido instar su rectificación utilizando los medios legales al efecto, no constando que lo haya hecho, y esa valoración catastral despliega sus efectos pese a que hubiere sido impugnada, salvo que dicha eficacia haya sido suspendida por el órgano encargado de tramitar y resolver esa pretendida impugnación, lo que no consta que haya sucedido.

A este respecto, también se basa la demanda en el estado de la finca adquirida en orden a su conservación y habitabilidad, que determinaría que el valor declarado (91.500 euros) se corresponda con el valor real, siendo además el de adquisición, pero sin que se hubiese aportado informe pericial de valoración sobre estado de conservación, lo cual tampoco se hizo constar en la escritura pública de compraventa, y en consecuencia, basándose la impugnación del valor asignado únicamente en fotografías y presupuesto de obras a realizar para reparación de la vivienda, junto con la certificación de la entidad vendedora sobre recomendación de un precio de venta, sin que pueda concederse a estos medios de prueba más que valor de prueba documental, que no sirve en este caso para desmotivar la presunción de que la actuación de la Administración ha sido legítima, ajustada a la legalidad.

Por todo lo expuesto han de desestimarse los argumentos esgrimidos por la parte recurrente sobre la comprobación de valores realizada y la incorrección del método empleado para la valoración, desestimándose, en consecuencia, la pretensión anulatoria ejercitada.”

El TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, en la sentencia de 18 de febrero de 2016, Recurso 677/2015, ha declarado tras rechazar la pretensión de inaplicación de la Orden autonómica de 18 de diciembre de 2009, relativa a la determinación del valor mediante la aplicación al valor catastral de un coeficiente, lo siguiente; “no sin señalar que la valoración aquí realizada por la Administración, lo es, sin perjuicio de que en su caso se dé inicio a la tasación pericial contradictoria, si el interesado la suscitara en tiempo y forma debidos (consta en el otrosí de su reclamación económico-administrativa que se ha reservado el derecho a ejercitarla). En definitiva, mediante este trámite pueden promover los recurrentes la corrección del medio de comprobación fiscal de valores utilizado (artículo 135.1 LGT) habida cuenta que no se produce en este caso la circunstancia de la falta de expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, que es la que justifica ese trámite de la tasación pericial contradictoria según el párrafo segundo del precepto antes señalado.”

En la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla de 25 de febrero de 2016, Recurso 30772015, con el mismo magistrado ponente de la anterior, se declara que “la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

 Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que la misma no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1.b) LGT y Decreto Legislativo 1/2009 y Ley 3/2004, pues en el informe de valoración no se explica cómo se alcanza el valor catastral del inmueble actualizado al año 2011, ni se justifica en modo alguno mediante documentación acreditativa, el valor de partida de 59.233.67 euros en el año de aplicación de la revisión catastral, no se aporta documento en que se fundamente dicho valor, tampoco qué específicos coeficientes de actualización anuales se han tenido en cuenta para determinarlos, junto a la conformidad de éstos con los establecidos en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

De lo razonado resulta que en este caso se ha vulnerado el derecho del contribuyente a conocer en plenitud los fundamentos técnicos y fácticos de la valoración efectuada por la Administración, necesario para que en su caso pueda combatirla a través de los medios y argumentos de contradicción e impugnación que las normas procedimentales le confieren, circunstancia generadora de indefensión al impedirle ejercitar debidamente su derecho de defensa, y que ha de abocar en nuestro caso a la anulación de la liquidación impugnada -a la que sirve de fundamento la comprobación de valores a la hora de fijar la base imponible del impuesto- y de la Resolución del TEARA que la confirma.”

Rectificación de la declaración del IRPF para aplicar las reducciones en el ISD. Admisión en un caso y denegación en otro.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de febrero de 2016, Recurso 943/2013. Rectificación de la declaración del IRPF para aplicar las reducciones en el ISD. Admisión en un caso y denegación en otro.

“Lógicamente no pueden equipararse los efectos de una autoliquidación complementaria con resultado a ingresar, y en la que no es necesaria una actividad fiscalizadora de la Administración, con los que produce una rectificación en que el resultado es a devolver y exige la tramitación de un procedimiento en que se despliega la labor administrativa de comprobación y finaliza con una resolución expresa.

La citada sentencia del Tribunal Supremo –de 17 de febrero de 2011- se fundamenta, entre otras razones, en la siguiente: «no es admisible que una legataria rectifique en noviembre de 2001 y en abril de 2002 las declaraciones de IRPF de la causante relativas a los ejercicios 1997 y 1998, a menos que se acredite que ha existido un error de hecho en las declaraciones, lo que en el presente caso no ha quedado cumplidamente acreditado, como era exigible, dada la excepcionalidad del supuesto». Error de hecho al que no es ajeno el presente caso, donde en la autoliquidación se tomó como periodo impositivo el año natural en que murió el contribuyente cuando ese periodo había finalizado el día de su fallecimiento. No en vano la resolución estimatoria de la rectificación se fundamenta «en que se ha justificado que en la declaración-autoliquidación presentada concurren errores o incorrecciones que deben ser objeto de rectificación».

“Tampoco es admisible que la rectificación suponga una alteración de la fecha del devengo del tributo. Es el estado de ingresos al tiempo del fallecimiento lo que tuvo en cuenta la oficina gestora para juzgar si se daban los requisitos de la reducción. Y fue la declaración del IRPF del año del fallecimiento, lógicamente realizada por los herederos meses después, lo que tomó como prueba de los ingresos. La rectificación no es más que un acto adicional o accesorio de la autoliquidación original, por lo que debe considerarse en esta integrado y sus consecuencias deben entenderse referidas al momento en que se practicó aquella. Dicho de otro modo, fue la declaración del IRPF rectificada la que reflejaba los datos a la muerte del causante que, según criterio de la Administración ahora recurrente, debía de considerar para aplicar o no la reducción. Es esencial en este caso que por resolución administrativa expresa fuera la Agencia Tributaria el órgano que consideró procedente la rectificación, declaración emitida en un acto que, a salvo de toda alegación en contra, es firme y se encuentra asistido de la presunción general de validez y eficacia (57.1 LRAP-PAC), lo que impide ser ignorado y configura la prueba del requisito para la reducción tributaria que con anterioridad había impedido su aplicación.

En la Sentencia del TSJ de Galicia de 9 de marzo de 2016, Recurso 15103/2015, se debatía lo siguiente: “En el caso de autos, el único requisito que se cuestiona es el relativo a que los rendimientos de la actividad de farmacia constituyeran al momento del devengo del hecho imponible la fuente principal de renta de la donante. Es obvio, que para que tales ingresos conformen el sustento principal han de representar al menos la mayoría de los obtenidos ((la donante sólo tiene rendimientos del negocio y del capital mobiliario) y, esto es lo que fija el Real Decreto 1704/1999, con la previsión del artículo 3.1 que, desarrollando la norma legal, define «principal fuente de renta» como aquella en la que al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate, por tanto, no existe extralimitación alguna de la norma reglamentaria.

Y sucede que en la declaración de IRPF del ejercicio 2008 tal requisito no se cumplía, si bien antes del concluir el plazo prescriptivo, pero ya iniciado el procedimiento de comprobación, se presenta una complementaria por la donante, en la que la minoración de los gastos (de 568.940,77€ a 562.912,99€) provoca un nuevo rendimiento que asciende a 26.858,34 € que supera el 50% de la base imponible. La eficacia de tal modificación en los términos propuestos y que supone excluir, una vez iniciado el procedimiento de comprobación, gastos recurrentes (de personal de limpieza y gastos de diésel, además de los seguros y curso de inglés) que, supuestamente se incluyeron en la declaración pese a no ser deducibles, pugna con el principio de buena fe además de pugnar con el artículo 108.4 LGT.

Tal solución se impone a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo plasmada en sentencias como la de 6 octubre 2012 (RJ 2012\10500 ) o 17 febrero 2011 (RJ 2011\1527) que dice en un supuesto análogo al enjuiciado y en lo que aquí nos interesa y resulta aplicable sobre la eficacia de las declaraciones complementarias presentadas iniciado el procedimiento de comprobación: «… siendo la fecha del devengo a la que debe estarse a efectos de examinar la aplicación de los beneficios fiscales que en su caso pudieran corresponder al sujeto pasivo, es evidente que en ese momento no se cumplían los requisitos exigidos en la legislación tributaria para aplicar la reducción invocada y de ahí que las posteriores liquidaciones complementarias practicadas … en las que los rendimientos por actividades empresariales ya superarían el 50% de la base imponible, no puedan tener ninguna eficacia respecto del tributo ya devengado … Dichas declaraciones complementarias se presentaron con posterioridad …a la liquidación practicada por la Administración» .

Por todo ello, debemos desestimar íntegramente el recurso destacando que los rendimientos del capital mobiliario son lo que son, con independencia del origen del capital que en ningún caso consta acreditado.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 22 de febrero de 2016, Recurso 372/2013. Inaplicación del tipo reducido por falta de sus requisitos. Para aplicar el tipo superior se ha de atender al valor de cada bien en concreto y no a la suma de valores.

“La Sala comparte los argumentos siguientes del Letrado de la Junta de Andalucía, vertidos en su escrito de contestación a la demanda:

 «En sede administrativa (ni ahora en sede judicial) no se acreditó el cumplimiento de las condiciones legales para tener derecho al tipo reducido:1) ni acreditar que ser un empresario al que le resulta aplicable el Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario mediante la certificación de estar de alta en el correspondiente epígrafe del IAE (art. 25.1 por el medio previsto en el 25.3.a del Dleg 1/09); 2) ni haber incorporado las viviendas a su activo circulante (25.1 a en relación con 25.3.b. párrafo 2 del mismo Dleg 1/09).

1.a) Alega el recurrente que, frente a lo que se afirma en la Resolución del TEARA, sí estaba de alta en el IAE en el epígrafe que era necesario, esto es el 833,2, y no solo en el epígrafe 833.1. Al efecto aporta como doc. 1 un certificado de la Agencia Tributaria.

Pues bien, si se analiza el citado certificado, no puede considerarse acreditado que el actor estuviera de alta en el IAE en el 833.3 a los efectos del otorgamiento de la escritura que nos ocupa en la fecha en que se hace lo compraventa, y ello por cuanto en dicho certificado de 28/05/14 consta:

El alta de un total de 24 actividades de distintos epígrafes y con distintas fechas de alta: 1 y 2 en 751.2 del 3 al 5 en 833.1; 8 a 21 en 833.2; 22 en 861.1;23 ben 862.2; y 24 en BO1.

 De ellas solo son de ámbito nacional las actividades 22 y 23.

Todas las actividades del 833.2 (que es el necesario) tienen como fecha de alta el 04/03/14, y ninguno señala que la actividad se desarrolle en Estepona. La única que tiene fecha anterior al otorgamiento de la escritura de compraventa es la que consta en la actividad nº 8, que tiene fecha de 01/01/09, pero dicha alta es de ámbito municipal y para Málaga (Málaga), mientras que los inmuebles objeto de compraventa no están en Málaga sino en Estepona. Por tanto, el actor no estaba de alta en el IAE en el epígrafe necesario para realizar la compraventa que nos ocupa como actividad empresarial, y después tampoco se ha dado de alta para actividad en Estepona.»

Debe tenerse en cuenta además la normativa que cita la codemandada al respecto: R.D. legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre en cuanto en el mismo se hace constar que tratándose de la actividad de alquiler o venta de bienes inmuebles el lugar de realización de aquélla será el término municipal en el que radiquen los bienes objeto de la misma. En este acaso Estepona.

Y que «El pago de las cuotas mínimas municipales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquél tuviera lugar de conformidad con lo previsto en la Regla 5ª de esta Instrucción.»

El pago de las cuotas provinciales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el ámbito territorial de la Provincia y el de las cuotas estatales o nacionales para ejercicios en territorio foral y común sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal o provincial alguna.

 Así pues, concluimos con la codemandada que » la actividad 8 que consta en el certificado aportado por la actora exclusivamente faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga. No está facultada la actora para la actividad 833.2 en Estepona, ni antes ni después del otorgamiento de la escritura. Por tanto, no está de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. «

Además, se añade por dicha parte que: » También alega la actora que en 2008 había presentado escrito solicitando la inscripción en el Censo de Profesionales Inmobiliarios de la Consejería de Hacienda, y que ello sería suficiente.

 Es evidente que ello no es válido. La norma dice que el certificado de alta en el epígrafe del IAE «podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería».

 No puede sustituirse por la solicitud de inscripción en el censo, sino por la inscripción. Y el actor aporta una solicitud de inscripción, no una inscripción. Además, el actor reconoce que dicho censo no existe, por tanto, es palmario que no puede sustituirse por la inscripción en tanto que no se cree el censo, pues mientras no se cree el censo no puede producirse la inscripción en el mismo. Es imposible.

 «Añade que: «

 Ítem más, en la propia solicitud el interesado ponía de manifiesto su falta de cumplimiento de las condiciones para poder obtener la inscripción en el censo a los efectos del art. 25.1 Dleg 1/09, por cuanto lo interesaba alegando su alta en el epígrafe 833.1 del IAE para promoción de terrenos, cuando el epígrafe que podría permitir la inscripción es el epígrafe 833.2, como hemos explicado en el apartado anterior, y cómo se explica en la Resolución obrante a los folios 55 y 56, cuando se relacionan las normas y preceptos de los que ello deriva en los fundamentos 3º y 4º. Por tanto, a efectos dialécticos no más que podría haber obtenido por silencio, de existir el censo, sería la inscripción en el censo, pero a efectos de las operaciones del epígrafe 833.1 no de las operaciones del epígrafe 833.2.

Del mismo modo, a la vista de lo explicado en el apartado anterior, resulta evidente que un censo habrá de tener en cuenta el ámbito de la actividad profesional amparado por las licencias, distinguiendo los diferentes epígrafes del IAE, y distinguiendo igualmente los distintos ámbitos municipal, provincial o nacional que ampararan las diferentes actividades, pues lo contrario supondría amparar fraudes de ley, contrarios a la letra, al espíritu y a la finalidad de la norma que establece un tipo reducido del impuesto. Siendo impensable que se pueda considerar que un sujeto pasivo puede beneficiarse del tipo reducido por una actividad dándose de alta en el mismo epígrafe, pero para un ámbito territorial diferente y que no abarca al de aquella actividad. » Como dice la codemandada es un requisito legalmente exigido que no puede ser soslayado ni cumplido a medias o irregularmente.

 Además, se añade en dicha contestación a la demanda que:

 «En cuanto a la incorporación al activo circulante, la norma establece la obligación de hacer constar en la escritura la intención de hacerlo, pero también señala que la Administración puede requerir documentación para su comprobación. En este caso la Administración le requirió (folio 83) que acreditara que en la composición del activo circulante están incluidas las fincas adquiridas en la escritura liquidada.

La actora lo único que presenta es un escrito que no acredita nada, y no acompaña ningún documento acreditativo. Al efecto es el folio 79 al que se refiere el actor en su demanda como modo de acreditar la citada incorporación. Por su parte con la demanda se acompaña un informe de auditoría de las cuentas anuales a 31/12/12, pero en dicho informe no se acredita en absoluto la referida incorporación al activo circulante de los inmuebles adquiridos en 2010.

Por tanto, no habiendo acreditado la actora la incorporación de las fincas al activo circulante, pese al requerimiento de la Administración, no podía más que rechazar la reducción del tipo. «

“En la escritura objeto de la liquidación del ITPAJD que nos ocupa, se formalizó la venta de diez viviendas con garaje y trastero anexo.

En la cláusula segunda de la citada escritura de compraventa, se establecía lo siguiente:

«Precio.- El precio de la compraventa se fija en la cantidad de UN MILLÓN NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS NOVENTA EUROS (1.996.290,00 euros), con el desglose por fincas que se recoge en cuadro incorporado como anexo a la presente matriz y que me entregan los comparecientes».

Mi representada considera que la Oficina Liquidadora liquidó erróneamente la operación en dos tramos, los primeros 400.000 euros al tipo del 7% y el resto hasta 1.996290 euros al 8%.

Sin embargo, como puede comprobar la Sala en el expediente administrativo, el valor real de los inmuebles que se adquieren no supera individualmente los 400.000 euros.

Y en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 25 bis del Decreto-Ley 1/2010, se aplica el tipo del 8% para el tramo del valor real del bien inmueble o derechos reales constituidos o cedidos respecto al mismo, que supere la cuantía de 400.000 euros, incluyendo un máximo de dos garajes por vivienda. En conclusión, la liquidación notificada por la Oficina Liquidadora de Estepona es incorrecta ya que se ha aplicado incorrectamente el tipo impositivo del 8% al exceso sobre los 400.000 euros del precio total de las diez viviendas, sin tener en cuenta que la tarifa debe ser aplicada individualmente por elemento inmobiliario.»

Así las cosas, entiende la Sala que no resulta correcta la aplicación global del precepto que ha realizado la Hacienda Tributaria Autonómica a la hora de aplicar el Impuesto. Entendemos que no cabe esa aplicación conjunta a la totalidad de los inmuebles vendidos y que aquella debe realizarse tomando como base cada uno de los inmuebles transmitidos lo que redundará, sin duda, en beneficio del contribuyente.

De ahí que vayamos a estimar la pretensión subsidiaria dado, que como dice la parte recurrente, no correspondería aplicar el tipo impositivo del 8% sobre el exceso de 400.000 euros del previo total de las diez viviendas.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de febrero de 2016, Recurso 39/2014. Si se repite una valoración con ausencia o deficiencia de motivación no cabe una tercera.

Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que aparece resumida en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (Recurso de Casación en interés de ley 35/09, FJ 6º), como a continuación se sintetiza.

Declaraba el Tribunal Supremo, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (Recurso de Casación 4678/93, FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda. Matizaba esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (Recurso de Casación 3090/94, FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia ) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

 El Tribunal Supremo ha reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (Recurso de Casación 7161/96, FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (Recurso de Casación 6083/98, FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º); 22 de septiembre de 2008 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 1/04, FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (Recurso de Casación en interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º).

En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisaba el Tribunal Supremo, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003, cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92, al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.

Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 86/08, FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (Recurso de Casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 96/06, FJ 5º) el Tribunal Supremo ha recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

 En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar. El presente caso, la Sección estima que la Administración ha vuelto a repetir la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, los motivos que ya hemos expuesto.”

La calificación del bien inmueble a efectos del Catastro Inmobiliario no es la que determina en este caso los criterios de valoración y el valor real del inmueble, sino que es su situación y verdadera finalidad que no es la agrícola sino la residencial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de febrero de 2016, Recurso 529/2015. “La calificación del bien inmueble a efectos del Catastro Inmobiliario no es la que determina en este caso los criterios de valoración y el valor real del inmueble, sino que es su situación y verdadera finalidad que no es la agrícola sino la residencial.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 10 de marzo de 2016, Recurso 56/2015. El artículo 1062 no se aplica cuando existen varios bienes.

“Si la comunidad forzosa de bienes está formada por varios bienes, como en el presente caso (dos pisos), no estamos ante un supuesto de indivisibilidad del 1062, y no está justificada la aplicación de la no sujeción al tributo. En efecto, nos encontramos ante una comunidad forzosa de bienes compuesta por dos pisos. La herencia desde el punto de vista civil es divisible de la siguiente forma, a cada comunero se le entrega un piso, y si uno es de mayor valor que el otro, se compensarán. Por lo que, en nuestro caso, en que un comunero se adjudica los dos pisos, existe un exceso de adjudicación no justificado, desde el punto de vista tributario, con la aplicación de un precepto civil que habla de indivisibilidad y ello porque la regla general es que todas las transmisiones patrimoniales y todos los excesos de adjudicación tributen, y sólo cuando la comunidad de bienes sea indivisible se permite la no sujeción al tributo.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de marzo de 2016, Recurso 810/2014. La responsabilidad solidaria o subsidiaria tiene naturaleza sancionadora, debiéndose observar las mismas garantías que en el procedimiento sancionador.

 “Ahora bien en el presente caso, resulta que la Administración ya ha suspendido la ejecución de la sanción que forma parte de la deuda tributaria exigida al recurrente como consecuencia de la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT y el recurrente lo que pretende es que se extienda a la totalidad de la deuda refiriéndose a su carácter sancionador. Esta alegación es la que determina la acogida del recurso en consonancia con la doctrina que esta Sección expresada en las sentencias recaídas en los recursos 1596/12 y 1087/14, pues aunque se refieren al supuesto de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) de la LGT, de los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo, se basan en la naturaleza sancionadora de este supuesto de responsabilidad solidaria y esta misma naturaleza corresponde a la responsabilidad subsidiaria que se exige a los administradores de las personas jurídicas que incurren en infracciones tributarias, según ha dicho el Tribunal Constitucional en la sentencia 85/2006, de 27 de marzo, en la que afirma en la medida en que no se hace a los recurrentes responsables del pago de la cuota tributaria de los citados tributos no ingresados por la entidad deudora principal o de los intereses de demora generados como consecuencia de dicho incumplimiento -componentes de la «deuda tributaria» a la que alude el art. 40 LGT que tienen, respectivamente, finalidad contributiva y resarcitoria ( STC 276/2000, de 16 de noviembre, FFJJ 5 y 6)-, sino sólo y exclusivamente de las sanciones tributarias impuestas a Difo, S.A., por las conductas infractoras cometidas por dicha sociedad cuando los demandantes formaban parte de su Consejo de Administración – sanciones que ejercen una función represiva o de castigo (STC 276/2000, citada, FJ 6)-, y que la derivación de responsabilidad respecto de las sanciones tiene su origen en un comportamiento ilícito de los recurrentes, debe concluirse, frente a lo que sostiene el Ministerio Fiscal, que las cantidades reclamadas a éstos por la Administración tributaria en calidad de responsables, aunque no tengan su origen en la comisión por ellos de ninguna de las infracciones tributarias tipificadas en los arts. 78 y ss. LGT, tienen naturaleza claramente punitiva, y en consecuencia la responsabilidad exigida en este caso es materialmente sancionadora. La propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, ha venido a reconocer que estamos en ese ámbito punitivo al incluir la figura de los responsables de las sanciones tributarias en el art. 182, precepto que se integra en el capítulo II -que lleva por rúbrica «Disposiciones generales sobre infracciones y sanciones tributarias»- del título IV -que regula «La potestad sancionadora»

. A esta misma sentencia se refieren, entre otras, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008, recurso de casación 3941/2006 y también la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 10 de noviembre de 2011, recurso de casación 325/2008. En esta última sentencia se afirma que la STC 85/2006, de 27 de marzo (LA LEY 36242/2006), establece, con carácter general, que cuando la responsabilidad subsidiaria que la Administración tributaria derive tenga un contenido punitivo por extenderse a las sanciones, deberán observarse las mismas garantías materiales y procedimentales que en un procedimiento sancionador, garantías que se deducen de los artículos 25.1 (LA LEY 2500/1978) y 24.2 de la Constitución. Y es que la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias está condicionada al respeto de los principios informadores del Derecho administrativo sancionador. Así lo había reconocido ya el Tribunal Supremo al establecer en su sentencia de 16 de diciembre de 1992, en relación con la extensión de la responsabilidad a las sanciones derivadas de infracciones cometidas por personas jurídicas, que se requiere que los administradores hayan tenido un comportamiento malicioso o negligente y que éste quede suficientemente acreditado para que sirva de fundamento al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria a los mismos, incumbiendo la prueba de esta conducta a la Administración, que ha de motivarla.

 En base a lo expresado debe estimarse el recurso, reconociendo el derecho del recurrente a la suspensión de la ejecución del acto recurrido con los efectos que establece el artículo 212.3 de la LGT, anulando la resolución recurrida.”

El pacto de entrega de la posesión contenido en el documento privado de venta debe ser corroborado por otros medios de prueba.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2016, Recurso 33/2015. El pacto de entrega de la posesión contenido en el documento privado de venta debe ser corroborado por otros medios de prueba.

“A juicio de la recurrente, sería suficiente el pacto recogido en el documento privado de compraventa en virtud del cual se entregaba la posesión.

 Ha de decirse, en primer lugar, que esta afirmación se dirige sustancialmente a justificar que se ha producido la transmisión del dominio, lo que es en cualquier caso insuficiente a los fines que ahora interesan pues lo que ha de acreditarse no es que se transmitió la propiedad, sino que las fincas objeto de compraventa fueron puestas a disposición del comprador con el alcance que a ello le atribuye, a efectos del devengo del IVA, la sentencia del Tribunal Supremo citada y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a la que la misma se remite.

En segundo término, consideramos que las cláusulas contenidas en los contratos privados de compraventa no tienen el efecto de puesta a disposición que pudiera determinar el devengo del impuesto.

Así, dichas cláusulas se limitan a señalar al respecto que «Las fincas enajenadas, cuya posesión se entrega en este acto…»

No hay hecho adicional alguno que evidencie que las fincas fueron puestas en ese momento a disposición de la adquirente, sin que con ello se ponga de manifiesto que se ha adoptado una incorrecta interpretación a contrario del artículo 1.462 del Código Civil.

Lo que ocurre es que, al faltar esa previsión legalmente respaldada según la cual el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la finca, es imprescindible acreditar por otros medios que dicha entrega se ha producido. Y para ello resulta desde luego ineficaz el mero pacto recogido en el contrato que no tiene otro valor que el de un acuerdo adicional incorporado al título mismo. No se ha acreditado, en consecuencia, por aquel sobre quien pesa la carga de hacerlo conforme al artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, el hecho al que se condiciona la deducción.”

En el pleito se debatía sobre la deducción “la deducción por la adquisición de determinados inmuebles, al considerar que no quedaba acreditada la efectiva entrega o toma de posesión por parte de la compradora.”

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 15 de Barcelona de 14 de marzo de 2016, Recurso 377/2015.b Sujeción a plusvalía de la transmisión a pesar de acreditarse la inexistencia de tal incremento.

“El «quid» de la cuestión consiste en determinar si la base imponible del tributo que aquí judicamos y a que hace referencia el art 107.2 a) del TR RD Legislativo 2/2004 de 5 de marzo aprobatorio de la Ley de Haciendas Locales es un índice objetivo inexcusable del que hay que partir o por el contrario es una presunción «iuris tantum» que admite prueba en contra, como parece postular la actora con la documental diversa unida a las actuaciones (escrituras notariales, informe pericial admitido en el Plenario etc), en consonancia en su caso, con el art 3.1 Cc.

El que suscribe en aras a la unidad de la doctrina jurisprudencial seguida en estos Juzgados de lo CA, entre otras, sentencia del Juzgado de lo C-A nº 3 de Barcelona, en sentencia de 8-1-14 recaída en pleito de recurso ordinario nº 494/12 (al igual que la sentencia nº 310/15 de 17-12-15 de ese mismo Juzgado CA nº 3 y distinta Juzgadora) entiende que la base imponible del IIVTNU no es una presunción «iuris tantum» sino un criterio objetivo fijado por el legislador y de obligado cumplimiento, mientras no se modifique la actual normativa vigente aplicable a la materia de autos, por lo que tal normativa goza de presunción de legalidad y de constitucionalidad, siendo ajustada a Derecho en consecuencia, la fórmula de cálculo empleada por la demandada en relación a la base imponible del impuesto de autos.

 Por tanto, estando al principio de legalidad en el ámbito tributario, resulta patente que la Ley establece (no sigue a estos efectos consiguientemente este Juzgador la fórmula utilizada entre otros, por el Juzgado de lo C-A nº 1 de Cuenca y TSJ de Castilla La Mancha, ni lo indicado a modo de obiter dicta por el TSJC) que la cuota del impuesto en cuestión se calcula a partir, no del valor del suelo obtenido pericialmente sino del valor catastral que el suelo tenga asignado en el momento del devengo del impuesto y sobre este concreto valor catastral se aplicará el porcentaje que corresponda en función del número de años que se haya mantenido la propiedad con un máximo de 20 años.

Del mismo modo aun siendo verdad y notorio el decremento de valor del inmueble de autos (y de los inmuebles en general), si comparamos su valor de suelo en los años de la fecha de su adquisición (2006) y los relativos a los de la fecha de transmisión (2014), acreditado vía documental, no es menos cierto que lo que se grava en el presente caso no es una plusvalía individual del sujeto pasivo (aquí la persona recurrente) sino una plusvalía genérica, en la que se tienen en cuenta otros criterios que exponemos a continuación.

Sentado lo anterior, es de acoger íntegramente los razonamientos expuestos en la respuesta dada por la Dirección General de Tributos en consulta nº V0153-14 (consulta vinculante a los efectos del art 89.1 de la LGT 58/2003) de fecha 23-1-14 (aportada por la demandada al Plenario) a cuya virtud, destacamos la afirmación según la cual «…La Ley (TRLHL) sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición»…»..Y ello es así porque el fundamento de este impuesto -el de plusvalía- no es tanto gravar el incremento real provocado por el titular del terreno por diferencia entre unos precios de adquisición y de transmisión, sino que trata de gravar el incremento del valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra…».

En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su informe de 13-10-15. Igualmente se ha pronunciado este Juzgador en el pleito de recurso abreviado nº 460/13, 413/13. 421/13, 107/14 y 63/15 entre otras seguidas ante este mismo Juzgado.”

En un sentido semejante al expresado y contrario a las tendencias observables hoy en la jurisprudencia podemos citar la Sentencia del TSJ del País Vasco de 4 de febrero de 2016 y la Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Tenerife, de 18 de enero de 2016. De todas formas, el asunto está pendiente de resolución por el Tribunal Constitucional.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de marzo de 2016, Recurso 422/2013. El hecho de que el no residente no haya comunicado un domicilio a efectos de notificaciones no exime a la Administración de garantizar que la notificación que deba practicar surta su efecto,

“En relación con la notificación de los actos tributarios recuerda que el artículo 110 de la LGT dispone que

  1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
  2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

 Y que el artículo 56.5 del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que “En las transmisiones de inmuebles, los contribuyentes no residentes en España tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias por este impuesto, en el domicilio de su representante, que deben designar según lo previsto en el artículo 9 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias. Dicho nombramiento deberá ser comunicado a la Administración tributaria competente en el plazo de dos meses desde la fecha de adquisición del inmueble.”

Para el Tribunal “Ciertamente el contribuyente ha incumplido las obligaciones que le impone el TR de la Ley sobre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en orden a comunicar a la Administración un domicilio en España en el que recibir las notificaciones, sin embargo, ello no exime a la Administración de su obligación de agotar los medios a su alcance para garantizar que la notificación practicada surta su finalidad propia, sobre todo cuando les constaba el domicilio en España del representante de los administrados. Hemos de concluir, en consecuencia, que la irregularidad de las notificaciones, que afectan a actos esenciales, como son el inicio del expediente y la aprobación de la liquidación provisional, han ocasionado una real y efectiva indefensión, al impedir a los contribuyentes, conocer el expediente iniciado, formular alegaciones e impugnar, en su caso, la liquidación girada, por lo que concurre la causa de nulidad invocada.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de marzo de 2016, Recurso 191/2014. Imposibilidad de que la Administración tenga una tercera oportunidad en la valoración de un bien.

“La jurisprudencia ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones por un vicio formal como la falta de motivación de la comprobación de valores, vuelve a dictarse un acto que padece el mismo vicio. El Tribunal Supremo ha entendido que en tales casos la eficacia de la cosa juzgada impide dictar una tercera liquidación, pues si el defecto es reiterado se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

Últimamente (en sentencias de 26 de marzo de 2012, rec. 5827/2009, 15 de septiembre de 2014, rec. 3948/2012, 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013, 6 de noviembre de 2014, rec. 1347/2013, y otras), la jurisprudencia declara que «la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003, entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución española. Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98, 4723/09 y 6393/09, FJ 3º en los tres casos)]» (en tales términos se pronuncia la citada sentencia de 26 de marzo de 2012).

 Como consecuencia de esta doctrina, en la liquidación del impuesto de sucesiones que en nuestro caso proceda, la Administración deberá atenerse a los valores declarados por el obligado tributario.

La Administración tributaria no puede invocar la teoría del funcionario de hecho para evitar la nulidad de un acto administrativo de liquidación por incompetencia manifiesta.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de marzo de 2016, Recurso 481/2013. La Administración tributaria no puede invocar la teoría del funcionario de hecho para evitar la nulidad de un acto administrativo de liquidación por incompetencia manifiesta.

Al producirse la liquidación objeto del presente procedimiento el 27.11.2009, la persona que ocupaba el cargo de Jefe de la Inspección Territorial de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria de Catalunya había cesado en sus funciones y en consecuencia carecía de competencia para ello-

Ante esta situación fáctica la recurrente entiende de aplicación la doctrina del funcionario de hecho.

La teoría de los funcionarios de hecho, desarrollada a nivel doctrinario y en fallos judiciales, se encamina a dar solución a una problemática concreta, cual es cómo han de entenderse los actos que estos funcionarios emitan. Se ha establecido que los actos que éstos hayan dictado deben producir respecto a terceros los efectos jurídicos propios de los actos pronunciados por funcionarios regulares dentro de la competencia del cargo. El «status de funcionarios de hecho» se construye para otorgar legitimidad a sus actuaciones, más no les confiere un «derecho a la estabilidad en el cargo». Para que una persona sea considerada funcionario de hecho y, por ende, sean válidas sus actuaciones, se señalan las siguientes condiciones: que el cargo que ocupe tenga, cuando menos, una existencia de derecho o, por lo menos, esté reconocida por la ley; que el agente se encuentre realmente en posesión del mismo; y que lo detente bajo apariencia de legitimidad de título.

A ello debería añadirse que siendo la figura del funcionario de hecho perfectamente admisible, ello lo será siempre que quien ocupa el cargo con investidura irregular lo haga en beneficio de un interés público, en beneficio de los terceros de buena fe que aceptan o consideran admisible la investidura, por seguridad jurídica y certeza de la situación, pero no en aquellos casos en los que como en el presente se trata de actos de gravamen respecto de terceros, y quién pretende precisamente aprovecharse de tal irregularidad de la situación es la administración pública que es precisamente quién ha dado lugar con su actuar irregular a dicha situación, por lo que ahora no puede pretender beneficiarse de ella.”

“El artículo 62.1 de la Ley 30/1992 establece: «Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho: b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio». Pues bien, en lo que atañe a la incompetencia denunciada hay que partir de que el artículo 62.1 b) de la Ley 30/1992, limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial; y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera considerarse «manifiesta».

Citándose la Sentencia del TS de 15 de junio de 2011, se expresa “ha tenido ocasión de reiterar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica (SSTS de 12 de junio de 1986 y 22 de marzo de 1988, entre otras muchas), utilizando términos tales como «patente» u «ostensible» o «notoria» para adjetivar la incompetencia (STS de 20 de febrero de 1992).”

Para el Tribunal catalán “no es que nos encontramos ante un supuesto de incompetencia material, en la que el funcionario que dicta la orden no infringe la relación de jerarquía existente en administración, si no que actúa careciendo total y absolutamente de competencia para ello, y que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de febrero de 2008 que no se trata de incompetencia funcional o si se prefiere jerárquica, pues no hay actuaciones sucesivas o fiscalizadoras respecto del órgano que dicta el acto, sino que ha actuado en materias sobre las que no puede hacerlo y en este caso la incompetencia material es manifiesta pues es ostensible, clara, patente, notoria y palpable, o según sus términos es «apreciable sin esfuerzo» y sin que tal actuación, nula de pleno derecho pueda ser convalidada, ni se trate como se pretende de un supuesto formal no invalidante, por lo que el recurso debe ser desestimado.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de marzo de 2016, Recurso 913/2015. Los gastos del finiquito del servicio doméstico son deducibles del ISD

“Plantea por último la recurrente la deducción de gastos de sepelio y funeral. Lo cierto es que bajo la rúbrica anunciada aparte de los gastos de sepelio y funeral (sepelio, funeral, esquelas) incluye también 8 los gastos de «finiquito» relativo a servicio doméstico, que durante el expediente y en autoliquidación calificaba como «gastos de última enfermedad».

Entrando a resolver, lo cierto es que vista la diferencia entre lo pretendido por la recurrente y lo reconocido en liquidación, la controversia quedaría limitada al llamado finiquito, (pues los tres primeros conceptos suman los 10252 euros reconocidos)y en cuanto a este, apreciamos que la liquidación también ha reconocido dicho importe, si bien no bajo concepto de «gastos de ultima enfermedad», sino con mejor criterio, bajo el concepto de deudas deducibles, donde la recurrente consignaba 1676, y la liquidación reconoce 2459, esto es, los 782,66 que se solicitaban por tal concepto, folio 104 del expediente. Lógicamente, queda pendiente una diferencia de 1174 euros, en principio calificados por la recurrente como «gastos de ultima enfermedad», que no identifica ni reclama en el motivo de impugnación en forma que podamos examinar, y que por tanto no podemos acceder a la petición de su exclusión en la liquidación.”

No son deducibles los gastos de comida, bebida, alojamiento y regalos alegados por un profesional del derecho al no justificarse su necesidad y vinculación con su actividad

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de abril de 2016, Recurso 879/2014. No son deducibles, entre otros, los gastos de comida, bebida, alojamiento y regalos alegados por un profesional del derecho al no justificarse su necesidad y vinculación con su actividad

 “Por lo que se refiere finalmente a los gastos de manutención, alojamiento y atenciones a clientes, y sobre la base de las mismas reglas sobre distribución de la carga de la prueba, esta Sala comparte plenamente las consideraciones de la Administración tributaria -adveradas por la resolución del TEAR impugnada- acerca de su carácter desproporcionado y sobre la ausencia de prueba que demuestre su necesidad para el ejercicio de la profesión.

En efecto, no cabe considerar ni justificada su relación con la actividad, ni razonable en su cuantía o conceptos, el importe de 822,31 € por un día de alojamiento (con entrada el 18 de marzo y salida el 19) en el Hotel Hoyuela de Santander, incluidos 53,80 € de «minibar»; ni los 286,50 € por dos habitaciones en el Spa Porta Maris & Suites del Mar de Alicante durante el fin de semana del 8 al 10 de mayo; ni los tres días para tres personas desde el sábado 5 de junio al martes 8 de junio en el Hotel Bécquer de Sevilla por importe de 508,99 €. Tampoco se justifica la relación que podría tener con los ingresos los gastos por los conceptos Snack Bar (29,70 €, 25,96 €, 10,93 €), SPA tratamientos o tienda, durante sus estancias en los hoteles, incluso aunque el desplazamiento fuera por razones estrictamente profesionales. Respecto de los gastos por comidas, tampoco cabe considerar justificada la necesidad del gasto de 321,96 € por una comida – para aparentemente cinco comensales- en Casa Silvio de Santander; de 389 € por una comida en el Caballo de Troya – aparentemente para 9 ó 10 personas- y otra en el mismo restaurante el 4 de mayo por importe de 159,87 €; ni los 265,73 € por una comida para ocho comensales en el restaurante Zurita de Tudela de Duero el 10 de agosto; o la comida para dos personas el domingo 11 de julio en el restaurante «El nuevo molino» de Puente Arce por importe de 110,60 €, así como el alojamiento también para dos personas desde el 11 al 15 de julio en el Hotel Juan de la Cosa en Santoña, por importe de 854,16 €.

En fin, sólo el recurrente está en condiciones de explicar la necesidad de la compra de 12 botellas de vino Alion (Bodegas Vega Sicilia) el 22 de abril, por importe de 361,92 €, facturadas a su domicilio del P…….., y otras 15 botellas de la misma bodega el 28 de abril por importe de 1.635,60 €. Esta Sala no acierta a comprender del todo el concepto de atención al cliente por parte de un abogado hacia su cliente ya que, de existir, en todo caso parecería más razonable que fuese el cliente el que tuviera la atención con su abogado, o profesional en general, y no al revés.

En definitiva, y como ya se anticipó, la pretensión de anulación de la liquidación provisional no puede acogerse pues a estos efectos debemos considerar insuficientes las anotaciones del recurrente en algunas de las facturas o tiques aportados indicando la correlación que realiza en los documentos reseñados anteriormente con una actividad profesional, pues no dejan de ser meras manifestaciones de parte sin otro respaldo probatorio. Además, debemos añadir -siguiendo en este sentido las consideraciones de la STSJ de Castilla y León, sede Burgos, de 27 de enero de 2015, recurso: 68/2014 – que no se aporta justificación de la «necesidad» del gasto pues del hecho de visitar a un cliente en relación con la llevanza de sus asuntos jurídicos » no cabe concluir, directamente, que sea necesaria la celebración de una comida con varios comensales, y alguna de ellas con elevados importes, debido a la naturaleza o calidad de los productos consumidos «.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 15 de abril de 2016, Recurso 50472013. La carga de dejar constancia y justificación en el expediente de que la visita es innecesaria para comprobar el valor de los solares compete a la Administración.

Sujeción a ITP de la transmisión de oro por particulares a empresarios.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de abril de 2016, Recurso 15639/2015. Cambia de criterio y sujeta a ITP la transmisión de oro por particulares a empresarios.

Para el tribunal “toda la argumentación de la demanda, por proyección a la ya citada STS de 18/3/96 gira sobre el alcance del término «operaciones» que se incluye en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto, de suerte que existiría una desvinculación con el término «transmisiones» del apartado 1 del mismo artículo para concluir sobre la no sujeción que se pretende.” Esta distinción no es aceptada, “la referencia a «operaciones» del párrafo 5 no debe tener otra interpretación que la «operación» a que se refiere son, en efecto, transmisiones inter vivos onerosas, de toda clase de bienes y derechos cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Y no, por el contrario, que las «operaciones» de referencia, se limitan a la mera intervención en una transmisión, aunque el transmitente sea un particular; particular que no es sujeto pasivo del IVA y bienes y derechos que formarán parte de la actividad empresarial o profesional de quien los recibe.”

Este criterio es el sostenido por Mercedes López Fajardo, Subdirectora de Auditoría Interna de la Agencia Tributaria Canaria, reiterado en su trabajo titulado “REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA “FIEBRE DEL ORO. VISIÓN RETROSPECTIVA Y PERSPECTIVAS DE FUTURO”, publicado en BITplus, Servicio de Coordinación de Oficinas Liquidadoras, número 193, marzo de 2016, páginas 23 a 32. En igual sentido podemos citar la tesis doctoral de Mariano Campos Moscoso, dirigida por el catedrático, Fernando Casana Merino, presentada en la Universidad de Córdoba en noviembre de 2014, titulada “LA TRANSMISIÓN DE BIENES MUEBLES

POR PARTICULARES A EMPRESARIOS EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS”, capítulo IV, páginas 163 a 180

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de abril de 2016, Recurso 154972015. El valor de la base imponible de una VPO, a efectos de ITP, puede ser inferior al precio máximo autorizado.

La base imponible en ITP de una VPO pude ser inferior al precio máximo

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de abril de 2016, Recurso 15491/2015. La base imponible en ITP de una VPO pude ser inferior al precio máximo

“Presentada la autoliquidación correspondiente –a la venta de una VPO- fue objeto de comprobación por parte de la Administración autonómica, siguiendo diversas vicisitudes el procedimiento hasta que presentaron certificado de precio máximo de venta expedido por el organismo autonómico competente, por precio superior, que es el tomado en consideración en la liquidación que ahora se discute.

 La cuestión central del recurso, por tanto, reside en decidir si el tributo de referencia debe tomar como base imponible dicha cantidad máxima o, como el recurrente sostiene, la base imponible ha de ser la cantidad inferior en que la venta se acordó.”

Para el Tribunal “no estamos ante un supuesto en el que el contribuyente ha declarado el precio máximo de la vivienda protegida según lo certificado por la Administración autonómica; lo declarado es un precio inferior, que es el constatado en la compraventa y, aunque la Administración en su procedimiento de comprobación optó previamente por las normas de la Orden de precios medios en el mercado aplicable, finalmente, decidió fijar la base imponible de acuerdo con lo certificado como precio máximo de venta lo que, como hemos indicado, no se corresponde necesariamente con la base imponible del Impuesto, según los términos del artículo 10 del Texto Refundido que lo rige. Y ello sin que ante tal circunstancia se haya acreditado que el precio pactado no se correspondiera justamente con el valor real del bien transmitido, que es el que se corresponde con la base imponible del Impuesto.

En consecuencia, y al igual que en los casos mencionados, procede la estimación del recurso.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de abril de 2016, Recurso 15410/2015. La renovación o prórroga de una concesión administrativa tributa como ampliación de derechos.

“La renovación o prórroga de la concesión administrativa sí representa una ampliación de su contenido, con el incremento patrimonial que comporta para su titular, desde el momento en que se amplía el plazo del disfrute concesional, y el plazo forma parte del contenido de la concesión. Por esta razón la renovación o prórroga no surte efectos sino desde el día siguiente a la fecha de caducidad de la que se renueva (apartado cuarto del acuerdo de renovación). Y en la liquidación del impuesto la base imponible se determina por aplicación de la letra b) del apartado 3 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 1/1993, teniendo en cuenta precisamente, entre otros datos, la duración de la concesión.”

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V1358-16

Fecha: 01/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante tiene previsto realizar la venta de determinadas parcelas por las que se le denegó la deducción del Impuesto por no considerarlas afectas a ninguna actividad económica.” Se pregunta por la sujeción al IVA

Se responde que “en el caso planteado, la transmisión de las parcelas objeto de consulta estará sujeta y exenta cuando las parcelas adquiridas no hubieren generado derecho a la deducción en los términos del artículo 95 y 96 de la Ley del Impuesto por no haber estado afectas a ninguna actividad económica.”

Nº de Consulta: V1363-16

Fecha: 01/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es propietario de un solar en el que explota la colocación de vallas publicitarias desde hace 10 años y que tiene previsto transmitir a un tercero.” Se pregunta por la tributación en el IVA.

Se responde que “del escrito de consulta parece deducirse que el terreno transmitido tiene la consideración urbanística de solar por lo que, en tal caso, su transmisión estará sujeta y no exenta en los términos anteriormente transcritos y quedará gravada al tipo general del 21 por ciento.” Lo anterior es debido a que “el consultante que explota un solar con fines de obtener ingresos continuados en el tiempo tiene la condición de empresario o profesional. El solar en el que se desarrolla dicha actividad debe considerarse como un activo afecto al desarrollo de la actividad empresarial y por ello su transmisión debe constituir una operación sujeta al Impuesto.”

Nº de Consulta: V1375-16

Fecha: 04/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es titular de tres apartamentos turísticos en explotación.” Pregunta por la “sujeción al Impuesto en la transmisión de los apartamentos a un tercero que continuaría la explotación.”

Se responde que “en el caso de la operación planteada, la consultante es la única persona que explota los apartamentos turísticos que van a ser objeto de transmisión para ser explotados por el adquirente a través de su personal y medios.
En tal caso, se puede deducir que, en sede del transmitente, lo que se transmite no es una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación sino una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y en la que deberá tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, en la medida en que van a ser objeto de trasmisión edificaciones, podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que el consultante renuncie, en su caso, a la aplicación de la exención en las condiciones establecidas en el apartado Dos del referido artículo 20 de la Ley.”

Obviamente no cabría la renuncia a la exención si se destina el bien adquirido a actividades exentas.

Nº de Consulta: V1377-16

Fecha: 04/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante se ha subrogado en un contrato de arrendamiento financiero inmobiliario. El anterior contrato se inició en julio de 2006. Se cuestiona la tributación del ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble en el año 2016.” 

Se responde que “tratándose de un contrato de arrendamiento financiero con una duración superior a 10 años, el ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble por parte de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que hubiesen transcurrido más de 10 años, es decir, que el ejercicio anticipado de la opción se realice desde julio del año 2016.”

Según el Centro Directivo “recogida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 18 de febrero de 2010, número V0305-10, y puesto en relación con la nueva redacción del mencionado precepto, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de 10 años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido ese plazo de 10 años.

A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.”

Nº de Consulta: V1389-16

Fecha: 04/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante, cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria, se plantea la posibilidad de transmitir dos solares a otra entidad. Uno de ellos dispone de licencia de obras y no soporta ninguna carga hipotecaria, mientras que el otro no dispone de licencia y sí tiene una carga hipotecaria.” Se pregunta por la “tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “de la información contenida en el escrito de consulta se deduce que los terrenos transmitidos tienen la consideración de solares. Por tanto, se trata de terrenos edificables o urbanizados, de modo que en todo caso estará sujeta y no exenta su transmisión, sin que sea relevante a estos efectos el que se cuente o no con licencia administrativa para edificar.”

“Sí resulta, en cambio, relevante, la información suministrada en el escrito de consulta en cuanto a que uno de los solares se encuentra gravado con una carga hipotecaria. En este sentido, a la hora de determinar el sujeto pasivo de la operación descrita, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992.” En dicho supuesto, en el caso de “de transmisión de un solar gravado con una hipoteca, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la misma o pactándose una contraprestación que se vincula a la extinción de la deuda, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1405-16

Fecha: 06/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El pasado día 16 del mes de enero de 2016 falleció el padre de la consultante, de nacionalidad española y residente en Madrid, designándola heredera. La consultante es residente en estados Unidos. Los únicos bienes que integran la masa hereditaria son inversiones financieras en bonos y acciones de sociedades y participaciones en fondos de inversión depositados en una oficina de Madrid del Banco de Santander; la mayoría de las inversiones financieras son títulos emitidos por sociedades extranjeras (no residentes) que cotizan en mercados organizados de otros países distintos de España.” Se pregunta “si la obligación real de contribuir del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alcanza sólo a los títulos valores y participaciones que hayan sido emitidos por entidades o establecimientos situados en España y no alcanza a los que hayan sido emitidos por entidades extranjeras, por lo que sólo pueden ejercitarse en el extranjero, aunque estén circunstancialmente depositados en una oficina del Banco de Santander situada en Madrid.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “La obligación real de contribuir a que se refiere el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alcanza no solo a los títulos valores y participaciones emitidos por entidades o establecimientos situados en España (ya que pueden ejercitarse o cumplirse en territorio español) sino también a los emitidos por entidades extranjeras que estén depositados en oficinas de bancos y otras entidades financieras sitas en España, precisamente por estar situados en territorio español, y ello, con independencia de que solo coticen en mercados organizados de otros países distintos de España.”

Nº de Consulta: V1438-16

Fecha: 07/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su cónyuge, ambos mayores de 65 años, son propietarios de la totalidad de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada a la fabricación de componentes electrónicos, que tienen intención de donar a su hija. El consultante fue administrador de la sociedad hasta el 3 de octubre de 2014, fecha en la que su hija se convierte en administradora, si bien él continuó trabajando en la sociedad como gerente hasta el 1 de diciembre de 2014 en que pasa a la situación de jubilación.” Se pregunta por la “aplicación a la donación de participaciones de la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “de conformidad con el escrito de consulta, en el momento en que se pretende efectuar la donación el consultante y su esposa son propietarios de la totalidad de las participaciones de la entidad mercantil, siendo su hija y eventual donataria la Administradora de la sociedad. De un lado, aquellos no ejercen funciones directivas y esta última no participa en el capital de la entidad. Consecuentemente, no forman grupo de parentesco a efectos de lo previsto en las letras b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos, por lo que ninguno de ellos tendrá derecho a la exención en el impuesto patrimonial. Al no concurrir esta circunstancia, tampoco procederá la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

-Al principio del Informe reseñamos la doctrina contraria que sigue el TS en la Sentencia de 20 de mayo de 2016, Recurso 4027/2014-

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:

  1. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: 

(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.” 

De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que no se cumplen los requisitos establecidos en este último artículo, tampoco resultará de aplicación a la donación de las participaciones sociales lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Nº de Consulta: V1494-16

Fecha: 08/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante pretende adquirir una parcela de terreno de una entidad financiera. Dicha parcela, suelo urbano no consolidado, no tiene la condición de terreno edificable.” Se pregunta “si la referida operación debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

“La entrega de un terreno por un sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta a dicho impuesto y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Sin embargo, tratándose de la entrega de un terreno que no tiene la condición de edificable, estará exenta de IVA, pudiéndose dicha exención ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

En caso de producirse la renuncia a la exención, la operación quedará sujeta a IVA y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que, en el supuesto de que la referida operación se documentase en escritura pública, resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.

De no producirse la renuncia a la exención del IVA la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD y, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.”

Tritufación del trust

Nº de Consulta: V1495-16

Fecha: 08/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “La consultante es una ciudadana estadounidense que recientemente ha adquirido la residencia fiscal en España (con efectos desde 2015). Sin embargo, la totalidad de los miembros de su familia (padres, tíos y hermanos) tienen nacionalidad y residencia fiscal en Estados Unidos. Sus padres disponen de un patrimonio en Estados Unidos, que fue organizado, conforme a la legislación del estado de California, mediante la constitución de diferentes «trusts», entre los que se encuentran varios «trusts» irrevocables creados en beneficio de la consultante.

Los padres de la consultante (en concepto de «settlors») aportaron a los «trusts» distintos bienes muebles e inmuebles de su propiedad. Todos los bienes aportados a los «trusts» están localizados en Estados Unidos. Simultáneamente a la aportación de los bienes a los «trusts» se nombraron diferentes gestores («trustees») de los «trusts». La consultante, junto con sus hermanos, es beneficiaria de los distintos «trusts» mencionados. A este respecto, la consultante no dispone de ningún poder sobre los «trusts» o los bienes aportados a ellos, ya que los «trustees» son los encargados de su gestión y mantenimiento. Por otra parte, puede que en algún momento del futuro la consultante sea designada «trustee» o «co-trustee» de dichos «trusts».” Se pregunta “si, al fallecimiento de sus padres, el patrimonio gestionado por el «trust» fuese adquirido por una sociedad estadounidense (en su calidad de beneficiaria del «trust») íntegramente participada por la consultante, y tuviera la consideración de residente fiscal en España, tendría que tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Las Conclusiones de la Dirección General son las siguientes:

“Primera: La figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Así, el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, no ha sido ratificado por España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre la consultante y sus padres a través de “trusts” se consideran realizadas directamente entre una y otros.

Segunda: La constitución de diversos “trusts” a favor de la consultante por sus padres conforma el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”. Al entenderse las relaciones entre la consultante y sus padres a través de “trusts” realizadas directamente entre una y otros, el devengo del impuesto se produce en el momento de la constitución de los “trusts”.

Tercera: La adquisición por una sociedad del patrimonio de un “trust”, al fallecimiento de los “settlors”, en su condición de beneficiaria no estará nunca sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues dicho impuesto solo grava incrementos de patrimonio a título lucrativo obtenido por personas físicas. Los de las personas jurídicas están sujetos al Impuesto sobre Sociedades.”

Nº de Consulta: V1512-16

Fecha: 12/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La entidad consultante ha cedido a un Fondo de Titulización préstamos y créditos hipotecarios a cambio de los bonos derivados de la titulización. La cesión no incluyó el traspaso de la garantía hipotecaria. En los supuestos de impago de los créditos hipotecarios la consultante ejercerá los derechos hipotecarios para adjudicarse el bien inmueble y posteriormente para resarcir al Fondo le transfiere el importe del valor efectivo del activo adjudicado.” Se pregunta por la “tributación del pago realizado por la consultante al fondo de titulización en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante tiene que resarcir al Fondo de Titulización que no puede ejercer los derechos jurídicos sobre un préstamo hipotecario que se ejecuta dando lugar a la adjudicación de un bien inmueble a favor de la consultante.

En tales condiciones los pagos realizados por la consultante al Fondo de Titulización por el valor del inmueble adjudicado no constituyen la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto en la medida en que su función es restituir el daño provocado por la imposibilidad de ostentar los derechos jurídicos y económicos transitoriamente sobre determinados préstamos.

De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen carácter indemnizatorio a efectos del Impuesto y no forman parte de la base imponible de operación alguna sujeta a dicho tributo, no debiéndose repercutir cuota alguna con ocasión del pago de los mismos.

En consecuencia, con lo anterior los pagos realizados por la consultante son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”

Por otro lado, “el pago que pretenden realizar no quedará sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas al no tratarse de la adquisición de bien o derecho alguno sujeto a dicho Impuesto.

Nº de Consulta: V1613-16

Fecha: 14/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “La entidad consultante se plantea aumentar su capital con cargo a reservas, aumentando el valor nominal de las participaciones de los socios, o bien entregándoles participaciones totalmente liberadas. Se consulta la tributación que corresponde a los socios en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en ambos supuestos.”

Se responde que “en el caso de ampliación de capital con cargo a reservas, con entrega de participaciones totalmente liberadas, el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), establece, respecto a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, que “Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.” Asimismo, y de acuerdo con el apartado 2 de dicho artículo 37, la fecha de adquisición de las participaciones liberadas será la correspondiente a la de las participaciones de las que procedan.

En el caso de una ampliación del capital instrumentada mediante una elevación del valor nominal de las participaciones, la antigüedad de tales participaciones no se ve afectada por el hecho de que su valor nominal haya sido objeto de ampliación, excepto en el supuesto de que las ampliaciones de capital se hubieran realizado mediante aportaciones dinerarias o no dinerarias por parte del socio, lo que no es el caso, al haberse realizado con cargo a reservas. Tampoco su valor de adquisición se vería alterado por el aumento de su valor nominal.

En consecuencia, las operaciones anteriores, en la medida en que no alteren el porcentaje de participación de los socios en la entidad, no generarán ninguna renta en los socios a efectos del Impuesto. 

Nº de Consulta: V1621-16

Fecha: 14/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Posible aplicación a las farmacias del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “la cuestión relativa a quién corresponden fiscalmente los rendimientos obtenidos por una oficina de farmacia, si al farmacéutico persona física, titular de dicha oficina, o a una persona jurídica, ya ha sido resuelta por este Centro Directivo, en la consulta V1834-12, en la que se manifestaba, en relación con una sociedad limitada profesional constituida por el farmacéutico consultante, lo siguiente:

Ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.

Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, puedan ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.”

“Si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.”

Pensamos que igual solución es la aplicable, en su caso, a los notarios.

¿Tiene personalidad jurídica la sociedad rural menorquina?

Nº de Consulta: V1659-16

Fecha: 15/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Las Sociedades Rurales Menorquinas son una institución de derecho consuetudinario comúnmente aceptada a través de los años para las explotaciones agrícolas y ganaderas de las tierras de la isla.

En virtud de la misma, el propietario y el cultivador son dueños por iguales partes indivisas de la maquinaria e instalaciones afectas a la explotación agrícola o ganadera, aunque en algunos casos parte de esta maquinaria e instalaciones es propiedad exclusiva del socio propietario. El propietario cede el uso de la tierra, y el cultivador aporta su trabajo para cultivar la finca según usos y costumbres de Menorca. Los ingresos obtenidos de las explotaciones se distribuyen a partes iguales. Los gastos son también a partes iguales, salvo algunas excepciones.

El tipo de actividad que normalmente desarrollan es la producción de bienes naturales tales como la leche, carne y productos hortícolas. Algunas explotaciones comercializan productos derivados de la ganadería, como puede ser el queso.” Se pregunta “si las Sociedades Rurales Menorquinas deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 2016.”

Se responde que “Las Sociedades Rurales Menorquinas vienen reguladas en el artículo 64 del Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la compilación del derecho civil de las Islas Baleares, que dispone que:

“La institución conocida en Menorca con el nombre de Sociedad Rural, comúnmente pactada entre el titular de un predio rústico y un cultivador, confiere a ambos consocios conjuntamente su representación.

Ante el titular del predio y salvo pacto en contrario, el cultivador asume la gestión de los intereses de los familiares que con él conviven.

La Sociedad Rural no se extingue por el fallecimiento de los consocios, en cuyo lugar quedarán subrogados sus respectivos sucesores.

En lo no previsto en este Título o expresamente establecido en el contrato constitutivo se atenderá exclusivamente a los usos y costumbres.”

“Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, las Sociedades Rurales Menorquinas, descritas en los hechos de la consulta, que no tienen tal consideración, seguirán tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

Sobre la naturaleza jurídica de la sociedad rural menorquina nos remitimos a las conclusiones del registrador de la propiedad Josep M. Quintana Petrus en su trabajo “LA COMPILACIÓ DE DRET CIVIL A MENORCA, D’UN PASSAT ESCÈPTIC A UN FUTUR INTEGRADOR”, contenido en la obra “El dret viscut. 50 anys de la compliació del Dret Civil de les Illes Balears (1961-2011)”, 2011:

“1a La dita «societat rural menorquina» (SRM) és, en realitat, un contracte de societat civil particular celebrat entre el titular d’una finca rústica i el conreador per a explotar associativament una finca en estreta col·laboració, un contracte que ve configurat exclusivament pel costum a tenor del que disposa l’art. 64 de la Compilació. D’aquest contracte no neix, però, una persona jurídica diferenciada de les parts contractants. Per això la representació de la societat correspon sempre a ambdós socis.57 2a Les raons per les quals es dóna legalment a aquest contracte el nom de «societat rural» es resumeixen en un frustrat intent ―contrari a la tradició jurídica de Menorca― de configurar-lo com a societat en la fase prelegislativa de la Compilació de l’any 1961. Un intent fonamentat en una sèrie d’opinions doctrinals avui superades. 3a La inexistència, com a conseqüència d’aquest tipus de contractes, d’activitat social, així com també de capital social que respongui enfront de tercers, imposa l’enteniment que hi ha dues activitat productives perfectament diferenciades, sotmeses cadascuna al règim jurídic corresponent. Això no obstant, i a pesar que no neixi del contracte cap persona jurídica, estem en presència del que el Cc denomina una «societat civil» (en aquest cas particular, no universal) que té per objecte explotar associativament una finca entre el propietari d’aquesta i un conreador. Aquest fet genera una «comunitat de béns i d’interessos» que fa possible que, en el tràfec jurídic, la dita SRM gaudeixi d’un número d’identificació fiscal propi, estigui subjecte al règim fiscal de l’IVA i accedeix com a tal «societat civil» al conjunt de subvencions i de beneficis que la llei reconeix a les explotacions agrícoles i ramaderes. I, naturalment, als beneficis que estableix la Llei 19/1995, de 4 de juliol, de «Modernización de las Explotaciones Agrarias», ja que els elements personals d’una societat civil poden esser denominats socis i un d’aquests ―el conreador― acompleix el requisit que exigeix l’art. 5, segons el qual, almenys el 50 por 100 dels socis han de ser agricultors professionals, i la forma jurídica de l’explotació associativa és una «societat civil» com exigeix l’art. 6.b) de la mateixa llei, forma associativa que té «por objeto exclusivo el ejercicio de la actividad agraria en la explotación», de la qual aquesta societat civil és titular.58 Article que no exigeix en cap moment que aquesta societat civil tengui «personalitat jurídica». I això no hauria de ser discutible perquè és pacífica la teoria segons la qual les «societats civils» poden o no poden tenir personalitat jurídica. 59 4a Penso que no hi ha cap inconvenient perquè propietari i conreador siguin persones jurídiques, com tampoc perquè el contracte es constitueixi entre un o més propietaris i dos o més conreadors, ja sigui de manera simultània (sempre que cadascun tengui com a objecte aprofitaments distints, compatibles i principals), o que, en els altres casos, els conreadors actuïn sota el vincle de la solidaritat.”

Nº de Consulta: V1702-16

Fecha: 19/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes adquirieron por herencia de su padre una serie de bienes entre los que figuran determinados bienes inmuebles en proindiviso y por partes iguales. Se trata del 100 por 100 de tres viviendas, el 50 por 100 de otras dos viviendas y una plaza de garaje, el 25 por 100 de un local comercial y el 10 por 100 de dos naves industriales. Posteriormente, mediante compraventa los tres hermanos adquirieron en proindiviso el 50 por 100 de una de las viviendas de las que habían heredado al 50 por 100. Ahora pretenden extinguir el proindiviso sobre tres de los cuatro inmuebles que tienen en proindiviso al 100 por 100, de forma que se le adjudique a cada uno de ellos un inmueble compensándose entre sí en metálico en caso de que se produjese algún exceso de adjudicación. Uno de los inmuebles sobre el que se va extinguir el proindiviso es aquel que adquirieron el 50 por 100 por compraventa.” Se pregunta por la tributación de la operación.

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

“Primera: Las futuras disoluciones del condominio sobre las dos comunidades constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y si estos son inevitables, las compensaciones deben ser en metálico sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa. En el caso planteado la comunidad de bienes de origen hereditario no se va a disolver, ya que un inmueble va a seguir en proindiviso por los mismos comuneros, por lo tanto, nos encontraríamos ante una permuta de las cuotas que, como tal, tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda: En el primero de los supuestos expuestos, es decir, en el caso de comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causa”, la adjudicación de los bienes llevada a cabo en la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto. De lo anterior se desprende que, la adjudicación de los dos bienes inmuebles cuya propiedad ha tenido como origen un acto “mortis causa” no va a producir el devengo del IIVTNU.

En relación al segundo supuesto planteado, en el que se produce la extinción del condominio sobre un bien inmueble urbano adquirido al 50% por un acto “inter vivos” al extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente a los otros, tampoco se produce la sujeción al IIVTNU, al recaer la comunidad sobre un bien de naturaleza indivisible.”

Nº de Consulta: V1703-16

Fecha: 19/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Donación de participaciones de entidad mercantil cuya titularidad corresponde a un grupo familiar.” Se pregunta por la “tributación en los impuestos sobre el Patrimonio, Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre la Renta de las Personas Físicas y respecto de los puntos territoriales de conexión.”

Se responde que “dando contestación a la última pregunta, referida a la determinación de la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones así como en cuanto a la normativa tributaria aplicable en su liquidación, ha de advertirse que la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias determina el punto de conexión aplicable para la asignación del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a una u otra Comunidad Autónoma, pero siempre dentro del ámbito de las Comunidades Autónomas de Régimen Común, por lo que no se aplica a los territorios forales, que, en el caso del País Vasco, se rigen por el régimen de Concierto Económico, a cuya Ley 12/2002 habrá que acudir. Por lo tanto, efectuado con arreglo a la misma el deslinde entre territorio foral y común, solo en el caso de que el hecho imponible corresponda a este último se aplicará la Ley 22/2009.

En el supuesto de donación de participaciones que nos ocupa, habida cuenta que el artículo 25.Uno.c) de la Ley 12/2012 establece la competencia normativa y recaudadora del País Vasco cuando el donatario tuviere residencia habitual en el mismo “a la fecha del devengo”, es evidente que los hijos residentes en Guipúzcoa tributarán como sujeto pasivo del impuesto de conformidad con la normativa autonómica de dicho Territorio Histórico, mientras que el residente en Asturias lo hará con arreglo a la normativa estatal y autonómica vigente en el Principado, resultando competente dicha Administración autonómica para la exigencia del impuesto.”

La donación de acciones, transmisión a título gratuito, no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), impuesto que grava las transmisiones a título oneroso, por lo que en ningún caso le resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, prevista, como hemos visto, tan solo para las transmisiones de valores sujetas al ITPAJD o al IVA.”

Vivienda indivisible que se adjudica a un comunero, asumiendo la deuda hipotecaria que la grava

Nº de Consulta: V1727-16

Fecha: 20/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante posee una vivienda compartida al 50 por 100 con otro comunero. Actualmente han decidido que se la quede uno de los dos. Aún queda por pagar parte de la hipoteca y el acuerdo al que han llegado es realizar una extinción de condominio en la que el consultante se quedará con la casa y se hará cargo de lo que queda de pagar de la hipoteca y además le pagará una parte en efectivo.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también –la operación está sujeta a AJD- la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil. Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como «un bien que, si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división» (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). 

Para que el exceso de adjudicación que plantea en la consulta no tribute, debe de compensarse en dinero (deberá tenerse en cuenta que el asumir un préstamo hipotecario es una forma de compensar en dinero); ahora bien, el valor que se debe tener en cuenta no es el valor de adquisición, sino el valor real de los inmuebles, que se entiende que es el valor de mercado; por lo tanto, si existe un exceso de adjudicación por parte de uno de los comuneros y se compensa con dinero al otro comunero, será un exceso de adjudicación de los que no tributan. No obstante, si la compensación en dinero no se corresponde con el exceso de adjudicación declarado se producirá una donación por la parte que no se corresponda con dicho exceso, tal y como establece el apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).”

Nº de Consulta: V1775-16

Fecha: 21/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Venta de vivienda habitual por la que se practicó reducción conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se plantea la cuestión de “si la venta de la vivienda con inversión parcial del importe obtenido en una renta vitalicia infringiría el requisito de mantenimiento establecido por la Ley.”

Se responde “que el mantenimiento de la vivienda –sea o no habitual-se produzca “durante” diez años, por lo que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada. 

De acuerdo con lo anterior y en contestación a la cuestión formulada, sólo la reinversión inmediata en otra vivienda, con independencia de que sea o no habitual, cumple el requisito de permanencia. La reinversión en cualquier otro activo lleva consigo la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día, con las consecuencias que se detallan en el último párrafo del artículo y apartado antes reproducido.”

Nº de Consulta: V1763-16

Fecha: 21/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante tiene un inmueble arrendado a una empresa.”

Se pregunta lo siguiente: “en el caso de que la entidad arrendataria no ingresase en la Agencia Tributaria las retenciones practicadas por el alquiler del inmueble, si la entidad consultante (arrendador) puede deducirse las retenciones en el Impuesto sobre Sociedades y si puede solicitar la devolución de dichas retenciones en el IS para que sean ingresadas en la cuenta de la sociedad.”

Se responde que “en el caso planteado la entidad consultante computará la renta por la contraprestación íntegra devengada y podrá deducir de su cuota íntegra las retenciones practicadas que debieron ser retenidas por la entidad arrendataria, siempre que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada. Cuando la suma de retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso conforme establece el artículo 41 LIS.”

Si la condición de contribuyente deviene firme no se produce alteración por la repudiación de la herencia

Nº de Consulta: V1819-16

Fecha: 25/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “En el año 2011 fallece el padre de la consultante siendo heredera junto con sus hermanos. En el año 2103 recibe comunicación de inicio de actividades inspectoras por no haber autoliquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En diciembre de 2012 concluye la inspección con la liquidación del impuesto no abonado en su día, incrementado con recargo por presentación fuera de plazo, intereses de demora y sanción por no haberlo presentado. En enero de 2014 se solicita un fraccionamiento del impuesto, que no se concede. Se apremia la deuda y en octubre de 2014 pasa a reclamarse en vía ejecutiva, abonándose parte de la misma. No se ha realizado ningún acto de disposición de los bienes que componen la herencia más allá de su mera administración, ni se ha aceptado la misma. Actualmente la consultante se plantea la renuncia pura, simple y gratuita a la herencia; en este caso los llamados a heredar en cuanto a esa parte de la herencia serían sus dos hijos mayores.” Se pregunta “si la renuncia implicaría la anulación de las liquidaciones al renunciante independientemente del estado en que se encuentren.
Tributación de los beneficiarios tras la renuncia
.”

Se responde que “como cuestión previa, debe destacarse que de los datos suministrados por la consultante se desprende que la misma ha sido considerada como contribuyente por parte de la Administración, tanto en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, como en la conclusión de las mismas, como en el fraccionamiento, así como en el apremio sobre el patrimonio.

Por lo tanto, la condición de contribuyente ha devenido firme, sin que conste que la interesada procediera a su impugnación en plazo.

En consecuencia, al haber adquirido firmeza la condición de contribuyente, no procede entrar a analizar cuestión alguna referida a la aceptación o no de la herencia por la consultante.”

Nº de Consulta: V1827-16

Fecha: 26/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Los consultantes poseen dos inmuebles adquiridos por herencia de sus padres. Los inmuebles eran gananciales. Pretenden disolver la comunidad hereditaria de manera que un inmueble se va a adjudicar a un hermano y otro inmueble a otro, compensándose al tercer hermano en efectivo.” Se pregunta por la tributación de la operación.

 Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La disolución de la comunidad de bienes hereditaria tributará por el concepto de actos jurídicos documentados; si además se produce un exceso de adjudicación evitable, o siendo inevitable no se compensa en dinero; el exceso deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa, si es oneroso o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como donación, si es lucrativo.

Segunda: La adjudicación de los bienes llevada a cabo en la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que, tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto. Por tanto, la adjudicación de dos bienes inmuebles a dos comuneros compensándose económicamente al tercero no produce el devengo del IIVTNU. 

Tercera: No existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la comunidad de bienes que van a efectuar los consultantes siempre que los valores de adjudicación de las fincas se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.”

Nº de Consulta: V1837-16

Fecha: 26/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Procedencia de computar las acciones que tenga una sociedad en autocartera a efectos tanto del porcentaje de los socios y de su acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio como para la aplicación de las reducciones de los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “Los artículos 75 y 77 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, determinan, respectivamente, las condiciones para la adquisición derivativa lícita de las propias acciones y los casos especiales –fundamentalmente, para amortización inmediata y reducción del capital- en que la Sociedad pueden integrar su autocartera sin sujetarse a tal condicionado.

En ambos casos, quedan en suspenso los derechos políticos mientras que los de carácter económico, con la salvedad del derecho a la asignación gratuita de nuevas acciones, se atribuyen proporcionalmente al respecto de las acciones (artículo 79.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989). Al suspenderse el ejercicio del derecho de voto que corresponde a tales acciones, se modifican las participaciones de los socios en cuanto a la formación de la voluntad social, dado que disminuirá la participación necesaria en el capital social para alcanzar el poder de decisión en la Junta. 

Desde una perspectiva económica, el hecho de la adquisición de las acciones propias minora el capital vivo de la entidad y comporta una minoración de fondos propios, como refrenda el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, cuando advierte que habrá de mostrarse con signo negativo el epígrafe A-1-IV “Acciones y participaciones en patrimonio propias” y reitera esa consideración en las definiciones y relaciones contables.

En definitiva, como consecuencia de la autocartera de acciones propias, la masa patrimonial se ha reducido por lo que sufrirá modificación la participación que tenga en la misma el sujeto pasivo y, en consecuencia, no se deberán tomar en cuenta las acciones propias poseídas en autocartera por la Sociedad a efectos de determinar el porcentaje de participación que tiene el sujeto pasivo en el capital de la entidad, en cuanto requisito para el disfrute de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

El acceso a la exención en el impuesto patrimonial, de cumplirse los restantes requisitos establecidos en dicho artículo, apartado y letra, constituye condición necesaria para la doble reducción prevista en los apartados 2c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, de forma respectiva para transmisiones “mortis causa” e “inter vivos”, por lo que procederían tales reducciones con los requisitos que dichas normas establecen y sobre un valor que incluirá la participación de cada socio respecto de los valores en autocartera. “

Nº de Consulta: V1838-16

Fecha: 26/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “El consultante es propietario de una sociedad limitada que no desarrolla ninguna actividad y cuyo activo está formado en su 99% por una vivienda. En este momento se plantea aportar, en una ampliación de capital de una sociedad suiza, las acciones de la citada sociedad limitada española, lo cual se documentará en una escritura suiza que luego será protocolizada en otra escritura española.” Se pregunta por la tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. No resulta procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD con relación a la aportación de las participaciones de una sociedad residente en territorio español, en una operación de aumento de capital realizado por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.

Segunda. El contenido de la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto Refundido, por lo que tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.

Tercera. Queda excluida la aplicación del artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores dado que la operación planteada, aportación de valores a una sociedad, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.”

Cada comunidad debe cumplir los requisitos legales del IRPF para que su actividad sea calificada como económica

Nº de Consulta: V1839-16

Fecha: 26/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es propietaria en proindiviso de varios inmuebles que se encuentran arrendados y que forman parte de varias comunidades de bienes integradas por comuneros distintos y no coincidentes.

El criterio de la Dirección General de Tributos sobre el cumplimiento del requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la consideración del arrendamiento como actividad económica es que dicho requisito debe cumplirse en sede de cada comunidad de bienes individualmente considerada. No obstante, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha introducido una novedad en su artículo 5.1, en el sentido de que en el supuesto de entidades que formen parte de un grupo de sociedades, el concepto de actividad económica se valorará teniendo en cuenta todas las sociedades integrantes del grupo, de manera que basta con cumplir el requisito de persona contratada en una de ellas para entenderse cumplido dicho requisito.” Se preguntan las siguientes cuestiones:

“1. Si en el caso de que la consultante contratase a un empleado podría considerarse que realiza una actividad económica en base a la modificación introducida por la Ley 27/2014, y podría suponer un cambio interpretativo en la doctrina de la Dirección General de Tributos.

  1. Si la respuesta fuese negativa, en caso de que la consultante aportase a una sociedad civil las cuotas de titularidad que ostenta en cada una de las comunidades de bienes, podría considerarse que la sociedad civil realiza una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.”

A lo primero se responde indicando que “cada una de las comunidades de bienes existentes deberá cumplir los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF para la consideración de la actividad de arrendamiento desarrollada por cada comunidad como actividad económica, sin que tengan incidencia alguna, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo dispuesto en el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).”

En cuanto a lo segundo, “En el caso de transmitir la propiedad de las cuotas indivisas de los inmuebles, la consultante dejaría de ser comunera, siendo sustituida por la sociedad civil a la que ha transmitido su cuota de titularidad sobre los inmuebles. En consecuencia, las distintas comunidades de bienes estarían ahora formadas por los antiguos comuneros personas físicas y por un comunero persona jurídica –la sociedad civil-, que aunque cumpliera los requisitos para ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.1.1ª.a) de la LIRPF, la normativa a aplicar para determinar la renta obtenida por la comunidad de bienes sería la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en consecuencia, cada comunidad de bienes seguiría necesitando cumplir los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF para la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento desarrollada por cada una de ellas.

Y todo ello con independencia de que las personas físicas y las comunidades de bienes, por su naturaleza, no forman parte del “…grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio”, a que se refiere el artículo 5 de la LIS, sin que tampoco la hipotética situación de copropiedad en que se encuentren varias sociedades que son comuneras de una misma comunidad de bienes, determine que dichas sociedades constituyan un grupo de sociedades, al no contemplarse dicha situación de copropiedad dentro de la definición de grupo de sociedades establecida en el referido artículo 42 del Código de Comercio. “

Nº de Consulta: V1870-16

Fecha: 27/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Modificación de la base imponible cuando los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido resulten total o parcialmente incobrables.” Se pregunta “si la interposición de una demanda de concurso necesario contra el deudor cumpliría el requisito de presentación de una «reclamación judicial al deudor.”

Se responde que “la solicitud de declaración de concurso necesario por parte de un acreedor no puede ser considerada por sí misma reclamación judicial a los efectos de la aplicación del mencionado precepto de la Ley 37/1992. 
Esto es así en la medida en que la pretensión que se ejercita en esa reclamación no va dirigida a instar el cobro del crédito adeudado, sino, únicamente, la declaración de concurso del deudor
que, en última instancia, dará lugar o no al cobro del crédito.”

Nº de Consulta: V1880-16

Fecha: 27/04/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El causante falleció hace tiempo, habiéndose autoliquidado el impuesto dentro de plazo en el año 2006, sobre la base establecida en el testamento por el causante. El Impuesto no ha prescrito al haber sido objeto de un procedimiento tributario que finalizó en el año 2013. Por diversas circunstancias la herencia ha quedado pendiente de aceptar. Próximamente quieren formalizar ante notario público la aceptación y partición de la herencia. Se están planteando canjear el usufructo vitalicio dejado a la viuda por el pleno dominio sobre determinados bienes, por el valor equivalente al que tuvo el usufructo vitalicio sobre toda la masa hereditaria a la fecha de fallecimiento del causante. La viuda y los hijos recibirían bienes en plena propiedad, sin producirse excesos de adjudicación.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “Este Centro Directivo ha manifestado en diferentes consultas que el simple hecho de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no implica el hecho de aceptar una herencia; ahora bien, también ha manifestado en diversas ocasiones que hay una serie de hechos posteriores que sí pueden implicar la aceptación de la herencia sin necesidad que esta sea expresa; circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar a priori. En caso de que se entienda que ha habido una previa aceptación del usufructo vitalicio, cuando en un momento posterior se procede a adjudicar a la viuda bienes en pleno dominio cuyo valor comprobado coincide con el valor asignado al usufructo, se produce una renuncia al usufructo ya aceptado y constituido, pero no a título lucrativo sino a título oneroso. Lo que se produce es una permuta entre el cónyuge viudo y los hijos del causante, lo que dará lugar a un nuevo hecho imponible y a dos liquidaciones por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas que regula el artículo 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD):

1) El cónyuge viudo por la nuda propiedad de los bienes entregados pues ya tenía el usufructo vitalicio de los mismos.

El artículo 51.4 del RISD dispone que «si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.»

De acuerdo con ello, deberán valorarse los bienes recibidos a la fecha de la escritura, que es cuando se realiza el hecho imponible (transmisión onerosa), y calcular el valor de la nuda propiedad en ese momento. Sobre este valor se aplicará el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza de los bienes según el artículo 11 del TRLITPAJD.

2) Cada uno de los hijos por el valor del usufructo vitalicio que ingrese en su patrimonio.
En este caso hay que tener en cuenta que se produce una consolidación del dominio en los hijos. A este respecto el artículo 51 del RISD establece unas reglas especiales que hay que tomar en consideración. Así el apartado 4 del artículo citado dispone: «Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.»

Con arreglo a lo dispuesto en este artículo, en la consulta planteada los hijos pagarán la mayor de estas dos liquidaciones: la liquidación pendiente por la desmembración del dominio o la liquidación que proceda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Igual que en el supuesto anterior, los hijos van a adquirir el usufructo vitalicio de los bienes que no recibe la viuda en pleno dominio. Por lo tanto, también en este caso deberán valorarse estos bienes a la fecha de la transmisión onerosa y calcular el valor de dicho usufructo. Sobre este valor se aplicará el tipo de gravamen que corresponda con arreglo al artículo 11 del TRLITPAJD. La cuota resultante deberá compararse con la liquidación pendiente por la desmembración del dominio. Estos últimos deberán satisfacer la mayor de estas dos liquidaciones.”

El criterio expuesto es el que siguió el TSJ de Castilla y León, Sede Burgos, de 6 de septiembre de 2013, Recurso 244, cuyo resumen en Cendoj es el siguiente: “RESUMEN: ITP. Consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, por causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, resulta aplicable el artículo 51.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en consecuencia los adquirentes sólo pagarán la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo. Conmutación del usufructo vidual. No aplicación del art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y sí del art. 51.4 del Reglamento en relación con el art. 42 del Reglamento de ITPO. Consolidación de la nuda propiedad y extinción del usufructo como consecuencia de un negocio jurídico de permuta. Sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas. No falta de motivación:” Dicha sentencia fue reseñada y comentada por nosotros en el Informe correspondiente a julio de 2013.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución nº 32631 de 13 de abril de 2016. IRPF 2009-2012. RENDIMIENTOS ACTIVIDAD ECONÓMICA NEGATIVOS. SIN INGRESOS. FOTÓGRAFA. Ingresos de la actividad mínimos y en 2012 sin ingresos. EL Servicio de Gestión no dispone de suficientes elementos para determinar el no desarrollo de la actividad: no hay un análisis sobre la existencia o no de empleo de trabajo personal o de capital o de ambos, así como de la ordenación por cuenta propia o no de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. GASTOS. Respecto de los gastos consignados como «otros servicios exteriores», no se recaba información ni hay documentación sobre los gastos realizados para poder conocer si guardan o no relación con la actividad desarrollada. Respecto del gasto correspondiente a las cuotas de autónomos de la Seguridad Social, si no se dieran los requisitos del elemento subjetivo para la cotización, la conclusión no sería la no deducibilidad fiscal de las cuotas, sino la no cotización de las mismas. Del hecho de no obtener ingresos puntualmente en un ejercicio o de obtener pocos ingresos no se puede concluir el no desarrollo real de la actividad ni que los gastos generados no sean deducibles.”

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Pozuelo de Alarcón de 25 de septiembre de 2015, Reclamación núm. 97/2015. Inexistencia de rama de actividad que excluye la aplicación de los beneficios fiscales.

“IMPUESTO SOBRE INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. HECHO IMPONIBLE: Operación de escisión total societaria que extingue tres sociedades constituyéndose tres nuevas a las que se aportan inmuebles: sujeción al IIVTNU de la transmisión de inmuebles que no se considera aportación de rama de actividad. La operación de escisión no ha tenido un motivo económico válido. Inexistencia, en las sociedades escindidas, de una rama de actividad o negocio separado consistente en el arrendamiento de inmuebles. La entidad que se escinde no ha realizado previamente la actividad de arrendamiento de inmuebles, sino que consta el alta en el IAE en otro Epígrafe distinto, y lo que es igual de importante, no ha acreditado que los inmuebles cuya transmisión es objeto de controversia constituyera un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios para la actividad de arrendamiento de inmuebles.”

El texto anterior, resumen de la Resolución, ha sido transcrito del número 124 de la revista “Tributos Locales”, febrero- marzo, 2016, página 95, continuando hasta la página 104 con la reproducción íntegra de su contenido.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Pozuelo de Alarcón de 23 de abril de 2015, Reclamación nº220/2014. Inexistencia de rama de actividad.

“Aportación de rama de actividad a efectos de la sujeción al IVTNU: en el inmueble aportado no se desarrollaba actividad económica. Ante la alegación de la no sujeción del negocio jurídico al IIVTNU, por encontrarnos ante la aportación de una rama de actividad, en la ampliación de capital de una entidad mercantil, el Tribunal considera que desde la compra del inmueble en el año 2001), hasta su aportación a la entidad referida en el año 2011, e incluso con posterioridad a dicha aportación, el inmueble es domicilio del reclamante, como ha sido manifestado en las mencionadas escrituras, no pudiendo por tanto constituir, como la norma exige, un local destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de manera exclusiva. Además, el alta reclamante en el epígrafe 861.2 «alquiler de locales industriales», se realiza un día antes de la escritura de aportación. Por lo que no se estaba desarrollando previamente una actividad económica, y por tanto la aportación del referido inmueble no podría fiscalmente estar afecta a la misma, ya que la referida actividad no cumplía con los requisitos fiscales para que la misma existiera previamente. Desestimación.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Administradores de sociedades mercantiles. Eficacia frente a la Hacienda Pública de la caducidad del cargo de administrador.

Resolución de 2 de junio de 2016, nº 06512/2011/00/00, Vocalía Primera. 

La caducidad del nombramiento del administrador, o su renuncia al cargo, no libera al administrador de las obligaciones que en su día adquirió frente a la Hacienda Pública como administrador de la sociedad. Sólo quedará liberado una vez que, convocada la Junta, se nombre al nuevo administrador o, en su caso, se convoque la Junta para la disolución de la sociedad; y si esto no fuera posible, inste la disolución judicial, al ser imposible el nombramiento de otro administrador en su sustitución que haga operativo el funcionamiento de la sociedad.

En definitiva, la caducidad del cargo de administrador no es automática, pues para aquellos casos en los que la caducidad provoca la vacante total del órgano de administración, por no existir otro administrador titular o suplente, al requisito del vencimiento del plazo se añade otro, como es la obligación de la celebración de Junta General o bien el transcurso del término para la celebración de la Junta para resolver sobre la aprobación de cuentas del año anterior y el nombramiento del nuevo administrador.”

Aquí tiene interés la reproducción parcial de la Sentencia del TS de 7 de marzo de 2016, Recurso 1300/2014: “«El recurrente constaba inscrito en el Registro Mercantil como administrador a la fecha del hecho generador de la responsabilidad, por lo que es indudable su carácter y responsabilidad como administrador. La caducidad del cargo, por no haberse inscrito la renovación del mismo, afectará a sus facultades y posibilidades de actuación frente a terceros, pero no le hace perder el cargo ni le exime de sus responsabilidades».

Hay en este motivo un obstáculo insalvable en casación: el recurrente dice que en la época de los hechos él ya no era administrador: su mandato habría caducado el 25 de junio de 1997 (en el Registro Mercantil consta la caducidad con efectos de 26 de junio de 1997) y, por lo tanto, como mucho en la fecha de la siguiente junta general dejó de serlo. Sin embargo, la Sala de instancia afirma con toda rotundidad que el recurrente constaba inscrito en el Registro Mercantil como administrador en la fecha del hecho generador de la responsabilidad. Hay, pues, una contradicción fáctica no atacada convenientemente en casación, mediante un motivo articulado al efecto. Debemos estar, por tanto, al hecho fijado como probado por los jueces a quo.

 Lo anterior sería bastante para desestimar estos dos motivos.

Se ha de añadir, sin embargo, frente al argumento de que después de la caducidad de los cargos no se adoptó acuerdo alguno, ni se celebró ninguna Junta, lo que afirmamos en la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2013, en el recurso de casación 4486/2012 (ES:TS :2012:5621), relativa a la derivación de responsabilidad subsidiaria a otro administrador de Playa de las Teresitas, S.A., por las mismas deudas tributarias que las aquí contempladas. Allí hemos dicho (FJ 5º) que, rectamente entendidos los artículos 126.3 y 145.1 del Reglamento del Registro Mercantil, prescriben el momento en el que ha de entenderse caducado el nombramiento de un administrador cuyo mandato ha expirado, pero no se deriva de los mismos que esa caducidad determine la automática pérdida de la condición de administrador. Recordábamos que en otra sentencia anterior [de 18 de octubre de 2010 (casación 2733/06, FJ 3º; ES:TS:2010:5707)] habíamos indicado que la seguridad en el tráfico mercantil justifica que el mero hecho de la caducidad del nombramiento por el transcurso del tiempo previsto para el mandato no implique automáticamente la perdida de la condición de administrador, quedando quien la ostente obligado a adoptar las medidas oportunas para que se nombre a otro, en caso de que no desee continuar, o para que se revoque su nombramiento. En la citada sentencia hemos recordado que, con arreglo al artículo 100 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), los administradores sociales pueden convocar junta general extraordinaria de accionistas cuando lo estimen conveniente para los intereses sociales, por lo que el administrador con mandato caducado tiene la facultad de convocar esa junta para que le nombren un sucesor. Si no lo hizo y no se nombró ninguna persona en su sustitución, siguió de hecho en las funciones de administrador.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Tributación de la transacción judicial

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Granada, de 17 de noviembre de 2014, Recurso 446/2009. Para que la transacción homologada judicialmente surta en ITP los mismos efectos que una resolución judicial, con la correspondiente devolución, es preciso que concurran los requisitos de la transacción.-recíprocas prestaciones o sacrificios-, no el de que se le dé al acuerdo el nombre de transacción, y que se declare la nulidad, rescisión o resolución.

“El artículo 14.5 del RD Legislativo 1/1993 regula la transacción como hecho susceptible de liquidación, si bien en la modalidad de transacción judicial, el artículo 28.2 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo por el que se aprueba su Reglamento, lo supedita para que la transacción se repute tal a los efectos del impuesto, a que se realice después de entablada la demanda ordinaria correspondiente. Este es el supuesto de autos, de ahí que, en principio, comprobada la existencia de una transacción homologada judicialmente y que ésta se produjo en el momento procesal que regulaba el artículo 28.2 del Reglamento, se da el presupuesto que configura el hecho imponible liquidado.

La normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones contempla en diversos apartados la consecuencia que para la ahora demandante se derivó del acuerdo transaccional, como es la recuperación del inmueble que en su día enajenó.

Así el artículo 32.1 del Real Decreto 828/1995, señala, como un supuesto de no sujeción, que la recuperación del dominio sea consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa, en cuyo caso no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución judicial o administrativa que así lo declare.

Es evidente que el auto homologador por los términos que se expresa recoge una transacción en el sentido que la define el artículo 1809 del Código Civil y es reconocida en el artículo 19.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

Según el Tribunal Supremo (en sentencias de su Sala Primera 879/1997, de 13 de octubre, y 993/2004, de 20 de octubre) la transacción es equiparable a «todo convenio dispositivo por medio del cual y mediante recíprocas prestaciones y sacrificios, se eliminan pleitos pendientes y futuros y también la incertidumbre de las partes sobre una relación jurídica que, mediante pacto, pasa a revestir una configuración cierta y vinculante». Ciertamente, la transacción judicial es la situación que acaece cuando las partes modifican sus pretensiones originales y consienten total o parcialmente las pretensiones del contrario, y ello con la finalidad evidente de poner fin a la discordia que dio lugar al procedimiento judicial.

El artículo 28 del Reglamento estatuye, básicamente, la transacción como un acuerdo de las partes que para su concepción como tal exige que se produzca una vez contestada la demanda, pues de no ser así, el convenio a que llegaran los interesados se liquidaría conforme el concepto jurídico en que aquél acto se realice.

Es por lo que antecede que la Sala considera que en el auto homologado late una transacción de la contemplada en el artículo 14.5 del Texto Refundido del Impuesto y en el artículo 28.2 de su Reglamento.

Aclarada en esos términos la primera cuestión, procede analizar la incidencia que pudiera tener.

Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el art. 64 de la Ley a contar desde que la resolución quede firme.

[…] 5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda. Es decir, siendo cierto que el artículo 57 regula la devolución a que tiene derecho quien satisfizo la cuota al Tesoro cuando se dan los presupuestos que contempla el propio artículo, es claro, a criterio de la Sala, que cuando lo invoca en contra de la liquidación, está aduciendo que el auto que homologó ese acuerdo transaccional es equiparable a la existencia de una resolución judicial firme de las que declara la nulidad, rescisión o resolución del contrato de compraventa originario.”

“El auto homologando el acuerdo transaccional no declara la nulidad, ni la rescisión ni la resolución del contrato, sino que se circunscribe a transcribir los términos del acuerdo, sin la menor referencia de la razón o motivo por la que se produjo la recuperación del dominio de la finca transmitida, lo que en definitiva nos hace que no podamos asimilar o equiparar el auto de homologación de la transacción judicial con una resolución judicial firme de nulidad, rescisión o resolución del contrato. En consecuencia, con lo expuesto y razonado debemos desestimar el recurso origen del presente procedimiento, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.

En principio en esos casos lo que hace el meritado precepto es reconocer el derecho a la devolución del impuesto pagado por una transmisión onerosa que con posterioridad por alguna de las causas que enumera queda sin efecto y, en consecuencia, ese acontecimiento ha de tener su natural reflejo en el ámbito tributario y, por consiguiente, quien abonó el impuesto por esa transmisión viene facultado a obtener la devolución del ingreso tributario que liquidó por una transmisión que se documentó en el contrato que se anula, rescinde o resuelve, legitimación que nunca ostentaría la parte demandante por cuanto no fue ella quien satisfizo el impuesto cuya devolución establece el artículo 57,1 del RD Legislativo 1/1993.

En el auto que homologa la transacción judicial no se cita en ningún momento que por mor de ella se tuviera por anulado, rescindido o resuelto el contrato, sino que se limita a plasmar el acuerdo al que llegaban las partes intervinientes en el procedimiento y conforme al que la demandada (en su día vendedora) abonaba al demandante (comprador originario) una cantidad en metálico de 14.025.235 pesetas cuando, según los datos obrantes en las actuaciones, lo que percibió como precio de la venta fue 5.735.600 pesetas.”

En la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 14 de enero de 2016, Recurso 899/2014, se declaró que “al quedar el contrato sin efecto en virtud del mutuo acuerdo de las partes plasmado en el acuerdo y/o convenio de transacción judicial al que se refiere el mencionado auto de 29 de noviembre de 2011 -aunque ese acuerdo no se haya plasmado en este caso en el allanamiento a la demanda o en la avenencia en acto de conciliación- se está en el supuesto previsto en el art. 57.5 LTPyAJD, por lo que es procedente la liquidación litigiosa, como se señala en la Resolución del TEAR impugnada. Ha de añadirse a esto: a) En el tantas veces citado auto de 29 de noviembre de 2011 se indica que el comprador «procederá a entregar al vendedor» las fincas urbanas de que se trata, lo que comporta que el comprador las había adquirido; b) las alegaciones del recurrente referidas a la falta del ánimo defraudatorio en la transacción judicial incide en la sanción que le fue impuesta y que quedó anulada por la Resolución del TEAR impugnada, pero no impide la liquidación litigiosa que procede en este caso de conformidad con lo previsto en el citado art. 57.5 LITPyAJD; y c) las sentencias que se citan por la parte actora no son aquí aplicables al referirse a supuestos en los que no concurren las circunstancias que acontecen en el aquí contemplado. No está de más señalar que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -sede Granada- de 17 de noviembre de 2014 (rec. núm. 446/2009), también se desestima el recurso interpuesto a pesar de existir un auto de homologación de una transacción judicial al no poder asimilarse en ese caso, como en el presente, con una resolución judicial firme de nulidad, rescisión o resolución del contrato.”

Un matiz de interés nos aporta la Sentencia del aludido tribunal castellano de 29 de mayo de 2015, Recurso 1704/2012: “En consecuencia, al haber sido anulada la escritura pública de compraventa de 1 de octubre de 2004 que dio lugar a la liquidación provisional nº NUM003 por importe de 4.405,93 €, procede reconocer el derecho de la parte demandante a la devolución de ese importe al no haber transcurrido en la fecha de la solicitud de esa devolución el plazo de «cuatro años» de prescripción previsto ahora en el art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No impide la anterior conclusión la previsión contenida en el número 5 del citado art. 57 TRLITPYAJD, que se cita por las partes demandadas, en el que se establece: «Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación», pues en este caso la compraventa celebrada en la escritura pública de 1 de octubre de 2004 no ha quedado sin efecto por el «mutuo acuerdo» de las partes contratantes, sino en virtud del mencionado auto de 17 de junio de 2010 del Juzgado de Primera Instancia nº 7 de León que, homologando la transacción judicial entre la parte demandante -que no son los contratantes y la parte demandada, declara la nulidad de la citada escritura de compraventa, como antes se ha puesto de manifiesto. Ha de añadirse a esto que en ese auto no se contempla el supuesto de «avenencia en acto de conciliación» ni el «simple allanamiento a la demanda», a los que se equipara el «mutuo acuerdo» en el citado art. 57.5 TRLITPYAJD.”

En la Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de mayo de 2014, Recurso 1859/2010, la Sala compartía “la tesis de la actora contraria a la presencia de una situación de simple allanamiento, y ello pese al empleo del término allanamiento por las partes en la audiencia previa del juicio y por el Juez en la fundamentación de la sentencia.

El allanamiento es un acto unilateral del demandado por el que se aquieta o conforma con la pretensión del actor, y exige, según la jurisprudencia (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, nº 773/2013, de 10 de diciembre), que sea claro, concluyente y efectuado sin condicionamiento alguno. La circunstancia de que en este caso el allanamiento sea recíproco y haya exigido la modificación de las pretensiones de las partes lo acerca a la transacción judicial en el sentido que la define el artículo 1809 del Código Civil y es reconocida en el artículo 19.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Según el Tribunal Supremo (en sentencias de su Sala Primera 879/1997, de 13 de octubre, y 993/2004, de 20 de octubre) la transacción es equiparable a «todo convenio dispositivo por medio del cual y mediante recíprocas prestaciones y sacrificios, se eliminan pleitos pendientes y futuros y también la incertidumbre de las partes sobre una relación jurídica que, mediante pacto, pasa a revestir una configuración cierta y vinculante». El allanamiento parcial, así pues, puede formar parte integrante de la transacción por cuanto esta exige de las partes recíprocas concesiones. En supuestos como el analizado, el factor decisivo para diferenciar el simple allanamiento de la transacción es el carácter bilateral que reviste la última.

Ciertamente, la transacción judicial es la situación que ha acaecido en nuestro caso cuando las partes han modificado sus pretensiones originales y han consentido o se han allanado parcialmente a las pretensiones del contrario, y ello con la finalidad evidente de poner fin a la grave discordia producida por los problemas que ha generado la liquidación de los bienes gananciales.

 Por consiguiente, no resulta adecuado el criterio del TEAR de eludir el problema que suscitaba la reclamante y basar su pronunciamiento en el mero empleo de la palabra allanamiento en la sentencia civil.

En conclusión, la devolución solicitada por Dª. Felisa no choca con la previsión del artículo 57.5 de la Ley del impuesto al no poder asimilarse la transacción judicial con la resolución de mutuo acuerdo del contrato, por lo que el recurso debe estimarse.”

Es de interés reproducir las conclusiones de la Consulta V1752-12, de 10/09/2012, acerca de la tributación de la transacción:

“Primera. En las transacciones se liquidará el impuesto según el título por el cual se adjudiquen, declaren o reconozcan los bienes o derechos litigiosos, y si aquél no constare, por el concepto de transmisión onerosa, siempre teniendo en cuenta que para que la operación de que se trate tribute por transmisiones patrimoniales onerosas se requerirá que no sea realizada por un empresario o profesional en las circunstancias a que se refiere el párrafo primero del apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD, salvo los supuestos de excepción del párrafo segundo.

Segunda. El hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas no está constituido en ningún caso por “procedimientos judiciales”, ya sean sentencias firmes, laudos arbitrales, transacciones, etc, sino por los “actos jurídicos” definidos en el apartado 1 del artículo 7 del texto refundido. De ahí que no sea posible especificar en qué supuestos de terminación de un procedimiento judicial procede la liquidación del impuesto, pues serán las consecuencias jurídicas de cada procedimiento las que determinarán si se ha producido o no el devengo del impuesto, sin que pueda predicarse el mismo con carácter general.”

Por último, reproducimos por su interés, del trabajo del profesor Carlos de Pablo Varona, titulado “La ineficacia del negocio jurídico en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, publicado en la “Revista Técnico Tributaria”, Nº Extra 1, 2011, páginas 67 a 142, las siguientes consideraciones acerca de la transacción judicial:

“La jurisprudencia más reciente, sin duda con objeto de limitar los efectos de un precepto –el que regula la transacción en el ITP- que difícilmente respeta las exigencias de los principios de proporcionalidad y capacidad económica, se decanta por extender los efectos de la resolución judicial a la transacción judicialmente reconocida.” Cita las sentencias del TSJ de Castilla y León de 28 de enero de 2008, del TSJ de Cataluña de 25 de marzo de 2010 y de 8 de julio de 2010.

Concluye exponiendo que “el acuerdo de transacción que recoja la resolución de los efectos contractuales podrá tener la naturaleza de un mutuo disenso o en cambio reflejar la resolución del contrato por incumplimiento de una de las partes, lo que, en nuestra opinión, debería ser tenido en cuenta a la hora de someter o no a gravamen los traspasos que se produzcan con ocasión del contrato transaccional, “

En la primera Sentencia, Sede de Burgos. Recurso 509/2006, se examinaba “un supuesto en el que tras el fallecimiento de un padre, producido una año después de haber vendido a dos de sus hijos en escritura pública determinados inmuebles – por las que se había liquidado el ITPO-, el tercer hijo, ante la ausencia de bienes en el patrimonio del causante, demanda judicialmente al resto de herederos con el fin de lograr la nulidad de las compraventas referidas, pleito que es resuelto por un acuerdo transaccional homologado judicialmente en el que se declara que las fincas vendidas han formado parte de la comunidad ganancial formada por el finado y su esposa hasta el día del fallecimiento del causante, acuerdo del que se deriva por tanto la simulación absoluta de las transmisiones previas. El TSJ estima que no se han dejado sin efecto los contratos de compraventa por mutuo acuerdo de las partes «entre otras razones…porque una de esas partes ya ha fallecido», añadiendo «que se ha reconocido en acuerdo aprobado judicialmente… que ha habido una simulación, por lo que es de aplicación el artículo 57.1 de la misma norma que dice que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro.” A este propósito el Tribunal hizo la siguiente manifestación: “Consideramos que el empleo por el legislador de los términos «nulidad», «rescisión» o «resolución» es a efectos indicativos de cualquier supuesto de ineficacia de los contratos, sin hacer un uso técnico, desde el punto de vista civil, de esa terminología, (salvo, obviamente, el mutuo disenso) y por ello, el supuesto analizado, con independencia de las disquisiciones doctrinales respecto de la verdadera naturaleza jurídica de la simulación, encajaría en el aludido precepto.

Consiguientemente, la devolución de lo ingresado por el concepto de transmisiones patrimoniales exige que concurra esa doble circunstancia, por un lado, que no se hayan producido efectos lucrativos y, por otro lado, que se presente la reclamación antes de que el derecho haya prescrito. Obviamente la presentación de la oportuna solicitud dará lugar a la tramitación del correspondiente procedimiento.”

La segunda Sentencia, Recurso 584/2006, afirmó que “conforme al art. 57.5 del Texto Refundido de la Ley sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación y como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

Si bien una interpretación extensiva del precepto, conforme a su finalidad, permita la aplicación al supuesto de transacción judicial en la medida en que la transacción es un acuerdo posteriormente homologado judicialmente, ello no obstante no puede implicar que en tal supuesto y en cualquier circunstancia sea improcedente la aplicación del punto 4º del precepto.

La avenencia aparece referida a un contrato que queda sin efecto por mutuo acuerdo y se evidencia como una medida cautelar a fin de evitar la elusión del impuesto mediante su devolución en aquellos casos en que el acto se articule como mera apariencia de resolución del contrato o mediante un simple acuerdo de recompra de su objeto, y por ello su consideración como «un nuevo acto sujeto a tributación».

 Por otra parte, el artículo 57.1 refiere la procedencia de devolución en el caso de resolución judicial firme que reconozca haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, y en consecuencia no es exigible que la ineficacia sea declarada sino simplemente reconocida.

Por último, como ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en otras ocasiones similares hay que considerar «la justicia» que el artículo 31.1 de la Constitución predica del sistema tributario.

En el presente caso resulta acreditado los graves vicios de los que adolecía el inmueble, con riesgo de colapso del forjado y la interposición por ello de la correspondiente acción judicial que culminó con la transacción de lo que resulta que la homologación constituye una resolución judicial que reconoce haber tenido lugar la resolución del contrato, al tiempo que aparece fuera de toda duda que no existió acuerdo alguno de pura y simple resolución del contrato ni articulación de la vía judicial para eludir el Impuesto de la transmisión, por lo que recurso ha de ser estimado.”

La tercera Sentencia, Recurso 77/2007, expone que “en el presente caso, los ahora demandantes (primitivos vendedores de la finca) no se allanaron a la demanda en su día presentada por el comprador sino que formularon escrito de contestación, tal y como se desprende de la documentación adjuntada al escrito de demanda, y la resolución judicial de fecha 8 de enero de 2002 sobre la que se pretende liquidar el impuesto ahora enjuiciado no procede de un acto de conciliación ni de un allanamiento, debiendo ser interpretada en este caso, a juicio de la Sala, la excepción que contempla el indicado precepto 57.5 en el sentido de que no todo mutuo acuerdo excluye la devolución del ingreso efectuado sino tan sólo aquel que pone de manifiesto un acuerdo entre las partes contratantes para eludir un nuevo hecho imponible, lo que no concurre en este caso en el que nos encontramos ante una transacción judicial por la existencia comprobada de vicios ocultos de aluminosis en el inmueble a transmitir, no resultando equiparable al supuesto de autos el previsto en las sentencias alegadas por la representación de la Generalitat en particular la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 14 de noviembre de 2002 ya que en dicho supuesto, la resolución del contrato de compraventa no se va a acordar en el marco de un procedimiento ordinario, a diferencia del supuesto que ahora contemplamos en el que nos encontramos ante un acuerdo que va a ser homologado judicialmente, y la transacción efectuada en el acto de la audiencia previa surte los efectos atribuidos a la transacción judicial que tiene los mismos efectos que una sentencia .

A la vista de lo expuesto, y dadas las circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado, procede la anulación de la liquidación practicada.”

El TSJ de Cataluña en la Sentencia de 5 de julio de 2012, Recurso 720/2009, insiste en que “a juicio de la Sala, la transacción homologada judicialmente debe equiparse, a estos efectos, a la sentencia judicial. El art. 57.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 23 de septiembre) considera como un acto nuevo sujeto a tributación el supuesto en que el contrato quede sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, estimándose como tal mutuo acuerdo la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda, sin citarse a la transacción homologada judicialmente. Por otra parte, la STS de 24 de julio de 1997 ya señaló que incluso el allanamiento dará lugar a la devolución cuando no obedezca a una maniobra torticera de los interesados, sino, en realidad, a la necesidad de aquietarse, sin aumentar, aún más, los gastos judiciales, de forma que, si no ha habido ánimo defraudatorio contrastado, ni transmisión de la finca vendida, no puede haber tampoco retransmisión posterior de la misma. En el presente caso, la aplicación por vía analógica de estos criterios ha de conducir a estimar que ni consta, ni se ha invocado, ánimo defraudatorio alguno en la transacción, ni ésta puede excluirse como circunstancia sobrevenida que minora claramente el valor de la finca donada, esto es, conocimiento de nuevos datos que justifica volver sobre lo ya resuelto.”

Sin embargo, en el caso en que haya mediado mutuo disenso procede la tributación por ITP, es el caso de la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 11 de mayo de 1999, Recurso 729/1996, resumido en el “Memento Práctico Francis Lefebvre Sucesiones y Transmisiones”, página 668, 2012, de la siguiente forma: “Mediante transacción judicial las partes firmantes resuelven un contrato en virtud del cual una parte (A) había cedido a la otra (B) una finca urbana a cambio de una renta vitalicia. Como consecuencia de dicha transacción, A recupera el dominio de la finca, y retiene las rentas ya abonadas por B hasta el momento de la transacción, y termina para B la obligación de pagar el resto de la renta vitalicia inicialmente pactada. La operación constituye una transmisión patrimonial onerosa de un inmueble que, materializada vía transacción, debe tributar como tal, siendo la base imponible el importe de las rentas ya abonadas y retenidas por A, y las eventualmente no abonadas por B, es decir, el total de la renta vitalicia pactada, todo ello sin perjuicio del derecho a la devolución de ingresos indebidos a que hubiere lugar por la resolución del contrato de renta vitalicia.” Sobre el último extremo la Sentencia declara expresamente que “ante la declaración o reconocimiento judicial de haber tenido lugar la resolución de un contrato, el contribuyente tiene derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, pero salvo, en lo que puede interesar, que dicho contrato quedase sin efecto por mutuo acuerdo de los contratantes ya que en este caso «se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación»- artículo 60.1 y 5 del Real Decreto Legislativo 3050/80.”

Completamos lo expuesto remitiéndonos a nuestro trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado en notariosyegistardores.com el pasado 26 de abril de 2015.

CONCLUSIONES:

1.- La transacción homologada judicialmente en la que concurran sus requisitos se equipara a la sentencia, dando derecho a obtener la devolución del impuesto satisfecho por ineficacia del mismo.

2.-Si no concurre en dicha transacción ninguna causa de ineficacia, sino exclusivamente el mutuo disenso se devenga ITP y no hay derecho a la devolución.

Lucena, a 24 de junio de 2016

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

 

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PORTADA HISTÓRICA

Atardecer en el Mar Menor (Murcia). Por Silvia Núñez

Atardecer en el Mar Menor (Murcia). Por Silvia Núñez

Informe Fiscal Marzo 2016

Indice:
  1. Puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
  2. Sujeción al tipo general y no al reducido de la venta de apartamentos turísticos en la Comunidad Autónoma de Madrid, al no poder destinarse a vivienda habitual.
  3. No sujeción a AJD de la venta de una finca a carta de gracia.
  4. Los particulares no están facultados para iniciar el procedimiento de revocación
  5. Para que en una subasta notarial la base imponible del Impuesto sea el valor de adquisición ha de gozar de publicidad y libre acceso
  6. Cuando no es posible la inscripción en el Registro de la Propiedad por motivos insubsanables no se devenga AJD
  7. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Invalidez de la Liquidación que se practica a nombre de un sólo obligado tributario cuando la Administración conoce la identidad de varios.
  8. Posposición de rango sujeta: la hipoteca con la ampliación del capital y el plazo perdió el rango, pero lo recuperó con el consentimiento de los acreedores posteriores.
  9. Pretendida subsanación que, en realidad, esconde, por razones fiscales, una rectificación del precio, inoperativa frente a la Hacienda Pública.
  10. Ausencia de motivos económicos válidos por inactividad de la sociedad
  11. Calificación como permuta de la rectificación de un pretendido error en la ubicación del inmueble comprado
  12. Para que una condición resolutoria explícita quede sujeta a IVA se requiere que quien la constituya sea empresario o profesional, siendo el constituyente el comprador, y si el inmueble queda afecto a su actividad, la condición resolutoria explícita está sujeta al IVA, y a AAJJDD.
  13. Para obtener la devolución del impuesto es necesario acreditar que la cantidad fue efectivamente ingresada en el Tesoro y que fue efectuada la entrega por quien solicita la devolución, lo que no concurría. Competencia de la Diputación Foral de Vizcaya para la exacción del ITP que grava las fianzas constituidas en favor de entidades bancarias domiciliadas en Vizcaya.
  14. Sujeción a AJD de la aceptación de herencia por una entidad benéfica extranjera sin establecimiento permanente en España
  15. Sujeción al ISD y a ITP como permuta del pacto capitular por el que los cónyuges, casados en régimen de separación, acuerdan que al fallecimiento de uno de ellos los derechos del viudo y de los herederos sean los mismos que si hubiese existido comunidad.
  16. La extinción parcial del condominio mediante adjudicación al condómino saliente de un bien de valor igual a su cuota sólo está sujeto a AJD
  17. A efectos de las exenciones del ITO no se equiparan las parejas de hecho con el matrimonio
  18. No cabe la devolución del Impuesto de AJD en caso de renuncia a la materialización de la construcción proyectada
  19. Sujeción a IVA de la adjudicación de viviendas a los socios

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Sentencia de 14 de abril de 2016, asunto C-522/2014, Sala Tercera. «Procedimiento prejudicial — Libertad de establecimiento — Artículo 49 TFUE — Normativa de un Estado miembro que impone a las entidades de crédito la obligación de comunicar a la administración tributaria información acerca de los activos de clientes fallecidos, a efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones — Aplicación de dicha normativa a las sucursales establecidas en otro Estado miembro, en el cual el secreto bancario prohíbe, en principio, tal comunicación»

“El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa de un Estado miembro que obliga a las entidades de crédito con domicilio social en ese Estado miembro a declarar a las autoridades nacionales los activos depositados o administrados en sus sucursales no autónomas establecidas en otro Estado miembro en caso de fallecimiento del propietario de dichos activos, residente en el primer Estado miembro, aun cuando el segundo Estado miembro no imponga ninguna obligación de declaración comparable y las entidades de crédito estén sometidas allí a secreto bancario bajo responsabilidad penal.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Sentencia de 16 de marzo de 2016, Recurso 3162/2014.

 

Sentencia de 17 de marzo de 2016, Recurso 2581/2014. Es motivo económico valido de la escisión las discrepancias de los socios en cuanto a la organización empresarial.

Existieron motivos económicamente válidos en la operación de escisión. Dichos motivos consistieron en las discrepancias de criterio entre socios en cuanto a la organización empresarial, que hacían imposible la viabilidad de la empresa, por lo que era necesaria una reorganización empresarial, que optimizara ingresos, desarrollando de forma independiente cada una de las sociedades beneficiarias las tres actividades ejercidas en la sociedad matriz.”

Para el Tribunal “»sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma». De este modo, si se aplicase «la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada» (punto 5 del F. de D. 6º ).”

 

Sujeción al tipo general y no al reducido de la venta de apartamentos turísticos en la Comunidad Autónoma de Madrid, al no poder destinarse a vivienda habitual.

Sentencia de 25 de abril de 2014, Recurso 2870/2014. “La causa petendi de la pretensión era que el artículo 91.Uno .1.7º de la Ley 37/1992 del IVA permitía a los compradores de vivienda beneficiarse de los tipos inferiores en las entregas inmobiliarias. A la fecha de la liquidación cuestionada el tipo reducido era del 7% respecto de las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. «Sobre este artículo se centra la cuestión litigiosa, es decir si a tenor del art. 91.Uno 1.7ª LIVA la entrega de apartamentos turísticos puede acogerse al tipo reducido del impuesto» (sic). Y sobre dicha cuestión o causa de pedir se pronuncia la sentencia de instancia considerando que no era aplicable el artículo invocado y sí, en cambio, el artículo 90 de la Ley relativo al tipo general del 16%.

La parte demandante esgrimió diversos argumentos para sostener la aplicabilidad del mencionado artículo 91.Uno 1.7º LIVA, entre ellos los anteriormente mencionados. Y, sin embargo, la sentencia, sin atenerse estrictamente a su desarrollo argumental, rechaza la aplicación del precepto, fundamentalmente, por dos razones: de una parte, porque comparte la conclusión a la que llega el TEAC al señalar que teniendo en cuenta la normativa aplicable al caso, los apartamentos construidos en la Comunidad Autónoma de Madrid han deben ser destinados por sus propietarios al «alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente»; y de otra, porque explícitamente rechaza la «tesis propugnada por la actora cuando alega que el artículo 91 de la Ley del Impuesto no exige que el adquirente destine el inmueble a vivienda, bastando con que aquél sea susceptible de ser utilizado como tal […]».

En definitiva, lo que hace la sentencia de instancia es no contemplar explícitamente determinados argumentos de la demandante encaminados a sostener una concreta interpretación del artículo 91.Uno.1.7º LIVA. Pero no puede negarse que se pronuncia, en sentido desestimatorio, sobre la pretensión actora, y lo hace sobre la base del motivo esgrimido por dicha parte: la aplicación del referido precepto a las ventas realizadas de apartamentos turísticos situados en la Comunidad de Madrid.”

Para el TS “la venta de apartamentos turísticos ha de tributar al 16%, no al tipo reducido del 7%, cuando no pueden calificarse como vivienda porque su destino, en ningún caso, puede ser la residencia habitual de una familia o persona física. Y esto es lo que ocurre en el presente caso en que, por disposición legal, los apartamentos turísticos construidos en la Comunidad de Madrid han de ser destinados por sus propietarios al alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente.

 En el presente caso, según resulta de la licencia de primera ocupación y funcionamiento se trata de «construcción de un conjunto edificatorio para uso de Servicio Terciario, en su clase Hospedaje, integrado por una planta sótano, destinado a garaje-aparcamiento, y dos edificios aislados, sobre rasante, para albergar 207 unidades de alojamiento turístico ocasional, sin carácter de residencia permanente, en la modalidad de apartamento turístico y 14 locales de uso terciario».

En Andalucía, conforme al artículo 7.3 del Decreto 194/2010, de 20 de abril, de establecimientos de apartamentos turísticos, “las unidades de alojamiento integrantes de los establecimientos de apartamentos turísticos están afectas a la prestación del servicio de alojamiento turístico desde el momento de su inscripción en el Registro de Turismo de Andalucía, constituyendo tal afección un presupuesto para dicha inscripción, quedando prohibido durante su vigencia destinar aquéllas a un uso distinto, como el residencial, bajo cualquier título y, expresamente, a la actividad de alquiler de vivienda.” Según el artículo 3. 2 b) de dicho Decreto corresponde a los Ayuntamientos “la vigilancia sobre el mantenimiento del uso turístico de los establecimientos de apartamentos turísticos conforme a la licencia municipal concedida, sancionando la utilización de sus unidades de alojamiento para un uso residencial, en edificios en los que este último uso no estuviera permitido por el planeamiento urbanístico en vigor, conforme a lo previsto en el artículo 222 de la Ley 7/2002, de 17 de diciembre.”

En la Comunidad Autónoma de Andalucía también se regula las viviendas con fines turísticos, Decreto 28/2016, de 2 de febrero, figura diferente de los apartamentos turísticos. El artículo 3 de dicho Decreto las define como “aquellas ubicadas en inmuebles situados en suelo de uso residencial, donde se vaya a ofrecer mediante precio el servicio de alojamiento en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de forma habitual y con fines turísticos.” Entre otros requisitos se exige el de “disponer de licencia de ocupación, y cumplir en todo momento con las condiciones técnicas y de calidad exigibles a las viviendas.” “Para el inicio de la prestación del servicio de alojamiento en la vivienda con fines turísticos, la persona o entidad que explota este servicio, tendrá que formalizar la correspondiente declaración responsable ante la Consejería competente en materia de turismo, en la que manifieste el cumplimiento de los requisitos establecidos en el presente Decreto, pudiendo publicitarse a partir de este momento como vivienda con fines turísticos.”

Para poder ejercer la actividad de alojamiento en establecimientos de apartamentos turísticos también es necesario presentar una declaración responsable.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de noviembre de 2015, Recurso 242/2012. Exención de la ganancia patrimonial cuando su importe se reinvierte en la adquisición de otra vivienda mediante la construcción por el enajenante en un solar, aunque dicha construcción finalice después del plazo de dos años para la reinversión

“La cuestión central que se debate es la procedencia de la exención de la ganancia patrimonial, obtenida por el interesado en la transmisión de su vivienda habitual, por la reinversión del importe de la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, cuya construcción finalizó transcurrido el plazo de dos años desde la transmisión de la vivienda anterior. No se discute la condición de vivienda habitual de la vivienda transmitida ni de la construida, ni que la recurrente destinó la cantidad obtenida por la venta de la primera vivienda a la construcción de la futura vivienda habitual.”

“Del examen del expediente y de estos autos, la Sala llega a la conclusión de que asiste razón a la contribuyente en su tesis impugnatoria de la resolución del TEAR impugnada. La Administración tributaria sin justificación legal adopta un criterio restrictivo del concepto de adquisición de vivienda habitual en los casos de construcción, que priva al contribuyente de su derecho legal recogido en el artículo 36 de la Ley del Impuesto a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en el supuesto de reinversión de su vivienda habitual.”

 

No sujeción a AJD de la venta de una finca a carta de gracia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de enero de 2015, Recurso 274/2012. Para el Tribunal “es esencial considerar el pacto de carta de gracia, y al respecto hay que tener en cuanta: 1.- Que nos encontramos ante una transmisión de bienes con cláusula de retro, comprendida en el art, 14-3 del Texto Refundido, y una interpretación sistemática del precepto, como incluido en el Título I, «Transmisiones Patrimoniales, Hecho imponible», lleva a la conclusión de que lo que se grava es la transmisión patrimonial onerosa, es decir la compraventa, y que la previsión específica de la figura del pacto de retro se contempla a los efectos de la determinación de la base como explícitamente refiere el apartado 3 del art 14 citado. 2.-Que la compilación contempla el pacto en el capítulo III del Libro Cuarto, es decir «De las obligaciones y los contratos», «De la venta a carta de gracia y de la tornería», de lo que se desprende una indisoluble conexión entre la venta y la carta de gracia, no estando prevista su constitución separada, de lo que resulta que «la situación atribuible o vinculada» al beneficiario es el conjunto inseparable en su consideración de la venta y el pacto, de manera que, como expresa el preámbulo de la reforma de la Compilación, la cláusula no viene sino a contemplar o configurar una venta con transmisión inicial de la propiedad de la cosa de manera indefinida pero no definitiva. 3.- Que el art, 8 del Reglamento Hipotecario, y es indiscutible que el valor de esta norma excede de hecho al que corresponde a un simple reglamento, determina que lo que está sujeto a inscripción son los actos y contratos que con diferentes nombres se conocen en los fueros especiales.- ahora Derecho de las Comunidades Autónomas- lo que viene a corroborar que el hecho imponible será el contrato de compraventa y no el pacto de carta de gracia.”

En cuanto a la sujeción a la plusvalía municipal es de interés la reproducción la propuesta del Consell Tributari de Barcelona en la sesión celebrada el 9 de noviembre de 2011, expediente 237/10: “Vuitè.- L’efecte transmissor del domini del contracte obliga en principi a aplicar les normes de liquidació pròpies de la transmissió del domini, tant en la transmissió de prestatari a creditor com en la recuperació pel primer del domini tramès. Sembla no obstant injust liquidar sobre la base del valor cadastral, perquè el que es transmet –i en el seu cas es redimeix – no es un domini ple, sinó un domini dividit, de contingut resoluble. En defecte d’altres valoracions específiques del domini gravat, l’article 323 de la Compilació de Dret civil de Catalunya (relatiu a la rescissió per lesió “ultra dimidium”) atribueix al domini gravat un valor equivalent a les dues terceres parts del valor de la propietat lliure de gravamen. Novè.- El supòsit no està contemplat en la Llei ni en l’Ordenança fiscal, però cal plantejar si la Llei fiscal impedeix aplicar una regla que fixi el valor del domini resoluble en una part inferior del valor de l’immoble. Per fonamentar aquesta possibilitat, cal partir de la constatació de que a l’article 107 del TRLHL, el valor cadastral no és sempre la base imposable, sinó un element de referència per a la determinació de la base imposable. Ambdós conceptes coincidiran en cas de transmissió d’un domini ple sobre l’immoble, però en altres casos en els quals la constitució o transmissió té per objecte un domini limitat o un dret real de gaudi limitatiu del domini, com són el dret de vol, el dret de superfície o l’usdefruit, el precepte legal conté regles que adapten el valor de referència a la naturalesa i contingut dels drets gravats. Desè.- Si en els casos esmentats la Llei contempla com a elements de la liquidació tant el valor cadastral com la naturalesa i contingut dels drets objecte de constitució o transmissió, entenem que aquesta regla es pot aplicar per analogia a tots aquells supòsits en els quals les lleis civils atribueixen expressament al dret un valor específic en relació amb el ple domini. Aquesta opinió no vulnera allò que disposa l’article 14 de la Llei General Tributària, segons el qual “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. La modulació de la base imposable d’acord amb criteris derivats de la naturalesa civil de les institucions no afecta el fet imposable, les exempcions o els beneficis fiscals. Per tant, entenem que es legítim que es resolgui el recurs en el sentit de que la redempció del dret de domini resoluble sigui valorada en les dues terceres parts del valor cadastral de l’immoble, tal com supletòriament estableix l’article 323 de la Compilació de Dret Civil de Catalunya per a la valoració del dret a efectes civils.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2016, Recurso 245/2015. Razones por la que no se aprecia la existencia del préstamo alegado, calificándose a las cantidades como ganancia patrimonial.

“Ahora bien, aunque alguna de esas circunstancias, de manera aislada, no sea determinante para llegar a esa conclusión, es la suma de todas ellas la que desvirtúa la alegación del recurrente de que tales ingresos se correspondían con préstamos otorgados por la entidad JOALU. En primer lugar, manifiesta, en cuanto al hecho de que no se formalizara ante fedatario público ni se presentara para su liquidación ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, que no es obligatorio elevarlo a escritura pública y que está exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Es cierto que no es obligatorio elevar a escritura pública los contratos de préstamo como los invocados por el recurrente, aunque suele ser habitual hacerlo; y en cuanto a su presentación ante la oficina liquidadora correspondiente, hay que señalar que los préstamos son actos sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ( artículo 7.1.A RD-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ) y exentos (artículo 45 I B. 15), y como tales es obligatoria su presentación ante la correspondiente oficina liquidadora (artículo 51) a fin de que por la misma se declare la exención (art. 54). En segundo lugar, si bien las partes gozan de libertad de pactos para establecer las condiciones de los préstamos, y aunque, en principio, ningún obstáculo legal hay para que se establezca un plazo de devolución de 10 años o un periodo de carencia de los intereses de 5 años, lo que no es habitual es que no se prevea, sin ningún tipo de garantía por parte del prestatario, un calendario periódico de pagos para la devolución, salvo la posibilidad de realizar amortizaciones parciales de manera voluntaria por parte del prestatario. Y, además, hay que tener en cuenta que transcurridos los cinco años de carencia para la devolución de los intereses no consta que se haya devuelto cantidad alguna. En tercer lugar, la circunstancia de que no se hubieran hecho constar los préstamos en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio, aunque se trate de un error de cumplimentación, como afirma el recurrente, es un indicio más junto a los otros mencionados, de la falta de credibilidad de esos préstamos. Hay que tener en cuenta que los préstamos suscritos con otras sociedades, cuya existencia quedó justificada en el expediente, sí se habían incluido en las declaraciones del Impuesto del Patrimonio. Alega, en relación con esta circunstancia, que ello no es relevante porque no se produjo incremento patrimonial, dado que los ingresos correspondientes a esos préstamos iban destinados a prestárselos a su vez la entidad T….. y al Sr. Celestino, pero lo cierto es que estos préstamos tampoco han quedado acreditados. Sobre los mismos no se han aportado los correspondientes contratos, ni consta devolución de intereses ni de capital. El Sr. Celestino manifestó que el cheque extendido por el Sr. Gerardo el 26 de enero de 2004 (mismo día en que se produjo el ingreso de 400.000 €) por importe de 393.963 € y cobrado por él, se trataba de un préstamo personal, cuyo importe devolvió al Sr. Gerardo a la semana siguiente; sin que conste dicha devolución ni el ingreso en cuenta alguna. Y por lo que se refiere al ingreso de 1.600.000 €, la cantidad de 228.000 € fueron utilizados por el recurrente para suscribir acciones en una ampliación de capital de la entidad T……, y la cantidad de 1.368.000 €, que alega fueron otorgadas en concepto de préstamo a esta misma entidad, además de no haberse aportado el correspondiente contrato, tampoco aparecía en la contabilidad de esta entidad, en la cual sólo figuraban registrados préstamos con entidades bancarias.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 22 de enero de 2015, Recurso 1019/2014. Razones por la que se aprecia un supuesto de administración de hecho de una sociedad mercantil con la consiguiente responsabilidad subsidiaria, en su caso, de dicho administrador.

“En las actuaciones la administración se funda en una serie de datos para afirmar la administración que defiende. Entre estos actos conviene resaltar los siguientes. A) Con fecha veintisiete de noviembre de mil novecientos noventa y seis, según copia de escritura autorizada en V….ante su Notario don V……., número de protocolo 2.864, se confiere poder a favor de doña Catalina, junto con otra persona, por la mercantil, para que pueda ejercer solidariamente las siguientes facultades: a) Compraventa de toda clase de mercancías; contratación de suministros de agua, gas, electricidad o de otra naturaleza, transportes, seguros contra cualquier riesgo, incluso accidentes; participación en actividades sindicales o laborables, con designación y aceptación de cargos; llevar la correspondencia postal o telegráfica; retirar de la administración de Correos y Telégrafos, almacenes, estaciones y depósitos, toda clase de mercaderías, paquetes y envíos o correspondencia y formular protestas por averías, defectos de calidad, peso, medida y unidades, o de otra clase; llevar la contabilidad; satisfacer impuestos y reclamar contra los que considere injustos o lesivos; llevar la gestión interior y exterior de toda clase de actos de administración. b) Cobrar y hacer efectivos toda clase de débitos, libramientos y órdenes de pago, dando de ellos recibos y cartas de pago, y cancelando garantías, incluidas la hipotecaria o pignoraticia; admitir en pago de deudas cesiones de bienes de cualquier clase, sean muebles o inmuebles; constituir fianzas y depósitos y retirarlos a su tiempo. c) Girar, endosar, avalar, aceptar, negociar, pagar y protestar letras de cambio y demás documentos a la orden. Recibir y hacer efectivas cuentas y créditos, letras de cambio y demás documentos de giro, tráfico y cuantías de resaca. d) Solicitar y obtener aperturas de cuentas corrientes y de crédito en Cajas de Ahorros y en cualquier Banco, incluido el de España, en Sociedades o entidades de carácter privado o público, y disponer de ellas y de las ya abiertas, emitiendo talones, cheques, órdenes de pago y demás documentos necesarios. B) Existe vinculación familiar directa entre doña Noemí (administradora de derecho de la sociedad) y la totalidad de los apoderados de la misma, don Federico y doña Catalina, concretamente son sus hijos y don Jesús es su cónyuge. La sociedad, como sostiene la Agencia Estatal de Administración Tributaria, está controlada por el entorno familiar. C) Doña Catalina, junto con los demás apoderados de la mercantil, ha figurado siempre como autorizada, juntamente con doña Noemí (administrador de derecho), en las cuentas bancarias titularidad de «F……i, S.L.». D) Doña Catalina percibió retribuciones de «F…..i, S.L.» como trabajadora por cuenta ajena de la misma. E) Doña Catalina es socia de la compañía «F…., S.L.», teniendo una participación total 40% del capital social. F) Existen diversas Declaraciones Informativas (349, 190, 340) presentadas ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, donde las personas de contacto son don Federico o doña Catalina. F) Doña Catalina aparece como persona de contacto en diferentes declaraciones informativas. Y, H) Doña Catalina figura como representante autorizado de la sociedad en el acto de dictar las Actas de Conformidad por parte de la Inspección de Hacienda sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007 e Impuesto sobre Sociedades del 2006/2007. Hechos todos que se infieren de lo actuado y que son aceptados por las partes, quienes, eso sí, difieren en cuanto a su valoración. IV.- La Sala, a la vista del conjunto de datos reseñados y de los demás que se siguen de los autos, llega a la conclusión de que, efectivamente, doña Catalina llevaba a cabo actuaciones de administradora de hecho de la mercantil «F….., S.L.». Es cierto que, tomados aisladamente los datos, pueden no significar nada o muy poca cosa al respecto; no obstante, tomados en su conjunto, solo llevan a una conclusión lógica posible desde el criterio humano. Efectivamente, doña Catalina figura desde hace mucho tiempo como apoderada notarial de la mercantil; sociedad que supone una clara muestra de empresa familiar, en la que la actora tiene una parte sustancial del capital social; tiene acceso a las cuentas; es punto de contacto con la empresa de terceros y la representa ante la Hacienda Pública; por otra parte, no es una mera partícipe que se limite a percibir los supuestos beneficios de la misma, sino que desarrolla actividad en ella cotidianamente, por lo que figura como empleada. Todos esos datos, con su larga permanencia en el tiempo, su reiteración, y la propia naturaleza de la sociedad, solo pueden entenderse como base de una administración de hecho, correctamente apreciada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por lo que la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional que la mantiene, debe ser, como lo es, mantenida con la correlativa desestimación de la demanda interpuesta.”

 

Los particulares no están facultados para iniciar el procedimiento de revocación

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de enero de 2015, Recurso 688/2012. “Finalmente, nos hemos de referir a la cuestión de la iniciación del procedimiento, que es sobre la que gira la controversia que ha desembocado en el presente recurso de casación. Y pasando a hacerlo así, hemos de poner de manifiesto que el artículo 219.3 de la Ley establece que » El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio.» La declaración de la Ley, de por sí determinante, se ve reforzada por la circunstancia de que en la tramitación del proyecto de Ley en el Senado se rechazó la Enmienda 317 del Grupo Catalán que propugnaba reconocer expresamente la iniciativa del particular para la iniciación del procedimiento. Además, el Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 5120/2005, de 13 de mayo, desarrolla la Ley de forma correcta en lo referente a la iniciación, por cuanto el artículo 10.1 establece que » El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.» La solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre, determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1 ) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite (artículo 9.2 ). Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento. Esta regulación no difiere de la jurisprudencia de esta Sala en relación con el artículo 154 de la Ley General Tributaria de 1963, en el que se preveía la revisión de los actos en que, previo expediente, se acreditara, que «infringen manifiestamente la ley». En efecto, en la Sentencia de 13 de octubre de 1988 se dijo: «… Como tiene dicho esta Sala, en Sentencia de 23 de octubre de 1971, conviene establecer que la revisión que autoriza el artículo 154 de la Ley General Tributaria, es una facultad concedida a la Administración …» Posteriormente, en las Sentencias de 19 de diciembre de 2002, 28 de enero, 23 de septiembre, 4 y 7 de noviembre de 2003 y 16 de marzo de 2004 se ha declarado: «La sentencia de instancia ha aplicado el artículo 154 de la LGT (en el que funda el derecho de revisión de las Tasas giradas), pero ello es contrario al ordenamiento jurídico, pues tal artículo contiene una facultad revisora reservada a la Administración y no una legitimación para iniciar el procedimiento por parte del sujeto pasivo, atacando, por esta vía, actos que quedaron firmes por no haber sido impugnados en los plazos concedidos para ello.

En el caso examinado se está, pues, ante unas Tasas firmes, no recurridas en tiempo y forma, y, aun cuando la Audiencia Nacional acude reiteradamente al citado artículo 154 de la LGT para razonar que, por la existencia de una infracción manifiesta de la Ley, es procedente la revisión de las liquidaciones, adaptando la Tasa posterior al 21 de enero de 1991 a la base señalada por la doctrina jurisprudencial, es de resaltar que dicho precepto no otorga acción ni facultad al sujeto pasivo para iniciar el procedimiento revisorio, sino que supone un supuesto de revisión de oficio de actos anulables, para la tutela del interés público, con independencia de los recursos que en su día pudieron y debieron utilizarse y no se utilizaron.»

En este sentido también podemos citar la Sentencia del TSJ de Murcia de 25 de enero de 2016, Recurso 383/2012, en la que se declaró lo siguiente: “la Administración sí puede revocar los actos de aplicación de los tributos en beneficio de los interesados, pero para ello sería necesario que se estimara que concurre alguna de las circunstancias que dicho precepto 219 LGT establece. Motivos o circunstancias que no concurren en el presente supuesto, pues como podemos apreciar en el modelo 650D (folios 18, 33 y 71 del expediente administrativo) la recurrente marcó con una X la casilla 755, haciendo constar NO en el apartado referido a » minusvalía computable a efectos del Impuesto», ni acompañó ningún certificado al respecto. Por todo lo cual entendemos que la Resolución del Director General de Tributos de la CARM de 5 de octubre de 2012, por la que se desestima la revocación del acto de aplicación de los tributos, instada por la recurrente, de la liquidación complementaria nº. ILT NUM000 correspondiente al expediente de gestión tributaria NUM001, al no producirse ninguna ilegalidad al dictarse la citada liquidación, ni poder calificarse como circunstancia sobrevenida la acreditación extemporánea de la minusvalía que tenía reconocida desde 1988. No puede considerarse que se haya producido indefensión a la interesada, pues se notificaron a la misma todas las actuaciones del expediente de gestión tributaria: la propuesta de liquidación concediéndole trámite de audiencia, el acuerdo de liquidación con indicación de la facultad para interponer el recurso potestativo de reposición y reclamación económico-administrativa; la resolución desestimatoria del procedimiento de revisión por error material o de hecho, con indicación del recurso que cabía interponer en este caso. Los actos de gestión tributaria no infringen manifiestamente la Ley, pues se han desarrollado de conformidad con la LGT y la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y, en definitiva, no puede considerarse que la invalidez reconocida en el año 1988 sea una circunstancia sobrevenida, pues ha quedado acreditado que la recurrente tenía reconocido el grado de minusvalía con plazo de validez desde el 4-11-1988; y pese a conocer tal circunstancia no la puso de manifiesto en la declaración tributaria de 20-6-2003, como hemos dicho.”

También podemos citar la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 4 de febrero de 2016, Recurso 486/2013, en la que el Tribunal declaró que consta “en el expediente administrativo que el propio recurrente fue quien presentó el modelo 600 de autoliquidación del impuesto, figurando únicamente él como sujeto pasivo, y en el escrito de alegaciones que formularon los dos adquirentes únicamente se quejaron de la valoración de los inmuebles en el procedimiento de comprobación de valores, sin advertir en ningún momento lo que ahora se pretende mediante el recurso extraordinario de revisión, que se giren liquidaciones separadas, por un 50% a cada uno de los adquirentes, que, según consta en la escritura de compraventa que se presentó con la autoliquidación, estaban separados judicialmente y compraban por mitad y proindiviso entre ellos la finca descrita en dicho documento, lo que nos lleva a acoger la alegación del Letrado de la Junta en el sentido de que lo que se pretende por el recurrente es plantear una cuestión jurídica en un recurso extraordinario de revisión que, en el supuesto que aquí interesa, solo contempla la impugnación por esta vía de los errores de hecho que resulten de los propios documentos incorporados al expediente.”

Igualmente, la Sentencia del TSJ de Murcia de 11 de febrero de 2016 desestimó un recurso contra una resolución administrativa que inadmitió una petición de nulidad de pleno derecho a dictar en un procedimiento de revisión de oficio por no ser el peticionario sujeto pasivo del impuesto.

Para el Tribunal “que la liquidación se haya girado a persona distinta a la que realizó el hecho imponible, pero con su anuencia no implica que dicho acto tenga un contenido imposible. No se discute la existencia del error en la determinación del sujeto pasivo, y dicha circunstancia pudo hacerse valer como causa de impugnación por la vía ordinaria de recursos, pero no constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, como lo viene a reconocer la propia actora, que, por su parte, propició la confusión y consintió la misma, actuando de forma indistinta de forma personal y como administrador único de la Sociedad «P……, S.L.»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 4 de febrero de 2016, Recurso 13/2015. En el valor a efectos de AJD de la agrupación de fincas se comprende lo edificado, aunque no esté declarado. Es una cuestión muy discutida.

 

Para que en una subasta notarial la base imponible del Impuesto sea el valor de adquisición ha de gozar de publicidad y libre acceso

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de febrero de 2015, Recurso 170/2014. Dispone el art 39 RD 828/95 lo siguiente: «En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición»

“Entendemos esencial para la aplicación del precepto, no solo por su literalidad, sino también por su propia razón de ser y fundamento, que la subasta en la que se haya producido la adjudicación haya tenido lugar en condiciones de publicidad y libre acceso que permitan calificarla como pública.

 En el presente caso, en el «acta de comparecencia» que levanta el Sr Notario, no se deja constancia de ningún tipo de publicidad previa de la subasta que se va a celebrar en su presencia. Dicho de otra manera, el Sr Notario no da fe de que la subasta a celebrar haya sido anunciada y publicada en determinada forma.

Simplemente se deja constancia de la celebración de una subasta conforme a las condiciones de un pliego que se acompaña como anexo.

 Tampoco el «anuncio de las condiciones de subasta» que se acompaña como anexo al acta describe en absoluto en qué forma y modo se va a dar publicidad de la subasta, ni quien puede participar en ella, de forma y manera que el Sr Notario no puede dar fe de la publicidad de la subasta, ni la sección puede ahora verificar que la subasta haya sido o no anunciada en la forma prevista en el pliego. Solo consta en su encabezamiento que la Asamblea General de Cooperativistas ha acordado sacar a «subasta pública» por un plazo de 30 días naturales a contar desde la publicación de la subasta «los locales que a continuación describe en las condiciones que recoge, en la que insistimos, nada se prevé en relación a la publicidad, ni condiciones para participar en la subasta.

Finalmente, como corolario de lo anterior, no consta en el expediente que el pliego de subasta haya sido objeto de publicidad alguna. Esto es, independientemente de que el pliego no lo haya previsto, no consta en modo alguno que la publicidad hubiera tenido lugar.

En las anteriores circunstancias, no es desde luego descartable que solo tuvieran conocimiento de la subasta los propios cooperativistas, integrados en la cooperativa propietaria de los pisos que los adjudica, situación de previa vinculación e interés mutuo en la que es llano el precio alcanzado en subasta no tiene que responder necesariamente a la lógica de libre participación y puja que es la razón de ser del precepto examinado. Procede conforme a lo expuesto la desestimación del recurso.”

 

Cuando no es posible la inscripción en el Registro de la Propiedad por motivos insubsanables no se devenga AJD

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 9 de febrero de 2015, Recurso 163/2014. “La recurrente se limita a plantear que para el devengo del impuesto basta que la escritura sea inscribible, lo que no se discute, pero no aborda el fundamento o razón de decidir del TEAR, a saber, que la escritura de autos no es inscribible, que ni ha tenido, ni puede tener acceso en ningún caso al Registro de la Propiedad, pues la inscripción ha sido denegada por motivos insubsanables, planteamiento que no ataca, y que en cualquier caso comparte la sección. En efecto, el devengo del impuesto girado de AJD exige que el documento sea inscribible, y dicha condición, en el sentido de jurídicamente viable, la tienen los documentos que pueden tener acceso al Registro, condición que se extiende también a aquellos que podrían tener acceso al Registro previa subsanación de algún defecto, pero no a aquellos supuestos como el de autos en los que el documento, según calificación registral que no se discute, adolece de vicio insubsanable por lo que ni ha tenido ni puede tener acceso al Registro. Procede conforme a lo expuesto la desestimación del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 12 de febrero de 2016, Recurso 22/2014. La circunstancia de que una persona figure como titular según el Catastro hace presumir que ya ha adquirido la propiedad.

“Entiende la Sala que nos encontramos con un documento presentado en la Administración Tributaria que recoge los datos tributarios de la parcela con la identificación catastral precisa, y contiene la declaración de obra nueva de la construcción realizada en la parcela con el certificado final de la dirección de obra. Pues bien, a la vista del citado documento y siguiendo el criterio seguido en la referida Sentencia de esta Sala 292/2002 de 27 de Abril, y más recientemente en la Sentencia 472/02 de 14 de Julio la prescripción habría operado en estricta aplicación del art. 53-2 del Texto Refundido en relación con el art. 1227 del Código Civil, porque que el recurrente aparezca como titular en el Catastro y contribuyente de contribución territorial, prueba en principio, que el documento privado fue presentado antes de esa fecha, pues no es posible imputar la titularidad catastral de un inmueble a una persona que no acredite un título para ello mediante la oportuna presentación ante el funcionario correspondiente del Centro de Gestión Catastral, salvo que haya habido una actuación contraria a la legalidad, lo cual no es posible inferir en el caso que nos ocupa por no haber sido cuestionado en autos y por la propia presunción de valides que el Ordenamiento Jurídico otorga a la actuación administrativa ( arts. 56 y 57 Ley 30/92 ).

 En base a la anterior doctrina, ha de partirse de que el documento privado de compraventa, a los efectos que nos ocupan, ya existía al menos desde 1989, fecha en que la parcela consta inscrita en el Catastro, es decir, se incorpora a un Registro Público conforme al art. 1227 del Código Civil, por lo que, teniendo en consideración que desde esa fecha, la Administración Tributaria, pudo tener conocimiento del acto de la transmisión, se hace necesario proclamar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la correspondiente liquidación, de conformidad con el art. 64 de la LGT, al haber transcurrido con exceso el plazo de prescripción de cuatro años aplicable.

 Esta misma tesis ha sido sostenida además por otros Tribunales Superiores de Justicia, como el de la Región de Murcia (sentencias de 3 de mayo de 2.013 ó 28 de mayo de 2.012, el de Andalucía (sentencias de 23 de diciembre de 2.010 ó 27 de diciembre de 2.011), de Castilla-León (sentencia de 13 de junio de 2.011) y las de Cataluña (sentencias de 9 de noviembre de 2.011). Resulta además definitiva la consulta vinculante U0833-12 de la Dirección General de Tributos de fecha 19 de abril de 2.012 que cita el recurrente, donde directamente se concluye lo siguiente:

 «… La inclusión del inmueble a nombre de la consultante en el Catastro, registro básico del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, podría entenderse como una de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil para considerar fehaciente la fecha de un documento privado respecto de terceros…».

 A este respecto también resulta ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2005, en la que se dice lo siguiente:

«Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC. Así la sentencia de 24 de Julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional – sentencias 25/1996, de 13 de Febrero, y 189/1996, de 25 de Noviembre, donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones «iuris et de iure» y con mayor razón las «fictio legis» deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario.»

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2016, Recurso 155/2014. Responsabilidad solidaria del cónyuge que colabora en el ocultamiento de bienes con motivo de la liquidación de la sociedad conyugal para evitar que se concrete en los bienes gananciales la responsabilidad subsidiaria, por razones fiscales, del otro cónyuge, administrador de una sociedad

“Mediante escritura pública de fecha 19 de noviembre de 2.007, los cónyuges D. Salvador y Dª. Camino habían otorgado capitulaciones matrimoniales por las que liquidan la sociedad de gananciales pactando el régimen alternativo de separación de bienes, efectuándose la liquidación de gananciales de forma que los bienes inmuebles quedaban en poder del cónyuge no deudor, la Sra. Camino, y el resto de los bienes, de más difícil aprehensión por la Hacienda Pública, en poder del cónyuge deudor, Sr. Salvador ; adjudicándose aquélla bienes valorados por importe de 1.674.040,48 €, y éste por importe de 1.345.016,37 €, haciéndose cargo de las hipotecas, no siendo por tanto la adjudicación al 50%. El valor total neto del patrimonio ganancial comprobado por la Administración es de 329.024,11 €. En el momento de tal liquidación, la sociedad M………., S.L., cuyo administrador y socio único era el Sr. Salvador, había dejado impagadas deudas que se remontan al IVA correspondiente a los ejercicios 1.998 y 1.999.”

“Del relato fáctico que se recoge en el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, contrastado con la documentación obrante en el expediente administrativo, se desprende ciertamente, en un razonamiento lógico, que la recurrente, junto con su esposo, decidió liquidar la sociedad de gananciales en el año 2.007, con el fin de impedir a la Hacienda Pública el cobro futuro de las deudas en concepto de IVA, ejercicios 1998 y 1999, que pesaban sobre la sociedad M…….., S.L., de la que aquél era administrador y socio único, ante la posibilidad más que probable de que fuera declarado responsable subsidiario de tales deudas, como así ocurrió en efecto en el año 2.009; y así, ambos esposos otorgaron capitulaciones matrimoniales, quedando en poder de la actora -cónyuge no deudor-, los inmuebles y bienes más fácilmente aprehensibles (algunos formalmente hipotecados, con deducción de tales hipotecas), en tanto que en poder del deudor quedaban bienes difícilmente realizables, como una cuadra de caballos o el ajuar doméstico, lo que suponía no tener prácticamente patrimonio alguno ejecutable frente a la Hacienda Pública cuando llegase el momento, si llegaba.

 En cuanto a la imposibilidad que se alega de declarar responsable solidario de otro responsable por una deuda generada por éste o por un tercero, deudor principal, por falta de apoyo legal, debe manifestarse que el artículo 41 de la LGT señala que podrá declararse como responsables solidarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, considerándose como deudores principales a los obligados tributarios, entre los que se incluye a los responsables, de conformidad con el apartado 2 del artículo 35 de dicha Ley . De forma que, en este caso, la recurrente ha sido declarada responsable solidaria respecto de la deuda de un deudor principal, en este caso su marido, cumpliéndose lo preceptuado en el artículo 41.1 de la LGT, deuda que a su vez procedía de un acuerdo de declaración de responsabilidad. Pero a la recurrente no se le ha derivado la deuda de la entidad M………, S.L. -que sí debió ser declarada fallida en el procedimiento de declaración subsidiaria de su esposo, sin que ahora pueda entrarse en tal extremo- sino la de éste, deudor ahora principal, ya que su declaración previa como responsable subsidiario de tal sociedad fue confirmada por el TEAC mediante Resolución de 13 de julio de 2.009, aunque reduciendo el alcance inicial, la cual adquirió firmeza. No exigiendo el art. 42.2, a) de la LGT, a los efectos de declarar la responsabilidad solidaria que nos ocupa, la declaración de fallido del deudor principal.”

En el supuesto contemplado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de febrero de 2016, Recurso 295/2014, “contra el referido acuerdo de derivación de responsabilidad interpuso la interesada recurso de reposición, alegando en síntesis la prescripción de la deuda y la improcedencia del alcance de la responsabilidad; siendo desestimado por acuerdo de 28 de mayo de 2.008, contra el que a su vez interpuso la reclamación nº NUM000 ante el TEAR de Galicia, la cual fue estimada parcialmente mediante resolución de 11 de noviembre de 2.010, en el sentido de anular el acuerdo impugnado al no ser necesaria la declaración de responsabilidad por tratarse de deudas existentes con anterioridad (ejercicios 1997-2000) a la disolución de la sociedad de gananciales, a tenor del art. 1.365 del Código Civil, y confirmando la inexistencia de prescripción de las deudas. Contra esta resolución formuló la hoy actora recurso de alzada ante el TEAC, reiterando las mismas alegaciones, que, al ser desestimado en virtud de resolución de 8 de mayo de 2.013, da lugar en definitiva al presente recurso contencioso.” Dicho Recurso fue desestimado.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 15 de febrero de 2015, Recurso 61/2014. “Impuesto sobre Sucesiones. Reducción por minusvalía del sujeto pasivo. La certificación administrativa no es el único medio probatorio para acreditar la minusvalía. La sentencia de declaración de invalidez permanente absoluta prueba la minusvalía.”

 

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Invalidez de la Liquidación que se practica a nombre de un sólo obligado tributario cuando la Administración conoce la identidad de varios.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 15 de febrero de 2015, Recurso 14/2015. “Como esta misma Sala y Sección ha resuelto en otras ocasiones (sentencia de 29 de septiembre de 2014 ) » Observa la Ley la posibilidad de que en caso de que existan una pluralidad de titulares la Administración practique y notifique las liquidaciones tributarias únicamente a uno de ellos, pero para que ello pueda ser así se establece como presupuesto el que la Administración sólo conozca la identidad (y demás datos relevantes) de dicho titular, y no de los demás que, por tal circunstancia, puede omitir.

Dicho lo anterior, y visto el expediente administrativo, lo cierto es que en el presente caso no concurre el excepcional supuesto previsto por la norma, pues la Administración, desde un principio, conocía la existencia, identidad, domicilio de ambos obligados y aun la proporción en que cada uno participaba en el dominio transmitido. Y es que si bien la liquidación del impuesto fue presentada únicamente por el hoy demandante lo cierto es que en el anexo 1 del modelo 600 (en la relación de sujetos pasivos y transmitentes, folio 33 del Expediente Administrativo) constan como sujetos pasivos don Abilio, con un coeficiente de participación de 50 pero también doña Florinda, con idéntico coeficiente de participación, y con expresión de los datos (NIF y domicilio) de ambos.»

Siendo que, como se ha expresado, aun cuando se interrumpió convenientemente la prescripción no se giró adecuadamente la liquidación no hay por menos que estimar el recurso de apelación planteado, revocar la sentencia recurrida y, resolviendo el recurso contencioso-administrativo entablado, estimar la pretensión principal del demandante, y anular la resolución recurrida y la liquidación de que traía causa, sin necesidad de analizar, por ello, las demás cuestiones suscitadas, que, por otra parte, resuelve con acierto la sentencia. Ello sin perjuicio del derecho de la Administración de llevar a cabo la actuación que con el límite de la prescripción o del abuso de derecho, y sin perjuicio de subsanar, obviamente, la infracción que declara la presente sentencia pueda considerar procedente.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 17 de febrero de 2015, Recurso 861/2014. El parentesco por afinidad no se extingue por la muerte del cónyuge.

“Ni el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni tampoco el artículo 22 del Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de Tributos cedidos por el Estado, al regular la reducción y bonificación solicitadas hacen distinción alguna entre parientes consanguíneos o por afinidad, por lo que el ahora recurrente en su condición de biznieto del premuerto marido de la causante ha de ser considerado a los efectos del presente procedimiento como descendiente de la misma, y sin que pueda mantenerse que por el hecho de la previa muerte del familiar consanguíneo haya desaparecido la relación parental, pues nada a este respecto puede colegirse de la regulación contenida en el Código Civil.”

El TSJ de Madrid mantiene un criterio distinto.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 23 de febrero de 2015, Recurso 192/2015. Sujeción a ITP de un convenio de resolución por mutuo acuerdo que no se ajusta a lo previsto inicialmente en el contrato.

“El contrato le facultaba para exigir la reiteración de la exigencia de avales y en caso de no hacerse 200.000 euros como cláusula penal, permitiéndose expresamente en este caso, que se exigiera también la entrega de la obra comprometida. Ninguna de estas acciones, facultades o cláusulas se ejercita, ni tampoco se dice en la escritura pública que se ejercite la facultad que le otorga el art. 1124 del C. Civil en ninguno de los apartados, lo que además le facultaría para la exigencia de la cláusula penal, sino que lo que se produce es un nuevo acuerdo en el que la causa es el incumplimiento, pero no que se produzca por la voluntad unilateral del cumplidor, que es el efecto típico de la cláusula resolutoria expresa o implícita.

 En este caso, las partes no aplican lo que se disponía en una cláusula expresa, ni tampoco las consecuencias legales de lo que disponen los arts. 1124 o 1504 del C. Civil sino que aplican lo que convienen en tal pacto, que entienden interesa a las partes, de manera que debe desligarse de lo pactado originariamente o de las consecuencias legales de tal originario pacto, existiendo, tanto en uno como en otro caso, transmisión del dominio de la casa, en un primer contrato desde los particulares hacia la mercantil y desde ésta a los particulares en el segundo, lo que pone de manifiesto una capacidad económica en sendas transmisiones. Debe tenerse en cuenta que el art. 57.5 de la LITPAJD señala que si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación, equiparando al mutuo acuerdo, la concurrencia al acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

“En el presente caso no nos encontramos ante el ejercicio unilateral por parte del cumplidor del contenido de una cláusula expresa ni tampoco de la tácita del art. 1124 del C. Civil, sino que como expresamente señalan (arts. 12 y sgts. de la LGT y 1281 del C. Civil) se trata de un nuevo convenio, en el que la parte cumplidora no pide el ejercicio de la cláusula penal o los daños y perjuicios de la imposibilidad de cumplimiento según cláusulas expresas o tácitas, sino que su contenido es otro, de manera que no basándose el contenido de tal escritura de 2010 no en cláusulas expresas ni en el derivado de la legal, ha de sujetarse a lo que es: un convenio de mutuo acuerdo, de ahí que no pueda beneficiarse por el conjunto de los razonamientos expuestos de lo previsto en el art. 32.1 del RITPAJD citado, toda vez que, como además decimos, no se trata de dejar sin efecto una transmisión anterior sino que como literalmente se señala se trata de claros acuerdos con las transmisiones correspondientes, todo lo que nos conduce a la desestimación del recurso presentado.”

 

Posposición de rango sujeta: la hipoteca con la ampliación del capital y el plazo perdió el rango, pero lo recuperó con el consentimiento de los acreedores posteriores.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 25 de febrero de 2015, Recurso 1272/2014. “En orden a justificar la desestimación del presente recurso que cabe ya adelantar debe quedar claro que la escritura pública que en este pleito interesa modificó un préstamo con garantía hipotecaria concedido el 9 de enero de 2009 y que entre las modificaciones producidas estaban, de un lado, la ampliación del capital del préstamo (en 14.000 euros), y de otro, la ampliación de su plazo de duración (se estipuló que concluiría el 30 de noviembre de 2032), lo que por expresa disposición legal supuso una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita, que era la segunda hipoteca – artículo 4 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en la redacción que le dio la Ley 41/2007, de 7 de diciembre-. Así las cosas y de conformidad con la normativa hipotecaria vigente, la única posibilidad de que esta segunda hipoteca mantuviera su rango pasaba por la necesaria aceptación por parte de los titulares de derechos inscritos con rango posterior, esto es, porque H….., S.A., que era a cuyo favor se había constituido la tercera hipoteca, consintiera expresamente esa novación del préstamo y aceptara, no obstante la novación efectuada, mantener su rango hipotecario, que es lo que hizo según resulta con claridad de la explícita cláusula de posposición de rango que figura al folio 54 del documento notarial. En estas condiciones, no puede mantenerse con éxito que no hubo posposición del rango hipotecario y que –el Banco- solo mantuvo el que ya tenía, pues en la medida en que la modificación del capital y del plazo supuso la pérdida del rango hipotecario ese mantenimiento solo se produjo por la aceptación del acreedor posterior, que es lo que permitió recuperar el rango que había perdido tras la novación. Dicho de forma simple, dadas las condiciones del préstamo modificadas la hipoteca segunda perdió su rango respecto de la tercera y solo lo recuperó al aceptarlo el titular de esta tercera, lo que en definitiva supuso una posposición del rango que éste último había adquirido en virtud de la novación, posposición que según se acepta en la demanda está sujeta a la modalidad actos jurídicos documentados del impuesto de que se trata.”

La Consulta V3846-15, de 02/12/2015, declaró que “la estipulación contenida en una escritura pública de novación modificativa –ampliándose el plazo- por la que un acreedor hipotecario presta su consentimiento al mantenimiento del rango hipotecario no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para tributar por la referida cuota variable.” Dicho consentimiento no es necesario según resulta de la doctrina sentada por la Resolución de la DGRN de 14 de mayo de 2015, que, entre otros extremos, declaró lo siguiente “Por lo que respecta a los efectos sobre el rango de la hipoteca inscrita de la simple convención de ampliación del plazo de vencimiento de la obligación garantizada, de las conclusiones del fundamento de derecho anterior resulta que, tanto si existen terceros titulares de derechos anotados posteriormente, como se ha afirmado siempre por esta Dirección General, como si esos terceros lo son de derechos inscritos, ese pacto es perfectamente válido e inscribible sin pérdida de rango de la hipoteca inscrita, aun en ausencia del consentimiento de los titulares de esos derechos inscritos o anotados con posterioridad. En este ámbito, en apoyo de los argumentos interpretativos recogidos sobre todo en los fundamentos de Derecho tercero y quinto, es conveniente acudir también a la interpretación teleológica y sistemática de las normas, las cuales vienen a ratificar el criterio antes expuesto.”

Dicha Resolución del DGRN también declaró que en “un supuesto de ampliación del plazo de vencimiento de la obligación, con simultánea ampliación de capital –límite del crédito– e incremento de las responsabilidad hipotecaria y concurriendo la existencia de anotaciones de embargo posteriores, se hace necesario el consentimiento de los titulares de dichos derechos anotados con rango posterior; de forma que la ausencia de tal consentimiento implicará la pérdida del rango preferente de esa ampliación, e impedirá también la práctica de la inscripción de la ampliación de hipoteca aunque lo sea con el rango que le corresponda conforme a la fecha de su inscripción actual, si no media el consentimiento expreso por parte de la entidad acreedora para su inscripción en tales condiciones, por afectar tales estipulaciones al contenido esencial del derecho real de hipoteca (rango, plazo y responsabilidad hipotecaria).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25 de febrero de 2015, Recurso 348/2013. El valor catastral no puede superar el valor de mercado

“La principal doctrina que establece la Sentencia del Tribunal Supremo consiste en establecer que para calcular el valor catastral se debe tomar como referencia el valor de mercado, sin que en ningún caso aquel pueda superar a este último – tal y como establece el artículo 23.2 del TRLCI-, ya que si las ponencias de valores no reconocen la realidad urbanística, podríamos encontrarnos con inmuebles urbanizables sectorizados no ordenados con valor catastral superior al del mercado, con posible vulneración del principio de capacidad económica, que no permite valorar tributariamente un inmueble por encima de su valor de mercado, porque se estaría gravando una riqueza ficticia o inexistente.

 El principio de capacidad económica se encuentra recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, cuando señala que: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.» Esto significa que está proscrito el gravar riquezas aparentes o inexistentes tal y como ha señalado de manera reiterada el Tribunal Constitucional. En este sentido, el Tribunal Constitucional en sus Sentencias nº 27/1981, de 20 de julio de 1981 y nº 150/1990, de 4 de octubre de 1990, ha declarado que: «capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra». Es innegable, como señala el Tribunal Constitucional, que: «El principio de capacidad económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia». Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la única medida de la justicia de los tributos. Como ya indicó el Tribunal Constitucional en su Sentencias nº 27/1981, de 20 de julio de 1981 y nº 37/1987 de 26 de marzo de 1987.”

 

Pretendida subsanación que, en realidad, esconde, por razones fiscales, una rectificación del precio, inoperativa frente a la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 2 de marzo de 2016, Recurso 1538/2015. “La demandante, en proindiviso con D. Arturo adquirió en fecha 4 de marzo de 2005 un inmueble en la URBANIZACIÓN000 del municipio de Pereiro de Aguiar (Ourense), por el precio de 155.061,12 euros. En fecha 3 de agosto de 2006 adquiere la mitad indivisa del Sr. Arturo en la cantidad de 80.000 euros. En la escritura de compraventa figura que la finca se halla gravada con hipoteca a favor de una entidad bancaria por importe de 180.000 euros.”

“La Administración notificó a la demandante liquidación sobre una base imponible de 170.000 euros, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 37 y 38 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Conforme al primero de ellos » 1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca». Conforme al segundo «Todas las cargas merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el artículo 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la deducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas.

Entiende la demandante que la base imponible es improcedente, pues en fecha 4 de enero de 2007 suscribió con el Sr. Arturo escritura de subsanación en relación con la escritura de 3 de agosto de 2006 en cuanto a que el precio de venta de 80.000 euros de esta última había sido erróneo, siendo el correcto el de 87.989,11 euros, correspondiente a la mitad del saldo del préstamo hipotecario pendiente de amortizar, al subrogarse la demandante en la parte de deuda correspondiente al Sr. Arturo.

En el presente caso, no estamos ante una valoración del bien transmitido correspondiente a una comprobación de valores -de ahí que no quepa entender inmotivado el resultado de la base por proyección al precio de adquisición- sino en una determinación resultante de una presunción derivada del precepto reglamentario antes transcrito, según el cual se presume, por lo que ahora importa, que la carga hipotecaria ha sido descontada del precio -ante la inexistencia de referencia alguna en la escritura a otros extremos referentes al pago del mismo- lo que obliga a sumar su importe al precio que se dice recibido y respecto del que se otorga carta de pago.

Esta presunción, que tiene carácter «iuris tantum» ha de ser destruida mediante prueba en contrario siendo que, como con acierto subraya la Sra. Abogada del Estado, en la escritura nada se dijo sobre la carga hipotecaria pendiente, ni se arbitró sobre su inclusión en el precio, exclusión de la carga u otros extremos. En consecuencia, lo que se desprende de la escritura de venta es el pago de un precio (80.000 euros) y, habida cuenta de la expresión de una carga hipotecaria, hasta donde alcanza el texto de aquella escritura, su permanencia en los términos pactados con la entidad bancaria.

Estima la recurrente que el precio a considerar debe ser el mencionado en la escritura de subsanación, pues el realmente pactado fue que el transmitente se veía liberado de su responsabilidad sobre la carga hipotecaria pendiente, y ese era el precio de venta; carga que asumía la recurrente, lo que entiende está acreditado con la inexistencia de movimientos en sus cuentas bancarias, o en las del transmitente, del importe de 80.000 euros que se dice erróneo; es decir, que al no existir constancia del abono al vendedor de dicha cantidad se estaría acreditando, directamente, que no fue tal la cantidad representativa del precio e, indirectamente, que en realidad el precio fue el consignado en la escritura de subsanación.

 Al razonar de este modo es preciso hacer notar que no solamente en esta escritura de subsanación se altera el precio convenido, sino también se especifica la suerte final de la carga hipotecaria que pesaba sobre la finca, sobre la que nada se dijo en la escritura de compraventa de 3 de agosto de 2006. En tales términos, al no existir referencia alguna a la misma, resulta completamente operativa la presunción del artículo 38 del Reglamento del Impuesto pues, desde luego, si se hace constar en la escritura la carga que pesa sobre la finca, y nada se dice sobre el modo de afrontarla, bien por reserva del precio, bien por otra circunstancia, la conclusión no puede ser otra que la carga se asume por la compradora mediante descuento de su importe en el precio de la venta.

Al introducir el mecanismo de subsanación en escritura posterior, se altera sustancialmente uno de los términos de la venta. Subsanar es reparar un defecto, y en este contexto tiene su lógica la invocación del artículo 153 del Reglamento Notarial que hace la Letrada de la Xunta de Galicia que solamente se refiere a «los errores materiales, las omisiones y los defectos de forma», siendo evidente que tal elemento de la venta ( artículo 1445 del Código civil ) no podría acogerse a la condición de error material, por lo que la escritura de 4 de enero de 2007, en realidad, rectifica el precio pactado en la precedente y, por tanto, la propia escritura de venta. Y si desde esta perspectiva no habilita la pretensión de la demandante -la modificación de la base imponible del impuesto- tampoco es posible llegar a la conclusión que se pretende desde la óptica de la situación de la carga hipotecaria ante la entidad bancaria a partir de la escritura; todo ello con independencia de que la inexistencia de movimiento entre determinadas cuentas de compradora y vendedor, en relación con el precio inicial de 80.000 euros no acredita ni que éste pueda haberse satisfecho de otro modo ni que pueda serlo en el futuro.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de marzo de 2016, Recurso 455/2013. El recargo por declaración extemporánea excluye las sanciones siempre que no haya existido requerimiento formal previo.

 

Ausencia de motivos económicos válidos por inactividad de la sociedad

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de marzo de 2016, Recurso 1815/2014. “La única empresa que ha ejercido actividad empresarial es la tenedora de los terrenos. La inactividad y carencia de medios materiales y humanos de la recurrente, que, dedicada a la promoción inmobiliaria, no acredita ningún negocio inmobiliario desde su constitución, y lo mismo se predica de P…… S.L., infiriéndose de sus balances que tampoco dispone de recursos materiales ni humanos para desarrollar la actividad que constituye su objeto social. Tiene en cuenta la secuencia temporal, en diciembre de 2003 y mayo de 2004 se crean dos sociedades, Promociones…… S.L. y S……, S.L., para en un corto periodo de tiempo, en año 2005, aprobar junto a A……. S.L. su fusión, en orden a una supuesta reestructuración empresarial cuando el resultado de la operación es únicamente el cambio de titularidad de los terrenos.

 En estas condiciones, la mera alusión a razones organizativas, comerciales o financieras no puede desvirtuar la conclusión a la que llega la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco entendiendo que la operación es meramente instrumental para la obtención de la ventaja fiscal que comporta la aplicación del régimen especial de fusiones.”

 

Calificación como permuta de la rectificación de un pretendido error en la ubicación del inmueble comprado

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de marzo de 2015, Recurso 15294/2015. “Entrando en el examen de la cuestión de fondo el debate en sede de este procedimiento ordinario se circunscribe a determinar, a efectos tributarios, la consideración jurídica que tiene la escritura otorgada el día 10 de marzo de 2008 por representante de la entidad Caja ….., por representante de la entidad P….. S.L. y por doña Encarnación que según los otorgantes vendría a subsanar el error padecido en otra escritura autorizada el día 31 de julio de 2003 en la que la entidad P…. vende a doña Encarnación la finca NUM003, vivienda tipo C, planta NUM004, sita en la CALLE000 de la localidad de Cambre cuando la finca que realmente tendría que transmitido la finca NUM005, vivienda tipo C, de la planta NUM006, con acceso por el portal NUM007. En este aspecto mientras la recurrente sostiene que se trata de una escritura de subsanación la administración tributaria mantiene que se trata de un negocio jurídico autónomo y distinto y que por tanto estaría sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Para el Tribunal “resulta relevante el amplio lapso de tiempo transcurrido desde la primera escritura de fecha 31 de julio de 2003 a la segunda de 10 de marzo de 2008, tiempo más que suficiente para advertir el supuesto error, el cual, por otra parte no se advierte en la primera escritura pues la segunda no tendría por objeto salvar la ineficacia o inexistencia del primer contrato documentado por estar este afectado de vicio de nulidad o el título no hubiera podido acceder al registro de la propiedad por lo que no cabe sino concluir que nos encontramos ante un nuevo contrato al que se le ha pretendido dar el ropaje jurídico de una rectificación de errores a los puros efectos de eludir el pago del tributo.

De seguir la tesis que mantiene la recurrente cualquier particular podría soslayar el pago del impuesto en el caso de la celebración de un nuevo contrato con distinto objeto-como es el caso presente en el que el objeto de la compra-venta es un inmueble distinto del anterior-simplemente acudiendo al notario y manifestando que se produjo un error en una escritura anterior respecto de un elemento esencial del contrato de compra-venta como es su objeto.”

Pensamos que en presencia de un error se debería haber acompañado a la escritura de rectificación la prueba de su existencia: podría haber sido el certificado de empadronamiento de los años transcurridos desde la compra, o el justificante de la contratación de los servicios desde la compra, certificado de la propiedad horizontal., entre otros.

 

Para que una condición resolutoria explícita quede sujeta a IVA se requiere que quien la constituya sea empresario o profesional, siendo el constituyente el comprador, y si el inmueble queda afecto a su actividad, la condición resolutoria explícita está sujeta al IVA, y a AAJJDD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de marzo de 2015, Recurso 172/2013. “Funda el TEAR su resolución desestimatoria en que el art. 7.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por RD Leg. 1/1993, de 24 de septiembre, tipifica como hecho imponible las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el art. 11 de la Ley Hipotecaria, equiparando su régimen tributario a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Dicho precepto es desarrollado por los arts. 12 y 73 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 828/1995. Continúa diciendo la resolución del TEAR que, para determinar la tributación de la condición resolutoria explícita constituida en la escritura pública de compraventa, ha de tenerse en cuenta que la constitución de todo tipo de garantías puede estar sujeta tanto al ITP y AJD como al IVA, como operación financiera de prestación de servicios. Para que una condición resolutoria explícita quede sujeta a IVA se requiere que quien la constituya sea empresario o profesional; y aunque en este tipo de garantía no está claro quién la constituye, si tenemos en cuenta que está equiparada a la hipoteca, se deduce claramente que quien la constituye es el comprador a favor del vendedor. Por consiguiente, si el comprador es empresario o profesional y el inmueble queda afecto a su actividad, y en todo caso si es una sociedad mercantil, la condición resolutoria explícita está sujeta al IVA, y a AAJJDD. Por el contrario, si el comprador es un particular, la condición resolutoria explícita está no sujeta a IVA, y, por tanto, sujeta al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Sigue diciendo la resolución del TEAR que de acuerdo con lo anterior, y tras la cita del art. 7.3 del Texto Refundido y 12.2 y 73 del Reglamento del Impuesto, que en las escrituras de compraventa por las que se ha girado la liquidación aquí impugnada, los compradores son sociedades mercantiles que tienen la condición de empresarios a todos los efectos en el IVA, y, por tanto, las personas jurídicas que constituyen la condición resolutoria son sujetos pasivos del IVA, motivo por el que debe tributar la constitución de la citada condición resolutoria por la modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» al cumplir los requisitos establecidos en el art. 31.2 del Texto Refundido de. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por último, señala la resolución recurrida, por lo que se refiere al sujeto pasivo, está obligado al pago del impuesto a título de contribuyente aquel a cuyo favor se realice el acto, conforme establece el art. 8 del Texto Refundido del Impuesto, y que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del TR de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo es el vendedor, que resulta ser la persona en cuyo interés se pacta la cláusula, pues a él beneficia especialmente que la misma tenga acceso al Registro de la Propiedad y eficacia frente a terceros.

Se rechaza, de otro lado, la alegación relativa a que la sociedad vendedora ha ingresado la cuota correspondiente a la condición resolutoria, puesto que el ingreso efectuado por importe de 9.208,14 € corresponde a la posposición de la condición resolutoria y las dos autoliquidaciones aportadas por la reclamante se corresponden a otros negocios jurídicos distintos formalizados en la escritura con nº de protocolo 2523, en tanto que la compraventa y constitución de la condición resolutoria han sido formalizados en la escritura con nº de protocolo 2520.”

Para el Tribunal “a la vista del expediente hemos de considerar plenamente acreditados los hechos en los que la actora funda su pretensión y que, efectivamente, en contra de lo mantenido por la Administración tributaria y por el TEARM en la Escritura pública nº 2.520, de fecha 21 de julio de 2005 únicamente se contienen dos negocios jurídicos: la compraventa de un terreno de la propiedad de Dña. Natividad a la mercantil V……, S.A. y el establecimiento de una condición resolutoria explícita como garantía del pago aplazado y ambos actos, fueron liquidados en su momento por la compradora. Respecto de la posposición de la condición resolutoria, en la escritura otorgada con el nº 2.520 del protocolo del Notario, únicamente se contiene el consentimiento de la vendedora para que se pueda llevar a efecto dicha posposición, el cual no tiene lugar hasta que se acuerda de forma expresa en la escritura nº 2.523.

 No se trata, pues de tres negocios jurídicos, sino de dos y ambos constan liquidados y abonados, resultando indiferente en este caso, que el sujeto pasivo del Impuesto de AAJJDD referido a la condición resolutoria explícita sea la compradora o la vendedora, pues en cualquiera de los casos se ha presentado la autoliquidación correspondiente y el tributo se ha pagado.

Esta Sala dictó sentencia nº 593/13, de 15 de julio, en el recurso contencioso administrativo 274/2009 en la que se cita la Sentencia nº 174/09, de 27 de febrero, recaída en el recurso contencioso administrativo 60/05, en el que precisamente se planteaba quién era el sujeto pasivo en la modalidad de AAJJDD cuando el hecho imponible era una condición resolutoria en una escritura pública de compraventa, concluyendo que lo cierto es que es intrascendente en este caso la discusión de quién es el sujeto pasivo cuando ha acreditado la parte actora, que los adquirentes de la finca, autoliquidaron el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados el 25 de agosto de 2005 de la condición resolutoria contenida en la escritura de 21 de julio de 2005 que se le reclama al recurrente.” Se estima el recurso.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de marzo de 2015, Recurso 123/2014. No sujeción a ITP de la llamada disolución parcial del condominio.

“Como ha señalado la sentencia del TSJ de Madrid de 7 de noviembre de 2014, la tributación de la denominada disolución parcial del condominio no es uniforme en los Tribunales Superiores de Justicia, pues hay pronunciamientos como los de las Salas de Asturias, sentencia de 7 de junio de 2010, Castilla-La Mancha de 6 de julio de 2010 y Valencia, sentencia de 16 de julio de 2011 entre otras, que son favorables al criterio sostenido por la CARM recurrente. Pero hay otros pronunciamientos, que son los que nosotros compartimos, contrarios a que se tribute por transmisiones onerosas en el supuesto de disolución parcial del condominio, como son las sentencias del TSJ de Andalucía, sede Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, o las de Madrid de 23 de octubre de 2004 o la ya citada de 7 de noviembre de 2014.”

“El Letrado de la CARM centra la cuestión debatida en determinar si resulta o no de aplicación el art. 1062 del CC en los supuestos en los que, aun siendo la cosa indivisible, su atribución se realiza a varios condóminos en pro indiviso, como sucede en el caso que nos ocupa. Y a su juicio, aun siendo el bien indivisible, únicamente sería aplicable la previsión del art. 1062 cuando el bien se adjudicara solo a una persona individualmente y no a varios, pues en este caso no se extinguiría la comunidad, sino que esta permanece; siendo este el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en diversas consultas, como la Contestación a consulta vinculante nº 1253/2012.”

El Tribunal declara que “no se consideran transmisiones patrimoniales los excesos de adjudicación si son para dar cumplimiento al art. 1062 del Código Civil que trata de evitar que alguien permanezca en contra de su voluntad en la indivisión. En consecuencia, la liquidación practicada no resultaba procedente.”

En el Informe correspondiente al mes de abril a continuación de la reseña por nuestro compañero José Antonio Riera de la Resolución del DGRN de 4 de abril de 2016, escribimos la siguiente Nota:

Otra Consulta de interés relativa a la tributación fiscal de las comunidades es la V0353 de 30/01/2015, cuyos hechos son los siguientes: “El consultante es uno de los 20 componentes de una comunidad de bienes compuesta por una casa, una vivienda y un garaje. Los 20 componentes pertenecen a dos familias. Quieren disolver el condominio de manera que la familia A se quede con una casa y pague 62.000 euros a la familia B que recibe el dinero y se queda con la vivienda y el garaje.” Se responde que “la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene en los tres inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los comuneros que antes ostentaban un tanto por cien de la participación sobre los tres inmuebles y ahora van a pasar a tener un tanto por 100 mayor pero sólo sobre uno de los inmuebles una familia y sobre dos inmuebles la otra familia. Precisamente el hecho de que el consultante y todos los demás comuneros sigan participando en la propiedad de un inmueble con otros comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios. En realidad, nos encontramos ante una permuta –sujeta a ITP-.”

En la obra titulada “Il diritto patrimoniale di fronte alla crisi economica in Italia e in Spagna”, dirigida por Juan Pablo Murga Fernández y Salvador Tomás Tomás, 2014, se contiene un trabajo del bolonio José Manuel Macarro Osuna, Universidad Pablo de Olavide, Sevilla, titulado “Consecuencias tributarias de las disolución de la comunidad de bienes en el ITPAJD”, páginas 609 a 620, en las que, entre otras cosas, el autor estudia la Consulta V1715-10 cuyo supuesto fue el siguiente: “Los consultantes son titulares por terceras partes y en pro indiviso de diversos bienes de naturaleza inmobiliaria. Entre otros, se encuentran diez viviendas en régimen de propiedad horizontal y cuyo valor es aproximadamente el mismo, dado que son apartamentos en el mismo edificio. La copropiedad de los bienes procede de su atribución por liquidación y disolución de una sociedad anónima que tenía la consideración de patrimonial, efectuada al amparo de la disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades. Interesa a los tres comuneros proceder a cesar en la indivisión actual, mediante la adjudicación de 9 de esas diez viviendas. Se repartirán tres viviendas cada uno, sin compensación económica alguna, al tener todos los inmuebles el mismo valor, permaneciendo la décima, así como los restantes inmuebles en régimen de copropiedad.” La solución de la DGT fue la siguiente: “no existe disolución de comunidad de bienes, sino una permuta en la que cada comunero realiza la transmisión de su cuota parte de seis pisos a los otros dos comuneros y adquiere 2/3 partes de los tres pisos que no ha transmitido su parte, por los que adquiere el dominio completo de esos tres pisos y por lo tanto la operación estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al tratarse de un bien inmueble tributará al tipo imponible de los mismos.” Macarro Osuna critica la solución y expone que “pese al respeto absoluto a los porcentajes de propiedad que conlleva esta disolución parcial, la DGT entiende que es merecedora de tributación, no por exceso de adjudicación, sino como una adquisición por parte de cada propietario de los porcentajes de titularidad que poseían los restantes comuneros de los bienes que se le adjudican, lo que a nuestro juicio, parece contradecir la doctrina de TS que considera dicha asignación como especificaciones de derecho y no como auténticas transmisiones patrimoniales. Por el contrario, Macarro Osuna en los llamados casos de disolución parcial de comunidad sobre un bien indivisible en los que se reduce el número de copropietarios, sin adjudicación a uno de ellos, opina que la operación está sujeta a ITP. Sobre el tema existe una Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012, Recurso 158/2011, favorable a dicha tributación. Las Sentencias posteriores contrarias a dicha tributación, procedentes de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana no citan la Sentencia del TS. Sin embargo, los TS que sujetan a ITP dicha disolución o extinción parcial sí citan la doctrina del TS: Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de octubre de 2014, Recurso 172/2013, y Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de, de 10 de diciembre de 2013, Recurso 400/2012, y, Sede de Málaga, de 15 de septiembre de 2014, Recurso 233/2012.”

Los TSJ de Extremadura y Castilla y León, Sede de Valladolid, siguen hoy la doctrina del TS. El TSJ de Murcia sigue la doctrina contraria.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de abril de 2015, Recurso 495/2013. Necesidad de la visita del inmueble para su valoración fiscal.

“Resulta obvio que la visita al inmueble en este caso era obligada. No se trata de valorar un solar, sino una construcción (incluso la doctrina de esta Sala que presume que cuando son solares no hay en principio una necesidad de visita podría ser contraria a las sentencias del Tribunal Supremo que se acaban e citar, que exigen categóricamente que conste en el expediente una justificación suficiente de la innecesariedad de la visita, estableciendo así la carga probatoria en el lado de la Administración y no en el del sujeto pasivo, como hacíamos nosotros). El propio valorador aplica una depreciación del 15 % » dada su antigüedad…por su estado de conservación «; pues bien, si podemos admitir que la antigüedad de la vivienda pueda llegar a conocerse por vía documental, mal puede afirmarse lo mismo respecto de cuál sea estado de conservación, que no es posible conocer sin una inspección del inmueble. Todo ello es así; pero además en este caso, si algo más hace falta, se ha practicado fase probatoria, sin contradicción alguna de contrario, que ha puesto de manifiesto la realidad de la situación anterior de la finca y la necesidad de profundas reformas para su adecuada habitabilidad. La falta de visita por parte del técnico de la Administración impidió en su momento, e impide ya ahora definitivamente, la comprobación por la Administración del estado real de la finca para una adecuada ponderación de tal circunstancia.”

 

Para obtener la devolución del impuesto es necesario acreditar que la cantidad fue efectivamente ingresada en el Tesoro y que fue efectuada la entrega por quien solicita la devolución, lo que no concurría. Competencia de la Diputación Foral de Vizcaya para la exacción del ITP que grava las fianzas constituidas en favor de entidades bancarias domiciliadas en Vizcaya.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 4 de abril de 2015, Recurso 258/2014. En el supuesto de hecho se trataba de la petición de la devolución del impuesto, indebido e ingresado a la CARM, que se autoliquidó con motivo de la constitución de la fianza en una novación de préstamo hipotecario cuyo acreedor es un importante banco español con sede social en Vizcaya. “ Por tal motivo recibió de la Diputación Foral de Vizcaya requerimiento de fecha 6 de febrero de 2013, solicitando la presentación en la Hacienda Foral de Vizcaya, de la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, por el hecho imponible de constitución de fianza y, posteriormente, recibió liquidación provisional por tal concepto tributario, al entender que el hecho imponible de la constitución de fianza, era objeto de gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como tributo concertado con base en la normativa del País Vasco, siendo la Administración Tributaria competente para exaccionar el tributo la Diputación Foral de Vizcaya.”

“Se ha de acudir, por tanto, como norma que establece los puntos de conexión para resolver los posibles conflictos de competencias entre País Vasco y el Estado, a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que regula en su sección 8ª las normas relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como tributo concertado de normativa autónoma, estableciendo en su artículo 31, que «la exacción del Impuesto corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales en los siguientes casos:

3. En la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, cuando el prestatario, afianzado, arrendatario o pensionista, siendo persona física, tenga su residencia habitual en el País Vasco o, siendo persona jurídica tenga en él su domicilio fiscal.»

 Y en este mismo sentido, la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su artículo 6.°, establece en qué supuestos es competente la Diputación Foral de Vizcaya en la exacción del Impuesto dentro del ámbito de aplicación del mismo como tributo concertado regido por la normativa del País Vasco, y entre ellos se recoge «la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, cuando el prestatario, afianzado, arrendatario o pensionista, siendo persona física, tenga su residencia habitual en territorio vizcaíno, o siendo persona jurídica, tenga en él su domicilio fiscal».

A su vez, el citado artículo 6 en su número 2 dispone que: «A efectos de lo dispuesto en el presente artículo …E) se entiende que las personas jurídicas tienen su domicilio fiscal en Bizkaia, cuando tengan en dicho territorio su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios …».

Además, hay que señalar que, el Banco formuló una consulta tributaria en este sentido ante la propia Diputación Foral de Vizcaya que fue objeto de contestación el 29 de noviembre de 2010, de la cual consta copia en el expediente.

En la misma, referida a la incorporación de un fiador particular (no sujeto pasivo de IVA) en una escritura de ampliación- novación de préstamo hipotecario, además de consultarse sobre el tratamiento de la operación, se preguntaba por la Administración competente para la exacción del Impuesto a liquidar por la incorporación del fiador.

La contestación de la consulta, que se remite al artículo 31 del Concierto Económico con el País Vasco, y al artículo 6 de la Norma Foral 3/1989, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es inequívoca en el sentido de que la exacción del impuesto en el caso de constitución de fianzas corresponde a la Hacienda Foral de Vizcaya cuando el acreedor afianzado siendo persona jurídica, tenga su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Vizcaya.”

“Hay que indicar, por otra parte, que la referida consulta fue trasladada por el Órgano de Coordinación Tributaria del País Vasco a la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y con las Entidades Locales, del Ministerio de Economía y Hacienda, y que ha sido incorporada a la página web de la Dirección General de Tributos como consulta vinculante 298/2010.”

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0811-16

Fecha: 01/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante se dedica a la elaboración y embotellado de vinos. Para captar clientes realiza entregas gratuitas de botellas de vino a clientes potenciales. Estas entregas consisten en una caja de tres o seis botellas de vino a cada uno de los clientes potenciales; las botellas son idénticas en capacidad y aspecto a las que la empresa vende.” Se pregunta por la tributación de estas entregas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “las entregas gratuitas de botellas de vino a clientes potenciales se entienden gastos realizados para promocionar las ventas de la entidad consultante por lo que serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo y justificación documental.”

En el artículo de 14 dela ley del Impuesto sobre Sociedades existe el límite siguiente: “los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.”

En el IVA “la entrega sin contraprestación de botellas de vino a futuros clientes constituye una operación asimilada a una entrega de bienes sujeta y no exenta del impuesto por la que deberá el consultante proceder a expedir la oportuna factura y a consignar el importe de la cuota devengada correspondiente en la declaración-liquidación periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Nº de Consulta: V0830-16

Fecha: 02/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su esposa, ambos mayores de 65 años, han decidido vender su vivienda habitual. Conjuntamente con la vivienda adquirieron dos plazas de garaje y dos trasteros, con la misma referencia catastral. Dada la dificultad de vender la propiedad completa, han decidido segregar parte de la misma, concretamente una plaza de garaje y un trastero.” Se pregunta “si estaría exenta de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial, aunque se haya segregado una parte de la propiedad y se venda a más de un comprador, o, por el contrario, solo estaría exenta la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión de la vivienda junto con una plaza de garaje y un trastero.”

Se responde que “si la transmisión de la plaza de garaje y del trastero segregados se produce tanto con anterioridad a la transmisión de la vivienda como con posterioridad, siempre que, en este último caso, no hubieran transcurrido más de dos años desde la transmisión de la vivienda, contados de fecha a fecha, dicha transmisión daría, igualmente, derecho a aplicar la exención del artículo 33.4 b) de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V0831-16

Fecha: 02/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante adquirió en 2005 una oficina de farmacia, adquiriendo asimismo los derechos de traspaso del local arrendado en que se encuentra la oficina de farmacia. Con posterioridad ha adquirido la propiedad de dicha local, estando pendientes de amortizar a esa fecha una parte de los derechos de traspaso.”

“Se consulta la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los derechos de traspaso pendientes de amortizar.”

Se responde que “los derechos de traspaso pendientes de amortizar fiscalmente en el momento de la adquisición del local forman parte de su valor de adquisición, si bien en el presente caso, como un componente adicional al precio satisfecho para su adquisición, que debe imputarse a efectos del Impuesto al momento de la adquisición, y no como una mejora posterior.

La consideración como gasto deducible del valor de los derechos de traspaso pendientes de amortizar, se efectuará en consecuencia mediante la amortización del valor de adquisición del local así determinado.”

 

Sujeción a AJD de la aceptación de herencia por una entidad benéfica extranjera sin establecimiento permanente en España

Nº de Consulta: V0847-16

Fecha: 03/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La entidad consultante es beneficiaria por testamento de la herencia de una ciudadana alemana; entre los bienes de la causante se encuentran una cuenta bancaria y la mitad indivisa de una plaza de garaje, ambas situadas en España.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“-Cómo tributa la escritura de aceptación de herencia.

– Si se debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Si debe tributar en España al ser la entidad beneficiaria una entidad benéfica exenta en el país de origen.”

Las Conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera: La escritura de aceptación de herencia quedará sujeta al ITPAJD por el concepto de actos jurídicos documentados.

Segunda: La transmisión de la cuenta corriente quedará sujeta al impuesto en Alemania.
Tercera: La transmisión del inmueble estará sujeta en España al IRNR.
Cuarta: Al no tener la Asociación establecimiento permanente en España no le serán de aplicación los beneficios fiscales establecidos en la Ley 49/2002
.”

 

Sujeción al ISD y a ITP como permuta del pacto capitular por el que los cónyuges, casados en régimen de separación, acuerdan que al fallecimiento de uno de ellos los derechos del viudo y de los herederos sean los mismos que si hubiese existido comunidad.

Nº de Consulta: V0850-16

Fecha: 04/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes, de nacionalidad holandesa, han trasladado recientemente su residencia a España. Su régimen económico matrimonial es el de separación de bienes con una cláusula en las capitulaciones matrimoniales en la que se recoge que si el matrimonio es disuelto por causa de muerte de uno de los cónyuges se efectuará una liquidación de tal forma que los derechos del cónyuge sobreviviente y los herederos del cónyuge fallecido sean los mismos que hubieran correspondido si los cónyuges hubieran estado casados con el régimen económico matrimonial de comunidad de bienes.” Se pregunta por la “tributación del cónyuge supérstite por la adjudicación de la mitad de los bienes cuando fallezca el otro cónyuge.”

Se responde que “el artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD habla expresamente de la exención en el impuesto en la disolución de la sociedad de gananciales (o sociedad de comunidad de bienes), pero en el caso planteado no nos encontramos ante la disolución de una sociedad de gananciales, ya que los consultantes no tienen ninguna comunidad conyugal, tienen un régimen de separación de bienes con la cláusula anteriormente expuesta. Los bienes, durante toda la vigencia del matrimonio son privativos de cada cónyuge y cuando fallezca uno de ellos seguirá siendo así, por lo que el cónyuge supérstite no se tiene que adjudicar ningún bien propio, ya que siempre han sido suyos. Los bienes que el cónyuge supérstite adquiera del causante serán por causa del fallecimiento del mismo y como tal tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por obligación personal. Ahora bien, si se hace una redistribución previa de los bienes como si se tratase de una sociedad de gananciales, además de la tributación por el ISD, se estará produciendo una permuta entre los bienes que forman parte de la masa hereditaria y los del cónyuge supérstite; y dicha permuta tributará por el ITPAJD sin que se pudiera aplicar la exención establecida en el artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD, ya que eso sería aplicar la analogía, circunstancia que expresamente prohíbe el artículo el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

 

Nº de Consulta: V0903-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a transmitir a otra sociedad un inmueble gravado con una hipoteca. Previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca.” Se pregunta por la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega del inmueble previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley 37/1992.”

Se responde que en el “supuesto de transmisión de un inmueble gravado con una hipoteca en el que, previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.”

 

La extinción parcial del condominio mediante adjudicación al condómino saliente de un bien de valor igual a su cuota sólo está sujeto a AJD

Nº de Consulta: V0906-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante es propietaria en proindiviso, junto con su madre y dos hermanos, de una vivienda unifamiliar con terreno anexo. A su madre le pertenece el 50 por 100 del pleno dominio de la finca y a la consultante y sus hermanos un 16,66 por 100 a cada uno. Se están planteando la posibilidad de segregar un trozo de terreno de la finca y adjudicárselo a la consultante. El valor de la finca segregada será el correspondiente a la participación de la consultante en la comunidad de bienes, quedando subsistente el proindiviso sobre el resto de la finca matriz respecto de la madre y los otros dos hermanos. No existirá compensación económica entre las partes porque cada uno se adjudicará bienes en la misma proporción que tenía.” Se pregunta por la “tributación de la escritura de segregación y de extinción del condominio.”

Se responde que “si efectivamente el comunero que se separa se limita a llevarse la parte que le corresponde por su cuota de condominio, no estará transmitiendo nada a los otros comuneros. Es decir, los condóminos no le estarán comprando su participación, sino entregando la parte que le corresponde por su participación en la comunidad de bienes. En el caso planteado, la separación del comunero estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al no haber realizado la comunidad de bienes actividad empresarial. La base imponible será el valor declarado de la parte que se lleve el comunero que se separa, que coincide con el valor de la finca segregada, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo el condómino que se separa, es decir la consultante.”

Por otro lado, “en la segregación de una finca adjudicándose la parte segregada uno de los comuneros se estarán produciendo dos convenciones diferentes que tributarán ambas por el concepto de actos jurídicos documentados, una por la segregación de una parte de la finca en la que serán sujetos pasivos todos los comuneros, y otra convención por la separación del comunero, en el que será sujeto pasivo el comunero que se separa; en este caso, la consultante.”

 

Nº de Consulta: V0920-16

Fecha: 10/3/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La consultante tiene como actividad principal la prestación de servicios jurídicos remunerados. No obstante, con la intención de promover a nivel institucional la participación de sus abogados en acciones sociales dentro de la comunidad donde desarrolla su actividad, ha puesto en marcha un programa de trabajo «pro bono» cuyos ámbitos de actuación son el asesoramiento a instituciones o entidades sin ánimo de lucro prestando servicios de formación jurídica a colectivos desfavorecidos de forma gratuita.” Se pregunta por el “tratamiento de las prestaciones de servicios realizadas en el marco del programa de servicios objeto de consulta.”

Se responde que “los servicios de trabajo pro bono prestados por la consultante se dirigen a la promoción de la firma, por cuanto contribuye a mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, y a la atención para los profesionales de la entidad, captando profesionales con talento que tengan inquietudes sociales, todo ello dirigido al mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de la consultante.

En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, no resulta procedente entender que la prestación del servicio de asesoramiento y formación gratuitos satisface necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa

En consecuencia, el referido servicio de asesoramiento y formación ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y al margen del supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12.3º de la Ley 37/1992.”

En la Consulta V2396-09, de 26710/2009, reseñada en el Informe correspondiente a noviembre de 2009, que tiene igual contenido que la presente añadimos lo siguiente: “

De nuestro trabajo sobre “Las liberalidades de uso”, entresacamos por su relación con lo expuesto lo siguiente: “la donación usual, estudiada por Marcel Mauss en su célebre Ensayo sobre el Don, publicado en 1923, está inserta hoy en la sociedad, en tanto que esta no puede reducirse en su objeto a las relaciones de interés económico o de poder. El sociólogo francés Caillé, fundador de la revista francesa del MAUSS, Movimiento Antiutilitarista en las Ciencias Sociales –escuela cuyos autores luchan contra la concepción interesada del don, sosteniendo la idea de un don desinteresado-, en su obra “El espíritu del Don”, citando a economistas considerados como heterodoxos, escribe que existen tres sistemas económicos complementarios: el de mercado regido por el interés, el de la planificación regido por la coacción, y el del Don. El sociólogo quebequés Godbout, coautor con Caillé de la obra antes citada, expone que la lógica del Don infiltra todas las esferas de la existencia social, comprendiendo aquellas que son en apariencia exclusivamente sometidas a las exigencias de la eficacia funcional. El Don se manifiesta en el trabajo, en la sociabilidad, en la familia, en la amistad, en el amor, en la protección social, en la solidaridad, en el asociacionismo, en la filantropía, en la salud, en la medicina, en la religión, en el arte, en la ciencia. El mismo Adam Smith en su “Teoría de los Sentimientos Morales” consideraba que una sociedad fundada exclusivamente sobre el egoísmo conduce a la violencia.

En las sociedades antiguas y tribales la donación era un acto socialmente obligatorio. Un fenómeno de la sociedad romana imperial fue el evergetismo o práctica de actividades altruistas por parte de los más ricos o poderosos. Para Enrique Melchor Gil en su obra editada en 1994 titulada “El mecenazgo cívico en la Bética. La contribución de los evergetas a la vida municipal” escribe que los factores que pueden inducir a la evergesía son la filotimia, es decir, dar para obtener prestigio social, promoción política, perpetuación de la memoria, orgullo ciudadano, emulación entre notables y el deber moral, idea fomentada por el pensamiento estoico, que generó la idea de quién tiene más tiene que dar más. El fenómeno fue estudiado para todo el Imperio Romano por el historiador francés P. Veyne en su obra “El pan y el circo”.

El Don no es una supervivencia sino una forma de sociabilidad, precedida y actualizada en diversas esferas de la vida social, incluso en sociedades de capitalismo avanzado. El antropólogo social Godelier, crítico con Caillé y Godbout, reconoce que la economía del Don sólo funciona entre parientes y amigos, su lógica no es la de mercado y la del beneficio. Godelier en una reciente obra “La fundación de las sociedades humanas – lo que nos enseña la antropología”, publicado en el año 2007, subraya la necesidad “urgente a la luz de la historia y de los trabajos antropológicos, de reconsiderar el lugar que ocupan las relaciones no mercantiles en la sociedad de mercado y de investigar si ciertas realidades esenciales a la buena marcha de las sociedades no están fuera del mercado y no están obligadas a permanecer allí.”

Para los seguidores de Mauss en todo Don hay un cambio, una circularidadun retorno: existe una obligación de dar, una obligación de recibir y una obligación de devolver.

El Profesor de Derecho Civil de la Universidad de Siena Cosimo Mazzoni escribía en el año 2005 que el Don puede ser un drama cuando se reduce a la adquisición de un poder sobre los demás, así la donación deviene un acto de dominación del rico sobre el pobre. Ihering escribía que era insoportable hacer depender la propia supervivencia de la liberalidad de otra persona. Donar permite crear una dependencia sin recurrir a la violencia. Sin embargo, etnólogos y sociólogos se resisten a una concepción interesada y desvalorizante del Don.

Para Caillé en su obra “Don, interés y desinteresamiento”, publicada en el año 2005, no se puede ignorar fenómenos que, con todas las precauciones del caso, bien podrían implicar acciones basadas en el don y en la generosidad si se acepta incluir en ellas “toda prestación efectuada sin espera de retorno determinado, con la perspectiva de surtir la relación social”. El sociólogo francés Moscovoci escribía en el año 2000 en su trabajo “Las formas elementales del altruismo”: “que las actitudes desinteresadas, las donaciones espontáneas o las manifestaciones de simpatía son recibidas con sospecha. Donde se tiene el egoísmo por normal –homo oeconomicus-, todo movimiento altruista parece incongruente y se le busca una razón oculta que no puede ser otra que la razón egoísta”, persiguiendo fines narcisísticos. Obviamente la ostentación de ciertos donantes, pone en cuestión el presunto desinterés inicial.” Lo último concurre en el caso de la Consulta a la Dirección General de Tributos.”

 

A efectos de las exenciones del ITO no se equiparan las parejas de hecho con el matrimonio

Nº de Consulta: V0934-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante adquirió, junto con su pareja de hecho, un inmueble y elevaron la operación a escritura pública manifestando que habían adquirido el inmueble en régimen de gananciales. Según manifiesta en su escrito, actualmente quieren proceder a la disolución y liquidación del régimen económico de gananciales para instaurar el régimen económico de separación de bienes. Tienen intención, una vez liquidada la sociedad de gananciales, de adjudicarse el 50 por 100 de la propiedad del inmueble cada uno. Dado que la Disposición Adicional 3ª de la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia equipara las parejas de hecho inscritas a los matrimonios ¿cómo tributará la disolución de dicho régimen de gananciales?”

Se responde que “en el escrito de la consulta manifiesta que la pareja de hecho adquirió para su sociedad de gananciales un inmueble, planteamiento que es erróneo ya que una comunidad de bienes formada por una pareja de hecho nunca se puede equiparar a una sociedad conyugal, precisamente porque no son cónyuges. Cuando el consultante adquirió un piso junto con su pareja de hecho lo hizo en régimen de comunidad de bienes, no en régimen de gananciales. Actualmente, la operación que pretenden realizar no estará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales, ya que no va a haber ninguna transmisión onerosa, y tampoco estará sujeto al concepto de actos jurídicos documentados ya que el inmueble continuará estando en proindiviso al 50 por 100 por los dos comuneros por lo que la escritura que realicen no tiene ningún contenido valuable, se tratará de una cláusula que tendrá efectos civiles, nunca tributarios, por lo tanto no se produce ningún hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por lo tanto, aunque la comunidad de bienes se disolviera, en ningún caso resultaría aplicable el supuesto de exención regulado en el artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD–que establece que “Estarán exentas: (…) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”– precisamente porque esta exención se refiere a aportaciones hechas por cónyuges a sociedades conyugales, o a las disoluciones de las sociedades conyugales, circunstancia que no concurrirá nunca en el caso de una pareja de hecho ya que, como se ha dicho anteriormente, no se trata de una sociedad conyugal, sino de un sociedad formada por una pareja de hecho, que no tiene ninguna diferencia con cualquier otra comunidad de bienes. La extensión de la exención descrita a las parejas de hecho supondría la aplicación de la analogía para extender el ámbito de un beneficio fiscal, lo que conculcaría el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que determina que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

 

Nº de Consulta: V0935-16-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante se planteó en su día la construcción de un hotel, para lo que necesitaba solicitar un préstamo, exigiéndole la entidad financiera que figurasen como prestatarios los socios al 50%. Recibido el dinero del préstamo por los socios, fue aportado a la sociedad para la construcción del citado hotel, realizando la entidad una ampliación de capital con dichas aportaciones. En la actualidad el hotel ya está terminado y el inmueble está inscrito a nombre de la sociedad.

En este momento los socios han solicitado a la entidad financiera la subrogación del préstamo a nombre de la sociedad para poder deducirse los intereses como un gasto, ya que fiscalmente les está perjudicando.” Se plantea la cuestión de “si la operación planteada podría tratarse de una adjudicación en pago de asunción de deuda tácita y si se debe tributar por Actos Jurídicos Documentados o por algún otro impuesto o si la referida operación esta no sujeta o exenta.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera. Si la sociedad asume la deuda de los socios con la entidad financiera sin contraprestación, estaríamos en el supuesto contemplado en el artículo 12 del reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: “asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación”, lo que constituye el hecho imponible establecido en el apartado b) del artículo 3 de la Ley 29, adquisición de un bien o derecho en virtud de un negocio jurídico a título gratuito. Serán sujetos pasivos los socios de la entidad, en cuanto favorecidos por el referido negocio jurídico a título gratuito.

Segunda. Si la sociedad asume la deuda de los socios con carácter oneroso, no se produce hecho imponible por el Impuesto sobre Donaciones, pero tampoco por el ITP y AJD, ni por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues no se produce la adjudicación expresa de ningún bien en pago de la asunción de deuda, ni por la de Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 3.2 del texto refundido, dado que la asunción de deuda no tiene carácter inscribible.”

 

No cabe la devolución del Impuesto de AJD en caso de renuncia a la materialización de la construcción proyectada

Nº de Consulta: V0936-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante tiene intención de promover la construcción de viviendas, locales y garajes en un solar. La construcción se desarrollará en dos fases, no comenzando la construcción de la segunda fase hasta que no haya finalizado la primera. La escritura de declaración de obra nueva contendrá el valor de la totalidad de la construcción (fase 1º y fase 2ª), tributando por este concepto, por Actos Jurídicos Documentados, por la totalidad de la construcción proyectada y autorizada en Licencia municipal.

Sin embargo, es posible que una vez construida la primera fase de viviendas el interesado decidiese no construir la segunda fase, transmitiendo a terceros el resto del solar y la licencia de construcción otorgada por el Ayuntamiento.” Se pregunta “Si, en el caso de que se transmitiese el solar y la licencia a un tercero y el nuevo adquirente renunciara a la licencia de construcción otorgada por el Ayuntamiento, procedería la devolución del impuesto satisfecho por la obra nueva que finalmente no se va a ejecutar, al desaparecer la autorización imprescindible para finalizar la obra nueva.”

Se responde que “solo en el supuesto de que se produzca la declaración o el reconocimiento judicial o administrativo, por resolución firme, de que ha tenido lugar la nulidad rescisión o resolución del acto que originó el pago del impuesto, en este caso la declaración de obra nueva efectuada, el contribuyente tendría derecho a la devolución.”

 

Nº de Consulta: V0937-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante va a adquirir una finca que actualmente está gravada con una condición resolutoria. Dicha condición se estableció en la escritura de compraventa anterior, en relación a una nave cuya construcción no estaba terminada. En dicha condición se establecía la facultad de las partes de resolver la compraventa si la superficie final construida difería de unos parámetros inicialmente proyectados y, asimismo, se facultaba al comprador a resolver unilateralmente la venta, si la superficie final construida de la nave era inferior a un determinado número de metros cuadrados. Finalizada la construcción y verificada su conformidad con las condiciones establecidas, la consultante pretende cursar la cancelación de la condición resolutoria.” Se pregunta las siguientes cuestiones:

“1.- Si la cancelación de una condición resolutoria que faculta a las partes a resolver la compraventa por un incumplimiento distinto del pago del precio aplazado, está sujeta a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 

2.- Si, en el caso de que la condición resolutoria estuviese sujeta a tributación, por transmisiones patrimoniales o por actos jurídicos documentados, existiría afección de los bienes y derechos al pago de los impuestos derivados de la cancelación de la condición sería aplicable el criterio mantenido por esta Dirección General de que la afección del artículo 5 se ciñe exclusivamente a impuestos que gravan la transmisión de los bienes y derechos que son objeto de transmisión, no siendo de aplicación cuando no se ha producido transmisión alguna.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. Cualquier condición resolutoria que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (porque no se imponga en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».

Segunda. No se producirá la institución de la afección regulada en el artículo 5 del TRLITPAJD, según el cual los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, cuando no se haya producido transmisión alguna de bienes o derechos.”

 

Nº de Consulta: V0965-16

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante tiene previsto aportar su negocio de franquicia inmobiliaria a una comunidad de bienes.” Se pregunta por la “sujeción de dicha aportación al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde indicando que “de los datos aportados en el escrito resulta que el consultante aporta su negocio de franquicia inmobiliaria consistente en el canon de franquicia junto con los equipos informáticos, mobiliario y contrato de alquiler de un local y fondo de comercio. En tal caso parece deducirse que lo que se aporta es una unidad económica autónoma por lo que dicha transmisión, a falta de otros elementos de prueba, estaría no sujeta al Impuesto.”

 

 Nº de Consulta: V1007-16

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “Las consultantes, como herederas de su madre, son acreedoras de una entidad mercantil en procedimiento concursal, siendo titulares de dos créditos, uno ordinario y otro subordinado. El primero corresponde al capital invertido y el segundo a los rendimientos devengados y no cobrados. Por auto judicial de 16 de mayo de 2013, se autorizó el abono del 5 por ciento de los créditos ordinarios, percibiendo por ello las consultantes 722,60 € con fecha 3 de julio de 2015.” Se pregunta por la “posibilidad de computar pérdidas patrimoniales respecto a las referidas inversiones.”

Se responde que “en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en el número 2º de la letra k) del artículo 14.2. “

 En el mencionado artículo letra K se dispone que “que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.

A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.

 

Nº de Consulta: V101216

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una persona física que ha venido realizando su actividad en una vivienda arrendada a una entidad bancaria en virtud de un contrato de arrendamiento financiero cuya duración es de 10 años y por el que venía soportando el impuesto incluido en cada una de las cuotas mensuales del arrendamiento. El consultante decide destinar el inmueble, tras seis años de vigencia del contrato, a su uso como vivienda habitual comunicando esta circunstancia a la entidad bancaria y continuando vigente el contrato en las mismas condiciones.

Se cuestiona si el arrendamiento financiero estará sujeto y exento del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley del impuesto a partir del cambio de destino del inmueble para empezar a ser utilizado como vivienda habitual teniendo en cuenta que el consultante no podría renunciar a la exención por el destino al que afecta el inmueble.”

Se responde que “En el supuesto planteado en el escrito de consulta -en el que el consultante simplemente modifica el destino de la vivienda- el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra tiene una duración de diez años y, asumiendo que la entidad bancaria arrendadora realiza con habitualidad este tipo de operaciones, en su caso, la adquisición de la vivienda que se produzca como consecuencia del ejercicio futuro de la opción de compra por el consultante estará sujeta y no exenta del impuesto. Lo anterior determina que no es relevante a estos efectos el tipo de uso al que el consultante destine la vivienda objeto del arrendamiento financiero.

En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda mediante un contrato de arrendamiento financiero, en las condiciones a que hace referencia el escrito de consulta, estará sujeto y no exento del impuesto debiendo el consultante soportar las cuotas correspondientes del impuesto.

Por último, debe recordarse que las cuotas soportadas por el arrendamiento financiero podrán ser objeto de deducción por la consultante, con cumplimiento de los requisitos y, con las limitaciones y exclusiones del derecho a deducción contenidas en el Título VIII de la ley del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V1015-16

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Si en la base de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se deben incorporar no sólo las cantidades satisfechas para adquirir una participación en el capital social, sino también las cantidades satisfechas en concepto de prima de emisión de acciones.”

Se responde que “la base de la deducción estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas, el cual incluirá el importe de la prima de emisión satisfecho. Por lo tanto, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos en el anteriormente trascrito artículo 68.1 de la LIRPF, en la base de deducción se incluirán no sólo las cantidades satisfechas correspondientes a la participación en el capital social, sino también las satisfechas en concepto de prima de emisión de acciones o participaciones.”

 

Nº de Consulta: VV1017-16

Fecha: 14/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Conforme a sentencia judicial de divorcio le fue otorgado a su cónyuge y progenitor de los hijos menores de edad el uso y disfrute de una vivienda que le pertenece solo al consultante en pleno dominio y con carácter privativo.

Por motivos laborales su cónyuge traslada su domicilio y el de sus hijos a otro municipio, formalizando a tales efectos un acuerdo transaccional por el que renuncia a los derechos de uso y disfrute que posee sobre la vivienda y sobre los enseres y mobiliario de su interior en favor del consultante.

En contraprestación, dicho consultante abona a su cónyuge la cantidad de sesenta mil euros.”

Se pregunta ¿En el supuesto de que se transmitiese la vivienda podría incluir como coste de adquisición de la misma la cantidad de 60.000,00 euros abonados a su cónyuge? 

Se responde que “al no tratarse de un gasto inherente a la adquisición sino que se trata de un pago en cumplimiento de un pacto entre partes en compensación a la renuncia de unos derechos, su importe no formará parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda.”

 

Nº de Consulta: V1023-16

Fecha: 15/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ha transmitido en 2014 una vivienda que había sido adquirida en el año 2003. En el contrato privado de compraventa, elevado posteriormente a público, se pactó que el precio de adquisición sería la cantidad de 352.129 euros y cualquier otro gasto que le pudiera ocasionar la adquisición de la vivienda como pudieran ser las cantidades a pagar en cualquier procedimiento de derivación de responsabilidad relacionada con esta concreta adquisición.

Tras años de recursos y reclamaciones, a la consultante se le consideró responsable solidaria de la deuda por el Impuesto de Sociedades de una entidad de la que, como cónyuge de uno de los administradores de la entidad y como compradora de la vivienda, fue considerada causante o colaboradora en la ocultación de bienes o derechos para impedir su traba.” Se pregunta “si para determinar el valor de adquisición podría aplicar al importe pagado en concepto de derivación de responsabilidad los coeficientes de actualización correspondientes al año de la adquisición de la vivienda.”

Se responde “que el importe exigido en virtud de la responsabilidad solidaria anteriormente referida tiene su fundamento último en una conducta ilícita del responsable, no en la realización de una genérica operación de compra venta. De ahí que no parezca que dicho importe pueda ser subsumible dentro del concepto de “gastos y tributos inherentes a la adquisición” del artículo 35.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).”

 

Nº de Consulta: V1099-16

Fecha: 18/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En el año 2003 la sociedad consultante procedió a realizar un contrato privado de arrendamiento financiero sin ser elevado a escritura pública. Actualmente, llegado el momento de finalización del contrato, van a ejercitar la opción de compra.” Se pregunta por la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Los contratos de arrendamiento financiero que tienen por objeto bienes inmuebles deben documentarse en dos escrituras públicas- una por la constitución de los contratos, otra por el ejercicio de la opción de compra- para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Dichas escrituras públicas cumplen todos los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para quedar sujetos a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto.

Segunda: La base imponible de la mencionada cuota gradual, según el artículo 30.1 del texto refundido de la Ley del impuesto, debe integrarse por el valor declarado, es decir, la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de arrendamiento financiero, la escritura pública que documente la constitución del contrato queda gravada por la cuota gradual por todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas (la base imponible incluye tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses financieros, sin incluir el valor residual). En consecuencia, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate (todo el valor del bien salvo el llamado “valor residual”). Por ello, en la segunda escritura pública, que documentará el ejercicio de la opción de compra, la base imponible debe limitarse a la cuantía por la que se ejercite dicha opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas periódicas, puesto que ya se declararon en la escritura pública de constitución del arrendamiento financiero.”

Ahora bien, en el caso planteado en la consulta no se ha satisfecho dicha parte proporcional con anterioridad, al no haberse elevado el contrato a escritura pública; por lo tanto, actualmente al ejercer la opción de compra que sí se va a realizar necesariamente en escritura pública, la base imponible del impuesto deberá incluir las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas de toda la duración del contrato del leasing que anteriormente no han sido liquidadas.”

 

Nº de Consulta: V1103-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Sociedad Limitada cuyo objeto social es la explotación de una embarcación de pesca y la comercialización del pescado obtenido.” Se pregunta “si el Patrón de la embarcación puede considerarse como alto cargo a efectos tanto de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y de la eventual aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como de la presunción de inexistencia de ganancia patrimonial en el IRPF conforme a la Ley 35/2006.”

Se responde que “en el caso de la Sociedad Limitada a que se refiere el escrito de consulta se cumplen los requisitos de las letras a) y b) del artículo y apartado reproducido, pero no el de la letra c) porque el ejercicio de las funciones propias de la calificación náutica como Patrón respecto de la embarcación es cosa distinta del desempeño de funciones directivas en la entidad de que se trata, en la que, como Administrador único, no se percibe remuneración alguna.

Consecuentemente, no procederá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del grupo de parentesco ni tampoco la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de una eventual donación de participaciones, lo que comporta la inaplicabilidad de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. “

 

Nº de Consulta: V1105-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia:” Adquisición «mortis causa» de explotación agrícola con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la venta de parte de los bienes implica la pérdida parcial de la reducción practicada y si en caso de reinversión inmediata del importe obtenido se entendería cumplido el requisito del mantenimiento, aunque no subsista la actividad.”

Se responde que “la enajenación parcial de los bienes integrantes de la explotación agrícola no implicará la pérdida del derecho a la reducción practicada si se mantiene el valor de adquisición y se reinvierte de forma inmediata el importe obtenido en otros elementos patrimoniales que permitan acreditar el cumplimiento de tal exigencia.”

 

Nº de Consulta: V111-16

Fecha: 21/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante ha recibido sentencia firme favorable donde se condena en costas a la parte contraria en relación con un procedimiento judicial. La tasación de costas aprobada por el órgano judicial y liquidada por la parte contraria, suponen el importe de la suma total de la base imponible e IVA de los honorarios profesionales de abogado y procurador. Las facturas de los honorarios de los servicios prestados en el procedimiento judicial recibidas de abogado y procurador llevan desglosado la base, IVA e IRPF de aplicación.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“1.- ¿El importe total recibido de las costas (base + IVA) se debe imputar como ingreso extraordinario del ejercicio?

2.- ¿El IVA correspondiente a los honorarios profesionales de abogado y procurador del procedimiento, es deducible fiscalmente en las liquidaciones de dicho impuesto? ¿Si no es deducible, sería deducible como gasto la suma de la base y el IVA de esos honorarios profesionales?”

Se responde, por un lado, que “sólo será deducible el impuesto soportado por la consultante siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos anteriores, entre los que debe destacarse la condición de empresario o profesional de quien soporta el impuesto, la utilización de los servicios en la actividad empresarial o profesional y para la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción así como, que se disponga de factura que documente la prestación de los servicios de abogado y procurador.

En consecuencia, las cuotas soportadas por la entidad consultante que se deriven de los servicios de asistencia jurídica, recibidos en el curso de un proceso judicial serán deducibles con el cumplimiento de los requisitos regulados en el Título VIII de la Ley del impuesto.”

Por otro lado, se indica que “la LIS nada dispone en la materia objeto de consulta, por lo que deberá atenderse a lo que resulte de la normativa contable y, en consecuencia, la indemnización, cuyo importe coincidirá con la tasación de costas aprobada por el órgano judicial (según la consultante, “base + IVA”), debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que es firme la sentencia que reconoce el derecho a su percepción, de acuerdo con los criterios contables.”

 

Nº de Consulta: V1112-16

Fecha: 21/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante llevó a cabo, el 24 de febrero de 2014, en escritura pública, una operación de escisión parcial con objeto de escindir la rama de actividad consistente en la actividad de promoción, construcción, adquisición y arrendamiento, excepto el financiero, de locales comerciales no pertenecientes a un complejo o centro comercial, respecto de la rama de actividad consistente en la actividad de promoción, construcción, adquisición y arrendamiento, excepto el financiero, de locales comerciales pertenecientes a un complejo o centro comercial.
La operación de escisión parcial se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y se comunicó la operación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Como consecuencia de la escisión contablemente se dieron de baja los activos y pasivos escindidos. Entre los activos dados de baja constaban terrenos y construcciones entre otros, y entre los pasivos constaban la baja de préstamos a largo plazo, las amortizaciones acumuladas, etc.

En el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 la entidad consultante consignó y arrastró en la declaración los gastos financieros netos pendientes de deducir de los ejercicios 2013 y 2012.

En el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013 la entidad consultante realizó un ajuste positivo en el cálculo de la base imponible correspondiente a la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012. El importe de este ajuste recogía el 30% de amortización de los elementos patrimoniales amortizables, incluyendo el gasto por amortización de los activos que luego se dieron de baja con ocasión de la escisión parcial llevada a cabo en 2014.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“1. Si procede por parte de la entidad consultante realizar y llevar a cabo un reparto proporcional de gastos financieros netos pendientes de deducir de los ejercicios 2012 y 2013 que se correspondan con los pasivos que se llevó la sociedad beneficiaria de la escisión parcial.

En caso afirmativo, si bastaría con que la entidad consultante presente un escrito solicitando la rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 o también deberá presentar un escrito solicitando la rectificación de los Impuestos sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.

  1. Si puede la entidad consultante en el ejercicio 2015 proceder a la reversión del gasto de amortización correspondiente, de conformidad con la Ley 16/2012 y la disposición transitoria trigésima séptima de la Ley 27/2014.

En caso afirmativo, si puede la entidad consultante proceder a la reversión en su totalidad del gasto de amortización correspondiente a los bienes escindidos por tratarse de una transmisión o una baja en el balance que tuvo lugar en 2014.

Y en caso negativo, si debe la entidad consultante proceder a la presentación de un escrito solicitando la rectificación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013 disminuyendo el ajuste positivo en el 30% del gasto de amortización contable correspondiente a los activos escindidos o si dicho escrito debe solicitar la rectificación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 por ser el año en el que tuvo efectos la escisión.”

Se responde que “respecto de los derechos y obligaciones tributarias correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos, dado que la operación de escisión parcial realizada supone una sucesión a título universal limitado al patrimonio transmitido, le será de aplicación lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, esto es, la sociedad beneficiaria de la escisión sucede en la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias de la entidad consultante asociados a los elementos transmitidos integrantes de la ramas de actividad escindida.

En lo que se refiere a la posibilidad de que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad consultante puedan ser transmitidas y compensadas en sede de la sociedad beneficiaria de la escisión que recibirá la rama de actividad escindida de la entidad consultante, conforme a lo establecido en el citado artículo 90.3 del TRLIS, es criterio de este Centro Directivo que en operaciones de escisión parcial, de aportación no dineraria de ramas de actividad o de aportación no dineraria especial, a las que resulte de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las que no se produce la extinción de la entidad transmitente, no resulta transmisible a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, ya que la entidad transmitente conserva dicho derecho de compensación con las rentas positivas que esta última entidad genere en el desarrollo del resto de las actividades económicas que la misma estuviese realizando al tiempo de acometer la reorganización o realice en el futuro en cumplimiento de su objeto social.

Este mismo tratamiento de las bases imponibles negativas pendientes debe aplicarse a los gastos financieros netos pendientes de deducir, de manera que su posible deducción en el futuro correspondería a la entidad escindida, la entidad consultante que los originó, y no a la entidad beneficiaria de la escisión, con independencia de que parte de los mismos procedieran de pasivos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por esta última.

En consecuencia, no procede por parte de la entidad consultante realizar ningún reparto de gastos financieros netos pendientes de deducir.

Por el contrario, la amortización contable que no ha resultado fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012, pendiente de deducir, correspondiente a activos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por la entidad beneficiaria de la escisión, podrán deducirse en esta última, en los términos establecidos en el citado artículo.

En consecuencia, en el ejercicio 2015, la entidad consultante y la entidad beneficiaria de la escisión, se deducirán, en los términos establecidos en el artículo 7 de la Ley 16/2012, la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible en el período impositivo 2013 correspondiente a los activos que cada una de ellas posee. Es decir, la entidad consultante deducirá, en los términos establecidos en el citado artículo, la amortización contable pendiente de deducir correspondiente a los activos integrados en la rama de actividad que permanece en su patrimonio, y la entidad beneficiaria de la escisión, la correspondiente a los activos integrados en la rama de actividad escindida que recibe.”

 

Nº de Consulta: V1117-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de locales comerciales. Tiene arrendado un local a una persona que realiza en el mismo una actividad económica sujeta y no exenta. Durante varios meses, el local ha permanecido clausurado como consecuencia de una medida cautelar adoptada por un Juzgado. El arrendatario, durante ese tiempo, ha dejado de pagar el arrendamiento mensual alegando causa de fuerza mayor, si bien, ha acordado con el consultante pagarle de forma fraccionada y diferida a partir de que se reanude su actividad económica.” Se pregunta por el “devengo de las cuotas del Impuesto que hubieran correspondido a los meses en que el local ha permanecido clausurado.”

Se responde que “sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia, o se modifique el momento de su exigibilidad, con motivo de la medida cautelar de clausura del local que impide el uso del mismo, se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido

En el caso objeto de consulta, no parece que se produzca esta cancelación de la relación contractual, toda vez que el arrendatario está de acuerdo en abonar las cuotas de arrendamiento correspondientes al período de interrupción, aunque sea de un modo fraccionado y diferido.

En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia, se seguirá devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento del mismo de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había pactado.”

A continuación se reproduce el artículo 80 Cuatro de la Ley del IVA, señalándose que “de acuerdo con el mencionado precepto, en el caso de que hubiesen transcurrido desde el devengo del Impuesto los plazos previstos en la condición 1ª del apartado A), y siempre que el cobro de las cuotas de arrendamiento objeto de consulta hubiese sido reclamado judicialmente o por medio de requerimiento notarial, sí procedería reducir la base imponible en el importe de tales cuotas, no debiendo procederse al ingreso de las mismas.

Sin embargo, dado que el escrito de consulta especifica que se ha llegado a un acuerdo con el deudor para el cobro de las cuotas, incluso si resultase procedente la modificación de la base imponible en virtud de lo previsto en el párrafo anterior, debería volverse a modificar al alza la base imponible, tal y como señala la letra c) del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V1119-16

Fecha: 21/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante emitió una factura en 2012 que no fue satisfecha por el deudor, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación de la obligación o no de su pago y de su cuantía.” Se pregunta que “si por sentencia firme se declarase la factura como procedente, pero posteriormente el deudor incurriese en mora, posibilidad de considerarla incobrable en sede judicial y de aplicar los plazos del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. Si la sentencia firme declarase la factura como no debida, plazo del que se dispone para realizar la factura rectificativa de la base imponible.”

Se responde que “De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el procedimiento judicial iniciado en relación con la factura controvertida se refiere a si el importe de la misma es o no debido, no teniendo por tanto la consideración de reclamación judicial al deudor instando su cobro por haber incurrido éste en mora.

Por lo tanto, en el caso de que la resolución judicial confirmase la procedencia de dicha factura, incurriendo en mora el deudor con posterioridad, no podrá entenderse cumplido el requisito establecido por el artículo 80.Cuatro.A).4ª de la Ley 37/1992, sino que el consultante deberá instar su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo.

Una vez cumplido éste y los restantes requisitos establecidos por el artículo 80.Cuatro, el consultante podrá proceder a la modificación de la base imponible en los plazos establecidos por el mismo precepto; es decir, dentro de los tres meses siguientes a haberse cumplido el plazo de un año desde el devengo o, si el volumen de operaciones del consultante en el año natural anterior no excedió de 6.010.121,04 euros, dentro de los seis meses siguientes a haberse cumplido el plazo de un año desde el devengo.

En el caso de que la resolución judicial firme declarase como no debida la factura emitida por el consultante, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el apartado dos del artículo 80 de la Ley 37/1992. Así pues, el consultante deberá expedir la factura rectificativa tan pronto como tenga constancia de que la factura original ha quedado, en su caso, anulada por la resolución judicial firme y, en todo caso, dentro del plazo de cuatro años desde que se produjo dicha circunstancia.”

 

Nº de Consulta: V1120-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes son un matrimonio en régimen de gananciales, copropietarios de una vivienda que tienen intención de alquilar como local de negocio.

Ambos están dados de alta en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores por sus actividades económicas respectivas.” Se pregunta por la “Obligación de constituir una comunidad de bienes para llevar a cabo el arrendamiento del inmueble, o bien posibilidad de declarar el Impuesto por separado según las cuotas del proindiviso. En caso de existir comunidad de bienes, posibilidad de compensar las cuotas repercutidas por la misma con las cuotas soportadas en su respectiva actividad empresarial por cada uno de los cónyuges, en proporción a su participación en dicha comunidad. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias.”

Se responde indicando que la “la sociedad de gananciales se puede definir como un régimen económico matrimonial basado en la comunidad de ganancias (artículo 1344) que, asimismo, se extiende a los bienes adquiridos a costa de dichas ganancias (artículo 1347), existiendo una presunción a favor del carácter ganancial de “los bienes existentes en el matrimonio, mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer” (artículo 1361).

Por tanto, en relación a la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, ésta, dada su condición de bien ganancial, ya tiene el carácter de bien común a ambos cónyuges, por lo que no es necesario constituir una comunidad de bienes sobre la misma, no procediendo, en consecuencia, tributación alguna por ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V1127-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es una persona física titular de un despacho de pan que está considerando la posibilidad de entregar un televisor a sus clientes en concepto de premio como consecuencia de la organización de un sorteo gratuito entre los mismos.” Se pregunta por las “Obligaciones tributarias del consultante por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “el premio obtenido en el sorteo de lotería constituye para su beneficiario, el consultante, una ganancia patrimonial. A lo que hay que añadir que esta ganancia no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.” Por otro lado, “estará sometido a efectuar ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el premio a que se refiere el consultante, en cuanto es satisfecho por una persona obligada a retener o ingresar a cuenta si la base de retención del mismo es superior a 300 euros.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 del Reglamento del Impuesto, “La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por los premios satisfechos en especie, que constituyan ganancias patrimoniales, se calculará aplicando el porcentaje previsto en el artículo 99.1 del presente Reglamento al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador”. 

El porcentaje a que se refiere el artículo 99.1 para el año 2015 es el 20 por 100 tipo aplicable hasta 12 de julio y el 19,5 por cien, tipo aplicable a partir de dicha fecha, y el 19 por 100 para el año 2016 y siguientes.”

En relación con el IVA el Centro Directivo expresa que “la entrega efectuada por el consultante de un televisor a un cliente que resulte ganador de entre los participantes en un sorteo organizado, sin percibir contraprestación alguna por parte de los mismos, constituye una operación de autoconsumo que, aunque realizada en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estará no sujeta al impuesto en virtud del artículo 7.7º de la Ley del impuesto por no haber podido deducir cuantía alguna de las cuotas soportadas en su adquisición.”

 

Nº de Consulta: V1130-16

Fecha: 21/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En diciembre de 2014, la sociedad consultante realizó una oferta pública de venta de acciones (OPV). En el marco de dicha OPV, y de acuerdo con el folleto aprobado y registrado por la CNMV, la consultante ofreció, para quienes acudieran a la citada OPV en el tramo minorista, una acción adicional por cada 40 acciones que adquirieran en la OPV, siempre y cuando las mantuvieran durante un año. En concreto, dicho folleto señala que los peticionarios que acudan al tramo minorista tendrán derecho a percibir una acción adicional por cada 40 acciones que adquieran en la Oferta, sujeto al cumplimento de los requisitos que se indican (tratarse de un peticionario correspondiente al tramo minorista, que haya adquirido acciones en el marco de la Oferta y que las acciones adquiridas en el marco de la Oferta se mantengan un plazo mínimo de 12 meses).” Se pregunta “si la entrega de la acción adicional constituye un menor valor de adquisición de las acciones adquiridas en la OPV y, en consecuencia, la consultante no tiene obligación de practicar ingreso a cuenta.”

Se responde que “la entrega de acciones adicionales no comportará la obtención de renta para el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que la consultante no estará obligada a practicar ingreso a cuenta. A efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición de las acciones adquiridas por el contribuyente que hubiera acudido a la OPV en el tramo minorista (incluidas las adicionales que hubiera recibido) será el importe real que hubiera satisfecho por la adquisición de las acciones más los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición satisfechos por el mismo.”

 

Nº de Consulta: V1158-16

Fecha: 22/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia. “La entidad consultante va a adquirir del superficiario los derechos reales de superficie constituidos sobre determinados inmuebles cedidos en arrendamiento al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA), propietario de los terrenos sobre los que se constituyó el correspondiente derecho de superficie. Con tal adquisición, la consultante se subrogaría en cuantos derechos y obligaciones derivan del contrato de arrendamiento, teniendo el derecho a cobrar del arrendatario el precio del arrendamiento, así como asumiendo las obligaciones de reparación, conservación y mantenimiento del inmueble arrendado.” Se pregunta por la “tributación de la referida transmisión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “La Dirección General de Tributos ya se ha pronunciado sobre la operación objeto de consulta, esto es, sobre la cesión de derechos de superficie asociados al arrendamiento de los inmuebles construidos sobre los terrenos objeto de los citados derechos. En particular, los criterios establecidos al efecto por este Centro Directivo se recogen en las consultas de fecha 7 de octubre de 2011, nº V2390-11, y de 16 de julio de 2015, nº V2202-15. Estos criterios son los siguientes:

La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) según el cual:

“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario cuando se ha edificado, lo que realmente se produce, a efectos del Impuesto, será la transmisión del poder de disposición del edificio. Por tanto, esta operación debe ser calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes.

Sin embargo, el caso que se plantea en la consulta es distinto pues en dicho supuesto el superficiario ya ha transmitido el edificio en cuestión con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente. Por tanto, el superficiario no puede transmitir el derecho de disposición del edificio porque no ostenta tal derecho de disposición, sino que éste fue transmitido al IVIMA en el momento en que el edificio se puso en posesión de este organismo.

En definitiva, lo que se transmite y aquí se cuestiona, son los derechos del superficiario y a la vez arrendador.”

“La entidad consultante se ha subrogado en la posición del superficiario en el contrato de derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta, que, como se ha señalado repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la transmisión del edificio, realizando, por tanto, operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, las cuotas soportadas por la adquisición de tal derecho de superficie serán deducibles, por la consultante con cumplimiento del resto de los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992 referente al ejercicio del derecho a deducción por el sujeto pasivo.”

 

Nº de Consulta: V1176-16

Fecha: 23/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante rescinde un contrato de arrendamiento de industria con una entidad vinculada que tenía por objeto la explotación de un hotel debiendo indemnizar a la anterior arrendataria. A continuación, la entidad arrendataria transmite el inmovilizado material y cede el personal a la entidad consultante.”

Se plantean las siguientes cuestiones:

“1. Sujeción del pago de la indemnización al Impuesto sobre el Valor Añadido.
 2. Sujeción al Impuesto de la transmisión del inmovilizado a favor de la consultante.”

Se responde que “la indemnización percibida por la arrendataria constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, consistente en la renuncia a continuar explotando dicho negocio

En efecto, la indemnización pactada nace cuando la arrendataria manifiesta su voluntad de continuar el negocio, pero el arrendador desiste del mismo, por lo que el pago de la cuantía acordada debe considerarse contraprestación a la renuncia del derecho del arrendatario. Así lo ha concluido este Centro Directivo en diversas resoluciones vinculantes, por todas, de 30 de octubre de 2009, número V2429-09.”

Por otro lado, “parece deducirse que los elementos transmitidos desvinculados del propio inmueble, no constituyen la transmisión de una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. 

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

 

Nº de Consulta: V1199-16

Fecha: 23/032016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: El consultante heredó de un familiar, fallecido el 21 de enero de 2012, inmuebles, cuentas corrientes, depósitos bancarios, bonos subordinados obligatoriamente convertibles en acciones y acciones negociadas en mercados oficiales, escriturando la herencia recibida el 2 de marzo de 2012. La entidad financiera donde están depositados los citados productos de ahorro e inversión no ha realizado todavía el cambio de titularidad del fallecido al heredero. Con posterioridad al fallecimiento del causante se han percibido las siguientes rentas: cobro de intereses de los depósitos bancarios y de los bonos, de dividendos, de la conversión parcial de bonos en acciones, de la remuneración pactada establecida por los derechos de asignación gratuita no ejercidos ni transmitidos en el mercado y de la venta de parte de las acciones negociadas.” Se pregunta por la “calificación de las rentas derivadas de las mencionadas operaciones, cuantificación y atribución.”

Se responde en los siguientes términos:

“1. Los intereses de los depósitos bancarios y la remuneración periódica de los bonos convertibles tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios (artículo 25.2 de la LIRPF). La misma calificación tendrán los rendimientos derivados de la conversión de los bonos en acciones, que, al haber sido adquiridos a título lucrativo, para su cuantificación se considerará como valor de adquisición de los mismos el que haya resultado de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del devengo de dicho tributo (fecha de fallecimiento del causante), teniendo en cuenta, además, el importe satisfecho por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a dichos valores.

  1. Los dividendos se calificarán como rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (artículo 25.1 de la LIRPF), calificación que permite que pueda aplicarse la exención prevista en el artículo 7.y) de la LIRPF.
  2. La transmisión de las acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición (artículos 35 y 37.1 de la LIRPF).

Al formar parte del valor de adquisición el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la herencia recibida, la forma de repartir este impuesto entre los diferentes bienes y derechos integrantes de la herencia, a los efectos de la determinación de su valor de adquisición, será aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada uno de los citados bienes o derechos.
A tal efecto, se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cociente de dividir la cuota líquida del impuesto entre la base liquidable del mismo.

4. En cuanto a la compensación satisfecha a los titulares de los derechos de asignación gratuita por los derechos no ejercidos ni transmitidos en el mercado, al tener por objeto dicha compensación garantizar a los accionistas la percepción de una determinada remuneración con independencia de la valoración en el mercado de los derechos de asignación y de que los derechos adquiridos finalmente se ejerciten o no, no procede aplicar el tratamiento propio de la transmisión de los derechos de suscripción, sino el correspondiente a los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF. Al corresponder tales derechos al consultante por su condición de socio, de acuerdo con la información facilitada, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 7.y de la LIRPF, en los términos previstos en dicho precepto.
Por último, tanto los rendimientos del capital mobiliario que resulten exigibles con posterioridad al fallecimiento del causante como las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de las acciones efectuada con posterioridad al fallecimiento, se atribuirán al consultante en su calidad de titular de los bienes y derechos de los que provienen y se imputarán según lo previsto en el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V1291-16

Fecha: 30/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante y sus tres hermanos, poseen en proindiviso una finca rústica, ostentando cada uno de ellos una cuota indivisa de la misma del 25 por ciento.

La referida finca, dedicada a la actividad agrícola, se gestiona mediante una comunidad de bienes, con la debida organización de medios materiales y humanos, atribuyéndose la renta a los cuatro comuneros por partes iguales.

Asimismo, la comunidad de bienes lleva su contabilidad empresarial conforme al Código de Comercio, particularmente, con arreglo al Plan General de Contabilidad.
El consultante y dos de sus hermanos, están analizando la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial mediante la aportación de sus respectivas cuotas indivisas en la referida comunidad de bienes a una nueva sociedad, en la que cada hermano participe en un 33,33%.

La finalidad de la operación descrita es optimizar y profesionalizar la gestión de la actividad, permitiéndole acceder de forma óptima a nuevas líneas de financiación y lograr una gestión más simplificada de la actividad.

Así, la justificación económica de la operación de reestructuración proyectada sería:
-Simplificar la estructura empresarial. 

-Gestionar el negocio de forma más eficaz y profesional.

-Posibilitar la ampliación de la actividad y la realización de nuevas actividades económicas.
-Limitar las responsabilidades personales de los comuneros personas físicas y preservar su patrimonio.

-Separar el patrimonio empresarial del personal.” Se pregunta, entre otros extremos, “si resulta de aplicación a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “En el supuesto concreto planteado (tanto en el caso en el que tres de los comuneros aportan su cuota a una nueva sociedad como si aportan su cuota a tres sociedades distintas), las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una parte de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por parte del consultante de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).”

También se indica que “ en la medida en que la comunidad de bienes cuente con la estructura empresarial necesaria para que la explotación agrícola tenga la consideración de actividad económica, que la comunidad de bienes lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, explicados con anterioridad, a la aportación de los elementos patrimoniales por parte de las personas físicas le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.”

“Por lo que respecta a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones sociales que va a adquirir cada comunero de la nueva sociedad, en los términos del escrito de consulta y dado que se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el impuesto, procedería la aplicación de la exención para los tres integrantes del grupo de parentesco. Se cumpliría, consecuentemente, la condición necesaria, aunque no suficiente, para la eventual reducción en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto para los supuestos de transmisión “mortis causa” como “inter vivos” –apartados 2.c) y 6 del artículo 20, respectivamente- siempre que, como es obvio, se cumplan los restantes requisitos que establecen dichos apartados.”

 

Nº de Consulta: V1298-16

Fecha: 30/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil cuyos socios adquirieron en proindiviso y a título de herencia un patrimonio formado por bienes inmuebles destinados al arrendamiento y plantas generadoras de energía fotovoltaica. A los únicos efectos de la gestión fiscal del patrimonio heredado, se constituye la entidad consultante como sociedad civil, sociedad que no adquiere la propiedad de ninguno de los bienes heredados, sino que simplemente gestiona fiscalmente los ingresos y gastos de los bienes heredados. En consecuencia, es la sociedad quién factura los alquileres y la producción de energía eléctrica, y soporta las facturas de los gastos de la actividad, pero sin adquirir en ningún momento la propiedad de los activos ni de las rentas que producen, que pertenecen proindiviso a los herederos.” Se pregunta “Si a partir del 1 de enero de 2016 la consultante pasa a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

Se responde que “en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de gestión fiscal, no resultándole de aplicación la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

 

Nº de Consulta: V1300-16

Fecha: 30/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante y su cónyuge contrataron sendos préstamos hipotecarios. A su vez, la consultante suscribió sendos seguros de vida anuales renovables que cubrían el riesgo de invalidez permanente absoluta, siendo el beneficiario del capital asegurado la entidad de crédito acreedora de los préstamos hipotecarios, hasta el importe de la deuda pendiente y con la obligación de amortizar dicha deuda, y por el remanente, la consultante

A finales de 2014 acaece la contingencia de invalidez permanente absoluta. 
En el año 2015 la entidad aseguradora satisface la prestación correspondiente,
procediéndose a la cancelación por la entidad de crédito acreedora de los préstamos pendientes y abonándose el remanente a la consultante.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación, tanto de la consultante como del cónyuge. Imputación temporal.”

Se responde que “la cancelación de los préstamos hipotecarios determinará para la consultante la obtención de rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF, que se computarán por la diferencia entre el importe total de las prestaciones de los seguros correspondientes a la entidad de crédito y el importe de las primas satisfechas en el año en curso. Tales rendimientos constituyen renta del ahorro y se integrarán en la base imponible del ahorro de la consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El importe del remanente percibido por la consultante tendrá asimismo la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 a) de la LIRPF.”

Por último, se señala que “las prestaciones derivadas de contratos de seguro que sean generadores de rendimientos del capital mobiliario se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro y comunicada a la entidad aseguradora, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro; dicha exigibilidad debe valorarse atendiendo a lo previsto en la normativa de seguros mencionada.”

 

Nº de Consulta: V1333-16

Fecha: 31/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia:” La sociedad consultante se subrogó en la posición de arrendataria de un contrato de leasing relativo a un inmueble con una duración de 15 años. Una vez transcurridos diez años desde la firma del mismo, la consultante va a ejercitar anticipadamente la opción de compra.” Se pregunta por la “tributación de la entrega del inmueble como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra.”

Se responde que “en el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada al término del contrato cuando este tuviera una duración de 10 años o, cuando teniendo una duración superior, no haya transcurrido el plazo mínimo exigido de 10 años, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la excepción a la exención no será aplicable a la entrega del inmueble. A estos efectos, se asimilará al ejercicio de la opción de compra el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra frente al arrendador. 

En virtud de lo expuesto anteriormente, tratándose de un contrato de arrendamiento financiero con una duración de 15 años, el ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble por parte de la entidad consultante transcurrido el plazo mínimo de 10 años desde el inicio del mismo constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Sujeción a IVA de la adjudicación de viviendas a los socios

Nº de Consulta: V1344-16

Fecha: 31/03/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: los socios La entidad consultante tiene por objeto social la promoción inmobiliaria. Durante el año 2005 promovió la construcción de un edificio de viviendas vendiendo parte del mismo. En una de las viviendas no vendidas, desde su construcción, residen los socios de la entidad.

En la actualidad, se plantea la adjudicación de dicha vivienda al socio.” Se pregunta por el “tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; consecuencias de la posterior transmisión del inmueble.”

Se responde que “la utilización posterior de la vivienda por los socios constituye un supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley 37/1992 en la medida en que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, cabe presumir que la cesión del uso es gratuita. No obstante, la sujeción al Impuesto de dicha cesión, sería de aplicación a la misma la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 según el cual están exentos “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”

Por otro lado, “en el supuesto de que la vivienda se transmita finalmente a quien ha venido utilizándola desde su construcción en los términos señalados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que cabe afirmar que la operación de autoconsumo del artículo 9.º1.c) de la Ley 37/1992 a que se refiere el apartado uno de la presente contestación no agota la primera entrega, en la medida que la misma siempre ha formado parte del patrimonio empresarial de la consultante.” Recordemos que el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone que “no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 2 de marzo de 2016, nº 08483/2015/00/00, Vocalía Duodécima. “Impuesto Sociedades. Operaciones vinculadas. Supuesto en el que una entidad realiza una actividad de prestación de servicios que son prestados personalmente por la administradora única de esa entidad, siendo ésta la circunstancia determinante para la contratación de los citados servicios por terceros independientes. Operación no vinculada comparable. Método precio libre comparable.”

“Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una “operación no vinculada comparable”, no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.”

Resolución dictada en unificación de criterio.

Lo anterior supone que la persona física debe imputarse en el IRPF la totalidad del beneficio obtenido por la sociedad. Dicha Resolución ha sido interpretada por la doctrina como un endurecimiento del control de Hacienda sobre las sociedades profesionales consideradas como fuente de fraude. La doctrina de la Resolución es vinculante para los TEAR y para la Administración Tributaria.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA

Resolución 01068/16 de 18/04/2016, Recurso 15-02887. No procede la liquidación girada por el Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana por la extinción del condominio de una vivienda indivisible.

“Según sentencia del Tribunal Supremo de 28 junio de 1999, cuando nos encontramos con la adjudicación del bien a uno de los comuneros por tratarse de un bien indivisible, como se da en el supuesto objeto del presente, ésta no puede considerarse como un exceso de adjudicación y no constituye, por tanto, transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.”

La vivienda “fue adquirida conjuntamente por el recurrente y otra persona en el año 2009, en la proporción señalada en la escritura.”

Igual sentido, el Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona en el Informe aprobado en la sesión celebrada el 17 de marzo de 2014, Expediente 378/13.

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

El sujeto pasivo de la plusvalía municipal en una transmisión a título gratuito y como ayuda directa a la inversión por el Consejo de Gobierno de una Comunidad Autónoma del pleno dominio de unos terrenos a una sociedad mercantil, es el ente público cedente, y por tanto exenta, al ser, en realidad, una operación onerosa.

Sentencia del TS de 16 de abril de 2003, Recurso 5174/1998. “La cuestión discutida, sobre la naturaleza jurídica de la transmisión, como donación y por lo tanto, a título lucrativo o gratuito o como fruto de un contrato bilateral y por lo tanto a título oneroso, tiene transcendencia tributaria para la determinación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, según lo establecido en el art. 107 de la Ley de Haciendas Locales, en el primer caso sería la empresa adquirente y en el segundo la Comunidad Autónoma transmitente, que está exenta a tenor de lo previsto en el apartado a) del nº. 2 del anterior artículo 106 de la misma Ley.

Todo el esfuerzo argumental desplegado por la Corporación Municipal aquí recurrente, para sostener que se trata de una donación y con ello, corresponde el pago de la plusvalía a la entidad receptora de los terrenos, contra lo resuelto por la Sentencia de instancia, quiebra tan pronto se tenga en cuenta que, con independencia de lo que corresponda a la donación en el ámbito del derecho privado, que no es trasplantable a la esfera del derecho administrativo, esta Sala, en numerosas Sentencias (baste citar las de 1 de Julio de 1998 y 10 de Diciembre de 2001) ha venido afirmando el carácter contractual de las subvenciones, con sus correspondientes obligaciones recíprocas.

Incluso la ya citada de 9 de Junio de 1988, que la recurrente invoca y reproduce en algún párrafo en apoyo de su tesis, sienta la contraria, llegando a decir en el cuarto de sus Fundamentos de Derecho que «es de sentido común, por pertenecer a la naturaleza de las cosas, la incompatibilidad existente entre la misión encomendada a la Administración de gestora de los intereses generales de la sociedad, y la realización de actos de liberalidad, con el consiguiente traspaso de fondos públicos a patrimonios de los particulares. Quedando incluso prohibido el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias sino por Ley votada en Cortes – art.10-b) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, así como la concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias (art. 10-f), lo que también viene impuesto en la legislación de las Haciendas Locales. Es más, ni siquiera se puede gravar, transigir o someter a arbitraje los bienes del Patrimonio del Estado sino en virtud de los requisitos establecidos en su Ley -artículos 39 a 41 de la de 15 de abril de 1964. Y si no existe ningún pero, en cuanto a actos de liberalidad es con relación a aquellos en los que la Administración Pública sea la beneficiaria.»

Cabe añadir que la entrega de los terrenos de la Comunidad Autónoma sin recibir precio de venta, constituye una aportación subvencionadora de la instalación industrial que la Empresa se obliga a ejecutar, con la asunción de un conjunto de obligaciones que integran la contraprestación del correspondiente convenio, cuya naturaleza jurídica no se altera por las palabras que las partes empleen en la redacción del instrumento y por lo tanto, la Sentencia de instancia no incurrió en las infracciones legales y jurisprudenciales que le achaca la parte aquí recurrente, cuyos motivos de casación han de ser rechazados.”

Siguiendo al profesor de Derecho Administrativo de la Universidad de Córdoba Antonio Bueno Armijo en su obra “El concepto de subvención en el ordenamiento jurídico español”, Bogotá, 2013, página 65 y siguientes con la nueva Ley de Subvenciones 38/2003 “el legislador ha puesto fin a un titubeante discurso doctrinal que venía aceptando la posibilidad de que el contenido de la subvenciones no tuviera que consistir, necesariamente, en dinero u otros medios de pago, pudiendo materializarse también en la entrega de bienes y servicios.” En la actualidad se configura la subvención como una disposición dineraria a fondo perdido. En el mismo sentido, uno de los máximos especialistas en el tema, el administrativista Fernández Farreres, en el Diccionario de Derecho Administrativo”, dirigido por S. Muñoz Machado, tomo II, 2005, página 2474, expone que parece más conveniente utilizar el término “ayudas” para referirse de manera conjunta a esa variedad de figuras -primas, avales, becas, premios, cesiones de bienes, beneficios tributarios con fines extrafiscales, etc.- y reservar el término subvención para las atribuciones patrimoniales dinerarias que se conceden por entes públicos en favor de particulares, a fondo perdido y afectadamente el fin que justifica su otorgamiento.”

 Las llamadas “ayudas en especie” se regulan ahora por los artículos 145 a 151 de la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas. El artículo 145.4 de dicha Ley dispone que “Cuando la cesión tenga por objeto la propiedad del bien o derecho sólo podrán ser cesionarios las comunidades autónomas, entidades locales o fundaciones públicas.” El artículo 148.1 dispone que “Los bienes y derechos objeto de la cesión sólo podrán destinarse a los fines que la justifican, y en la forma y con las condiciones que, en su caso, se hubiesen establecido en el correspondiente acuerdo.”

 En la misma línea el artículo 79.1 del Texto Refundido de las disposiciones reguladoras del Régimen Local dispone que “Los bienes inmuebles patrimoniales no podrán cederse gratuitamente salvo a Entidades o Instituciones públicas y para fines que redunden en beneficio de los habitantes del término municipal, así como a las instituciones privadas de interés público sin ánimo de lucro.” El artículo 116 del Reglamento de Bienes de las Corporaciones Locales dispone que “1. No implicarán enajenación ni gravamen las cesiones de parcelas de terrenos del patrimonio municipal a favor de vecinos jornaleros, aunque el disfrute de estos haya de durar más de diez años, ni las que se otorguen a vecinos para plantar arbolado en terrenos del mismo patrimonio no catalogados como de utilidad pública.2. Dichas cesiones habrán de ser acordadas por el ayuntamiento pleno con el voto favorable de la mayoría absoluta del número legal de miembros de la Corporación.3. Los vecinos cesionarios se harán, en su caso, dueños del arbolado que cultiven, y durante los cinco años primeros podrán acotar las parcelas plantadas para preservarlas de los ganados. Si esta acotación perjudicara aprovechamientos comunales y hubiera reclamaciones de vecinos, quedara en suspenso la cesión hasta que sobre ella recaiga acuerdo del Ayuntamiento Pleno.”

Por último, diremos que desde el punto de vista de la subvención, escribía J. Martínez Guijarro en su trabajo “El reintegro de subvenciones y ayudas públicas», Revista de Auditoría Pública, nº 11, 1997, que «cualquiera que sea la postura que adoptemos sobre la naturaleza jurídica de las subvenciones, lo cierto es que en todas ellas (tanto si se considera como acto administrativo unilateral necesitado de aceptación como si se trata de una donación modal ob causam futurum) subyace siempre el sustrato o la sustancia contractual, que implica cierto comportamiento recíproco tanto por parte de la Administración que subvenciona como por la persona o entidad subvencionada que queda plasmado en las bases reguladoras de la subvención.”

Resulta significativo que la Sentencia del TSJ de Galicia de 8 de mayo de 2013, Recurso 841/2011, haya declarado que “la subvención no responde a una «causa donandi», sino a la finalidad de intervenir en la actuación del beneficiario a través de unos condicionamientos o de un «modus», libremente aceptado por aquél. Por consiguiente, las cantidades otorgadas en concepto de subvención están vinculadas al cumplimiento de la actividad prevista. Se aprecia, pues, un carácter condicional en la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión (Cfr SSTS 20 de junio EDJ1997/5306, 12 de julio y 10 de octubre de 1997, 12 de enero EDJ1998/106 y 5 de octubre de 1998 EDJ1998/23410, 15 de abril de 2002 EDJ2002/14658 «ad exemplum»).

Nuestra jurisprudencia, como se refiere en la sentencia de 20 de mayo de 2003, ha reconocido el carácter modal de la subvención o, si se prefiere, su naturaleza como figura de Derecho público, que genera inexcusables obligaciones a la entidad beneficiaria, cuyo incumplimiento determina la procedencia de la devolución de lo percibido sin que ello comporte, en puridad de principios, la revisión de un acto administrativo declarativo de derechos que haya de seguir el procedimiento establecido para dicha revisión en los artículos 102 y siguientes de la Ley 30/1992. Y es que la subvención comporta una atribución dineraria al beneficiario a cambio de adecuar su actuación a los fines perseguidos con la indicada medida de fomento y que sirven de base para su otorgamiento. La subvención no responde a una causa donandi, sino a la finalidad de intervenir la Administración, a través de unos condicionamientos o de un modus, libremente aceptado por el beneficiario en la actuación de éste».

 

Lucena, a 25 de mayo de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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PORTADA HISTÓRICA

Mar y aves al atardecer. Por Silvia Núñez.

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Informe Fiscal Febrero 2016

Indice:
  1. Legalidad de la Orden que fija como valor en el ITP el catastral multiplicado por un coeficiente.
  2. La Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio.
  3. Los actos de gestión catastral interrumpen la prescripción de la liquidación del IBI.
  4. Sujeción de la conmutación del usufructo cuando alcanza a la totalidad del usufructo universal, y no sólo a la cuota legitimaria.
  5. Las operaciones previas a una reestructuración empresarial, tales como una división horizontal, no están exentas de ITP.
  6. En la condonación del precio aplazado a tres adquirentes no hay una donación sino tres donaciones.
  7. La transmisión de la única existencia de la sociedad no implica la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.
  8. No sujeción a AJD de la constancia privativa o ganancial del bien adquirido.
  9. Tributación de la Fiducia Sucesoria Aragonesa.
  10. Sujeción al impuesto sobre donaciones del legado de cosa ajena que no se ejecuta por conveniencia del obligado.
  11. Aplicación del tipo de IVA reducido en la venta de parcela con pacto de ejecución de obra consistente en vivienda.
  12. No cabe a efectos fiscales que el personal laboral (art. 27 LIRPF) trabaje para dos unidades económicas distintas destinadas al arrendamiento, aunque formalmente se mezclen en una CB que arrienda al mismo tiempo bienes privativos y comunes de los cónyuges.
  13. Tributación de la revocación extrajudicial de una donación y de la escritura de rectificación.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Legalidad de la Orden que fija como valor en el ITP el catastral multiplicado por un coeficiente.

Sentencia del TS de 17 de diciembre de 2015, Recurso 2293/2014. “La citada Orden –de 18 de diciembre de 2008- de la que resulta el coeficiente multiplicador aplicado, tiene por objetivo determinar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana radicados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía, a efectos de la liquidación, entre otros, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, publicando en su Anexo I la metodología empleada para su obtención para su posterior individualización por municipios y años en su Anexo III, método que tiene en cuenta el coeficiente de actualización del valor catastral, el coeficiente de referencia al mercado (relación entre el valor catastral y el de mercado), y el coeficiente de variación del mercado inmobiliario (a partir de estadísticas de Administraciones competentes en materia de vivienda sobre el índice de precios del metro cuadrado de las viviendas, con datos obtenidos de las tasaciones hipotecarias, calculándose los coeficientes a partir de los criterios de media nacional y de Andalucía, tamaño del municipio, áreas geográficas homogéneas, localización o situación geográfica). De suerte que para cada municipio se calculan varios valores del coeficiente multiplicador del valor catastral, atendiendo a los criterios de presentación de las estadísticas (media nacional, media de Andalucía, tamaño del municipio, localización y áreas geográficas) y, a su vez, utilizando datos medios anuales y trimestrales, considerándose el valor mínimo de los valores obtenidos. Lo anterior pone de manifiesto que el método utilizado para determinar el coeficiente multiplicador tiene en cuenta una pluralidad de factores objetivos inmediatamente relacionados con el valor real de los inmuebles urbanos, como su situación, estado, uso, ubicación, fecha de construcción, área geográfica, …, junto a los valores catastrales y datos estadísticos, cuya adecuación, procedencia y alcance no han sido debidamente desvirtuados por la parte actora.»

No se admite el recurso de casación para unificación de doctrina.

 

Sentencia del TS de 30 de diciembre de 2015, Recurso 2164/2013. El impago de la tasa de basura tiene la consideración de cantidad asimilada a renta a efectos de la resolución del contrato de arrendamiento por impago.

 

Sentencia del TS de 15 de enero de 2016, Recurso 4054/2014. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sanción. Gestión, mediante la modalidad de concierto, del servicio de limpieza pública: concesión. Unificación de Doctrina. Incongruencia. Falta de contradicción.

No está de más poner de manifiesto que es el desplazamiento patrimonial el que sirve de justificación para la tributación que nos ocupa, pues resulta evidente que existe una manifestación de capacidad económica, en tanto que se transfiere al adjudicatario una esfera de actuación de la Administración Pública, en este caso el servicio de limpieza viaria, con eminente carácter legal de servicio público, y que determina un beneficio económico a su favor, pues como hemos dicho en otras ocasiones «Con independencia de las referencias que, bien en el propio contrato celebrado o bien en los Pliegos de Condiciones aplicables en la contratación, se hacen a la figura de la concesión o a la del concesionario, lo determinante, a los efectos fiscales, es si de la celebración del contrato con el Ayuntamiento se origina un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público».

“La tesis defendida en los dos motivos de casación no puede ser acogida teniendo en cuenta tanto el concepto de la concesión en Derecho Administrativo como la aplicación que de ella se hace en el Derecho tributario a los efectos de los impuestos de Transmisiones Patrimoniales e IVA.

En Derecho Administrativo, la concesión administrativa es una institución que agrupa distintas especies de negocios jurídicos presididos por la idea de cesión a un particular de una esfera de actuación originariamente administrativa. El concepto incluye todos aquellos actos de las Administraciones Públicas por los que se faculta a los particulares para la realización o gestión de determinado servicio público o se les atribuye el aprovechamiento específico y exclusivo de bienes de dominio público. La concesión es, por tanto, una institución jurídica compleja, susceptible de ser considerada como contrato y como derecho real ya que comprende dos modalidades: la de servicio público y la demanial.

Sentencia del TS de 16 de febrero de 2016, Recurso 183172014. Está exenta la creación de una sucursal cuando se engloba en un proceso de reestructuración empresarial.

“La fusión contemplada estaba incluida en la previsión del artículo 97.1.c) de la LIS, y concurría el beneficio impositivo establecido en el artículo 98.1.a) de la propia Ley. Pues la constitución de la sucursal se realizaba en el ámbito de una operación de cesión global de los activos y pasivos con la afectación de los mismos a un establecimiento permanente situado en España, como parte de la reestructuración empresarial, por lo que se encontraba amparada en el régimen fiscal del Capítulo VIII del Título VIII LIS. Por consiguiente, la única cuestión debatida en el proceso, relativa a la concurrencia de los requisitos necesarios para entender aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRITP y AJD, en la redacción correspondiente a la fecha del devengo, ha de resolverse en el mismo sentido que lo hizo la sentencia impugnada.”

 

Sentencia del TS de 16 de febrero de 2016, Recurso 2102/2014. Cláusula contenida en escritura de constitución de hipoteca en garantía de un préstamo, en la que se conviene que las rentas que produce el inmueble hipotecado se aplicarán al pago de los intereses y después al capital. Pacto anticrético, que solo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad. No sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

Se reitera la doctrina contenida en la Sentencia del TS de 15 de enero de 2015, recurso 1929/2013, que ya estudiamos.

La Consulta de la Agencia Tributaria de Cataluña de 24 de febrero de 2016 considera sujeto a AJD la constitución de una prenda sobre las rentas derivadas del contrato de arrendamiento.

 

Sentencia del TS de 17 de febrero de 2016, Recurso 1170/2014. ITPyAJD. No sujeción al gravamen de una autorización administrativa para instalaciones de generación de energía eólica. Servicio Público.

El que una actividad o sector se encuentre sujeto a autorización o control administrativo no lo convierte en un servicio público como sucede en el caso, por ejemplo, del transporte mediante taxi o de la apertura de farmacias. Y es que, respecto de los citados ejemplos, entendemos que las autorizaciones o permisos que la Administración ha de conceder en el ejercicio de dichas facultades de control administrativo, no determinan, como pretende la Administración autonómica, que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en su modalidad Transmisiones Patrimoniales.

 La autorización o licencia que otorga la Administración para el desarrollo de la actividad de generación o suministro de energía eléctrica no se debe encontrar sujeta al citado Impuesto como «acto y negocio administrativo equiparable a una concesión administrativa» como pretende efectuarse con la autorización administrativa concedida a F……. S.L. para la realización de una actividad privada y que a lo que únicamente está sujeta dicha actividad es a una actuación de intervención y control administrativo. Todas las autorizaciones constituyen una forma de intervención de la Administración por vía de consentimiento para el ejercicio de una actividad, que es requisito necesario para dicho ejercicio. De tal manera que, sin ese consentimiento, tal actividad no podría desplegarse válidamente o bien carecería de efectos jurídicos. Pero, ello no los convierte, al menos desde una perspectiva fiscal, en servicios públicos, ni desde un punto de vista subjetivo (la titularidad del servicio no es pública), ni objetivo (la forma de intervención de la Administración no es de gestión del servicio, ni directa ni indirecta).

 

Sentencia del TS de 22 de febrero de 2016, Recurso 836/2014. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias. Ampliación de capital mediante compensación de créditos: operación no exenta.

“No era procedente la exención prevista en el artº 45.I. b) 10 del Texto Refundido, Real Decreto Legislativo 1/1993, en tanto que en el caso de ampliación o aumento de capital mediante compensación de créditos, no podía mantenerse que estemos en presencia de una aportación no dineraria especial, puesto que conforme a los arts. 154 a 157 y 36 a 39 de la Ley de Sociedades Anónimas, la cesión crediticia equivale a una aportación dineraria, o al menos es un supuesto específico contemplado por la normativa mercantil, ajeno al régimen de aportación no dineraria.”” La norma mercantil regula el aumento de capital, distingue claramente entre aportaciones dinerarias, no dinerarias, y de forma individual la compensación de créditos. Ante el silencio de la normativa fiscal para definir qué ha de entenderse por aportación no dineraria, lo propio es acudir a la rama del ordenamiento jurídico del que procede el término, esto es la legislación mercantil, que al regular el aumento de capital distingue varias categorías, y entre ellas cabe diferenciar las aportaciones no dinerarias de la compensación de créditos, que junto a las aportaciones no dinerarias como contravalor de capital regulada en el artº 155, regula las aportaciones dinerarias, artº 154 del mismo Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y en el artº 156 regula las ampliaciones de capital por compensación de créditos.”

 

Sentencia del TS de 2 de marzo de 2016, Recurso 1315/2014. Las actuaciones inspectoras anuladas por falta de representación suficiente no interrumpen la prescripción.

La misma ineficacia del acta suscrita por persona sin autorización suficiente debe predicarse respecto de todas las actuaciones, diligencias o trámites del procedimiento inspector, pues lo que dispone el artículo 57 de la Ley 2/1999, de Cooperativas, de la Comunidad de Andalucía y de los Estatutos de Los Linos Sociedad Cooperativa Andaluza, es que el Consejo Rector de la misma es el órgano de representación, gestión y gobierno, siendo éste el que puede (se entiende que siempre) otorgar la representación y el Presidente en su nombre.

Y como la representación no ha sido acreditada de forma alguna a lo largo de todo el procedimiento, el supuesto no es de anulabilidad, tal como entendió la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2010, impugnada en la instancia, sino de inexistencia del acto administrativo, por falta del procedimiento administrativo adecuado seguido con intervención del interesado, que, por ello, ha de equipararse a la nulidad de pleno derecho, no produciendo el efecto interruptivo de la prescripción. Esta es, por otra parte, la solución a la que se llega por aplicación del artículo 68.1 de la Ley General Tributaria, invocado por la sentencia, según el cual el plazo de prescripción se interrumpe » a) por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria…»

Tampoco puede aceptarse la alegación del Abogado del Estado acerca del efecto interruptivo de la notificación que dice producida en 11 de septiembre de 2003, porque en tal fecha ya se había consumado la prescripción, computado el plazo de cuatro años desde el 25 de julio de 1999, tal como indica la sentencia.”

 

La Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio.

Sentencia de 3 de marzo de 2016, Recurso 4066/2014.“Habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica.

Es indudable, sin embargo, que, si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, «hípica» y «forestal» no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia.

De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho.”

El supuesto de hecho se refiere a un Registrador de la Propiedad que también ejercía una actividad hípica y una actividad forestal.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Los actos de gestión catastral interrumpen la prescripción de la liquidación del IBI.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de noviembre de 2015, Recurso 158/2014. Se comprenden los requerimientos de información, la comunicación de las acciones inspectoras de investigación, la notificación de la regularización del valor catastral y la interposición de la reclamación económica administrativa.

Sobre el tema también nos podemos remitir al Informe Consulta IE0111-16 emitida por la Subdirección General de Tributos Locales, fechado el 3 de marzo de 2016.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2015, Recurso 68/2013 La aportación destinada a reponer pérdidas sociales no es una liberalidad.

“. El debate se centra, por lo tanto, en si las aportaciones realizadas con causa en la situación de pérdidas pueden ser calificadas como acto de liberalidad. Siendo esta la única cuestión controvertida.

La Sala entiende que no nos encontramos ante un acto de liberalidad por varias razones: 1.- La Junta General, conforme al art 105 de la LSRL, tiene un margen obligado de actuación en un caso como el de autos: o disuelve, o amplia o disminuye el capital o realiza aportaciones para reponer pérdidas, que permitan la remoción de la causa de disolución, sin que pueda hablarse de liberalidad cuando la conducta de la sociedad viene determinada por una obligación legal y guarda conexión con la actividad económica de la entidad -ingresos/gastos-. De hecho, la Administración admite que de haberse realizado una ampliación de capital no estaríamos ante un supuesto de liberalidad y ya hemos razonado que la ampliación/reducción es una opción legítima, pero no la única 2.- En la consulta 3 del Boletín 36, de diciembre de 1988, del Instituto de Contabilidad, Auditoria y Cuentas, se razona que: » Por lo que respecta al tratamiento contable de la aportación de los socios desde el punto de vista de los socios que efectúan la aportación hay que indicar que el desembolso efectuado por una sociedad con objeto de compensar pérdidas de otra sociedad de la cual es socio, de acuerdo con el principio del precio de adquisición incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se debe considerar como mayor importe del precio de adquisición de las acciones o participaciones, sin perjuicio de considerar las correcciones valorativas que pudieran afectar a la inversión atendiendo a lo dispuesto en la norma de valoración 8ª «Valores negociables» incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad». Se trata, por lo tanto, de un mayor valor de la adquisición de la participada por lo que no cabe la calificación como liberalidad. Línea en la que se manifiesta también el punto 10 del Plan General de Contabilidad -Real Decreto 1514/2007-, donde se dice que la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un déficit tiene la calificación contable de » fondos propios «. 3.- Por último, en nuestra SAN (2ª) de 21 de febrero de 2013 (Rec. 199/2010) hemos dicho analizando un supuesto de donación del socio a la sociedad que «por más que la sociedad sea una persona (jurídica) distinta del socio, no puede propiamente hablarse de «ánimo de liberalidad» en la donación que dicho socio – que sigue formando parte de la entidad- realiza a la entidad, por cuanto resulta evidente el interés económico que el partícipe mantiene pues -como se señala con acierto en el escrito rector- el socio ve fortalecido el patrimonio de la sociedad a la que sigue perteneciendo. Esa es, con toda seguridad, la clave de la reforma del Plan General, que excluye que estas aportaciones tengan la naturaleza de ingresos, atribuyéndole la de fondos propios de la entidad».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de diciembre de 2015, Recurso 191/2013. “La eficacia de la escritura de complemento o subsanación de 24 de febrero de 2004 no puede quedar comprometida por la imposibilidad de otorgar carácter retroactivo a las declaraciones que contiene. En rigor, en la escritura manifestaron los contratantes que la estipulación relativa a la renuncia y, por ello, a la sujeción al IVA, formaba parte del contrato de compraventa, pero fue omitida en su día por error. Además, esta segunda escritura fue otorgada antes del transcurso del plazo para autoliquidar el tributo de transmisiones (30 días hábiles desde que se cause el negocio según el art. 102 del Reglamento de este impuesto). No puede sospecharse entonces que las nuevas declaraciones de los contratantes tuvieran la finalidad de eludir el cumplimiento de las obligaciones exigidas por la Administración tributaria, sino, precisamente, el de rectificar una omisión formal antes de efectuar la autoliquidación del impuesto.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de diciembre de 2015, Recurso 625/2015. No es posible externalizar en una empresa privada las funciones de inspección y gestión tributaria de un Ayuntamiento.

“En conclusión, no es cierto que el contrato se reduzca a tareas de apoyo, ejecución y asistencia técnica o a otras que no comporten la producción de actos administrativos (carácter del que participan no solo las resoluciones sino también las propuestas, y otros actos de trámite, cualificados o no cualificados, con o sin trascendencia tributaria) o el ejercicio de la autoridad inherente a las funciones de inspección, como dice el Pliego al señalar el objeto de la contratación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 14 de diciembre de 2015, Recurso 362/2010. Los contratos de seguros de prima única se califican como depósitos y su importe, al no probarse su ganancialidad, se incluyen en la herencia del causante.

“Las pólizas de referencia, suscritas por el esposo de la recurrente como tomador y asegurado, garantizaban al beneficiario designado para el caso de fallecimiento ocurrido antes de la fecha de duración del seguro (el cónyuge y en su defecto las personas que se designaban en ella) el reembolso de las primas pagadas, estableciéndose al efecto un régimen de prima única, que correspondía a la diferencia entre ésta y el capital asegurado para el caso de supervivencia del asegurado al momento de finalización del plazo del seguro (5 años).

 Los contratos de seguro de capital diferido a prima única son una especie de seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única efectuada a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado muere antes del vencimiento indicado. Según ello, en este tipo de contratos el elemento riesgo propio de los contratos de seguro queda bastante atenuado, o sencillamente, se elimina, convirtiéndose en una suerte de operación de capitalización por medio de la que, la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en ese momento como si hubiere fallecido antes. Así pues, en esta modalidad de contrato nos encontramos con meras operaciones de ahorro por medio de las que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador del contrato, según ha tenido oportunidad de calificar este tipo de contratos el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras más, de 18 de abril de 2007, RJJ 2007/3361; 5 de marzo de 2008, RJ 2008/2023; 1 de julio de 2008, RJ 2008/4399; y 9 de marzo de 2011, RJ 2011/2035.

A esta modalidad de contrato pertenecen los dos formalizados por el esposo de la recurrente y consecuentemente su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de tener en cuenta que no se trata de unos verdaderos seguros, sino de unos depósitos o préstamos bancarios que han de integrarse en la masa hereditaria, para su liquidación conforme corresponda entre los herederos del causante y de conformidad con el testamento del mismo.

Ahora bien, como quiera que, en contra de lo que se dice por la recurrente, no consta acreditado, por no haberse practicado prueba alguna al respecto, que el importe de las cantidades abonadas por su esposo en concepto de prima única a la entidad aseguradora, como suscriptor exclusivo, tuviera carácter ganancial, la totalidad de la cantidad abonada por la aseguradora ha de integrarse en la herencia.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 16 de diciembre de 2015, Recurso 709/2014. Impuesto sobre Donaciones. Simultaneidad de la entrega del dinero y del otorgamiento de la escritura pública.

“En el presente supuesto, la ahora recurrente, recibe de su madre dos transferencias bancarias en fechas 3 y 4 de junio de 2009 por importes respectivos de 30.000 € y de 20.000 €, y no es hasta el 6 de noviembre de 2009 cuando se protocoliza en escritura pública la donación por el importe total de 50.000 €. La autoliquidación del impuesto en la que se aplicaba la bonificación litigiosa se practicó en fecha 26 de noviembre de 2009. Como se motiva en la sentencia de esta Sala ya referenciada, a tenor de los artículos 3.1.b) y 24.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos» y que en las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devenga el día en que se cause o celebre el contrato, de manera que como se apunta en la resolución impugnada la tesis de la demandante vendría de hecho a dejar a su arbitrio el momento de cumplimento de su obligación tributaria. A los efectos de rebatir la tesis planteada por la recurrente, conviene poner de manifiesto en primer término que, conforme resulta de lo establecido en el artículo 632 del Código Civil, la donación de una cosa mueble, y está claro que el dinero lo es, se perfecciona con la entrega simultánea de la cosa, y en segundo lugar que no puede mantenerse válidamente que la aceptación de la donataria, la aquí recurrente, solo se produjo al otorgarse el documento notarial que contenía la donación, pues el conocimiento del efectivo ingreso del dinero en la cuenta bancaria de la que era titular la recurrente se tuvo como consecuencia de las comunicaciones que de todos los movimientos se comunica por parte de la entidad bancaria, hecho este que entra en pugna con la alegación de no haber tenido conocimiento de la donación hasta la formalización de la escritura pública. Por último, no puede obviarse el claro mandato legal, que exige que la donación se formalice en documento público, sobre la base de cuál sea la voluntad del legislador, que por lo demás es el que ha establecido ese requisito (y cuando demanda que la donación se formalice en escritura pública es evidente que no pueden desconectarse en el tiempo una y otra, de manera que aquélla se haga en un momento y ésta se otorgue en cualquier otro). No puede, por tanto, concluirse que la donación de autos se ajuste a los supuestos en los que la misma debe entenderse bonificada, a lo que hay que añadir que en materia tributaria no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales (artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria)”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 21 de diciembre de 2015, Recurso 103/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Compraventa de solar con edificación existente. La compraventa del solar comprende tanto el suelo como el vuelo.

En definitiva, la cuestión es determinar si el inmueble que estaba construido en el solar que en 2.004 adquirió el recurrente, era o no de su propiedad. No tanto que fuera construido por él, como dice el Abogado del Estado, sino que él era dueño de ese inmueble.

En principio nada se dice sobre este extremo en la escritura de compraventa del solar una vez que la construcción ya existía sobre el mismo, y no cabe duda de la existencia de una construcción si el adquirente del terreno sostenía que ya era de su propiedad, pudo y debió ser mencionada.

Pero al margen de ello, de la prueba obrante en las actuaciones se puede extraer que el actor participó personalmente en la construcción de la vivienda, así lo dicen los testigos, pero no que la obra fuera realizada enteramente a su costa ni que fuera el titular de la misma.

En efecto, las facturas aportadas no justifican la titularidad de la construcción, no sólo porque algunas son de varios años antes a la compra del solar y anteriores al alta que aportó como promotor sino porque, fundamentalmente, su importe es muy inferior al valor de la vivienda y en su conjunto no describen todos los materiales y elementos de los que consta un inmueble de las características del existente. De ellas se puede deducir que el Sr. Cirilo compró algunos materiales de construcción, pero los mismos no completan todos los que son necesarios para la construcción de la vivienda.

 Por otra parte, como señala el Abogado del Estado, el informe aportado por Ayuntamiento no puede resultar determinante porque no contiene la fuente de los datos que suministra y, en todo caso también sería contradictorio con las propias afirmaciones del recurrente, pues el informe señala que la construcción se realizó en 2.003, y parte de las facturas aportadas se retrotraen a 1.999.

 Aun partiendo de que el recurrente participó en la construcción de la vivienda, lo esencial no es eso, sino si lo fue a título de dueño y ya lo era en el momento de comprar el solar, y eso no se deriva de los elementos indiciarios que antes hemos examinado.

 Sobre la cuestión esencial que se debate, hubiera sido determinante la declaración de la vendedora del solar a fin de que explicara si permitió que sobre un terreno de su propiedad edificara un tercero como dueño, cosa no muy habitual por cierto salvo razones justificadas, y así poder valorar la credibilidad de ese testimonio.

La propietaria del solar es quien más tendría que decir a ese respecto.

 Sin embargo, siendo una prueba fácil y al alcance del recurrente, nada se propone en ese sentido, con lo que se ha de concluir que no se ha acreditado la tesis de la que parte el recurrente.”

 

Sujeción de la conmutación del usufructo cuando alcanza a la totalidad del usufructo universal, y no sólo a la cuota legitimaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de diciembre de 2015, Recurso 767/2010. “El artículo 57 de dicho Real Decreto, que bajo la rúbrica de pago de la legítima vidual con entrega de bienes en pleno dominio, dispone, » Cuando en virtud de lo dispuesto en los arts. 839 y 840 CC se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del art. 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo. «

Sin embargo para que procediera, tal como postula la parte recurrente la aplicación de ese artículo 57 del Reglamento del Impuesto, hubiera sido necesario que el pago al cónyuge sobreviviente lo hubiera sido de su legítima vidual, lo que no fue así como ya hemos expuesto y razonado, sino que el pago que se le hizo lo fue no de su legítima vidual, sino del legado universal y vitalicio, es decir de una porción hereditaria distinta de la que integra aquella, de ahí que no fuera de aplicación el precepto que invocaba y por tanto debemos desestimar el recurso origen del presente procedimiento sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas del presente procedimiento.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia 25 de enero de 2015, Recurso 213/2013. La carga de la prueba de la sujeción a IVA corresponde al que la afirma.

“La única cuestión planteada en el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si la referida escritura pública notarial de 1 de febrero de 2007, en la que la actora adquiría la finca NUM002 del Registro de la Propiedad nº. 3 de Cartagena, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido como ella pretende, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas como sostienen las Administraciones demandadas, que basan su tesis en señalar que la actora, que tiene la carga de la prueba, no ha acreditado que los vendedores fueran sujetos pasivos del IVA.

 Según los arts. 217 LEC y 105. 1 LGT: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria. En consecuencia, corresponde a la actora acreditar los hechos constitutivos de su pretensión y en concreto que los vendedores o cedentes del solar eran sujetos pasivos del IVA.

Como decíamos en la sentencia 814/15 (P. O. 746/10) de esta misma Sala y Sección, en este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia. Así la STS de 23 de enero de 2008 señala: » que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT (art. 114) respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Conforme dispone el art. 78.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos». De ahí que, tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.».

“En el presente caso la única prueba obrante en el expediente es la escritura de compraventa de 1 de febrero de 2007, en la que las partes compradora y vendedora manifiestan que la operación está sujeta a IVA y no a Transmisiones Patrimoniales, repercutiendo sobre la compradora el IVA a que está sujeta la transmisión.

En dicha escritura se dice que la finca en cuestión pertenece a los vendedores (D. Bernardino y Dª. María Rosa) por haberla comprado mediante escritura pública el 23-05-2002. Dice la compradora en dicha escritura que actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. Además, en las cláusulas contenidas en la misma se dispone que los impuestos derivados de este otorgamiento serán satisfechos por las partes de conformidad con la Ley. Manifiestan los comparecientes que el IVA correspondiente a la presente operación ya ha sido soportado y repercutido por las partes de conformidad con la Ley para su ingreso en la Hacienda Pública.

 En esta vía judicial la recurrente ha acreditado la veracidad de dicha circunstancia, y, en concreto, que los vendedores estaban dados de alta en el IAE y eran sujetos pasivos del IVA a través del oficio remitido por Hacienda, a petición de la misma, informando de que los vendedores ingresaron en Hacienda oportunamente el IVA retenido en la referida operación en la correspondiente declaración trimestral del IVA. Por lo tanto, dicho documento acredita que los vendedores actuaron como sujetos pasivos del IVA (de hecho, la cuota la ingresan en Hacienda en la correspondiente declaración), así como que venían presentando en esas fechas las correspondientes declaraciones trimestres relativas a dicho impuesto.

Estima este Tribunal en consecuencia que dichas pruebas son suficientes para demostrar que los transmitentes eran sujetos pasivos del IVA, al no constar en el expediente ningún documento relativo al IRPF de los mismos al que se refiere la Administración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 25 de enero de 2015, Recurso 113/2011. Aunque el transmitente sea sujeto pasivo del IVA, si el bien no está afecto a su actividad empresarial, su transmisión no está sujeta a IVA.

“Se deduce la necesidad de acreditar debidamente los hechos que fundamentarían la renuncia a la exención, lo que es carga de la prueba de quien la formaliza, si los mismos no resultan suficientemente probados del documento de transmisión sujeto a gravamen, pues, en el procedimiento tributario quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, por lo que alegándose que la operación no está sujeta a ITP, es requisito imprescindible acreditar que el hecho imponible está sujeto y, en su caso, exento del IVA y para ello la condición de empresaria de la parte transmitente es requisito básico, pero también que el inmueble transmitido sea susceptible de integrar el patrimonio empresarial del transmitente, a los efectos propios de la exención. Aunque se reconociera la condición de empresario o profesional, a efectos del IVA, a la parte vendedora, en cuanto integrante de la comunidad de bienes que, según afirma la recurrente, desempeñaba su actividad agrícola sobre el bien transmitido, no ocurre lo mismo, sin embargo, respecto del requisito objetivo, relativo a la demostración de que el bien inmueble transmitido estuviera integrado o afecto al patrimonio empresarial de la parte transmitente, según se ha indicado antes, pues la conclusión a la que se llega en el informe emitido por la AEAT y que sirvió de base para negar la condición de empresaria a la parte vendedora (se reseña que la única prueba aportada para ello era la declaración presentada en relación con el IVA del año 2004, en la que se recogía como única operación la derivada de la venta de la finca), no se ha desvirtuado mediante la proposición de prueba, por parte de la recurrente (ni siquiera se ha intentado), que es la obligada a ello, al referirse a un extremo que, en principio, aparece suficientemente probado por la Administración demandada y respecto del cual no existe obstáculo que impida a la parte recurrente solicitar, a través de la Sala, la práctica de las necesarias pruebas tendentes a demostrar que el bien adquirido estaba afecto a la supuesta actividad agrícola de la parte vendedora; sin que baste a tales efectos que, a la hora de su valoración, por parte de la Administración Autonómica, se haya aplicado el valor correspondiente a un invernadero con producción de hortalizas, pues, su inclusión en tal categoría, obtenida de su clasificación catastral, a los solos efectos de objetivar el valor de la finca en función de su intensidad productiva (posible) dentro del método de valoración aplicado, no prueba la existencia de actividad agrícola alguna en el momento de la venta, de tal manera que ha quedado sin desvirtuar el extremo relativo a que el supuesto invernadero existente en la finca no estaba en producción en el periodo inmediatamente anterior a la venta

Partiendo de tales premisas hay que concluir que la transmisión no estaba sujeta en modo alguno al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Las operaciones previas a una reestructuración empresarial, tales como una división horizontal, no están exentas de ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de diciembre de 2015, Recurso 720/2010. “La cuestión que corresponde enjuiciar en primer lugar se ciñe a determinar si como consecuencia de la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación no dineraria de una rama de actividad de la entidad «I……, S. L.» a la sociedad que se constituye «A…….., S. L.», las operaciones llevadas a cabo con carácter previo a esta de reestructuración empresarial por la primera de las mercantiles citadas -documentación en escritura pública del régimen de división horizontal de los inmuebles que después aporta como rama de actividad a la segunda de las entidades mencionadas- deben quedar arropadas por el manto de la exención reconocida en el art. 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Para el Tribunal “es evidente que para llevar a cabo la aportación no dineraria de rama de actividad desde «I…… S. L.» a la constitución de la mercantil «A……, S. L.», se hacía necesaria la división horizontal de las fincas propiedad de la primera para poder, de ese modo, consumar la aportación de rama de actividad económica. Ahora bien, la necesidad de esta operación previa de división horizontal, a juicio de esta Sala, no la subsume en el conjunto de las actuaciones propias de las declaradas exentas en el art. 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto al que venimos refiriéndonos, que solamente reconoce el beneficio fiscal en el caso enjuiciado para la operación societaria consistente en la aportación no dineraria de la rama de actividad, sin que por extensión, puedan quedar incluidas en ella las actuaciones previas que han permitido la individualización de los inmuebles, posteriormente aportados a la sociedad que se constituye «A……, S. L.»

Consecuentemente con el razonamiento expuesto, la Sala debe confirmar el criterio aplicado por la Administración de la Comunidad Autónoma, – sobre el que no se pronunció el TEARA al justificar su pronunciamiento en un aspecto estrictamente probatorio, que sólo de forma subsidiaria debió ser considerado -, y también la resolución de dicho TEARA, en la medida en que mantiene la procedencia de girar liquidación por el impuesto cuestionado, aunque sea por razones diferentes a las esgrimidas por la Oficina Gestora del impuesto en la vía administrativa.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de diciembre de 2015, Recurso 83/2015. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o al Impuesto sobre el Valor Añadido. Compraventa sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Condición de sujeto pasivo de la sociedad vendedora. Calificación de la actividad como empresarial, aunque no se tengan empleados.

“La finca objeto de la compraventa no había sido utilizada nunca por la vendedora en ninguna actividad y que no tenía personal contratado, por lo que no se podía considerar la finca afectada a la actividad profesional de la vendedora», habiendo señalado asimismo en el acuerdo de liquidación que la finca no ha sido utilizada en absoluto y que, por tanto, la no afectación de la finca conduciría a la conclusión de que la venta posterior, en tanto no integrada en su patrimonio empresarial no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido; mientras que la parte recurrente discrepando de dicho razonamiento sostiene en su demanda que la transmitente de la finca sí era sujeto pasivo del IVA por ser una sociedad mercantil y por estar destinados todos los terrenos a una actividad empresarial coincidente con su objeto social que era el arrendamiento y compraventa de inmuebles.

Por lo expuesto, es preciso tener en cuenta que el objeto social de la transmitente F….., S.L., según consta al folio 6 del expediente administrativo, viene establecido en el art. 2 de sus Estatutos que señala que la Sociedad tiene por objeto: A) La compraventa, tenencia y arrendamiento de bienes de naturaleza inmueble. Por lo que siendo ello así y formando parte la compraventa, como se dijo, del objeto social de aquélla es por lo que procede acoger las pretensiones de la parte recurrente, pues sostener lo contrario, supondría desconocer y alejarse del que constituye su objeto social.

En dicho sentido, vistos los razonamientos contenidos en la resolución recurrida, es preciso tener en cuenta que como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 9-3-2015 «la sentencia de fecha 15-9-2011 (partiendo de lo sostenido en la anterior de 28 de octubre de 2010, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina) expresa «que querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio», de tal forma que la ausencia de aquellos requisitos no es una presunción «iuris et de iure», cuando hay datos de la actividad expresada como es la relativa al alquiler o compraventa de inmuebles propios del objeto social. Por todo ello, de acuerdo con los razonamientos expuestos y atendiendo, como se dijo, al objeto social expresado es por lo que procede estimar dicho motivo de recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Santander de 5 de enero de 2015, Recurso 391/2014. Reclamación económica-administrativa interpuesta contra la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ejercicio 2008 por la explotación de trenes de recorrido turístico en el recinto del Palacio de la Magdalena (Santander).

“En el presente caso no hay duda de la naturaleza jurídica de la actividad llevada a cabo por la actora: es la titular de una licencia ganada en un concurso público cuyas cláusulas particulares encontramos en el expediente administrativo como anexo 2 del documento. El primer artículo de estas cláusulas establece que nos encontramos ante una licencia administrativa para la utilización de vía pública en el recinto de la Magdalena mediante uso común especial.

Solo de la lectura de esta cláusula que la actora conocía y por eso concursó y fue la adjudicataria, se disipa toda duda de que nos encontramos ante el caso del artículo 7.1º.b) del T.R. antes transcritos y que estamos ante un uso común especial de vía pública. Huelga hacer propios los argumentos acertados del escrito de contestación a la demanda y huelga descartar los argumentos en los que el actor basa sus pretensiones relativas a los datos que se ofrecen a los turistas a través de una grabación magnetofónica que reproduce el propio tren turístico.

 En cuanto a la sujeción de la actividad al impuesto es una consecuencia automática de la aplicación del artículo 7 del T.R, y por lo que respecta al devengo del impuesto se produce cuando se ha producido la transmisión onerosa y nos encontramos ante un devengo que es único, sin que se fraccione la duración de su hecho imponible en diferentes períodos impositivos a cada uno de los cuales corresponda el nacimiento de la obligación tributaria.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de enero de 2015, Recurso 1075/2013. “La facultad conferida por el artículo 87 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro, en cuanto a la renuncia a la facultad de revocación de la designación de beneficiarios, con las consecuencias jurídicas que prescribe el citado artículo, consistentes en la pérdida de los derechos de rescate, anticipo, reducción y pignoración de la póliza, no debe confundirse con el hecho de que tal renuncia no determina que tales vienen ya no formen parte del patrimonio, ya que la imposibilidad de disponer de unos determinados bienes en un periodo de tiempo no implica que los mismos salgan o no formen parte de su patrimonio.

Por otra parte, el art. 17 de la Ley 19/1991 efectivamente constituye una regla de valoración y por ello, no es necesario que exista la facultad efectiva de rescate en el momento del devengo del impuesto, pues al ser tan solo una regla de valoración, lo que implica es que se aplica cuando estamos ante un contrato de seguro y los bienes no han salido del patrimonio y siguen formando parte de dicho patrimonio del sujeto pasivo, lo que ocurre en el caso analizado, al coincidir el beneficiario con el tomador y con el asegurado.

 Lo expresado no impide que en el caso de que se produzca el fallecimiento recibieran el importe los herederos, pues mientras no se ha producido, el beneficiario es el propio tomador del seguro, por lo que sigue formando parte del patrimonio del tomador y no de los herederos, que no adquieren derecho alguno hasta que se produce el fallecimiento, de acuerdo con las normas reguladoras del Código Civil.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 15 de enero de 2016, Recurso 122/2013. “No es imprescindible, para aplicar la deducción por la adquisición de la empresa individual de carácter agrícola, deducción del 95%, la inclusión de la causante en el Régimen Especial Agrario, pero sí la prueba de la existencia de dicha empresa. En este caso resulta del expediente (al Folio 11.1 y 11.2, solicitud de información y resultado de ésta, sobre la inclusión de la causante en el Régimen Especial Agrario) que no consta en dicho régimen especial en los años 2002 y 2003 solicitados y, aunque en el año del fallecimiento, los herederos declaran rendimientos en este régimen, no es creíble sin otra prueba que una persona de avanzada edad, pueda realizar de forma personal, habitual y directa una actividad como la agraria, sin que además, se haya justificado documentalmente que los ingresos que imputa en la declaración del IRPF lo sean por un arrendamiento de aparcería que no justifica.”

 

En la condonación del precio aplazado a tres adquirentes no hay una donación sino tres donaciones.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de enero de 2015, Recurso 633/2013.  “Compartimos, en cambio, con la parte actora que en este caso no nos encontramos ante un supuesto de una donación con «varios adquirentes», sino ante tres donaciones distintas cada una con su propio adquirente único. Y ello, porque -como destaca la propia resolución del TEAC- no se trata de la donación de un bien inmueble, supuesto en el que habría tres donatarios adquirentes del mismo bien, sino de la donación del precio aplazado que quedó condonado posteriormente por la vendedora, existiendo, por tanto, tres donaciones de dinero, perfectamente separables cada una de ellas. No se trata del supuesto de una donación de un mismo bien a tres donatarios con distinta residencia, supuesto en el que sería aplicable la conclusión alcanzada por el TEAC, sino de tres donaciones de dinero en las que el donante es el mismo, pero los donatarios son diferentes. En definitiva, se trata de tres donaciones perfectamente separables con un solo adquirente cada una de ellas.

 Razones por las cuales entendemos que resulta de aplicación la regla general, según la cual, cuando se donan bienes no inmuebles, como es nuestro caso, la competencia corresponde al lugar de residencia habitual del donatario al tiempo del devengo, en este caso, la Comunidad de Castilla y León.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Balearse de 29 de enero de 2016, Recurso 19/2014. “El hecho de que el inmueble se halle desocupado, es decir, que no residan personas en él, no conlleva que no se genere el hecho imponible, ya que el servicio público de tratamiento de residuos se efectúa por el Consistorio, directa o indirectamente, sin que la falta de su uso como vivienda o local implique la no producción de basuras.”

 

La transmisión de la única existencia de la sociedad no implica la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de febrero de 2016, Recurso 1386/2013. “Según el artículo 7 de la misma Ley 37/1.992, en su redacción vigente en 2.006, «No estarán sujetas al impuesto: 1º) Las siguientes transmisiones de bienes y derechos: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente». En este caso, la sociedad vende a un único adquirente un inmueble que figura contabilizado en «existencias», siendo el objeto social de la empresa «la compraventa y explotación de bienes inmuebles, terrenos, promoción y construcción inmobiliaria, estudios relacionados con la actividad inmobiliaria». Así, no se ha producido la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial y ello por cuanto que, de un lado la mercantil actora es una sociedad que sigue «viva», dada de alta en el I.A.E. y ejerciendo una actividad económica, por lo que no puede decirse que haya transmitido la totalidad de su patrimonio empresarial; y de otro lado el inmueble que se transmite no constituye una rama autónoma de la empresa para desarrollar por sí misma una actividad empresarial, sino que constituye uno de los elementos sobre los que se ejerce precisamente la actividad de la sociedad de compraventa de bienes inmuebles.

El artículo 22.uno.22º de la Ley 37/1.992 determina: «Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: «A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. … La exención prevista en este número no se aplicará: … c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística». Este precepto no exige la inmediatez, y ello se debe a que, tratándose de una demolición previa a una nueva construcción, el proceso será mucho más largo, resultando imposible cumplir, en la mayor parte de los casos, dicho requisito. Sí se exige que la adquisición del inmueble tenga por objeto su demolición y posterior reconstrucción, pero no es necesario que ello se realice en un corto intervalo temporal. En definitiva, lo importante es que se cumpla la finalidad a que va dirigida la excepción a la exención, que no es otra que someter a aquel tributo las entregas encaminadas a iniciar un proceso edificatorio. Por ello, si se produce una segunda o ulterior entrega del inmueble que en principio estaría fuera de dicha dinámica edificatoria, se sujeta plenamente al I.V.A. en la medida en que previa rehabilitación o demolición-construcción se introduce nuevamente en el «ámbito comercial» como si de una vivienda nueva se tratase.

Con relación a la manifestada por la contribuyente ignorancia sobre la intención inmediata de la mercantil adquirente tanto en lo relativo a intenciones de venta como de futura promoción previa demolición, resultan acreditados una serie de gastos por parte de la sociedad en el ejercicio que evidencian su conocimiento acerca del destino del inmueble enajenado, sobre la base de que para edificar era preciso demoler previamente la construcción existente; tales gastos son fundamentalmente: licencia urbanística para la construcción de 11 viviendas en el solar, estudio geotécnico para la construcción de las mismas, factura de arquitecto por un proyecto básico y de ejecución de 11 viviendas unifamiliares en el inmueble de referencia.

De tales indicios cabe presumir la inaplicabilidad de la exención de la que trae causa la liquidación del caso de autos. El artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que «Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 11 de febrero de 2015, Recurso 102/2013. IVA.- Regularización de las cuotas soportadas, al resolverse el contrato de compraventa, que las motivó. Ello supone la devolución del IVA.

En cuanto a las consecuencias de la resolución, establece el artículo 80 de la Ley reguladora del Impuesto que » Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.»

 El artículo 89 con relación a la Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas dispone: » Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. y añade, el apartado Cinco que » Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria .

 No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado en derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso»

En nuestro caso, la mercantil actora, se dedujo el IVA soportado por la compra, de forma que, resuelto el contrato y acordada la devolución del precio y de las cuotas del IVA repercutido lo procedente era realizar la rectificación correspondiente en el momento en el que se produce dicha rectificación en la base imponible del Impuesto, que tuvo lugar en el ejercicio 2008, cuando se resuelve el contrato.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2016, Recurso 407/2013. La condición resolutoria explicita no es una garantía real.

El artículo 80 Cinco de la Ley del IVA dispone que no procede la modificación de la base imponible, entre otros casos, cuando se trate de créditos que disfruten de garantía real

“La redacción de la citada cláusula contractual es de las que se denominan condiciones resolutorias expresas o explicitas en el contrato de compraventa. Como hemos expuesto la mercantil recurrente entiende que dicha condición es una garantía real y por ese motivo como el acreedor del crédito tiene el crédito asegurado con garantía real no puede emitir las facturas rectificativas antes referidas. Esta Sala no comparte la tesis de la recurrente por los siguientes motivos. Primero, lo que se denomina «condición resolutoria explicita» no es más que es una causa resolutoria expresa del contrato de compraventa con precio aplazado por incumplimiento por parte del deudor de su obligación principal, como es el pago del precio pactado en la fecha pactada. Cláusula que se incorpora con frecuencia en los contratos de compraventa con precio aplazado dada la incertidumbre que puede ocasionar en el vendedor la entrega del bien sin haber recibido en su totalidad el precio pactado y permite al vendedor recuperar el bien en caso de incumplimiento de la obligación de pago por parte del deudor. Y esta cláusula permite también al comprador garantizar la posesión en las ventas de inmuebles en las que el precio se ha aplazado. Así, del contrato de compraventa no se deriva una afección real sobre el inmueble objeto del mismo, sino que dicha condición resolutoria expresa no es más que un mecanismo para garantizar el cumplimiento efectivo de las reciprocas obligaciones de cada una de las partes. Y por ello esta Sección considera que esa condición resolutoria explicita no es más que una específica mención de la condición resolutoria contractual aplicable a los contratos de compraventa con precio aplazado. Y aunque no cabe duda de que cumple una función de garantía nunca puede equipararse a las garantías reales que se caracterizan por ser accesorias del crédito que garantizan de tal manera que, no pueden existir ni subsistir sin el crédito garantizado y facultan al acreedor a realizar bienes del deudor que quedan especialmente afectos al pago y a cobrarse la deuda con cargo a dichos bienes. Recogiendo la afirmación del Catedrático de Derecho Civil, Sr. Lacruz Berdejo, los derechos reales de garantía «consisten, así, en la adscripción de uno o varios bienes determinados del deudor o de un tercero a la satisfacción mediante su valor en venta de un determinado crédito; y ello con carácter preferente» y añade que «la inmediación propia de los derechos reales se manifiesta en la facultad de instar la venta de la cosa, caso de impago de la deuda, para satisfacer el crédito con el precio obtenido».

Así la condición resolutoria, en su fase ejecutiva, pone de manifiesto la frustración del fin negocial, ya que su consecuencia es la devolución de las prestaciones objeto del negocio y la consiguiente recuperación por el vendedor de la finca que había enajenado.

 Es cierto como expone el recurrente que en el artículo 7.3 del Texto Refundido sobre la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se equiparan las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas y las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. No obstante, esa equiparación, dada la normativa en que se ha realizado, lo es a los exclusivos efectos de poder exigir el impuesto de actos jurídicos documentados respecto de aquellas escrituras públicas que accedan al Registro de la Propiedad y que recojan alguna de esas especificaciones. Pero, lógicamente, la normativa tributaria se ha limitado a considerar como hecho imponible sujeto al impuesto de actos jurídicos documentados la fijación en un contrato de compraventa de la condición resolutoria expresa por cuanto que puede acceder de forma autónoma al Registro de la Propiedad como una limitación o carga de la finca inscrita y como tal oponible frente a terceros de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria. Regulación tributaria que no modifica ni puede modificar la regulación recogida en el Código Civil sobre la naturaleza jurídica de la condición resolutoria explicita.

La mercantil recurrente insiste en el argumento de que la condición resolutoria expresa en los contratos de compraventa es una garantía real apoyándose también en que la administración concursal ha incluido los créditos con condición resolutoria expresa como créditos privilegiados. Calificación de créditos privilegiados que según expone la recurrente solo puede otorgarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.2 de la Ley Concursal a aquellos créditos asegurados con garantía real inscrita en registro público.

Nuevamente se rechaza por esta Sección dicha afirmación. La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, clasifica los créditos en el artículo 89 al disponer que: «1. Los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios y subordinados. 2. Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley».

Y en el artículo 90.1de la citada Ley Concursal se clasifican los créditos con privilegio especial y en su número 4º se consideran como tales «los créditos por cuotas de arrendamiento financiero o plazos de compraventa con precio aplazado de bienes muebles o inmuebles, a favor de los arrendadores o vendedores y, en su caso, de los financiadores, sobre los bienes arrendados con reserva de dominio, con prohibición de disponer o con condición resolutoria en caso de falta de pago».

 Como se aprecia de dichos preceptos la normativa concursal se ha limitado a clasificar los créditos concursales y el hecho de que se haya incluido como créditos privilegiados con privilegio especial a los derivados de contratos con condiciones resolutorias expresas no hay razón jurídica que permita entender que la normativa concursal haya equiparado la condición resolutoria expresa con una garantía real.

En consecuencia, los ajustes realizados por las facturas rectificativas no pierden eficacia porque deriven de contratos de compraventa en los que se ha recogido una condición resolutoria expresa que no tiene la consideración de garantía real.”

En las condiciones resolutorias se habrá de tener cuidado en la redacción de la cláusula penal para evitar situaciones como la descrita en la Sentencia del TS de 3 de marzo de 2016, Recurso 312/2014, en la que se daba una situación de comiso, pues mientras más cantidad se pagaba del precio aplazado, más se perdía en caso de incumplimiento, lo que se consideró abusivo.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 9 de marzo de 2015, Recurso 97/2014. “La cuestión nuclear del presente recurso contencioso-administrativo reside en determinar si la bonificación del 95% que solicita la recurrente es de aplicación a la modalidad de la liquidación tributaria por extinción del usufructo en el impuesto sobre sucesiones.” Se responde afirmativamente.

“No comparte la Sala los argumentos del Abogado del Estado en punto a la no aplicabilidad de las exenciones parciales o bonificaciones contempladas para el impuesto de sucesiones por el hecho de ser el impuesto por consolidación del pleno dominio una figura impositiva distinta del impuesto de sucesiones. La propia Ley del Impuesto regula el usufructo y otras instituciones en el art. 26 dentro del Capítulo IX, titulado » Normas especiales «, lo que en modo alguno puede interpretarse como que la Ley esté regulando un impuesto distinto y paralelo al impuesto de sucesiones. Así, en el art. 26.c) se dispone que » En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.», pero dicha regla, junto con las restantes que se citan por el Abogado del Estado, no son más que eso, unas normas especiales establecidas por la Ley reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones, pero no por eso constituye un impuesto diferente. Por esa razón, entendemos, con la parte actora, que, en definitiva, lo que se está liquidando es la consolidación del pleno dominio derivado del fallecimiento de la usufructuaria, y, en consecuencia, es de aplicación el impuesto de sucesiones y donaciones, y, por tanto, la deducción del 95% de la cuota tributaria que para los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II de parentesco previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se estableció por el artículo único . Uno de la Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En ese sentido, hay que tener en cuenta que, en la escritura de compraventa, otorgada el 30 de diciembre de 1978, consta que la mercantil C….., S.A.» vendió el usufructo a D. Benigno y D.ª Eloísa, y la nuda propiedad a su hija, la recurrente, estipulándose (Estipulación Quinta) que al fallecimiento del último de los usufructuarios se consolidará el pleno dominio en el nudo propietario, o quien sus derechos represente.”

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

No sujeción a AJD de la constancia privativa o ganancial del bien adquirido.

Nº de Consulta: V0341-16

Fecha: 27/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La consultante adquirió una vivienda en estado de soltera mediante un préstamo hipotecario. Posteriormente contrajo matrimonio en régimen de gananciales, tras lo cual dicha vivienda pasó a tener carácter familiar, satisfaciéndose desde entonces el préstamo hipotecario, hasta su total devolución, con dinero ganancial.

Dicha vivienda figura escrituraria y registralmente a nombre de la consultante con carácter privativo, pretendiéndose ahora otorgar escritura pública para determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial, lo cual será objeto de nota marginal en el Registro de la Propiedad conforme a los artículos 3 de la ley Hipotecaria y el 91-3 del reglamento hipotecario.” Se pregunta “Si, teniendo en cuenta que no se trata de una aportación a la sociedad de gananciales, sino de declarar lo que ya tiene carácter ganancial, dicha escritura estaría sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de la cuota variable del documento notarial del ITP y AJD.”

Se responde que “la escritura pública que se pretende otorgar no constituye una transmisión patrimonial del bien, no teniendo más finalidad que determinar las cuotas indivisas que tengan carácter privativo o ganancial para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Por otro lado, tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de la cuota variable del Documento Notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

Esta Consulta ha sido estudiada por el Notario de Ourense Vicente Martorell García en su trabajo publicado en “El Notario del Siglo XXI”. Nº 66, abril, 2016. Titulado “Maniobras gananciales en la oscuridad”.

 

Nº de Consulta: V0366-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante y su esposa son propietarios de un terreno de 1.126,38 metros cuadrados adquirido en el año 1974 en el que construyeron, en el año 1978, una nave industrial de 500 metros cuadrados, que tienen intención de vender.” Se pregunta por el cálculo de la ganancia patrimonial.

Se responde que “la disposición transitoria novena de la citada Ley del IRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial le hubiera sido de aplicación lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.

Por último, resta por señalar que las ganancias patrimoniales determinadas en la forma expuesta anteriormente se integrarán en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V0395-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “La consultante es copropietaria de un piso destinado a vivienda, que forma parte de un edificio en el que existen otras viviendas y locales. Dicho edificio fue construido en 1910 y la propiedad horizontal sobre el mismo se declaró en agosto de 1964.

En este momento se va a proceder a otorgar acta complementaria para inmatricular el inmueble.” Se pregunta “si el otorgamiento del acta complementaria para inmatricular el inmueble está sometido a tributación y, en caso afirmativo, valor del mismo y tipo.”

Se responde que “el acta complementaria otorgada para inmatricular el inmueble está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas como transmisión de bien inmueble sobre una base imponible coincidente con el valor real del bien transmitido. La administración tributaria podrá comprobar el valor declarado por los interesados por los medios establecidos en la Ley General Tributaria, prevaleciendo el que sea mayor de ambos valores, el declarado o el comprobado.” En canto al tipo habrá que examinar la legislación específica de cada Comunidad Autónoma.

 

Nº de Consulta: V0396-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Recientemente ha fallecido una persona; en su testamento instituye herederos universales a sus cinco sobrinos y al consultante le lega la mitad indivisa de un inmueble y establece a su favor un fideicomiso sobre la nuda propiedad de todas las acciones y participaciones sociales de la que es titular la testadora. De esta manera en vida le corresponderá la nuda propiedad de las mismas y al fallecimiento del consultante este fideicomiso se atribuirá por partes iguales a los cinco sobrinos, sustituidos por sus descendientes.” Se plantea la cuestión de la “modalidad del fideicomiso y tributación del mismo.”

Se responde que “el consultante va a adquirir en el momento del fallecimiento de la causante, además de la mitad de un inmueble, el fideicomiso sobre la nuda propiedad de las acciones y participaciones que poseía la causante; a este respecto el apartado 3 del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991 (BOE de 16 de noviembre) establece que: 

“3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos “inter vivos” o “mortis causa”, en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento.”

Por lo tanto, al adquirir el consultante el fideicomiso sobre la nuda propiedad de las acciones, la base imponible del impuesto estará compuesta por el valor real del mismo.”

 

Tributación de la Fiducia Sucesoria Aragonesa.

Nº de Consulta: V0397-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “En el año 2014 fallece en Barcelona la esposa del consultante, que tenía vecindad civil aragonesa y cuyo matrimonio se regía por las disposiciones del consorcio conyugal. Tiene una hija y dos nietas. Con anterioridad a su fallecimiento, había otorgado testamento mancomunado junto al consultante conforme a su vecindad civil aragonesa, en el que se instituían recíprocamente fiduciarios con obligación de distribuir los bienes entre sus descendientes (hijos, nietos…). Fallecida su esposa, el consultante aceptó el usufructo vidual y el encargo fiduciario sin que haya tenido lugar ninguna otra adjudicación hereditaria. La transmisión de los bienes de la herencia ha quedado postergada, conforme a la legislación foral, hasta que se ejecute el encargo fiduciario, bien por actos inter vivos o mortis causa.” Se plantea la cuestión de que “a tenor de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2012, en la que se anula por ilegal el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto de Donaciones y Sucesiones, por entender que no se produce hecho imponible que justifique una declaración provisional hasta que no se ejecute el encargo fiduciario, y de la Resolución del Tribunal Económico, Administrativo Central de 10 de octubre de 2013 en el mismo sentido, y teniendo en cuenta que la Administración competente para la gestión del impuesto y percepción del rendimiento, el consultante plantea las siguientes cuestiones:

Primera: Si debe hacerse una liquidación provisional o a cuenta del Impuesto de Sucesiones, que comprenda la totalidad de los bienes de la herencia como si ya se hubieran adjudicado tal y como vienen exigiendo en la práctica los organismos de gestión tributaria de la Comunidad de Aragón o procede tan sólo la liquidación del usufructo vidual.

Segunda: En caso de liquidación provisional, se consulta quién sería el sujeto pasivo.
Tercera: Cómo debe procederse en el caso de la liquidación del Impuesto del Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana de los posibles inmuebles urbanos de la herencia.”

Las Conclusiones de la Dirección general son las siguientes:
“Primera: Dado que el Tribunal Supremo anuló el apartado 8 del artículo 54 del RISD, por infringir el principio de jerarquía normativa, la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las herencias en las que se haga uso de la institución de la fiducia aragonesa debe hacerse conforme a los preceptos generales que regulan en la LISD determinadas instituciones especiales; en concreto, al artículo 26 de dicha Ley.
Segunda: Conforme a dicho precepto, si el fiduciario tiene derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, se considerará, a efectos del ISD, como un usufructo de tales bienes y se valorará y tributará como tal.

Si, además, tiene la facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda por la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que finalmente entregue a los herederos. Lógicamente, el sujeto pasivo será el fiduciario, que es quien tendrá el derecho a disfrutar de los bienes y, en su caso, a disponer de ellos.

Tercera: En cuanto al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, tras la muerte de la causante, y en tanto el fiduciario no ejerza su cometido y adjudique los bienes a los herederos, se produce una transmisión de los bienes desde la persona fallecida a la herencia yacente, por lo que en la fecha del fallecimiento de la causante se entiende devengado el IIVTNU respecto de la propiedad (o nuda propiedad, en el caso de que sobre un bien se haya constituido el derecho de usufructo) de los bienes inmuebles urbanos, siendo el sujeto pasivo contribuyente la herencia yacente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 106.1.a) y 109.1.a) del TRLRHL. Dado que también se instituye el usufructo viudal a favor del cónyuge viudo, se devenga asimismo el IIVTNU en cuanto a la constitución del usufructo, siendo el sujeto pasivo contribuyente el usufructuario. Además, la posterior atribución de la nuda propiedad de los bienes inmuebles urbanos a los herederos, que se origine como consecuencia de la ejecución de la fiducia o de su extinción no originará una nueva sujeción al IIVTNU.”

Una visión crítica de la doctrina de la Consulta puede leerse en la página de fiscal-impuestos.com

 

Nº de Consulta: V0398-16

Fecha: 01/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante aprobó en el ejercicio 2013 un nuevo Pliego de cláusulas reguladoras de la concesión del uso privativo de dominio público de los quioscos situados en la vía pública para la venta de diarios, revistas, libros y otras publicaciones periódicas.

Dicho Pliego contempla la imposibilidad o prohibición de que la contratación de cualquiera de los espacios reservados para publicidad pueda ser gestionada directamente por parte del concesionario del quiosco que, desde esa fecha, pasa a ser gestionada directamente por el Ayuntamiento. A tal efecto, también se contempla que de los ingresos obtenidos por publicidad por dicho Ayuntamiento se entregarán unos porcentajes a los titulares de los quioscos según su tamaño.”

Se responde que “La aplicación de los preceptos mencionados al supuesto planteado por el Ayuntamiento consultante –artículos 4,apartado uno artículo 5, apartado uno, y artículo 78, apartados uno y tres, de la Ley del IVA-, lleva a la conclusión de que las cantidades que va a abonar este último a los titulares de los quioscos, han de considerarse contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto por ser efectuada por una persona que tiene la condición de empresario o profesional.

Según el escrito de consulta, el titular concesionario del quiosco se obliga a adoptar cierta conducta (no contratación de publicidad para su quiosco) a cambio de una contraprestación. Por tanto, se está produciendo un acto de consumo incluido dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que las cantidades abonadas por el Ayuntamiento consultante, constituye la contraprestación de un servicio prestado a título oneroso por el concesionario titular del quiosco.

En consecuencia, con lo anterior, dicha prestación de servicios constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que se gravará al tipo general del 21 por ciento.”

 

Sujeción al impuesto sobre donaciones del legado de cosa ajena que no se ejecuta por conveniencia del obligado.

Nº de Consulta: V0403-16

Fecha: 02/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El padre del consultante falleció recientemente habiendo otorgado testamento por el cual legó a sus hermanas tres inmuebles ajenos. El propio testador dijo conocer la ajenidad de los tres inmuebles, a cuyo propósito impuso a sus dos herederos la obligación de adquirir las fincas para su entrega a las legatarias. Los referidos inmuebles son propiedad de una sociedad mercantil participada al 100 por 100 por otra sociedad mercantil cuyas participaciones son propiedad del testador y su cónyuge. Dadas las dificultades mercantiles y el alto costo en impuestos que se devengarían como consecuencia de la entrega de los inmuebles a las legatarias, tienen proyectado conmutar los legados, entregando no los inmuebles, sino su justa estimación mediante un reconocimiento de deuda.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

Ahora bien, eso sería en el caso de que se cumpla el legado, cosa que no ocurre en la consulta planteada ya que conviene precisar que los herederos tienen la obligación de adquirir la cosa ajena y para que el legado de cosas ajena pueda ser realizado mediante la justa compensación debe ser imposible que los herederos adquieran la cosa ajena, circunstancia que no parece ser el caso, ya que no existe imposibilidad de adquirir los inmuebles sino que los consultantes hablan de dificultad, alto coste, etc…, por lo que no parece ser el caso que establece el artículo 861 del Código Civil y por tanto, si realizan la compensación en dinero los herederos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) sin poderse deducir la carga que impone el legado.

Por otra parte, las posibles legatarias tributarán por el ISD, pero no por el concepto de sucesiones, sino por el concepto de donaciones pues la cantidad que van a recibir no es en cumplimiento del legado.”

 

Nº de Consulta: V0421-16

Fecha: 03/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y su familia vendieron en 2006 un solar a un constructor por un precio consistente en una cantidad de dinero y un piso de la promoción inmobiliaria que éste iba a efectuar.

En el momento actual las obras no han empezado ni se van a efectuar ante la insuficiencia económica del constructor, por lo que éste ha ofrecido otra vivienda de las mismas características en otra zona.” Se pregunta “si en caso de aceptar el acuerdo habría que volver a pagar de nuevo el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados si ya se pagó en su día el IVA por el acuerdo inicial o si, al ser una compra de derechos o dación en pago, estaría exento.”

Se responde que “la operación planteada, dación en pago, constituye una nueva transmisión, independiente de la que se produjo en 2006, que deberá tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el ITP y AJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la de Actos Jurídicos Documentados en función de que el transmitente tenga o no la condición de empresario y de que la entrega de la vivienda tenga la consideración de segunda transmisión, sujeta y exenta del IVA sin renuncia.

Si en virtud de los preceptos anteriormente expuestos procediese la aplicación del IVA, la operación no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pero si a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
Si por el contrario, no procediese la aplicación del IVA, la operación estaría sujeta a la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas y excluiría la aplicación de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.”

La Consulta V0487-16 contempló el siguiente supuesto: “en el año 2007 la consultante y tres hermanos formalizaron escritura de permuta de suelo a cambio de una edificación futura, en cuya virtud transmitieron a una sociedad las participaciones indivisas que tenían sobre un solar. En contraprestación cada uno de ellos recibiría una vivienda (piso, garaje y trastero), de las resultantes del edificio que la mencionada sociedad iba a construir en régimen de comunidad sobre dicho solar.

La cesión del solar se valoró en 258.688,52 euros y se fijó un plazo de ejecución de 30 meses a partir de la concesión de la licencia de obras por el Ayuntamiento, quedando sujeta a IVA tanto la entrega del solar como la de las viviendas. En este momento, y ante el incumplimiento de la sociedad, que ni ha construido ni iniciado las obras, la consultante y sus hermanos están considerando realizar una operación de reversión del contrato de permuta.“

Se pregunta, entre otros extremos, por la tributación por IVA. Se respondió que “es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones vinculantes a consultas con número de referencia V1660-11, V0307-11, V2651-09 o V1622-10, que, en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será el consultante y la empresa contraparte quienes deberán rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la transmisión de la finca y del pago anticipado recibido, respectivamente, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, estarán obligados a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.

El artículo 89, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.” “En el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del desistimiento unilateral de un contrato de permuta, se va a devolver a sus propietarios iniciales la finca que éstos entregaron en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no (como es el caso).

Sin embargo, no es menos cierto que el bien que se reintegra puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras. Esto quiere decir que se han podido realizar una serie de trabajos, que eran inexistentes en el momento de la permuta pero que, con motivo de la resolución del contrato, podrían ser disfrutados por los propietarios originales de la finca, por lo que se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se debería, en su caso, repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos de la urbanización del terreno de los que se beneficien los propietarios originales.”

 

Nº de Consulta: V0436-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante va a adquirir una vivienda unifamiliar en construcción a una entidad a la que le fue adjudicada en virtud de la ejecución de un embargo.” Se pregunta por la “tributación de la adquisición de la vivienda en construcción que va a efectuar el consultante.”

Se responde que “a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. 

Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.

Según criterio de este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debía considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna. 

Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.

En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.

Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada.”

No obstante, con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (Boletín Oficial del Estado del 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación.” “En consecuencia, la adquisición de la edificación por el consultante a un empresario o profesional, en caso de que no se encuentre terminada su construcción, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que quepa plantearse si estamos ante una primera o segunda entrega por cuanto que estos conceptos reclaman que la edificación esté terminada. A estos efectos, la finalización de la construcción puede acreditarse mediante la correspondiente certificación acreditativa del final de la obra a emitir por el técnico competente o por resultar aptas para su adecuada utilización conforme al destino previsto.”

 

Nº de Consulta: V0443-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante nació en Aragón y tiene nacionalidad española. Los últimos treinta años ha residido en Zaragoza. Su suegro, viudo, de nacionalidad británica y residente en España (Zaragoza, Aragón) ininterrumpidamente desde el 11 de febrero de 2013 (fecha de concesión de la residencia en España y habiendo presentado declaraciones del IRPF tanto en 2013 como en 2014 en Aragón) falleció el pasado 29 de agosto dejando a la consultante como única heredera, dado que su único hijo (esposo de la consultante) había fallecido en 2011. Su suegro no había residido en ningún otro lugar de España fuera de Aragón. En cuanto a su patrimonio, la mayor parte de sus bienes están en Inglaterra. En España tenía únicamente una pequeña cuenta corriente para gastos diarios que se nutría de transferencias desde el Reino Unido.” Se pregunta “si la autoliquidación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia recibida por el fallecimiento de su suegro debe efectuarse a la Comunidad Autónoma de Aragón o a la Administración central del Estado.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Salvo que la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponda a las Comunidades Autónomas del País Vasco o de Navarra, conforme a las normas de delimitación de competencias con dichas Comunidades Autónomas (Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra), la exacción del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –de las llamadas de régimen común– cuando se cumplan dos requisitos: Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones “mortis causa”, el heredero o legatario– sea residente en España, y que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.

Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el causante haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán).

Tercera: Por lo tanto, si la consultante y heredera era residente en España en la fecha de fallecimiento del causante (momento del devengo del impuesto) y este residió en la Comunidad Autónoma de Aragón desde su llegada a España hasta su fallecimiento (desde el 13 de febrero de 2013 hasta 29 de agosto de 2015), el rendimiento del impuesto corresponderá a la Comunidad Autónoma de Aragón.”

 

Nº de Consulta: V0444-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El padre de la consultante ha fallecido en el año 2015; además de otros bienes, cabe declarar la existencia de un Seguro de Vida -Renta Vitalicia suscrito en el año 2005 por el causante en calidad de tomador y asegurado, siendo la segunda persona asegurada su esposa, fallecida en el año 2012 y por la que se presentó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente, estando como única beneficiaria, al fallecimiento del último asegurado, la consultante. La póliza se sustenta en el pago de una prima única que se aporta desde el régimen de gananciales que tenían los padres.” Se pregunta “si se debe imputar el 50 por 100 del capital a percibir por la beneficiaria única a la liquidación del impuesto correspondiente a la herencia del causante y el otro 50 por 100 mediante una declaración complementaria a la presentada en 2012 por el fallecimiento de su madre.”

Se responde que “la percepción por la consultante, como beneficiaria designada, de la prestación por causa del fallecimiento del último asegurado superviviente, dado que no es la contratante del seguro, estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, se produce el hecho imponible del artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987.

En lo que se refiere a la concreta cuestión planteada relativa a la acumulación de la prestación percibida del seguro, por mitad a la herencia de cada uno de sus padres, ha de partirse de la aplicación al supuesto consultado de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 39.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), el cual establece: 

“1. En la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, constituirá la base imponible el importe de las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades se acumularán al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo”.

Por otra parte, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, en su respuesta a una consulta sobre los derechos del asegurado a disponer del contrato de seguro cuando tomador y asegurado no coinciden, que figura publicada en la página web de dicho Organismo, tiene declarado que, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro “la titularidad del contrato corresponde al tomador del seguro y los deberes y obligaciones contractuales recaen sobre él, al tiempo que le corresponden los derechos de disposición del contrato, de forma que, en principio, puede modificarlo, resolverlo o abandonarlo”.

Asimismo, en dicha contestación señala el citado Centro Directivo que “El tomador de un seguro, sea por cuenta propia o por cuenta ajena, es el verdadero “dominus negotii”, en cuanto que es la persona a quien corresponde el cumplimiento de los deberes y obligaciones nacidos de la ley y el contrato de seguro, y principalmente el pago de la prima como obligación fundamental. Como tal “dominus” del contrato, tiene la facultad de disposición de la relación contractual, entendiendo como tal la facultad decisoria de la existencia misma del vínculo contractual (consentimiento a la suscripción, denuncia posterior, prórroga y resolución del contrato) y la facultad de modificar el contenido”.

Adicionalmente, el artículo 84 de la mencionada Ley 58/1980 establece que “el tomador del seguro podrá designar beneficiario o modificar la designación anteriormente realizada, sin necesidad de consentimiento del asegurador”, y los artículos 96 y 99 de la misma Ley reconocen al tomador los derechos de rescate, cesión y pignoración de la póliza.

En consecuencia, en el supuesto planteado, en el que el contratante y tomador del seguro es únicamente el padre de la consultante, en la medida en que la titularidad del contrato de seguro y, por tanto, todas las obligaciones y facultades que del mismo se derivan, corresponden a dicho contratante, se entiende que la prestación obtenida por la consultante como consecuencia del fallecimiento de su padre, último asegurado superviviente que es a su vez el contratante del seguro, debe acumularse en su totalidad al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria recibida por la consultante de dicho causante.”

 

Nº de Consulta: V0446-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante A se dedica en la actualidad a la gestión y asesoramiento de las empresas en las que participa. Esta entidad se encuentra participada por un grupo familiar: el padre (47,13%), la madre (11,14%) y por dos hijas, H1 (19,06%) y H2 (22,77%). Los padres tienen además otros dos hijos (H3 y H4) que no participan ni en la entidad consultante ni en ninguna otra de sus filiales.
El principal activo de la entidad A está compuesto por instrumentos de patrimonio en empresas de grupo y asociadas. En cuanto a las participaciones del grupo, éstas
están compuestas por participaciones en:

– La entidad B que tiene la mayor parte de su activo formado por inmuebles afectos a la promoción inmobiliaria.

– La entidad C cuyo activo está compuesto principalmente por inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento y por inversiones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria.

– La entidad D que dispone de inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento, inmuebles afectos a la promoción inmobiliaria y participaciones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria.

– La entidad E cuyo activo más importante son las participaciones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria. Asimismo, dispone de inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento. 

La consultante se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en:

– La escisión total de las entidades D y E, que transmitirían sus activos y pasivos en bloque a dos entidades beneficiarias de nueva creación, B1 y B2. La primera sociedad sería beneficiaria de los activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, mientras que B2 recibiría el resto de activos y pasivos relacionados con la actividad inmobiliaria, participaciones en empresas del sector de la promoción inmobiliaria y otros. Las participaciones de las nuevas sociedades se asignarán a los actuales socios de D y E en la misma proporción en la que actualmente participan.

– Escisión total de la entidad A que transmitiría sus activos y pasivos a dos entidades de nueva constitución, C1 y C2. La entidad C1 sería beneficiaria de las participaciones de la sociedad B1, mientras que C2 recibiría el resto de activos y pasivos de la escindida, incluyendo las participaciones de grupo. Asimismo, las participaciones de C1 y C2 se atribuirían a los actuales socios en la misma proporción en la que participan en la sociedad consultante.

La operación se pretende realizar con la finalidad de: planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa del matrimonio, al conseguir mediante legado de los cónyuges de sus participaciones en C2 a su hija H1, que en primer lugar ésta ostente la mayoría de las participaciones en C2, entidad en donde se concentra la totalidad de los activos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria -ya que es la persona que lleva como administradora del grupo desde hace años-, así como que sus hijos H3 y H4, también mediante legado, sólo participen en la sociedad C1, que se dedica única y exclusivamente al arrendamiento de inmuebles; y, por último, posibilitar la gestión independiente de la mayor parte de la actividad de arrendamiento respecto de la de promoción inmobiliaria.” Se pregunta “si a las operaciones de escisión total que pretende realizar la consultante les resulta de aplicación el régimen tributario especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos expuestos se consideran económicamente válidos.”

Se responde que “en el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realiza con la finalidad de planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa del matrimonio, al conseguir mediante legado de los cónyuges de sus participaciones en C2 a su hija H1, que en primer lugar ésta ostente la mayoría de las participaciones en C2, entidad en donde se concentra la totalidad de los activos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria -ya que es la persona que lleva como administradora del grupo desde hace años-, así como que sus hijos H3 y H4, también mediante legado, sólo participen en la sociedad C1, que se dedica única y exclusivamente al arrendamiento de inmuebles; y, por último, posibilitar la gestión independiente de la mayor parte de la actividad de arrendamiento respecto de la de promoción inmobiliaria. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.”

“En relación con la primera operación consultada, referente a la escisión total de dos sociedades a favor de dos sociedades de nueva creación que desarrollarían, respectivamente, la actividad de arrendamiento y la actividad inmobiliaria en general, habría que analizar si los bienes y derechos transmitidos por cada sociedad constituyen una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos. Dicho análisis debe realizarse en sede de cada entidad transmitente. 

Así en cada sociedad escindida se deberá valorar si la transmisión de los activos y pasivos referidos a la actividad de arrendamiento y que se transfieren a una sociedad de nueva creación se acompaña de una estructura organizada de factores de producción que permita considerar a la misma como una unidad económica autónoma en los términos señalados. 

En caso positivo, se podría concluir que dicha operación queda no sujeta al Impuesto. Este mismo análisis deberá efectuarse respecto a los activos y pasivos referidos a la actividad inmobiliaria y que se transmiten a la segunda sociedad beneficiaria. 

En caso negativo, las referidas transmisiones que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen una unidad económica autónoma, según los criterios establecidos en los apartados anteriores de esta contestación, tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”

Sobre la posible aplicación del artículo 314 de la LMV, antiguo artículo 108, se responde que “en el supuesto objeto de consulta, las operaciones planteadas son dos escisiones, por lo que, en principio, no concurriría el primero de los requisitos citados pues no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de las sociedades absorbidas a las absorbentes, lo que constituiría una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, en cuyo caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores. Tan solo resultaría posible su aplicación en caso de que en el activo del patrimonio de las sociedades escindidas se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto, cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse dado que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan conocer en detalle la composición del patrimonio de las entidades absorbidas y, en consecuencia, determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en dicho apartado.”

 

Nº de Consulta: V0450-16

Fecha: 04/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Las tres personas físicas consultantes son copropietarios, en pro indiviso y por partes iguales, de varios edificios. Dichos inmuebles están integrados por distintos departamentos que se encuentran arrendados.

Los consultantes constituyeron en 2011 una comunidad de bienes (CB) cuyo objeto consiste en la explotación de los inmuebles de los que son copropietarios. Desde su constitución, la gestión de los inmuebles arrendados se lleva a cabo como actividad económica, disponiendo la CB de un local independiente y exclusivo y de una persona contratada a jornada completa dedicada en exclusiva a la gestión de los inmuebles arrendados. La CB lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.

Se plantean la posibilidad de aportar, como aportación no dineraria de rama de actividad, todos los bienes afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, incluidos los edificios mencionados, a una sociedad de responsabilidad limitada ya existente (X), residente en territorio español.

La operación planteada se pretende realizar por los siguientes motivos:
– Concentrar toda la actividad de arrendamiento inmobiliario en la sociedad X, permitiendo la toma de decisiones por mayoría.

– Reducir los costes de gestión.

– Facilitar el relevo generacional.” Se pregunta “si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.”

Se responde que “en el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria, por parte de las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota ideal en la comunidad de bienes CB, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que dicha aportación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación de una participación en una comunidad de bienes determina la aportación de una parte alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes codueños, por lo que dicha aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota de participación en CB, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, los aportantes participen en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Según afirman los datos de la consulta, X es residente en España.”

Por otro lado, “la comunidad de bienes está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. 

A estos efectos, al tratarse de personas físicas, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

 

Nº de Consulta: V0480-16

Fecha: 08/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Los consultantes adquirieron en el año 2008 dos viviendas para su sociedad de gananciales. En mayo de 2015 han donado una vivienda a cada una de sus hijas, donaciones que han generado pérdidas patrimoniales a los donantes. Por otro lado, tienen intención de donar a sus hijas otra vivienda que habían adquirido en el año 1995, que les generará una ganancia patrimonial.” Se pregunta por la “compensación de las pérdidas patrimoniales con la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la donación de la tercera vivienda.”

Se responde que “las ganancias patrimoniales se integrarán en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, no pudiéndose compensar las pérdidas patrimoniales dado que, por aplicación del artículo 33.5 de la citada Ley, no pueden computarse como tales, al derivar de transmisiones lucrativas por actos intervivos.”

 

Nº de Consulta: V0486-16

Fecha: 08/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es un autónomo dedicado a la actividad de administración de fincas desde su alta en la misma el 3 de enero de 2013. El cónyuge del consultante, con el que convive en régimen de gananciales, estuvo desarrollando la misma actividad hasta el 31 de diciembre de 2012 en el mismo local, con el mismo inmovilizado y con las mismas instalaciones, produciéndose una sucesión en la actividad de facto por motivos meramente económicos.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“1.) Implicaciones fiscales de la anterior operación en el IRPF y posibilidad de deducir por parte del consultante los gastos de amortización de los bienes utilizados en el desarrollo de la actividad económica.

2.) Si en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido ha existido autoconsumo de bienes por parte del cónyuge que cesa en la actividad.”

Se responde, por un lado, que “el valor de afectación para el consultante, que va a continuar la actividad, coincide con el valor de desafectación para el cónyuge que cesa en la misma, por lo que los elementos desafectados deberán incorporarse a los libros registro del nuevo titular de la actividad con el mismo valor que tenían para el que cesa en la misma.

Por tanto, sería sobre este valor de afectación sobre el que se podrían practicar las amortizaciones que correspondan. Estas amortizaciones deberán registrarse en los libros registro que, en función del método de determinación de rendimientos utilizado, esté obligado a llevar el nuevo titular de la actividad. Asimismo, todos los gastos que ocasionen estos elementos, si están correlacionados con los ingresos de la actividad podrán deducirse de estos para calcular el rendimiento neto de la misma.

Por otra parte, como no ha existido transmisión, sino un mero cambio de titularidad del negocio entre los cónyuges, estos elementos conservarán su fecha de adquisición inicial.” Por último se indica que “ tratándose de bienes que integran la sociedad conyugal y que, por tanto pertenecen a ambos cónyuges, y bajo la premisa de que la actividad empresarial y profesional es ejercida por los mismos y no por la sociedad de gananciales, no se produce la transmisión del poder de disposición de un cónyuge a otro puesto que los dos mantienen la disposición de los bienes citados dada su naturaleza ganancial, no existiendo, en las condiciones señaladas, ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Aplicación del tipo de IVA reducido en la venta de parcela con pacto de ejecución de obra consistente en vivienda.

Nº de Consulta: V0531-16

Fecha: 09/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante dispone de ocho parcelas, gravadas con una hipoteca independiente cada una de ellas, donde pretende realizar la promoción de ocho viviendas. De esta forma, va a realizar una escritura pública con cada uno de los clientes a los cuales se les vende las parcelas que no tendrán la posesión de la misma, con el acuerdo establecido con el cliente para que les construya sobre la misma una vivienda individual, que será financiada mediante la entrega de pagos a cuenta durante los veinticuatro meses que dura la obra.” Se pregunta por el tipo aplicable.

Se responde que “en el caso objeto de consulta, los clientes esperan obtener de la consultante las correspondientes viviendas sin que, en las condiciones señaladas, la entrega previa del terreno les reporte utilidad alguna de manera aislada. En este sentido, un indicio de la necesaria vinculación entre ambas operaciones es que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de las viviendas ya construidas a los clientes, conservando mientras tanto la sociedad consultante la capacidad de disposición de la finca en aras de cumplir con el objeto social de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial, así como la existencia de proyectos de edificación de viviendas ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos.

A partir de los criterios anteriores, ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en el escrito de consulta existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de viviendas terminadas que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior entrega de las viviendas.”

 

Nº de Consulta: V0548-16

Fecha: 10/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En febrero de 2014 la consultante encontró una cantidad de dinero (11.150,00 €) que entregó a la Policía Nacional. Ante la posibilidad de que no aparezca el dueño y se adjudique a la consultante el dinero encontrado, pregunta sobre su tributación en el IRPF.”

Se responde que “si ante la falta de presentación del dueño –conforme indica el art. 615 del Código Civil- se adjudicase el hallazgo a la consultante, la determinación de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del dinero encontrado, en cuanto su importe supondrá una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente, dará lugar a una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. 

A su vez, esta ganancia patrimonial, al no proceder de una transmisión, deberá cuantificarse en el importe percibido —así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”—, ganancia patrimonial que formará parte de la renta general, conforme a lo señalado en el artículo 45 de la misma ley.”

 

Nº de Consulta: V0549-16

Fecha: 10/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de unas fincas dedicadas al cultivo del olivar con instalación de riego por goteo. Desde el 22 de febrero de 2011 hasta finales de julio de 2012, la compañía eléctrica le cortó el suministro de energía, por lo que al no funcionar el riego se produjo la pérdida de dos cosechas. Instado procedimiento judicial, con fecha 12 de noviembre de 2015 se dicta sentencia condenando a la eléctrica a indemnizarle con 30.882,60 €, por daños y perjuicios, más los intereses legales. Se pregunta si hay que declarar en el IRPF la indemnización y en qué concepto.”

Se responde que “al corresponderse la indemnización por daños y perjuicios objeto de consulta con la compensación de unos rendimientos de una actividad económica que se han dejado de obtener por la pérdida de la producción de aceituna durante dos campañas, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues viene a sustituir a unos rendimientos de la actividad agrícola que por el corte del suministro de energía eléctrica no se han llegado a percibir; no encontrándose amparada la indemnización por ninguno de los supuestos de no sujeción o de exención establecidos legalmente.”

Los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

 

Nº de Consulta: V0619-16

Fecha: 15/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Se solicita aclaración y ampliación de la consulta V3362-15, de 2 de noviembre, en relación con la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, de la transmisión por la consultante de su participación societaria.” Dicha Consulta se refería a una sociedad mercantil cuyos elementos patrimoniales estaban arrendados –nave industrial y terreno en el que se desarrolla una actividad empresarial-y en la que su único socio pretendía transmitir la totalidad del capital social.

Se responde en el sentido de que “ en la transmisión de las acciones de la entidad consultante que posee en su activo inmuebles parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, ya que los inmuebles de la entidad consultante deben entenderse afectos a una actividad empresarial, sin que el hecho de que los contratos de arrendamiento hubieran expirado determine automáticamente una desafectación de los mismos. Por tanto, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del impuesto al que está sujeta, que sería el Impuesto sobre el Valor Añadido, si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de la entidad o persona transmitente teniendo esta la consideración de empresario o profesional a efectos de este Impuesto.

Todo ello, sin perjuicio de que si mediante la transmisión de los valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión de los inmuebles, cuestión que, como se ha señalado, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, lo que podría dar lugar a la aplicación de la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.”

Por otro lado, en el caso de que la trasmisión de las acciones estuviera exenta, en caso de renuncia a la exención “la transmisión de las participaciones que, en las condiciones señaladas, constituye la transmisión de edificaciones que se refiere el escrito de consulta estará, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación el adquirente de las mismas.” “Debe tenerse en cuenta la doctrina de esta Dirección General contenida, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes Nº V1739-06 y V1315-09, de 04-09-2006 y 04-06-2009, respectivamente, en relación con el artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley 37/1992.

De acuerdo con dicha doctrina, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de participaciones que aseguren la propiedad de los mismos.”

 

No cabe a efectos fiscales que el personal laboral (art. 27 LIRPF) trabaje para dos unidades económicas distintas destinadas al arrendamiento, aunque formalmente se mezclen en una CB que arrienda al mismo tiempo bienes privativos y comunes de los cónyuges.

Nº de Consulta: V0622-16

Fecha: 16/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, casado en régimen de separación de bienes, planea con su cónyuge formar una comunidad de bienes para explotar en arrendamiento unos veinte inmuebles (locales comerciales, viviendas y plazas de garaje), algunos de los cuales pertenecen a cada uno de los cónyuges en su totalidad y con carácter privativo, y otros les pertenecen a ambos en proindiviso. Cada cónyuge pondría en común en la futura comunidad de bienes los inmuebles privativos y los que poseen en proindiviso, sin transmitir la propiedad de los mismos.

Actualmente estos inmuebles les generan rendimientos del capital inmobiliario, pero tienen previsto que la comunidad de bienes contrate laboralmente a un empleado a jornada completa y gestione la actividad desde un local destinado exclusivamente a dicho fin.

El consultante pretende que, pasados tres años desde la constitución de la comunidad de bienes, los inmuebles se aporten a una sociedad limitada, propiedad de ambos cónyuges, que continuaría con el ejercicio de la actividad.” Se plantea “si es posible que, a los efectos que pretende el consultante, baste para que se entiendan cumplidos los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, que sea la comunidad de bienes la que contrate al empleado y disponga de un local, o es necesario que, además, cada cónyuge disponga de un empleado y un local propio.”

Se responde indicando que “debe tenerse en cuenta que la copropiedad de bienes inmuebles implica la existencia de una comunidad de bienes entre los distintos copropietarios por aplicación de lo establecido en el artículo 392 del Código Civil, que dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece «pro indiviso» a varias personas”.

Si bien el consultante manifiesta que va a constituir, junto con su cónyuge, una comunidad de bienes mediante la puesta en común de todos los inmuebles cuya propiedad ostentan en la forma señalada anteriormente, no obstante, indica que la constitución de dicha comunidad de bienes no implicaría la transmisión de la propiedad, lo que contradiría su constitución y determinaría que no quede alterada la situación de propiedad individual o de comunidad de bienes que los cónyuges tenían inicialmente respecto de cada uno de los inmuebles.” “En el caso concreto de arrendamiento de bienes inmuebles, las circunstancias que determinan que dicho arrendamiento genere rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas deben valorarse de forma separada respecto de la actividad desarrollada por cada uno de los cónyuges sobre los bienes en los que sean únicos propietarios y respecto de la actividad desarrollada a través de comunidades de bienes, por compartir la propiedad de bienes inmuebles.

Dichos requisitos se establecen en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, que califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumplan los requisitos que allí se indican.

La finalidad de dicho artículo “es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Así, la actividad individual desarrollada por cada uno de los cónyuges sobre los bienes de su exclusiva propiedad constituirá una actividad económica cuando se cumplan los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF en sede de la respectiva actividad.

Por su parte, la actividad de arrendamiento que se desarrolle por la comunidad de bienes, a su vez sólo se calificará de actividad económica cuando concurran las circunstancias del referido artículo 27.2 de la Ley del Impuesto en sede de la propia comunidad.”

 

Nº de Consulta: V0628-16

Fecha: 16/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Fallecimiento a fines de 2014 y enero de 2015 de dos hermanas, residiendo ambas en una Residencia de Ancianos.” Se pregunta “si al presentarse la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la primeramente fallecida procede que la reducción por adquisición «mortis causa» de vivienda habitual del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto.”

Se responde que “a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 41bis del Reglamento, la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir este requisito, exceptuando, como se ha indicado anteriormente, los supuestos de aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto.

Dado que ambas hermanas no tenían ya residencia habitual en el inmueble de que se trata y ello desde casi cuatro años antes del fallecimiento de la tía de la consultante no procedería la reducción prevista en el artículo 20.2.c), circunstancia que, asimismo y no obstante la condición de descendiente de la heredera, impediría su aplicación en el caso de la segunda autoliquidación, en este caso por el fallecimiento de la madre de la consultante.”

 

Nº de Consulta: V0669-16

Fecha: 18/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas

Materia: “El consultante, junto con su cónyuge, compra el 29 de noviembre de 2012, mediante contrato privado, una vivienda que constituye actualmente su residencia habitual. En ese momento satisfacen parte del precio total de compraventa, constando que la cantidad restante deberá ser entregada al otorgamiento de la escritura pública, fijando como plazo máximo para ello el 31 de enero de 2013. Antes de ésta fecha límite, el 21 de diciembre de 2012, los miembros integrantes de la parte vendedora suscriben un acta notarial de manifestaciones y entrega de posesión de la vivienda a los compradores, en la que dejan constancia de que, con independencia del momento en el que se pueda llegar a otorgar la citada escritura, se procede en ese acto a la entrega de la posesión y llaves de la vivienda; con expresa mención de que ello permitirá a los compradores aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en 2012.” Se plantea la cuestión de si “cabe entender que la vivienda se adquiere el 21 de diciembre de 2012, en base al acta notarial mediante la cual se hace entrega de su posesión y llaves, permitiendo a los compradores aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012.”

Se responde que “en el presente caso, existiendo un contrato privado de compraventa de fecha 27 de noviembre de 2012, documento insuficiente para considerar transmitida la propiedad, existe, además, una posterior acta notarial “de manifestaciones y de entrega de posesión de vivienda”, de fecha 21 de diciembre de 2012, en la que los vendedores dejan constancia que en ese acto se procede a la entrega de la posesión y llaves de la vivienda. Conforme a ello y de acuerdo con lo señalado en el párrafo precedente, hay que entender ésta fecha como aquella en la que se produce la adquisición jurídica de la vivienda por parte del consultante y su cónyuge.

Cabe dejar constancia que justifican la suscripción del acta notarial de 21 de diciembre de 2012, en base, por la parte vendedora, a que al estar la vivienda involucrada en un concreto proceso hereditario –que se detalla en la consulta– se estimó que no sería posible escriturar dentro del plazo fijado, y, a su vez, se garantizaba que todas las parte intervinientes en la venta se comprometían a esta; y, por la parte compradora, a que habiendo vendido su entonces residencia habitual, surgía la necesidad de abandonar la vivienda dentro del año 2012 –según se infiere del contrato privado de venta de 27 de noviembre de 2012.”

“A partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando dicha deducción.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el presente caso, habiendo el consultante adquirido la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2013, de haber practicado la deducción en el ejercicio 2012 y constituyendo ésta su residencia habitual le será de aplicación el citado régimen transitorio, conforme con los demás requisitos y condiciones que establece la normativa del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0682-16

Fecha: 19/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es titular de una finca rústica destinada a cultivo de secano. En la misma se han realizado labores de despedramiento (quitar rocas y piedras).” Se pregunta “si el coste de estos trabajos supone una mejora de la parcela, aumentando el valor de adquisición de la misma en una futura transmisión de la misma.”

Se responde señalando que, si “las labores realizadas aumentan la capacidad productiva de la finca, los costes ocasionados serán incorporados al activo como mayor valor del bien, formando parte del valor de adquisición de la misma, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.b) de la Ley del Impuesto.

En el caso, de que estas labores no aumentasen la capacidad productiva de la finca, el importe de las mismas supondrían un gasto de la actividad agrícola desarrollada por el consultante.”

 

Nº de Consulta: V0687-16

Fecha: 19/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El consultante ha sido declarado heredero de una tía por afinidad, fallecida con posterioridad al fallecimiento del hermano del padre del consultante, que era su marido. En opinión del consultante, a pesar del fallecimiento del marido de la fallecida con anterioridad a la de esta, y según lo establecido en alguna resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, no ha desaparecido el parentesco por afinidad entre la fallecida y él.” Se pregunta “si efectivamente, a pesar de haber fallecido el hermano de su padre y -en su día- esposo de la ahora fallecida, y, por tanto, haber desaparecido el vínculo matrimonial que es el que originó el vínculo de parentesco por afinidad, se mantiene tal parentesco y, en consecuencia, al consultante se le considera pariente colateral por afinidad a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Es parentesco por afinidad el que, por razón de matrimonio, establece cada cónyuge con los parientes del otro. El parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial se extingue este, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental. Roto el vínculo matrimonial entre los cónyuges, desaparece asimismo el parentesco por afinidad con los parientes del ex-cónyuge.

Segunda: Los grupos de parentesco regulados en el artículo 20.2 de la LISD deben interpretarse conforme a la regulación sustantiva del parentesco, esto es, conforme a las reglas del Derecho Civil. En consecuencia, deben considerarse parientes por afinidad de una persona los consanguíneos de su cónyuge en tanto en cuanto persista el vínculo matrimonial.

Tercera: En consecuencia, en la sucesión de la viuda del tío del consultante, este tendrá, respecto de aquella, la consideración de extraño, pues el parentesco por afinidad con la viuda desapareció con el fallecimiento de su tío.”

 

Nº de Consulta: V0745-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “Como empleada de una entidad financiera a la consultante se le concedieron dos préstamos hipotecarios de diferente rango para la adquisición de su vivienda habitual. Actualmente, como ex empleada va a realizar una novación del tipo de interés de la primera hipoteca manteniéndose los rangos como estaban.” Se pide que se confirme “que esta novación no supone la liquidación de ningún impuesto.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La escritura pública en la se formalice la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado, formalizada de común acuerdo entre deudor y acreedor y siempre que este sea una entidad financiera de las referidas en el artículo 2º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, está sujeta y exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. Sin embargo, aunque exenta, la operación planteada constituye hecho imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITPAJD por lo que la consultante está obligada a presentar la correspondiente autoliquidación aun cuando no deba efectuar ingreso alguno, sin perjuicio de la regulación que en este punto pueda haber establecido la Comunidad Autónoma de Galicia.

Segunda: La cláusula de mantenimiento de rango no constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial, en tanto que al no suponer por sí misma una alteración del rango hipotecario debe entenderse que carece de contenido valuable, y que, en consecuencia, no reúne los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD para tributar por la referida cuota variable.”

 

Nº de Consulta: V0747-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “Otorgamiento de una escritura de novación de préstamo hipotecario en la que se modifica el plazo del préstamo, el tipo de interés y el sistema de amortización.” Se pregunta si “a la referida escritura le es de aplicación lo establecido en el artículo 45.I.C.23 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “las modificaciones que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de la misma, como es el caso de la ampliación o reducción de capital o la modificación del método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo.”

Es discutible la conclusión a la que llega la Consulta, estando pendiente publicar en la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana un trabajo crítico de la doctrina expuesta, escrito por el Notario Rafael Rivas Andrés.

 

Nº de Consulta: V0748-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que tiene previsto ejecutar un edificio compuesto por 17 viviendas, locales, garajes y trasteros.

Por exigencias de la entidad financiera es necesario realizar una declaración de obra nueva en construcción sin realizar previamente la segregación de la parte de la parcela donde se va a construir el edificio aludido.

Una vez construido el indicado edificio se procederá a realizar la segregación de la parte de la parcela donde se ha edificado para, a continuación, proceder a declarar la obra nueva concluida.” Se pregunta “si en el momento en que se realice la segregación se tomará como valor de la misma, a efectos impositivos, exclusivamente el valor de la parcela (suelo) o si se tendría en cuenta el valor de la parcela y lo edificado en ella (suelo y vuelo), dado que para entonces el edificio estaría ya construido.”

Se responde que “el Impuesto se devenga “el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen”, conforme al artículo 49 del citado cuerpo legal, y es a esa fecha a la que debe referirse la determinación de la base imponible.

La base imponible se determina por el “el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, concretando el artículo 70 del reglamento que en las escrituras de segregación de fincas la base imponible estará constituida por el valor de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente, teniendo en cuenta que, a efectos de determinar el valor de la finca, el artículo 18 del reglamento, recogiendo el principio de accesión, establece que en el valor de un terreno o solar debe entenderse incluido tanto el suelo como el vuelo.”

Existen Sentencias contrarias a la doctrina expuesta.

 

Nº de Consulta: V0749-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “Se va a otorgar acta de notoriedad, complementaria de una escritura de aceptación de herencia, para inmatricular una finca” Se pregunta “qué impuesto autonómico gravaría el acta de notoriedad, teniendo en cuenta que la transmisión no está sujeta al impuesto de transmisiones por ser a título mortis causa.”

Se responde que “El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 2.C) lo siguiente:

“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto (…)
C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.”.

Conforme al citado precepto las actas de notoriedad tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la consideración de transmisión patrimonial onerosa, con la salvedad de las excepciones que en el mismo se establecen.

Dichas excepciones hacen referencia a la acreditación.

Del pago del impuesto por la transmisión cuyo título se supla con el acta de notoriedad
De la exención de dicha transmisión. 

De la no sujeción de la misma.

De no concurrir dichas circunstancias, pago, exención o no sujeción, el acta de notoriedad deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles y ello con independencia de la fecha en que hubiera tenido lugar la transmisión, pues, al no ser el hecho imponible sujeto a tributación dicha transmisión sino el acta de notoriedad que la documenta, el plazo de prescripción no se computa desde que hubiera tenido lugar la transmisión sino desde la fecha del acta.”

 

Nº de Consulta: V0762-16

Fecha: 25/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante viene financiando la adquisición en 2005 de la vivienda que constituye su residencia habitual, mediante un préstamo con garantía hipotecaria. En 2015, con motivo de reformar la vivienda, tiene previsto cambiar dicho préstamo por otro incrementando el capital prestado y con mejores condiciones de plazo y tipo de interés, fijando nuevas cuotas de amortización; el nuevo principal cubrirá el importe pendiente de pago en el momento de su concesión, el relativo a la reforma y los gastos inherentes a la formalización de dicho nuevo préstamo (notaría, registro, impuestos…). En la escritura del nuevo préstamo pudiera no constar la cancelación del anterior, pero sí podrá demostrarse continuidad entre ambos.” Se pregunta por la “posibilidad de seguir practicando y en qué proporción la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2015 por las cantidades destinadas a amortizar el nuevo préstamo como por los gastos ocasionados por el cambio de hipoteca; considerando, además, el hecho de haber sido suprimida ésta deducción con efectos de 2013.”

Se responde que “a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. 

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. 

En el presente caso, entendiendo que ha practicado la deducción en ejercicios anteriores a 2013, el consultante tendría derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2015 en función de las cantidades que satisfaga vinculadas con la vivienda en el nuevo préstamo, en los términos anteriormente indicados.”

“En el caso de sustituir un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- ello no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a amortizar el anterior. 

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este haya sido destinado a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Por el contrario, no será objeto de deducción la parte proporcional de las indicadas anualidades que se corresponda con el incremento del principal, y cuya finalidad es financiar la reforma de la vivienda u otras cosas diferentes a la propia adquisición de la misma.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación. 

En el presente caso, tendrán la consideración de deducible las cantidades que satisfaga por el nuevo préstamo en la parte que proporcionalmente se correspondan con el capital pendiente de amortización del primitivo préstamo, así como los gastos en que incurra y satisfaga con motivo del cambio o sustitución de dicho préstamo y que se correspondan con la parte que financia la vivienda.”

 

Nº de Consulta: V0807-16

Fecha: 29/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su hermana adquirieron por herencia de sus padres y en proindiviso, una finca rústica. Al fallecimiento de su madre adquirieron el 50 por ciento de la nuda propiedad de la finca, correspondiendo al padre el usufructo vitalicio, y, posteriormente, transmitieron al Ayuntamiento una parte, previa segregación. Al fallecimiento del padre adquirieron el pleno dominio del 50 por ciento restante y consolidaron el pleno dominio de la anterior.

En el año 2005, el Ayuntamiento de la localidad aprobó un Programa de Actuación Integrada de los regulados en la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat Valenciana, reguladora de la Actividad Urbanística, integrado por la Alternativa Técnica presentada por una entidad urbanizadora a la que se adjudicó la condición de Agente Público Urbanizador, aportando los consultantes la citada finca rústica y adquiriendo, por reparcelación, el pleno dominio de una participación indivisa de un 5,49 por ciento de una finca urbanizable. Posteriormente constituyeron una comunidad de bienes cuyo objeto, en relación con dicha participación indivisa, es la urbanización ocasional con el fin de venderla, adjudicarla o cederla por cualquier título, conforme a lo establecido en el artículo 5.1.d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a través de la cual han ido abonando las cuotas de urbanización a la entidad urbanizadora.
 En mayo de 2015 han procedido a la venta
de la citada participación indivisa, junto con los restantes copropietarios de la finca.” Se pregunta por el “valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera generarse.”

Se responde que “constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizada a través de Juntas de Compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lo mismo cabría indicar respecto a los Programas de Actuación Integrada regulados en la Ley 6/1994 de la Generalitat Valenciana, cuando se limitan a realizar en favor de los propietarios de los terrenos las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los mismos.

Por tanto, habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos, entre otros, la participación efectiva en la gestión. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Expuesta la doctrina general de este Centro Directivo respecto a la consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica y pasando al caso específico consultado, debe indicarse que, si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta y de la documentación aportada se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, que designa un agente urbanizador, sin que los propietarios intervengan en la misma, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos.

Por tanto, si no se da ninguna de las circunstancias anteriormente mencionadas, que determinarían la realización de una actividad económica, la transmisión de la finca generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe se determinará en la forma prevista en los artículos 34, 35 y 36 de la LIRPF.”

“El valor de adquisición será la suma de la parte proporcional de los valores que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondientes a las dos adquisiciones por herencia, teniendo en cuenta que con anterioridad se transmitió parte de la finca, más la parte proporcional de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, más los costes de urbanización del terreno que constituyen una mejora.

El desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.”

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÖN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 12 de febrero de 2016. Retribuciones percibidas por la asistencia a consejos de administración que se ceden posteriormente a un partido político.

Cuestión

“El consultante cobra una pensión de jubilación de 19.813,22 €. Además, es miembro del Consejo de Administración de una empresa municipal, y percibe determinados importes por asistir a sus reuniones (dietas de asistencia). Según indica, estas dietas son ingresadas directamente en la cuenta corriente del partido político del grupo municipal en virtud del cual fue designado como consejero de la citada empresa pública.

Desea conocer la calificación de los ingresos que percibe por asistir a las reuniones del Consejo de Administración de la empresa municipal, y si tiene obligación de presentar autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde “que los cargos políticos de elección popular y los cargos políticos de libre designación pueden deducir de sus rendimientos del trabajo las cantidades que abonen obligatoriamente a su organización política, siempre y cuando estas aportaciones se encuentren declaradas en el modelo informativo 182 a que se refiere la letra i) del artículo 116 de la NFIRPF. Cuando los rendimientos del trabajo derivados de dichos cargos representan la principal fuente de renta del contribuyente, esta deducción tiene como límite el 25% de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño de los mismos (de los citados cargos).

En el régimen fiscal del Estado se podrá aplicar una deducción del 20% de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la Ley Orgánica 8/2007, sobre financiación de los partidos políticos.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 17 de marzo de 2016, Nº 00230/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Deducciones. Rectificación. Art 114 LIVA. Minoración de las cuotas soportadas deducidas como consecuencia de haberse producido la circunstancia prevista en el artículo 80.Dos de la LIVA (resolución de contrato).

La minoración de las cuotas soportadas deducidas del IVA, como consecuencia de una resolución de contrato (Art. 80.Dos LIVA), no es obligatoria en tanto el destinatario no haya recibido la factura rectificativa por la que se modifica la base imponible y la cuota repercutida. La Administración tributaria no puede trasladar al destinatario de la operación los efectos del incumplimiento de la norma por el sujeto pasivo de la operación; al margen de supuestos de fraude en los que participe el destinatario.

Modifica el criterio expuesto en otras resoluciones en las que se consideraba irrelevante la existencia o no de la factura rectificativa para que naciera para el destinatario el deber de rectificación de las cuotas soportadas deducidas”

 

Resolución de 17 de marzo de 2016, Mº 01819/2013/00/00, Vocalía Octava. Procedimiento de verificación de datos. Efectos. Nulidad derivada de la utilización improcedente en relación con el desarrollo de actividades económica. Diferencias entre el Procedimiento de Verificación de Datos y el Procedimiento de Comprobación Limitada.

Efectos de la utilización improcedente del Procedimiento de Verificación de Datos (PVD) en relación con el desarrollo de actividades económicas: la nulidad radical o de pleno derecho del procedimiento, pues resulta claro, manifiesto y ostensible el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131 LGT.

Existen diferencias sustanciales entre Procedimiento de Verificación de Datos (PVD) y el Procedimiento de Comprobación Limitada (PCL), que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa:

– En el PVD, debido a que las liquidaciones que les ponen fin carecen de efectos preclusivos (Art. 133.2 LGT “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”), la Administración queda dispensada de especificar en su resolución “las actuaciones concretas realizadas”, a diferencia de lo que se exige en el procedimiento de comprobación limitada (de conformidad con la letra b) del artículo 139.2 de la LGT), lo que afectará sin duda a las garantías de defensa de los obligados tributarios si se ha optado por la utilización de un procedimiento improcedente.

– Y, lo que resulta esencial a juicio de este Tribunal Central, que los efectos de uno y otro procedimiento son radicalmente diferentes. Así, a diferencia de lo que está previsto en el PCL, en el PVD la liquidación que se dicte carece de efecto preclusivo alguno, de conformidad con lo prevenido en el último apartado del artículo 133 LGT.

“La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”.

Además, la liquidación sin efecto preclusivo dictada que pone fin al PVD, ha servido para interrumpir en favor de la Administración el plazo de prescripción de cuatro años de la acción para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, interrupción ésta que, tengámoslo en cuenta, afecta a todos los elementos de la obligación tributaria con alcance general, aun cuando la verificación se haya referido a uno solo concreto de ellos.

Debido a la combinación de las dos circunstancias anteriormente expuestas, la elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Es esta la diferencia sustancial con el procedimiento de comprobación limitada, cuyas liquidaciones, aunque también provisionales, tienen efectos preclusivos en los términos del artículo 140 LGT. Y esta diferencia afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Finalmente, este TEAC no ignora, evidentemente, la polémica suscitada en su momento en relación con la utilización improcedente en el procedimiento de inspección de las antiguas actas previas, de las que derivaban liquidaciones provisionales, cuando luego su uso era apreciado como improcedente por resolución administrativa o sentencia judicial, porque deberían haberse incoado actas definitivas. En tales supuestos, la solución del Tribunal Supremo no fue apreciar la nulidad radical de las actas formalizadas con el carácter de previas, sino dotarlas de los efectos preclusivos de las actas definitivas. Así las cosas, cabría preguntarse si, en estos supuestos en que resulta, de forma evidente y palmaria, improcedente la utilización por la Administración del procedimiento de verificación de datos, si la solución es dotar a las liquidaciones dictadas en la improcedente verificación de carácter preclusivo. A juicio de este TEAC, la extrapolación a los casos ahora suscitados de aquella solución no resulta posible en el marco de la actual Ley 58/2003 General Tributaria, la cual, ya en su Exposición de Motivos, explica que la imprescindible diferenciación entre los procedimientos de gestión tributaria viene impuesta por el principio de seguridad jurídica, dejando el «el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas», a diferencia del PCL en el cual, dice la propia LGT «En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector”

 

Resolución 17 de marzo de 2016, Nº 03868/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Resolución de contrato. Rectificación. Art 89.Cinco, letra b) LIVA. No consideración de ingreso indebido. Plazo de prescripción para la rectificación.

“Tras sentencia del Tribunal Supremo en la que se confirma la resolución de un contrato de compraventa, la entidad interesada solicita la rectificación de la autoliquidación y la Administración la deniega por considerar que ha prescrito el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos (4 años desde la fecha límite de la autoliquidación). No puede ser así en cuanto el derecho a la rectificación surge con la circunstancia que determina la modificación de la base imponible, sin que pueda considerarse que el plazo de rectificación en los casos del artículo –citado- surja desde el momento del devengo inicial de la operación que posteriormente se modifica. La minoración de las cuotas repercutidas no da lugar a un ingreso indebido (no tiene esa consideración) cuando procede de una modificación sobrevenida de la base imponible (resolución de contrato en este caso). La devolución procedente es la derivada de la normativa del tributo, no de un ingreso indebido.

Por otro lado, la ausencia de calificación correcta por parte de la Administración tributaria y la dicción del Art. 89.Cinco, impiden trasladar a la entidad los efectos perniciosos que ello conllevaría, y dado que ha existido controversia sobre la forma de proceder a rectificar, la entidad tendrá derecho a efectuarla emitiendo factura rectificativa a partir del momento en que la resolución del TEAC sea firme.

Criterio relacionado en RG 00/03223/2010 (20-09-2012). Sobre el diferente tratamiento de las devoluciones cuando éstas derivan de cuotas que se repercutieron incorrectamente (ya en el inicio), de aquellas devoluciones derivadas de modificaciones sobrevenidas de la base imponible (como la resolución de contrato).”

 

Resolución de 17 de marzo de 2016, Nº 0561/2013, Vocalía Cuarta. IVA. Derecho a deducir atendiendo al destino previsible del bien. Obligación de rectificar la deducción cuando el bien recibe un destino distinto (operaciones que no originan el derecho a deducir.

“El artículo 99.Dos Ley 37/1992 LIVA impone la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho. Dicho precepto está en consonancia con la Directiva y con la interpretación que de la misma está haciendo el TJCE. Se cita Sentencia de 10/10/2013, asunto C-622/11, en la que se reitera que el sistema de regularización de las deducciones contenido en la Directiva tiene por objeto aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones que tributen por el impuesto. Es decir, se exige una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a gravamen.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Tributación de la revocación extrajudicial de una donación y de la escritura de rectificación.

La revocación de una donación en virtud de una causa legal se puede efectuar ante notario y de mutuo acuerdo, con derecho a obtener la devolución del impuesto. Notas fiscales sobre las escrituras de rectificación.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Girona, Sección 1, de 30 de abril de 2008, Civil, Recurso 533/2007.

“La revocación es un derecho que tiene el donante, que puede ejercitar o no frente al donatario, no produciéndose ipso iure la revocación por el hecho de que concurra alguno de los supuestos legales. Evidentemente el derecho sobre la decisión de revocar o no una donación no precisa de ningún consentimiento o aceptación del donatario. El donante puede perfectamente acudir a un notario y declarar la revocación de la donación por cualquiera de las causas legales. Y tal declaración en absoluto es nula, pero no debemos confundir la nulidad con la eficacia de dicha declaración. Es claro que para que una revocación de una donación sea plenamente eficaz debe ser aceptada por el donatario y si así ocurre, restituirá los bienes muebles o aceptará que los inmuebles se inscriban de nuevo a favor del donante. Pero, si no acepta la revocación, el donante debe ejercitar la acción judicial correspondiente y mientras judicialmente no se declare la donación revocada, la revocación hecha extraprocesalmente no tiene ninguna eficacia jurídica.”

La importante afirmación del Tribunal está amparada en el principio general que exponen los Catedráticos de Derecho Civil Jesús Delgado Echeverría y María Ángeles Parra Lucán, aplicable a todo tipo de ineficacias, en su libro “Las nulidades de los contratos. En la teoría y en la práctica”, 2005, página 111, que al escribir sobre la nulidad exponen que no es necesario el ejercicio judicial de la acción: “Hay que sostener que el ejercicio judicial de la impugnación no es indispensable. Y ello, no porque se trate del ejercicio de un derecho potestativo mediante simple declaración de voluntad (como en el Derecho alemán), sino porque, siguiendo el principio general, solo es necesario acudir a los Tribunales cuando el ejercicio de un derecho sea negado o impedido por otro sujeto.

No hay ningún inconveniente, teórico ni práctico, en que se pida privadamente la restitución de lo entregado alegando la causa de anulación; o que se oponga ésta ante la reclamación privada de cumplimiento; o en que se ejercite, asimismo extrajudicialmente, cualquier otro derecho a pesar de la existencia de un contrato anulable que lo extinguiría o perjudicaría. Y si la otra parte no se opone, no habiendo realmente materia litigiosa, no hay necesidad de forzarle a la vía judicial. Sin duda alguna pueden solucionar privadamente la situación, así como someter la cuestión a árbitros o transigir sobre ella.

Únicamente ante la resistencia de la otra parte, quien pretenda ejercitar algún derecho basado en la anulación -señaladamente, la repetición de lo prestado- habrá de acudir a los Tribunales (según es normal, dada la prohibición de hacerse justicia por su mano) para que éstos lo declaren e impongan su satisfacción; y, de igual modo, a aquel a quien se exija judicialmente algo con base en el contrato anulable, habrá de deducir la oportuna excepción. La sentencia lo que hará entonces es constatar frente a todos que el contrato celebrado era inválido (sentencia, por tanto, declarativa, no constitutiva).” Igualmente la Profesora Carmen Jerez Delgado Delgado en su obra «La anulación del contrato», 2011, prólogo del Catedrático  Antonio Manuel Morales Moreno, estudia a fondo la cuestión en las páginas 96 a 102, llegando a la conclusión de que «existen razones de peso para alegar la conveniencia de interpretar nuestro Ordenamiento conforme al modelo extrajudicial o de autotutela en materia de nulidad relativa.

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 12 de marzo de 2015, Recurso 407/2015, admitió que una escritura previa de condonación pudiese quedar sin efecto por una posterior escritura de anulación. En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de abril de 2014, Recurso 1787/2010, declaró la eficacia de una escritura de subsanación de otra anterior en la que se cancelaba parcialmente una hipoteca y se ampliaba la responsabilidad de las restantes fincas hipotecadas que, entre otros extremos, contenía, invocándose como causa de ello el error, efectuando el Tribunal la siguiente manifestación: “Esta Sala no advierte ningún obstáculo para ello en el artículo 1219 del Código Civil que cita la resolución del recurso de reposición. Este artículo regula la eficacia contra terceros de la rectificación de lo convenido en escritura pública y la supedita a su anotación en un registro público. En este caso no hubo necesidad de que la rectificación accediera al Registro de la Propiedad porque ni tan siquiera lo hizo el pacto original. En cualquier caso, no es irrazonable considerar que ambas escrituras, la de 29 de marzo y la de subsanación de 4 de mayo, forman parte de la documentación de un mismo negocio jurídico, documentación compleja en la que la segunda escritura complementa la primera, corrigiéndola, en un determinado aspecto, perspectiva esta que refuerza la inexistencia del devengo del tributo controvertido en el pleito –AJD-.” Para el Tribunal la sujeción a AJD de la primera escritura “fue cercenada por los contratantes antes de que el nuevo pacto fuera susceptible de generar ninguna consecuencia, pues, dado el carácter constitutivo de la inscripción registral (artículos 1875 del Código Civil y 145 de la Ley Hipotecaria), hasta que esta no tuviera lugar carecía de toda eficacia la redistribución hipotecaria convenida por quienes intervinieron en la mencionada escritura. Mediante la suscripción del documento de 4 de mayo los mismos otorgantes dejaron sin efecto las estipulaciones que afectaban a la distribución del gravamen. Por tanto, la presentación de ambas escrituras ante el Registro generó una única inscripción en cada finca relativa a la modificación de las condiciones del préstamo garantizado, pero no al reparto de la hipoteca entre los cuatro inmuebles, el cual careció de cualquier reflejo registral y, en definitiva, de transcendencia respecto de las partes como de terceros. En estas tan particulares circunstancias no es apreciable la concurrencia del hecho imponible por el que liquidó la oficina gestora.”

A la posibilidad de ejercitar la acción de nulidad por error de una escritura de donación debido a un deficiente asesoramiento fiscal, alude en términos positivos la Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago, de 12 de febrero de 2016, Recurso 291/2014.

Un límite a la subsanación o rectificación está en el artículo 1219 del Código Civil. La Sentencia del TSJ de Cataluña de 12 de julio de 2013, Recurso 568/2010, declaró a este respecto lo siguiente: “Pues bien, establecido por el artículo 115 LGT que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las salvedades que dicho precepto expresa, es de aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 1.219 del CC, conforme al cual, no sólo debe expedirse nueva escritura para desvirtuar otra escritura anterior y entre los mismos interesados, sino que éstas sólo producirán efectos contra terceros cuando el contenido de aquéllas hubiere sido anotado en el registro público competente o al margen de la escritura matriz y del traslado o copia en cuya virtud hubiera procedido el tercero. Ciertamente esos requisitos no concurren en el caso examinado, razón por la cual no cabe entender que los otros documentos públicos adjuntados, puedan producir frente a terceros (en este caso la Administración tributaria) el efecto, pretendido, de desvirtuar las escrituras anteriores.” La Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 3 de octubre de 2008, Recurso 100/2006, alude a dicho importante matiz, que se ha de tener en cuenta: “El otorgamiento de la escritura de rectificación precisamente cuando la Inspección había requerido al recurrente para que justificase la procedencia del dinero empleado en la compra de las acciones, excluye toda virtualidad aplicativa del artículo 1219 del Código Civil y, por el contrario, conlleva la plena aplicación al caso del precepto contenido en el artículo 1218 CC, según el cual los documentos públicos hacen prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros.”

También podemos citar la Resolución del TEAC de 256 de abril de 2000, Nº de Resolución 00/314/1997, cuyo resumen es el siguiente: “No se admite como prueba para desvirtuar un incremento injustificado de patrimonio, manifestado en la adquisición de cierto inmueble, un Acta Notarial aportada por el interesado en la que el vendedor reconoce la simulación de las transmisiones y que se sentía obligado a asumir las consecuencias tributarias de dicha operación”; declarando dicho Tribunal que “el acta notarial de manifestaciones no es prueba suficiente para desvirtuar las operaciones de compraventa documentadas en escrituras públicas, origen del incremento liquidado, ya que, para que se produjera tal efecto frente a la Administración: o bien, como manifiesta el Tribunal de instancia, tal alteración de la realidad negocial debe ser declarada por los órganos competentes al efecto, sin que la validez del contrato pueda dejarse al arbitrio de un sólo de los contratantes según lo dispuesto en el art.1256 de Código Civil, por lo que su ineficacia no depende de las manifestaciones que haga el comprador al respecto, o bien, estando las dos partes de acuerdo, procedería una escritura pública de rectificación con los requisitos establecidos en el artículo 1219 de Código Civil.”

Por último, en esta materia, podemos citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de febrero de 2012, Recurso 898/2009, que confirmó el siguiente criterio frente a las pretensiones de la Administración madrileña. “En el presente caso, la escritura de subsanación, de fecha 18 de diciembre de 2000, corrige el error existente en la escritura de adjudicación de herencia otorgada el día 23 de noviembre anterior, habiéndose inscrito aquélla en el Registro de la Propiedad, por lo que en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 1219 del Código Civil, dicha escritura es perfectamente válida frente a la Hacienda Pública, de tal forma que la Administración no puede tomar como valor declarado por la interesada en el impuesto sobre Sucesiones, el consignado por ésta en una escritura que posteriormente se rectifica en una segunda, la cual se inscribe en el Registro de la Propiedad, y el valor rectificado además se declara en el Impuesto sobre Sucesiones, mediante la autoliquidación correspondiente. En consecuencia, la actuación de la Administración no ha sido ajustada a Derecho, por lo que procede anular los actos administrativos impugnados, sin perjuicio de que se pueda tramitar un nuevo expediente de comprobación de valores.» A la posibilidad de alegar el error de hecho, consistente en el valor o el precio, alude la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2013, Recurso 74/2010,aunque aquí no se admitió, pues “resulta increíble un error en la consignación del precio que suponga un pago en exceso de 13.1 millones de euros (más de 2.000 millones de pesetas), lo que difícilmente le sucedería al menos prudente de los hombres -al menos en su relación con otros sujetos de derecho independientes- inverosimilitud que se acrecienta ante el extraordinario tiempo transcurrido entre el momento en que se dice sucedido el error y aquél otro en que se adoptan las iniciativas necesarias -eficaces o no a los efectos fiscales pretendidos-, para su corrección.” Se ha de tener en cuenta que la modificación del precio puede incidir en el Impuesto de AJD, tal como indica a propósito de la modificación del calendario de pagos la Consulta V1044-14, de 14/04/2014.

 En la misma línea la Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de diciembre de 2011, Recurso 777/2009, contempló el siguiente supuesto: “Con fecha 19 de noviembre de 2002 se otorga escritura pública de donación del inmueble sit0 en la CALLE000, nº NUM002, planta NUM003, letra NUM004 de Madrid en la que se indica que » a los pertinentes efectos se valora la finca donada en 331.643 euros». En fecha 28 de noviembre del mismo año y ante el mismo Notario se otorga «escritura pública de subsanación de otra de donación otorgada por Dña. Antonia y Dña. Fermina » en la que literalmente se dice que se subsana la cláusula segunda de la escritura pública de 19 de noviembre de 2002 al entenderse que se ha cometido un error aritmético al consignar como valoración de la finca objeto de donación la cantidad de 330.643 euros debiendo indicar que la valoración correcta es la de 114.820 euros como así figura en la certificación expedida por la Dirección General de Tributos, Servicio de Valoraciones, de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid de 14 de agosto de 2002.” Se presentan ambas escrituras acompañadas de una sola liquidación. Ante ello el Tribunal declaró lo siguiente: “En este caso, nos encontramos con una sola declaración tributaria que es la autoliquidación que presenta el sujeto pasivo en fecha 26 de diciembre de 2002 en la que se indica que el valor de la donación del inmueble afectado era de 114.820 euros que no ha sido objeto de modificación ante la Administración Tributaria. Lo que si se ha modificado y subsanado ha sido la escritura pública inicial de donación por otra posterior en el aspecto relativo al valor del bien donado, pero ello con anterioridad a la fecha de presentación por el sujeto pasivo de la única declaración tributaria. Pero las modificaciones y subsanaciones de las escrituras publicas acaecidas en este caso entran dentro de la autonomía de las partes que no afectan a la única declaración tributaria presentada lo que impide analizar si existe o no error de hecho pues se insiste en que la modificación no se ha producido en la declaración tributaria sino en actos de las partes anteriores a la presentación de la autoliquidación. Y como esa variación en el valor del bien donado no se ha producido en la declaración tributaria no puede aplicarse el artículo 116 de la antigua Ley General Tributaria. Lo expuesto no significa que la Comunidad de Madrid, si considerase que el valor atribuido a la donación pudiera ser inferior al que realmente corresponda, pueda iniciar un expediente de comprobación de valores a fin de averiguar que el valor de la donación se corresponde o no con el valor real pero no utilizar el mecanismo de la modificación de las declaraciones tributarias.”

Por otro lado, constatamos que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no existe un precepto semejante al del artículo 57.5 del Texto Refundido del ITP, que expresa que si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes no procederá la devolución del Impuesto satisfecho y se considerará un acto nuevo sujeto a tributación, sin que en estos casos dicho precepto se pueda aplicar por analogía dentro del ISD al prohibirlo terminantemente el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, en la plusvalía municipal el artículo 109 de la Ley de Haciendas Locales dispone que “2. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.

3. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”

 Aún más, ya existe doctrina jurisprudencial, Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de enero de 2015, Recurso 846/2012, que estima que la resolución extrajudicial en escritura pública por mutuo acuerdo de un contrato de compraventa por impago del precio aplazado por el comprador, no garantizado con condición resolutoria, efectuada al amparo del artículo 1124 del CC no es una resolución por mutuo disenso, no resultando aplicable el citado artículo 57.5, sin que origine ningún nuevo hecho imponible. Ello lo estudiamos en nuestro trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado aquí el 26 de abril de 2015.

 Otra cosa es que se aplique, en su caso, el principio de calificación.

Lo expuesto anteriormente ha debido influir indudablemente en el contenido del Informe emitido por la Dirección General de Tributos para responder a la Consulta evacuada por el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia, fechado el 4 de noviembre de 2008 y firmado por José Javier Pérez-Fadón Martínez, Subdirector General de Impuestos Patrimoniales. Tasas y Precios Públicos, cuyo resumen está publicado en el Nº 4 de la Revista Gabela, revista trimestral de información tributaria editada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Murcia, invierno de 2009, páginas 17 y 18:

Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la revocación de una donación.

Se refiere la consulta al tratamiento fiscal de la revocación de donaciones (por sobrevivencia o superveniencia de hijos o por ingratitud del donatario) y la reducción de donaciones (por resultar inoficiosas), reguladas en los artículos 644 a 656 del Código Civil.

El criterio manifestado por el Centro Directivo se resume en lo siguiente:

La revocación o reducción de una donación no supone un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Por ello, no se considera un acto sujeto a ISD.

– La revocación o reducción de una donación se configura como una condición resolutoria legal y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 del RISD, genera el derecho a la devolución de la cuota ingresada en su día por el donatario. Ahora bien, dado que la donación ha tenido efectos lucrativos en el donatario durante el tiempo que la misma fue eficaz, la cuota objeto de devolución debe reducirse en el importe que resulte de aplicar las reglas del usufructo temporal o uso y habitación en ISD.

En ningún caso resulta aplicable a la operación la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, ya que el negocio sustitutivo o subsistente a la revocación o reducción (usufructo o uso y habitación) tributa en ISD, lo que resulta incompatible con AJD.”

Aquí podríamos añadir, por ejemplo, que en el supuesto teórico de una donación que queda revocada en virtud de mutuo acuerdo de las partes por causa de supervivencia de hijo, manifestada casi inmediatamente – pensemos que ello ha tenido lugar a los pocos días del otorgamiento de la primera escritura-, al quedar sin efecto dicha escritura en virtud de la revocación, tampoco se produce la sujeción a AJD, pues la primera, al quedar sin efecto por la segunda, no es inscribible en el Registro de la Propiedad, no pudiéndose tampoco exigir, si aún no se ha satisfecho, el Impuesto sobre Donaciones, y la segunda escritura de revocación tampoco es inscribible, al no poderse inscribir la primera, por lo que igualmente no se puede exigir AJD, faltando uno de los tres requisitos de obligada concurrencia para su devengo: susceptibilidad de inscripción.

 La Sentencia del TSJ de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010, negó la aplicación del derecho a la devolución del ISD en un supuesto de revocación convencional de una donación en el que no se explicitaba la causa, sin aplicar la doctrina del aludido Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008 debido a las circunstancias del caso. Tanto la Consulta V1440-09, de 18/06/2009 como la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de febrero de 2010, Recurso 284/2005 han entendido que una revocación de donación en la que no concurra alguna de las causas establecidas en la Ley se considera una nueva donación que tributa como tal. Obviamente a otra conclusión, en este caso semejante a la aludida doctrina del Informe de 4 de noviembre de 2008, podríamos llegar si se invocase y probase otra causa de ineficacia de una donación como son los supuestos de nulidad de la misma.

Las cuestiones reflejadas en estas notas las comenzamos a estudiar en nuestro trabajo titulado “Tributación de la Revocación de Donaciones”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 24 de diciembre de 2010, al que nos remitimos.

Respecto a la ineficacia fiscal y, en su caso, registral, de determinadas rectificaciones cuando no resulten lógicas, estamos preparando unas notas complementarias de las presentes.

 

Lucena, a 28 de abril de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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PORTADA HISTÓRICA

Córdoba. Alcázar. Por Allie_Caulfield

Córdoba. Alcázar. Por Allie_Caulfield

 

Informe Fiscal Enero 2016

Indice:
  1. El estado vegetativo de una persona que impide el ejercicio de la actividad, no permite acogerse a los beneficios de las reducciones en el ISD
  2. En el legado de finca hipotecada el importe de la deuda no es deducible
  3. No sujeción a plusvalía municipal de la extinción parcial de comunidad en la que el comunero saliente recibe un bien de un valor semejante al de su cuota.
  4. En caso de incumplimiento del obligado, el Catastro sólo se puede modificar a través de la inspección catastral.
  5. Sujeción a IVA de la transmisión del terreno calificado como urbano no consolidado.
  6. Sujeción a IVA de la compraventa de naves con destino a su derribo y subsiguiente construcción de otras, aunque estén sitas en terreno no edificable.
  7. En la base imponible de la agrupación de fincas en el Impuesto de AJD se excluye el correspondiente a los edificios cuya obra nueva no se ha declarado.
  8. Responsabilidad solidaria del que colabora con el responsable subsidiario, ocultando maliciosamente bienes.
  9. Sujeción a ITP de la transmisión, aunque se contenga en una transacción homologada judicialmente.
  10. En la hipoteca en garantía de prestaciones periódicas no es deducible el importe de las deudas que garantiza.
  11. La viuda no forma parte del grupo de parentesco al desaparecer el parentesco por afinidad.
  12. No sujeciön a AJD del cambio de deudor en un préstamo hipotecario.
  13. No sujeción a plusvalía municipal de la renuncia del usufructuario. EL TS afirma lo mismo para el caso de fallecimiento del usufructuario.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El estado vegetativo de una persona que impide el ejercicio de la actividad, no permite acogerse a los beneficios de las reducciones en el ISD

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2011, Recurso 3965/2013. El estado vegetativo de una persona que impide el ejercicio de la actividad, no permite acogerse a los beneficios de las reducciones en el ISD, al no poder ejercerla de forma personal, habitual y directa

“La cuestión en debate quedó circunscrita a si el causante realizaba la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa; la Sala de instancia después de centrar el debate y recordar la normativa aplicable, viene a señalar que la controversia gira en torno a la valoración de la prueba, y le otorga especial valor a la afirmación de la esposa del causante en el acta de inspección y suscrito por la misma, en el sentido de que el causante se encontraba durante los tres últimos años en estado vegetativo, afirmación que se refuerza por la estancia en residencia geriátrica y asunción por el obligado tributario de funciones de dirección de la actividad, que atendiendo a su dinámica parece agotar la actividad de esta, sin que el demandante haya desvirtuado dichos hechos.”

Para el Tribunal “en este caso no estamos ante un supuesto en el que rija la regla de la carga de la prueba, sino que, esté o no de acuerdo la parte recurrente, lo cierto es que el Tribunal de instancia ha tenido por probado un hecho, el estado vegetativo del causante que le imposibilitaba para el ejercicio de la actividad, por lo que poco importa a quién correspondía acreditar los requisitos, en tanto que no existe duda fáctica alguna, que de haberse producido podría perjudicar a aquel que obligado a la carga de la prueba no logra despejar la duda existente, se parte de un hecho que se tiene por probado, como es el referido, y teniendo la Sala de instancia por acreditado dicho hecho, decae las consecuencias derivadas de las reglas de la carga de la prueba.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2015, Recurso 3379/2014. La valoración ha de ser concreta y motivada.

“El valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea «singular «, por contraposición a «genérica» u «objetiva». No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.”

“No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar (STS de 20 de julio de 1990) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se transmite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar (SSTS de 11 y 19 de enero de 1996).”

“La reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.

 No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.”

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2015, Recurso 289/2014. En la venta con reserva de dominio el devengo del IVA se produce con el otorgamiento de la escritura pública.

“La cuestión nuclear sobre la que gravita este proceso, esto es, la eficacia que, a los efectos del devengo del IVA, ha de atribuirse al otorgamiento de la escritura de compraventa en los casos en que el vendedor retiene la posesión de la cosa vendida, ha sido abordada por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2013, que confirmó la dictada por esta Sala con fecha 28 de abril de 2011.

En el supuesto entonces enjuiciado se otorgó escritura pública de venta en octubre de 2003, momento en el cual la parte compradora abonó una parte del precio pactado, difiriendo el resto del pago al momento en que la vendedora abandonase de forma definitiva los terrenos e instalaciones objeto del contrato que, por tanto, siguió ocupando hasta octubre de 2005, en que se entregaron a la compradora.”

 “La sentencia desestima, por tanto, el recurso de casación y confirma la decisión de esta Sala frente a la entonces adoptada por la Administración tributaria que es ahora quien, a la vista del criterio jurisprudencial, identifica también el devengo del IVA con el del otorgamiento de la escritura de compraventa al suponer que con su firma se produce la puesta a disposición del comprador, con independencia de que la posesión física del inmueble no se entregue en ese momento.”

El Tribunal reitera dicha doctrina y manifiesta que las opiniones vertidas en el «Dictamen emitido por expertos independientes» aportado con la demanda, han de ceder frente al criterio jurisprudencial expuesto.

 

En el legado de finca hipotecada el importe de la deuda no es deducible

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 3 de noviembre de 2015. En el legado de finca hipotecada el importe de la deuda no es deducible pues la obligación de su pago corresponde al heredero salvo que se disponga o resulte lo contrario

“La cuestión que se somete a la consideración de la Sala es estrictamente jurídica, a saber, si el importe de la deuda que no venía impuesta como manda por el testador y que asumió la legataria de mutuo acuerdo con la heredera, puede deducirse para la determinación del valor neto del legado. Es decir, si la base imponible del legado de la vivienda y de la plaza de garaje que dispuso expresamente el testador en su testamento a favor de la persona que con él convivió, debe verse reducida en el importe de la deuda que, pese a que no pesaba sobre el legado, asumió voluntariamente la legataria.

Para el Tribunal “es claro que la deuda cuyo compromiso de pago asumió voluntariamente la legataria no formaba parte de su legado y tampoco el testador dispuso de manera expresa que fuera a su cargo su abono. Es por ello que lo que recibió por el derecho de sucesiones fue el legado ya que, lo reiteramos, el testamento no contenía ninguna disposición por la que se impusiera a la legataria la manda del abono de esa deuda, sino que, como ya hemos comentado, su asunción fue fruto de un acuerdo entre la heredera, la madre del causante, y la legataria.”

“De haber impuesto el testador como manda del legado a la legataria que asumiera el pago de la deuda, es claro que se conjugaría el supuesto previsto en dicho precepto y entonces podría la legataria deducirse su importe pues se darían los presupuestos establecidos para tal efecto, primero la disposición expresa del testador y segundo la procedencia de que se aplique esa deducción la persona afectada por aquella. Al no concurrir en la legataria, según lo expuesto y razonado, las condiciones y requisitos exigidos legalmente para que pudiera deducirse el importe de la deuda asumida en la forma ya descrita, nos hace que debamos estimar el recurso origen del presente procedimiento y dejar sin efecto por no ser conforme a derecho la resolución del TEARA impugnada, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

En el Informe correspondiente a noviembre de 2008 escribimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de marzo de 2008. ¿A quién corresponde la deducción de la deuda garantizada con hipoteca en el legado de cosa hipotecada?

 Conforme al artículo 298 del Código de Sucesiones de Cataluña cuando la garantía no se constituye para la adquisición del inmueble, el pago de la deuda garantizada corresponde a los herederos, que son los que tienen derecho a la deducción en la base imponible del Impuesto.

En la actualidad, el Libro IV del Código Civil de Cataluña relativo a las sucesiones, Ley 10/2008, de 10 de julio, regula en el artículo 427.8 el legado de cosas empeñadas o hipotecadas, disponiendo en el apartado IV que la garantía constituida para satisfacer o financiar el precio de adquisición o mejora de la cosa, y cualquiera otra carga perpetua o temporal, que le afecte debe ser soportada por el legatario. La lógica de esta disposición no se contiene en el artículo 867 del Código Civil español, salvo que así resulte de la voluntad del testador.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 3 de noviembre de 2015. La distribución de la ampliación del préstamo hipotecario entre las distintas fincas hipotecadas, efectuada simultáneamente con la concesión de dicha ampliación, no tributa en AJD.

Se reclama la “improcedencia de la tributación por la distribución de la garantía hipotecaria en el importe ampliado del préstamo hipotecario. Se fundamenta en los artículos 7.1.B y 15.1 del TRLITPyAJD considerando que « una ampliación de préstamo tiene idéntico tratamiento tributario que la constitución de préstamo, por lo que partiendo de estos preceptos legales, si cuando constituimos un préstamo y distribuimos simultáneamente su carga hipotecaria sobre las fincas objeto de garantía hipotecaria, no tributamos por dicha distribución, en el caso de una ampliación de préstamo debe, conforme a los artículo 7 y 15 del TRLIPYAJD, aplicarse el mismo criterio, ya que la norma es clara al respecto » se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial ». En el presente caso « se amplía el préstamo hipotecario y simultáneamente se distribuye la carga hipotecaria sobre las fincas de la promoción… se produce una división en régimen de propiedad horizontal, atribuyendo a cada unidad una carga hipotecaria…, se distribuye la carga entre las diferentes fincas para poder realizar la inscripción de la escritura de ampliación de hipoteca » por lo que « no estaría sujeta a gravamen la parte correspondiente a la ampliación del préstamo, al producirse simultáneamente y por imperativo legal (art.216 del Reglamento Hipotecario ) la ampliación del préstamo y redistribución de la carga hipotecaria ».

“Por tanto, la cuestión debatida es de carácter estrictamente jurídico consistente en determinar si la distribución de la responsabilidad hipotecaria realizada en la misma escritura en la que se efectúa una ampliación del préstamo originario dar lugar al gravamen de actos jurídicos documentados y, en caso afirmativo, determinar cuál sería la base imponible de hecho imponible realizado.”

“En cuanto a la ampliación del préstamo hipotecario, como tal préstamo, vale lo dicho anteriormente sobre la constitución del préstamo hipotecario originario documentado en la primera escritura, con la particularidad que la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino por la añadida en la ampliación, es decir, por el importe de principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, por tanto, la base imponible se fija en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria. Siendo el sujeto pasivo, como en el caso del préstamo inicial, el prestatario. Tributando solamente la ampliación del préstamo o lo que es lo mismo, absorbe la hipoteca que garantiza dicha ampliación por la que se asigna por primera vez la responsabilidad hipotecaria entre cada una de las fincas resultantes de la división horizontal.”

“Como se ha expuesto anteriormente, en este caso, la base imponible de la redistribución de la garantía hipotecaria solamente someterá a tributación el importe del préstamo originario que es objeto de redistribución entre las nuevas fincas al tratarse de un acto recogido en documento notarial, que es objeto de inscripción en el Registro de la propiedad, siendo un acto evaluable, al tener una repercusión económica la redistribución del importe del primer préstamo al modificarse la responsabilidad hipotecaria de las fincas que lo garantizan y no encontrarse sujeto a las otras modalidades del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales ni al de Sucesiones y Donaciones.

 

No sujeción a plusvalía municipal de la extinción parcial de comunidad en la que el comunero saliente recibe un bien de un valor semejante al de su cuota.

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona nº 17 de 4 de noviembre de 2015, Recurso 51672014. No sujeción a plusvalía municipal de la extinción parcial de comunidad en la que el comunero saliente recibe un bien de un valor semejante al de su cuota.

“En el present cas, mitjançant l’escriptura de 16 desembre 2013 els tres interessats extingeixen parcialment la comunitat de béns i i el senyor Carlos Miguel cessa en la situació de comunitat i se li adjudica la plena propietat d’un altre bé. L’administració entén que com a conseqüència de les adjudicacions practicades, el Sr. Carlos Miguel passa de tenir una tercera part indivisa a tenir la plena propietat d’un immoble, la qual cosa constitueix una transmissió a l’efecte de l’article 104 TRLHL. I a més un increment de quota atès que pas de 1/3 a un 100% Si tenim en compte que el valor total de la comunitat de béns existent era de €2,661,000, a cadascun dels tres comuners els corresponia un valor de €887,000. El valor de les finques adjudicades al Sr. Carlos Miguel ascendeix precisament €870,000. En conseqüència, no pot parlar-se d’increment de valor atès que el patrimoni del Sr. Carlos Miguel segueix sent exactament del mateix valor després del seu cessament en la situació de comunitat i cessió al seu favor d’una nova finca en substitució de les anteriors.”

“Finalment ,l’article 104 TRLHL, tampoc pot justificar que es giri una liquidació en aplicació de la dicció legal que parla de «qualsevol títol o transmissió de qualsevol dret real», ja que no estem en presència d’una transmissió patrimonial pròpiament dit sinó en la concreció d’un dret abstracte preexistent, i en realitat gens es transmet, ni es compra ni es ven, sinó que se li lliura un ben que li correspon a canvi d’una quota de participació en una comunitat de béns.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 12 de noviembre de 2015, Recurso 84/2013. Compraventa de local comercial. Comprobación de valor por la aplicación de un coeficiente multiplicador al valor catastral. Prueba pericial judicial que ha desvirtuado el contenido de la comprobación de valor.

La norma que aprobó la previsión anterior en Castilla-La Mancha, para el período impositivo que nos ocupa, fue la Orden de 14/03/2008, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, para el año 2008 (DOCM nº 68, de 1 de abril de 2008).

El interesado se queja de que se trata de un sistema de valoración abstracto que no atiende a la realidad del bien transmitido, que mezcla métodos legales de valoración (registro fiscal y coeficiente) y que en definitiva contradice los preceptos legales que señalan que el valor real del bien constituye la base imponible del impuesto. El demandante afirma que, siendo la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales el «valor real del bien», según el art. 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, resulta que se aplica un método que de ningún modo determina un valor real, sino a lo sumo un valor indiciario o presuntivo.”

Para el Tribunal “lo que el recurrente alega, como hemos dicho, es que se aplica un método que de ningún modo determina o establece el valor real de los bienes, sino a lo sumo un valor indiciario o presuntivo.

A lo cual no podemos sino responder que acierta plenamente el actor cuando afirma tal cosa; pero que tal sistema se apoya en una habilitación legal expresa que impide a los tribunales cuestionar el sistema, a no ser que se considere que dicha norma legal es inconstitucional. Dicha habilitación legal es el art. 57.1.b de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (ya antes se había establecido sistema semejante en la Ley 21/2002 de Castilla-La Mancha).

Este método de valoración puede interpretarse en un doble sentido.

Un primer sentido sería el siguiente: cuando la Ley regula este método de valoración, en realidad está redefiniendo o especificando el concepto «valor real» a que se refiere la Ley del Impuesto. Es decir, la Ley vendría a imponer un concepto determinado de lo que quiera decir «valor real»; tal valor sería, cuando se emplee este método, el resultado del mismo. Ahora bien, esta interpretación tiene en contra el hecho de que la ley no establece que cuando se emplee este método no quepa hacer uso de la tasación pericial contradictoria que también regula, lo cual no sería posible si por imposición absoluta de una ficción legal el valor determinado por este método fuera el valor real; pues entonces nada habría que demostrar mediante la pericial.

 El segundo sentido, que es el correcto, es este: el valor determinado por este método, como dice el actor, es un valor indiciario o presuntivo; con presunción (iuris tantum, desde luego) atribuida por Ley. Es decir, a nuestro juicio el designio de la Ley está mucho más apegado a razones puramente prácticas, procedimentales e incluso presupuestarias de lo que podría parecer. Es decir, la Ley ha venido a auxiliar a la Administración en el problema a que se enfrenta en su inveterada voluntad de realizar valoraciones masivas con medios humanos insuficientes para hacerlas con una mínima solvencia, y lo ha hecho a base de establecer, en realidad, una regla procedimental según la cual el valor determinado por los medios del art. 57, aunque se trate de medios diferentes de un dictamen pericial, y medios más bien abstractos y no apegados a la realidad concreta del bien valorado (su estado, sus circunstancias), suponen una presunción de valor real; y como es presunción iuris tantum (lo contrario podría ser inconstitucional como veremos) en realidad lo que se está haciendo es, lisa y llanamente, establecer una norma sobre prueba o sobre procedimiento, para trasladar desde la Administración al administrado la responsabilidad y el coste de la prueba pericial; única prueba que de verdad permite conocer, previa visita y análisis del bien, el valor real del mismo (el «verdadero», y no sólo «presunto», valor real); pero que, por ser costosa, la Administración intenta por todos los medios evitar, o realiza sin las mínimas y elementales garantías (tal como la visita del bien); auxiliando ahora la Ley en este designio a la Administración al relevarla de la necesidad de la misma. Así la Administración queda legalmente dispensada de la obligación de aportar un dictamen pericial debidamente elaborado y motivado, que queda sustituido por una valoración que presenta numerosos problemas respecto de su acierto, pues se encuentra muy alejada de las circunstancias reales y concretas del bien, pero que está legalmente prevista como suficiente para que la Administración determine un valor suficiente para pasar por el «valor real» si el interesado no responde con una tasación pericial contradictoria; y con ello traslada sobre los administrados el coste de la pericia inicial, que es de lo que en realidad se trata desde luego. Y todo ello se hace a nivel legal, dejando el sistema fuera de la posible crítica judicial.”

El único instrumento al alcance de los tribunales en contra de un sistema legalmente blindado sería el de su posible inconstitucionalidad, sobre la base de no ser acorde con el principio de capacidad contributiva del art 31 de la CE, que reclama una adecuación entre el gravamen y la riqueza realmente gravada. El hecho de que se grave un valor ficticio o sin garantías de ser el «valor real» del bien que el sujeto pasivo adquiere podría ser considerado sin dificultad contrario a dicho principio. Ahora bien, a nuestro juicio la inconstitucionalidad sería evidente por ese motivo en caso de que la presunción se impusiera iuris et de iure. Pero cabiendo la prueba en contrario, no puede decirse que la norma establezca que se grave en todo caso un valor ficticio, sino únicamente que traslada al campo del contribuyente la carga de determinar tal valor real, en lo cual, al margen de la opinión que pueda merecer tal regulación, no parece haber elementos claros de inconstitucionalidad.

En resumen, efectivamente este es un valor presuntivo o indiciario, pero la Ley permite determinar la cuota sobre tal valor.

Dicho lo anterior, en el presente caso el actor ha demostrado de manera más que sobrada que el valor calculado por el método mencionado no coincide con el valor real del bien y por tanto ha destruido la presunción indiciaria que la ley atribuye a dicho método.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Sede de santa Cruz de Tenerife de 16 de noviembre de 2015, Recurso 382/2013. Legalmente el sujeto pasivo de la obligación principal en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados en los préstamos hipotecarios es la parte prestataria.

La primera cuestión a examinar es si la entidad de la que la parte actora era administradora única ostentaba la condición de sujeto pasivo del ITP por la modalidad de AJD. Según los antecedentes fácticos acreditados en los autos, con fecha 15 de abril de 2003, la entidad C….., S.L. solicitó al BANCO X….., S.A. la concesión de un préstamo, en garantía de cuya devolución -añadida a la responsabilidad personal e ilimitada de la entidad prestataria- se constituyó, a favor del banco, por la entidad F…… LTD, hipoteca voluntaria sobre las fincas de su propiedad y que estaban cedidas en arrendamiento para su explotación turística a la entidad C……., S.L.

 Pues bien, sostiene la parte actora que, siendo en este caso el hecho imponible realizado la constitución de una hipoteca, el acreedor hipotecario y a cuyo favor se constituye la garantía del préstamo es el BANCO X…… Por tanto, la liquidación de la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados a cargo de C….., S.L. es errónea, dado que no es esta, sino el BANCO X….. S.A. quien tiene la condición de sujeto pasivo de la obligación principal, conforme a lo establecido en los artículos 8 y 29 del TRITPAJD. En suma, se alega que C….., S.L. es deudor del préstamo, pero no es deudor hipotecario, y en consecuencia no es sujeto pasivo de la obligación tributaria por el IAJD. Como consecuencia de ello -se concluye-, la liquidación girada a C……, S.L. es nula de pleno derecho por error en la identificación del sujeto pasivo, lo que determina la nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria frente a la ahora demandante, por no concurrir los presupuestos habilitantes de la misma.”

La adecuada respuesta a la cuestión planteada exige partir del artículo 27 del TRLITPAJD, que establece como hecho imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, entre otros, la formalización de documentos notariales. Según el artículo 29 del citado texto normativo, es sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan. Por su parte, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto establece que cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía, se considerará adquirente al prestatario. Esta última disposición guarda coherencia con el artículo 15 del Texto Refundido del Impuesto, que contiene una regla especial respecto de lo previsto con carácter general en su artículo 8. Según la regla general el sujeto pasivo, en la constitución de derechos reales es, efectivamente, aquel a cuyo favor se realice dicha constitución. Ahora bien, el también citado artículo 15 dispone en su apartado primero que la constitución, entre otros, de derechos de hipoteca en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo -aunque el artículo 45.I B) 15 los declara exentos en los términos allí previstos-. El sentido de la norma reside en que «el negocio jurídico principal es el del préstamo, del que la hipoteca es un negocio jurídico accesorio de garantía», como viene afirmando el Tribunal Supremo en una doctrina ya consolidada, expresada, entre otras, en la Sentencia de 6 de febrero de 2002. En relación con este tema también ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en el Auto 24/2005 de 18 de enero, por el que inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad formulada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación con el artículo 29 del TRITPAJD, puesto en relación con los arts. 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido y con el art. 68 del Reglamento del impuesto. La cuestión de inconstitucional se planteaba, entre otros motivos, por la atribución de la condición de sujeto pasivo, en las escrituras de constitución de préstamos con garantía, al prestatario y no al prestamista, respecto de lo que el TC declaró que es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» «sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal».

 El razonamiento anterior lleva a afirmar la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que, como prestatario del préstamo hipotecario constituido mediante escritura pública, tiene la entidad C….., S.L., a la que como deudora principal y por tal concepto impositivo -contrariamente a lo afirmado en la demanda- se giraron la liquidación y la providencia de apremio. En consecuencia, no cabe apreciar, en este punto, tacha alguna a la conformidad a Derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria que por dicho impuesto se dictó frente a la parte actora, como administradora única de dicha entidad. Este motivo debe, pues rechazarse.”

Añadimos que la STS de 31 de octubre de 2006, Recurso 4593/2001, declaró, citando otra anterior del mismo Tribunal de 20 de junio de 2006, Recurso 2794/2001, que “en cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981 , hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995 , que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca». En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de Noviembre de 2001, 24 de Junio de 2002, 14 de Mayo y 20 de Octubre de 2004 y 27 de Marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento ) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30 ), en relación con los artículo 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución , porque la «capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo.»

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de noviembre de 2015, Recurso 30472013. Impuesto sobre Sociedades. Naturaleza de las operaciones realizadas por la entidad recurrente, enajenación de un local y posterior arrendamiento con opción de compra. Simulación requisitos.

Con fecha 26 de julio de 2005 transmitió el obligado tributario a la entidad vinculada A….. S.L(Sociedad patrimonial), un local, segregado a su vez en dos locales de 186,18 metros y 425,76 metros, sito en la calle …., número, en Avilés, por importe de 805.953,63 euros, el cual fue aportado por Don Armando, administrador de ambas entidades, y por su esposa, Dña. Milagros, administradora de la entidad A…. S.L a la entidad P……., S.L en su constitución.

Con fecha 01 de septiembre de 2005 suscribió A….. S.L con la entidad bancaria BBVA un contrato privado de arrendamiento con opción a compra respecto del local de 425,76 metros, fijándose como precio de la referida opción de compra 1.791.208,39, facultando al arrendatario para comprar el inmueble transcurrido un año desde la firma del contrato, concediéndole un plazo de 6 meses.

Respecto al pago del alquiler, se fijó una renta anual con un período de carencia de 2 meses, de manera que en el caso de ejercitarse la opción de compra las rentas arrendaticias devengadas y pagadas se aplicarían al pago de la misma.

Con fecha 14 de septiembre de 2006 se formalizó en escritura pública la venta del inmueble por A……S.L a la entidad bancaria BBVA ascendiendo el beneficio obtenido en la operación a 1.000.482,57 euros, que tributaron en la parte especial de la base imponible de la Sociedad Patrimonial al 15% al tener un período de generación superior a un año.

A juicio de la Inspección existe simulación en la operación descrita siendo la finalidad pretendida por las partes la de minorar la carga tributaria que se habría generado en el caso de que la entidad P…….S.L , también dedicada a la actividad de alquiler de inmuebles, hubiera vendido directamente el local a la entidad bancaria B….. ya que, en este caso, no siendo el obligado tributario una Sociedad Patrimonial, tales beneficios habrían tributado al tipo general del Impuesto y no al 15%.”

Con cita de la Sentencia de 15 de noviembre de 2012, Recurso 1672/2010 se indica que “la simulación relativa como se expresa por la recurrente, con la jurisprudencia que recoge, requiere que el negocio realizado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (negocio simulado), y nada indica que las partes no quisieran aquel contrato o que no hubiese voluntad negocial cierta, por lo que ante una

prueba directa de hechos presuntivos no puede concluirse en la existencia de un negocio simulado, pues la intermediación de sociedades en negocios buscando mitigar la fiscalidad, no puede sin más impedirse, cuando se ampara en la legalidad siendo el legislador el que puede normar estas situaciones para evitar la diferente tributación, y no impedirlas cuando ello ha sido su opción en la legislación tributaria, lo que lleva a este Tribunal a no compartir la simulación imputada y con ello a la declaración de nulidad de la resolución impugnada y la correspondiente liquidación de la que trae causa, lo que hace innecesario entrar en las cuestiones que de ella se derivan».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de noviembre de 2015, Recurso 30/2012. Tributación en AJD, documentos mercantiles, de los pagarés nominativos que no contengan la cláusula no a la orden.

“En el presente caso el pagaré que nos ocupa, en cuanto que fue emitido nominativamente y sin la cláusula no a la orden, se integraría, a juicio de la Sala, dentro del primer grupo, es decir como documento mercantil que realiza función de giro. En efecto, los pagarés tanto a la orden, como los nominativos que no incorporan la «cláusula no a la orden», cumplen función de giro, por lo que de conformidad con el art. 33.1 del TR están sujetos al gravamen, teniendo en cuenta que lo que se grava es la emisión y no su endoso, dado que desde el momento en que se emite nominativamente y no incorpora la cláusula no a la orden es susceptible de endoso, cumple función de giro, con independencia, lo que resulta irrelevante, de que efectivamente se llegue o no a endosar, pues el hecho imponible, al igual que en el caso de la letra de cambio, es el libramiento de un documento mercantil que cumpla la función de giro. Así lo ha sentado el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de noviembre de 2002, RJ 2002/10249, en la que declara que << el presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, a su vez, en el siguiente motivo de impugnación: Infracción del artículo 33 del RD Leg. 3050/1980, en la redacción dada por la disposición adicional segunda de la Ley 14/1985, de 29 de mayo , porque (a), partiendo de lo sentado en el acuerdo del TEAC de 31 de mayo de 1995, a raíz de la Ley Cambiaria y del Cheque 19/1985, las letras y los pagarés son, en principio, documentos «a la orden», y, por tanto, endosables, tanto si llevan expresamente tal cláusula como si no, y sólo dejan de ser documentos a la orden (y endosables) si llevan la cláusula «no a la orden»; y (b), en consecuencia, como los pagarés del caso examinado no contienen cláusula «no a la orden» hay que concluir que son endosables y, como tales, cumplen función de giro, y, además, siendo así que las letras de cambio pueden ser giradas por el librador a su propio cargo, dejando de ser así una promesa de pago por un tercero para convertirse en una promesa de pago por sí mismo, igual que un pagaré, debe concluirse que los pagarés objeto de controversia en este caso equivalen y suplen a letras giradas al propio cargo y, por tanto, devienen sujetos al IAJD. >> .

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 23 de noviembre de 2015, Recurso 2267/2009. Requisitos de los dictámenes de los peritos.

“En particular, los dictámenes de peritos deben contener los siguientes extremos: expresión concreta de los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado y valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles, como ocurre en este caso, se ha de hacer constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.”

“En concreto, el TS ha señalado que no existe motivación (STS de 18 de junio de 1991, ar. 4890), «cuando el perito se limita a rellenar un impreso, aludiendo al valor declarado, al valor del metro cuadrado que él asigna al terreno o a la edificación y al resultado final de multiplicar el valor del metro por la superficie. Ello podrá ser una opinión, pero no una valoración motivada». En parecido sentido, la STS de 4 de diciembre de 1993, ar 10058, indica que la mera referencia a precios medios en el mercado tampoco es válida.

En definitiva, y por lo que a este caso interesa, no son válidos los informes genéricos o indeterminados cuando el medio de comprobación utilizado es la comprobación pericial. No existe motivación cuando el perito se limita a realizar operaciones matemáticas a partir de un módulo unitario básico porque se trata de una cifra abstracta para el contribuyente. Para que la fijación del valor real a partir de un módulo unitario básico cumpla con el requisito de motivación suficiente han de expresarse los factores determinantes para la formación de dicho módulo, no siendo suficiente con añadir únicamente un texto estereotipado y omnivalente a modo de motivación. Esta motivación ha de contener, en primer lugar, la descripción del soporte físico el bien objeto de comprobación en cuanto se refiere a su contenido o circunstancias físicas, además de poner de manifiesto los criterios concretos que se han seguido para la valoración. La mera fijación de una cifra por metro cuadrado, con un texto modelo, es decir, la utilización de criterios genéricos que no se aplican de forma individualizada, no basta para entender que la valoración se ha hecho de forma motivada. Lo contrario, supone la inversión de la carga de la prueba, pues el sujeto pasivo se verá obligado a demostrar la falta de justificación del valor determinado por la Administración.”

En el presente caso, el dictamen pericial de la Administración ha utilizado un procedimiento estereotipado de aplicación general donde se fija el valor utilizando los módulos obtenidos de fuentes desconocidas y corregidos por determinados coeficientes, haciendo una estimación genérica y subjetiva, que no se pueden considerar como suficientes a los efectos de cumplir el requisito de la necesaria motivación.

 Por último, señalemos que la exigencia de motivación suficiente no puede verse atenuada so pretexto de que tiene el contribuyente la opción de acudir a la tasación pericial contradictoria, como ha razonado el Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de diciembre de 2011.”

 

En caso de incumplimiento del obligado, el Catastro sólo se puede modificar a través de la inspección catastral.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de noviembre de 2015, Recurso 34272013. En caso de incumplimiento del obligado, el Catastro sólo se puede modificar a través de la inspección catastral, no por medio de la actuación municipal.

“El presente recurso tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 17 de diciembre de 2012, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, dirigida contra la resolución de la Gerencia Regional del Catastro, de fecha 30 de septiembre de 2009, por la que se acordaba modificar la descripción de la finca con núm. de referencia catastral NUM001, en función de la documentación aportada por el Ayuntamiento de Madrid; que fue confirmada en reposición en este extremo por resolución de 22 de febrero de 2010. La resolución impugnada viene a fundamentar la desestimación de la reclamación económico administrativa con el argumentando que «no habiéndose cumplido la obligación de presentar declaración por quienes estaban obligados a ello en el plazo señalado, la descripción catastral de las fincas afectadas por la reforma realizada en el edificio sito en el núm. NUM002 de la CALLE000 de Madrid se modifica en base a la licencia de obras aportada por el Ayuntamiento, …. «; añadiéndose que » la alegación formulada de que el valor de las obras realizadas no alcanzan el 25% exigido para entender que se trata de una rehabilitación, solo implica su tributación o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido, …, careciendo de significado en términos catastrales «. El recurrente muestra su disconformidad con la expresada resolución solicitando, con carácter principal, se dicte Sentencia por la que se «declare la nulidad de la modificación catastral efectuada por la administración, así como los actos posteriores basados en dicha alteración, con expresa condena en costas a la Administración.”

Se estima el recurso pues “el único procedimiento idóneo para acordar la modificación de la descripción del inmueble, acordada en la resolución impugnada, ante el incumplimiento del interesado de formalizar la pertinente declaración, no es otro que el de » Inspección catastral «, y dado que la resolución que acordó las correspondientes modificaciones fue dictada al margen de todo procedimiento inspector, se ha venido así a prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido en los artículos 19 y 20 TRLCI, 47 y siguientes del Real Decreto 417/2006, que desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro, así como los pertinentes de la Ley General Tributaria de aplicación supletoria (artículo 19.1 TRLCI). En consecuencia, de cuanto antecede se desprende que se ha venido a incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho contemplada en el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992, lo que nos conduce a una estimación total de la demanda, haciendo innecesario el estudio del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente.”

 

Sujeción a IVA de la transmisión del terreno calificado como urbano no consolidado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Granada de 30 de noviembre de 2015, Recurso 248872010. Sujeción a IVA de la transmisión del terreno calificado como urbano no consolidado.

“Suelo urbano no consolidado, que comprende los terrenos que adscriba a esta clase de suelo por concurrir alguna de las siguientes circunstancias: a) Carecer de urbanización consolidada por: 1) No comprender la urbanización existente todos los servicios, infraestructuras y dotaciones públicos precisos, o unos u otras no tengan la proporción o las características adecuadas para servir a la edificación que sobre ellos exista o se haya de construir. 2) Precisar la urbanización existente de renovación, mejora o rehabilitación que deba ser realizada mediante actuaciones integradas de reforma interior, incluidas las dirigidas al establecimiento de dotaciones. b) Formar parte de áreas homogéneas de edificación, continuas o discontinuas, a las que el instrumento de planeamiento les atribuya un aprovechamiento objetivo considerablemente superior al existente, cuando su ejecución requiera el incremento o mejora de los servicios públicos y de urbanización existente».

 A partir de la idea de ordenar urbanísticamente la totalidad del término municipal, el planeamiento general clasifica el suelo en urbano , en sus diversas categorías de consolidado y no consolidado , la distinción entre esas dos clases no reside como sostiene la demandada en la condición de solar del consolidado por contar con todos los servicios urbanísticos, sino más bien entre los suelos que no precisan de instrumentos de equidistribución para su ejecución (el consolidado) y, aquellos, que conforme al planeamiento requieren de equisdistribución de acuerdo con las exigencias del interés público siempre que respete los principios informantes del sistema (proporcionalidad, legalidad, etc), por lo que se acredita que se trata de suelo urbano únicamente pendiente de determinadas operaciones de equidistribución, pero que ya ha sido trasformado y que puede ser apto para la edificación . Así, no podemos aceptar el argumento de la Comunidad Autónoma ni del TEARA, cuando afirma que ninguna prueba existe en autos que hubiese concurrido una actuación urbanística como si se tratase de suelo urbanizable pendiente de operaciones de transformación física de los terrenos, e incluso están dotados de urbanización, ya que la propia calificación del suelo supone la previa transformación física del terreno.”

Por todo ello, procede la estimación del presente recurso con la consiguiente anulación de la resolución impugnada y de las liquidaciones giradas por la Oficina Liquidadora de Berja de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía por el ITP.”

 

Sujeción a IVA de la compraventa de naves con destino a su derribo y subsiguiente construcción de otras, aunque estén sitas en terreno no edificable.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 2 de diciembre de 2015, Recurso 378/2014. Sujeción a IVA de la compraventa de naves con destino a su derribo y subsiguiente construcción de otras, aunque estén sitas en terreno no edificable.

“Considera correcto el criterio del que parte el TEAR de Aragón al razonar que «Sin embargo, este Tribunal entiende que el tratamiento antes expuesto dado a las segundas entregas de edificaciones para su derribo y posterior realización de una promoción urbanística, es el mismo con independencia de la naturaleza del suelo sobre el que se encuentran edificadas. Es decir, que aún en el caso de que los terrenos no tengan en el momento la condición de edificables, la entrega de la edificación recibe el mismo tratamiento que el dispuesto para la transmisión de terrenos edificables, y no como considera la inspección, deba tratarse la operación según la naturaleza del suelo sobre el que se enclava la edificación transmitida.

 Para llegar a dicha conclusión basta analizar la normativa antes expuesta y ver que se llega al mismo resultado tanto si analizarnos la operación desde el punto de vista de los terrenos transmitidos, como atendiendo a las edificaciones existentes en los mismos.

Así, en el artículo 20,Uno.20° de la Ley del IVA , al que se remite la Inspección, en su letra b), el legislador dispone que no se aplique la exención al IVA en la transmisión de terrenos que no tengan la condición de edificables cuando, como ocurre en los casos que nos ocupan, sobre los mismos «se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto». (De ello se excluyen as construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas). Por tanto, lo trascendente en casos como el presente no es la condición del terreno, sino que las entregas de las edificaciones (con las salvedades indicadas) en él enclavadas estén sujetas y no exentas del IVA y para determinarlo debemos acudir a lo dispuesto en la letra c) del artículo 20.Uno.22° antes transcrito».

Y analizando el TEARA las concretas transmisiones a la vista de la exención prevista en el número 22 del art. 20.Uno citado, concluye, correctamente, que en este caso resulta aplicable la excepción a la indicada exención de la letra c) del referido apartado, que establece que la exención no se extiende a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Añadiendo que cuando se transmite un terreno con edificaciones terminadas sobre el mismo que no se encuentren en estado ruinoso, lo que motiva que la transmisión se encuentre exenta o no del IVA no es la condición del terreno transmitido, sino la intención del adquirente de destinarlo a la realización de una nueva promoción urbanística, previo derribo de la edificación enclavada en el mismo. En este concreto caso el TEARA considera, con criterio que la Sala comparte, que concurre la intención del adquirente de destinar el terreno a una nueva promoción urbanística tras el derribo de las edificaciones existentes sobre el mismo, por lo que se trata de operaciones sujetas y no exentas.

Las circunstancias ya expuestas así lo evidencian en este supuesto, constituyendo el derribo de las naves una clara manifestación de la voluntad de iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria que, además de haber sido manifestada por la compradora en las escrituras de adquisición de los bienes, se corresponde con la aprobación, ya expresada, de los distintos instrumentos urbanísticos precisos para el desarrollo urbanístico de la Unidad de Ejecución para uso residencial.

Tal es el sentido de la argumentación del TEAR al exponer: «en las dos escrituras de compraventa que obran en los respectivos expedientes administrativos se manifiesta expresamente la intención de Residencial Cuarte, S.L., de proceder a la demolición de las naves para la realización, de una posterior promoción inmobiliaria. No se hace indicación alguna que haga suponer que las naves transmitidas se encuentren en estado ruinoso, incluso una de ellas, según se indica en la escritura aportada, está ocupada por un tercero en precario. Además, en el Informo emitido por el Servicio da Valoración Inmobiliaria del Gobierno de Aragón referente a la finca con referencia catastral única n° 2769331XM7026N0001XD, que obra en el expediente administrativo, se señala que la nave fue construida en el año 1987 y que su estado de uso es normal para su antigüedad. Por último, la propia Inspección considera acreditado que por parte de la reclamante se obtuvieron posteriormente las correspondientes licencias de demolición, y que las naves fueron demolidas en el cuarto trimestre de 2007.

 A tenor de los datos referidos, no cabe sino concluir que las compraventas documentadas en las escrituras públicas antes referidas tenían por objeto la demolición de unas naves para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que los terrenos transitoriamente no fueran edificables en el preciso momento de la compraventa, y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA, por lo que las transmisiones resultan sujetas y no exentas de dicho impuesto ».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 2 de diciembre de 2015, Recurso 310/2012. No está sujeta a IVA la venta llevada a cabo por una Comunidad de Regantes de un terreno desafectado de su finalidad de riego al no actuar en este caso en el ejercicio de su actividad empresarial.

“La mera realización del acto de la compraventa de la parcela no puede considerarse, por sí misma, una actividad empresarial sujeta al IVA, pues el artículo 5 de la Ley del IVA no atribuye la condición de sujeto pasivo del IVA a quien realiza una operación aislada de compraventa, ya que la letra a) del artículo 5.uno de la LIVA remite al apartado dos de este mismo artículo 5, el cual exige la concurrencia de dos notas para atribuir la condición de empresario o profesional, o lo que es lo mismo, la existencia de una actividad empresarial o profesional, a saber: por un lado, la organización por cuenta y riesgo de factores de producción y, por otro lado, la realización continuada de actividades con la intención de intervenir de forma habitual en el mercado; aspectos éstos que no concurren en los «vendedores ocasionales», lo que impide considerarlos corno sujetos pasivos del IVA (en este sentido la consulta vinculante V0041-06, entre otras)».

El inmueble transmitido no estaba, frente a lo que afirma la parte recurrente, afecto a una actividad urbanística, o en palabras de la resolución recurrida debe señalarse que «el hecho de que los terrenos quedasen liberados de su uso para caminos o acequias de riego, no implica que se afectasen automáticamente a una actividad supuestamente sujeta al IVA», habiendo «quedado acreditado que sobre dichos terrenos la entidad transmitente no desarrolló, con anterioridad a su transmisión, una actividad empresarial sujeta al IVA (distinta, por tanto, de la ordenación y aprovechamiento de las aguas, que la Ley del impuesto contempla como no sujeta al mismo)», habiéndose puesto de manifiesto «la ausencia de declaraciones fiscales (mediante la aportación de modelos censales y declaraciones del IVA y consultas de bases de datos fiscales) hasta el ejercicio 2009», revelando ello la falta de actividad económica de la Comunidad en el momento del devengo.

 La parte sostiene que la intención de destinar las acequias sin uso de riego al procedimiento urbanístico es evidente, puesto que si, como reconoce el TEAR, en el año 2009 la Comunidad tenía la condición de sujeto pasivo del IVA, por intervenir en el proceso urbanístico, es obvio que en el 2007 tenía la intención de serlo. No obstante, dicha afirmación carece del fundamento preciso para que pueda ser compartida por este Tribunal, que, por el contrario, comparte la conclusión contraria contenida en la resolución recurrida en el sentido de que «aunque la transmisión de los terrenos controvertidos la efectuara un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cierto es que, al no constar su afectación a una actividad empresarial desarrollada por la Comunidad de Regantes, ni que se realizaron adquisiciones con la intención, confirmada por elementos objetivos de destinarlas a tales actividades, hay que concluir que esta transmisión no realiza el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y queda sujetas al de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, como sostiene la Inspección de los Tributos».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 9 de diciembre de 2015, Recurso 252/2013. La exclusión de los semovientes en la transmisión de una explotación ganadera implica que no se considere como venta de una unidad económica autónoma y, en consecuencia, se sujeta a IVA.

“La cuestión controvertida se circunscribe a determinar si la exclusión de los animales en la transmisión de una explotación ganadera en funcionamiento supone que lo transmitido ya no pueda considerarse una unidad económica autónoma, capaz de funcionar por sus propios medios, y destaca que la adquirente no realizó el mismo tipo de actividad ganadera que venía realizando la transmitente, pues mientras que ésta se dedicaba a la reproducción, cría y recría de ganado vacuno, la adquirente tenía la intención de dedicarse a la actividad de cebo y precebo de terneros, lo que explica que se excluyeran de la transmisión los animales existentes hasta ese momento pues se trataba de vacas nodrizas que ninguna utilidad tenían para la actividad que tenía proyectada la adquirente, añadiendo que teniendo la intención de realizar otro tipo de actividad ganadera, que no precisaba de vacas nodrizas, la exclusión en la transmisión de las vacas nodrizas, además de justificada, no impedía la puesta en actividad inmediata de lo adquirido, como de hecho aconteció.”

Para el Tribunal “en el presente caso, como antes se adelantó, el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, en la redacción a la sazón aplicable, disponía, al regular las «operaciones no sujetas al impuesto», que «no estarán sujetas al impuesto: 1º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente», y es lo cierto que conforme al referido precepto, en el presente caso, ni se cumplía la exigencia de que lo transmitido fuera la totalidad del patrimonio empresarial -no se transmitieron los animales-, ni se cumple el requisito de que el adquirente continuara en el ejercicio de la misma actividad que el transmitente –dicha circunstancia no es objeto de discusión-, por lo que, conforme a dicha norma positiva, en la redacción a la sazón vigente, la transmisión se encontraba sujeta al IVA y, por tanto de aplicación el tipo de 2 %, siendo conforme a derecho la solución dada por la resolución recurrida en cuanto estima la reclamación interpuesta, sin que resulte aplicable, ni la jurisprudencia emanada de los Tribunales de Justicia de la Unión Europea, en los términos antes expuestos, ni la nueva redacción dada al precepto cuestionado para ajustarse a la anterior, ya que ello conllevaría un perjuicio para la obligada tributaria, suponiendo la aplicación de un efecto vertical directo descendente que ha de estimarse no ajustado a derecho.”

 

En la base imponible de la agrupación de fincas en el Impuesto de AJD se excluye el correspondiente a los edificios cuya obra nueva no se ha declarado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 11 de diciembre de 2015, Recurso 48/2015. En la base imponible de la agrupación de fincas en el Impuesto de AJD se excluye el correspondiente a los edificios cuya obra nueva no se ha declarado.

El problema que se plantea es de si “debe determinarse si por valor de las fincas agrupadas debe entenderse, como la recurrente pretende, el valor que resulta de valorar las fincas tal y como se describen registralmente o si, por el contrario, debe estarse al valor de las fincas en el estado físico en que se encuentran en el momento en que se produce el devengo del impuesto, con el otorgamiento de la escritura pública de agrupación.” “En el presente caso – como se ha dicho – al momento de otorgamiento de la escritura de agrupación (1 de junio de 2013) existen unas construcciones que se realizaron hace más de 20 años, pero que nada tienen que ver con las que constaban en la escritura de adjudicación de herencia de su padre otorgada el 22 de agosto de 1986, pues las edificaciones entonces existentes eran ruinosas y fueron derruidas para llevar a cabo las nuevas construcciones, que como decimos se realizaron hace más de 20 años y que son las que actualmente constan en el Catastro.”

Para el Tribunal “es una cuestión no pacifica en nuestros Tribunales, existiendo pronunciamientos no coincidentes. No obstante, y sin perjuicio de lo precedentemente expuesto, hemos de recordar que este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de 25 de enero de 2013 (Rec. 405/11) remitiéndose a otra anterior de esta Sala de 15 de marzo de 2002 (recurso 240/01) en la que dijimos que aunque la STS de 5 de diciembre de 1988 – que examinó esta cuestión – trata de un caso del antiguo y extinto Impuesto o Gravamen de Derechos Reales, mientras que el caso que ahora nos ocupa se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y aun siendo cierto que se trata de dos impuestos distintos, sin embargo, coincidimos con la actora en considerar que el fundamento jurídico técnico de la tributación de las agrupaciones de fincas es el mismo en ambos tributos, debiendo significarse que la legislación hipotecaria de la agrupación de fincas no ha variado estando vigente uno y otro tributo, por lo que aquellas consideraciones resultan perfectamente trasladables al caso que ahora nos ocupa, concluyendo que resulta improcedente la inclusión del valor de la edificación en la base imponible.”

 Se cita como argumentos la doctrina de la Sentencias del TSJ de Galicia de 23 de septiembre de 2010 y del TSJ de Cataluña de 26 de octubre de 2001, Recurso 1395/1997. Para el Tribunal gallego “el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición , no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública.» Para el Tribunal catalán “el acto formal de agrupación de entidades registrales inscritas en el Registro de la Propiedad, requiere la previa inscripción de las fincas (art. 45 de la Ley Hipotecaria) y su trascendencia jurídica queda limitada a la realidad registral, de modo que mediante dicho acto se unen dos o más fincas. Estas fincas, a partir de su agrupación e inscripción perderán su individualidad y pasarán a formar una sola entidad registral, que abrirá folio independiente, apertura que provocará el cierre de los dos folios (o más si fuera el caso) en los que estaban inscritas las fincas que se agrupan. Lo agrupado son pura y simplemente las entidades registrales inscritas de modo que no tiene que computarse en la base imponible del Impuesto -que en esta modalidad grava solamente el documento notarial- la realidad exterior.”

“A mayor abundamiento, no resulta coherente ni acorde con la finalidad del impuesto que nos ocupa, gravar – además del suelo – el valor de lo construido en el primer hecho imponible ( documentación del acto de agrupación ) sin modificar a su vez la base imponible de los posteriores hechos imponibles ( segregación, extinción del condominio y declaración de obra nueva ) incluyendo en todos los casos el valor de las edificaciones con el consiguiente aumento de las bases imponibles, incurriendo en una doble imposición proscrita en nuestro ordenamiento jurídico, por lo que procedente será estimar el recurso con relación a tal extremo, anulando las resoluciones impugnadas por resultar improcedente la inclusión del valor de la edificación en la base imponible del impuesto de AJD.”

En el Informe correspondiente a abril de 2015 escribimos lo siguiente:

El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones. Sigue Sentencia totalmente contraria del TSJ de Canarias.

Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de abril de 2015, Recurso 75/2014. El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones.

“Como indica el TEAR, “La cuantificación de la base imponible en las agrupaciones de fincas no plantea una especial problemática, al margen de la general derivada de la fijación del valor real en la comprobación de valores, en los casos en que existe una plena coincidencia entre la descripción registral de las fincas agrupadas y la realidad física de las mismas. Sin embargo, la cuestión entraña una dificultad añadida en los supuestos, como el que nos ocupa, en que la descripción registral de las fincas agrupadas difiere notablemente de la realidad física de las mismas. En estos casos, debe determinarse si por valor de las fincas agrupadas debe entenderse, como la parte actora pretende, el valor que resulta de valorar la finca tal y como se describe registralmente o si, por el contrario, debe estarse al valor de las fincas en el estado físico en que se encuentran en el momento en que se produce el devengo del impuesto, con el otorgamiento de la escritura pública de agrupación, en definitiva si debe valorarse exclusivamente el suelo descrito registralmente o, por el contrario, el suelo y las edificaciones en él enclavadas según la realidad física existente en el momento de la agrupación”. La cuestión es trascendente, en el caso que nos ocupa, porque su solución puede conducir a una liquidación notable y cuantitativamente distinta. No obstante, no ha sido definitivamente zanjada en nuestro ordenamiento jurídico. El Tribunal Supremo no ha abordado la cuestión en el ámbito del vigente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la doctrina de los TTSSJ no es pacífica al respecto. Existen dos pronunciamientos del Tribunal Supremo, señalados y reproducidos por la recurrente, pero referidos a supuestos acaecidos en un momento temporal en que la normativa aplicable era el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril, que difiere del marco normativo vigente. El primero de ellos, S TS de 05-12-1988, no aborda directamente la cuestión ahora debatida, pero de forma tangencial se pronuncia sobre la misma. El segundo, STS de 11-11-1997, relativo a una escritura de agrupación de varios solares se manifiesta en el sentido sostenido por la actora en su escrito de reclamación.” Igualmente, las Sentencias de los TTSSJJ de Cataluña de 26-10-2001; Castilla y León de 15-03-2002 y Galicia de 23-09-2010.

Para el Tribunal “en el supuesto enjuiciado nos hallamos ante una escritura pública otorgada el 29/08/2007 que documenta la agrupación de diversas fincas, señalándose en el expositivo II que “Siendo las dos fincas descritas colindantes entre sí, se agrupan formando una sola, “, y añadiendo en el III que dentro de esa finca “y como ampliación de la edificación existente, se han construido las siguientes edificaciones…”. No se indica la fecha de construcción de las mismas, pero del texto transcrito se deduce , como así lo hace el TEAR, que las obras estaban concluidas en el momento de otorgar la escritura, lo que también puede concluirse por el hecho de que las fechas de concesión de las correspondientes licencias de obras sean sensiblemente anteriores, en concreto (según se indica en la escritura) el 28-6-82 para la fase II, el 10-5-99 para las fases III y IV y el 2-09-05 para la fase V (pág. 7 del expediente administrativo y folio PN 6008620 de la escritura). Por tanto, siguiendo con los razonamientos del TEAR, “el objeto directo del acto documentado es la agrupación de las fincas, las cuales son evidentemente valuables, constituyendo la base imponible del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, el valor real de las fincas agrupadas”. La bodega reclamante pretende hacer prevalecer una realidad formal de las fincas agrupadas, coincidente con su descripción registral y por tanto limitada al suelo, pero el valor real de las fincas agrupadas no puede ser ajeno a la realidad física de las mismas. De aceptarse la pretensión de la recurrente haciendo prevalecer la descripción registral frente a la realidad física, no estaríamos cuantificando la base imponible conforme a la verdadera capacidad económica que subyace en la operación gravada. En este caso, siguiendo con la doctrina expuesta, en una de las fincas agrupadas hay unas edificaciones preexistentes a la fecha del otorgamiento de la escritura de agrupación y, por tanto, la base imponible del gravamen por Actos Jurídicos Documentados debe ser el valor real de las fincas agrupadas atendiendo a la situación real en que las mismas se encuentren en el momento de la agrupación. En definitiva, en aplicación del criterio manifestado por esta Sala en la ya citada Sentencia de 27-3-2002, procede rechazar el recurso contencioso-administrativo deducido, entendiendo ajustada a Derecho la doctrina sustentada por la Resolución del TEAR., aquí impugnada, según la cual conforme al artículo 70.3 del Real Decreto 828/1995, “en el valor de las fincas agrupadas, agregadas o segregadas debe adicionarse al del suelo el valor de las edificaciones construidas sobre él»

“No obstante, existen pronunciamientos de distintos Tribunales Superiores de Justicia relativos a la cuestión que ahora nos ocupa y, analizando la misma bajo el prisma del vigente marco normativo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; pero no son unívocos y, a menudo, sostienen líneas interpretativas claramente diferenciadas. Como señala la resolución impugnada, existen Tribunales Superiores de Justicia que han acogido el criterio defendido por la demandante, pero son varios los Tribunales Superiores de Justicia que han defendido el criterio adoptado por la oficina gestora en el sentido de que, en las agrupaciones el término finca incluye tanto el suelo como el vuelo. Así ocurre con las STSJ (Sala Tercera) de Castilla-La Mancha, Albacete, nº 87, de 3-2-2001 (rec. nº 505/1998), STSJ (Sala Tercera) de Baleares, nº 922 de 12-11-2002 (rec nº 1286/2000); STSJ (Sala Tercera) de Castilla y León (Valladolid) nº 2536, de 20-12-2007 (rec nº 910/2002), cuyo criterio se reitera en la S del mismo Tribunal nº 193, de 9-02-2012 (rec nº 2211/2008) y éste es también el criterio que ha sido mantenido por el TSJ de La Rioja en S nº 129 de 27-03-2002 (rec nº 413/2000), confirmando la resolución del TEAR de la Rioja de 28-9-2000 (reclamación 515/2000).”

La doctrina de la Sentencia reseñada parece contrariar la doctrina del TS que declara el carácter estrictamente formalista del Impuesto de AJD, expuesta en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 19 de enero de 2015, Recurso 1171/2009.

Radicalmente opuesta a la Sentencia del Tribunal riojano es la Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 23 de diciembre de 2014, Recurso 363/2012, que en un supuesto de escritura que documenta una agrupación de fincas y una declaración de obra nueva, en la que la Administración tributaria liquidó el impuesto por la agrupación de fincas, incluyendo en la base imponible el valor del vuelo, el Tribunal canario afirmó rotundamente que “en las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas, el vuelo ni es objeto de transmisión ni tiene trascendencia alguna en la operación. Se trata de actuar sobre la realidad física de terrenos, en cuanto soporte territorial de determinados derechos asociados a la propiedad del suelo. Así en el caso de las operaciones que afectan a suelo urbano o urbanizable se trataría bien de agrupar los aprovechamientos para poder materializarlos en un solo proyecto constructivo o de adecuar la parcela a las condiciones necesarias para que el proyecto edificatorio pueda ser ejecutado cumpliendo con las exigencias de la normativa urbanística, o de separar los aprovechamientos para poder materializarlos en un soporte territorial independiente jurídicamente. En el caso de las operaciones sobre suelo rústico se trataría fundamentalmente de mejorar las condiciones del aprovechamiento de la finca, bien adecuándola a las dimensiones necesarias para que su explotación sea considerada socialmente útil (unidad mínima de cultivo) o a las requeridas para ser soporte de un proyecto de actuación territorial, o bien para permitir la explotación sobre un soporte territorial jurídicamente independiente. En las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas el valor del vuelo es intrascendente, porque no es objeto de transmisión, ni tiene interés para los intervinientes en el acto, que realizan la operación únicamente para modificar la base territorial de la finca, con alguna de las finalidades antes expresadas. La capacidad económica que se manifiesta con la operación no viene determinada por el valor del vuelo, sino por el valor que proyectan las nuevas posibilidades que el titular de la finca tiene para operar sobre la base territorial objeto de modificación. Prueba de esto es que el artículo 70.3 del reglamento del impuesto determina el valor del objeto exclusivamente en atención a la superficie de la nueva finca resultante (agrupación y segregación) o del aumento de la superficie de la finca preexistente (agregación). Si sostuviéramos que el valor del vuelo es una capacidad económica que también se pone de manifiesto con ocasión de estas operaciones, no encontraríamos respuesta a la pregunta de por qué si el vuelo se encuentra en la finca de mayor superficie o en la matriz, no se tiene en cuenta para determinar la base imponible en los supuestos de agregación y segregación.”

Añadimos que en los casos de partición o división si se habrá de tener en cuenta el valor de lo edificado y no inscrito, pues afecta al valor de lo adjudicado. Aunque se intente ocultar, resultará de la información catastral.”

Igualmente tratamos del tema en el Informe correspondiente a noviembre de 2014:

RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 16 DE OCTUBRE DE 2014. BASE IMPONIBLE EN LAS ESCRITURAS DE AGRUPACIÓN DE FINCAS. SUELO Y VUELO.

LA BASE IMPONIBLE ESTÁ CONSTITUIDA POR EL VALOR DE LAS FINCAS AGRUPADAS COMPRENDIENDO TANTO EL VALOR DEL SUELO COMO DE LO CONSTRUIDO EN EL MOMENTO DE LA AGRUPACIÓN, AUNQUE LA OBRA NUEVA NO ESTUVIERA INSCRITA EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD. A EFECTOS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO, EL TÉRMINO “FINCA” ENGLOBA TANTO EL SUELO COMO EL VUELO.

La entidad recurrente aduce que la base imponible sobre la que se ha calculado la liquidación impugnada es improcedente y contraria a Derecho. No tiene sentido incluir en la base imponible del Impuesto la construcción de la Central Térmica, la cual en el momento de realizarse la agrupación de fincas aún no había tenido acceso al Registro de la Propiedad, como se acredita con la nota registral que aporta. Por otra parte, la declaración de obra nueva ya ha tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimo­niales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que la liquidación supone doble tributación por la misma construcción.

Por el contrario, el TEAC considera que la inclusión en la base imponible de la liquidación girada a la recurrente del valor de la Central Térmica existente sobre las fincas objeto de la agrupación, es ajustada a derecho, aunque no estuviera inscrita en el Registro en el momento del devengo del Impuesto. Y ello, por las siguientes razones:

  1. Porque la Central Térmica era un edificio ya existente al otorgarse la escritura de agrupación como se deduce de la lectura de los apartados IV, V y VI de dicho documento, así como de la “certificación catastral, descriptiva y gráfica, de bienes inmue­bles de características especiales” protocolizada por el notario que autorizó la escritura, certificación en la que se consigna expresamente que dicha construcción data de seis años antes.
  2. Porque la comprobación de valores efectuada por la Administración, que contempla tanto el valor de las parcelas como el de la Central Térmica, se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 69.1 del Reglamento del Impuesto así como en la propia redacción de su artículo 70.3, que se refiere al “valor de las fincas agrupadas”, lo que hay que entender como valor “real” de las mismas que debe coincidir con el “valor normal de mercado”, según la línea jurisprudencial iniciada por sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993.
  3. Porque la exigencia de que en la base imponible de la agrupación de fincas no se incluyan más que las construcciones que estén inscritas registralmente no se deduce del artículo 70.3 del Reglamento, ni tiene cobertura jurídica en ninguna norma de rango legal o reglamentario. El concepto o término “finca” engloba tanto el suelo como el vuelo, como cabe deducir, en primer lugar, del contenido del artículo 8 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946. Adicionalmente, cabe señalar que cuando el Reglamento se refiere sólo al suelo utiliza los términos “terreno” o “solar” y no el de “finca”. Así sucede en el artículo 70.2, en el que se habla del valor real del “terreno”, separándolo del coste de la “obra” nueva.

Por otra parte, la resolución del TEAC precisa que la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988, en la que se fundamenta la recurrente al alegar que la adición del valor del vuelo al del suelo no es procedente en las agrupaciones de fincas, no es aplicable al presente caso. Desde luego, se trataría de un simple criterio, que no doctrina jurisprudencial (artículo 1.8 del Código civil). Pero es que tampoco se advierte que pueda resultar de aplicación al caso aquí enjuiciado, por cuanto que en uno y otros supuestos (el de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988 y el presente) se trata no sólo de legislaciones distintas, sino también de tributos diferentes. Allí se trata del Reglamento General de Derechos Reales, de 15 de enero de 1959, y del tributo que grava las compras y demás transmisiones a título oneroso de solares (articulo 9-13); es decir, de la modalidad del impuesto que hoy se conoce como “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. En este caso se enjuicia, en cambio, un supuesto que cae bajo el Texto Refundido 1/1993, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, y el gravamen recae, no sobre las transmisiones patrimo­niales onerosas, sino sobre los “Actos Jurídicos Documentados” -documentos notariales-.”

Resolución publicada en las páginas 4 y 5 del BIT plus, noviembre de 2014, Boletín Informativo Tributario del Servicio de Oficinas Liquidadoras, Registradores de España.

En el Informe Fiscal correspondiente a septiembre de 2010 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2010, Recurso 16181/2008. En caso de agrupación de fincas no se computa el valor de las construcciones asentadas sobre ellas y no inscritas en el Registro de la Propiedad. Cuando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto “alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unos y otros”; así en el caso de las escrituras de obra nueva el artículo 70.1 del Reglamento “se conforma con el valor real del coste de la obra nueva que se declara, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de las fincas, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra nueva realizada sobre las fincas que se agrupan”.

“Interesa tomar en consideración que la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto manifestación actual de su antecedente del Impuesto sobre el Timbre del Estado, se articula a partir de la formalización de determinados documentos. Hay, en efecto, una cierta prevalencia del aspecto formal de la operación -agrupación de fincas y configuración de una nueva realidad registral- sobre el aspecto material y manifestación en la realidad exterior de aquella actuación que la escritura plasma. De este modo, a la hora de establecer la base imponible del impuesto, si la escritura agrupa determinadas fincas que precedentemente han tenido un reflejo registral de forma independiente, hay que atender a la nueva realidad que el documento notarial plasma. De este modo, el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública. Por cuanto antecede, que justifica la adopción de un criterio de signo contrario a las resoluciones judiciales que se invocan por la representación procesal de las Administraciones demandadas, procede la estimación del recurso.”

Este criterio ya lo siguió la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1977, frente a la pretensión de la Abogacía del Estado de que se declarase como doctrina legal que se comprendían en la base imponible de la agrupación las obras nuevas no inscritas”

Se deduce de la Sentencia del Tribunal gallego que los hechos que la motivaron tuvieron lugar bajo el imperio de la legislación actualmente vigente.”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de diciembre de 2015, Recurso 265/2013. Adición al caudal hereditario de importantes cantidades de dinero sacadas de los bancos en los días anteriores al fallecimiento.

“En el presente está acreditado que el causante falleció el 22 de diciembre de 2006, así como que los días 21 de noviembre y 21 de diciembre del mismo año el mismo sacó de la cuenta corriente de la que era titular en el Banco de Santander Central Hispano antes referida las cantidades de 440.000 y 560.000 euros respectivamente, firmando como autorizada Dª. Cecilia (como se hace constar en la diligencia de colaboración que obra en el expediente administrativo), sin que, pese a tener la carga de la prueba para desvirtuar dicha presunción haya acreditado que dichas cantidades se hallen en poder de una persona distinta a las enumeradas en el precepto referido, ni que en el caudal figuren otros bienes en los que se hubiere invertido dicha cantidad (1.000.000 de euros en total). De ahí que fuera correctamente adicionada la herencia por tratase de una cantidad de dinero que pertenecía al causante durante el año anterior a su fallecimiento, imputándose de ella al actor la parte correspondiente a su participación en la herencia.

El hecho de que en las declaraciones tributarias presentadas por el actor (en concreto en la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 aportada en vía judicial) no se aprecie la existencia de un incremento de patrimonio equivalente a la cantidad que se le atribuye como percibida, no se considera prueba suficiente para destruir la presunción legal «iuris tantum» a la que se ha hecho referencia (como señalaba la Sala en la sentencia antes referida 662/12 ). La solución contraria supondría dejar una puerta abierta al fraude fiscal pues bastaría con que el causante sacara el dinero antes de su fallecimiento de sus cuentas, bien por el mismo o a través de cualquier persona autorizada, reintegrándolo en su totalidad, sin depositarlo posteriormente en alguna otra cuenta, para que dichas cantidades dejaran de tributar, siendo evidente que la referida presunción legal tiene como finalidad evitar que tales hechos se produzcan.

Por último, procede señalar que la presunción legal referida no supone una vulneración de los principios de seguridad jurídica ni de tutela judicial efectiva. El actor ha tenido oportunidad de acreditar tanto en vía administrativa como judicial la persona que tiene el dinero o la inversión del mismo en la adquisición de un bien integrado en la masa hereditaria y sin embargo no lo ha hecho. Por otro lado, es evidente que no impide el acceso a la justicia, ni en consecuencia infringe el art. 24 de la Constitución (derecho a la tutela judicial efectiva).”

 

Responsabilidad solidaria del que colabora con el responsable subsidiario, ocultando maliciosamente bienes.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 14 de diciembre de 2015, Recurso 231/2012. Responsabilidad solidaria del que colabora con el responsable subsidiario, ocultando maliciosamente bienes mediante la constitución de irreales préstamos hipotecarios.

“Como quiera que ni se justificó la realidad de las operaciones de préstamo ni se aportó la documentación reseñada, la Administración utilizando las presunciones, llegó a la conclusión de que el actor había colaborado en la ocultación maliciosa de los bienes de D. Benedicto, con la finalidad de impedir la ejecución de los bienes en el procedimiento de apremio por la Hacienda Pública, incurriendo en el supuesto de responsabilidad solidaria (art. 131.5 LGT. Los hechos en que apoyaba tal interpretación eran los siguientes: -La constitución de la garantía hipotecaria se efectúa con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. – El deudor y acreedor tienen una relación de amistad íntima, participando en actividades económicas juntos y concediéndose ayuda económica y laboral. -No consta el medio de entrega del dinero de los préstamos garantizados con hipoteca. -Vencido el plazo del préstamo no se ha ejecutado, ni se han ejecutado las garantías. -El prestamista no acredita ingresos suficientes para efectuar la constitución del préstamo. -No hay causa lógica para efectuar tales préstamos con tanta urgencia, y sin que en ningún momento se haya acreditado el fin de los mismos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 18 de diciembre de 2015, Recurso 1304/2013. Los funcionarios del Cuerpo de Gestión pueden llevar a cabo funciones de verificación y comprobación.

“El punto de partida lo constituye el artículo 117.1 de la LGT, citado por la defensa de la administración demandada, quien su apartado h) define lo que debe entenderse por gestión tributaria. Así establece que » 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: … h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. «. Igualmente, como bien recuerda la defensa de la administración del Estado, el artículo 49. Uno.1 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que crea el Cuerpo Técnico de Hacienda establece que » Se crea el Cuerpo Técnico de Hacienda, perteneciente al grupo B de los previstos en el artículo 25 de la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de Medidas para la Reforma de la Función Pública y adscrito a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Sus funciones serán las relativas a la gestión, inspección y recaudación del sistema tributario estatal y del sistema aduanero, adecuadas a los requisitos y pruebas para ingreso en este Cuerpo. «. Podemos entonces concluir con esa parte que los funcionarios del Cuerpo Técnico de Hacienda tienen encomendadas funciones de aplicación de tributos, que inequívocamente implican una interpretación de la normativa tributaria y que, por su dependencia jerárquica y funcional, podrán someterse a las instrucciones de la Dirección General de Tributos u otras órdenes legítimas. Sin embargo, esta primera consideración, que permite defender que la actuaria no rebasó el ámbito competencial que su incardinación en un determinado cuerpo funcionarial y puesto de trabajo no finaliza el debate planteado por la defensa de la recurrente. En términos generales cabe recordar que la Administración tributaria puede dictar liquidaciones provisionales después de efectuar actuaciones de verificación y comprobación. De lo anterior resulta que las liquidaciones provisionales y las actividades de comprobación no son ya funciones exclusivas de los órganos inspectores. Bien al contrario, el que el artículo 115 LGT haga referencia de modo genérico a la Administración Tributaria, sin mención explícita a ningún órgano de ésta, revela que el destinatario de sus prescripciones es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, comprendiendo a los órganos de gestión, siempre con la limitación, respecto de la función comprobadora de tales órganos, del examen de la documentación mercantil. Así cabe concluir que, no existe obstáculo legal para que los órganos de gestión dentro de un procedimiento y conforme a los supuestos y medidas establecidas en la Ley General Tributaria realicen la comprobación y verificación de los elementos del tributo.

 Queda por dilucidar si en el presente procedimiento de comprobación limitada la administración tributaria rebasó los límites del mismo.”

Para el Tribunal “la aportación de una escritura pública de cesión del inmueble a cambio de cosa futura no supone sino contrastar o verificar los datos declarados por el actor, y si en esa función de comprobación tributaria limitada la actuaria se pronuncia en un sentido u otro en relación con el devengo del IVA, no hay exceso alguno sino ese margen interpretativo que arriba se ha dicho que legítimamente le corresponde.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de diciembre de 2015, Recurso 817/2013. ¿Cuándo se entiende transmitida la propiedad en los casos de expropiación forzosa?

“La prescripción del derecho de la Administración para liquidar se fundamenta en que la urgente ocupación de la finca tuvo lugar el 21 de diciembre de 2006, fecha en que debe entenderse producida la transmisión del dominio y el consiguiente devengo del impuesto, mientras que la notificación del inicio del procedimiento tributario y la liquidación provisional aconteció el 4 de noviembre de 2011. Entre ambas fechas transcurrió el plazo prescriptivo de cuatro años. Sostiene la recurrente que la Dirección General de Tributos y el TEAR incurrieron en el error de aplicar una doctrina prevista para la transmisión de la propiedad en el procedimiento expropiatorio ordinario, no en el de urgencia, como es el seguido en este caso.

Es cierto que, según la jurisprudencia, el hecho determinante de la transmisión de la propiedad difiere según se trate de uno u otro procedimiento, dada la disparidad de sus trámites. En ambos casos es la ocupación el elemento determinante de la adquisición de la propiedad en función de la doctrina del título y el modo que acoge nuestro Derecho Civil, y aquel acto produce el devengo del tributo conforme a los arts. 49.1.a) y 7.1.a) de la Ley reguladora del ITP. Pero mientras que en la expropiación ordinaria la posesión del bien expropiado se adquiere por el expropiante o beneficiario después de hecho efectivo el justiprecio (art. 51 LEF), en la expropiación urgente la ocupación precede a la fijación y pago del justiprecio y solo requiere el depósito y abono o consignación de la indemnización de perjuicios por rápida ocupación. La regla 6ª del art. 52 LEF dispone al respecto: «Efectuado el depósito y abonada o consignada, en su caso, la previa indemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediata ocupación del bien de que se trate […], lo que deberá hacer en el plazo máximo de quince días, sin que sea admisible al poseedor entablar interdictos de retener y recobrar».

Últimamente la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2014 (rec. 4529/2010), reproduciendo las de 20 de octubre de 2011 (rec. 1745/2009) y 10 de noviembre de 2009 (rec. 2612/2003 ), declara: «la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto» [y] «en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas)».

En el supuesto de autos tan solo consta que el acta previa a la ocupación fue levantada el 27 de noviembre de 2006 y que el posterior 21 de diciembre se había practicado el depósito previo, pero no que precisamente este último día se produjo la ocupación material de la finca. El depósito constituye el episodio que abre el plazo para la ocupación material que prevé el art. 52.6ª LEF, pero ambos actos no han de ser necesariamente simultáneos.

La postura de la actora ante la Sala contradice sus propios actos documentados en el acta de 21 de enero de 2011, donde declaró: «En virtud del otorgamiento de la presente Acta, se entiende transmitida a todos los efectos legales la posesión y la propiedad de la finca objeto de expropiación, a favor del beneficiario de la misma». Y también difiere de la posterior autoliquidación del ITP, acto asistido de la presunción del art. 108.4 LGT, en la cual consigna igual fecha como de devengo del impuesto.”

Por otro lado, “la renuncia a la exención que admite el apartado Dos de ese artículo 20 precisa de una manifestación en ese sentido simultánea o anterior a la transmisión (art. 8 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre). Sin duda este presupuesto no se cumple cuando la renuncia fue documentada nada menos que casi un año después a que se produjera la puesta a disposición del inmueble a favor de la beneficiaria. La mención a la renuncia figura en el acta de rectificación de 2 de diciembre de 2011 y la transmisión del dominio tuvo lugar, como hemos dicho, con el acta de ocupación definitiva del 25 de enero anterior. Es más, la renuncia no podía tenerse por tal cuando contrariaba claramente los propios actos de la adquirente proyectados en la autoliquidación del ITP, la cual en ningún momento se ha intentado rectificar ex art. 120.3 LGT pese a desdecir radicalmente los hechos en que actualmente se sustenta la impugnación de la liquidación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de diciembre de 2015, Recurso 354/2013. No sujeción a AJD de la Declaración de Obra Nueva otorgada por las cooperativas especialmente protegidas.

“No se discute, como hemos visto, por el Abogado del Estado ni por la CARM, que la Cooperativa recurrente sea especialmente protegida, al ser de trabajo asociado a tenor de lo dispuesto en el art. 7 b) de la Ley 20/1990. Por lo que la cuestión queda determinada a examinar si procede la exención por la escritura de declaración de obra nueva. Establece el artículo 45.1.C.15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que, con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones, entre las que se encuentran las establecidas en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. Concretamente, en el art. 33.1 de esta Ley se dispone que las cooperativas protegidas disfrutarán, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de determinadas exenciones, y en el art. 34, respecto de las cooperativas especialmente protegidas (como lo es la actora) se prevé, además de los beneficios reconocidos en el artículo anterior, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención para las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios … Tampoco se ha discutido por las Administraciones demandadas que la obra nueva a que se refiere la escritura que da lugar a la liquidación esté destinada al cumplimiento del objeto social, que, según el art. 4 de los Estatutos, son las actividades educativas en las etapas de Educación Infantil, Primaria, Secundaria, Bachilleratos y Ciclos Formativos…Y siendo, según la escritura, la construcción para ejercer su objeto social, pues se trata de una edificación con un Pabellón de ESO y Bachillerato, desarrollado en tres plantas, debemos concluir que está exenta del Impuesto. Así lo han señalado múltiples sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, cuyos argumentos compartimos, entre otras, la sentencia de 11-03-2010 del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, o de Castilla y León (Sede Valladolid) de 15-04-2011, o de la Comunidad Valenciana de 9-12-2002, 26-02-2014 o la de 20-05-2014.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 30 de diciembre de 2015, Recurso 170/2013. Posibilidad de obtener la devolución de los ingresos indebidos por duplicidad de pagos si falta la inscripción del aumento del capital social.

“La Sala considera acreditado que conforme al Art. 221,1 de la LGT, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se podía solicitar la devolución de ingresos indebidos, por duplicidad en el pago, como se acredita documentalmente con las dos autoliquidaciones de ingresos, del mismo tributo por ITP Y AAJJDD, mismo objeto y misma cuantía. Y que incluso no llegó a producirse el primer hecho imponible, la escritura pública de aumento de capital, «operaciones societarias», con efectos jurídicos, ya que en la escritura de elevación a públicos de acuerdo sociales y ampliación de capital de fecha 10-12-2008 fue sustituida por la posterior de 11 de febrero de 2009, como se reconoce por la Notaria. Y la primera escritura no se pudo inscribir, conforme al Art. 78 de la ley 2/1995 de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad limitada, y la obligatoriedad de su inscripción en el Registro mercantil. En consecuencia, como alega la actora, el devengo por operaciones societarias, consistente en la ampliación de capital no se llegó a perfeccionar ante la falta uno de los requisitos esenciales para que la misma se produjera consistente en la inscripción en el Registro Mercantil y si ello es así es evidente que no se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AAJJDD.”

“Se acredita la duplicidad del pago conforme al Art. 105,1 de la LGT y 217LEC. Procede en consecuencia la correspondiente devolución del ingreso indebido efectuado que asciende a la cantidad de 6.010 euros, teniendo en cuenta que aunque por la Administración regional demandada se diga que la devolución de ingresos indebidos no se basa en ninguno de los motivos establecidos en el art. 211 LGT, si está fundada en el cuarto (rectificación de la autoliquidación solicitada de acuerdo con el art. 120.3 de la misma Ley cuando el interesado entienda que la misma ha dado lugar a un ingreso indebido). Es posible por tanto solicitar la devolución de forma conjunta con la rectificación de la autoliquidación conforme a lo dispuesto en el art. 221.4 y 120.3 LGT. Se dice asimismo por la Administración regional que no procede la rectificación solicitada por no darse como requisito necesario que se haya producido la nulidad, rescisión o resolución de la primera escritura por resolución administrativa o judicial firme (art. 57.1 TRTP). Sin embargo, este precepto no es aplicable en el presente caso, ya que no ha habido realmente una ampliación de capital, operaciones societarias, no llegó a perfeccionarse ni por lo tanto llegó a existir como se acredita por el contenido de las escrituras antes referidas Por ello y aunque pudo solicitar la rectificación de la autoliquidación con devolución del ingreso realizado de conformidad con lo dispuesto en los arts. 221.4 y 120.3 LGT. Al haber utilizado la recurrente para solicitar la devolución del ingreso indebido lo dispuesto en el art. 221.4 LGT, es conforme a derecho. El plazo para solicitar la rectificación/ devolución es el de prescripción del derecho del contribuyente a la devolución de ingresos indebidos establecido por el art. 126 del referido Reglamento.”

 

Sujeción a ITP de la transmisión, aunque se contenga en una transacción homologada judicialmente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid de 14 de enero de 2016, Recurso 14/2016. Sujeción a ITP de la transmisión, aunque se contenga en una transacción homologada judicialmente.

“Al quedar el contrato sin efecto en virtud del mutuo acuerdo de las partes plasmado en el acuerdo y/o convenio de transacción judicial al que se refiere el mencionado auto de 29 de noviembre de 2011 -aunque ese acuerdo no se haya plasmado en este caso en el allanamiento a la demanda o en la avenencia en acto de conciliación- se está en el supuesto previsto en el art. 57.5 LTPyAJD, por lo que es procedente la liquidación litigiosa, como se señala en la Resolución del TEAR impugnada.” “No está de más señalar que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -sede Granada- de 17 de noviembre de 2014 (rec. núm. 446/2009), también se desestima el recurso interpuesto a pesar de existir un auto de homologación de una transacción judicial al no poder asimilarse en ese caso, como en el presente, con una resolución judicial firme de nulidad, rescisión o resolución del contrato.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de enero de 2016, Recurso 1400/2013. Cuando tiene lugar el devengo anticipado en la constitución de un derecho de superficie no está sujeto a IVA el importe del arrendamiento que el superficiario haya contratado con el dueño del terreno.

“En definitiva, el criterio del Tribunal Supremo fue que, en relación al negocio jurídico complejo en el que nos encontramos, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. Ello implica que los citados pagos no están sujetos a IVA porque en caso contrario, señala el Alto Tribunal, que se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación, lo que implicaría una duplicidad de pagos.”

“Este es el criterio que esta Sala entiende que debe mantenerse, sin que puedan vincularla las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, a que se ha hecho referencia más arriba, al tratarse de un órgano judicial diferente, y aunque es consciente de que al apartarse de ese criterio seguido por la Audiencia Nacional se llega a soluciones distintas respecto de las mismas partes y los mismos contratos en relación a su sujeción o no a IVA. En efecto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.”

“En consecuencia, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.

 Por lo que respecta a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Señala el mismo precepto que, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.

Sin embargo, por aplicación del artículo 8.Dos.5º LIVA, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el tributo que nos ocupa el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. De ahí que el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.

La consecuencia de todo lo anterior es que la especial regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido en esta materia conduce a la consideración como entrega de bienes a la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el IVA se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, es decir, el sujeto que constituye el derecho de superficie y que en este caso era F…..

De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento por el IVIMA carecen de trascendencia a efectos del IVA, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.

 Debemos por ello de desestimar el presente recurso ya que, dado que los pagos realizados por el arrendamiento de las viviendas por parte del IVIMA no están sujetos al IVA, no es preciso determinar ni el tipo aplicable ni la base imponible del IVA.”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0019 -16

Fecha: 05/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: Fianza prestada mediante depósito de dinero en cuenta para la obtención de la libertad provisional (artículos 502 y ss. de la Ley de Enjuiciamiento Criminal), fianza para cubrir eventuales responsabilidades pecuniarias (artículos 589 y ss. de la misma ley) y embargos sobre bienes inmuebles, cuentas bancarias y participaciones sociales.Se pregunta por el tratamiento tributario en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Se responde que tanto el depósito de dinero como la fianza tratan de garantizar “el pago de una posible deuda u obligación de origen extracontractual, aunque en el momento de determinación de su importe no se conocen las eventuales responsabilidades civiles que pudieran concurrir, que solo se determinarán tras la celebración del juicio oral. Consecuentemente, en ninguno de ambos supuestos existe deuda cierta, líquida, vencida y exigible que pueda considerarse como tal a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que no queda alterada la titularidad plena por parte del sujeto pasivo, a los efectos de su declaración y valoración conforme a la normativa de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0020 -16

Fecha: 05/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Donación de participaciones en entidad mercantil

En la contestación se tiene en cuenta que “la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora». 

Como puede observarse en la última norma reproducida, a los exclusivos efectos de determinar si una entidad realiza una actividad económica, en cuanto primer requisito para el acceso a la exención en el impuesto patrimonial de los accionistas o titulares de las participaciones, no se computan como no afectos aquellos bienes cuyo precio de adquisición no supere el total de los beneficios no distribuidos por la entidad con el límite de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez anteriores. 

Sin embargo, en el caso del escrito de consulta los beneficios distribuidos no lo han sido “por la entidad” cuyas participaciones pretenden donarse sino por su filial. No obstante, ello no impediría su exclusión a los efectos mencionados en el párrafo anterior en cuanto se cumpliría la condición de que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. La entidad matriz tendría, por tanto, derecho a la exención siempre que, como es obvio, la actividad de arrendamiento de inmuebles cumpliese el requisito –no explicitado en la consulta- de contar con, al menos, una persona que con contrato laboral y a jornada completa estuviera encargada de su llevanza, conforme exige la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cualquier caso y como se desprende del último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos, el alcance objetivo de la exención depende de la efectiva afectación de los elementos del activo a la actividad. Si existe parte no afecta, tal y como se reconoce para un 38,12% del activo, la proporcionalidad en la exención en el impuesto patrimonial que ello comporta se trasladará a la base imponible sobre la que practicar, en los términos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, la reducción en la donación de las participaciones, tal y como ha venido a refrendar la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015.”

 

Nº de Consulta: V 0021 -16

Fecha: 05 / 01 /2016

Impuesto afectado: Cuentas Corrientes en adquisición mortis causa

Materia: Declaración de saldos existentes en las cuentas.

Se responde que “no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante, lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo, en la de 19 de diciembre de 1995, que este Centro entiende plenamente aplicable. De acuerdo con ella, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, “… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos”.

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– dejan de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus herederos, los cuales deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para poder disponer de dicha parte del saldo, en cuanto sujetos pasivos del impuesto (artículo 5.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).”

 

Nº de Consulta: V0031 -16

Fecha: 08/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de varias fincas agrícolas, adquiridas por donación realizada por sus padres o por compraventa con carácter ganancial. En el año 2002 el Ayuntamiento del municipio en que se encuentran los terrenos inició los trámites para urbanizar parte de los mismos, efectuándose un Plan de Reforma Interior, cuya gestión correspondió al ayuntamiento, que contrató a una empresa para la realización de las obras, sin relación alguna con el consultante, iniciándose la urbanización en 2006.

Como consecuencia de lo anterior y de la avanzada edad de la consultante, ésta cesó en 2006 en las actividades agrícolas realizadas sobre los referidos terrenos, limitándose al pago de las derramas al Ayuntamiento por la urbanización de los terrenos, que finalizó en 2011.

En 2014 el consultante vendió parte de los terrenos urbanizados a una entidad interesada en la construcción de una nave industrial para uso propio.” Se plantea “si la venta de los terrenos urbanizados da lugar a una ganancia patrimonial a la que resulten de aplicación los coeficientes de reducción establecidos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, sin que el consultante intervenga en las mismas, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos, lo que determinaría que la venta de los terrenos urbanizados daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.

A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la LIRPF, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición, de acuerdo con la redacción vigente en el ejercicio 2014, en que se efectuó la venta de los terrenos. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión, desafectación que, según lo manifestado en la consulta, se habría producido en 2006.
No procede la aplicación de los coeficientes reductores sobre la parte de la ganancia patrimonial que corresponde a la mejora derivada de la urbanización del terreno, al no haber sido realizada antes del 31 de diciembre de 1994.

En este sentido, debe tenerse en cuenta, que los costes de urbanización correspondientes al terreno objeto de transmisión constituyen una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial que la venta pudiera generar, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la LIRPF, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus
actuaciones de comprobación e investigación.”

 

El canje de participaciones tributa en el IRPF

Nº de Consulta: V0042 -16

Fecha: 08/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La sociedad de responsabilidad limitada de la que es socio el consultante va a transformar parte de las participaciones sociales de la sociedad en participaciones sin voto.” Se pregunta por la tributación en el IRPF del canje de participaciones sociales.

Se responde que “la referida operación supondrá para el socio variaciones en el valor de su patrimonio puestas de manifiesto por alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancias o pérdidas patrimoniales (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-), teniendo las participaciones sociales sin voto derivadas del canje como fecha de adquisición, a efectos de ulteriores transmisiones, la fecha del canje (consulta V0067-05, de 26 de enero). 

Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto, que señala que, en los supuestos de permuta, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de: el valor de mercado del bien o derecho entregado o el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio, por lo que en el presente caso, el valor de transmisión será el mayor del valor de mercado de las nuevas participaciones sociales o el de las antiguas que son sustituidas.

Por último y de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 2015 en el que se formula la consulta, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se imputará en todo caso a la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49 de la Ley del Impuesto).”

 

Nº de Consulta: V0058 -16

Fecha: 12 / 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante ejerce actividad de asesoramiento fiscal. Es socio de un club náutico donde tiene amarrada su embarcación, la cual le sirve como vivienda habitual y oficina. Manifiesta que ejercerá su actividad en la propia embarcación, así como en el club náutico.” Pregunta por la deducibilidad de las cuotas repercutidas por el club náutico.

Se responde que “deberá tenerse en cuenta que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992.”

En la Consulta V0070-16 se declaró que “el consultante que va a ceder a título oneroso un amarre de su propiedad tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, dicha cesión estará sujeta al mismo, debiendo repercutir en factura dicho Impuesto aplicando el tipo impositivo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.”

La Sentencia del TSJ de Murcia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 88/2013, ha declarado que las cuotas de pantalán que se percibe por un Club Náutico de los socios están sujetas a IVA.

 

Nº de Consulta: V 0060 -16

Fecha: 12/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante ha suscrito un contrato de subarriendo de un local de negocio con derecho a traspaso. Por la constitución de dicha opción ha recibido una cantidad como señal para el derecho de traspaso, que se ha de hacer efectivo en plazo de un año como máximo.” Se pregunta “si el traspaso de negocio está sujeto a IVA.”

Se responde que “la concesión por un empresario o profesional de un derecho de traspaso sobre un negocio en el que desarrolla su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará «prestación de servicios», por cuanto la concesión de dicho derecho no supone la transmisión del poder de disposición sobre el negocio y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarlo llegado el momento.

En el supuesto planteado, si el derecho puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.

Por otra parte, la concesión del derecho de traspaso y el arrendamiento (o, en su caso, subarrendamiento) del negocio también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.

En este contexto, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 del siguiente modo:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

A falta de mayor prueba, de los hechos del escrito de consulta se deduce que las cantidades pagadas con motivo de la constitución del derecho de traspaso de negocio referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la posterior transmisión del mismo, sino que forman parte de la base imponible de la propia concesión del derecho de traspaso, que podrá ejercerse o no.

El hecho de que el adquirente no ejerza definitivamente el derecho de traspaso no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado es la contraprestación a la posibilidad de ejercer un derecho en un determinado periodo de tiempo.

Por último, según el artículo 90 de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a la cantidad satisfecha como derecho de traspaso será el tipo general del 21 por ciento.”

“Es criterio reiterado de este Centro Directivo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede no sujeta al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios. 

En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se transmitan puedan ser considerados como una unidad económica autónoma en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como unidad económica autónoma en las condiciones señaladas, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En la hipoteca en garantía de prestaciones periódicas no es deducible el importe de las deudas que garantiza.

Nº de Consulta: V 0067 -16

Fecha: 12/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de la mitad ganancial de una vivienda sobre la que recae una hipoteca de máximo en garantía del pago de prestaciones periódicas y obligaciones futuras. Consideración como deuda deducible en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte del heredero.”

Se responde que “el supuesto planteado en el escrito de consulta es el de la existencia en la masa hereditaria del valor de la mitad ganancial de una vivienda sobre la que en su día se constituyó una hipoteca de máximo. Dicha hipoteca tiene por objeto la garantía del pago, hasta determinado importe, de las prestaciones y obligaciones derivadas de la estancia en una Residencia de Ancianos de la hoy viuda del causante. 

Dice el artículo 13.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que, en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de determinar el valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general “las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión” siempre que se cumplan determinadas condiciones para su acreditación. 
Sin embargo, en el presente caso no existe deuda alguna y, consecuentemente, no procede deducción de su eventual importe. Y ello porque se trata de una garantía que dará lugar, en caso de impago de las obligaciones garantizadas, a que en un futuro pueda procederse a la ejecución de la hipoteca, con los efectos que procedan en la imposición personal tanto de la viuda del causante como del heredero en función tanto del valor de adquisición como del resultante de su enajenación en subasta.”

 

Nº de Consulta: V0089 -16

Fecha: 14/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante es titular de un plan de pensiones. Está divorciado según sentencia de 2013 y de acuerdo con el convenio regulador aprobado, su ex cónyuge resulta adjudicataria del 100 por cien de dicho plan de pensiones.” Se pregunta por el “tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas de las prestaciones percibidas del citado plan de pensiones.”

Se responde que “si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia que origina la prestación.

Ahora bien, la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año. En consecuencia, una vez aplicada la reducción del 40 por 100 en un año determinado, el resto de las cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la citada reducción.

Estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Finalmente debe señalarse que, en la medida en que la cantidad que el consultante satisfaga a su ex cónyuge tenga la consideración de pensión compensatoria, el mismo podría tener derecho a practicar en su base imponible general la reducción establecida en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que establece:

“Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”
Cabe citar a este respecto que la pensión compensatoria está definida en el artículo 97 del Código Civil, como la pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.
Por el contrario, si la adjudicación del plan de pensiones se produce por causa distinta de la pensión compensatoria, como parece darse en el caso consultado, no procederá aplicar la reducción del citado artículo 55.

Por último, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cantidades que perciba su ex cónyuge, al no figurar como consultante.”

 

Nº de Consulta: V0081 -16

Fecha: 14 /01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: “El consultante, abogado de profesión y pensionista de Régimen General de la Seguridad Social, está dado de alta tanto en la Mutualidad del Colegio de Abogados como en el propio Colegio, circunstancias que le permiten el ejercicio de la profesión sin necesidad de darse de alta como autónomo. Desea saber si debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por su colaboración en un despacho profesional.”

Se responde que “en el caso del consultante, por su condición de persona física, al resultar exenta por todas sus actividades económicas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelo 036 y modelo 037) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840), no resultando, por tanto, obligado a darse de alta en la matrícula de dicho Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0092-16

Fecha: 14/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes son copropietarios de cinco fincas. Desean disolver el condominio de manera que uno de ellos va a recibir tres fincas y el otro dos. Uno de ellos tendrá un exceso de adjudicación y compensará al otro comunero en efectivo.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividad empresarial estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, si además se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los comuneros, se producirá un exceso de adjudicación que, si es oneroso (con compensación) estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y, si es lucrativo (sin contraprestación de ningún tipo), al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: No obstante, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar unos lotes equivalentes, debido a la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V0114 -16

Fecha: 15/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Transmisión onerosa de quinta parte indivisa de inmueble a hermanos propietarios de las cuatro quintas partes restantes. El inmueble fue adquirido «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la minoración del valor de transmisión en aproximadamente un 5% respecto del de adquisición significaría una «minoración sustancial» a efectos del mantenimiento de la reducción practicada. Si la transmisión comportaría la pérdida del derecho a la reducción. Si la transmitente debería reinvertir el importe percibido en inmuebles o fondos de inversión hasta el cumplimiento del plazo legal de mantenimiento.”

Se responde que “el requisito de mantenimiento de la adquisición establecido por el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe entenderse referido al grupo de herederos en su conjunto –salvo atribución específica por el testador a persona determinada o adjudicación en concepto distinto del de herencia–, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de dicha ley. La reducción se aplica al grupo como tal, es decir, a cada heredero que cumpla los requisitos en proporción a su participación en el haber hereditario. Por lo tanto, el requisito de permanencia de la adquisición queda vinculado también a los herederos como grupo, por lo que las exigencias en cuanto a plazo y mantenimiento del valor operarían en caso de transmisión a un tercero ajeno al grupo.

En consecuencia, no se perderá el derecho a la reducción por la transmisión onerosa por parte de algún coheredero de su parte indivisa en el inmueble heredado, aunque el importe de la transmisión sea inferior al valor de adquisición hereditaria, dado que la participación conjunta del grupo de herederos se habrá mantenido íntegra. Por igual motivo, tampoco será necesario, para la subsistencia del derecho a la reducción, que la transmitente de su parte indivisa reinvierta el importe obtenido en inmuebles o instrumentos financieros hasta el cumplimiento del plazo legal.”

 

Nº de Consulta: V0177-16

Fecha: 18/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Cuenta de titularidad indistinta y Fondo de Inversión, también de titularidad conjunta, con aportaciones exclusivas de uno de los titulares, hijo de la cotitular.” Fallecida la madre, se pregunta por el régimen tributario a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

Se responde que “en el doble supuesto planteado –cuenta bancaria de ahorro y Fondos de inversión a nombre de dos titulares, constituidos exclusivamente con aportaciones del supérstite, heredero del cotitular fallecido–, la entrega total o parcial al cotitular heredero de la parte de saldos que pertenecían al cotitular fallecido y, en consecuencia, al caudal relicto, constituirá al Banco depositario en responsable subsidiario del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos previstos en el artículo 8 de su Ley y en los artículos 19 y 20 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que, en su caso, pudiera corresponder de acuerdo con la Ley General Tributaria. Lógicamente, esta responsabilidad subsidiaria queda limitada a la porción del impuesto que corresponda a la parte del saldo de la cuenta y Fondo que pertenecían al causante y que se hayan entregado al heredero, por lo que corresponderá a éste la carga de la prueba ante el Banco depositario de que uno y otro están constituidos exclusivamente por sus aportaciones y, en consecuencia, no han de integrarse en el caudal relicto de la causante.”

 

Nº de Consulta: V0139-16

Fecha: 19/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Entidades mercantiles, titularidad de tres hermanos, en las que se van a producir donaciones en favor de hijos de determinados socios.” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “conforme a los datos que facilita el escrito, resulta lo siguiente:
Antes de la donación, existe un grupo de parentesco formado por los tres hermanos, cumpliéndose el requisito de porcentaje de participación en el capital de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos y el de la letra c) en el bien entendido de que al menos uno de ellos, en cuanto ejercen funciones como administradores solidarios, cumple la exigencia referida al nivel de remuneraciones. A tal efecto y de acuerdo con el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, no se tomarán en consideración los rendimientos derivados del ejercicio de funciones directivas en las otras dos entidades. 

En tales circunstancias, concurrirá el requisito de la exención y procederá la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 en las condiciones que especifica dicho artículo y apartado. Ahora bien, quedarán constituidos tres nuevos grupos de parentesco, dado que los hijos de los hermanos son primos y en cuanto colaterales de cuarto grado no forman grupo de parentesco entre sí.

El primero, constituido individualmente por el hijo del ahora socio J., tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio –exigida por la letra c) del artículo 20.6- siempre que dicha persona pase a ser, según se afirma, “administrador ejecutivo” de las tres entidades y siempre que, por el desempeño de tales funciones, perciba el nivel de remuneraciones consabido.

El segundo, integrado también de forma individual por la hija del actual socio G., no tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por ausencia de funciones directivas en las tres entidades y que, consiguientemente, perdería el derecho a la reducción practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con las consecuencias que se detallan en el último párrafo del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

El tercero, formado por los dos hijos de M., socio en la actualidad de las tres entidades, que conjuntamente considerados reunirían, como hermanos y colaterales de segundo grado, los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, asimismo en las tres entidades y a los efectos de mantenimiento de la reducción por la donación, al pasar a desempeñar uno de ellos funciones directivas y siempre que, se insiste, perciba el nivel de remuneraciones legalmente exigido.”

 

Nº de Consulta: V0140 -16

Fecha: 19/ 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: El padre del consultante falleció en el año 2013 y la madre en el año 2014. Tanto el padre como la madre nombraron herederos al consultante y a su hermano al 50 por 100. Las herencias de los padres se componían tanto de bienes gananciales como privativos. Se liquidaron los correspondientes Impuestos sobre Sucesiones. Actualmente quieren hacer la adjudicación de las herencias. ¿Se puede hacer una adjudicación de las herencias como si fuera una sola?

Se respondió lo siguiente: “una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre con unos determinados inmuebles y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y la otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de su madre, compuesta por otros inmuebles. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas y que algunos inmuebles formen parte de las dos comunidades de bienes. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre las dos comunidades constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.

En síntesis, en la disolución de cada comunidad de bienes deberán formarse dos lotes y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar dos lotes– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor del comunero que obtiene defectos de adjudicación en los inmuebles que recibe respecto a su cuota de participación en cada comunidad, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD y la base imponible será el valor de los inmuebles que constituyen dicha comunidad de bienes. Deberá tenerse en cuenta, tal y como establece el artículo 30 del TRLITPAJD, el valor real de los bienes en el momento de la disolución de cada comunidad.

Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.”

Pensamos que cabría otra posición doctrinal distinta de la expuesta, teniendo en preparación un trabajo sobre ello.

 

Nº de Consulta: V0164 -16

Fecha: 19/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante ha formalizado un contrato de arrendamiento de un local de negocio de su propiedad en el que se ha establecido un periodo de carencia de la renta de tres meses, como compensación de las obras de adecuación inicial que debe realizar el arrendatario en dicho local para el desarrollo de su actividad económica.” Se pregunta “si la consultante está obligada a declarar el IVA durante el periodo de carencia.” También se pregunta “si el arrendatario está obligado a practicar la correspondiente retención a la arrendadora durante el período en que no satisfaga renta por el arrendamiento.”

Se responde que “ la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de las rentas, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como el importe de la obra de adecuación efectuada en el local por el arrendatario, y que según el contrato de arrendamiento aportado quedará en beneficio del arrendador.

Por otro lado hemos de precisar, en cuanto a la base imponible correspondiente al citado arrendamiento, que la contraprestación del mismo está constituida por unas rentas (contraprestación dineraria) y por el importe de las obras de rehabilitación o mejora que pasará a ser propiedad del dueño del edificio al finalizar el contrato (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, y que, salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, referentes a los autoconsumos de bienes y servicios.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Asimismo, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Es decir, si no pueden cuantificarse los elementos determinantes de la contraprestación, al fijarse ésta en función de parámetros variables que no resultan conocidos al producirse el devengo de la operación, el sujeto pasivo debe fijar aquélla de forma provisional aplicando criterios fundados, sin perjuicio de que una vez conocida, efectúe, si procede, la rectificación que corresponda.”

Por otro lado, “mientras las rentas derivadas del contrato de arrendamiento del local de negocio no se satisfagan, por no existir obligación de hacerlo al haberlo pactado así en el contrato, no nacerá sobre las mismas la obligación de retener, todo ello sin perjuicio de la presunción de onerosidad que el artículo 6.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece para los rendimientos de capital.”

 

Nº de Consulta: V0239-16

Fecha: 21/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es propietario, junto con su ex mujer, de tres viviendas. En sentencia de divorcio de junio de 2014 se declaró el cese del proindiviso de dichos inmuebles. Actualmente pretende disolver el proindiso de los mismos bien mediante auto judicial en ejecución de la sentencia de divorcio o bien mediante escritura notarial adjudicándose los tres inmuebles el consultante, habiendo preacordado con su ex mujer que el valor de mercado de cada finca es el importe pendiente de amortización de cada uno de los préstamos. Dichos préstamos correrían a cargo del consultante sin haber ningún pago en metálico.” Se pregunta por la tributación de las operaciones.

Para el Centro Directivo “las transmisiones que se produzcan como consecuencia de la ejecución de una sentencia de divorcio, es decir, en cumplimiento de lo acordado por el juez en un proceso de dicha naturaleza, no estarán sujetas al IIVTNU.

Tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 14 de abril de 2011 en su fundamento de derecho segundo, lo determinante es que las adjudicaciones de los inmuebles se verifiquen en el ámbito de un proceso de divorcio.
De lo que se concluye que, si la adjudicación de los bienes inmuebles sobre los que recae el proindiviso se realiza mediante auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU.

En relación a la segunda cuestión que plantea el consultante habrá que distinguir dos escenarios posibles:

– Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU. La división en este caso tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.

Por tanto, en este caso, no se producirá la sujeción al IIVTNU.

– Pero si, por el contrario, la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En este supuesto, no existe una simple extinción del condominio con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.

Hay que destacar en relación a este último escenario que, si la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, en este supuesto no existirá exceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación es el resultado de la necesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar.

Las características descritas en el párrafo anterior relativas a la cosa común se han de entender, no referidas a cada uno de los bienes inmuebles individualmente considerados, sino en relación al conjunto de bienes que forman parte del condominio, de tal forma que sí se producirán excesos de adjudicación gravables en el IIVTNU si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los bienes.

Este último criterio supone la modificación del que hasta este momento venía estableciendo este Centro Directivo (recogido entre otras, en la consulta vinculante V2669-10 de 13 de diciembre).”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Si la disolución del condominio se realiza por auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU. Por otra parte, Si la extinción del condominio se produce por pacto de los ex cónyuges con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU, ahora bien, si se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU.

Segunda: La disolución de condominio realizada por escritura pública tributa por el concepto de actos jurídicos documentados.

Tercera: Si se producen excesos de adjudicación evitables en el reparto de los bienes se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo.”

 

Nº de Consulta: V02856-16

Fecha: 25 / 01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La persona física consultante ostenta el cargo de vocal del Consejo de Administración de una sociedad mercantil de responsabilidad limitada y nacionalidad española, B. Fue nombrado para dicho cargo por decisión del socio único de la sociedad, la persona física J. Los estatutos sociales de la sociedad prevén que el cargo de administrador sea retribuido.

Posteriormente, la persona física consultante fue nombrado Patrono de una Fundación, cuyo fundador principal fue la persona física J, siendo dicho cargo gratuito, sin perjuicio del derecho a ser reembolsado de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función le ocasione y sin que las entidades percibidas por este concepto excedan los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.

Con posterioridad a dichos nombramientos, el socio único de la sociedad y principal fundador de la Fundación falleció, habiendo instituido heredera suya del 100% del capital de la sociedad, a la Fundación, que ha pasado a ser titular del 100% del capital social de la entidad B.

La Fundación se encuentra acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”

Se pregunta “si el hecho de que la persona física consultante ostente el cargo de administrador con carácter retribuido en una entidad mercantil cuyo socio único es la Fundación implica el incumplimiento del artículo 3.5º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o en su caso si la Fundación fuera titular de forma indirecta de una entidad mercantil en que el consultante ostentara el cargo de administrador retribuido.”

Se responde que el “apartado 5º del artículo 3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin ánimo de lucro e incentivos fiscales al mecenazgo es claro, a este respecto, exigiendo la gratuidad de los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno, aplicándose igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en las que participe, de forma directa o indirecta. No obstante, dichas cargos podrán ser retribuidos por la entidad participada siempre y cuando las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen. En caso contrario, se entenderá incumplido el requisito establecido en el inciso 5º del artículo 3, no pudiendo la entidad acogerse al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/20002, de 23 de diciembre.”

 

Nº de Consulta: V0261 -16

Fecha: 25/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Materia: “En el año 2013, ante la imposibilidad de la consultante de pagar el préstamo hipotecario con una entidad de crédito, dada la situación de desempleo de su marido, aceptaron renunciar a su vivienda habitual en pago del préstamo. Siguiendo las instrucciones de la entidad de crédito acreedora, suscribieron escritura de compraventa y subrogación de créditos con garantía hipotecaria con una sociedad dependiente de la misma entidad bancaria (sociedad gestora de activos), que se subroga en el préstamo hipotecario, y declarando la entidad bancaria plenamente extinguido el préstamo con esta operación.” Se pregunta “si a la transmisión de la vivienda les resultarán de aplicación las exenciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta es necesario analizar si la transmisión de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), puede considerarse a estos efectos dación en pago y, por ello, resultar beneficiaria de las referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.

Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).

Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:

– Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.
– Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual. 

– Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad. 

Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 105.1.c) del TRLRHL y del artículo 33.4.d) de la LIRPF se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos. 

Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) del TRLRHL y 33.4.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos.

Por otra parte, y en relación con el requisito exigido en el párrafo tercero del artículo 105.1.c) del TRLRHL por el que se requiere que el deudor transmitente o garante, en caso de existir, así como cualquier otro miembro de la unidad familiar tanto del deudor como del garante, no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria, se refiere al momento del procedimiento judicial o extrajudicial en que el deudor puede evitar la enajenación de la vivienda mediante el pago de las cantidades adeudadas del préstamo o crédito hipotecario.

De esta manera, la situación de solvencia sobrevenida del deudor posterior a la transmisión de la vivienda habitual no impide la aplicación de la exención.
El artículo 105.1.c) del TRLRHL, en redacción dada por la Ley 18/2014, presume el cumplimiento del requisito de insuficiencia de bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la deuda hipotecaria, en los supuestos de transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de su vivienda habitual, para la cancelación de la deuda hipotecaria.”

 

Nº de Consulta: V0265-16

Fecha: 25/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes

Materia: “El 16 de octubre 2012, el consultante presentó en la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ISD-no residentes) la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al fallecimiento el 1 de abril 2012 de su madre. Tanto ella como sus dos hermanos, (herederos al igual que el consultante), eran residentes en la Comunidad de Madrid y liquidaron a esa Administración Tributaria el impuesto con una bonificación del 99 por 100. Sin embargo, el consultante, que era no residente, tuvo que liquidar por separado y con una tributación diferente y mucho menos favorable, al no ser aplicable la bonificación del 99 por 100.

Asimismo, manifiesta el consultante que ha tenido conocimiento de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la que ha declarado que «el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste». “El consultante solicita que se le apliquen las mismas condiciones y bonificaciones que a sus hermanos en la liquidación del ISD correspondiente a la herencia de su madre y se acuerde la devolución de lo que ha pagado en exceso al no haberse aplicado la bonificación del 99 por 100.”

Las Conclusiones del centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La disposición adicional segunda de la LISDS, dictada para la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, solo resulta aplicable en relación con no residentes en España que sean residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Por ello, solo tales contribuyentes podrían tener, en su caso, derecho a la devolución de ingresos indebidos por aplicación de la citada sentencia.

Segunda: En la solicitud de devolución de ingresos indebidos, se debe analizar si se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme, si se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme o, si no se dan las circunstancias anteriores, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos.
Tercera: En el primer caso, no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos; en el segundo, habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento; en el tercero, si la solicitud se refiere a ejercicios no prescritos, siempre que se pruebe que efectivamente se produjo el ingreso indebido y se cumplan los requisitos exigidos en la normativa sobre ingresos indebidos, se deberá proceder a su devolución.

Cuarta: El análisis y la determinación de la procedencia de la devolución del ingreso indebido corresponden a la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, en el caso de causantes o causahabientes no residentes es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V0266 -16

Fecha: 25/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Mediante escritura pública se transmiten dos fincas registrales independientes, una vivienda que tiene como anejo una plaza de garaje en la planta segunda del sótano del edificio y una plaza de aparcamiento en la planta primera del mismo. La segunda se halla libre de cargas mientras que la primera se encuentra gravada por una hipoteca a favor de una entidad financiera por razón de un préstamo, ascendiendo la deuda pendiente a 140.632 euros.

Junto con la compraventa se produce, por un lado, la subrogación de los adquirentes en el préstamo hipotecario, con la aceptación por parte de la entidad acreedora; y por otro lado se produce una ampliación del capital del préstamo pendiente de amortizar, quedando modificada la anterior hipoteca en el sentido de que el derecho real de hipoteca pasa a garantizar también el importe ampliado. Dado que la responsabilidad ampliada recae sobre la plaza de garaje, sin modificar la responsabilidad del piso, aclaración de si existe redistribución y corresponde tributar por Actos Jurídicos Documentados por este concepto y, en tal caso, cuál sería la base imponible.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“No parece que en el supuesto planteado se produzca una redistribución de la garantía hipotecaria al no especificarse la parte de responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de las fincas. Respecto a la ampliación del préstamo, ya quede garantizado con la ampliación de la responsabilidad de la hipoteca inicialmente existente o mediante la constitución de una nueva hipoteca constituida sobre la plaza de garaje, en ambos casos procedería la aplicación de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible coincidente con el importe del principal del préstamo ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos.”

 

Nº de Consulta: V0275-16

Fecha: 25/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Modificación de la base imponible cuando los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido resulten total o parcialmente incobrables.” Se pregunta “si la apertura o el acta de finalización de un procedimiento de mediación civil-mercantil ajustado a lo previsto en la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles, surte los mismos efectos que la «reclamación judicial al deudor«.

Se responde que “ en cuanto a si puede entenderse cumplido el requisito previsto en la condición 4ª, del artículo 80, apartado cuatro, letra A), de la Ley 37/1992, relativo a la instancia del cobro “mediante reclamación judicial al deudor”, cuando se acude a un procedimiento de mediación civil-mercantil ajustado a lo previsto en la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles (BOE de 7 de julio), este Centro Directivo, en virtud de lo previsto en la mencionada Ley 5/2012, considera que las cautelas a las que responde la condición citada no se entienden cumplidas con la apertura o con el acta de finalización del indicado procedimiento de mediación, por lo que no se cumplirían las condiciones para la modificación de la base imponible a efectos de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V0288-16

Fecha: 26/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante (X) es titular de unas plazas de garaje que se entregaron en garantía de un préstamo concedido por una entidad de crédito a la sociedad Y. X e Y son entidades vinculadas.

La sociedad Y fue declarada en concurso de acreedores en junio de 2012 y se dictó auto de liquidación en diciembre de 2012. El plan definitivo de liquidación se aprobó en enero de 2013.

El 29/04/2014 le fue notificada a la entidad consultante la diligencia de ordenación de ejecución hipotecaria de los bienes entregados en garantía del préstamo de Y.” Se pregunta “si es deducible, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se ejecuten las garantías sobre los inmuebles, el importe que la entidad consultante pague a la entidad de crédito mediante la ejecución judicial hipotecaria, por la imposibilidad de cobro del crédito frente a Y, sociedad en liquidación.”

Se responde que “cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja de las plazas de garaje y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad Y, y el valor en libros que se da de baja.

Una vez registrado el derecho de cobro frente a la sociedad Y, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta, y en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En relación con dicho derecho de cobro, el artículo 12.2 del TRLIS establece que:

“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:(….)

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores: (….).”.

En caso de que la entidad registre un deterioro de valor del crédito con la entidad Y, deberá proceder de aplicación el artículo 12.2 del TRLIS, de manera que dicho deterioro será fiscalmente deducible si la entidad vinculada se encuentra en situación de insolvencia judicialmente declarada. Dicha situación se produce en el caso planteado por cuanto la entidad se encuentra en fase de liquidación.”

 

La viuda no forma parte del grupo de parentesco al desaparecer el parentesco por afinidad.

Nº de Consulta: V0296 -16

Fecha: 26/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Grupo familiar constituido por dos hermanos y sus respectivos cónyuges, titulares de la totalidad de las participaciones en una entidad mercantil. Fallecido uno de los hermanos, las funciones directivas las ejerce su viuda.” Se pregunta por la “Incidencia tanto del fallecimiento en la subsistencia del grupo de parentesco como de la circunstancia de que la participación de la viuda exceda del 5% de resultas de la adquisición «mortis causa».

Se responde que “en relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de septiembre de 2005, afirma lo siguiente: “El parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial se extingue este, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental, y si se rompe entre los esposos, con más razón respecto a la familia de uno de ellos en relación con el otro, esto es, el parentesco por afinidad desaparece”.

Esta Dirección General ha sostenido igual criterio en consultas como las de fecha 25 de octubre de 2007 (V2253-07) y 18 de junio de 2010 (V1375-10), por lo que, en un caso como el planteado en el escrito de consulta, al producirse el fallecimiento de su cónyuge, su viuda dejaría de tener relación de parentesco con los consanguíneos del fallecido y, como es obvio, con el cónyuge del supérstite.

En consecuencia y dado que el requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el Impuesto sobre el Patrimonio, delimita como “grupo de parentesco” el formado con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado “ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción” no puede considerarse subsistente el que existía con anterioridad al fallecimiento.

Sin embargo, la persona que ejerce funciones directivas y percibe el nivel de remuneraciones que exige el citado artículo y apartado, sí tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial dado que, como consecuencia de la adquisición “mortis causa”, alcanzaría el porcentaje mínimo del 5% que, computado de forma individual, establece dicha norma.”

 

Nº de Consulta: V0331-16

Fecha: 27/01 /2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “Matrimonio en régimen de gananciales que obtiene ganancias o pérdidas patrimoniales en ventas de acciones y participaciones en las que solo aparece uno de los cónyuges como titular. Se pregunta sobre la titularidad de las referidas ganancias y pérdidas patrimoniales.”

Para el Centro Directivo “cabe concluir, en relación con la cuestión planteada, que las ganancias y pérdidas patrimoniales que pudieran obtenerse por la transmisión de acciones o participaciones procederá atribuirlas a quien ostente su titularidad dominical y ello con independencia de quien figure como titular formal en los registros bancarios.

En este sentido, procede indicar que la titularidad de un determinado contrato de depósito de valores comporta en principio la propiedad de los títulos en él depositados.

Ahora bien, esa circunstancia puede quedar enervada si se acredita que la titularidad dominical sobre dichos títulos no corresponde únicamente a uno de los cónyuges sino a ambos (a través de la sociedad de gananciales, en este caso), cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros. Lo que nos lleva al artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho (correspondiendo realizar la valoración de estos medios a los órganos de gestión e inspección tributaria) que la propiedad de las acciones o participaciones transmitidas corresponde a la sociedad de gananciales, con las consecuencias ya expresadas respecto a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales que puedan obtenerse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar la titularidad de las acciones y participaciones.”

 

Nº de Consulta: V0334 -16

Fecha: 27/ 01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “El padre del consultante suscribió un contrato de acceso diferido a la propiedad de una vivienda de protección oficial al amparo de lo dispuesto en el Decreto 2114/1968, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas de Protección Oficial y de acuerdo con el cual, transcurridos 50 años, la propiedad de la misma será transferida al adjudicatario o cesionario de dicha vivienda procediendo al otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa.

Al fallecer sus progenitores, el consultante se subrogó en todos los derechos y obligaciones contraídos por su padre. Una vez terminada de pagar la vivienda se va a otorgar escritura pública de compraventa.” Se pregunta por la tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “el contrato de acceso diferido a la propiedad, propio de las viviendas protegidas, ha sido calificado como un contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio (sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1991).

Por consiguiente, cabe concluir que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a un contrato de venta con pacto de reserva de dominio de una vivienda se produce en el momento en que el bien se pone en posesión del adquirente, con independencia de que la contraprestación se satisfaga a lo largo de los períodos establecidos en el contrato y de que la escritura pública de compraventa se otorgue una vez satisfecha totalmente la referida contraprestación.”

 

Nº de Consulta: V0340 -16

Fecha: 27/01/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante heredó en el año 2007, tras el fallecimiento de su padre, la nuda propiedad de una vivienda que el padre había comprado anteriormente a la persona que hasta entonces tenía el pleno dominio del inmueble. Actualmente acaba de fallecer la usufructuaria en Barcelona, donde tenía su residencia habitual. Además, esta usufructuaria le ha legado el pleno dominio de un local.” Se pregunta por el lugar de tributación de la consolidación del dominio de la vivienda y del legado del local.

Se responde que conforme a la Ley 22/2009 el lugar de presentación del ITPAJD por la consolidación del dominio será el lugar donde se encuentre ubicado el inmueble.

Para el legado se atenderá “al territorio donde el causante tuviere su residencia habitual, aplicándose, conforme a lo establecido en el apartado 5 de dicho precepto –art. 32 2 a), “la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiera tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º b) de esta Ley“

 

No sujeciön a AJD del cambio de deudor en un préstamo hipotecario.

Nº de Consulta: V3924 -15

Fecha: 09/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Tributación por Actos Jurídicos Documentados en la novación modificativa de los créditos hipotecarios que existen sobre los inmuebles, al producirse un cambio del deudor hipotecario.” La pregunta concreta se efectúa en el contexto de una Consulta sobre una operación de fusión que se pretende acoger al régimen especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades.

Se responde que “cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolución del crédito garantizado con hipoteca, manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar, a partir de la fecha de la escritura, los recibos del préstamo al nuevo deudor, debe entenderse que, al no originar dicha subrogación una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble caso a consecuencia de la absorción, no constituye un acto inscribible por sí mismo en el Registro de la Propiedad y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 4 de febrero de 2016, Nº 00209/2013/00/0, Vocalía Segunda.

Provisión para responsabilidades. Responsabilidad solidaria. No se admite su deducibilidad fiscal. Existencia de derecho de repetición o crédito frente al deudor principal.

«No se admite la deducibilidad fiscal de la provisión para responsabilidades por haber sido condenado el sujeto pasivo por sentencia judicial como responsable solidario, junto al deudor principal, a pago de cantidad y ello porque en el caso de que se le exija el pago nacería un derecho de repetición o crédito frente al deudor principal que posteriormente, en su caso, originaría la dotación a una provisión por insolvencias.»

 

Resolución de 18 de febrero de 2016, Nº 07036/2015/00/00, Vocalía Duodécima.

Infracciones y sanciones. Culpabilidad. Motivación. Ejemplo de utilización de fórmula generalizada o estereotipada que no es motivación suficiente de la culpabilidad. Rechazo del automatismo en las sanciones.

«La utilización de la expresión “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad” no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.»

 

Resolución de 25 de febrero de 2016, Nº 05833/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Notificaciones. Procedimientos iniciados de oficio. Posibilidad de notificar mediante comparecencia tras dos intentos infructuosos con resultado de “dirección incorrecta”. Requisitos de nuestra jurisprudencia.

«Los actos administrativos derivados de los procedimientos iniciados de oficio, respecto de los cuales la Administración haya practicado dos intentos de notificación, debidamente acreditados, en el domicilio fiscal (un intento en el caso de desconocido), de acuerdo con lo señalado en el artículo 112.1 de la LGT, habiendo resultado tales intentos infructuosos con el resultado “dirección incorrecta”, pueden ser notificados mediante comparecencia al no ser posible la notificación personal por causas no imputables a la Administración, siempre y cuando la Administración no tenga constancia de ningún otro domicilio en el cual podría llevarse a efecto la notificación, en cuyo caso, habría que realizar otro intento en el mismo con el fin de cumplir los requisitos fijados por nuestra jurisprudencia antes de acudir a un medio subsidiario como es la notificación por comparecencia.»

 

Resolución de 25 de febrero de 2016, Nº 07511/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Notificaciones. Procedimientos iniciados a instancia de parte en los cuales el interesado ha señalado expresamente un lugar para la práctica de la notificación. Intentos necesarios con carácter previo a acudir a la notificación por comparecencia. Requisitos señalados por la jurisprudencia.

«Este Tribunal Central no desconoce, evidentemente, que la literalidad del artículo 112.1 de la Ley General Tributaria establece la diferenciación entre procedimientos iniciados de oficio y procedimientos iniciados a instancia de parte, a efectos de determinar el lugar de notificación donde efectuarse los intentos para acudir a la notificación edictal. No obstante, vista nuestra jurisprudencia y en aplicación de la misma, debe concluirse que en los procedimientos iniciados a instancia de parte en los cuales el interesado ha señalado expresamente un lugar para la práctica de las notificaciones, una vez intentada la notificación dos veces en el mismo sin que haya podido efectuarse (un único intento en caso de desconocido), es necesario, antes de acudir a la notificación por comparecencia, agotar otras posibilidades por la Administración, concretamente acudir al domicilio fiscal, cuando resulte sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, a ese domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las propias bases de datos de la Administración actuante»

 

Resolución de 2 de marzo de 2016, Nº 07498/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Impuesto sobre Sociedades. Obligaciones formales. Cómputo del plazo establecido para presentar declaraciones. Período impositivo quebrado.

«Cuando el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades concluya el 30 de junio, el plazo de 6 meses se computa de fecha a fecha y, por tanto, concluye el 30 de diciembre siguiente. En consecuencia, los 25 días para presentar la declaración empiezan a computar el 31 de diciembre y concluyen el día 24 de enero siguiente. La misma regla deberá regir siempre que el período impositivo termine el último día de un mes que no tenga 31 días» para responsabilidades. Responsabilidad solidaria. No se admite su deducibilidad fiscal. Existencia de derecho de repetición o crédito frente al deudor principal.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

No sujeción a plusvalía municipal de la renuncia del usufructuario. EL TS afirma lo mismo para el caso de fallecimiento del usufructuario.

Sentencia del TSJ de las Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 19 de mayo de 2006, Recurso 82/2005. No sujeción a plusvalía municipal de la renuncia del usufructuario. EL TS afirma lo mismo para el caso de fallecimiento del usufructuario.

Pero anular la sentencia para que el Juez dicte otra es inútil. Y lo es porque fue ilegal exigir el pago del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con motivo de la renuncia de un usufructo vitalicio por parte de doña Estíbaliz, sobre dos sextas partes indivisas de unos terrenos sitos en la Montaña del Burrero.

En efecto, el artículo 105 LHL define el IMIVTNU como un Impuesto que grava el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Se trata, por tanto, de un Impuesto directo, real, objetivo e instantáneo que recae sobre las rentas extraordinarias de origen inmobiliario (sin atender a las circunstancias personales del sujeto pasivo).

Y el hecho imponible, que es la transmisión o constitución de un derecho real, supone la intervención de dos personas diferentes, ya que el tributo recae sobre la plusvalía o incremento de valor que se pone de manifiesto como consecuencia de una alteración patrimonial (gravando una parte de la renta obtenida por el sujeto pasivo -cual es el incremento de valor o incremento de patrimonio que se produce en el terreno-).

Por tanto, como bien se dice en la sentencia impugnada, si no se produce un aumento o incremento patrimonial o de valor, sino, como en este caso de autos, una simple modificación del título jurídico (pues el nudo propietario gozaba, antes, de los frutos de la finca como propietario de las misma, y, ahora, también de los derechos inherentes al usufructo), no se materializa el hecho imponible: se ha producido la extinción de un derecho real, pero se trata de un supuesto de no sujeción al Impuesto, ya que no se ha actualizado uno de los presupuestos necesarios para que nazca la obligación tributaria, cual es el incremento patrimonial del sujeto pasivo, es decir, la obtención de rentas extraordinarias de origen inmobiliario.”

Lo mismo ocurre cuando fallece el usufructuario, declarándolo así la Sentencia del TS de 16 de enero de 1999, Recurso 3067/1998: “Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.”

Esta doctrina sería aplicable en todos los supuestos de extinción del usufructo contenidos en el artículo 213 del Código Civil.

 

Lucena a 23 de marzo de 2015.

Joaquín Zejalbo Martín

 

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PORTADA HISTÓRICA

 

Castillo de Peracense en Teruel. Por Luis Irisarri. Pinchar en la foto.

Castillo de Peracense en Teruel. Por Luis Irisarri. Pinchar en la foto.

 

Informe Fiscal Diciembre 2015

Indice:
  1. Para determinar el incremento patrimonial se ha de tener en cuenta como valor de adquisición el asignado por la Administración a efectos del ITP.
  2. Suficiencia, en principio, del poder para pleitos otorgado por el administrador único de la sociedad para que se pueda ejercitar acciones procesales.
  3. Inexistencia de hecho imponible en la plusvalía municipal cuando no se acredita dicho incremento. ¿Y cuándo se grava un incremento superior al real?
  4. La sentencia que anula una normativa urbanística, volviendo los bienes, incluidos en una autoliquidación, a ser rústicos, no faculta para la devolución parcial de los ingresos tributarios por disminución de valor de las fincas.
  5. Responsabilidad solidaria de un Banco por contribuir a través de una de sus sociedades instrumentales a que una empresa inmobiliaria defraudase el IVA correspondiente.
  6. La cotitularidad de una cuenta no supone que la propiedad de los fondos sea de los cotitulares, pudiendo probar la Hacienda Pública que sólo pertenecía a uno de ellos.
  7. Admisión como método de valoración del bien del valor catastral multiplicado por el coeficiente fijado en una Orden. Sentencia contraria en la Comunidad Valenciana.
  8. Si el notario ha informado erróneamente del plazo de presentación, su observancia por el obligado tributario no le depara perjuicio alguno.
  9. DEDUCCIÓN DE LA COMIDA DE NAVIDAD
  10. SUJECIÓN A IVA DE LA VENTA DE UN LOCAL POR EL USUFRUCTUARIO
  11. NO SUJECIÓN A AJD DEL CONSENTIMIENTO DE LOS ACREEDORES POSTERIORES A LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO
  12. NO SUJECIÓN A ITP DEL EXPEDIENTE DE DOMINIO SI EL PROMOTOR PAGÓ El IMPUESTO CORRESPONDIENTE AL TÍTULO
  13. SUJECIÓN A IVA A PARTIR DE LA LEY 16/2012 DE LA ADJUDICACIÓN DERIVADA DE LA EXTINCIÓN DE UN COMUNIDAD

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña Y Andalucía.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Sentencia del Tribunal Constitucional de 18 de febrero de 2016, Recurso núm. 5458-2015. Declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 27.5 del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de junio.

 El art. 27.5 disponía que “podrá utilizarse en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados el medio de comprobación establecido en el art. 57.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria. A estos efectos el porcentaje a utilizar será el interés de mora a que se refiere el art. 26.6 de la misma norma”. El Abogado del Estado consideró que la norma era contraria al art. 57.1.a) de la Ley General Tributaria (LGT), que establece como medio de comprobación de valores la “capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale”. El Abogado del Estado considera que con la locución “ley de cada tributo “se alude a la ley estatal que regula específicamente cada tributo, siendo este el criterio del Tribunal Constitucional.

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2015, Recurso 1872/2013.

Los motivos económicos válidos pueden depender de factores fututos

“No comparte esta Sala con la de instancia que «la determinación de la existencia de un motivo económico válido -a efectos del IS- no pueda depender de factores futuros» porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, como requiere, no se olvide, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 18 de junio de 2012; rec. 5352/2009).

 

Sentencia de 19 de noviembre de 2015, Recurso 3727/2014. La responsabilidad tributaria no puede derivarse de un obiter dicta recogido en una sentencia, sin que el sujeto fuese imputado, procesado, juzgado o condenado

“La vulneración del invocado artículo 24 de la CE y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional es patente en la sentencia al confirmar la actuación de la Administración por derivar la responsabilidad tributaria sin base probatoria alguna. En efecto, el acuerdo impugnado descansa sobre una expresión incidental — un obiter dicta– recogida en una parte de una sentencia dictada en un proceso penal que juzgó a terceras personas, no a quien se le ha derivado la responsabilidad, que ni fue imputado, ni procesado ni juzgado ni, tampoco, condenado.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2015, Recurso 2319/2015. Aunque estatutariamente el cargo de administrador sea gratuito se puede alcanzar los beneficios de las reducciones del art.20 del ISD si concurren los demás requisitos.

“Las tres sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 23 de noviembre de 2013 (recursos 614/12, 615/12 y 616/12) se refieren, como la sentencia impugnada a la interpretación de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2. c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y si bien la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2014 ( recurso de casación 4203/ 2010 ) alude a la reducción del 95% ( incrementada por la Comunidad Autónoma de la Rioja hasta el 99%) prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , tanto el artículo 20.2.c) como el artículo 20.6 remiten a la aplicación de la exención del artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, discutiéndose en todos los supuestos la interpretación del mismo requisito: «Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal».

Por otra parte, los hechos de la sentencia impugnada y de las sentencias ofrecidas al contraste son también sustancialmente iguales, pues en todos los casos se admite el ejercicio de funciones de dirección efectiva y la existencia de una relación laboral de las personas físicas con la sociedad, pese al carácter gratuito de los cargos de Administración, sin que la aplicación efectiva o no de la exención de la empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio pueda considerarse relevante a los efectos de la reducción controvertida al no requerirse este requisito de forma expresa.

No estimamos pues, que la diferente denominación del empleo permita descartar la identidad sustancial entre los hechos de la sentencia recurrida y los de las sentencias de contraste, porque en todos los casos no existían otras personas que ejercieran funciones de dirección en la Sociedad. En el caso de la recurrida era de «Jefe de personal; en las de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Asturias los hermanos eran «Gerentes», aunque uno de ellos cotizaba a la Seguridad Social como Auxiliar Administrativo y soportaba una retención en nómina que no correspondía con la de Gerente, y en la del Tribunal Supremo el afectado era «Encargado».

Por otra parte, la contradicción resulta patente ya que lo que se discute en todas las sentencias comparadas, a efectos de la procedencia de la aplicación de la reducción prevista cuando se transmiten participaciones en empresas, es si el sujeto pasivo que realiza funciones de dirección para poder entender cumplido además el requisito de percepción de la remuneración vinculada al ejercicio efectivo de dichas tareas que exige el art. 4 ocho. Dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, es preciso la existencia de un contrato formal de dirección, siendo lo cierto que las sentencias comparadas han llegado a pronunciamientos distintos, toda vez que mientras que las de contraste consideran irrelevante la denominación del cargo y el vínculo existente con la sociedad, la recurrida, por el contrario, se atiene al carácter gratuito del cargo de administrador según los Estatutos de la entidad y a la categoría profesional de Jefe de Personal que figura en las nóminas, para negar que concurra el requisito de percepción por las funciones de dirección de una retribución de más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

– En esta situación, debemos estar a la doctrina sentada por la sentencia de 31 de marzo de 2014, que no se opone a la que emana de la de 23 de septiembre de 2010, cas. 6794/2005, como mantuvo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en la sentencia de 7 de noviembre de 2014, rec. 199/11 , que aportó el servicio jurídico del Principado de Asturias, y que viene a coincidir con el criterio de diversas contestaciones a consultas vinculantes formuladas a la Dirección General de Tributos ( V1335-13, V1155-2014 o V3085-14); a saber: cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.”

En mismo día el TS pronunció otra Sentencia, Recurso 2316/2015, de igual contenido.

 

Para determinar el incremento patrimonial se ha de tener en cuenta como valor de adquisición el asignado por la Administración a efectos del ITP.

Sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2068/2014. “Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas”.

“En la determinación del precio de enajenación de los inmuebles, la Administración del Estado queda vinculada por la valoración realizada por la Administración autonómica a efectos de un tributo cedido como el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, concluyéndose en un sentido positivo [ sentencias de 18 de junio de 2012 (FJ 4 º) y 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º)]. Aquí se trata de si esa vinculación se produce también a la hora de determinar el precio de adquisición de los bienes que después fueron enajenados. Esta singularidad no rompe la identidad de supuestos, pues en definitiva se trata de precisar si, a efectos de los impuestos directos que gravan la renta (de las personas físicas o de las sociedades), para la determinación de la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la venta de unos bienes inmuebles, en la fijación del precio de adquisición o de enajenación el principio de unicidad de la Administración obliga a la Inspección de los Tributos a tomar en consideración el valor asignado por la Administración autonómica en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.”

El 24 de febrero del año pasado en unas notas tituladas “Cuatro Sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal”, reseñamos la Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1370/2013. El principio de vinculación a los propios actos exige que valorada una enajenación a efectos del ITPO en una determinada cantidad, ésta sirva de valor de adquisición para determinar una posterior ganancia patrimonial en el IRPF. Nos remitimos a lo escrito en dicho enlace.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de octubre de 2015, Recurso 1097/2012. Improcedencia de la renuncia del IVA al aparentar una inexistente actividad de arrendamiento.

“El elemento central del litigio se reduce a determinar si la parte vendedora del inmueble adquirido por la entidad recurrente es o no empresario, para lo cual se exige estar ante la entrega de bienes que formen parte de su patrimonio empresarial, esto es, que la operación de autos se haya llevado a cabo en el ejercicio de la actividad empresarial de la vendedora, al objeto de que dicha operación esté sujeta al IVA. La parte actora considera que, en este caso, tales extremos se acreditan con la documentación que ha aportado al expediente, pues de ella se desprende que la vendedora era empresaria dedicada al arrendamiento de inmuebles ya que se encontraba dada de alta en el censo del IAE como empresaria arrendadora de inmuebles; el inmueble estuvo arrendado a otra sociedad mercantil desde el día 15 de septiembre de 2008, hasta el día 31 de octubre de 2008, como se desprende del documento privado aportado, fechado el 31 de octubre de 2008, en el que consta acuerdo de rescisión contractual de mutuo acuerdo de dicho arrendamiento; y en fin, en los recibos de alquiler emitidos la vendedora-arrendadora venía repercutiendo en la entidad arrendataria el IVA correspondiente, aportando dos recibos de alquiler plasmados en sendos documentos privados, uno, correspondiente al mes de septiembre de 2008, y otro, correspondiente al mes de octubre de 2008. Ahora bien, lo único que esta documentación acredita es que la vendedora estuvo dada de alta como empresaria en el censo del IAE como arrendadora de inmuebles desde el 28 de octubre de 2008, hasta el 31 de diciembre de 2008, pero no ha quedado acreditado que llevara a cabo ninguna actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, ni siquiera en tan breve periodo de tiempo, ya que, por un lado, lo único que ha aportado para acreditar el ejercicio de esta actividad son documentos privados (el acuerdo de rescisión del afirmado arrendamiento sobre el inmueble de autos, y dos recibos de alquiler) cuya fuerza probatoria frente a terceros se encuentra limitada a los supuestos previstos en el art. 1227 CC, que no se dan en el presente caso; por otro, no consta declaración alguna ante la Administración tributaria del IVA correspondiente a esas dos mensualidades de arrendamiento que se afirman realizadas; y en fin -y esto nos parece determinante-, no cuestiona la parte actora la afirmación que se contiene en la liquidación impugnada, según la cual, en las declaraciones de IRPF de la vendedora correspondientes a los años 2006, 2007 y 2008, aquélla se practicó sobre la vivienda transmitida, que se afirma arrendada, la deducción correspondiente a inversión en vivienda habitual, siendo contradictorio afirmar que es la vivienda habitual a la vez que se afirma que sobre ella se ejerce la actividad empresarial de arrendamiento. Por lo tanto, no podemos tener por acreditado que la transmisión del inmueble de autos formara parte de la actividad empresarial que se afirma desarrollaba la vendedora ya que ninguna prueba existe de esa afirmada actividad empresarial, y siendo ello así, no puede sostenerse la validez de la renuncia a la exención de IVA que se contiene en la escritura de autos ya que no ha quedado acreditado que la operación que en ella se realiza se llevara a cabo por la vendedora en el ejercicio de su afirmada actividad empresarial. En consecuencia, la transmisión ahora examinada debe tributar por ITP, tal y como han entendido ambas Administraciones demandadas, debiendo confirmarse la liquidación impugnada.”

Sin embargo en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid de 23 de octubre de 2015, Recurso 130/2014, sí se apreció en el caso concreto la cualidad de empresario por parte del arrendador: “no puede negarse el carácter de empresario de la vendedora que estaba dada de alta en el Impuesto sobre el Valor Añadido como arrendadora de locales industriales y otros desde 2004, con anterioridad, por tanto, a la fecha de la escritura pública de compraventa de que se trata de 29 de agosto de 2007, por lo que ha de excluirse que esa alta en el IVA tuviera carácter ficticio en relación con la operación llevada a cabo en dicha escritura. Además, consta en la documentación obrante que la Sra. Lidia, efectuó las correspondientes declaraciones de IVA en los años 2004, 2005, 2006 y 2007. El hecho de que esas declaraciones en los años 2005 y 2006 tuvieran carácter negativo no impide la consideración de empresario de la vendedora, pues no se exige en la LIVA que todas las declaraciones tengan que dar un resultado positivo. No está de más añadir que en la declaración del IVA de la vendedora correspondiente al año 2007 se declara ante la AEAT la autoliquidación por IVA por importe de 132.800 #, que es el recibido de la compradora por ese concepto en virtud de la compraventa de que se trata, y no consta que la AEAT haya considerado improcedente ese ingreso por no estar sujeta esa compraventa a la LIVA, como también se ha alegado por la parte actora. En consecuencia, al estar sujeta a IVA la compraventa a la que se refiere la escritura pública de que se trata de 29 de agosto de 2007, no está sujeta al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como dispone el art. 4.4 LIVA, lo que determina la anulación de la Resolución del TEAR impugnada y de la liquidación a la que se refiere.”

Complementamos lo expuesto indicando que conforme a la Sentencia del TS de 3 de febrero de 2016, Recurso 4016/2014, la existencia de beneficios no es un presupuesto de la actividad económica.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Santa Cruz de Tenerife de 2 de octubre de 2015, Recurso 87/2014. La base imponible de la fianza está constituida por el total importe garantizado, comprendiendo intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento

“El afianzamiento por particulares que no actúan en ejercicio de una actividad empresarial o profesional sino a título personal determina que los fiadores se obligaran a favor de la entidad financiera, que en tanto acreedor afianzado es el sujeto pasivo obligado al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a título de contribuyente ( artículo 8 c del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ), no el constituyente de la fianza, como refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009 . Queda, por tanto, gravada la operación de modificación del préstamo por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. SÉPTIMO.- Finalmente se plantea la base imponible que debe ser considerada. Para la Administración es la suma de 202.283,96 Eur., aplicando el artículo 10.2-J) último inciso, que se remite al apartado C). Para la parte recurrente, debe quedar limitada a la cantidad de 96.380,59 Eur., capital pendiente al momento de la subrogación. Nuevamente hemos de reiterar el contenido de los pactos incorporados a la escritura pública otorgada en el año 2009. El afianzamiento personal conjunto y solidario se extiende no sólo al capital pendiente en el momento de la subrogación, sino que se pacta en garantía: «de las obligaciones contraídas por la parte prestataria en el presente documento». “La parte prestataria asumió la deuda garantizada con hipoteca, aceptando «el total contenido de la Escritura de Constitución de la hipoteca», más el incremento de la suma prestada en las nuevas condiciones pactadas (plazo, amortización, intereses, comisiones y distribución de la responsabilidad hipotecaria). La base imponible, por tanto, está constituida por el importe del capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo; criterio aplicado en la resolución administrativa.»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 2 de octubre de 2015, Recurso 72272014. Valor relativo de los dictámenes emitidos a instancia de parte.

En primer lugar, estos informes no tienen, con carácter general, fuerza probatoria para desvirtuar las comprobaciones de valor efectuadas por la Administración, que, como hemos visto en los anteriores fundamentos jurídicos, tienen plena cobertura legal y suficiente motivación. En segundo lugar, se trata de una prueba que alcanza una valoración distinta a la efectuada por la Administración Tributaria, pero ello no significa que la realizada dentro del procedimiento de comprobación sea errónea ni que la valoración efectuada por la Administración tenga que ser sustituida por el dictamen de parte. Este dictamen servirá a los efectos de tramitar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, si a ello hubiera lugar en aplicación de lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley General Tributaria, que precisamente está previsto para los casos donde existen distintas valoraciones de la Administración y del obligado tributario y tiene que intervenir un tercer perito dirimente, pero, como decimos, no desvirtúa la motivación de la comprobación realizada por la Administración. En tercer lugar, el contenido de los informes de parte no puede ser valorado de la misma forma que si el perito hubiera sido designado judicialmente sin intervención de la parte recurrente. Es doctrina reiterada de este Tribunal la prevalencia de los informes elaborados por peritos judiciales sobre aquellos que han sido emitidos por peritos de parte, por la mayor imparcialidad que cabe predicar, en principio, de los primeros. En casos como el presente, hubiera sido necesario que la parte actora propusiera una prueba pericial a realizar por un perito designado por el Tribunal, sometida a los principios de contradicción e igualdad. Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen los litigantes, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda. En este caso, la parte actora debería haber propuesto prueba pericial a realizar por un Técnico designado por el Tribunal. Al no hacerlo así, prevalece la comprobación efectuada por la Administración que está motivada y se ha realizado conforme a la normativa vigente. Por todo ello, el dictamen de parte servirá a efectos de tramitar la tasación pericial contradictoria, pero no es suficiente para desvirtuar la comprobación con suficiente apoyo fáctico y jurídico efectuada por la Administración. Estamos ante una valoración realizada por la Administración con cobertura legal y suficiente motivación que no queda sin efecto por la valoración efectuada por un perito designado por la parte actora. Todo lo anterior nos conduce a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 7 de octubre de 2015, Recurso 15018/2015. Necesidad de motivación del dictamen del tercer perito en la tasación pericial contradictoria. En consecuencia, se anula el acuerdo.

 

Suficiencia, en principio, del poder para pleitos otorgado por el administrador único de la sociedad para que se pueda ejercitar acciones procesales.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 7 de octubre de 2015, Recurso 15594/2014. “En el presente caso, ha de tenerse en cuenta que con el escrito de interposición del recurso se aportó el apoderamiento apud acta otorgado ante el Secretario del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 1 de Cangas de Morrazo por quien tiene la condición de administradora única de la sociedad actora, y que ya figura como tal en la escritura pública a que se refiere esta litis (escritura de 28 de febrero de 2008 de rectificación de la escritura anterior de constitución de hipoteca); documento aquel que ha de considerarse suficiente a efectos de entender cumplido el requisito previsto en el artículo 45.2 d) de la LJCA , pues como ya razona el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de enero de 2015 (recurso de casación número 1619/2012 ) » dicha atribución específica (atribución en los Estatutos al administrador único de la competencia para decidir la interposición de recursos) es innecesaria dado que, como venimos diciendo, esta facultad forma parte del haz de las que integran la potestad de administración que ostenta, en principio, el Administrador único, salvo que estatutariamente se atribuya a la Junta General».

Y si bien en sentencias anteriores (como la sentencia de 7 de febrero de 2014 o la de 17 de diciembre de 2014 ) el mismo Tribunal en orden a la carga de la prueba a la hora de demostrar la falta de una previsión estatutaria ad hoc que atribuya algún ámbito de intervención a la Junta General, hizo pesar dicha carga sobre la parte recurrente, razonando que «Así las cosas, como quiera que al fin y a la postre al administrador único de la sociedad de responsabilidad limitada le corresponde con carácter general y ordinario no sólo la representación sino también la administración y gestión de la empresa, puede entenderse razonablemente que en principio la decisión de ejercitar acciones judiciales y promover la interposición de un recurso contencioso-administrativo entra dentro de sus facultades típicas o características, pues tal es la regla organizativa general y la dinámica habitual de esas sociedades. Por ello, mientras no se suscite controversia en el proceso sobre la cuestión, puede asumirse que el otorgamiento del poder de representación por el administrador único de la sociedad resulta suficiente para tener por cumplido el requisito del art. 45.2.d) LJCA.

No obstante, partiendo de la base ya explicada de que la atribución de la competencia de administración y gestión al administrador único no se caracteriza en la Ley societaria como exclusiva y excluyente, por mucho que sea «único» (es decir, que no puede presumirse que sólo este administrador dispone de dicha facultad), si en el curso del procedimiento judicial se suscita controversia sobre esta cuestión (bien sea de oficio por el Tribunal, a la vista de las circunstancias del caso, bien a instancia de la parte contraria) corresponderá a la parte recurrente -conforme a la doctrina jurisprudencial antes reseñada- despejarla mediante la aportación de la documentación pertinente, siendo carga que sobre ella pesará la de actuar en este sentido, y debiendo pechar con las consecuencias de su pasividad en caso de no hacerlo». No es este el criterio que se recoge en otras sentencias, como las de 16 de febrero de 2012 y 20 de septiembre de 2012 o la más reciente de 23 de enero de 2015, que admitieron como suficiente a los efectos que nos ocupan el otorgamiento del poder notarial de representación por el Administrador único, invocando los artículos 62 y 63.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , y los artículos 12.3 en relación con el artículo 44.1.2 del mismo texto legal (artículos 233 y 234 del vigente Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de sociedades de capital. ¿Estas sentencias se citan en la más reciente de 5 de febrero de 2015 (Recurso de casación para unificación de doctrina 180/2014), según la cual la doctrina jurisprudencial sobre este particular no es unánime, pues existen sentencias que sostienen uno y otro planteamiento.

 Y si bien el Tribunal Supremo no aprovechó la oportunidad que se le brindaba para resolver tal contradicción, esta Sala se decanta por la postura que rechaza la causa de inadmisibilidad del recurso siempre y cuando se aporte poder judicial o apoderamiento apud acta por quien ostenta la condición de administrador único, cuando además la posición de la Administración demandada se limita, como en este caso, a alegar la causa de inadmisibilidad por no aportar el acuerdo corporativo ni los Estatutos, sin cuestionar el alcance de las facultades del Administrador único, siendo así que el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de enero de 2015 razona lo siguiente: » Y, si bien este comportamiento procesal de la Junta (…), no exime al Tribunal analizar si el documento presentado es bastante para tener por acreditada la legitimación «ad processum» de la mercantil recurrente, es lo cierto que, en este caso, fue el Administrador único de la mercantil recurrente (sociedad de responsabilidad limitada), quien otorgó el poder de representación para la actuación procesal de la sociedad, y que, como tal, ostentaba, además de la facultad de representación (atribuida legalmente en exclusividad a dicho órgano), la de administración o gestión, por lo que no habiéndose cuestionado la extensión de esta última -ni por la Junta ni por la Sala de instancia- no cabe fundamentar la decisión de inadmisibilidad en la falta de aportación de los Estatutos, a fin de acreditar sí su art. 20.g) atribuía específicamente al Administrador la decisión respecto del ejercicio de acciones, pues dicha atribución específica es innecesaria dado que, como venimos diciendo, esta facultad forma parte del haz de las que integran la potestad de administración que ostenta, en principio, el Administrador único, salvo que estatutariamente se atribuya a la Junta General.

Luego, entendemos que la comprobación de una atribución estatutaria específica al Administrador único de una facultad que ordinariamente ostenta es innecesaria (otra cosa es que lo que se tratara de acreditar fuera la atribución estatutaria del ejercicio de acciones a la Junta General) y supone un excesivo formalismo vulnerador del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE), por lo que la decisión de la Sala de Sevilla (Sección Tercera) al inadmitir el recurso en aplicación del art. 69.b) en relación con el art. 45.2.d) LJCA, infringe dicho precepto y la jurisprudencia de esta Sala (Sentencia de 7 de febrero de 2014, casación 4749/11 y las que en ella se citan (de 16 de febrero de 2012, casación 1810/09 y de 20 de septiembre de 2012, casación 5511/11, de 7 de octubre de 2014, casación 4859/11) que los interpreta en supuestos como el aquí enjuiciado » (FD Primero)», (sic) “

En el Informe de Mercantil correspondiente al mes de diciembre de 2015 se contienen unas notas de nuestro compañero José Ángel García-Valdecasas Butrón sobre el tema.

Una Sentencia contraria a la expuesta está representada por la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de diciembre de 2015, Recurso 446/2015 –derechos fundamentales-, citada y reproducida parcialmente por la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de enero de 2016, Recurso 322/2015.

 

Inexistencia de hecho imponible en la plusvalía municipal cuando no se acredita dicho incremento. ¿Y cuándo se grava un incremento superior al real?

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de octubre de 2015, Recurso 819/2015. “En aquellos casos, como ocurre en el presente, en que se ha acreditado la inexistencia de incremento (más bien, la existencia de disminución), no se habrá producido el hecho imponible – la plusvalía municipal- y, en consecuencia, resultará innecesaria la polémica de si el sistema legal acoge una presunción iuris tantum o iuris et de iure. En este caso, no ha tenido lugar el hecho imponible por lo que la apelada no tenía obligación de tributar por el mencionado impuesto.

En el caso de que se gravase un incremento superior al real la Sentencia del TSJ de Cataluña de 21 de marzo de 2012, Recurso 432/2010, consideró que debería procederse por el órgano judicial a la presentación de una cuestión de inconstitucionalidad, pues se estaría gravando una capacidad ficticia. Nos remitimos para el estudio de estas cuestiones al trabajo de Neus Teixidor Martínez e Ignacio Revilla Rodríguez titulado “¿Se puede gravar el incremento ficticio de valor de los terrenos de naturaleza urbana?, publicado en la “Revista de Contabilidad y Tributación”, número 394, enero de 2016, páginas 5 a 40.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 8 de octubre de 2015, Recurso 676/2012. Si existe un valor inicial, aunque sea el fijado a efectos de AJD, se habrá de estar al mismo para determinar la ganancia patrimonial.

“Siendo pacífico el valor de transmisión de la casa en fecha 8 de julio de 2008 por importe de 90.000 #, la cuestión litigiosa se centra únicamente en calcular el valor de adquisición de la misma, que la recurrente fija en 117.804,81 #, que es el valor definitivamente comprobado por la Oficina liquidadora del Distrito Hipotecario de Benavente con ocasión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados devengado con la declaración de obra nueva concluida documentada en escritura pública de 29 de febrero de 2008, más 1.178,05 de gastos/impuestos, con una pérdida patrimonial de 28.982,86 #, y que, contrariamente, la AEAT fija en 4.638,19 # que se desglosa en 3.000 # como valor del solar heredado según escritura de 6 de junio de 2006 y 1.638,19 # en concepto de gastos del impuesto de actos jurídicos documentados, con un resultado de ganancia patrimonial de 85.174,43 #. Así las cosas, y aunque parece claro que la actora declaró una pérdida patrimonial de 73.753,57 # en función del primer valor de adquisición comprobado por la Administración autonómica en marzo de 2008 de 163,753,57 #, pese a que en la época en que presentó su autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2008 ya conocía que el 11 de diciembre de 2008 la Oficina Liquidadora de Benavente le había estimado su recurso en relación con el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, minorando aquel valor hasta el definitivo de 117.804,81 #, sin embargo, no discutiéndose que la actora y su hijo heredaron el solar, ni que sobre el mismo construyeron con una antigüedad del año 2000 la casa objeto del litigio, no cabe confirmar la resolución impugnada ni, consiguientemente, la liquidación provisional girada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Benavente en base únicamente al valor del solar y del impuesto satisfecho ya que ello implicaría adverar un valor de construcción por importe de cero euros, lo que, como significa la actora, es inverosímil y contrario a las más elementales reglas de la lógica, razón por la que existiendo además en este caso un valor de obra nueva comprobado por la Oficina liquidadora autonómica competente, esta Sala no acierta a comprender por qué dicho valor no puede tomarse en consideración a los efectos que nos ocupan, sin duda más próximo a la realidad que al valor cero asignado por la AEAT, sin que a ello se oponga la circunstancia de que no se haya aportado la documentación relativa al coste de la inversión, lo que, en su caso, pudiera tener relevancia a los efectos de otros impuestos y/o sujetos pasivos pero no para el cálculo que aquí nos ocupa, consideraciones que nos llevan a estimar parcialmente el recurso en la medida en que ni se confirma la liquidación impugnada ni se considera procedente -tampoco lo considera la propia actora- la autoliquidación inicialmente presentada por el IRPF del ejercicio 2008 con un valor de adquisición superior al finalmente comprobado.”

 

La sentencia que anula una normativa urbanística, volviendo los bienes, incluidos en una autoliquidación, a ser rústicos, no faculta para la devolución parcial de los ingresos tributarios por disminución de valor de las fincas.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 14 de octubre de 2015, Recurso 15195/2012. “La sentencia de este Tribunal que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «A…….., S.L.» contra la Orden de 29 de abril de 2003 de la Consellería de Política Territorial, Obras Públicas e Vivienda por la que se otorgó aprobación definitiva al Plan General de Ordenación Municipal de Ourense, no lo declaró nulo de pleno derecho por una discrepancia en cuanto a la clasificación del suelo, sino por una cuestión de carácter formal que afectaba a la tramitación del procedimiento de elaboración del Plan, y en particular, por no haberse recabado en el procedimiento de elaboración y aprobación del mismo el informe contemplado y requerido por el artículo 44.3 de la Ley General de Telecomunicaciones 11/1998. Esta sentencia se dictó antes de que practicase la primitiva liquidación del impuesto (23 de octubre de 2009), y antes de que se presentase la autoliquidación (30 de junio de 2008). A pesar de ello no fue invocada por el actor en el procedimiento de comprobación de valores, esperando cinco años a hacerlo. Tampoco pretendió hacer valer ante la Administración tributaria el carácter rústico de las fincas que integraban la masa hereditaria, consintiendo y dejando firme la liquidación practicada.

No se puede hablar de nulidad de pleno derecho, ni de ingresos indebidos pues aunque las sentencias que anulan una disposición de carácter general no tienen que publicarse en periódicos o boletines oficiales hasta que sean firmes, habiéndolo sido la de este Tribunal de 17 de abril de 2008 una vez que el Tribunal Supremo rechazó el recurso de casación interpuesto contra ella, aquella sentencia pasó a surtir efectos desde que su fallo se publicó en el diario oficial en el que lo fue la disposición general anulada. Y exigencias inherentes al principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) impiden atribuir a esta sentencia efectos «ex tunc». Sus efectos son «ex nunc», esto es, con efectos sólo para el futuro, salvo que la propia sentencia establezca la nulidad de los actos firmes o consentidos dictados al amparo de la disposición anulada, que no es el caso. Tal afirmación tiene su reflejo en lo dispuesto en el artículo 72 de la LJCA cuando establece que «Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente»

 

Sentencia del tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 15 de octubre de 2015, Recurso 21172015. La supuesta cancelación del derecho de superficie está sujeta a plusvalía municipal pues en realidad lo que se ha llevado a cabo es una transmisión de dicho derecho mediante contraprestación. Igual ocurre con el usufructo. En definitiva, el nombre no determina la realidad de las cosas. Cuestión distinta es la extinción del usufructo por fallecimiento, que no está sujeto a plusvalía, declarándolo así el TS en la Sentencia de 16 de enero de 1999.

El Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona adoptó el 18 de septiembre de 2002, en el expediente 271/1, el acuerdo de considerar sujeto a plusvalía municipal la redención de los censos enfitéuticos.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de octubre de 2015, Recurso 694/2013. La Administración no tiene una tercera oportunidad cuando una comprobación de valores se anula dos veces.

“Últimamente (en sentencias de 26 de marzo de 2012, rec. 5827/2009, 15 de septiembre de 2014, rec. 3948/2012, 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013, 6 de noviembre de 2014, rec. 1347/2013, y otras), la jurisprudencia declara que «la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución española. Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98, 4723/09 y 6393/09, FJ 3º en los tres casos)» (en tales términos se pronuncia la citada sentencia de 26 de marzo de 2012). En lo que respecta al supuesto sometido a decisión de la Sala, los defectos de motivación han sido reiterados en las liquidaciones de 5 de octubre de 2009 y de 16 de abril de 2012, por lo que se ha extinguido el derecho de la Administración tributaria a la práctica de una nueva comprobación de valores y debe atenerse al valor declarado por la contribuyente.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Barcelona de 19 de octubre de 2015, Recurso 376/2013. La declaración de obra nueva efectuada por el concesionario de obras en un puerto deportivo no está exenta de AJD, no obstante, la futura reversión a la Administración.

“La parte actora en la demanda presentada, afirma que la resolución del TEARC impugnada no es ajustada a Derecho, pues entiende que los terrenos sobre los que se realiza la declaración de obra nueva y la división horizontal son propiedad de la Direcció General de Ports i Transportas de la Generalitat de Catalunya, y que en la Resolución de 27 de mayo de 2003 que otorgó a la mercantil recurrente la concesión para la remodelación y ampliación del puerto deportivo de S….. se establecía la obligación de revertir la totalidad de las instalaciones objeto de la concesión a la administración portuaria. Por ello entiende de aplicación la exención establecida en el artículo 45.I.A.a) del RDL 1/1993 por cuanto la titularidad de los bienes es de un ente público y la persona en cuyo interés se expiden los documentos de los que derivan las liquidaciones recurridas es un ente público.”

Así cabe considerar el devengo del impuesto de Actos Jurídicos Documentados con relación a un caso como el presente en el que aparte de las declaraciones efectuadas en este momento se producirá posteriormente una reversión en favor de una administración pública que en el caso de que existan dos actos jurídicos, es decir las declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal por un lado, y por otro lado la reversión de todo ello al concedente, administración pública, a los efectos de determinar ulteriormente el sujeto pasivo del tributo, no puede entremezclarse con la delimitación del hecho imponible y del sujeto pasivo la finalidad última de la correspondiente operación notarial. Es decir, y trasladado al caso presente, aunque la finalidad de las declaraciones efectuadas fuera la futura reversión a la administración, no por ello se confunden los dos hechos imponibles ni el sujeto pasivo, para someter la escritura y sus negocios, a efectos tributarios, a un mismo e idéntico tratamiento fiscal, por cuanto no hay exención prevista por la finalidad del acto salvo en los casos expresamente estipulados. Con palabras de la SAN de 5 de febrero de 2002, la transmisión forma parte de otro hecho imponible distinto, que recibirá el tratamiento específico que le corresponda: «la finalidad ulterior de un determinado negocio jurídico generador de un hecho imponible a efectos tributarios no puede entremezclarse con los ulteriores negocios jurídicos que las partes pretendan efectuar». De modo que a efectos fiscales debe distinguirse la realidad y eficacia del hecho imponible generado por las declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal, del constituido por la reversión, sin que a estos efectos el primero deba quedar confundido o integrado en el segundo para seguir su mismo tratamiento, incluida la determinación del sujeto pasivo y la posible exención de que pueda gozar este último. Las declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal, constituyen el hecho imponible del impuesto de AJD que contiene un acto jurídico valuable e inscribible en el Registro de la Propiedad, y no se contempla por la Ley una exención específica en función de la finalidad del acto (la reversión) en cumplimiento de convenciones o previsiones normativas.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Sevilla de 29 de octubre de 2015, Recurso 57/2015. Sujeción al IRPF y a la correspondiente retención de la retribución por la sociedad consistente en el pago de un préstamo personal obtenido por un socio de un Banco para la adquisición de un chalet en Punta Umbría, que se intenta disimular al tiempo de la inspección mediante la alegación de un préstamo verbal de un préstamo personal entre la sociedad y el socio sin que conste en la contabilidad. Es una utilidad derivada de la condición de socio gravada en el IRPF.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de octubre de 2015, Recurso 240/2013. Validez de una segunda escritura de rectificación, otorgándose ahora la partición conforme al derecho griego, que era el que correspondía, lo que no se tuvo en cuenta en la primera escritura.

“En cuanto a la alegación actora que solicita que declaremos la nulidad de la escritura de 4 de marzo de 1998, por haber sido sustituida por la otorgada con fecha 17 de febrero de 2004, de la que resulta una composición diferente de la masa hereditaria, tomada en su literalidad, tal y como se formula en la demanda, no puede ser acogida porque sólo la jurisdicción civil tiene competencia para anular una escritura sobre régimen económico matrimonial y partición hereditaria. Ahora bien, no puede dejar de constatarse que en esta segunda escritura de 17 de febrero de 2004, se corrigen las operaciones particionales de la herencia de don Julián que se habían realizado en la escritura de 4 de marzo de 1998, porque -según se explica en esta nueva escritura-, al ser el causante de nacionalidad griega, nacionalidad que también ostentaba su esposa, estaba sometido a la legislación griega, no sólo en cuanto al régimen hereditario ( art. 9.1 CC ) -dato que ya se había tenido en cuenta en la escritura de 1998-, sino también en cuanto al régimen económico matrimonial ( art. 9.2 CC ) que en la legislación griega es el de separación de bienes -según se acreditaba con la correspondiente certificación y traducción del derecho griego aplicable añadida después a la escritura-, y no el de gananciales -como erróneamente se había entendido en la escritura de 4 de marzo de 1998-, de forma que la relación de bienes que componían la herencia resultaba sustancialmente alterada al ser privativos del causante los bienes descritos como gananciales en la primitiva escritura de 1998. De lo expuesto se desprende que en esta segunda escritura de 17 de febrero de 2004, se ponía de manifiesto un error en el régimen económico matrimonial del causante padecido en la primera escritura particional de 1998, error que derivaba, no de la voluntad de las partes en la distribución de los patrimonios (el del causante y el del cónyuge supérstite), sino de la aplicación del art. 9.2 CC , y que tenía trascendencia directa en la composición misma de la masa hereditaria y, por ello, en la correcta liquidación del Impuesto sobre Sucesiones. Además, esta nueva escritura de 17 de febrero de 2004, había sido presentada ante la Administración tributaria por la interesada con fecha 26 de febrero de 2004, con nueva autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, en la que se declaraba prescrito el impuesto, sin que en el expediente que nos ha sido remitido conste si esta nueva escritura dio lugar o no a alguna actuación específica por parte de la Administración tributaria. En cualquier caso y según consta en el expediente remitido a la Sala, la actora recordó a la Administración la existencia de esta segunda escritura en su escrito de 4 de febrero de 2010 (al que hemos aludido en el Fundamento Jurídico Segundo apartado f), sin que provocara rectificación alguna de la liquidación, rectificación que, entendemos, resultaba obligada «de iure» porque no se trataba de una simple rectificación o variación de las operaciones particionales entre los herederos, cuestión que en nada afectaría a la liquidación del Impuesto (art. 27.1 Ley 29/1987), sino de una distinta composición de la masa hereditaria por ministerio de la ley y, en concreto, por derivarse ello del art. 9.2 CC . Por lo tanto, y también por esta razón, la liquidación impugnada debe ser anulada al no haberse tenido en cuenta por la Administración la legislación que, conforme al art. 9.2 CC, resultaba de aplicación al régimen económico matrimonial del causante, cuestión que tiene repercusión directa en la determinación de la masa hereditaria sometida al impuesto.”

 

Responsabilidad solidaria de un Banco por contribuir a través de una de sus sociedades instrumentales a que una empresa inmobiliaria defraudase el IVA correspondiente.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de octubre de 2015, Recurso 383/2014. “Está acreditado, como primer indicio que de la entidad T… el socio único es el Banco X y que fue constituida en marzo 2008, con el objeto social de: la promoción, construcción y explotación de edificios, adquisición, venta, gestión, administración y explotación de bienes muebles e inmuebles, y respecto a éstos su urbanización, parcelación, redacción de planes y urbanización. Constituida la entidad en marzo, en el mes de noviembre compra a la entidad M…… (perteneciente al Grupo O…., presidido por D. Francisco) cuatro inmuebles sobre los que pesaban ciertas hipotecas, otorgadas por el Banco X. La entidad T… retiene el importe del préstamo hipotecario concedido por el Banco X, y entrega el resto del precio a la vendedora en cheque nominativo que se ingresa en la cuenta que Marbella tiene en el Banco X, al igual que el importe del IVA que ascendía a 4.373.780’46# que reconoce la vendedora haberlo recibido de la compradora mediante su abono en cuenta en el Banco X. Destacar, igualmente, que ese importe de IVA fue transmitido a otra empresa del Grupo O…, la entidad G…. SL para que satisfaga al Banco X un préstamo hipotecario pendiente. Y, por último, señalar que las entidades del Grupo O…. estaban en vía de concurso de acreedores.

Por tanto, no se puede hablar en este caso de azar o coincidencia, el conjunto de hechos acreditados están plenamente coordinados y permiten asegurar, de una manera racional y lógica, que la actuación de T… estaba plenamente avalada por el Banco X que así veía liquidadas las obligaciones hipotecarias derivadas de los préstamos que había concedido y evitaba riesgos de impagos. Es cierto que el cheque bancario con el importe del IVA se ingresó en la cuenta de M….. pero no para que el destino fuese el abono del IVA sino para que su importe se traspasara a la cuenta de otra empresa del Grupo y así le permitía satisfacer un préstamo hipotecario con el Banco X que aun cuando vencía en 2036 existía el riesgo del concurso de acreedores. El Banco veía de esta manera cancelados los préstamos hipotecarios incluso anticipadamente y quedaba excluido del proceso concursal al que iba abocado el Grupo O….

Es evidente, que el Banco X contribuyó de manera relevante en estas operaciones porque veía satisfechos sus créditos y quedaba excluido del riesgo de un proceso concursal que limitaría de manera importante el cobro íntegro de la deuda hipotecaria.

La Administración pone de manifiesto que la actuación de T…., que figura como compradora, consistía en adquirir bienes inmuebles por el precio de las hipotecas concedidas por el Banco X, de manera que T…. se iba haciendo con edificios y a la par el Banco X veía sus préstamos satisfechos liberando del pago a los deudores hipotecarios y permitiendo que estos resultasen insolventes ante la Hacienda Pública. En consecuencia, coexisten todos los elementos integrantes de la responsabilidad solidaria declarada y que es impugnada en el presente recurso contencioso administrativo. Se trata de vaciar de bienes al deudor principal en beneficio propio y colaborando con ese deudor principal en el vaciamiento de sus bienes para impedir el cobro de las deudas tributarias.”

 

La cotitularidad de una cuenta no supone que la propiedad de los fondos sea de los cotitulares, pudiendo probar la Hacienda Pública que sólo pertenecía a uno de ellos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de noviembre de 2015, Recurso 812/2013. “La cuestión central planteada en los presentes autos estriba en la calificación privativa o ganancial que los importes antes mencionados deben tener a la fecha de fallecimiento del causante toda vez que caso de ser privativos, tal y como sostiene la Administración, debería integrarse su importe en su totalidad a efectos de la determinación de la base objeto de imposición, mientras que en el segundo caso, ser gananciales, debería integrarse por la mitad tal y como argumentan los contribuyentes. Para resolver la cuestión planteada debemos tener presente que el artículo 11.5º de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción aplicable al caso, dispone en relación con la adición de bienes a efectos de determinar la base imponible del impuesto que «(…) serán de aplicación, en su caso, las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la Ley General Tributaria y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Neto». El artículo 7 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio establece lo siguiente: «Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. (. . .) Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público». En consecuencia, e idéntica conclusión se extrae de los términos del artículo 30 del Reglamento del Impuesto, la titularidad formal, a partir de la incorporada en este caso a los registros de la entidad bancaria solamente es aplicable en el caso en que no sea posible establecer otra titularidad jurídica, siendo preferente por tanto la atribución material de la titularidad a la formal dimanante de las indicaciones en registros. Y ello porque, en efecto, la titularidad formal establece una presunción «iuris tantum» que puede ser destruida mediante prueba en contrario.”

Sí debemos invocar la doctrina emanada, entre otras, de la STS, Sala 1ª, de 8/2/1991 en el sentido de que «… el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos (o más) personas, como norma general lo único que comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina, por sí solo, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales, sobre dicho saldo de los dos (o más) titulares indistintos de la cuenta , ya que esto habrá de venir determinado únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta … ». Dicha sentencia supedita la titularidad formal al contenido real del derecho de propiedad; derecho que en el presente caso -en tesis de los demandantes, como se dijo- se configuraría por la presunción de ganancialidad mencionada, mientras que la Administración sostiene que se trataba de un bien privativo, al proceder de la enajenación de otros bienes privativos del difunto.

 La cuestión esencial, de este modo, consiste en determinar si la Administración autonómica, en sede de actividad inspectora, probó adecuadamente la titularidad privativa de los bienes. La Inspección probó que en la cuenta de titularidad común del Banco ………l número NUM015, se produjo un ingreso de fecha 23 de enero de 2003 por importe de 2.495.621,63 #, y que ese ingreso procedía de la venta de un bien de carácter privativo del difunto a la sociedad mercantil Construcciones ….., S.A., el 23 de enero de 2003, mediante escritura pública otorgada por el notario de Madrid, Don Fernando Fernández Medina, bajo el número 120 de su orden de protocolo. Ese dinero fue reinvertido en un pagaré a nombre del causante D. Luis Enrique y su esposa. La inspección también probó que el importe de 800.000 #, se correspondía con un ingreso de la misma fecha de 703.057,10 # en la cuenta de titularidad común del Banc ……l número NUM015, dinero que procedía de la expropiación de una finca por el Excmo. Ayuntamiento de Alcobendas al causante D. Luis Enrique, constituyendo dicha finca un bien privativo. Los recurrentes, aducen que el importe del pagaré tenía carácter ganancial porque así lo dispuso el causante y lo consintió su esposa, ya que el dinero fue ingresado en la cuenta del Banco ……. NUM015 de titularidad compartida entre el difunto y su esposa, que el hecho de ingresar dinero procedente del caudal privativo en una cuenta común a ambos cónyuges no obedeció a un acto aleatorio sino que respondió a la intención de Don Luis Enrique de integrar en la sociedad de gananciales ese dinero, y que esa afirmación se sustenta en un conjunto de hechos y pruebas que conducen a la conclusión necesaria de que D. Luis Enrique integró los bienes a la sociedad conyugal de gananciales, pues D. Luis Enrique disponía de cuentas corrientes de titularidad exclusiva, ambos cónyuges suscribieran un pagaré de liquidación periódica, en lugar de hacerlo solo D. Luis Enrique , y el pagaré suscrito fue declarado por ambos por mitades en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al Ejercicio 2003. Para que un bien pierda el carácter de privativo y se transforme en ganancial es necesario que exista una voluntad declarada o actos concluyentes del cónyuge. En este caso no existe declaración escrita de la voluntad del difunto, por lo que la Sección debe analizar si existen actos concluyentes de cuál fue la voluntad del difunto. El ingreso en una cuenta conjunta no hace perder el carácter de privativo del bien como se ha razonado más arriba. La suscripción conjunta del pagare y su posterior declaración por mitad en el Impuesto del Patrimonio puede deberse, como sostiene la Administración tributaria, al deseo de reducir a la mitad la progresividad del impuesto y duplicar las deducciones, y no al simple deseo de donar la mitad a la esposa del difunto, por lo que no se considera un acto concluyente del que se pueda deducir cual era la voluntad del difunto. El día 17 de junio 2004 don Emilio y doña Consuelo, en representación de su padre, cobraron a través de un cheque el dinero procedente de la expropiación de un bien privativo (folio 34 del expediente administrativo), ese mismo día 17 de junio, Doña Josefina retiró en efectivo de la cuenta conjunta en la que se ingresó el cheque 800.000 euros. Don Luis Enrique había ingresado el día 16 de junio en el Hospital y murió el día 20 de junio (folio 255 del expediente administrativo). No existe la más mínima prueba que acredite que la voluntad del difunto era atribuir el carácter de ganancial al dinero privativo, más bien las pruebas parecen indicar todo lo contrario, que el difunto Don Luis Enrique no tuvo ninguna intervención en el destino que se dio al dinero procedente de la expropiación de un bien privativo. Procede por todo lo anterior confirmar la liquidación practicada por la Administración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de noviembre de 2015, Recurso 774/2013. La aportación a una sociedad de un bien gravado con una condición resolutoria en garantía de un precio aplazado está sujeta a ITP cuando la sociedad asume el pago de dicha deuda.

Son hechos relevantes para resolver el presente recurso los siguientes: a).- Con fecha 15 de febrero de 2008, se otorgó escritura pública de constitución de la mercantil actora, «Escorvets Promociones, S.L.», con un capital social de 450.000 #, suscrito por mitad por otras dos sociedades mercantiles que aportan, además de una pequeña cantidad en metálico, dos fincas descritas como rústicas, por su valor neto de 421.640 #, que se encuentran gravadas con una condición resolutoria explícita constituida a favor de un particular en garantía del pago de la cantidad aplazada de 632.456,10 # (valor bruto de ambas fincas 1.054.096,10 #), asumiendo la mercantil actora el pago de dicha deuda. Se refleja, así, en la estipulación tercera de la escritura que la sociedad que se constituye queda subrogada en la cantidad pendiente de pago que asciende a 632.456,10 #. Esta escritura se presentó con autoliquidación por ITPyAJD, modalidad operaciones societarias, por la operación consistente en la constitución de la sociedad, con un importe a ingresar de 4.500 #. b).- Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Comunidad de Madrid notificó a la mercantil actora liquidación provisional por ITPyAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, con una base imponible de 632.456,10 #, que era la cantidad pendiente de pago garantizada con la condición resolutoria, al tipo del 7%, por entender que en dicha escritura pública, además de la constitución de la sociedad objeto del impuesto de operaciones societarias ( art. 19.1.1º, RD Legislativo 1/1993 ), se realizaba también el hecho imponible contemplado en el art. 7.2.A) del Texto Refundido del ITPyAJD, aprobado por RD Legislativo 1/1993, consistente en «adjudicación expresa en pago de asunción de deudas». c).- Interpuesta por la mercantil actora reclamación económico administrativa ante el TEAR, por éste se dictó resolución de 29 de julio de 2013, confirmatoria de la liquidación por ITPO. “

El Tribunal declaró que “en nuestra sentencia nº 537/13, de 4 de junio de 2013, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 208/11, hemos resuelto sobre un supuesto sustancialmente coincidente con el presente, pues se trataba de un caso de aportación no dineraria de un inmueble hipotecado por su valor neto a la constitución de una sociedad mercantil, siendo, por ello, sus consideraciones plenamente aplicables al presente caso ya que en ambos casos lo que sustancialmente se discute es si en la escritura pública sometida a liquidación se pactó únicamente la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada aun existiendo varias convenciones que integraban un solo hecho imponible (operaciones societarias) -como entiende la mercantil actora- o si, por el contrario -y como entienden ambas Administraciones demandadas-, en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas, por un lado, la constitución de la sociedad por el valor neto de los bienes inmuebles aportados (además de la pequeña aportación en metálico), sujeta a la modalidad de operaciones societarias, y por otro, la transmisión de los bienes inmuebles aportados, sujeta a la modalidad de TPO, por el resto del valor de los bienes transmitidos que se cifra en la cantidad pendiente de pago aplazado garantizada con la condición resolutoria, obligación en la que se subroga la mercantil actora.” Triunfó la tesis de la Administración.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 3 de noviembre de 2015, Recurso 511/2012. Responsabilidad de los administradores por cesar la sociedad en su actividad sin proceder a una ordenada disolución y liquidación.

El Tribunal recordó que “en nuestra Sentencia de 22-5-2014, nº 444/2014, (rec. 588/2011) ya dijimos que el «cese en sus actividades» que constituye el presupuesto de la responsabilidad subsidiaria de los administradores societarios no equivale a la desaparición de la compañía en el tráfico mercantil, de forma que no se pueda entender producido precisamente en virtud de las actuaciones ejecutivas de la propia Agencia Tributaria. Por el contrario, el presupuesto legal hace referencia a que se cese en las actividades sin proceder simultáneamente a la ordenada liquidación y disolución de la persona jurídica, si ello fuere viable, o actuar diligentemente acudiendo a los procedimientos concursales pertinentes si fuere necesario. El administrador societario responde subsidiariamente si como consecuencia de esas actuaciones ejecutivas de la Hacienda Pública no se obtiene una cantidad suficiente para hacer frente a las deudas tributarias pendientes”.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 638/2012. Sujeción a AJD de la distribución de la responsabilidad hipotecaria del préstamo hipotecario, que gravaba inicialmente tres fincas, entre las tres fincas resultantes de la reparcelación.

“En la escritura pública, obrante en el expediente administrativo, puede leerse: -DISPONEN: Primero.- Que como consecuencia de la aportación de las fincas registrales 2.437, 3.294 y 3.292, y adjudicación de las fincas de resultado descritas en el antecedente IV de esta escritura, por vía de subrogación real han sustituido a las fincas de origen 2.437, 3.294 y 3.292, consintiendo la Caja de Ahorros Municipal de …….y la sociedad Hijos de ….. SL, que la responsabilidad hipotecaria que afectaba a las fincas aportadas grave desde ahora y para el futuro a las fincas adjudicadas descritas en el antecedente IV de esta escritura, distribuyéndose la total responsabilidad entre las fincas de resultado de la siguiente forma …. Segundo- Quedan subsistentes el resto de las condiciones pactadas en las citadas escrituras de constitución de hipoteca, y modificación de hipoteca, en tanto en cuanto no se opongan a lo que aquí se establece, las cuales acepta la parte prestataria, subrogándose en todas las obligaciones y derechos, incluso la responsabilidad personal. En la escritura puede leerse también: … Las partes están de acuerdo en asignar a las fincas de reemplazo las hipotecas que gravaban las fincas de origen, fijando la responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de las fincas de reemplazo en la siguiente forma…. Es cierto que en la escritura pública de 19 de septiembre de 2008 (escritura de consentimiento), no se pacta la cancelación de hipotecas anteriores y la constitución de nuevas hipotecas. Lo que se consiente es en asignar las responsabilidades hipotecarias existentes sobre las fincas de origen (aportadas a dos proyectos de actuación) a las fincas de reemplazo (adjudicadas como reemplazo de las fincas de origen), fijando la responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de las fincas de reemplazo.”

“En sentencia de 11 de octubre de 2010, el Tribunal Supremo dice: «el hecho imponible del tributo consiste en las escrituras, las actas y los testimonios notariales, siendo la base imponible el valor declarado del objeto de la escritura (arts. 28 y 30.1 del citado Texto Refundido), por lo que mal puede hablarse de vulneración del principio de justicia por gravarse en dos ocasiones una misma operación. Se olvida con tal argumento que el objeto de la carga tributaria no es el contenido del acto notarial, sino el instrumento público en sí mismo considerado, por lo que no cabe hablar de una ‘injusta’ doble imposición sobre una misma operación económica». En el caso presente, la escritura de consentimiento (de 19 de septiembre de 2008) adapta la hipoteca a una nueva situación económica y jurídica, consistiendo esta situación en que, tras una reparcelación, han surgido fincas en sustitución (reemplazo) de las anteriores (de origen) y distintas de éstas. De modo que la hipoteca que gravaba las fincas de origen ha de adaptarse y concretarse con respecto a una realidad económica y jurídica distinta, dándose una reasignación de la responsabilidad hipotecaria sobre las fincas resultantes. Aunque la nueva escritura refleja que quedan subsistentes el resto de las condiciones pactadas en las escrituras de constitución y modificación de hipoteca, en tanto no se opongan a lo que aquí se establece, el negocio es distinto y con un contenido y una trascendencia económica propios. En la escritura pública de consentimiento se pacta una modificación que afecta a la responsabilidad hipotecaria, un cambio del objeto hipotecado. La modificación afecta a la hipoteca y ha de constituir como toda distribución de hipoteca un acto inscribible que tiene por objeto cosa valuable, que debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.”

 

Admisión como método de valoración del bien del valor catastral multiplicado por el coeficiente fijado en una Orden. Sentencia contraria en la Comunidad Valenciana.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, Recurso 202/2015. “La parte actora no acredita a través de medio de prueba idóneo y bastante al efecto que concurran en la finca valorada especiales circunstancias que no tengan reflejo en el Catastro y exijan una visita al inmueble para una más acertada y adecuada valoración. Y de otra, que de acuerdo con lo establecido en el artículo 160 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, relativo al «Procedimiento de comprobación de valores», en su apartado segundo, en el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas, no siendo éste último, por lo expuesto, el caso de autos.”

“Podemos afirmar que la valoración realizada se encuentra debidamente motivada, pues atiende a las cualidades específicas del bien definidas en el Catastro, recoge los criterios tenidos en cuenta para su valoración, así como los archivos oficiales y Orden de los que se extraen los datos para realizar esa valoración; por lo que la parte actora ha tenido pleno y total conocimiento de las razones por las que se ha llegado a la valoración impugnada, y se ha podido oponer a la misma en plenitud y desplegar los medios de defensa que haya tenido por conveniente, por lo que ninguna indefensión se le ha provocado ( Sentencia de esta Sala y Sección de 6 de Octubre del 2009 dictada en recurso 965/2007.”

“Finalmente, la valoración aquí realizada por la Administración lo es sin perjuicio de que en su caso se dé inicio a la tasación pericial contradictoria, si el interesado la suscitara en tiempo y forma debidos (consta en el otrosí de su reclamación económico-administrativa que se ha reservado el derecho a ejercitarla). En definitiva, mediante este trámite pueden promover los recurrentes la corrección del medio de comprobación fiscal de valores utilizado (artículo 135.1 LGT) habida cuenta que no se produce en este caso la circunstancia 6 de la falta de expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, que es la que justifica ese trámite de la tasación pericial contradictoria según el párrafo segundo del precepto antes señalado)”

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 de febrero de 2016, Recurso 277/2015, ha declarado la nulidad de la Orden 4/2014. Destacamos de su contenido las siguientes frases:

“La regulación legal tanto para el ITPAJD como el ISD, determina que se trata de dos impuestos cuyo sustrato jurídico económico se establece mediante el valor real, ni siquiera contemplan, que el valor que configura la base imponible sea el catastral, la Ley del ITPAJD y la del ISD no permiten tributar en esos impuestos por un valor estimado, como sucede con las estimaciones objetivas por signos, índices y módulos en el IRPF, por lo que la aplicación del método de comprobación de valor, debe ajustarse a dicha prevención y si la administración opta por el cauce del art 57.1.b) LGT, «ESTIMACIÓN POR REFERENCIA A LOS VALORES QUE FIGUREN EN LOS REGISTROS OFICIALES DE CARÁCTER FISCAL», deberá hacerlo con todas las prevenciones necesarias en su aplicación que impidan un resultado meramente estimativo.

En definitiva, la aplicación dela Orden 4/2014 conduce a un resultado valorativo inconsistente en el que el valor medio de cada municipio, es el que se aplica a todos y cada uno de los inmuebles del mismo, partiendo del valor catastral. Y si tenemos en cuenta que dicho valor catastral también se fija objetivamente, por estimación, a tanto alzado, mediante un procedimiento de valoración colectiva tras la aprobación, en su caso, de la correspondiente ponencia de valores, total o parcial, que se basa en la fijación de zonas de valoración homogéneas, obtenemos la conclusión de que dicho resultado, conculca la exigencia de normativa de que se tribute por el «valor real», o «precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes». Y éste ha de fijarse, en su caso, tras una comprobación, por cualquiera de los métodos que la LGT contempla en su artículo 57, pero sea cual sea el medio de valoración adoptado, el resultado ha de ser ajustado a la exigencia normativa.”

“Lo ha reiterado, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 18 de enero de 2016 (Rec nº 3379/2014), en la que, con cita de la Sentencia de 26 de noviembre de 2015, Rec. nº 3369/2014, clarifica que: «el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea «singular», por contraposición a «genérica» u «objetiva». No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares.”

“Por lo expuesto deberemos concluir que el método utilizado por el órgano administrativo, amparado en la Orden 4/2014, no puede servir para cuestionar válidamente la declaración o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, pues la Orden incurre en los defectos enunciados, que conducen, como ya se ha anticipado, a la declaración de nulidad de la misma, y por tanto a su expulsión del ordenamiento jurídico.”

A la Sentencia del mismo Tribunal de 28 de octubre de 2015 hizo referencia nuestro compañero Jorge López Navarro en el Informe de Oficina Notarial correspondiente a octubre de 2015.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de noviembre de 2015, Recurso 753/2013. El parentesco por afinidad se extingue por el fallecimiento del cónyuge que lo genera. Error de cita en una Sentencia del TS.

En la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2015, Recurso 764/2013 se indica lo siguiente: “la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2014 (rec. 2039/2011) trata el mismo tema del grupo en que deben encuadrarse los sobrinos políticos. En su fundamentación reproduce parte de la sentencia de 2003 y parte de la citada sentencia de 12 de diciembre de 2011, pero al hacerlo de esta última, copia un fragmento de texto que no emanó del Tribunal Supremo, sino que era mera transcripción de la sentencia dictada por la Sala de Asturias donde resolvía la extinción de la afinidad remitiéndose al antecedente jurisprudencial de 2003. Las imprecisiones tipográficas de algunas ediciones de jurisprudencia inducen al error de atribuir al Tribunal Supremo aseveraciones que proceden de la sentencia del Tribunal territorial que confirma.

En esta tesitura, resulta que no ha habido un claro pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la subsistencia del parentesco de afinidad tras la disolución, por muerte o por otra causa, del matrimonio con el cónyuge que sirve de nexo.”

La Ley 3/2012 Comunidad Autónoma de Aragón, que partiendo de la exclusión o ruptura del vínculo (en el sentido de las Sentencias del TSJ de Madrid), introduce no obstante mejora fiscal para reconocer a efectos fiscales mantenimiento del vínculo, pero solo para caso de fallecimiento, no divorcio, y solo para el caso de no contraer nuevas nupcias.

En la Consulta V4132-15 de 23/12/2015 se contienen las siguientes Conclusiones sobre el tema: “Primera: El parentesco por afinidad entre los consanguíneos de una persona y su cónyuge se crea por el matrimonio y se mantiene mientras éste subsista, pero se extingue cuando desaparece el vínculo matrimonial, ya sea por divorcio o por fallecimiento.

Segunda: El grado de parentesco, de los regulados en el artículo 20.2 de la LISD, de una persona con su tío por afinidad, tras el fallecimiento de su cónyuge y tía consanguínea de aquélla, es de extraño y, por ello, debe ser incluido en el Grupo IV de dicho precepto.”

A la doctrina contraria a lo expuesto hicimos referencia en la reseña de la Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de abril de 2015, Recurso 164/2013, publicada en el Informe correspondiente a mayo de 2015.

TITULAR Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de noviembre de 2015, Recurso 499/2013. La interrupción de la prescripción a efectos del ITP no supone que también se interrumpa a efectos del Impuesto de AJD que también pueda gravar el documento.

“Bajo la denominación de «Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados» se incluyen en realidad tres gravámenes, los cuales recaen sobre las transmisiones patrimoniales onerosas (ITP), sobre las operaciones societarias y sobre los actos jurídicos documentados (IAJD). La consideración de estos gravámenes como meras modalidades de un mismo impuesto o como tributos diferentes es sustancial para determinar si las actuaciones relativas a uno de ellos interrumpen la prescripción del derecho a liquidar cualquiera de los otros dos.

No es irrazonable considerar, y así lo hace parte de la doctrina científica además del recurrente, que nos hallamos ante tres tributos diferentes. La delimitación de sus hechos imponibles, la determinación de la base imponible y sus respectivas cuotas tributarias denotan su diferente naturaleza, aunque compartan ciertas normas sobre comprobación de valores y exenciones y bonificaciones.

Por otra parte, la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar (artículo 68.1 LGT) exige que los actos interruptivos estén vinculados a la obligación tributaria que se halle en trance de prescribir, y tal obligación es autónoma en cada tributo de acuerdo con la definición del artículo 19 LGT. Así pues, las actuaciones, ya de la Administración tributaria, ya del contribuyente, relativas a un determinado tributo no producen efecto interruptivo del derecho a liquidar otro tributo diferente.

 Desde esta perspectiva, los actos de la oficina gestora, del TEAR y de la propia obligada tributaria que tenían por objeto el ITP supuestamente devengado por la compraventa de autos no eran hábiles para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar otras obligaciones tributarias, como la derivada del IAJD, aun cuando dimanaran de idéntica operación.”

“Como conclusión de este razonamiento resulta que, habiéndose presentado por la contribuyente la autoliquidación del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, el 29 de octubre de 2002 y no disponiendo de eficacia interruptiva los actos posteriores por referirse todos ellos a otra obligación tributaria, cuando la oficina gestora efectuó la liquidación provisional, que notificó el 22 de marzo de 2010, ya había transcurrido el término de los cuatro años del artículo 66.1.a) LGT , por lo que el derecho de la Administración a liquidar estaría prescrito.”

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 27 de enero de 2016, Recurso 3525, confirma el criterio del TSJ, exponiendo lo siguiente: “Ahora bien, en el presente caso, no podemos mantener la existencia de actividad de la Administración Pública, porque su actuación no fue encaminada a la liquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, sino a la de un impuesto totalmente diferente, como es el Transmisiones Patrimoniales, en cuanto grava las de carácter oneroso, por más que ambos se encuentren regulados en el mismo texto normativo. Por ello, y con razón, en algunas de las sentencias aportadas para contraste se afirma que la liquidación practicada en segundo lugar, en este caso por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, es una liquidación «ex novo», girada cuando había transcurrido el plazo de prescripción, por cuanto la actuación de la Administración liquidando por Transmisiones Patrimoniales no surte efectos interruptivos de la misma. Lo expuesto hasta aquí nos conduce a dar la razón al voto particular de la sentencia antes transcrito, que utiliza como criterio interpretativo el que deriva de la modificación del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre. En efecto, si para interrumpir la prescripción en el caso de impuestos distintos e incompatibles bastara la actividad de la Administración aun cuando fuera en cualquier actuación desacertada o errónea, hubiera sido suficiente que en la modificación de la redacción del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre, se indicara que la interrupción de la prescripción se produce «aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta». Sin embargo, resulta patente que no ha sido así, sino que la referida Ley exige que esa actuación tenga su origen en una incorrecta declaración del obligado tributario. En efecto, el artículo 68, tras la Ley indicada, quedó redactado en la siguiente forma: » 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario .» Por tanto, es patente que el legislador considera que cuando se trata de impuestos distintos, solo la actuación errónea de la Administración basada en incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción y no, por el contrario, cuando la causa de aquella sea otra distinta de la expresada.”

 

Si el notario ha informado erróneamente del plazo de presentación, su observancia por el obligado tributario no le depara perjuicio alguno.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 18 de noviembre de 2015, Recurso 270/2014.  “Sobre la colisión que se produce entre el plazo informado por el Notario y el establecido por la legislación autonómica y los efectos en relación con la reducción autonómica se ha pronunciado la Sección 2ª de esta Sala en Sentencia el 13 de noviembre de 2014 ( Sentencia: 740/2014; Recurso: 765/2010 ) en un supuesto idéntico: el Notario que autorizó la escritura pública de donación informó incorrectamente del plazo para la presentación de la Autoliquidación por el Impuesto sobre Donaciones al advertir que debía presentarse en el plazo de treinta días hábiles – según normativa estatal- cuando el plazo aplicable en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha es un mes, y la Autoliquidación fue presentada fuera del plazo legal al incumplir el obligado tributario la norma que establece el plazo de un mes pero dentro del informado por el Notario, lo que impedía que pudiera aplicarse la deducción a declarar dentro del período voluntario de declaración. Dice la Sentencia citada que en este caso el acto sometido a gravamen fue una donación de bienes inmuebles, que requieren inexcusablemente, como forma esencial, el otorgamiento de escritura pública, como dispone el artículo 633 del código civil, según el cual «para que sea válida la donación de cosa inmueble ha de hacerse en escritura pública…». Cumpliendo lo ordenado por la ley la donación se articuló mediante escritura pública ante notario cuya intervención era imprescindible para su validez.

 Ni hay dudas sobre el carácter de funcionario público del notario (artículo 24 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del notariado y artículo 60 del reglamento notarial), ni sobre su competencia jurídica, ya que forma parte de uno de los cuerpos en que se exige un mayor nivel de conocimientos.

Tampoco cabe dudar sobre la obligatoriedad para el notario de hacer las advertencias legales, pues intervino una escritura de donación de bienes inmuebles, destinada a su inscripción en el registro de la propiedad y por tanto regía la regla del artículo 21.1 de la ley hipotecaria que obliga a expresar en ella «por lo menos, todas las circunstancias que necesariamente debe contener la inscripción y sean relativas a las personas de los otorgantes, a las fincas y a los derechos inscritos»: asimismo el artículo 254 de la misma ley exige para la inscripción la acreditación del pago de impuestos y los artículos 194 (Los Notarios harán de palabra, en el acto del otorgamiento de los instrumentos que autoricen, las reservas y advertencias legales establecidas en los Códigos Civil y de Comercio , Ley Hipotecaria y su Reglamento y en otras leyes especiales…) y 197 quáter f (Como consecuencia del artículo 17 bis de la Ley del Notariado, la expresión «Con mi intervención» implica… haber hecho a los otorgantes las reservas y advertencias legales en la forma exigida por las leyes o por este Reglamento. No obstante, el notario podrá incluir las reservas y advertencias legales que juzgue oportunas») del reglamento notarial imponen a los notarios la obligación de hacer las reservas y advertencias legales. Tras lo expuesto resulta claro que la administración quedó vinculada por la advertencia del notario sobre plazo para realizar la autoliquidación del impuesto y que no procedía la liquidación recurrida, ni la desestimación de los recursos administrativos interpuestos contra ella, por lo que ha de estimarse el recurso. Esta Sala, en este caso concreto, atendidos los principios de confianza legítima del sujeto pasivo del impuesto en la información que le fue ofrecida por el Notario (funcionario público sometido a arancel), al que acudió obligado por la ley para hacer válidamente la donación de inmuebles (art.633 Cc) y que resulta la legal conforme con la legislación estatal (ajustada al art.67.1 b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), en cumplimiento de la obligación legal de advertir a los contratantes de las consecuencias fiscales de los actos otorgados, considera procedente la estimación del recurso en este aspecto; procediendo aplicar las bonificación fiscal que pudiera corresponderle por la presentación en plazo de la autoliquidación, sin que pueda recaer en el sujeto pasivo del impuesto los perjuicios que devienen de someterse a la información que le fue facilitada por la persona a quien la ley obliga a ello.”

En el Informe correspondiente a diciembre de 2014, al reseñar la anterior Sentencia escribimos lo siguiente: “La aplicación del principio de confianza legítima en materia de errores administrativos está reconocida en abundante jurisprudencia, tanto constitucional como administrativa. Podemos citar, entre otras, la Sentencia del TS de 16 de marzo de 2001y de 7 de febrero de 2007. En el caso de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011, Recurso 718/2009, el error en el plazo procedía de la propia Administración, al estar contenido en el Manual Práctico de Sociedades que había editado la AEAT, dando lugar a una declaración extemporánea del obligado tributario. En consecuencia, el Tribunal anuló el recargo que la Administración exigía al obligado que había sido confundido, invocando el principio de confianza legítima, citado por la Sentencia del TS de 1 de junio de 2010, Recurso 1115/2009. Dicho principio tiene su origen en el Derecho administrativo alemán y constituye uno de los principios generales del Derecho de la Unión Europea.”

Es obligado reconocer que aquí el notariado ejerce una función pública a la que hace referencia el artículo 94.1 de la LGT, al referirse a las “autoridades sometidas al deber de informar y colaborar”, nos dice que “Asimismo, participarán –dichas autoridades– en la gestión o exacción de los tributos mediante las advertencias, repercusiones y retenciones, documentales o pecuniarias, de acuerdo con lo previsto en las leyes o disposiciones reglamentarias vigentes.”

El artículo 93.4 de dicha Ley dispone que “Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan”, salvo que sea aplicable las excepciones que detalla.”

En los preceptos citados la referencia al notariado y a los registradores de la propiedad es clara, formando parte, como indica la jurisprudencia, de la Administración Pública del Derecho Privado. Por otro lado, el artículo 5 de la LGT dispone que “a los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII”, y dicho artículo 94, aplicable al notariado, está en el capítulo III. La conclusión es obvia.

No obstante, en la Sentencia hay un voto particular en el que se expresa que la actuación notarial “no puede ser categorizada como actuación administrativa”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 26 de noviembre de 2016, Recurso 52/2015. En los casos en que cualquiera de los cónyuges adquiera con carácter ganancial, la Administración podrá dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos.

“No es necesario entrar a realizar un análisis pormenorizado de la sociedad ganancial. Baste decir que su naturaleza jurídica reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano. Así pues, no convenimos en entender que cuando dos cónyuges adquieren constante matrimonio, un bien para la sociedad de gananciales, estén adquiriendo cada uno la mitad del bien. A ello debe añadirse lo que manifiesta el art 1347.2 del Código civil, que con claridad reputa el carácter ganancial del inmueble adquirido. Determinado lo anterior, el art 1362 del Código en su apartado 2, indica que son de cargo de dicha sociedad los gastos originados por….la adquisición de los bienes comunes. Debe entenderse en consecuencia e incluso interpretando literalmente el art 8 del RDL 1/1993 en relación con el art 35.4 de la LGT, que quien adquiere el bien no es el patrimonio privado de los cónyuges por mitad, sino la sociedad de gananciales y por ende es esta sociedad la que viene obligada a cargar con los gastos. A partir de ahí es indiferente que la liquidación se gire en su totalidad a uno o ambos cónyuges, pues se presume que los dos conocen de aquella y que no se les causa indefensión, al poder ejercitar derechos en defensa de su patrimonio. Aparte lo anterior, siempre podrán en sus relaciones internas realizar las correspondientes correcciones, sin que las mismas afecten a los Derechos y créditos de terceros frente a dicha sociedad ganancial. Lo anteriormente expuesto, determina la estimación del Recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, 26 de noviembre de 2015, Recurso 740/2012. La ampliación del plazo de concesión tributa en ITP como ampliación de su contenido.

“El art 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD Ley 1/1993, dispone: «1- Son transmisiones patrimoniales sujetas: B) La constitución de derechos reales, préstamos fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.» En el presente caso, de los datos que constan en el expediente antes citado concurren todos los elementos del hecho imponible. En efecto, se amplía el contenido de la concesión constituida porque de conformidad con la estipulación primera de la contrata instrumentada en escritura pública de 28 de diciembre de 1982, la concesión se constituyó por un plazo inicial de un año prorrogable por tácita reconducción quinquenios sucesivos hasta un máximo de 25 años salvo denuncia, es decir la concesión quedaba extinguida el 28 de diciembre del 2007, sin que estuviera prevista ninguna prórroga, y, por el contrario se incidía en aquel término máximo de duración, resultando que conforme al art. 115.4º del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales , aprobado por Decreto de 17 de junio de 1955, aplicable al caso, el plazo de la concesión se configura como uno de los elementos esenciales de su contenido, y al efecto se contempla como cláusula que ha de constar «como mínimo» de manera que si el plazo se prolonga ello ha de ser considerado como ampliación del contenido, específicamente ampliación del tiempo. Cuestión distinta es que la escritura de prórroga se otorgara en el año 2003, es decir antes de la extinción de la concesión, que vencía en el 2007, pero este aspecto no es relevante en cuanto que en virtud de la prórroga la concesión se prolonga hasta el 30 de noviembre de 2017, es decir por un tiempo no solo no previsto en la constitución sino expresamente excluido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 2 de diciembre de 2015, Recurso 907/2013. Los beneficios fiscales del patrimonio protegido exigen que no se disponga del mismo durante el plazo de cuatro años.

“El beneficio fiscal que consiste en la reducción de la base imponible, de las aportaciones a patrimonios protegidos, se mantiene siempre y cuando no se transmita ningún bien o derecho del patrimonio protegido en el período de su constitución o en los cuatro años posteriores y según consta en la escritura, el destino del patrimonio protegido es la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario por lo que no se cumple la permanencia de los bienes aportados durante cuatro años. Entiende la actora que todos los bienes que integran el patrimonio protegido deben destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, y que el régimen de administración y destino del patrimonio son cuestiones ajenas al ámbito y competencias de la normativa tributaria. Añade que el gasto y consumo de bienes integrados en el patrimonio protegido, cuando se hacen para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no deben ser considerados actos de disposición. En tal sentido manifiesta que los criterios que han motivado la liquidación están basados exclusivamente en el artículo 54.5 de la Ley de IRPF , ignorando la legislación específica contenida en la Ley 41/2003 en la redacción dada por Ley 1/2009, del artículo 5.2, que indica que no se consideran actos de disposición el gasto de dinero efectuado para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, y por lo tanto, no se puede aplicar la permanencia de cuatro años establecida en el artículo 54.5 de la ley del impuesto, criterio defendido por la Administración tributaria. Entiende que pretender la permanencia del dinero aportado en el patrimonio, sin poder disponer de él durante un plazo de 4 años, imposibilitaría cumplir con el destino del patrimonio fijado en la escritura que es satisfacer las necesidades de su beneficiario y así mismo impediría el cumplimiento de las reglas de administración estipuladas por el beneficiario. En todo caso, destaca que su hijo Calixto , que también es 3 aportante al patrimonio protegido efectuó una consulta a la Dirección General de Tributos que respondió a la misma en la Consulta Vinculante V3532-13 en la que se concluye que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender a las necesidades vitales de la persona beneficiaria no debe considerarse como disposición de bienes o derechos a efectos del requisito del mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el art. 54.5 LIRPF . De hecho, a D. Calixto no se le ha practicado ningún tipo de regularización relativa a sus autoliquidaciones de IRPF.”

“En la exposición de motivos de la Ley 1/2009, se especifica que las modificaciones introducidas por dicha Ley no tienen alcance fiscal, quedando dicha modificación del régimen fiscal para un momento posterior: De ahí que, por razones de igualdad y de seguridad jurídica, a la vista de lo que ya ha sido establecido por Sentencias de esta misma Sección, en relación a la actora y a la misma cuestión, debemos de continuar con ese criterio y determinar que no es posible entender que el beneficio fiscal que otorga el art. 54 LIRPF pueda ser interpretable en el sentido de que sea posible disponer del patrimonio aportado para satisfacer necesidades de la persona a cuyo favor se ha constituido, ya que no tendría sustento legal, dados los términos en que está redactado el precepto. Por otra parte, tal como se expresa en la sentencia del recurso 445/2013 , tampoco podemos entender que los documentos aportados sean suficientes para justificar la necesidad del gasto, por los mismos argumentos contenidos en la Sentencia reproducida y dado que el principio de igualdad obliga a seguir la misma argumentación en ella contenida ya que los citados documentos no han sido ratificados ante esta sala, no consta el efectivo abono de los importes que aparecen en los recibos de salarios, por lo que no pueden producir la prueba que pretende la recurrente. Además, los informes médicos cuyas copias se aportan, no prueban, a falta de conocimiento de la realidad patrimonial de la madre y de su realidad física en cuanto a la valoración de sus necesidades reales, cuáles son vitales y cuáles no y la forma en que han de sufragarse aquellas y porqué a cuenta de las aportaciones realizadas en el patrimonio constituido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de diciembre de 2015, Recurso 795/2014. Para que tenga lugar la reducción del ISD, art. 20, es necesario que el administrador sea socio.

“La resolución impugnada argumenta que dado que el recurrente no tenía participación en la Sociedad Exclusivas Méndez León, S.L. es indiferente que cumpla el resto de los requisitos porque no puede ser tomada en consideración a dichos efectos, recogiendo las resoluciones que así lo estiman, es decir, que no es aplicable la reducción fiscal del artículo 20.2.c) de la LIS al carecer de participación alguna en la sociedad, y 3 con ello, ante los argumentos de la parte actora, la cuestión a resolver se centra en si para gozar de la reducción que nos ocupa es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que ejerce funciones directivas efectivas de la dirección de la empresa familiar, con lo demás establecido, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa, como estima la Administración en contra del criterio del actor y en tal sentido, este Tribunal estima, con la interpretación de la normativa que las partes comparten y que se recoge en la resolución impugnada y en la demanda, que dicha normativa permite que la participación sea conjunta con alguno de los parientes que menciona, y cuando ello es así, permite también que las funciones de dirección sean ejercidas por alguno de los que ostenten la participación (art. 4.2.c) de la LIP) , por lo que, en el presente caso, careciendo el recurrente de participación alguna en la sociedad no procede otorgar a las participaciones del causante en dicha empresa el beneficio fiscal pretendido, como vienen entendiendo otros Tribunales Superiores de Justicia en Sentencias citadas en la resolución impugnada y en la contestación a la demanda de la Administración, lo que no supone establecer un nuevo requisito pues el de participación está establecido legalmente y «conjuntamente» supone tener participación en superior porcentaje, ni es contrario al principio de continuidad y protección de la empresa familiar a través de bonificaciones fiscales, pues éstas se condicionan al cumplimiento de unos requisitos legales para cumplir tal finalidad.”

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3796-15

Fecha: 01/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: La persona física consultante es administrador único de una sociedad limitada dedicada a la agencia de seguros vinculada. Figura en los estatutos que dicho cargo es gratuito. La persona física es socio al 50% del capital social, y al mismo tiempo es el directo responsable de la mediación de seguros conforme a lo establecido en el artículo 21.3.b) de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados.

Dada su condición de administrador, por la junta de socios y según consta en el acta ha sido autorizado a percibir una retribución en calidad de director responsable de mediación, fijándose la cuantía a percibir por dicho concepto, estableciendo asimismo que no percibirá cantidad alguna por sus funciones como administrador.” Se pregunta dos cuestiones: “1º) Si las retribuciones percibidas en calidad de director responsable de mediación serían gastos fiscalmente deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Cuál sería la retención aplicable a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el tipo de relación existente en relación al socio persona física y a la sociedad.

Se responde a lo primero que “ los gastos relativos a las retribuciones del socio por el trabajo desarrollado como director responsable de mediación, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos constituyen la contraprestación de las funciones desempeñadas el socio, distinta de su condición de administrador.” En relación con la segunda cuestión se indica que “ debe tenerse en cuenta que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando dicho artículo modificado en los siguientes términos: 

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

En el presente caso, se cumplen los requisitos relativos a la actividad, por lo que en caso de cumplirse el requisito anterior relativo a su inclusión por dichas actividades en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.”

 

Nº de Consulta: V3808-15

Fecha: 01/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: El padre del consultante era propietario en régimen de gananciales de dos inmuebles. Uno de ellos, por sentencia judicial, tiene concedido el uso y disfrute a los hijos y ex mujer del consultante hasta que los hijos alcancen la independencia económica.” Se pregunta “si se puede aplicar a dicho inmueble alguna reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tras el fallecimiento del padre.”

Se responde que “dicho derecho temporal de uso y disfrute se considerará una carga deducible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 b) de dicha Ley, anteriormente expuesto, la valoración de dicho derecho será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor del bien las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos y que, en el caso planteado, de acuerdo con la letra a) del mismo precepto, significan una valoración del 2% anual sin exceder del 70 por 100.”

El titular del derecho de uso no es el sujeto pasivo del IBI, así lo consideró el Tribunal Económico-Administrativo de Móstoles en el expediente 380/2012. Añadimos a lo anterior lo escrito por el Profesor Jesús Flores Rodríguez en su artículo publicado en Actualidad Civil, Nº 12, 2014, titulado “Divorcio, atribución de uso y gastos de comunidad”: “Tras la atribución del uso de la vivienda familiar a uno de los cónyuges, atendiendo cuando ello es necesario al superior interés de los hijos que permanezcan con aquél, surge el dilema de quién debe asumir los gastos generales derivados de la utilización de la vivienda. A este respecto, la vivienda familiar tiene una serie de gastos de naturaleza ordinaria y periódica, derivados de las necesidades como suministros, gastos generales de comunidad, ordinarios y extraordinarios, en moderada o en gran cuantía a veces, etc., pero también otros gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como es el caso de los impuestos, etc.

En la doctrina de las Audiencias atribuida al cónyuge como progenitor custodio, el uso del domicilio familiar, como tal usuario ha de sufragar los gastos ordinarios y de suministros de la misma, que derivan de la ocupación, al ser ella quien se beneficia de su empleo y final destinataria de tales servicios. No obstante, en lo relativo a los gastos por contribuciones o impuestos, y al tratarse de un concepto que grava específicamente la propiedad existente sobre tales bienes, deberán ser sufragados por quien ostente la titularidad dominical de la vivienda (SAP León, secc. 2ª, de 14 de enero de 2010). En efecto, es criterio mayoritario en las resoluciones de las Audiencias Provinciales que los gastos generados por la propiedad y conservación de los bienes comunes deben ser satisfechos por los copropietarios y los generados por el uso por el cónyuge al que se le ha atribuido el uso exclusivo del inmueble.

De este modo, en aplicación del criterio expuesto es habitual establecer la obligación de los copropietarios de contribuir cada uno en el 50% a todos los gastos que se deriven de la copropiedad de la vivienda, como préstamo hipotecario, Impuesto de Bienes Inmuebles y Seguros, mientras que los derivados del uso tales como las gastos de la comunidad de propietarios excepto de los provenientes de derramas por gastos de conservación o mantenimiento del edificio, serán satisfechas por el cotitular a quien se atribuye el uso.

En el Derecho de familia catalán, conforme a lo dispuesto en el artículo 233-23 del Código civil de Cataluña, los gastos de tributos de la vivienda y las cuotas de la comunidad deben correr a cargo del cónyuge usuario mientras que antes de la entrada en vigor del Código catalán las cuotas ordinarias de la comunidad de propiedad horizontal las debía satisfacer, en tanto que las cuotas extraordinarias de la comunidad correspondían a los dos copropietarios, quienes también deberán pagar por mitad el IBI y los tributos municipales (SAP Barcelona, secc. 12ª, de 8 de mayo de 2013).”

  

Nº de Consulta: V3811-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: La entidad consultante adquirió una vivienda que destinó al arrendamiento. En la actualidad tiene previsto destinar dicha vivienda al alquiler turístico.” Se pregunta por la deducción del Impuesto soportado en la adquisición de la vivienda.

Se responde que “en la medida en que la adquisición del bien inmueble no generó derecho a la deducción en el momento de la adquisición por dedicarse a actividades sujetas y exentas sin derecho a la deducción, debe entenderse que su posterior autoconsumo constituye una operación no sujeta al Impuesto.” “Si la entidad va a prestar los servicios propios de la industria hotelera en relación con un apartamento cuyo arrendamiento anteriormente estaba exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá entenderse que la entidad va traspasar un bien destinado al alquiler de viviendas, exento del Impuesto, al alquiler turístico sujeto y no exento, del mismo. 

En este sentido, el artículo 9.1.c) de la Ley del Impuesto define el siguiente supuesto de autoconsumo: 

“c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.”

“La consultante deberá practicar una regularización de deducciones por los años restantes del periodo de regularización. 

No obstante, lo anterior dicha regularización dará cero pues en el año de adquisición no obtuvo derecho a la deducción y en los siguientes a la transmisión, al considerarse operación no sujeta, se entenderá que se empleó exclusivamente en operaciones que no originan derecho a la deducción.”

 

DEDUCCIÓN DE LA COMIDA DE NAVIDAD

Nº de Consulta: V3818-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una sociedad que celebra una cena anual de Navidad con sus empleados, en el marco de la cual también tienen lugar sorteos de diversos obsequios a sus empleados.” Se pregunta por la “deducibilidad de las cuotas del IVA soportado.”

Para el Centro Directivo “siguiendo lo dispuesto por la Resolución no vinculante de 07/03/1994, “respecto de las cuotas por servicios de hostelería y restaurante prestados al personal de la empresa por necesidades de la misma, la interpretación conjunta de los números 2º y 3º del apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992 llega a la conclusión de que podrán ser objeto de deducción cuando dichos servicios se hayan recibido como consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal, y siempre que, además, el correspondiente gasto tenga la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, cuando los referidos servicios no se hayan producido en relación con un desplazamiento o viaje, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los mismos no podrán ser objeto de deducción en aplicación de lo previsto en el artículo 96.uno.3º”. 

En todo caso, la referencia que hace esta resolución al artículo 96.uno.3º ha de entenderse efectuada a la actual redacción del artículo 96.uno.6º de la Ley 37/1992.

Según los hechos del escrito de consulta, la entidad consultante suministra a sus asalariados determinados obsequios y servicios de hostelería y restauración que no son objeto de su tráfico habitual y que adquiere, para dicho fin, a terceros

Por tanto, la entidad consultante no podrá deducir, en ninguna medida, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los servicios y obsequios referidos en el escrito de consulta, por tratarse de servicios adquiridos para destinarlos a atenciones a asalariados -en el caso de obsequios- o bien por no tratarse de servicios de hostelería prestados a consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal -en el caso de las cenas de Navidad-..”

Observamos en los Tribunales una doctrina contraria: así en la Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de octubre de 2015, Recurso 792/2013, se declaró que “en relación con la cena de navidad del año 2006 la entidad actora ha aportado una factura, de 18 de diciembre por importe de 5.029 €, emitida por el restaurante A….. de Madrid, en la que se lee como concepto «cena para cien personas» y otra de 16 de noviembre de 2006 en concepto de «anticipo» por importe de 856 €. También ha aportado un email de 24 de noviembre de 2006 en el que se invitaba a los empleados de la empresa por D. Enrique , responsable de recursos humanos, a la comida de navidad a celebrar el viernes 15 de diciembre en el restaurante Alegoría de Madrid, habiendo incluso aportado un listado de todos los trabajadores que asistieron (en número de cien) e informes de vida laboral de los mismos para justificar su permanencia en la empresa, sin que el Abogado del Estado se refiera a todo ello en la contestación a la demanda, con lo que, a juicio de esta Sala, toda esa documentación aportada debe considerarse suficiente a efectos de la deducibilidad del gasto de esas dos facturas por la comida de navidad que entra dentro de los usos y costumbres con el personal de una empresa en época navideña.

 No puede decirse lo mismo de los almuerzos celebrados por objetivos por la entidad actora, ya que las facturas aportadas no detallan con claridad tal concepto y no puede deducirse de ellas que se correspondan con liberalidades a favor de determinados empleados de la empresa por cumplimiento de objetivos, tanto en relación a las de restaurante como a las de desplazamientos.

Lo mismo cabe decir de la factura del Real Madrid Club de Fútbol, al no estar relacionada con los ingresos, y no acreditarse debidamente la necesidad del gasto, excediendo, además, de lo que puede considerarse una liberalidad acorde con usos y costumbres que deban de entenderse como habituales. De ahí que en este punto en concreto deba de estimarse parcialmente el recurso y de entender que deben de ser deducidas como gasto las dos facturas de 18 de diciembre, por importe de 5.029 €, emitida por el restaurante A….. en la que se lee como concepto «cena para cien personas» y de 16 de noviembre de 2006 en concepto de «anticipo» por importe de 856 €, emitida también por el mismo restaurante.”

El Tribunal no entró en el “examen de lo alegado por la entidad actora respecto a las cuotas de IVA soportado ya que, si no son deducibles, deben de considerarse en el precio de adquisición de los servicios y poder ser deducidos, ya que al haberse entendido en la Sentencia dictada en el recurso 714/2013 que estaban prescritos los dos ejercicios 2005 y 2006, respecto de IVA, se ha confirmado implícitamente a la deducción de tales cuotas por la entidad actora.” Para la sociedad recurrente “las cuotas de IVA soportado si no son deducibles deben de considerarse en el precio de adquisición de los servicios y poder ser deducidos.”

En relación con lo último, deducción del IVA nos remitimos a la Sentencia del TSJ de Galicia de 20 de noviembre de 2015, Recurso 15615/2014, en la que “respecto de la cuota de IVA deducida de las facturas emitidas por «A….» en el ejercicio 2005, y la emitida en el ejercicio 2008 por «M……, S.L.», así como los derivados de la cena de Navidad a los empleados de la sociedad, alega la actora que se trata de gastos deducibles derivados de atenciones a clientes y empleados. Según el TEAR, es el artículo 96.Uno 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , el que excluye expresamente como gasto deducible, al decir que » No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (…) Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas «. La actora para justificar el carácter deducible de tales gastos acude a lo dispuesto en el artículo 96.Uno apartado siguiente del mismo precepto, que a su vez se remite al impuesto sobre sociedades, cuya normativa no estima comprendido entre los donativos y liberalidades (que no son gastos deducibles), los gastos por relaciones publicas con clientes y proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. En efecto, el artículo 96.Uno.6 establece que » Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades; siendo así que el artículo 14 del ya derogado, pero aquí aplicable Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobaba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, establecía que 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos«. Y por tanto dentro de este gasto debe entenderse comprendido el derivado de la cena de navidad de los empleados, de la que la Administración no pone en duda que responda a la costumbre de la sociedad.

 

SUJECIÓN A IVA DE LA VENTA DE UN LOCAL POR EL USUFRUCTUARIO

Nº de Consulta: V3830-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante va a adquirir una vivienda arrendada a una persona que es propietaria de una vivienda al cincuenta por ciento en pleno dominio y usufructuaria del otro cincuenta por ciento cuya nuda propiedad corresponde a sus tres hijos. La vivienda se arrienda como despacho profesional. Se solicita aclaración de quién debe realizar la renuncia a la exención.

Se responde que “en la transmisión de la nuda propiedad del inmueble objeto de consulta hay que tener en consideración la condición o no de empresarios o profesionales de los transmitentes, de forma que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de aquél en la parte correspondiente a la nuda propiedad (1/2) de los tres hijos que, de acuerdo con el escrito de consulta no tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto. No estando sujeta dicha transmisión no cabe, por tanto, la aplicación de la renuncia a que se refiere el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992.

Por otra parte, y dado que la madre sí tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que ejerce la actividad de arrendamiento del referido inmueble por su condición de usufructuaria de la totalidad de aquél, la transmisión de su parte de la nuda propiedad (1/2) estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando aplicable, en su caso, la renuncia a la exención conforme a lo establecido en el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La transmisión del derecho de usufructo por quien sí es sujeto pasivo del Impuesto, determinará la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse su hecho imponible en los términos del apartado uno del artículo 4 de la Ley del Impuesto, que establece que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
“No obstante, en este caso nos encontramos ante la transmisión de un derecho real de goce y disfrute y no ante una segunda entrega de una edificación, por lo que a dicha transmisión no le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992. Asimismo, el número 23º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, no es de aplicación a la transmisión del derecho de usufructo, al estar impuesto sobre un edificio no destinado exclusivamente a vivienda. 

En consecuencia, la transmisión del derecho de usufructo sobre la totalidad del inmueble objeto de consulta del que es titular la madre que lo explota en arrendamiento estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 28 de mayo de 2015, Recurso 1690/2012, se contempla un supuesto semejante: “a la viuda Dª Herminia se le adjudica en pleno dominio la mitad indivisa de todas y cada una de las fincas que han sido inventariadas -las tres fincas litigiosas transmitidas a la recurrente- y en usufructo vitalicio la mitad indivisa restante , y a las hijas Dª Otilia y Dª Zulima s e les adjudica por mitad e iguales partes indivisas, y en nuda propiedad , la mitad indivisa de todas y cada una de las fincas. Por ello, no pueden considerarse empresarias a los efectos de la LIVA a las Sras. Otilia Zulima a tenor de lo dispuesto en el citado art. 5 de esa Ley, en la medida en que eran únicamente nudas propietarias de las fincas transmitidas y, además, no obtenían ingresos del arrendamiento de las fincas dado que la renta era percibida por la usufructuaria Sra. Herminia, como se ha dicho. Por todo ello, al no estar sujeta la trasmisión de la nuda propiedad de la mitad indivisa de las fincas efectuada por las Sras. Otilia Zulima al Impuesto sobre el Valor Añadido, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V3835-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante se halla separada legalmente de su cónyuge, con el que estuvo casada durante diez años en régimen de separación de bienes, en virtud de sentencia de 29 de marzo de 2011, que aprobó el convenio regulador suscrito por ambos el 1 de diciembre de 2010. En el citado convenio se acordó que la consultante seguiría residiendo en la vivienda familiar de la que es propietario su ex cónyuge, quien residiría en otra vivienda que pertenece a ambos en pro indiviso a partes iguales. Según el convenio la consultante puede cesar en el uso de la vivienda familiar a favor de su ex cónyuge y cuando se produjese esta circunstancia deberá adjudicarle, además, su mitad indivisa de la vivienda de ambos, a cambio de un precio ya estipulado pagadero por su ex cónyuge en diez anualidades, con intereses al mismo tipo que deba pagar la consultante por la compra de una nueva vivienda, no devengando interés alguno en el caso de no adquirir vivienda alguna. Actualmente, la consultante ha firmado un contrato de adquisición de una vivienda en construcción, precisando financiación bancaria, estando prevista su entrega en el año 2013.

Asimismo, se estipula que, a partir del cese en el uso de la vivienda familiar y siempre que hayan transcurrido dos años desde la firma del convenio regulador, el ex cónyuge pagará a la consultante una pensión compensatoria.”

Se pregunta “si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.3.d) de la Ley 35/2006, se puede considerar que no existe alteración patrimonial por la adjudicación a su ex cónyuge de su mitad indivisa de la vivienda, y tratamiento fiscal de los intereses que vaya a percibir por el pago aplazado de la compensación económica.”

Se responde que en el caso expuesto “no existe una adjudicación de un bien por causa distinta de la pensión compensatoria, sino la enajenación del mismo a cambio de un precio ya estipulado en el propio convenio.”

Se añade que “debe indicarse que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art. 400), no implica una alteración en la composición de los respectivos patrimonios, que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

En el caso de que la adjudicación no se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, se produciría una ganancia patrimonial.

Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que, a una de las partes, el ex esposo de la consultante, se le adjudica el 100 por 100 de la vivienda que tienen en copropiedad, además de recuperar el derecho de uso de la vivienda familiar, a cambio de un precio, lo que originará a la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto por una alteración en su composición.”

 

NO SUJECIÓN A AJD DEL CONSENTIMIENTO DE LOS ACREEDORES POSTERIORES A LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO

Nº de Consulta: V3846-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Se va a formalizar una escritura de préstamo hipotecario con ampliación del plazo de dicho préstamo en la que intervienen, además, los acreedores hipotecarios de rango posterior con el fin de autorizar dicha novación y, en consecuencia, conservar el rango registral de la hipoteca.” Se pregunta “si la autorización de estos acreedores inscritos de rango posterior en la escritura de novación está sujeta o no a tributación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “la estipulación contenida en una escritura pública de novación modificativa por la que un acreedor hipotecario presta su consentimiento al mantenimiento del rango hipotecario no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para tributar por la referida cuota variable.”

Desde un punto de vista hipotecario es fundamental en la actualidad la consulta de la Resolución de la DGRN de 14 de mayo de 2015, BOE de 9 de junio de 2015.

 

Nº de Consulta: V3847-15

Fecha: 02/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: La sociedad arrendadora y propietaria del inmueble donde vive el consultante le notifica que ha decidido vender este inmueble a otra sociedad. En virtud del derecho de tanteo, el consultante adquiere el inmueble al precio que habían fijado las entidades, siendo este muy inferior al valor fijado por la Comunidad Autónoma.” Se pregunta por el “valor de la compra venta de la vivienda.”

Se responde que “la base imponible que deberá declarar el interesado será el valor real o verdadero valor del bien y no el que resulte de capitalizar la renta anual en aplicación de lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. Ahora bien, si al realizar la autoliquidación el interesado tomase como base imponible de la transmisión el valor del bien publicado por la propia Administración actuante, en aplicación de alguno de los medios de comprobación de valores establecido en la Ley General Tributaria, como es el caso de los “precios medios en el mercado” a que se refiere el artículo 57.1.c), quedará excluida la posibilidad de comprobar el valor por parte de dicha Administración, que deberá admitir el valor fijado por ella previamente.”

 

Nº de Consulta: V3851-15

Fecha: 03/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La entidad consultante, una cooperativa de consumidores y usuarios que goza de la calificación de cooperativa protegida, se está planteando la novación de un crédito hipotecario, consistente en la modificación de los periodos de amortización, pasando de ser anual a mensual y la rebaja del límite del crédito que se ira novando conforme se vayan realizando las amortizaciones mensuales.” Se pregunta “si la operación planteada debe tributar por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados o queda exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 20/1990, del Régimen Especial de las Cooperativas.”

Las Conclusiones del Cetro Directivo son las siguientes:

“Primera. La operación planteada no está contemplada en ninguno de los supuestos incluidos en los artículos 33 y 34 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, por lo que no gozará de exención por dicho concepto.

Segunda. La modificación de los periodos de amortización de un préstamo hipotecario pasando de ser anual a mensual, debe considerarse como una modificación referida a la alteración del plazo del préstamo, lo que, en su caso, puede motivar la aplicación de la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994 si se cumplen los demás requisitos legales”

 

Nº de Consulta: V3852-15

Fecha: 03/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: El consultante ha transmitido en el año 2014 su cuarta parte indivisa de una vivienda adquirida por herencia al fallecimiento de su padre en el año 1991. En su día fue presentada liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la que se declaró el valor catastral de la vivienda. En el año 2003 se otorgó escritura pública de liquidación de sociedad conyugal y aceptación de herencia, valorando la vivienda en 100.000 euros, valor superior al declarado a efectos del citado impuesto.” Se pregunta por el “valor de adquisición a tener en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.”

Se responde que “en los supuestos de adquisición por herencia el valor de adquisición será el valor declarado o, en su caso, el valor comprobado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, que se aplicarán sobre los distintos componentes del valor de adquisición atendiendo al año en que hubieran sido satisfechos.”

 

Nº de Consulta: V3864-15

Fecha: 03/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: Sujeción de la cesión del remate al IVA cuando se efectúa mediante precio por el ejecutante

En esta Consulta se trata entre otras cuestiones del supuesto expuesto. Para la Dirección General debe distinguirse dos supuestos:

a) La cesión del remate efectuada mediante precio por el ejecutante, (acreedor hipotecario) a un tercero (la entidad consultante). Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A estos efectos, según el apartado dos de dicho artículo 4, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones de derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por tanto, la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que el acreedor hipotecario perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho, que de acuerdo con la descripción de hechos parece corresponderse con el importe adicional que satisface, que parece ser el precio acordado por el remate.

b) La transmisión del inmueble objeto de subasta judicial efectuada por el propietario al cesionario del remate.

Tal entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente es un empresario o profesional y el inmueble forma parte de su patrimonio empresarial o profesional. 

En el supuesto de sujeción al impuesto la referida transmisión podrá estar exenta o no dependiendo de la naturaleza del inmueble objeto de la subasta (terreno rústico, solar, edificación nueva, segunda transmisión de edificación, etc.), sin perjuicio de la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

En el supuesto que la transmisión del inmueble estuviera sujeta al Impuesto y no exenta, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido en la correspondiente factura será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación del citado inmueble en la subasta pública realizada. Que de acuerdo con el contenido de la consulta se corresponde con el importe del crédito que el acreedor hipotecario vería cancelado. Esto es, el valor de adjudicación.”

Por otro lado, “cuando la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del inmueble, la efectuada por el propietario al acreedor hipotecario inicial y la que este realiza al consultante. En cuanto a esta última, resultaría sujeta y exenta del tributo, en el caso de tratarse por ejemplo de una 
segunda transmisión de edificación, si concurren los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, estando la transmisión de la vivienda, en este caso, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad «transmisiones patrimoniales onerosas», habida cuenta de lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley 37/1992, salvo en los casos en que se renuncie a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma prevista en los artículos 20.Dos de la Ley 37/1992 y 8.1 del Reglamento del Impuesto.”

En el caso de la cesión del remate se podría dar la inversión del sujeto pasivo cuando el cesionario, sujeto pasivo del IVA, pague a la parte acreedora, sujeto pasivo del IVA, el importe del crédito y un importe adicional.

En nuestro trabajo “La fiscalidad de la cesión del remate” publicado en notariosyregistardores.com el pasado 23 de julio de 2015 estudiamos las cuestiones tratadas en esta consulta. En dicho trabajo efectuamos una crítica de la doctrina consolidada del TS que considera no sujeta a IVA la cesión mediante precio de su posición. Por las razones que expusimos dicha conclusión es un error que no ha sido acogido, con buen criterio, por la Dirección General de Tributos en la presente Consulta.

 

Nº de Consulta: V3882-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La sociedad consultante ha firmado un pacto con otra sociedad por la que se compromete, a cambio de una compensación, a no participar en proyectos o acudir a concursos públicos que puedan generar competencia con dicha sociedad.” Se pregunta por la “sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en el caso planteado en la consulta el pago de la compensación acordada no tiene naturaleza indemnizatoria puesto que supone la contraprestación de una prestación de servicios, en particular, de una obligación de no hacer que se manifiesta en el compromiso de no participación en determinados proyectos o concursos públicos. 

En consecuencia, con lo anterior dicha prestación de servicios al ser realizada por un empresario o profesional constituirá una operación sujeta al Impuesto que se gravará al tipo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V3884-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante tiene previsto transmitir su contrato de explotación hotelera. La entidad adquirente se subrogará en el contrato de arrendamiento previo.” Se pregunta por la sujeción al IVA.

Se responde que “la entidad consultante pretende transmitir el contrato de explotación de un hotel subrogándose el adquirente en el contrato de arrendamiento previo.

En consecuencia, cabe concluir que en este supuesto dicha operación a falta de otros elementos de prueba, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir una mera cesión de bienes o derechos que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente. En particular, la operación debe calificarse como la cesión del derecho a explotar un bien, en este caso un negocio hotelero.

Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que el adquirente se haga cargo de la plantilla de trabajadores del hotel.”

 

 Nº de Consulta: V3893-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas

Materia: El consultante es propietario de una vivienda que tiene arrendada a estudiantes. Cuando finaliza el curso académico, y en lugar de contratar a una empresa, él mismo efectúa una limpieza a fondo de dicha vivienda para prepararla para nuevos inquilinos el siguiente curso.” Se pregunta “si puede considerarse en el IRPF como gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario el coste de mercado de dicha limpieza”

Se responde que “en el presente caso y según se desprende de lo manifestado por el consultante, éste no ha satisfecho cantidad alguna por la limpieza de la vivienda de su propiedad por lo que en ningún caso podrá considerar como deducible el coste de mercado de dicha limpieza.

 

Nº de Consulta: V3902-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante adquirió en 2007 acciones de una sociedad por un importe de 325.000 euros. Para dicha adquisición la propia sociedad le concedió un préstamo por ese importe con un interés post pagable y exigible en el momento en que se produjera la venta de tales acciones. Dado que el consultante ha procedido a la venta de esas acciones, se plantea si podría deducir del valor de transmisión el importe de los intereses satisfechos en el momento de la venta a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida.”

Se responde que “el valor de transmisión de las acciones será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por lo tanto, el consultante no podrá minorar del valor de transmisión los intereses correspondientes al préstamo obtenido para la adquisición de tales acciones y satisfechos en el momento de la transmisión.”

 

Nº de Consulta: V3880-15

Fecha: 04/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante es una sociedad civil inscrita en el Registro Mercantil que desarrolla una actividad profesional (abogacía y administración de fincas) que viene tributando en el régimen de entidades en atribución de rentas, de manera que cada uno de los partícipes ha venido imputando en su declaración de renta los rendimientos y retenciones correspondientes en virtud de su participación.
También es copropietaria de diversos inmuebles (viviendas y locales) que son objeto de arrendamiento a través de una comunidad de bienes no inscrita en el Registro Mercantil y que no dispone de persona empleada.

Hasta la fecha los partícipes no tienen sueldo establecido, sino que participan en los beneficios y la sociedad civil no lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio.”

Se pregunta “si la sociedad civil mencionada tiene personalidad jurídica y si el ejercicio de la abogacía y administración de fincas tiene carácter mercantil. Y si debe la sociedad civil tributar a partir del 1 de enero de 2016 por el Impuesto sobre Sociedades.”

Ser responde que en “el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento público y se procedió a la inscripción en el Registro Mercantil. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de abogacía y administración de fincas. De los datos manifestados en el escrito de la consulta se desprende que no le resulta de aplicación la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, por lo que debe entenderse que el objeto de la entidad tiene naturaleza mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

Para la Consulta V3293-15 de 09/12/2015 se aplica el mismo régimen a una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de quiosco de prensa. Igualmente, para la Consulta V3963-15 de 14/12/2015, si se trata de una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de gabinete de Psicología pues su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Esta última afirmación causa nuestra perplejidad, aunque también es contenida en la Consulta V4164-15 de 30/12/2015, en relación con una sociedad civil que tiene por objeto la actividad de odontología y no está sometida a la Ley 2/2007.

Igual conclusión se obtiene por la Consulta V4098-15 de 21712/2015 para una sociedad civil que se dedica al alquiler de una propiedad urbana.

 

Nº de Consulta: V3929-15

Fecha: 09/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: El consultante, es una persona física, se dedica a la actividad de notario, encuadrada en el Epígrafe 733 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Está considerando realizar, antes de la finalización del ejercicio en curso, la operación consistente en la aportación del inmueble donde desarrolla la actividad económica a una sociedad ya constituida, ya que en el marco de una profunda reestructuración de las deudas con entidades de crédito que posee la sociedad, las entidades solicitan la aportación de garantías, entre ellas el inmueble. Una vez aportado el inmueble, el consultante sería titular de más de un quince por ciento de la sociedad.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración es otorgar una novación de la deuda que tiene la sociedad con una entidad de crédito. En la actualidad la sociedad carece de capacidad de generar recursos suficientes para poder amortizar el préstamo, ya que el activo está constituido por acciones en bolsa pignoradas, así como de dos edificios que se encuentran en rehabilitación. Por otra parte, se quiere aportar dicho inmueble para obtener mayores facilidades de cara a operaciones con endeudamiento con entidades de crédito.” Se pregunta “si la operación descrita a aportación no dineraria especial se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.”

Se responde que “en el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de dotar de mayores garantías a la sociedad en el marco de una reestructuración de las deudas con las entidades de crédito y obtener una mayor facilidad para obtener créditos bancarios. Estos ratios se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. Según dicho artículo 82.2 “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

 

Nº de Consulta: V3949-15

Fecha: 10/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: La consultante manifiesta que, en el marco de la extinción del régimen de separación de bienes en el proceso de divorcio de la consultante y su cónyuge, este quedaría obligado a satisfacer la compensación económica a favor de su cónyuge prevista en el artículo 1438 del Código Civil.” Se consulta “la tributación que correspondería a la citada compensación en el IRPF

 Se responde que “a efectos del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, la cuantía de la compensación prevista en el artículo 1438 del Código Civil, establecida en la sentencia o en el convenio ratificado judicialmente correspondiente al procedimiento de divorcio, no constituye renta para su perceptor ni reduce la base imponible del cónyuge obligado a satisfacerla.”

 

Nº de Consulta: V3958-15

Fecha: 11/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: En el año 2008 se otorga escritura de compraventa por la que el consultante, su madre y hermanos, venden una finca a una entidad mercantil dedicada a la promoción de viviendas. Se fija como precio el equivalente al porcentaje del veinticinco por ciento de las ventas de los diferentes elementos constructivos a edificar por la promotora, cantidad que se aplaza para ser satisfecha a medida que se produzcan las transmisiones de los diferentes elementos constructivos, estableciéndose que si en el plazo de ocho años no estuviera concluida la edificación proyectada o no se hubiera completado la venta de los diferentes elementos constructivos, el pago del precio estipulado se sustituirá por la entrega de los elementos constructivos edificados. 

En el momento de otorgarse la escritura la entidad adquirente abonó por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 170.000 euros.

A consecuencia de la crisis inmobiliaria, no se ha podido llevar a cabo la edificación, quedando solo un año para finalizar el plazo de ocho años establecido.” Se pregunta “qué cantidad tendrían que abonar los vendedores por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el cambio de titularidad del terreno, en caso de que el terreno volviera a su propiedad, ya sea por acuerdo amistoso o por vía judicial declarando nulo el contrato.“

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

Si se acude a la vía judicial y se declare o reconozca judicialmente, por resolución firme, la nulidad, rescisión o resolución del contrato, la entidad promotora tendría derecho a la devolución del impuesto satisfecho en su día, siempre que se reclame dentro del plazo de prescripción establecido en Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución judicial sea firme.

Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes no solo no procederá la devolución del impuesto que en su día satisfizo la promotora, sino que se considera producida una nueva transmisión del terreno a favor del consultante y los demás vendedores que, por tanto, deberá tributar nuevamente, ya sea por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por el Impuesto sobre el Valor Añadido y la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, en función de que la entrega del terreno esté o no sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

NO SUJECIÓN A ITP DEL EXPEDIENTE DE DOMINIO SI EL PROMOTOR PAGÓ El IMPUESTO CORRESPONDIENTE AL TÍTULO

Nº de Consulta: V3989-15

Fecha: 16/12/2015

 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En el año 2008 la entidad consultante adquirió una finca por la cual liquidó el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Para poder inscribir dicha finca deben proceder a realizar un expediente de dominio.” Se pregunta “si dicho expediente de dominio quedaría nuevamente sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “en el escrito de la consulta manifiesta que en el Registro de la Propiedad correspondiente les han indicado que el título que suple el expediente de dominio es el del título de adquisición que realizó la propia entidad consultante. En tal caso, al haber tributado la entidad consultante por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición del inmueble, el expediente de dominio que realice actualmente no quedará sujeto al Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4143-15

Fecha: 30/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una sociedad mercantil que, ante el impago de un crédito por un cliente, y habiendo transcurrido el plazo de un año, procedió a interponer reclamación judicial para el cobro del crédito. Practicó una modificación de base imponible por insolvencia del deudor conforme al artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 y emitió la correspondiente factura rectificativa. Posteriormente la sociedad deudora entró en concurso de acreedores. La consultante consiguió el cobro del crédito a través de los avalistas, administradores de la sociedad deudora, por lo que ha desistido de la reclamación judicial.” Se pregunta si “tras el cobro procede modificar al alza la base imponible de la operación.”

Se responde que “en diversas contestaciones a consultas vinculantes, entre otras, la de 31 de mayo de 2010, número V1194-10, se pronunció este Centro Directivo en relación al acuerdo transaccional como una forma de terminación del proceso judicial distinta del desistimiento, de forma que los efectos del acta de conciliación en el que el acuerdo se plasme tendrá los mismos efectos que una sentencia judicial dictada sobre el fondo del asunto. Este acuerdo transaccional es el regulado a partir de los artículos 19 y 415 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero). Así pues, en caso de un acuerdo transaccional en los términos previstos por la normativa citada, como acuerdo homologado judicialmente, determinará que no se procederá a la modificación al alza de la base imponible.

De este modo, en caso de que se hubiera puesto fin al procedimiento en virtud de dicho acuerdo transaccional, no procederá modificar al alza la base imponible.

En caso contrario, si como se deduce del escrito de consulta, se trata de un desistimiento del procedimiento judicial, sí procederá efectuar tal modificación al alza.”

 

Nº de Consulta: V4148-15

Fecha: 30/12/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “La consultante, arrendador de un bien, obtuvo el reconocimiento por sentencia judicial firme a una mayor renta de su arrendatario desde julio de 2012.” Pregunta por el “tipo impositivo aplicable a la mayor renta reconocida. Rectificación de cuotas.”

Se responde que “en el caso particular de las operaciones de tracto sucesivo, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento en el que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7.º, párrafo primero, de la Ley del Impuesto. Se trata, entre otros, y por citar solamente los supuestos de mayor incidencia general, de los suministros de electricidad y gas, así como la prestación de servicios telefónicos.

Dado que en dicho tipo de operaciones el devengo tiene lugar conforme a la exigibilidad de la contraprestación (precio), resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles contractualmente con posterioridad al 31 de agosto de 2012, aun cuando se trate de servicios o suministros que se correspondan con períodos de consumo anteriores a esa fecha, pero cuya exigibilidad del precio sea posterior a la misma.”

“El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto deba modificarse en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio se altere el precio de la operación después del momento en que la misma se haya efectuado.

Por tanto, habiéndose fijado por sentencia judicial firme un mayor importe de la renta de un arrendamiento sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendador deberá proceder a rectificar las cuotas impositivas repercutidas aplicando el tipo que hubiera estado vigente en el momento del devengo con arreglo a los criterios recogidos en el punto 2 anterior.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 13 de enero de 2015, Nº 5570/2013, Vocalía décima. Impuesto sobre Sociedades. Comprobación de valores. Tasación Pericial Contradictoria (TPC). Falta de notificación al interesado del derecho a promover la TPC:

“Se matiza el criterio anteriormente mantenido por este TEAC, en los casos de incumplimiento de la Administración de comunicar al interesado la posibilidad de promover la TPC, en el sentido de que, si bien ciertamente la TPC es un medio de impugnación, se considera que no es un defecto de notificación de la liquidación con que concluye el procedimiento, por lo que este no se retrotrae sino que, sin entrar en el análisis de las cuestiones de fondo planteadas, simplemente se ordena que se comunique al contribuyente ese medio de impugnación que en su día no se dio, así como que se le conceda un nuevo plazo de interposición de recurso de reposición o reclamación económico administrativa, pues es dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación, cuando puede el interesado promover la TPC.”

 

Resolución de 21 de enero de 2016, Nº 9637/2015, Vocalía duodécima. IVA. Ejercicio del derecho a optar por deducir cuotas soportadas en el período de liquidación o en posteriores. Rectificación al alza de las cuotas deducidas en un período. Modificación de la opción.

La inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido”

 

CONSULTAS FISCALES PLANTEADAS A LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA Y LA DIRECCIÓN GENERAL DE FINANCIACIÓN, TRIBUTOS Y JUEGO DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA

Consulta ATC Nº 2015/25 de 25 de noviembre de 2015. Cuestión planteada DONACIÓN DE FINCA PARA CONSTITUIR LA VIVIENDA HABITUAL DEL DONATARIO Se dona de padre a hijo la mitad de una finca que ya constituye la vivienda habitual del donatario (primera) en cuanto él es propietario de la restante mitad (adquirida por compraventa). El donatario reúne los demás requisitos de edad y base imponible de renta. También se plantea la cuestión en el siguiente caso: donación de padre a hijo de la mitad de la finca que constituye la vivienda habitual del donatario, pero en este caso el donante conserva la mitad de la propiedad de la finca (ambos convivirán en el mismo domicilio). En ambos casos, ¿sería aplicable la reducción del 95% del valor de la cuota indivisa donada prevista para los casos de adquisición de primera vivienda habitual?

Se responde que “la ATC considera que, excepto en el supuesto de adquisición por cónyuges, la donación tiene que afectar a la totalidad del inmueble, no se admiten indivisos. La consulta adjunta 318E/10 trata de una operación de venta de la mitad y donación de la restante mitad, ambas operaciones en la misma escritura, y no se ha admitido. Entiendo que, si no se admite una donación de la mitad con compra de la otra mitad de manera simultánea en la misma escritura, tampoco una donación de la mitad con compra de la otra mitad realizada con anterioridad. De la misma manera, tampoco sería aplicable en caso de la donación de la mitad indivisa, reservándose el padre la propiedad de la otra mitad.”

Criterio distinto es el que tiene la Dirección General de Financiación, Tributos y Juego de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía cuando se trata de la donación de dinero, pues en la Consulta 06/2013, de 04-06-2013 declaró que “el artículo 22 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, establece una reducción propia por la donación de dinero a descendientes para la adquisición de la primera vivienda habitual. De la redacción del precepto no se infiere que el donatario deba adquirir la totalidad del pleno dominio. Así pues, y suponiendo que concurren los demás requisitos de la deducción, procederá aplicarla en los casos en que se constituya un proindiviso sobre la titularidad de la vivienda habitual, en este sentido se ha pronunciado antes este centro directivo en la Consulta 12/2011.

 Por otra parte, en el párrafo ultimo dice este mismo artículo 22 que, en el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, adoptantes o personas equiparadas a ésta, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder de 120.000 euros, con carácter general, o de 180.000 euros, cuando el donatario sea persona con discapacidad.

El límite cuantitativo de la donación, 120.000/180.000 euros es por donatario, sea para su compra total o en proindiviso y se expresa sin límite temporal alguno, de forma que se pueden hacer varias donaciones simultáneas o sucesivas en el tiempo a un mismo donatario primero para la compra de una parte de la vivienda y después para comprar el resto, si bien el exceso sobre el límite cuantitativo no gozará de reducción. Ello sin perjuicio de la obligación de acumulación de donaciones si se cumplen los plazos previstos en el artículo 30 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

El beneficio establecido en Andalucía no se aplica a la donación de un inmueble de un padre a un hijo para que lo destine a vivienda habitual, declarando la Consulta 1172013, de 09/09/2013 , que “el criterio que este Centro Directivo viene manteniendo para la aplicación de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual del contribuyente es el de no extender a otros hechos imponibles como la donación de un inmueble, en aplicación del artículo 14 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

SUJECIÓN A IVA A PARTIR DE LA LEY 16/2012 DE LA ADJUDICACIÓN DERIVADA DE LA EXTINCIÓN DE UN COMUNIDAD

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2015, Recurso 677/2013. Sujeción a IVA de la adjudicación resultante de la extinción de la comunidad. “El Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha venido recogiendo la tesis, entre otras muchas, en su Sentencia de 6 de mayo de 2014 (recurso 1523/2010), según la cual, «en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes y no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. En consecuencia, por primera transmisión a efectos del IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. Es decir, la transmisión que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto del IVA pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero , partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA. De ello deriva que las entregas de inmuebles realizadas por uno de los comuneros a terceros con posterioridad a la previa división y adjudicación de los inmuebles efectuadas por las comunidades de bienes tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, encontrándose sujetas y no exentas del IVA. A esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo 8. apartado dos.2 de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, dispone que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes – pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho, no hay traslación de dominio. Y no puede olvidarse que el Tribunal Supremo en las sentencias referidas establece el criterio a que venimos refiriéndonos desde la perspectiva de la problemática que plantea la aplicación de ambos impuestos-ITP e IVA-en los supuestos de » promoción de edificios en régimen de comunidad de bienes y derechos».

A la aplicación de dicha tesis no obsta la reforma de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, operada en virtud de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, con la que se introdujo un nuevo apartado en el citado artículo 8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , según el cual «en particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación..», y ello por cuanto que además de ser posterior al devengo del tributo que ahora se trata, dicha norma no puede considerarse de alcance meramente interpretativo o aclaratorio del anterior contenido del precepto, que, como se ha visto, no era interpretado en ese mismo sentido, y ello, por lo tanto, a pesar de lo que sobre ese objeto «meramente clarificador» de la nueva norma se indica en el apartado VII de la Exposición de Motivos de la Ley 16/2012, objeto que solo puede considerarse referido a la ulterior aplicación del precepto.”

La Consulta V0112-16, de 15/01/2016, ratifica dicho criterio al declarar que “la disolución de la comunidad de bienes existente sobre inmuebles afectos a una actividad económica, da lugar a una adjudicación efectuada por la comunidad de bienes que, de acuerdo con el citado artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992 –IVA-, se califica como entrega de bienes y que está sujeta al Impuesto al tener la referida comunidad la condición de empresario o profesional.”

El Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo, uno de las máximos especialistas en materia de IVA, al estudiar la comunidad de propietarios para la promoción de viviendas en su obra “IVA para expertos”, segunda edición, 2015, página 206, escribe que “las cantidades dinerarias que se aportan por los comuneros han de considerarse como pagos a cuenta de las entregas futuras de las viviendas, por lo que han de dar lugar al devengo del IVA y al 10%, supuesto que este sea el tipo impositivo aplicable.

Las entregas que realizan a su disolución, total o parcial, son entregas de bienes a las que, tratándose de viviendas, se les aplica el 10% en términos equivalentes a los de cualquier otra entrega de viviendas; salvo que concurrieran los requisitos para que tributen al 4%. Esto es, aunque la citada entrega no suponga una transmisión de las viviendas, sino una mera especulación que, desde el punto de vista civil, no supone una transmisión de la propiedad sobre dichas viviendas.”

Hace constar que la doctrina jurisprudencial del TS es anterior a la modificación que se introdujo, referida arriba en la Sentencia, y que entró en vigor a partir del 28 de diciembre de 2012

Un matiz distinto es el que resulta de la Consulta V3131-15, de 16/10/2005, cuando “las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.” Aquí implícitamente se está haciendo referencia a la llamada comunidad a la valenciana en la que cada comunero construye su propia unidad en la propiedad horizontal, por lo que la posterior venta que realice dicho comunero es primera transmisión a efectos del IVA.

 

Lucena, a 26 de febrero de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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PORTADA HISTÓRICA

Templo Romano de Córdoba. Por cruccone

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Informe Fiscal Noviembre 2015

Indice:
  1. En la compraventa con aplazamiento del precio y reserva del dominio el devengo del incremento patrimonial en el IRPF tiene lugar en el momento de cobro de cada uno de los plazos.
  2. No sujeción a ITP del pago en especie del justiprecio de una expropiación forzosa.
  3. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Anulación de las dos primeras comprobaciones de valor practicadas por falta de motivación en el primer caso y por inadecuada aplicación del elemento temporal en el segundo –no se ha atendido al momento del devengo del ISD-. Extinción del derecho de la Administración a practicar una nueva comprobación de valores.
  4. La renuncia a cobrar el precio aplazado está sujeta al Impuesto sobre Donaciones, aunque se simule en una falsa declaración unilateral de haberlo recibido.
  5. En la exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración Pública por anulación de un procedimiento fiscal deben concurrir una serie de requisitos cuya existencia no se prueba en el caso debatido. Deber de soportar la actuación de la Administración cuando actúe dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada.
  6. Nulidad de la liquidación del ITP, llevada cabo por una Oficina Liquidadora, que no contenía firma. Solo puede firmar la liquidación el liquidador competente. La nulidad puede determinar que se aprecie la prescripción debido al transcurso del tiempo.
  7. La reducción fiscal por razón de la sucesión en la vivienda habitual afecta a la totalidad de la misma.
  8. En la extinción de un proindiviso en el que se había declarado una obra nueva en construcción, la base imponible del impuesto no es solo el valor del solar sino también el de las viviendas en construcción.
  9. Es cuestión de hecho determinar si se convino una condición suspensiva o resolutoria.
  10. En Cataluña la reducción del 95%, cuando entre los cónyuges rigió el régimen de gananciales, se aplica sobre el sobre el total valor de la vivienda habitual, dado que la limitación contenida en el artículo 11 de la Ley 12/2004 sólo es aplicable cuando en el supuesto descrito un cónyuge suceda al otro.
  11. Sujeción a AJD de la fijación del tipo de subasta otorgada en escritura pública complementaria.
  12. En un supuesto de modificación de garantías, dejando sin efecto la prenda de participaciones sociales y constituyendo en su sustitución unas hipotecas por una responsabilidad inferior, al no tratarse de un préstamo, el sujeto pasivo del Impuesto de AJD es el beneficiario, en definitiva, el deudor hipotecario.
  13. Sujeción a IVA de la compra de finca rústica en el desenvolvimiento de un arrendamiento financiero con opción de compra de finca rústica.
  14. No gravamen por AJD de la extinción de un condominio adquirido previamente en una escritura de partición de herencia. Sentencia contraria
  15. Devolución del Impuesto al no ser inscribible el expediente de dominio.
  16. No se aprecia exceso de adjudicación gravable en la adjudicación a uno sólo de los comuneros de todos los bienes indivisibles pertenecientes a ambos comuneros en virtud de dos títulos distintos.
  17. Existen supuestos en los que el Tribunal deberá suscitar una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y otros en los que aplicará directamente el derecho comunitario, inaplicando el derecho interno.
  18. Si se produce la anulación de la actividad de la Administración, siempre que se haya desenvuelto dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, no hay derecho al reintegro de los honorarios de letrado, pero sí al reembolso de las garantías constituidas por el obligado tributario.
  19. Sujeción a IVA de los servicios profesionales del socio
  20. Requisitos de la factura. Necesidad de que se expida a nombre del destinatario, no del pagador
  21. Consecuencias fiscales en el IRPF de la ejecución de una hipoteca constituida en garantía de una deuda ajena
  22. Posibilidad de que el arrendamiento se configure como actividad económica en el IS si se contrata un gestor a pesar de no tener un empleado con contrato laboral y a jornada completa
  23. No sujeción al Impuesto sobre sociedades de las comunidades de bienes que ejerzan una actividad empresarial
  24. El IVA en el retracto
  25. Tributación del arrendamiento por tiempo indefinido. Precisiones sobre su legalidad
  26. En un concepto de vivienda se comprende el garaje
  27. A las participaciones de una SAT no les son de aplicación las reducciones por transmisión por donación de participaciones en entidades. Refutación.
  28. No aplicación de la exención en ITP de la transmisión de VPO cuando el precio declarado sea superior al oficial.

               

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

 

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

En la compraventa con aplazamiento del precio y reserva del dominio el devengo del incremento patrimonial en el IRPF tiene lugar en el momento de cobro de cada uno de los plazos.

Sentencia de 14 de septiembre de 2015, Recurso 852/2014.  Se admite recurso casación en unificación de doctrina contra la Sentencia del TSJ de Cataluña de 25 de abril de 2013 en la que, “resolviendo un supuesto de tributación de un incremento de patrimonio derivado de un contrato de compraventa de acciones con reserva de dominio, concurriendo la circunstancia de que la venta con precio aplazado fue acompañada de otros pactos mediante los cuales, no obstante la reserva de dominio, se transferían al comprador, ya desde el mismo momento de la compraventa, determinadas facultades respecto de las acciones objeto de la venta, declaró que el devengo se produjo en el momento final de transmisión del dominio por pago del último plazo como mantuvo el interesado, y en contra de la tesis de la Inspección de que el devengo debía situarse en el momento de cobro de cada uno de los plazos.”

En el recurso se pretendía, lo que se logró, “que se declare como correcta la tesis de que una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial, porque el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar, sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva, a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos.”

 

No sujeción a ITP del pago en especie del justiprecio de una expropiación forzosa.

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2015, Recurso 299872013. “La cuestión a discernir en el presente procedimiento consiste en determinar si la resolución desestimatoria antes indicada del Tribunal Económico Administrativo Central en relación con la pretensión de la recurrente asimismo reseñada es o no ajustada a derecho, alegando la actora que el pago del precio en una expropiación forzosa está exento de toda clase de impuestos, de manera que resulta improcedente girar una liquidación por concepto de impuesto sobre transmisiones patrimoniales con ocasión de la transmisión a la recurrente por el Ayuntamiento de Las Palmas de un solar en la calle Pavía en el curso de un procedimiento de expropiación forzosa, estando plenamente vigente el art. 49 de la ley de expropiación forzosa , existiendo igualmente preceptos constitucionales que impiden gravar el justiprecio, citando diversa Jurisprudencia en apoyo de su tesis.»

Para el Tribunal “es cierto que la Disposición Transitoria Primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, es posterior a la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 (también lo era el anterior Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre con idéntica Disposición Transitoria Segunda), establece que quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no queden recogidas en el mismo, sin perjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las disposiciones anteriores en vigor. También lo es que el artículo 45 del citado Texto legal no reconoce exención en el supuesto enjuiciado, como que el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa refiere la exención tan solo al pago del precio.”” Recientemente la Sentencia de esta Sala de 15 de diciembre de 2008 (recurso de casación en interés de la ley 36/2007), ha reconocido igualmente la vigencia del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa y su aplicación para justificar la exención en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales respecto de la adquisición del expropiado, en un caso de convenio a virtud del cual el Ayuntamiento procedía a la ocupación directa de terrenos calificados por el Plan General como dotacionales a cambio de un aprovechamiento urbanístico.” ”Los mismos argumentos de la especialidad de la norma de expropiación forzosa, y de mandato constitucional de que la expropiación forzosa tenga lugar mediante indemnización y, por ello, sin mayor carga que la que supone la privación del bien, son de aplicación igualmente al presente caso, en el que, según consta en el expediente, el proceso expropiatorio finalizó con Acta de mutuo acuerdo, ocupación y justiprecio.”

 

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Anulación de las dos primeras comprobaciones de valor practicadas por falta de motivación en el primer caso y por inadecuada aplicación del elemento temporal en el segundo –no se ha atendido al momento del devengo del ISD-. Extinción del derecho de la Administración a practicar una nueva comprobación de valores.

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2015, recurso 149/2014. Del procedimiento resulta que se interpuso “la reclamación porque la Administración ha practicado la liquidación basándose en los valores que se han determinado para los bienes incluidos en el caudal relicto, a efectos del año 2001, pero no aquellos por los que debían computarse los mismos en el momento del devengo del Impuesto en 1997.” Dicha alegación fue admitida por el TEAC y confirmada por el TSJ de Madrid en la Sentencia de 3 de diciembre de 2013, Recurso 469/2011.

Podemos añadir que la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 16 de noviembre de 2015, Recurso 5072013, estudia el tema: “la última cuestión a dilucidar se refiere al momento en que se deben valorar los bienes de la herencia a efectos del impuesto de sucesiones. Se plantean dos opciones: la primera, deferirla al momento del óbito o fallecimiento del causante de la herencia, ocurrido el 19-12-2004, como sostiene la parte recurrente; o la segunda opción planteada, referirla al momento de la partición realizada el 5-10-2007 como defiende la Administración. Reconociendo que se trata de una cuestión no resuelta ni en la Ley ni en el Reglamento, entiende la Sala que es posible determinarla de acuerdo con una interpretación sistemática de los preceptos de la Ley y el Reglamento de Sucesiones sin necesidad de recurrir a las disposiciones del Código civil que discurren por derroteros distintos a los estrictamente fiscales. En este sentido cabe apuntar que la cuestión ya ha sido resuelta y tratada en la sentencia de la Sala nº 285/2014, de 6 de mayo, recaída en el recurso 657/2010.

Para el Tribunal “por pura deducción lógica y por la propia dinámica de la gestión del impuesto, si la declaración debe presentarse en una fecha, que se ha considerado en general por la doctrina corta y escasa, de seis meses a contar desde la fecha del fallecimiento, es fácil deducir que la valoración de los bienes que se debe contener en esa declaración a efectos de la liquidación del impuesto no pueda llevarse a puro efecto en una fecha normalmente posterior y tardía como es la de la partición, que haría muy difícil cumplir el plazo de los seis meses señalado. Por otra parte, no vemos dificultad alguna para que en ese momento de esa declaración se pueda determinar el valor neto de la adquisición de cada causahabiente que constituye la base imponible del impuesto por la que se hace la liquidación.

A juicio de la Sala resulta definitivo para defender la interpretación sostenida por la recurrente lo que dispone el art. 10 del R.D. 1629/1991 a la hora de definir el hecho imponible del impuesto: » 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos”. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.” Las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones» Para la Sala si la adquisición de los bienes se presume realizada a la fecha de la muerte del causante y es en ese momento cuando ocurre el hecho imponible que determina el deber de contribuir no hay necesidad de diferir a otro momento posterior como es el de la partición de los bienes de la herencia para determinar la adquisición de los mismos que ya ha tenido lugar en un momento anterior. Con la adquisición de los bienes por el heredero se está en condiciones de determinar su participación en los bienes de la herencia con arreglo a las disposiciones testamentarias en este supuesto previstas y con ello la valoración de los bienes. La Administración parece diferir la valoración de los bienes al momento de la partición cuando se adjudican, se liquidan y se monetariza el derecho de cada coheredero en la sucesión. Cita al respecto las sentencias de la Sala 1ª del T.S. que ya hemos mencionado, entre otras, la de 21-10-2005, recurso 85/1999, donde se llega a esa conclusión tras hacer mención a los arts. 847 y 1074 del Código Civil. La explicación de que se establezca una valoración en momentos distintos tiene su lógica desde el punto de vista del tratamiento que se da a los bienes con diferentes perspectivas: una la estrictamente fiscal y otra desde el punto de vista del interés particular. La civil se comprende desde el punto de vista del interés de los particulares y a efectos puramente interno a la hora de llevar a cabo la partición, mientras que la fiscal obedece a los «tiempos» que para la gestión del impuesto se prevén en la legislación tributaria.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2015, Recurso 848/2014. Liquidación de intereses de demora. Supuestos en los que no procede.

“La resolución económico-administrativa ratificada por la sentencia recurrida concluyó, aplicando esa doctrina y «dadas las circunstancias concurrentes», que no procedía liquidar en el caso enjuiciado intereses de demora por el tiempo que medió entre la terminación del plazo de presentación de la autoliquidación y la fecha de la liquidación provisional después anulada, ni entre este día y aquel en que se practicó la nueva liquidación.” Se desestima el recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la Sentencia que declara dicha doctrina.

“La queja de la Comunidad de Madrid se limita, como ya se ha indicado, a considerar que no se dan las circunstancias requeridas por la jurisprudencia, entendiendo que las diferencias entre el contribuyente y la Inspección no se limitaron a meras discrepancias interpretativas, sino que aquel no declaró los hechos correctamente.

Con independencia de que esta afirmación choca frontalmente con la conclusión de la sentencia, inferencia fáctica perteneciente a la potestad jurisdiccional de los jueces de la instancia, tarea en la que no se puede inmiscuir este Tribunal de casación, salvo que se alegue (lo que no se ha hecho en este caso) y acredite que al realizarla han infringido preceptos legales reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la realizada incurre en arbitrariedad, con infracción del artículo 9.3 de la Constitución , lo cierto es que en el alegato de la Comunidad de Madrid nada hay que permita a esta Sala concluir que el Sr. Jerónimo no declaró correctamente los hechos.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015, Recurso 3369/2014.“.El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal». En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 (casa. 3754/1997) 20 de septiembre de 2012 (casa. 659/2010) y en la de 26 de marzo de 2014 (casa. 3791/2011).

Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, «individualizada», esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito. Esta doctrina jurisprudencial sobre la necesidad de proceder a un reconocimiento personal del bien valorado ha sido incorporada a nuestra normativa sobre el procedimiento de comprobación de valores. El artículo 160.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) establece en su primer inciso que» “En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas».

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2015, Recurso 2854/2014. Sujeción a AJD de la transmisión y adjudicación en las Juntas de Compensación fiduciarias en las que no se transmite la propiedad.

“En lo relativo al ITP y AJD (Cfr. STS 11 de febrero 2013, rec. cas. 263/2010), deben distinguirse dos supuestos, contemplados en la resolución del TEAR impugnada: a) En el supuesto de incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la propiedad de los terrenos (Juntas que actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas), no se realiza el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado en el artículo 7 del Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, puesto que los particulares «junteros» no transmiten la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, sino que otorgan a ésta meras facultades fiduciarias, por lo que puede concluirse que estamos ante un supuesto de no sujeción. El mismo argumento resulta aplicable a las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta, en proporción a los terrenos aportados. b) Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta transfiriendo la propiedad (Juntas no fiduciarias), dicho negocio jurídico estará sujeto a tributación por la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al igual que la ulterior transmisión por la Junta de la propiedad de las parcelas resultantes de la urbanización, a favor de los propietarios «junteros». No obstante, en este último supuesto debe destacarse la existencia de la exención tributaria recogida en el artículo 45.I.B).7 «Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados, estando esta exención condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos».

En el presente caso la Junta de Compensación era «fiduciaria» y actuaba por tanto en sustitución de los propietarios, que no transmitieron la propiedad de sus terrenos, por lo que en la presente liquidación estamos ante un gravamen no por «transmisiones patrimoniales onerosas» sino exclusivamente documental, basado en el artículo 31.2 de la Ley del ITPAJD (Texto Refundido aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre), el cual sujeta a gravamen por cuota gradual o proporcional «Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley «. Por último, es cierto que el artículo 45 del TRITP y AJD, relativo a los beneficios fiscales, inicia el Título IV que tiene como epígrafe «Disposiciones Comunes», de manera que, en principio, es de aplicación a las tres modalidades del Impuesto, salvo que del texto legal se deduzca lo contrario. Ahora bien, del propio texto del art. 45.I.B.7 resulta que el beneficio fiscal está previsto únicamente para las «transmisiones»; y, al no tratarse de reales transmisiones, en el supuesto contemplado de compensación «fiduciaria», los correspondientes documentos notariales no se insertan en el presupuesto que configura el ámbito de la exención prevista en dicho precepto, y, en consecuencia, resulta procedente la correspondiente liquidación por actos jurídicos documentados».”

Debemos tener en cuenta que desde el 1 de enero de 2015 están sujetas a IVA, y no exentas, las entregas que se realicen por los sujetos pasivos de IVA como consecuencia de la aportación inicial a la Junta de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por la propias Juntas en proporción a sus aportaciones.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

La renuncia a cobrar el precio aplazado está sujeta al Impuesto sobre Donaciones, aunque se simule en una falsa declaración unilateral de haberlo recibido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de septiembre de 2015, Recurso 621/2013.  “En fecha 24 de junio de 2004, Dª. Milagrosa, representada por D. Obdulio, vendió por el precio de 1.340.100 euros un inmueble a los hijos del último Dª. Constanza, Dª. María Purificación y D. Ovidio, que lo adquirieron por iguales partes. El pago del precio se instrumentó en 180 pagarés de 7.445 euros con vencimiento mensual a partir del 24 de julio de 2004, 60 de los cuales fueron librados por cada comprador.  El 29 de julio de 2005 la vendedora suscribió un documento en que hizo constar haber recibido la totalidad del precio, por lo que no tenía nada que reclamar a los compradores. No obstante, tras las comprobaciones de la inspección de tributos, resultó que la única cantidad abonada por los adquirentes a la vendedora fue de 220.935,33 euros, de los que 76.345,11 fueron pagados por la actual recurrente, Dª. María Purificación. En tales circunstancias, la Administración tributaria consideró que la diferencia entre el precio convenido y la suma efectivamente pagada por la demandante, diferencia que ascendía a 370.354,89 euros, había sido condonada por la transmitente, por lo que practicó la oportuna liquidación por el impuesto de donaciones, cuya cuota, junto a los intereses de demora, sumó 174.846,22 euros. Asimismo, fue incoado un procedimiento sancionador por la infracción consistente en dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente la cuota correspondiente a dicho tributo, que concluyó con la imposición de una sanción a Dª. María Purificación de 110.057,74 euros.”

Para el Tribunal “la condonación o renuncia del acreedor a percibir del deudor la prestación a que este queda obligado es un modo de extinguir las obligaciones (art. 1156 CC) y su eficacia deriva de la validez de la renuncia unilateral de derechos del art. 6.2 CC, sin que sea preciso reconducir todos los supuestos de renuncia a la donación. El art. 1187 CC contempla dos clases de condonación, la expresa y la tácita; asimila la regulación de ambas clases a la de las donaciones inoficiosas, pero somete a las reglas formales sobre la donación únicamente a la condonación expresa. Este es el supuesto en que, eventualmente, deberían cumplirse los requisitos relativos a la aceptación que invoca la actora (art. 633 CC), y no cuando, como en nuestro caso, no hay condonación expresa porque este acto aparece encubierto en un recibo de la totalidad del precio.

De todos modos, el hecho imponible no queda únicamente acreditado por la emisión de este escrito, sino también por la falta de pago por los compradores de las sumas aplazadas, hecho indubitado y concluyente del consentimiento de los obligados con la condonación de la deuda. El art. 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del impuesto de sucesiones y donaciones, sujeta al tributo la adquisición de bienes por donación o cualquier otro negocio jurídico a título «inter vivos», lo que reitera su Reglamento (Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre) al equiparar en el art. 12, por supuesto a los exclusivos efectos impositivos, la condonación de la deuda con ánimo de liberalidad y la renuncia de derechos a favor de persona determinada. Así pues, la renuncia de la vendedora a una parte del precio está sujeta al mencionado impuesto con independencia de la forma en que fue manifestada.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 18 de septiembre de 2015, Recurso 272/2011. Supuestos admitidos por la jurisprudencia de notificaciones válidas.

“En relación con las notificaciones, la STS, Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-5-2011, rec. 5423/2008 resume la doctrina aplicable y entre otras cuestiones declara: «De acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos:

a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (art. 58.2 de la LRJ-PAC).

b) Notificación que se entrega, no al portero (art. 111.1 LGT EDL1963/94), sino a un vecino (a sensu contrario, SSTC 39/1996, de 11 de marzo, FJ 1; 19/2004, de 23 de febrero, FJ 4 y 21/2006, de 30 de enero, FJ 4), salvo cuando exista duda sobre la relación de vecindad (STC 19/2004, cit., FJ 4).

c) Notificación de la Resolución del TEAC en un domicilio distinto del designado por el interesado (art. 234.3 LGT), pero sí en otro adecuado -v.g.r. su domicilio fiscal o el de su representante- (STC 130/2006, de 24 de abril, FJ 6).

d) Notificación a un tercero que se identifica con el nombre y un apellido, y hace constar su relación con el destinatario, pero no hace constar su DNI (art. 41.2 RD 1829/1999; Sentencias de 7 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 3749/1995), FJ Segundo (vecina); de 1 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 482/1998), FD Tercero (hija); de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005), FD Quinto (portero)); o a un tercero que, hallándose en el domicilio del destinatario, no señala su relación con éste, aunque se identifica perfectamente (Sentencias de 10 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 585/2008), FD Cuarto; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero; y de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992), FD Segundo; en contra, con matices, Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003), FD Tercero); o notificación al empleado de una entidad que, pese a que se identifica sólo con un nombre y el NIF de la entidad, está perfectamente identificado (Sentencia de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Cuarto).

e) Notificación en el domicilio de una sociedad mercantil no constando que la recogiera un empleado (Sentencia de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2005), FD Tercero), o no figurando la correcta identificación de la persona que la recibe, sino únicamente el sello de la entidad (Sentencias de 25 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 6050/1995), FD Segundo; de 29 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 5440/1995), FD Cuarto; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996), FD Segundo; de 11 de octubre de 2005 (rec. cas. núm. 4628/2000), FD Cuarto; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2574/2003), FD Quinto; y de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2338/2007), FD Segundo); o la notificación a un ente público en su propia sede recogida por persona que se identifica perfectamente pero no expresa su relación con aquel ni el motivo de hallarse en el lugar de recepción (Sentencia de 30 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 6647/1998), FD Tercero); o notificación en el domicilio de otra entidad que tiene el mismo administrador (Sentencia de 19 de diciembre de 2002 (rec. cas. núm. 7692/1997), FD Segundo); o notificación dirigida a una sociedad recibida por un empleado de una sociedad distinta de la destinataria (matriz), con domicilio coincidente y con la que comparte servicio general de recepción (Sentencia de 11 de octubre de 2005, cit., FD Cuarto); o notificación al administrador único de la sociedad cuando se desconoce el domicilio de ésta (Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Sexto).

f) Notificación del acto sin especificar si es o no definitivo en vía administrativa, pero indicando los recursos procedentes (Sentencia de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero); o indicando que cabe recurso ante el «Tribunal Regional» en lugar de ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, aunque era obvio que se refería a este último (Sentencia de 12 de abril de 2007, cit., FD Tercero).

g) Notificación dirigida al domicilio del interesado, constando en el aviso de recibo de Correos el nombre de éste y el de su representante legal (Sentencia de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo); o notificación dirigida al destinatario, identificado correctamente con nombre y apellidos, pero también a nombre de una sociedad mercantil de la que no es representante (Sentencia de 21 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4367/2005), FD Segundo).

h) Notificación realizada en un domicilio que anteriormente tenía la entidad, y que sigue siendo de empresas del mismo grupo empresarial, habiéndose firmado por quien se identifica como empleado, consigna su DNI y estampa el sello de la empresa (Sentencia de 3 de noviembre de 2010, cit., FD Segundo); o incluso cuando, en idéntica situación, no se ha estampado el anagrama o logotipo de la empresa (Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007), FD Cuarto)».

Conforme a la referida doctrina es pues evidente que no cabe plantear defecto alguno en las notificaciones realizadas, debiéndose recordar, además, que según la doctrina del Tribunal Constitucional, en especial en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril , los contribuyentes deben mantener una actitud diligente en la recepción de las notificaciones tributarias, que implica no sólo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedir facturas, obtener el número de identificación fiscal, y declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales), normalmente, y por ahora, a través del Servicio postal, lo cual obliga a una conducta diligente por parte de los contribuyentes que implica el adoptar las disposiciones pertinentes para recibir las notificaciones por correo, en primer lugar el atender los Avisos de llegada de las cartas certificadas, introducidas en los buzones y casilleros domiciliarios, el proveer la reexpedición de la correspondencia, en caso de ausencia de su domicilio, el designar a determinadas personas (Abogados, Procuradores, Asesores fiscales, Gestores Administrativos, etc) para la recepción de las notificaciones, etc, es decir el adoptar las medidas adecuadas para cumplir el deber de contribuir, pues no debe olvidarse que la eficacia de los actos de liquidación depende inexcusablemente del hecho de su notificación .”

 

En la exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración Pública por anulación de un procedimiento fiscal deben concurrir una serie de requisitos cuya existencia no se prueba en el caso debatido. Deber de soportar la actuación de la Administración cuando actúe dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de septiembre de 2015, Recurso 331/2013. “El presente recurso se interpone contra la resolución del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 7 de mayo de 2013, por la cual se desestima la petición de reclamación de daños y perjuicios formulada por don Gaspar, por los daños que dice sufrió como consecuencia del embargo de bienes de su propiedad en el procedimiento de apremio seguido en ejecución de actas firmadas en disconformidad por IVA ejercicios 1998, 1999, 2000, A02 70457433 y procedimiento sancionador de referencia A51 71700143 de fecha 17 de septiembre de 2001, por importe respectivamente de 117.439,07 # y 75.598,87 #, que posteriormente fue anulada por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 24 de enero de 2011, en el procedimiento ordinario nº 1186/2003.” “La solicitud de indemnización basada en la responsabilidad patrimonial de la Administración deriva de la anulación por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 24 de enero de 2011, en el procedimiento ordinario nº 1186/2003 del acuerdo de liquidación del IVA ejercicios 1998 a 2000, por entender que había caducado el procedimiento inspector, al notificarse el acuerdo liquidatorio fuera del plazo de un mes establecido, pues terminado el plazo de alegaciones concedido al inspeccionado el día 30-9-01, se notificó el citado acuerdo liquidatorio el día 8 -11-01; pero sin entrar a conocer sobre el fondo de las cuestiones que justificaron el levantamiento del acta de inspección, por no haber justificado con factura, los importes deducidos por IVA, sobre la alegación que le había sido robada toda la documentación de dichas facturas, y sin presentar el resto de la documentación, libros solicitada por la inspección.”

Fundamenta su petición de indemnización la parte actora, en que como consecuencia de los embargos sufridos en ejecución del acuerdo liquidatorio del IVA ejercicios 1998 a 2000, que después fue anulado, sufrió una pérdida de clientes, pues se les dio la orden de retener a favor de la Hacienda las cantidades que le adeudaran, así como a los proveedores, perdiendo crédito ante ellos, y también financiero, lo que le obligó a vender una finca, sede de la actividad empresarial, perdiendo contenido económico en esta venta, o al menos, se le obligó a vender para poder sanear las finanzas de la empresa y obtener de nuevo financiación; se le causo además una situación de estrés que concluyo en padecer una enfermedad consistente en trastorno adaptativo mixto, presentando un cuadro ansioso depresivo, lo que le supuso una disminución de su capacidad de un 34%, presentando diabetes melitus II, cuadro de hipertensión, que desemboca en trastornos cardiovasculares con arritmias y bloqueo trifascicular sintomático, que precisa de la implantación de un marcapasos, sufriendo un infarto lacunar de la cápsula interna derecha. Todo lo anterior, le llevó a una pérdida de atención que hizo que tuviese que promover la declaración de concurso de acreedores. “

La Audiencia Nacional recuerda que “la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-2-2012, Recurso Número 6051/2010, dice: «… el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio se derivan de la actuación administrativa anulada cuando ésta se produjo dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada,…» Así: «… las consecuencias lesivas derivadas de la anulación de un acto administrativo…. pueden dar derecho a una indemnización, siempre y cuando…. concurran los presupuestos o requisitos determinantes de la responsabilidad patrimonial de la Administración: daño efectivo que por ser antijurídico el perjudicado no tiene el deber jurídico de soportar, económicamente valuable, y conectado causalmente con la actividad administrativa, ya que la anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone derecho a la indemnización, pues no cabe interpretar el art. 139 de la Ley 30/1992 con tesis maximalistas de uno y otro sentido, como si se dijera que de la anulación de una resolución administrativa no cabe nunca derivar responsabilidad patrimonial de la Administración, ni tampoco se puede afirmar que siempre se producirá tal responsabilidad, dado el carácter objetivo de la misma. » y «… la concurrencia de tales requisitos cuando la responsabilidad patrimonial se deduzca en relación con la anulación previa de actos administrativos, debe exigirse incluso con más rigor en dicho supuesto que en el de daños derivados del funcionamiento de los servicios públicos, en cuanto que estos en su normal actuar participan directamente en la creación de riesgo de producción de resultado.”

Se desestima el recurso en base a las siguientes consideraciones:

Primero, la actuación de la Administración Tributaria procediendo a iniciar la vía de apremio cuando deja de pagar en período voluntario el importe de la liquidación, se hace dentro del marco de la presunción de legalidad, y de una actuación razonable y razonada. Prueba de ello, es que el acuerdo liquidatorio del ejercicio del IVA de 1997, es confirmado por sentencia judicial, en tanto que el acuerdo liquidatorio de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, no lo es, anulando la sentencia, y la única diferencia que existe entre una sentencia y otra, es que en la segunda, del año 2011, se aprecia la existencia de caducidad del expediente inspector; concurriendo el mismo supuesto de hecho en la sentencia dictada en el año 2008, no lo valora así, confirmando el acto liquidatorio dictado fuera del plazo de un mes. Por tanto, no ha existido un comportamiento irracional por parte de la Administración cuando lleva a cabo la vía de apremio, y por tanto no puede hablarse de un daño antijurídico, sino que debe soportar el administrado.

Segundo: tampoco se ha probado la producción del daño; pues el actor se ha limitado a efectuar una serie de alegaciones, sobre la base de una serie de indicios. Indicios que la Agencia Tributaria ha rebatido y creado otros indicios que permiten afirmar por el medio de la prueba de presunciones, que tal daño no se ha producido, y si así ha sido, lo fue por el comportamiento propio del hoy reclamante.

 Debe partirse de un hecho demostrado: a partir del año 2001, don Gaspar, deja sin actividad su empresa particular, y previamente constituye una hija suya la empresa M….. S.L., siendo la única socia y su única administradora, y otorga poder a su padre para que lleve la administración de dicha empresa, que tiene el mismo objeto y el mismo domicilio social. A partir de aquí los trabajadores, los clientes, los proveedores pasan de su empresa privada a la persona jurídica, según disminuye la facturación de la empresa personal de don Gaspar, se incrementa la de la entidad M……. S.L.

La venta de la parcela que dice le causa una pérdida cuantiosa ha quedado probado que la vendió por casi 6 veces más del valor de la compra efectuada seis años antes. Las adquisiciones efectuadas a partir del dinero obtenido con dicha venta, quedan reflejadas en el informe recogido. La enfermedad que padece y dice que fue causada por la actuación de la Administración, ha quedado desvirtuada pues en los mal llamados informes técnicos, que no periciales, ha quedado probado en la ratificación llevada a cabo por sus firmantes que: Informe de don Esteban: que su informe es un informe de visita médica, y que se limita a recoger los antecedentes que le narra el paciente. Que se ofreció a realizar un informe pericial y no quiso la parte. Que solicitó fuese diagnosticado por un médico especialista en corazón y psiquiatría, y volviese y no lo hizo. El otro médico don Francisco, al contestar el interrogatorio de preguntas que se la han formulado se limita a contestarlas de forma vaga, imprecisa y sin convicción alguna. Es de notar, que no exista ningún informe de asistencia médica anterior a marzo de 2012, cuando los hechos determinantes de su estrés y enfermedad coronaria, afirma, el recurrente, que tuvo lugar a raíz de la visita inspectora, que se llevó a cabo a lo largo de 2001.”

 

Nulidad de la liquidación del ITP, llevada cabo por una Oficina Liquidadora, que no contenía firma. Solo puede firmar la liquidación el liquidador competente. La nulidad puede determinar que se aprecie la prescripción debido al transcurso del tiempo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 25 de septiembre de 2015, Recurso 118/2013. “La primera cuestión a examinar es la invocada ausencia de firma de la liquidación tributaria impugnada, además de invocarse, asimismo, la ausencia de firma con relación al informe de valoración del inmuebles y de correcta identificación de la persona firmante de la propuesta de liquidación, dada la falta  de correspondencia entre la identidad de la persona relacionada en la antefirma consignada por medios mecánicos (la liquidadora – y de forma manuscrita se señala «interina» – Tamara ) y la firma parcialmente legible en la que el nombre propio consignado es Sixto y el apellido no corresponde con el de aquella. Como señalaba la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de noviembre de 1997 » la firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento. Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asimismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes)», cabe apreciar que una ausencia efectiva de la firma por el titular del órgano actuante comportaría un supuesto de nulidad que puede calificarse como de inexistencia del acto, como señala la sentencia 21 de enero de 2013, nº 74/2013, rec. 1814/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada), pues » la falta de firma determina la inexistencia del acto, en cuanto implica que no hay Autoridad administrativa que se responsabilice del mismo, incumpliéndose un trámite esencial de garantía autorizante que se traduce en un vicio de nulidad de pleno derecho y que impide que el acto produzca los efectos que típica y normalmente le son atribuidos». En el caso de autos en el expediente remitido la resolución impugnada por la que se gira la liquidación litigiosa carece de firma. Ciertamente cabe la posibilidad de que nos encontremos ante un defecto de formación del expediente y que la copia obrante en el mismo correspondiente a la referida resolución no sea acorde al original en el que figure tal firma, pero lo cierto es que en los autos no se ha acreditado debidamente la firma del documento ni, por otra parte, que la firma corresponda precisamente a la persona identificada como firmante, pues, además, como señala la recurrente se da la circunstancia de que en otros documentos correspondientes a tramites del procedimiento (la propuesta de liquidación y tramite de alegaciones) la firma autógrafa no se corresponde con la identidad de la persona física que se consigna como titular del órgano, lo que origina evidentes dudas sobre la competencia de la persona que firma dichos actos, esenciales, lo que afecta, asimismo, a la validez del acto impugnado por ausencia de tramites esenciales del procedimiento. En este mismo sentido cabe invocar la sentencia de esta Sala de fecha 4 de marzo de 2011, recurso 1180/2007, en el que nos encontrábamos ante un supuesto de semejante aparente ausencia de identificación del liquidador actuante, pues en ese caso «los distintos documentos procedentes de la oficina liquidadora de S….. están suscritos por el liquidador Sr. Carlos Antonio (motivación de valoración, informe, trámite de audiencia). Sin embargo, las liquidaciones ahora recurridas aparecen firmadas por «el liquidador»… «Juan Francisco» y señalábamos en esa sentencia » Es evidente que, a la hora de practicar las liquidaciones, al frente de la oficina podía estar un liquidador distinto Don. Carlos Antonio, por muy diferentes circunstancias: cambio de destino, enfermedad, licencia, etc., sin que sea en absoluto exigible, en principio, que se acrediten en el expediente tales circunstancias, pues ello supondría llevar las cosas a extremos absurdos y, en cuanto tales, rechazables. Pero lo que llama la atención en el caso examinado es que la firma del liquidador vaya precedida por la abreviatura «P.O.», esto es, «por orden». Ello plantea la siguiente alternativa: si Don Juan Francisco era el liquidador, la firma no debe ser la suya, pues nunca actuarla «por orden» sino en el ejercicio de sus propias competencias, luego se ignora quién firmó ni en qué calidad; y si Don. Juan Francisco no era el liquidador, no se explica quién ordena la firma ni en base a qué norma se puede delegar la práctica de una liquidación en quien carece de las facultades para ello conforme a lo dispuesto en el Decreto 106/1999, -de 4 de mayo, por el que se determinan competencias en materia de gestión y liquidación de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, así como las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario. En cualquiera de los dos casos, ello viene a representar, como se denuncia por la parte actora, la ausencia de firma puesto que, al fin y al cabo, no se puede identificar a la persona que suscribe las liquidaciones o, identificada, no resulta competente para girar las mismas. A la vista de lo expuesto hemos de considerar que estamos ante un supuesto de inexistencia del acto en cuestión y ello habida cuenta que no puede decirse que se haya producido la manifestación de la voluntad del titular del órgano administrativo, es decir, la referida circunstancia impide la atribución del acto a ningún sujeto como autor del mismo, lo que se traduce en la falta del elemento subjetivo que necesariamente debe concurrir en todo acto administrativo, ausencia que afecta a la validez, o más propiamente, a la existencia del mismo.”

“En el caso que nos ocupa, como hemos señalado, concurre una carencia formal de firma en la documentación remitida en el expediente, y singularmente en el acto definitivo impugnado, sin que se haya debidamente justificado la efectiva concurrencia de firma, lo que debe determinar la apreciación de la nulidad de pleno derecho de la resolución, con la consecuencia de la no interrupción de los plazos de prescripción por tales actuaciones en el procedimiento de comprobación de valores.”

En el Informe correspondiente a Agosto de 2014 también reflejamos y comentamos un caso parecido: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 30 de junio de 2014, Sede de Valladolid, Recurso 1267/2011. Nulidad de la liquidación del Impuesto firmada por persona incompetente. En el Informe correspondiente a enero de 2012 también comentamos otra Sentencia relacionada: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 22 de diciembre de 2011, Recurso 1699/2008. La utilización del tampón de la inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales no ha originado confusión en cuanto a la autoría del acto. Necesidad de la firma del liquidador.” Aquí citamos la siguiente Sentencia: “la Sent. del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 28-10-2010, Recurso 1041/2005, declaró que no interrumpe la prescripción del ITP una notificación no suscrita por el liquidador en la que sólo se contiene una rúbrica ilegible seguida de un » P.O.», sin que se acredite que el liquidador hubiese delegado sus competencias conforme a la Ley 30/1992, ni que se hubiese efectuado una correcta delegación de firma. Debemos recordar que las personas que no sean funcionarios públicos no pueden, en principio, dictar o firmar actos administrativos; la única excepción es la que se deriva de una relación especial con la Administración en la que ésta delegue el ejercicio de poderes propios al particular. La legislación de la función pública reserva en todo caso a los funcionarios “el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas.“

En el Informe correspondiente a junio de 2015 también reseñamos la siguiente Sentencia: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 11 de mayo de 2015, Recurso 516/2013. El ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas corresponde exclusivamente a funcionarios públicos, no cabiendo que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos se ejerzan por personas que no sean funcionarios públicos, sino ligados por una relación laboral. En caso contrario se incide en nulidad.”

Recientemente se ha publicado por el Catedrático de Derecho Administrativo Jesús Jordano Fraga un trabajo relacionado con el tema expuesto, titulado “Grietas en los ejes del modelo constitucional: las funciones reservadas a los funcionarios”, contenido en la Revista Española de Derecho Administrativo, nº 174, octubre-diciembre, 2015, Págs. 133 – 168. Es de interés reseñar sus conclusiones: “Los dos polos extremos de modelo (laboralización a ultranza/funcionarización a ultranza), han sido objeto de crítica (laboralización como fuga de criterios rigurosos de selección en infracción de los principios de igualdad, mérito y capacidad/o ruta de escape de los limites retributivos [PARADA VÁZQUEZ]; Funcionarización como rigidez que acabaría eludida en el sector público [SÁNCHEZ MORÓN]). Laboral o funcionario (galgo o podenco), en este contexto, es un dilema indiferente si no se cumplen los sueños y se materializan todas las pesadillas. Creo no obstante que desde el estándar de la recognoscibilidad social la preferencia sigue siendo el modelo funcionarial como garantía de imparcialidad y de calidad. Preferimos un Juez, un guardia civil, un policía local, un maestro y un médico funcionario.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de septiembre de 2015, Recurso 303/2013. ¿Condición suspensiva o resolutoria en la donación a menores de un inmueble gravado con una hipoteca?  No se estima lo primero, considerándose perfeccionada la donación.

“Al·lega l’actora en aquest recurs succintament i substancialment que no existeix el negoci jurídic que empari la liquidació per l’impost de successions i donacions de referència tot afirmant que la donació a què es refereix l’escriptura de donació atorgada en data 25 d’abril de 2006 davant del Notari, Senyor M…… estava subjecte a condició suspensiva; que es tractaria d’una donació amb subrogació d’una càrrega consistent en una hipoteca a favor del Banco P…. que es configura com un únic negoci jurídic subjecte a condició i manca de motivació de la resolució impugnada.”

“Consta a les actuacions que en data 25 d’abril de 2006 davant el Notari de T….. senyor M……, els senyors Roque i la senyora Covadonga, que intervenien en interès propi i en nom i representació dels seus fills menors d’edat, van atorgar escriptura pública de donació amb subrogació d’hipoteca. D’acord amb el seu contingut, els senyors Roque i la senyora Covadonga donen a cadascun dels fills, que ho accepten, una quarta part indivisa del local comercial situat a l’edifici de R…. situat al carrer P……, del que son propietaris d’una meitat indivisa cadascun d’ells. A la clàusula sisena de l’escriptura es fa constar que la finca està gravada amb una garantia hipotecària a favor del Banco P….. que assumeix la part donatària en la part corresponent. Al final de la clàusula consta que amb la finalitat que l’escriptura es pugui inscriure al Registre de la Propietat i atesa la minoria d’edat dels donataris, pel que fa a la subrogació el deute hipotecari, el notari adverteix que serà requisit indispensable el consentiment dels dos parents més pròxims, autorització judicial o ratificació de la subrogació quan aquests siguin majors d’edat. La donació és acceptada mitjançant escriptura pública pels representants dels fills menors d’edat -els pares- i es perfecciona, d’acord amb el previst pels arts. 623, 631 i 633 del C.c. Per això en data 25 d’abril de 2006 la donació de l’immoble de referència pel senyor Roque i la senyora Covadonga als seus fills menors d’edat, es va perfeccionar amb el consentiment exprés dels representants dels menors, els propis donants, d’acord amb el disposat per l’ art. 154 Cc i 626 del mateix text legal i amb l’atorgament de l’escriptura pública. En conseqüència el fet imposable s’ha produït. No es tracta d’una donació subjecte a condició suspensiva, sinó de dos negocis jurídics diferents: una donació i la subrogació d’un preste hipotecari. L’escriptura anomenada «de complement» s’atorga tres anys desprès i no afecta a la naturalesa dels negocis jurídics a què es refereix l’anterior escriptura de l’any 2006.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 30 de septiembre de 2015, Recurso 662/2012. Solo están sujetas al gravamen de AJD las condiciones resolutorias que garanticen el pago aplazado a que hace referencia el artículo 11 de la Ley Hipotecaria.

“Parece claro que sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria (LA LEY 3/1946), no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral, a diferencia de las condiciones que puedan acordarse en favor del comprador, que los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero. Así lo entendió el propio Registrador de la Propiedad al calificar el contrato celebrado, precisando que tal condición implicaba un mero pacto de vinculación para las partes, pero sin producción de efectos de terceros, debiendo reconocerse que la postura mantenida por la Sala de instancia supone una duplicidad impositiva al gravar por Actos Jurídicos Documentados, tanto por el objeto de compraventa como por la condición resolutoria, partiendo de la totalidad del precio de la compraventa. Reproducido el anterior fundamento jurídico, del que resulta la sujeción al Impuesto de la condición resolutoria en garantía del pago del precio aplazado, ha de examinarse, a continuación, si la suerte del contrato de compraventa, que en este caso ha sido declarado resuelto por el cumplimiento de la otra condición estipulada en el mismo de someter el cumplimiento de las obligaciones pactadas a la aprobación definitiva del PGOU de Tudela de Duero, determina que la liquidación provisional practicada por razón de la condición resolutoria establecida en garantía del precio es contraria a derecho. Pues bien; en relación con esta cuestión, se considera oportuna la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de octubre de 1996 (rec. 8900/1991), en la que puede leerse: Si se considera la condición resolutoria explícita como hecho imponible por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados es porque se le confiere la naturaleza de convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido citado: «las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida (…)», por lo que quien adquiere el derecho a resolver el contrato de compraventa, como garantía equivalente a la hipoteca, a efectos fiscales, insistimos, es el vendedor, y de conformidad con el artículo 30, citado y también del artículo 8, letra c) del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , que dispone a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: «estará obligado al pago del impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (…) c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto», es claro que el sujeto pasivo en el supuesto de una condición resolutoria explícita de un contrato de compraventa sería el vendedor. Si cupiera alguna duda, el segundo criterio utilizado por el artículo 30 del Texto Refundido citado para determinar la sujeción pasiva en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es el de la persona que inste o solicite los documentos notariales, que en este caso puede ser tanto el comprador como el vendedor o ambos como ha acontecido, criterio, por tanto que debe ser relacionado con el tercero, que es aquél en cuyo interés se expide, que en este caso concreto de la condición resolutoria explícita es el vendedor, pues a él le beneficia especialmente, en la medida que necesita documento público para acceder al Registro de la Propiedad y así lograr que tal condición resolutoria tenga plena eficacia frente a terceros, así como que le permita la reinscripción registral del dominio recuperado, además del resto de ventajas que confiere el Registro.”

 

La reducción fiscal por razón de la sucesión en la vivienda habitual afecta a la totalidad de la misma.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de octubre de 2015, Recurso 527/2013. “Resultan muy significativos a los efectos anteriores la circunstancia de que constituyera una única entidad registral no dividida horizontalmente (certificación del Registro de la Propiedad nº1 de Manresa); que a efectos catastrales se hiciera constar expresamente «parcela construida sin división horizontal»; que en la licencia de obras concedida a la causante por el AJUNTAMENT DE MANRESA en fecha 3 de febrero de 2004 se hiciera constar expresamente que el domicilio de la Sra Tatiana era el de la DIRECCION000 , NUM003 , sin mayores especificaciones; factura a nombre de la causante de la rehabilitación de la total fachada del edificio; que a efectos de IRPF tributaba por la total vivienda según los datos fiscales facilitados por la AET; el informe del AJUNTAMENT DE MANRESA de 20 de abril de 2009, emitido por el responsable de la Unidad de Banco de datos, catastro e inspección, en el que se hace constar, tras describir la totalidad de la vivienda, que la misma tributa en régimen de propiedad vertical con un único propietario; y finalmente el certificado de defunción de la Sra Tatiana en el que consta como domicilio el de DIRECCION000, NUM003, de Manresa.

A todo lo anterior no puede oponerse la circunstancia, no discutida de que en la casa existieran dos pisos y que cada uno de ellos tuviera una entrada independiente desde la escalera del inmueble, como refleja el acta notarial de presencia, o la circunstancia de que la hija de la causante ocupara la segunda planta y la Sra. Tatiana la primera, como se refleja en el padrón municipal de habitantes, pues hacer prevalecer el uso que la familia hacía del inmueble frente a lo que hasta la fecha era tanto una realidad registral como fiscal tanto para la Administración del Estado como para la Administración Local, supone negar injustamente a los herederos de la fallecida, una reducción fiscal a la que tienen derecho.”

 

En la extinción de un proindiviso en el que se había declarado una obra nueva en construcción, la base imponible del impuesto no es solo el valor del solar sino también el de las viviendas en construcción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 9 de octubre de 2015, Recurso 433/2014. En el mismo sentido se puede citar la Sentencia del TSJ de Cataluña de 16 de octubre de 2015, Recurso 280/2013. La Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 564/2012, contempló un supuesto en el que “resulta del simple cotejo de las escrituras de 27 de mayo de 2003 y de 8 de mayo de 2007, existen diferencias sustanciales entre la obra declarada en construcción y la construida.” “Consiguientemente, en esta nueva escritura nos encontramos con un acto jurídico distinto del primero en el que concurren todos los requisitos legales para que tribute por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y que despliega una eficacia distinta del primero.”

 

Es cuestión de hecho determinar si se convino una condición suspensiva o resolutoria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de octubre de 2015, Recurso 4/2014. En el presente caso, en la escritura de cesión en pago de deuda se pactó una condición suspensiva, que la finca fuera inscrita en el registro de la propiedad a nombre de Caixa …. sin más cargas que las que figuraban en el fax incorporado a la escritura.” Procede la devolución de los ingresos indebidos. “El 30 de noviembre de 2009 la C…….. solicita devolución de ingresos indebidos, alegando que no se había inscrito la escritura en el registro por cuanto constaba practicada anotación preventiva de embargo, y la transmisión estaba sujeta a la condición suspensiva de que la finca se inscribiera en el registro a nombre de C………, sin más cargas que las que constaban en la escritura. La oficina liquidadora entendió que a pesar de que se hacía constar en la escritura que la condición era suspensiva, en realidad se trataba de una condición resolutoria, por lo que el hecho imponible se había producido y destaca que la fecha del otorgamiento de la escritura, 27 de mayo de 2009, es posterior a la fecha de la anotación preventiva de embargo, 4 de mayo de 2009, por lo que el interesado conocía la existencia de la anotación preventiva y resto de cargas. Interpuesta reclamación económico administrativa se estima, entendiendo el TEARC que la condición pactada en la escritura de cesión en pago de deuda era una condición suspensiva y no una condición resolutoria. Razona el TEARC que de lo pactado por las partes se desprende que el bien no llegaba a transmitirse, si no se practicaba la inscripción registral sin otras cargas que las que constaban en la escritura. De forma que, no cumplida la condición suspensiva, la transmisión no llegó a realizarse, lo que le lleva a estimar la reclamación. Según resulta de los documentos que obran en el expediente, presentada la escritura en el Registro, el registrador no efectúa la inscripción. La calificación del registrador de fecha 16 de julio de 2009, señala que no se practica la inscripción por haberse pactado en la escritura condición suspensiva, para el caso de que se hubieran practicado inscripciones posteriores y según los libros de registro, constaba practicada anotación preventiva de embargo en virtud de mandamiento, que en la nota de información remitida constaba únicamente como presentado en el libro diario de operaciones. En este caso se pactó una condición suspensiva, el contrato supeditaba su eficacia al cumplimiento de la condición, resultando fundamental en el mismo que llegase a inscribirse la finca sin otras cargas que las que figuraban en el fax. A pesar de lo que se afirma por la oficina liquidadora, en el fax que incorpora la escritura no se incluye en la relación de cargas de la finca la anotación preventiva de embargo. Pactada una condición suspensiva y no cumplida la condición, el hecho imponible no se produce, por lo que la devolución de ingresos indebidos resultaba procedente y en consecuencia la resolución del TEARC no es contraria a derecho, lo que lleva a desestimar el recurso contencioso administrativo.”

 

En Cataluña la reducción del 95%, cuando entre los cónyuges rigió el régimen de gananciales, se aplica sobre el sobre el total valor de la vivienda habitual, dado que la limitación contenida en el artículo 11 de la Ley 12/2004 sólo es aplicable cuando en el supuesto descrito un cónyuge suceda al otro.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 13 de octubre de 2015, Recurso 524/2013. “El legislador catalán sustituye la reducción estatal, pero la regula en condiciones análogas hasta que la Ley 12/2004, de 27 de diciembre, de medidas financieras en su art 11 dispone: En las transmisiones por causa de muerte en que resulte aplicable alguna de las reducciones establecidas por la letra d del apartado 1 del art. 2 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, si el bien o el derecho objeto de la reducción ha formado parte de la sociedad de ganancias regulada por el art. 1344 del Código civil u otros regímenes económicos matrimoniales análogos, y con independencia de las adjudicaciones concretas resultantes de la liquidación del régimen económico matrimonial, la reducción que sea procedente sólo puede afectar la mitad del valor del bien o del derecho.”

“La voluntad del legislador de establecer un beneficio fiscal en la transmisión de la vivienda habitual del causante es claro, tratándose del bien en que de forma común se concentra el esfuerzo económico más notable en la familia. Partiendo de esta finalidad, resulta aceptable una interpretación restrictiva del art 11 y entender que cuando sin ninguna explicación y para los regímenes económicos matrimoniales que no son el supletorio en Cataluña, la Ley 12/2004 de Medidas financieras limita el alcance del beneficio, sin ninguna explicación ya que la exposición de motivos solo pone de manifiesto que este «afecta a la aplicación de las reducciones en las transmisiones por causa de muerte», el legislador únicamente se dirige a los supuestos en que ha operado la sucesión entre los cónyuges. De este modo se salva la posible inconstitucionalidad del precepto y se respeta la voluntad del legislador estatal, competente en la materia. Parece que trata de evitar, con independencia de que rebase la competencia atribuida, en lo que no se entra, que coincidiendo la disolución por muerte y la liquidación de la sociedad de ganancias y determinado el valor de los bienes y derechos inventariados, al constituir la mitad del valor el haber de gananciales del cónyuge viudo y la otra mitad el haber hereditario, por la vía de la adjudicación se produzcan exenciones, ya que como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 17 febrero 2011: «la adjudicación al cónyuge supérstite de los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales es ajena al hecho imponible del Impuesto de Sucesiones. El cónyuge supérstite no adquiere los bienes que le correspondan en la disolución de los gananciales como sucesor del cónyuge difunto sino como cotitular de la sociedad que se extingue. La prueba es que el art. 45.I.B) 3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados declara que estarán exentas las adjudicaciones que, a favor de los cónyuges, y en pago de las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, se verifiquen a la disolución de la sociedad de gananciales y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales». Esta interpretación hace que en este caso deba acudirse a la regulación según el art 2 de la Ley 21/2001 del Parlamento de Cataluña, sin la limitación establecida por el art 11 de la Ley 12/2004 de Medidas financieras y aplicar la reducción del 95% sobre el valor de la vivienda habitual del causante.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 13 de octubre de 2015, Recurso 2122/2009. La calificación como prioritaria de una explotación agraria, cuyos elementos se adquieren por sucesión, puede ser posterior a dicha sucesión.

“El artículo 11 –de la Ley 19/95, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias- permite la aplicación del beneficio fiscal a las adquisiciones de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, «en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición», lo que implica, o bien que el titular puede disponer de una explotación calificada de prioritaria, o bien que se puede cumplir con esta condición debido a la adquisición inter vivos o mortis causa de una finca rústica, ya que, si es posible que, con la transmisión o adquisición de la finca rústica, la explotación agraria sea calificada de prioritaria, necesariamente han de darse supuestos donde la calificación no exista en el momento de la transmisión, sino que se produzca como consecuencia de ésta, como sucede en el presente supuesto. Entender otra cosa, conduciría a que nunca sería posible aplicar el beneficio fiscal en aquellos casos en que es la transmisión la que permite obtener la condición de calificación prioritaria, cuando tanto el artículo 11 como el artículo 20.1 de la Ley, contemplan supuestos donde la adquisición del inmueble va a permitir obtener esa calificación o la primera instalación en una explotación prioritaria de un asalariado agrario.”

“El artículo 2 de la repetida Ley señala que la explotación agraria es el conjunto de bienes y derechos organizados empresarialmente por su titular en el ejercicio de la actividad agraria, primordialmente con fines de mercado, y que constituye en sí misma una unidad técnico económica, por lo que este concepto no es idéntico al de finca rústica que es un elemento de la explotación, como se recoge en el apartado tercero del mismo precepto.”

 

Sujeción a AJD de la fijación del tipo de subasta otorgada en escritura pública complementaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 4 de noviembre de 2015, Recurso 655/2012.  “En la resolución que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa, anulando la sanción impuesta por infracción grave, que deberá ser sustituida por otra en la que se califique la infracción de leve, se recogen los siguientes antecedentes: En escritura pública complementaria de otras anteriores otorgada con fecha 27.09.2009 consta que «a efectos procesales y para que sirva como tipo en la subasta que corresponda, tasan cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal en las cantidades resultantes del cuadro que se une a la presente, y que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad.  A efectos fiscales, las partes hacen constar que este otorgamiento está exento de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 45.I.B).4 del Texto Refundido de tales Impuestos…», practicando autoliquidación por el ITP y AJD, sin ingreso de cantidad alguna, por considerar la convención no sujeta. En la fundamentación jurídica de la resolución del TEAR se señala: I- … nos encontramos ante una primera copia que tiene por objeto cantidad (aunque la cuantificación se produzca en documento aparte), que contiene un acto inscribible según establece el artículo 216 del Reglamento Hipotecario y que no está sujeta ni al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni a Operaciones Societarias, y que, en consecuencia, está sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, lo que debía ser conocido por la mercantil reclamante. II Que no concurre, impidiendo apreciar ocultación, la sustracción de datos al conocimiento de la Administración tributaria. La parte actora alega, en fundamentación de la pretensión anulatoria que deduce, que el acto jurídico que se pretende gravar está exento de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 45.I.B) del TR de la Ley del Impuesto (RDLegvo. 1/1993) y el artículo 88.I.B) de su Reglamento (RD 828/1995), por ser un acto realizado en ejecución de la escritura de préstamo hipotecario y que existe una duda razonable en orden a la interpretación de la norma jurídica, eliminándose el elemento intencional. En la demanda se señala que la escritura pública de 27 de febrero de 2009 complementa a su vez otras dos escrituras de constitución de hipoteca y ampliación de la misma sobre un solar propiedad de la recurrente, una vez otorgada la escritura de obra nueva y división horizontal de la edificación realizada en el solar hipotecado, pues se distribuye la carga hipotecaria entre los elementos privativos resultantes en solicitud dirigida al Registrador de la Propiedad, conforme autoriza el artículo 216 del Reglamento Hipotecario . Al tener por exclusivo objeto la escritura pública citada concretar el valor de tasación a efectos de subasta de cada uno de los elementos privativos resultantes de la división horizontal y ser un acto no sujeto al ITP, no estaba la recurrente obligada a ingresar cuota alguna por este impuesto. La recurrente considera que la cláusula de distribución de responsabilidad hipotecaria no genera, por si sola, un nuevo gravamen del IAJD, no es un acto jurídico nuevo, sino que lo que grava dicho impuesto es la constitución del préstamo por la responsabilidad hipotecaria total del edificio en su conjunto y la escritura objeto de expediente sancionador refleja únicamente un mero pacto por el que se prevé formalizar en un futuro, más o menos próximo, la posibilidad de realizar o no, dicha distribución de responsabilidad hipotecaria, pero sin llegar a materializarla de forma real y efectiva. Una primera consideración que ha de hacerse es que la liquidación nº 24-IND-TPA-LAJ-09-000371, por el IAJD, es firme.

En segundo lugar, ha de señalarse que en la escritura pública otorgada el 27 de febrero de 2009 puede leerse: TERCERA.- Pacto sobre distribución hipotecaria. La entidad B… y la entidad I….. SL hacen constar que el importe del capital del préstamo correspondiente a cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal y, por ello, sus respectivas responsabilidades hipotecarias por este concepto, así como por intereses ordinarios, intereses de demora, costas procesales, y gastos por tributos y otros gastos correspondientes a la finca hipotecada que fuesen anticipados por el Banco, figurará en un cuadro firmado por los otorgantes, que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad, de conformidad con el artículo 216 del Reglamento Hipotecario . CUARTA.- Tasación y notificación. A los efectos procesales y para que sirva como tipo en la subasta que corresponda, tasan cada una de las fincas resultantes de la División Horizontal en las cantidades resultantes del cuadro que se une a la presente, y que se incorporará a una instancia dirigida al Registro de la Propiedad, de conformidad con el artículo 216 del Reglamento Hipotecario …. QUINTO.- Los demás pactos contenidos en la escritura de hipoteca referida en la estipulación PRIMERA de este documento quedan sin modificación alguna…. SEPTIMO.- Los comparecientes hacen constar: … -Que, únicamente, como complemento de la escritura de préstamo y ampliación del mismo con garantía hipotecaria reseñada, a las que se remiten los comparecientes, y, con el carácter de cláusula de futuro, y a través de los procedimientos pertinentes en derecho, se prevé, por los comparecientes, en la cláusula TERCERA de la presente escritura, una posible distribución de la garantía hipotecaria en un cuadro firmado por los otorgantes, y en su cláusula CUARTA de la presente una posible tasación a efectos procesales de las fincas resultantes de la división horizontal, pero sin ninguna materialización ni realización concreta en el otorgamiento referido de las escrituras citadas.”

“En el presente supuesto que se examina, aunque la escritura pública establezca la posibilidad de la distribución hipotecaria del préstamo en el futuro, la forma notarial adoptada le concede el conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico contempla a los actos jurídicos que adoptan esta forma, por lo que no puede sino concluirse que concurren los presupuestos que exige el artículo 31.2 del TR del ITPyAJD, para que el acto esté sujeto al impuesto. No puede aceptarse, como sostiene la recurrente, que pueda considerarse que existe una duda razonable en orden a la interpretación de la norma jurídica que elimina el elemento intencional, pues la cuestión de la sujeción al Impuesto de actos como el otorgado en el presente supuesto está aclarada previamente al otorgamiento de la escritura pública de 27 de febrero de 2009. Por lo expuesto, debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo, pues la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho.”

A los temas contenidos en esta reseña hicimos referencia en nuestro trabajo titulado “Fiscalidad de la modificación y protocolización del valor de tasación de los préstamos hipotecarios”, publicado el pasado 18 de agosto de 2014 en notariosyregistradores.com

Es importante señalar que la Agencia Tributaria de Cataluña en la Consulta Nº 2015/26 de 4 de diciembre de 2014, ha declarado que no está sujeta a AJD una escritura complementaria de una división horizontal, habiéndose presentado previamente -en el Registro de la Propiedad- una instancia privada de distribución de la responsabilidad hipotecaria entre las entidades resultantes de la división Dicha escritura tiene como único  objeto documentar el valor de tasación de los inmuebles resultantes de la división, a los solos efectos de cumplir lo dispuesto en el artículo 682 de la LEC.  Para la ATC dicho pacto de distribución otorgado en escritura pública no es otra cosa que  que la simple ejecución de un acto previo que ya ha  desplegado su eficacia, que es el acta o instancia privada (con firma legitimada) otorgada de acuerdo con lo previsto en el artículo 216 del Reglamento Hipotecario y mediante el cual se va a hacer la distribución de la responsabilidad hipotecaria derivada del préstamo concedido al promotor, distribución que ya ha tenido acceso al Registro, conforme al artículo mencionado.

 

En un supuesto de modificación de garantías, dejando sin efecto la prenda de participaciones sociales y constituyendo en su sustitución unas hipotecas por una responsabilidad inferior, al no tratarse de un préstamo, el sujeto pasivo del Impuesto de AJD es el beneficiario, en definitiva, el deudor hipotecario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla de 22 de octubre de 2015, Recurso 357/2014. El Tribunal expresó que “no se trata efectivamente de la constitución de hipoteca en garantía de la devolución de cantidades entregadas como precio de una compraventa, sino que se trata, de un pacto de reducción de la garantía que se había estipulado previamente en la escritura de 19 de septiembre de 2006, es decir, se modifica y se reduce el importe que se garantiza con la hipoteca. Por tanto, el beneficiario en la modificación en la que se produce la minoración del importe garantizado, es el deudor hipotecario, que se beneficia con la rebaja del importe que se garantiza y de conformidad con el segundo criterio del art. 29 del reglamento, que configura como sujeto pasivo a las personas que insten o soliciten los documentos notariales o en cuyo interés se expiden, no debe ofrecer duda, que la reducción de la garantía no beneficia al acreedor hipotecario, sino al deudor hipotecario, que debe ser considerado sujeto pasivo del impuesto, lo que conlleva la desestimación del recurso igualmente por este motivo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 26 de octubre de 2015, Recurso 1545/2009. Inexistencia de animus donandi en la condonación de una deuda

“La cuestión suscitada es el tratamiento tributario de la condonación de la deuda, que queda extinguida como consecuencia de la aceptación de la dación en pago en el importe que excedía del valor de la vivienda entregada en pago de la deuda. La Administración tributaria estimó, y lo confirmó el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que no existe doble imposición sino un doble hecho imponible uno la transmisión onerosa, por el valor de la vivienda entregada en dación en pago, y otra lucrativa, por la condonación de la deuda restante, de la que no existía contraprestación o compensación alguna en favor del Banco de Santander que, sin embargo, efectúa la declaración de extinción de la deuda de la que era acreedor frente a los reclamantes, que se califica como donación sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme al art. 3.1.b) de la Ley 29/1987 .

El recurso ha de ser estimado. No cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad, es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado «animus donandi». A este respecto, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el «animus donandi» del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el «animus donandi» es la causa del contrato de donación y su falta -al tratarse de un elemento esencial del contrato- impide calificar a un negocio jurídico como donación. En la operación objeto de la liquidación impugnada, el banco condona la totalidad de la deuda de la prestataria; ahora bien, no es del todo cierto que parte de la deuda pendiente se condone sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. Y ello, porque debe analizarse la operación en su conjunto, como una única operación y no como dos operaciones diferentes (parte de la duda a cambio de la vivienda y la otra parte a cambio de nada). En este sentido, no se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues el banco no la condona sin más, sino que la condona como parte de un negocio jurídico mediante el cual recibe un inmueble en pago de la deuda pendiente. Por tanto, no cabe entender que en la operación concurra «animus donandi», lo cual impide calificarla como donación, ni siquiera parcialmente. Por el contrario, la operación debe ser calificada como negocio jurídico con causa onerosa. En realidad, se trata de una adjudicación en pago de deuda, que, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.A) del TRLITPAJD transcrito anteriormente, tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa y tributa en esa modalidad del ITPAJD, siendo sujeto pasivo la entidad adquirente de la vivienda y no la consultante, que será la transmitente. Dicha liquidación se produjo, siendo la única cuestión litigiosa, que ha de ser resuelta en sentido estimatoria, la de la liquidación por donaciones, que procede anular por las razones que se han expuesto.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de octubre de 2015, Recurso 738/2014. Los intereses de demora no forman parte de la base imponible del IVA en el caso de pago tardío de las certificaciones o facturas.

“Esta Sección tiene reiteradamente dicho que (por todas la Sentencia de 20 de Junio de 2.013 dictada en recurso contencioso nº 953/12 ) que cuando el abono del precio total del contrato se realiza mediante abonos a cuenta justificados en la correspondiente certificación o factura, se trata de un supuesto encuadrable en el artículo 75.2 de la Ley 37/1.992 , por lo que no procede incluir el I.V.A. en la base de cálculo de los intereses de demora, pues la cantidad sobre la que aplicar los referidos intereses no puede ser otra que el principal de la deuda, esto es, el precio cierto o de contrata y no el importe del I.V.A. girado sobre la misma, y ello por las razones siguientes: a) Se piden intereses de demora -de carácter obviamente resarcitorio- sobre una cantidad tributaria respecto de la cual la empresa contratista no sufre perjuicio alguno por el retraso en el pago. Quien podría exigir el pago de los intereses moratorios es la Administración Tributaria que sufre los efectos perjudiciales del retraso en el cobro del I.V.A., pero no la empresa demandante que, en realidad, dado el carácter neutral del impuesto, no lo soporta mientras no recibe el pago de la cuota tributaria. La empresa no tiene que «adelantar» a la Hacienda Pública, antes de su devengo, el pago del tributo (hecho que sí legitimaría la solicitud de resarcimiento de los intereses sobre tal cantidad) sino que se limita a repercutirlo sobre la entidad contratante, quien por su parte queda obligada a soportarlo, pero no con anterioridad «al momento del devengo de dicho impuesto». b) Si el I.V.A. se devenga, pues, precisamente en el momento del cobro parcial del precio por los importes efectivamente percibidos cuando se trata de operaciones sujetas que originen pagos anticipados, hasta tanto dicho pago no se haya producido de hecho no se ha producido tampoco el devengo del tributo, ni el sujeto sobre el que ha de repercutirse el importe del mismo tiene obligación de soportar dicha repercusión, por lo que debe desestimarse esta pretensión del recurrente. A lo expuesto se añade en la mencionada sentencia que aún en el supuesto de que el devengo del impuesto se hubiera producido conforme al artículo 75.1 de la Ley 37/1.992 , la inclusión de la cantidad a satisfacer por I.V.A. en la suma computable a los efectos de exigencia de intereses se hace depender de la circunstancia de que el impuesto hubiera sido efectivamente satisfecho por el contratista, lo que le hubiese originado el consiguiente perjuicio al no haber percibido en el momento el importe de lo abonado. En dicho sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Julio de 2.004 señalando que si el fundamento de la obligación de satisfacer intereses moratorios se basa en el perjuicio inferido al acreedor que no percibe puntualmente el precio estipulado, lo que no necesita de otra demostración que la realidad del retraso en el pago, cuando se trata del I.V.A. correspondiente a cada certificación o factura, la cuestión del perjuicio es diferente, porque el contratista no es «acreedor» del I.V.A., por lo que el pago tardío de las certificaciones solo le originará un perjuicio real y efectivo si acredita debidamente que el efectivo abono del impuesto se ha producido, pero si no se ha abonado no se puede hablar de perjuicio, aunque las certificaciones se paguen con retraso, y ello porque el contratista no ostenta un derecho sobre la cuota del I.V.A., porque dicha cuota no le pertenece a él sino a la Administración Tributaria. En consecuencia, la inclusión del I.V.A. en la base del cálculo de los intereses de demora que nacen del pago tardío de las certificaciones o facturas, solo procederá si el interesado demuestra que ha ingresado el I.V.A. correspondiente a cada certificación o factura con cargo a sus fondos y con anterioridad al pago de cada una de las certificaciones o facturas por la Administración contratante, siendo la carga de la prueba del contratista. Por lo expuesto y razonado no procede que se incluyan en la base de cálculo de los intereses moratorios reclamados las cantidades correspondientes al I.V.A. referidas a un perjuicio que, a falta de esa demostración, no podemos tener por realmente padecido. Finalmente, procede desestimar asimismo la pretensión actora de percepción de intereses legales sobre los intereses moratorios reclamados (anatocismo), por cuanto que el Tribunal Supremo, en Sentencias entre otras de 6 de Julio de 2.001 y 29 de Abril y 5 de Julio de 2.002 , sostiene que tal anatocismo tiene lugar cuando los intereses moratorios han sido claramente determinados y configurados como líquidos, según doctrina jurisprudencial en torno al artículo 1109 del Código Civil , lo que no sucede cuando los parámetros de que ha de partirse para su cómputo son distintos de los que antes se reclamaron y se tuvieron en cuenta, como en los casos de señalarse de modo diferente los días para su cómputo o de proceder la exclusión del I.V.A. en su cálculo, de modo que entonces no cabe admitir que se trate de una cantidad liquida y determinada o pendiente de serlo por medio de una operación aritmética, por cuanto que al señalarse un modo de determinación distinto y estar en litigio la cuantía de la base para calcular los intereses moratorios, hace indeterminada e ilíquida la cantidad reclamada, de modo que en tales supuestos no procede el pago de intereses sobre intereses moratorios (anatocismo). En definitiva, el presente recurso contencioso debe ser estimado parcialmente en orden a que la Administración demandada abone a la parte recurrente los intereses moratorios según la liquidación que de los mismos se aporta con la demanda con la única modificación de la exclusión del I.V.A. en su base de cálculo, y sin anatocismo.”

 

Sujeción a IVA de la compra de finca rústica en el desenvolvimiento de un arrendamiento financiero con opción de compra de finca rústica.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 28 de octubre de 2015, Recurso 189/2013. “La parte actora impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, Sala Segunda, de 25 de abril de 2013, estimatoria de las pretensiones de la demandante en las reclamaciones nº 50/1848/2009 y 50/1849/2009 acumuladas, relativas a la liquidación derivada de acta de conformidad y sanción por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, por importes, respectivamente, de 21.736,24 euros y 4.836,94 euros.

El origen del presente recurso se encuentra en el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra suscrito el 16 de julio de 2006 por S….-entidad arrendadora- S.A. con la entidad ahora codemandada SAT ……-entidad arrendataria- por el que se cede a esta el uso de un inmueble previamente adquirido, en escritura de compraventa de 13 de julio de 2006, para ser destinado «con carácter permanente y exclusivo a fines agrícolas, pesqueros o industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales»; se fija un precio total de la cesión a pagar mediante 144 cuotas mensuales de 31.990, 21 euros más el IVA correspondiente al tipo del 16%, lo que hace un total de 4.606.606,08 euros más el IVA correspondiente y se establece una opción de compra por importe de 300.000 euros, más los impuestos correspondientes, a ejercer al final de la relación jurídica arrendaticia, el 13 de julio de 2008. En la escritura pública antecedente, ya citada, de compraventa se consigna que se transmite el pleno dominio de una finca rústica con varias edificaciones auxiliares destinadas a explotación agraria, situada en La Almunia de Doña Godina, por un precio total de 3.816.426 euros, que se había arrendado a la SAT……y que la adquisición se realiza con el único propósito de cederla mediante contrato de arrendamiento financiero.”

Para el Tribunal “es la interpretación teleológica del precepto la que permite obtener su más precisa significación. Conforme a ello, en el sentido que ya se expresa en la propia resolución del TEAR, debe considerarse que las operaciones de arrendamiento financiero, con opción de compra, sobre terrenos rústicos están sujetas y no exentas del IVA y, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del ITP y AJD, pues se trata de operaciones ordinarias entre empresarios en las que las empresas del sector pueden deducirse el IVA en sus adquisiciones, manteniendo la neutralidad de este impuesto y abaratando una operación de financiación de compra de bienes para terceros. Una interpretación de esta norma de otra manera, como se propugna en la demanda, llevaría al resultado, difícilmente explicable, de que el legislador ha querido aplicar la neutralidad del IVA solamente a las empresas de leasing para financiar la adquisición de edificaciones y no respecto a estas mismas operaciones sobre terrenos rústicos. En todo caso, la interpretación que se lleva a cabo por el TEAR y se mantiene por esta Sección, se corresponde con el criterio hermenéutico restrictivo que se viene manteniendo por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, acogido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (ST del T.S. de 10 de mayo de 2010 -rec. 1611/2005 y de 27 de febrero de 2012 – rec. 6371/2008), pues el artículo 20. Uno. 23, regulador de exenciones, es una excepción al principio general de que el IVA es un tributo que se percibe por cada prestación de servicios o entrega de bienes realizados a título oneroso por un sujeto pasivo.”

 

No gravamen por AJD de la extinción de un condominio adquirido previamente en una escritura de partición de herencia. Sentencia contraria

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, Recurso 192/2015. “Relatan las demandantes que por escritura de partición de herencia de su difunto padre D. León otorgada el 20 de febrero de 1971 les fueron adjudicadas -junto con su hermana Dña. Macarena – en concepto de legado de mejora y por terceras partes indivisas la nuda propiedad de tres pisos del edificio denominado DIRECCION000 sito en la CALLE000 nº NUM004 de la ciudad de Sevilla, adjudicándose a la madre de las demandantes su usufructo vitalicio; que fallecida la usufructuaria el 9 de enero de 1997 se consolidó el pleno dominio de las hermanas, el cual se ha continuado proindiviso hasta la formalización de la escritura de extinción del condominio otorgada ante notario en fecha 15 de julio de 2006, siendo relevante que cada hermana ha venido poseyendo y habitando como domicilio la vivienda familiar luego adjudicada mediante dicha extinción.” “Se aprobó girar nuevas liquidaciones provisionales –por falta de competencia del órgano autor de la anteriores-  por del Impuesto sobre de Sucesiones a cargo de las actoras por el incremento patrimonial a título lucrativo dimanante, en ambos casos, de la herencia de Dña. Érica, ambas por el mismo importe de las liquidaciones en su día anuladas, disponiendo la compensación con la cantidad que tenía que devolver a las demandantes.”

Para el Tribunal “no procede gravar por actos jurídicos documentados la operación consistente en la extinción de un condominio con causa hereditaria en tanto que no constituye una transmisión patrimonial sino, en palabras del Tribunal Supremo, una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que, además, en nuestro caso, ya se detentaba materialmente. Ciertamente en el supuesto que aquí nos ocupa se da una peculiaridad, como hemos visto, y es que la operación jurídica documentada en la escritura de 15 de julio de 2008 no se refiere sólo a las partes indivisas de la nuda propiedad de tres pisos recibidas por las demandantes por herencia de su fallecido padre en virtud de escritura de 20 de febrero de 1.971; sino también al usufructo de los mismos de los que era titular su madre (Dña. Érica), fallecida el 9 de enero de 1997, de suerte que a través de aquella escritura de julio de 2008 se opera al propio tiempo la consolidación del pleno dominio respecto a los tres inmuebles objeto de la misma. Y parece que es precisamente a esta última a la que pudieran referirse las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria cuando toman como base imponible un valor (530.000 euros) coincidente con el asignado por las actoras al usufructo en sus declaraciones por Impuesto sobre Sucesiones.

No obstante, en lo que corresponde a la transmisión mortis causa de ese usufructo, es objeto -como hemos dicho- de liquidaciones provisionales (con números de documentos NUM015 en el caso de Dña. Esmeralda, y NUM014 en el caso de Dña. Delia) que según los acuerdos de devolución se notifican a las actoras en concepto del Impuesto sobre Sucesiones «por el incremento patrimonial a título lucrativo dimanante de la herencia de Dña. Érica.». Pero por lo que aquí respecta (a efectos de la imposición AJD) la extinción de la comunidad sobre ese usufructo heredado no constituiría una transmisión patrimonial, pues al igual que ocurriese con la nuda propiedad no se trataría más que de concretar a través de la escritura de 2008 un derecho abstracto preexistente, cual es la tercera parte que cada hermana detenta en pro indiviso sobre el usufructo obtenido por herencia; de ahí que, por las mismas razones más arriba expuestas, tampoco esta operación habría de ser objeto del referido gravamen impositivo.”

Debemos señalar que en el Informe correspondiente a febrero de 2015 contemplamos un supuesto parecido en el que la conclusión fue contraría. “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de marzo de 2015, Recurso 15233/2014.  La extinción de una comunidad creada con motivo de la adjudicación hereditaria tributa en AJD.

“En la escritura del año 2009, en el otorgando primero, se acepta la herencia y en pago de los respectivos derechos, por gananciales, legado y herencia se adjudican los bienes integrantes de la misma de la forma que a continuación se expresa. En particular para los cuatro hijos, se adjudican por cuartas e iguales partes indivisas los inmuebles inventariados en los números 2), 3), 4) y 5) y las cuentas de los números 6) y 7). Es evidente que ésta es la escritura en la que se adjudican los bienes de la herencia, optando los cuatro herederos por el condominio que luego extinguen en virtud de la escritura que nos ocupa, tal y como refleja el apartado primero. Estamos en presencia de otro hecho imponible sujeto al impuesto sobre actos jurídicos documentados pues la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia fue la otorgada en el año 2009, mientras que la del año 2012 extingue la comunidad formada voluntariamente en aquella. (En tal sentido podemos citar la sentencia núm. 395/2006 de 24 julio, -JT 2006\1471- del TSJ de Castilla-La Mancha).”

Por último, el Tribunal destaca  “que las consultas vinculantes a la DGT y sentencias de otros tribunales superiores de justicia citadas en el escrito de demanda no son de aplicación al caso de autos, bien porque nos incumbe el impuesto sobre actos jurídicos documentados y no el de transmisiones patrimoniales ya, porque en el supuesto de autos existió una escritura anterior a la que nos ocupa en la que se aceptó la herencia con adjudicación de bienes, optando en aquel momento por el condominio los cuatro herederos, que no es el caso que analiza la sentencia núm. 3204/2013 de 11 noviembre, -JUR 2014\34634- del TSJ de Andalucía.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Burgos, de 6 de noviembre de 2015, Recurso 2572015. Sanción por declarar en el cuarto trimestre un IVA repercutido en el tercero.

“En el presente caso el actor incurre en una conducta culposa, al menos por negligencia, de modo que le era exigible otra conducta distinta, toda vez que declaró en el cuarto trimestre un IVA repercutido en el tercero, sin motivo o causa para ello. Por consiguiente no se trata de un mero error sino que a falta de otra explicación convincente de contrario, se ha convertido en un medio para retrasar el ingreso del IVA repercutido en el plazo correspondiente; no se trata únicamente de un ingreso fuera de plazo sino que el actor, posteriormente intenta enmascarar la falta de ingreso en el momento adecuado incluyendo los pagos tardíos en otro período de liquidación, para de este modo evitar, de manera fraudulenta, los recargos correspondientes. Por todo lo expuesto la demanda debe ser desestimada.”

 

Devolución del Impuesto al no ser inscribible el expediente de dominio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 18 de noviembre de 2015, Recurso 41/2012.  “Fundamenta el actor su pretensión en que el Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la CARM, por el ITPAJD con la liquidación arriba identificada en relación con auto de 23 de junio de 2005, dictado en expediente de dominio nº 974/2001 del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Murcia , para la reanudación del tracto sucesivo en relación con el titular registral D. Jose Daniel y sobre la finca NUM002 , del archivo único al folio NUM003 , tomo NUM004 , 7ª del Registro de la Propiedad nº 1 de Murcia. Presentado el referido auto ante el Registro de la Propiedad nº 1 de Murcia, el Registrador denegó la inscripción debido a que la finca (hoy NUM005) aparece inscrita por mitades indivisas a favor de D. Augusto, D. Eloy, por compra a los herederos de D. Isaac, D.ª Eva, D.ª Montserrat, D.ª Mari Trini y D. Teófilo, en escritura otorgada en Murcia el 29 abril 2004, ante el Notario D. A….., Se sostiene que procede la devolución de las cantidades liquidadas puesto que el objetivo del auto dictado en expediente de dominio se ha visto frustrado al haber sido denegada la inscripción al haber sido adquirida la finca a que se refiere por terceros no pudiendo verificarse la pretendida reanudación del tracto sucesivo.”

El Tribunal estimó la demanda reproduciendo la Sentencia nº 159/13 de 28 de febrero en la que se debatieron los mismos hechos: constituye base para estimar la pretensión de las actoras la interpretación del artículo 7 del RDL 1/1993 a sensu contrario puesto que la justificación de someter a gravamen los expedientes de dominio se fundamenta en que se manifiesten como aptos para suplir a un título traslativo del dominio. Si esa aptitud no se produce, la equiparación a la transmisión no existe. Por exigencias de coherencia y seguridad jurídica no puede resolverse el presente recurso de manera distinta al que se acaba de hacer referencia. Sin embargo, no procede acoger la petición de condena del 10% de intereses, sino de los que legalmente procedan.”

 

No se aprecia exceso de adjudicación gravable en la adjudicación a uno sólo de los comuneros de todos los bienes indivisibles pertenecientes a ambos comuneros en virtud de dos títulos distintos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de noviembre de 2015, Recurso 382/2013. “La parte actora en la demanda presentada, muestra su discrepancia con el criterio del TEARC para estimar la reclamación relativa a la liquidación que gravaba el exceso de adjudicación producido con las adjudicaciones tras el cese del proindiviso. Afirma que los dos títulos que justifican la titularidad de las fincas: la donación y la compraventa, demuestran la existencia de una comunidad de bienes entre los dos hermanos que se pretende disolver. Entiende que se trata de un exceso de adjudicación sujeto a TPO de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, pues los hermanos comuneros tienen 11 bienes en copropiedad y como consecuencia del acto de disolución de la comunidad, todos pasan a la titularidad de uno de ellos. Afirma que no debe estarse a cada bien individualmente considerado, sino a la comunidad en su conjunto. Reafirmando finalmente que en la disolución de la comunidad que nos ocupa, se produce un exceso de adjudicación en favor de D. Nicolás de 137.440’77# que debe ser gravado.”

“En el caso que nos ocupa, nos encontramos ante una situación en la que los hermanos Nicolás Lucas, deciden poner fin a la situación de condominio sobre un total de 10 bienes inmuebles, mediante escritura pública de fecha 19 de octubre de 2006, que denominan de «cese de proindiviso». Es importante resaltar para resolver el problema que se nos plantea en la presente litis dos circunstancias. La primera, que los 10 bienes inmuebles no proceden del mismo título. En concreto, 8 de ellos (fincas rústicas y urbanas relacionadas en la escritura pública de cese del proindiviso con las letras a) a la g)), los obtuvieron D. Nicolás y D. Lucas, por donación de sus padres, D. José Pedro y D.ª Eva María, producida el 18 de agosto de 1984, quienes se reservaron además la facultad de disponer. Reserva que ha quedado limitada a D. ª Eva María, al haberse cancelado la de D. José Pedro tras su fallecimiento. Y los otros 2 restantes, constituidos por una plaza de aparcamiento que se concreta en la participación indivisa de dos fincas registrales, que les pertenecen por compraventa, formalizada en escritura pública de fecha 20 de diciembre de 1984, y se encuentran libres de cargas; y una vivienda situada en Barcelona, adquirida por compraventa de fecha 16 de noviembre de 1979, que constituye la vivienda familiar.

Y la segunda, que los copropietarios de los anteriores bienes inmuebles dado el carácter indivisible de todos y cada uno de ellos, deciden libremente adjudicarlos a D. Nicolás, con la reserva de la facultad de disponer a que antes hicimos referencia en cuanto a 8 inmuebles, en atención a que dicho hermano ha contribuido al mantenimiento y sustento desde hace 27 años de D. Lucas, a cambio de la compensación simbólica de 0’01#.2”

Se desestima el Recurso de la Hacienda de la Generalitat

Parece significativo que la Consulta 233/15, de 25 de noviembre de 2015, de la Generalitat de Cataluña, no haga referencia a posibles permutas en el caso de disolución de comunidad de bienes inmuebles adquiridos mortis causa por herencia de la madre, siendo los comuneros titulares cada uno de ellos de la otra mitad indivisa, por herencia del padre. Sólo se alude en la disolución a la tributación por AJD, existiendo proporcionalidad de las adjudicaciones en relación con las cuotas. En otro caso procedería también la tributación del exceso en ITP. En igual sentido se puede citar las Consultas V3457-15 de 12/11/2015 y V3510-15 de 13/11/2015.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de noviembre de 2015, Recurso 15486/2014. Imposición de sanción por declarar un valor muy inferior al de mercado, que conocía, del bien sujeto a ganancia patrimonial en el IRPF.

“En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se traducen en las siguientes:» la culpabilidad de la conducta del sujeto infractor la Ley 58/2003 exige un mínimo grado de negligencia en la comisión de las infracciones tributarias; el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que <>. Es suficiente, pues, un comportamiento negligente por parte de los obligados tributarios para poder calificar su conducta como una infracción tributaria, habiendo señalado el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), entre otras, en Resolución de 10/02/2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados), que dicho comportamiento negligente <>. No es necesario, pues, un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma. Pues bien, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario puesto que no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones por cuanto en las actuaciones de comprobación se ha puesto de manifiesto que el valor de transmisión del inmueble declarado por el obligado tributario era muy inferior al que se debe considerar de mercado, y que conocía perfectamente, por cuanto el inmueble fue transmitido en el mismo día a un tercero por la entidad de la que era partícipe y administrador por lo que es evidente que el obligado tributario omitió los datos completos para la determinación de la ganancia patrimonial.. Todo ello supone una actuación negligente en el cumplimiento de sus deberes fiscales que no puede ampararse en una interpretación razonable ni en ninguna otra de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la LGT. Considerando que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, como es la de declarar las alteraciones patrimoniales de acuerdo con el valor de mercado, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.» (sic) Y si esta motivación puede pecar de parca, sin embargo, no se puede tachar de insuficiente para sustentar el elemento de culpabilidad que debe concurrir en el comportamiento del contribuyente calificado de infracción administrativa.”

 

Existen supuestos en los que el Tribunal deberá suscitar una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y otros en los que aplicará directamente el derecho comunitario, inaplicando el derecho interno.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de noviembre de 2015, Recurso 15615/2014.  “No se puede negar el valor que merece el derecho comunitario, como ha venido destacando el máximo intérprete de las normas del derecho comunitario (TJUE) desde la sentencia asunto Van Gend en Loos, sentencia 26/62, de 5 de febrero de 1963, según la cual la Comunidad (ahora Unión Europea) constituye un nuevo ordenamiento jurídico de derecho internacional a favor del cual los Estados miembros han limitado su soberanía, si bien en un ámbito restringido, y cuyos sujetos son no solo los Estados miembros sino también sus nacionales. Así, el derecho comunitario, autónomo respecto de la legislación de los Estados miembros, al igual que crea obligaciones a cargo de los particulares, está también predestinado a generar derechos que se incorporan a su patrimonio jurídico. Es más, el derecho comunitario permite al juez nacional inaplicar normas de derecho interno con rango de Ley que contradigan lo dispuesto en el ordenamiento europeo, e incluso apartarse de la Jurisprudencia de un Tribunal superior. Ahora bien, no se puede desconocer que conforme a la doctrina que se recoge en la STC 58/2004, de 19 de abril, cuando se trata de inaplicar una Ley interna el planteamiento de la cuestión prejudicial se debe convertir en una garantía comprendida en el derecho a la tutela judicial efectiva frente a las inaplicaciones judiciales arbitrarias o insuficientemente fundadas de la ley española en nombre de la primacía del derecho comunitario europeo. Añade el Tribunal Constitucional en esta sentencia que la inaplicación de una Ley interna por supuesta incompatibilidad con el derecho comunitario europeo, puede vulnerar el derecho al proceso con todas las garantías ( artículo 24.2 CE ) y el derecho a una sentencia que fundamente razonablemente la inaplicación de la ley española ( artículo 245.1 CE ); y ello se aprecia en especial cuando se funda la decisión en una sentencia del TJUE que versa sobre unos puntos distintos de aquellos otros en que reposa la decisión de inaplicar la ley española en la sentencia contra la que se pide el amparo. El artículo 234 TCE establece que los órganos jurisdiccionales nacionales tendrán la facultad de plantear la cuestión prejudicial de interpretación de validez ante el TJCE y esta facultad se convierte en obligación cuando el tribunal que tenga dudas se trate de un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno. No siempre el derecho comunitario invita al juez nacional a inaplicar las normas de derecho interno con rango de Ley, sino que sólo podrá hacerlo cuando la respuesta al caso resulte evidente, esto es, cuando sea de aplicación la doctrina del acto claro conocida como doctrina CILFIT, que es la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea expresada en el asunto 283/81 CILFIT de 6 de octubre de 1982, citada de nuevo en el asunto 224/01 de 30 de septiembre de 2003, Köbler.

Y si bien el Tribunal Constitucional (Pleno), en la Sentencia núm. 78/2010 de 20 octubre, se ha pronunciado en el sentido de que la cuestión prejudicial del Derecho comunitario – artículos 19.3 b) del Tratado de la Unión Europea y 267 del Tratado sobre el funcionamiento de la Unión Europea , antiguo artículo 234 del Tratado de la Comunidad Europea- la obligación de plantearla desaparece -aun tratándose de decisiones de órganos jurisdiccionales nacionales que no son susceptibles de un recurso judicial conforme al Derecho interno-, tanto cuando la cuestión suscitada fuese materialmente idéntica a otra que haya sido objeto de una decisión prejudicial en caso análogo ( SSTJCE de 27 de marzo de 1963, asuntos Da Costa y acumulados, 28 a 30/62; y de 19 de noviembre de 1991 , asunto Francovich y Bonifaci, C-6 y 9/90), como cuando la correcta aplicación del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la solución de la cuestión (STJCE de 6 de octubre de 1982, asunto Cilfit, 283/81), no se entiende, a la vista de lo expuesto en precedentes razonamientos jurídicos, que concurran los presupuestos fijados por el propio Derecho comunitario y por nuestro Tribunal Constitucional, pues ni la cuestión suscitada en este procedimiento es materialmente idéntica a la que ha sido objeto de la decisión prejudicial que dio lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90 ), ni la correcta aplicación del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la solución de la cuestión. Y más recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de abril de 2014 (Recurso 2117/2012) resolviendo un recurso de casación para unificación de doctrina en la que se aportaba como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de abril de 2010 (recaída en el recurso núm. 213/2008), avala la postura de esta Sala.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 9 de diciembre de 2015, Recurso 15624/2014. En caso de haberse iniciado la ejecución material de las obras, la venta de la finca llevada a cabo por un sujeto pasivo de IVA está sujeta a dicho impuesto y no exenta.

“La administración autonómica, tomando en cuenta la certificación del Excmo. Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa de aprobación inicial del Proyecto en sesión de 23 de octubre de 2006 y de aprobación definitiva de 26 de febrero de 2007, así como la manifestación de los vendedores del terreno ante el Servicio de Inspección relativas a su no participación en la ejecución de obras, unido al hecho de no disponer de facturas referentes a dicha ejecución, habiéndose dado de alta en el impuesto de actividades económicas en el epígrafe de «preparación de terrenos para obras civiles» el 4 de octubre de 2007, con efectos desde el 27 de julio de 2006, y la presentación de la autoliquidación del IV A sin cuota alguna soportada por este concepto, concluyó las facturas aportadas por la recurrente se refieren a los trabajos preparatorios del correspondiente Proyecto de Urbanización, y no al inicio material de las obras en el sentido que da a este concepto la sentencia transcrita por lo que estarían sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme a lo previsto en el art 7.1.A) del texto refundido de dicho tributo, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Pues bien, este Tribunal discrepa de dicha interpretación por considerar que , a la vista de descripción que se hace de las obras facturadas si puede estimarse que se iniciaron materialmente las obras pues la limpieza de parcela y la apertura de caja de calles encontrarían encaje en la ejecución material de las obras en el sentido en que se interpreta por la jurisprudencia, por lo que la transmisión por compraventa estaría sujeta a Impuesto sobre el valor añadido y no a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .”

 

Si se produce la anulación de la actividad de la Administración, siempre que se haya desenvuelto dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, no hay derecho al reintegro de los honorarios de letrado, pero sí al reembolso de las garantías constituidas por el obligado tributario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de diciembre de 2015, Recurso 7017/2015. “Se interpone recurso contencioso- administrativo contra la desestimación por silencio por parte de la Conselleria de Facenda de la Xunta de Galicia en Lugo, de la reclamación sobre responsabilidad patrimonial que la parte actora dirige a la Administración demandada solicitando que ésta le indemnice los daños y perjuicios, que cuantifica en 59.073,61 euros, ocasionados en consecuencia de la impugnación de la liquidación tributaria de 22 de septiembre de 2010 anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo, daños y perjuicios que considera son responsabilidad de la administración demandada. La actora refiere resumidamente que para impugnar la liquidación tributaria anulada fue preciso contratar un despacho de abogados cuya minuta de honorarios emitida por los servicios prestados -en la cuantía de 40.120 euros – ha de considerarse un daño antijurídico que no tiene la obligación de soportar ; a ello añade que para obtener la suspensión del pago de la deuda derivada de la liquidación y hasta su definitiva anulación hubo de solicitar un aval bancario cuyos costes de garantía totales ascendieron a la cantidad de 60.137,58 euros, cantidad de la que el servicio de recaudación ha reintegrado (consecuencia de la petición de devolución) únicamente la cantidad de 37.324,13 euros e intereses legales, en lugar de la totalidad, desestimando la pretensión respecto de los costes de tasación, provisión de fondos de la hipoteca mobiliaria, minutas de la Notaria y Registro Mercantil para la cancelación, que en la cuantía de 18.953,61 euros también reclama. Fundamenta su demanda alegando que concurren los requisitos para la exigencia de responsabilidad de la administración y pretende de esta Sala que se dicte una sentencia por la que se estime el recurso interpuesto y, como consecuencia de ello, se declare su nulidad, la existencia de responsabilidad patrimonial de la Administración y se condene a la Administración demandada a que le abone, en concepto de daños y perjuicios la cantidad de 59.073,61 euros con la actualización del IPC y sus intereses legales.”

“La parte actora reclama indemnización de lo que considera daños patrimoniales, que cuantifica en la cantidad de 59.073,61 euros que desglosa: 1º Honorarios de letrados 40.120 euros. Tratándose la cuestión de la anulación de liquidaciones tributarias y la naturaleza de los conceptos reclamados -honorarios de letrado-, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2012, Recurso de Casación número 2934/2010, que desestima el Recurso de Casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2009 (Recurso 344/2009), en la que se recoge el criterio que mantiene el Tribunal Supremo y la propia Audiencia Nacional sobre el derecho a ser reintegrado por los honorarios de letrado abonados por actuaciones realizadas en vía administrativa respecto a liquidaciones tributarias. « CUARTO.- En relación con las reclamaciones de responsabilidad patrimonial por los daños consistentes en los honorarios profesionales satisfechos en el curso de un procedimiento inspector y/o en la vía económico administrativa, esta Sala había establecido una doctrina que aparece recogida en las sentencias de 10 de julio de 2006 (recurso 368/04), 18 de julio de 2006 (recurso 626/03), 4 de diciembre de 2006 (recurso 534/2004), 23 de febrero de 2007 (recurso 647/2005) y 26 de febrero de 2007 (recurso 67/2006), que mantiene que no puede considerarse la actuación de la Administración como antijurídica, a los efectos de su condena por responsabilidad patrimonial al pago de los honorarios de letrado devengados por la asistencia al contribuyente, por el sólo hecho de la anulación del acto administrativo, sean en la vía económica o jurisdiccional. Más recientemente el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse en dos sentencias, de fechas 9 de julio de 2008 (recurso 289/2007) y 17 de septiembre de 2008 (recurso 324/2007), en asuntos procedentes de esta misma Sala y Sección, en los que se discutía -como en el presente caso- la procedencia de indemnizar los gastos de letrado ocasionados en la vía administrativa seguida para obtener la anulación de una liquidación tributaria.

En dichas sentencias el Tribunal Supremo reitera su criterio, que había sido seguido por esta Sala en la desestimación de los recursos antes citados, consistente en que si el acto administrativo, esto es la liquidación tributaria, se produce dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio jurídico derivan de la actuación administrativa, desapareciendo así la antijuricidad de la lesión. De forma clara el TS rechaza la tesis de que basta para declarar la responsabilidad patrimonial que como consecuencia de la actuación administrativa anulada se haya producido un daño: «A juicio de esta Sala resulta rechazable la tesis … conforme a la que obtenida la razón en la vía administrativa, en todo caso y con abstracción de las circunstancias singulares presentes, debe resarcirse al administrado por los derechos que le giran sus abogados, socializando el riesgo y convirtiendo a la Administración pública, vía presupuestaria, en una mutua de riesgos jurídicos…(F.J. 5º de STS de 09/07/2008 citada)» Por el contrario, y como venimos diciendo, el TS reitera su doctrina respecto de la responsabilidad patrimonial de la Administración pública por los honorarios de letrado devengados en la vía económico administrativa. «Cuando un obligado tributario, valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en vía de gestión bien en la económico administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad (F.J. 3º de la STS de 09/07/2008 citada) En definitiva, para apreciar si un detrimento patrimonial que supone para un administrado el pago del asesoramiento que ha contratado constituye una lesión antijurídica, ha de analizarse la índole de la actividad administrativa y si responde a los parámetros de racionalidad exigibles. Esto es, si, pese a su anulación, la decisión administrativa refleja una interpretación razonable de las normas que aplica, enderezada a satisfacer los fines para lo que se la ha atribuido la potestad que ejercita (F.J. 4º de la STS de 09/07/2008 citada)»…… La Sala, en base a tal doctrina jurisprudencial, entiende que no puede considerarse acreditado que la actuación de la Administración Tributaria, finalmente anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 28 de octubre de 2009, haya sobrepasado los márgenes de una actuación razonada y razonable y los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario por lo que no puede afirmarse que esté presente el requisito del carácter antijurídico del daño o lesión. El acto administrativo de liquidación tributaria, posteriormente anulado, efectúa una interpretación razonable de las normas de acuerdo con los hechos aportados al expediente en el momento de dictarse, a la vista de la naturaleza de la cuestión controvertida (aplicación de deducciones del impuesto de donaciones en caso de trasmisión inter-vivos de negocio de farmacia cuya titularidad se ostenta por una persona que se encuentra en régimen de pensionista, no en el ejercicio de la actividad, incompatibilidad entre la pensión de jubilación y el ejercicio activo etc., etc…..) . La Sala considera que la actuación de la Administración tributaria en el expediente a que nos hemos referido, no puede calificarse de irracional, sino que, por el contrario, se trata de una actuación razonada, que entra dentro de los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario. No olvidemos que incluso la resolución anulatoria de la liquidación alude en concreto a la subsistencia de dudas en la Oficina Gestora sobre la cuestión de fondo, y que en caso de que se considere se ha cometido una irregularidad que pueda tener repercusión en un ámbito administrativo distinto (en este caso en materia de Seguridad social) la oficina gestora debe dar traslado de los hechos al órgano competente a los efectos oportunos. Se anula una liquidación tributaria, pero la resolución no declara la inexistencia de la deuda tributaria, sino que anula la liquidación para que sea sustituida por otra, y ello a juicio de esta Sala supone que la actuación administrativa se ha producido en los términos de razonabilidad exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo que excluye la antijuricidad del daño supuestamente ocasionado.”

“Así pues a partir de la entrada en vigor de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, el reembolso de los costes de los avales y garantías prestadas para la suspensión de la deuda tributaria constituye un auténtico derecho subjetivo del contribuyente, viniendo así a sustituir la base o fundamento originario que entronca con la responsabilidad patrimonial. A la vista de lo dispuesto por la legislación aplicable, esta Sala entiende que este daño cumple los requisitos indicados en cuanto a responsabilidad patrimonial se refiere y en cuanto que el mismo está acreditado, y así resulta de la certificación bancaria que figura en el expediente administrativo, y por ello la cantidad a reembolsar debe ser el total coste de las garantías constituidas para obtener la suspensión de pago de la deuda tributaria entre las que se incluyen los costes que la parte actora reclama, y que en este concreto supuesto figuran consignados en la certificación bancaria que fija los costes del aval e incluye el total de los ocasionados entre ellos aquellos que tienen que ver con la constitución de una hipoteca mobiliaria, que debe entenderse exigida por la entidad bancaria como complemento y para reforzar el aval, y por tanto nada que objetar a lo procedente de su reembolso; claro está, sin perjuicio de la regla de proporcionalidad que el articulo 33 LGT citado establece para el reembolso de los costes de la garantía que opera sin duda alguna sobre el importe de la parte anulada, de tal manera que la cantidad a reembolsar es al coste total de la garantía como el resultado de la diferencia entre la liquidación original y la resultante de la anulación lo es a la liquidación anulada.

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3364-15

Fecha: 02/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante va a proceder a enajenar mediante subasta pública dos solares edificables situados en suelo urbano consolidado y urbanizado de titularidad municipal. No se trata de dominio público municipal, sino que son parcelas patrimoniales.” Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.

Se responde que “según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de vender en pública subasta dos solares edificables, situados en suelo urbano consolidado y urbanizado de titularidad municipal, parcelas de suelo que se integran en el patrimonio municipal del suelo del Ayuntamiento consultante.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

No obstante, lo anterior, a la entrega de los terrenos realizada por el Ayuntamiento consultante podría resultar de aplicación la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.”

“Según el escrito de consulta presentado, los terrenos que se transmiten por el Ayuntamiento son solares por lo que no sería de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 por lo que su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto tributando al tipo general del 21 por ciento.”

Para la Consulta V3467-15 de 12/11/2015 “la cesión de las parcelas que se incorporan al patrimonio municipal en virtud del deber de cesión obligatoria contemplado en la legislación urbanística estarán sujetas y no exentas –de IVA- siempre que constituyan suelo edificable, se trate de entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, o entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.”

 

Sujeción a IVA de los servicios profesionales del socio

Nº de Consulta: V3415-15

Fecha: 06/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La consultante es una sociedad profesional que tiene por objeto social la prestación de servicios profesionales de abogacía. Los socios de la consultante prestan a la misma servicios profesionales propios de su objeto social.” Se pregunta por la “sujeción de los servicios prestados por los socios a la sociedad consultante.”

Para el Centro Directivo “la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se ha hecho referencia en el apartado cuarto anterior.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta  forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.”

 

Nº de Consulta: V3594-15

Fecha: 18/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante es propietario junto con su mujer y con carácter ganancial del 100% de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al comercio al por mayor.

Ambos cónyuges son miembros del consejo de administración, siendo el cargo gratuito. El consultante, desde su jubilación como gerente de la sociedad en 2006, y su cónyuge, desde que dejó de trabajar en la sociedad hace 20 años, no perciben ninguna cantidad de la sociedad, excepto los dividendos que les corresponden como socios.”  Se pregunta “Si se cumplen en la donación de participaciones los requisitos establecidos para la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “para un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, en el que ni el consultante ni su cónyuge desarrollan función directiva alguna en la entidad de que se trata, por incumplimiento del requisito de la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, ninguno de ellos tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

 

Requisitos de la factura. Necesidad de que se expida a nombre del destinatario, no del pagador

Nº de Consulta: V3469-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: Persona física que es destinataria de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que el sujeto pasivo le expide una factura en la que figura únicamente el NIF del expedidor sin ningún otro dato identificativo ni del expedidor ni del destinatario.” Se pregunta si “la factura recibida por el consultante se ajusta a derecho.”

Se responde “que, con carácter general la factura que documenta una operación sujeta al Impuesto expedida por un empresario o profesional ha de contener los datos identificativos de las partes, la razón o denominación social y el número de identificación fiscal tanto del expedidor de la factura como del destinatario de las operaciones, así como, los demás datos señalados en el artículo 6 del Reglamento de Facturación.

No obstante, cuando el importe y la naturaleza de la operación lo permitan, podrá expedirse factura simplificada, cuyo contenido mínimo se regule en el artículo 7 del citado Reglamento que no incluye la información identificativa relativa al destinatario de la operación salvo que éste sea un empresario o profesional y así lo exija o cuando, no teniendo la condición de empresario o profesional, exija la consignación de dicha información con el fin de ejercer cualquier derecho de naturaleza tributaria.


Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo 24 del Reglamento de facturación indica que las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de naturaleza tributaria, deberán dirimirse ante los órganos económico-administrativos y mediante la interposición de la oportuna reclamación económico-administrativa.”

La Sentencia del TS de 13 de octubre de 2010, Recurso 2232/2013, declara que un requisito para la validez de la factura es el de que haya sido emitida por persona con legitimación para ello, no admitiéndose la factura emitida por persona distinta de la que entregó el bien.

En el lado inverso, la Consulta V3653-15 ha declarado que “según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).

Los datos que deben figurar en una factura son los correspondientes al destinatario del servicio en las condiciones señaladas.”

Señalamos que cuando se actúa en nombre ajeno la factura debe ir a nombre del poderdante, no el nombre de su apoderado, que no es el destinatario de los servicios notariales, pues actúa en nombre del primero. Recordemos que con arreglo al artículo 1725 del Código Civil “el mandatario que obre en concepto de tal no es responsable personalmente a la parte con quien contrata”. Los efectos del negocio celebrado entre mandatario y tercero recaen directamente sobre la esfera jurídica del mandante.

Jurídicamente carece de sentido que figure en la factura persona distinta del destinatario real, pues solo dicha persona puede deducir el IVA soportado. Por ejemplo, la factura correspondiente al testamento de una persona no puede ser extendida a nombre de la sociedad de la que es socio mayoritario, y si así, incorrectamente, se hubiese hecho, dicha sociedad no puede deducirse ni el IVA ni el gasto. Otra cosa es que, si la factura se paga por la sociedad, también se haga constar dicho dato en el documento.

Juan José Cruz Santana en su obra “La factura como medio de prueba en Derecho tributario”, Almería, 2014 páginas 421 a 424, nos dice que el TJCE ha condenado al Reino Unido por permitir a determinados empresarios la deducción de IVA que grava ciertas entregas de carburantes efectuadas para sus empleados. La normativa del IVA no autoriza a que el derecho de la deducción pueda ser ejercitado por una persona o entidad distinta de la que soportó directamente la repercusión del impuesto (TSJ Castilla-La Mancha 1-2-1996, Rec.744/1994; RTEAC8-5-02; DGT CV5-7-06). “Es decir, el IVA soportado a una determinada persona no puede ser deducido por otra distinta, aunque ésta resarza a la primera. Se trata de una aplicación del principio de que sólo cabe la deducción de las cuotas del IVA que han sido soportadas por repercusión directa. Ni se altera la condición de sujeto pasivo del impuesto cuando una entidad cumple las obligaciones tributarias del mismo en virtud de mandato expreso existente entre las partes, STSJ Madrid 14-3-1993”.

Podemos citar dos Consultas de especial interés:

La Consulta V1051-06 de 06/06/2006 declaró que, si los servicios de intermediación inmobiliaria se ha prestado a un matrimonio, no procede que en la factura se consigne como destinatario a una entidad mercantil ajena a la mencionada operación, aunque así se solicite por dichos clientes.

En la Consulta V1324-11 de 24/05/2011 se exponen los siguientes hechos: El consultante ejerce la profesión de notario. En la tramitación de las operaciones relativas a inmuebles está obligado a comprobar, por el reglamento notarial, la titularidad y el estado de cargas de aquéllos. En dichas operaciones de comprobación, los diferentes registros de la propiedad el expiden factura a su nombre. En ocasiones, no se formalizan las operaciones notariales en las que interviene y debe soportar el correspondiente gasto.”  Se pregunta por la “procedencia de las facturas expedidas por los registradores de la propiedad.”  Se respondió lo siguiente: “debe entenderse como destinatario de las operaciones de verificación registral efectuadas por los registradores de la propiedad, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios, en este caso los notarios demandantes de dicha información registral, en el marco del cumplimiento de lo establecido en el artículo 175 del reglamento notarial.

Conforme se señala en el escrito de consulta, no existe un acuerdo entre los diferentes registros de la propiedad y el consultante para que éste expida las facturas en nombre de aquéllos, facultad prevista en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, por lo que dicha opción no puede ser ejercitada por el notario consultante.

En cualquier caso, no resulta ajustado a Derecho que los registradores de la propiedad consignen en sus facturas como destinatarios de las operaciones a los clientes del notario consultante, puesto que es el notario, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 175 del reglamento notarial, el obligado a demandar dicha información y no sus clientes, con independencia de que estos últimos sí estén obligados frente al notario consultante al abono de los gastos en que éste incurra en la tramitación de las escrituras relativas a bienes inmuebles.”

En Know Tax & Legal, Julio-septiembre de 2008, páginas 2 y 3, el abogado Fulgencio García, KPMG, escribe un trabajo titulado “Breve aproximación al concepto de destinatario de las operaciones en el IVA”, del que destacamos lo siguiente:

“En ausencia de definición, tradicionalmente la doctrina lo ha venido identificando con el “destinatario jurídico” de una transacción, esto es, con la parte con la que se haya contratado la entrega del bien o la prestación del servicio, y no con el destinatario económico o beneficiario de dicha entrega o servicio. En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central ha considerado, en su Resolución de 3 de julio de 2002 (R. G. 6788/1999) que “[…] por ‘destinatario del servicio’ debe entenderse el sujeto que en virtud de la relación jurídica contractual existente puede exigir una determinada prestación [...]”.

Por su parte, la Dirección General de Tributos (DGT), en contestación a Consulta número 1828-03, de 5 de noviembre, ha venido a manifestar que “[…] se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación”.

Asimismo, remitiéndose al contenido de la Resolución de 23 de diciembre de 1986, y a propósito de los supuestos en los que el destinatario no resulta claramente identifi cado, la DGT se pronuncia en el sentido de que “[…] debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura emitida por el proveedor del consultante, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas”. En el mismo sentido de la Contestación a Consulta antes citada, la DGT se ha manifestado más recientemente en sus Contestaciones a Consultas vinculantes números V1051-06 y V1168-06, de fechas 06 y 16 de junio respectivamente, motivos por los cuales cabría entender que el expuesto constituye un criterio consolidado de la doctrina administrativa.

Ya en la jurisdicción ordinaria, no por escueta ha de renunciarse a hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2004, en la que el referido Tribunal se pronuncia acerca de la base imponible de las importaciones realizadas por una sucursal de una firma belga de determinadas mercancías procedentes de su principal y otras empresas del grupo para ser entregadas a los destinatarios finales en España. Así, en la sentencia se viene a considerar como destinatario de una entrega de bienes al destinatario jurídico o contraparte en el contrato con el proveedor: “[…] el destinatario de los bienes, que es quien ha contratado su adquisición”. En vista de lo anterior, debe concluirse que por “destinatario” de una operación a los efectos del IVA debe considerarse al destinatario jurídico —acreedor de la obligación de la que es deudor el proveedor— y obligado al pago de la contraprestación frente a dicho proveedor; ello, como se ha indicado anteriormente, con independencia de que el beneficiario del suministro sea un tercero, o de que el pago del precio provenga igualmente de un tercero.”

 

Nº de Consulta: V3518-15

Fecha: 16/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante ha adquirido una estación de servicio en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria en virtud de una cesión de remate de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.”  Se pregunta por el momento en que se devenga el IVA.

Se responde que “en el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, el momento en que debe entenderse que se ha producido la puesta a disposición del bien en los términos señalados en el precepto anteriormente transcrito ha sido interpretado por diversas sentencias del Tribunal Supremo en el sentido de que el devengo del Impuesto se produce en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación (entre otras, sentencia de 2 de noviembre de 2010).

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de fecha 28 de abril de 2009 y 17 de marzo de 2015 afirmando que, en las subastas judiciales de bienes inmuebles, “el devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia.”.

Por su parte, este Centro Directivo considera que debe entenderse vigente ese mismo criterio, como ya apuntó en la contestación a la consulta vinculante de 24 de julio, nº V2475-13, en la que se concluía, en el último párrafo del apartado primero de la referida contestación, lo siguiente: 

“En el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, la puesta a disposición del bien se produce cuando el Juez dicta auto de adjudicación pues a partir de ese momento el adquirente goza de las facultades de disposición del bien, y ello con independencia, de que, en un plano formal, la notificación de dicho auto se produzca en un momento posterior en el tiempo.”. 

Esta postura ha venido a ser confirmada por la modificación operada por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, que da nueva redacción a la Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), disponiendo expresamente que, en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, la fecha de devengo de la entrega de bienes inmuebles que se efectúe en el marco de los mismos es aquella en la que se dicta el decreto de adjudicación.”

 

Consecuencias fiscales en el IRPF de la ejecución de una hipoteca constituida en garantía de una deuda ajena

Nº de Consulta: V3478-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, propietario de un local, ofrece el mismo como garantía de un préstamo hipotecario, interviniendo como hipotecante no deudor.”  Se pregunta por el “tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la adjudicación del local que garantiza el préstamo en un procedimiento de ejecución hipotecaria.”

Se responde que a efectos de la ganancia o pérdida patrimonial “en el presente caso en el que se transmite el bien en un procedimiento de ejecución hipotecaria, el valor de transmisión vendrá determinado por el importe del valor de adjudicación.” “La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se deberá integrar en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto, en los artículos 46 y 49 de la LIRPF, en su redacción actualmente vigente.

Por otra parte, la obligación de pago en la que ha incurrido el consultante en su condición de garante y materializada a través de la enajenación de su local, constituirá una pérdida patrimonial en el momento en el que jurídicamente queden agotadas todas las posibilidades de repercutir sobre el deudor garantizado el pago del crédito.

La pérdida patrimonial como factor determinante en la base del impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el consultante; sólo en el caso de que el crédito en cuestión del fiador contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado por aquél todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de éste (Tribunal Supremo, Sentencia de 2 de marzo de 1987). La pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requiere previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el deudor garantizado el pago del crédito.”

En nuestro trabajo titulado “La fianza y la muerte del fiador. Aspectos civiles y fiscales”, publicado el notariosyregistradores.com el pasado 20 de abril de 2011, escribimos lo siguiente:

“Para la Sentencia que comentamos, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, el aval solidario no es una carga que disminuya el valor del patrimonio del difunto avalista. El Tribunal declaró: “sobre la herencia no pesa ninguna deuda actual, sino una posibilidad de deuda para el caso de que la Fundación –avalada- incumpla, y aún en ese caso, lo que tendrían los herederos sería una acción sobre los bienes de aquélla, lo que permite concluir, con el Abogado del Estado, que en realidad no existe deuda alguna a cargo de la herencia, sino más bien una expectativa de deuda, concepto no deducible, sin perjuicio del derecho de la actora a formalizar rectificación de la liquidación en caso de que dicha deuda llegase a existir”.

El problema que abordamos ya fue estudiado por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2, en su Sentencia de 5 de noviembre de 1998, Recurso 2216/1992, de la que transcribimos la siguiente frase: “Es conveniente resaltar, que el término aval se limita exclusivamente al ámbito de la letra de cambio, aunque habitualmente el uso de este vocablo se extienda a la figura de la fianza bancaria, como sucede en este caso. Por lo tanto, nos encontramos en el caso en que, mediante fianza, D. Joan (fiador) se obliga a pagar o cumplir por un tercero (deudor), en el caso de no hacerlo éste, y tras su fallecimiento, se debe analizar si esta obligación concreta está dentro de los supuestos comprendidos como deducibles en el artículo 28 del Decreto de 6 de abril de 1967 (núm. 1018/67), del Impuesto General sobre las Sucesiones. Lo cierto es que el fiador tiene una obligación accesoria, con respecto al acreedor, pero ésta no puede ser calificada como una deuda del causante de las comprendidas en el artículo 28 del Decreto 1018/67. Esto es así, porque el incumplimiento por parte del deudor es un riesgo previsible pero no un hecho cierto, que en el momento de la sucesión no se debió tener en cuenta como una deuda deducible. Solo en el caso de incumplimiento por el deudor principal (no siendo solidaria la fianza), responderá el fiador en defecto de éste, y aún en tal caso todavía debe ser indemnizado por el deudor, como así se dispone en los artículos 1838 y siguientes del Código Civil. Luego hasta dicho momento no existe menoscabo patrimonial. En definitiva, los argumentos anteriores nos llevan a no considerar este supuesto dentro de los comprendidos en el art. 28 del Decreto 1018/67, por lo que no se debió detraer del caudal relicto la cantidad afianzada, como también reconoce la sentencia de instancia.”.

En la Sentencia el Tribunal consideró que el pago efectuado por el fiador suponía una disminución o pérdida patrimonial en IRPF, al haber quedado acreditado en primera instancia la imposibilidad de pago del deudor principal, y no poder repercutir el fiador al deudor la cantidad afianzada y pagada al acreedor, rechazando la postura de la Administración contraria a esta solución y partidaria de la idea de que lo procedente era detraer del caudal relicto del fiador la cantidad pagada al banco acreedor. Por lo tanto, el procedimiento previsto en el artículo 94 del Reglamento del Impuesto Sobre Sucesiones para la deducción de las deudas del causante que se pongan de manifiesto con posterioridad al ingreso de las liquidaciones, siempre que no hayan transcurrido los plazos o concurrido las circunstancias que el precepto señala, no es aplicable a las obligaciones de los herederos del fiador que se hayan extinguido mediante su pago con posterioridad al fallecimiento del causante.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 13 de mayo de 2010, recurso 419/2008,  reitera la idea expuesta en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1987, de que el avalista cuando deba responder por el aval prestado, solo podrá incluir como disminución del patrimonio en el IRPF la cantidad avalada, cuando demuestre fehacientemente que agotó la ejecución contra quien figuraba como avalado, concluyendo que se debe acreditar que se han agotado todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado el crédito satisfecho como avalista, no bastando la invocación de la insolvencia del avalado. En el mismo sentido se expresan las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V1634-05 de 28/07/2005 y V1851-10 de 05/08/2010.

La cuestión también fue estudiada por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de enero de 2008, Recurso 500/2004, al pretenderse por la heredera del fiador, que había satisfecho la cantidad avalada, la devolución del Impuesto sobre Sucesiones. Dicha posibilidad fue rechazada por el Tribunal, al no atribuir el aval al obligado a su cumplimiento la condición de deudor, sino sólo la de obligado solidario con derecho a repetir contra los avalistas en caso de ejecución del aval, añadiendo que los herederos debían como consecuencia del pago incluir entre los derechos integrantes de la herencia “los originados por un crédito concedido por el causante a terceros en póliza de afianzamiento mercantil”. En consecuencia, la heredera y los legatarios ostentan, “al aceptar la herencia, un crédito frente a esos terceros, por dicho importe y que lógicamente ha de formar parte del activo hereditario”. Para el Tribunal, “cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la obligación del avalista, lo cierto es que cuando éste o sus herederos han pagado la deuda avalada ostentan un crédito contra las personas avaladas, crédito que ha de formar parte del activo hereditario”. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca de 26 de octubre de 2000, Recurso 564/1999, rechazó que se incluyese como deuda de la herencia del garante la cantidad pagada por dicho avalista, ascendente a 268.837.500 pesetas, cuando lo que procedía era incluir dicha cantidad en el activo del causante como crédito contra los avalados.

El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, en la Sentencia 5 de abril de 2006, Recurso 376/2001, requiere para la deducción de las deudas en el Impuesto sobre Sucesiones que estas existan al tiempo del fallecimiento y que las mismas sean firmes, no predicándose dicha firmeza en el caso de las responsabilidades dimanantes de unas diligencias previas seguidas por un Juzgado de Instrucción, al no existir sentencia firme en el proceso.” En los Anales de la Academia Matritense del Notariado, Tomo LV, Curso 2014/2015, recientemente editados, 2015, se contiene un importante y extenso trabajo del Notario de Madrid Carlos Pérez Ramos titulado «El deudor garante», páginas 254 a 459, en el que se estudia  la asunción cumulativa de deuda no sólo desde un punto de vista civil sino que también abarca el tratamiento fiscal de la asunción en garantía, llegando a la conclusión de su no sujeción a ITP, remitiéndonos a su profundo contenido.

 

Posibilidad de que el arrendamiento se configure como actividad económica en el IS si se contrata un gestor a pesar de no tener un empleado con contrato laboral y a jornada completa

Nº de Consulta: V3381-15

Fecha: 03/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante es una sociedad que tiene por objeto, entre otras actividades, la tenencia, alquiler y explotación de activos inmobiliarios.
La consultante se dedica a la gestión y explotación de un centro comercial a través de un contrato de arrendamiento a largo plazo.

Con el fin de desarrollar la actividad de arrendamiento de los inmuebles, la consultante ha formalizado, entre otros, un contrato de gestión (el «Contrato de Gestión») con otra sociedad (el «Gestor»).

De acuerdo con el Contrato de Gestión, el Gestor se obliga a prestar los siguientes servicios: optimización del rendimiento financiero del centro comercial; actividades de gestión operativa, como, por ejemplo, la revisión operativa anual del proyecto, la inspección de gastos operativos, etc.; la revisión y asesoramiento acerca de los presupuestos anuales operativos y de capital; la supervisión del rendimiento del centro comercial; la formulación de un plan de negocio con detalle de todas las partidas de ingresos y gastos; el establecimiento de la estrategia de comercialización; la recomendación de proyectos de inversión de capital; la gestión de créditos no recuperables y gastos asociados al centro comercial; desarrollo de la estrategia y programa de marketing; el asesoramiento técnico recurrente; y, por último, la dirección y coordinación de un gestor patrimonial encargado de la facturación de cargas y rentas, de un gestor fiscal, de un gestor de coordinación de servicios y de un gestor encargado de las renovaciones de los contratos. El Gestor dispone de los medios materiales y personales necesarios para prestar a la consultante los servicios que se ha comprometido a prestarle.” Se pregunta “Si la consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles que debe entenderse como una actividad económica a los efectos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el arrendamiento de los Inmuebles.”

Se responde que “en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.
 

Esta situación es la que se produce en el presente caso, en la medida en que la entidad tiene externalizada su gestión y, en este caso concreto, tal y como se señala en el escrito de consulta, la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles requiere, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la consultante y el volumen e importancia de sus ingresos, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros. En este sentido, el inmueble es un centro comercial que conlleva un elevado número de arrendatarios. Asimismo, la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia resulta más eficiente a través de la contratación de profesionales dedicados a la gestión de activos que la contratación de un empleado.

En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil.

En un trabajo de los profesores David Pérez-Bustamante Yábar y Álvaro Llacuri Teijeiro, publicado en “Quincena Fiscal”, titulado “Renuncia a la exención del IVA en la aplicación del artículo 108 de la ley del mercado de valores”, núm. 17/2015, escriben que “si la entidad en cuestión no tiene un empleado que cumpla con dichas características –contrato laboral y a jornada completa-, le será de aplicación los preceptos recogidos en el artículo 108. 2 de la LMV, pues se entendería que los inmuebles no estrían afectos a la actividad económica, quedando las transmisiones de valores gravadas por el impuesto que correspondería en el caso de la transmisión directa de los inmuebles, es decir, IVA o ITP y AJD. Si fuese según o ulterior entrega de edificación, incluidos los terrenos, estaría la transmisión de valores exenta de IVA, y, por tanto, tributaría por ITP y AJD. Pero dicha exención podrá ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, tributando la operación por IVA, siempre y cuando concurran todos los requisitos.”

Añadimos que lo expuesto no tendría lugar si se contrata un gestor en los términos de la Consulta reseñada.

 

Nº de Consulta: V3425-15

Fecha: 10/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: Grupos familiares titulares de sociedades mercantiles titulares, a su vez, de valores o acciones representativas de la participación en pozos y Comunidades de Aguas. Cada sociedad realiza la actividad económica de arrendamiento, gestión de valores y venta de agua a través de dos comunidades de bienes, imputándose los correspondientes ingresos de explotación y gastos.”  Se pregunta “si las existencias de contratos de alta dirección validan que los valores representativos de la participación en entidades se consideren afectos a una actividad económica. Si las participaciones en las sociedades familiares estarían exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.”

Se responde “cabe plantearse si la entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, lo que excluiría a sus socios del acceso a la exención en el impuesto patrimonial. 
En cuanto al carácter mayoritario de los valores en el activo de las entidades, la respuesta ha de ser negativa por lo que respecta a las “participaciones” en Comunidades de aguas porque, a juicio de esta Dirección General, las “participaciones” y “acciones del agua” no tienen el carácter de valores negociables desde la perspectiva de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en cuanto no son susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en un mercado financiero. No cabe formular opinión sobre la relevancia en el activo de lo que la consulta denomina “participación en sociedades”, parece que distintas de las Comunidades referidas.

Tampoco puede considerarse que la mayoría del activo no esté afecto a actividades económicas, aunque los rendimientos que perciben de la Comunidad de Aguas tengan la consideración de rendimientos del capital mobiliario. Hay que hacer de nuevo la reserva respecto de la afectación o no de “los bienes inmuebles destinados al arrendamiento”, dado que no se especifica si se cumple o no el requisito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, en cuanto a la presencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la llevanza de esa actividad y la consecuente calificación como económica de la misma.

En definitiva y con las salvedades apuntadas,, no se aprecia obstáculo alguno para el acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los socios de las entidades a que se refiere el escrito de consulta siempre que, como es obvio, se cumplan todos y cada uno de los requisitos de grupo de parentesco y ejercicio de funciones directivas, tal y como se afirma, señalándose que la existencia de contratos de alta dirección en los términos del escrito, requisito para la exención, no “validan” la afectación o no de valor alguno a una actividad económica.”

 

Nº de Consulta: V3474-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: En el año 2008 la entidad consultante adquirió una finca por la cual liquidó el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Para inscribir la finca en el Registro de la Propiedad indican que es necesario tramitar un expediente de dominio.” Se pregunta “si dicho expediente de dominio quedaría nuevamente sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Se responde que “solamente en el caso que los anteriores dueños de la finca no hubieran tributado por la adquisición de la misma sobre la que se va a realizar el expediente de dominio, la entidad consultante tendrá que tributar por el expediente de dominio como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles, ya que el título que suple el expediente de dominio es la adquisición que realizaron los anteriores propietarios.”

 

Nº de Consulta: V3475-15

Fecha: 12/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: Grupos familiares titulares de entidades mercantiles que, a su vez, lo son de diversos bienes inmuebles destinados al arrendamiento. Las entidades han constituido una comunidad de bienes en los términos del artículo 392 y ss. del Código Civil que cuenta con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”  Se plantea la cuestión de “si cabe considerar la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en sede de las sociedades familiares. Si la participación de los socios en éstas quedaría exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio y, en su caso, procedería la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Para el Centro Directivo “planteándose, como se ha indicado, si los socios de las entidades mercantiles tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo y apartado reproducido han de cumplirse tanto respecto de los mismos –grupo de parentesco y ejercicio de funciones directivas, en los términos de las letras b) y c)- como de la propia entidad de que se trate (letra a). Pues bien, en el presente caso ninguna de las entidades cumple, por sí misma, la exigencia referida a la persona contratada conforme al artículo 27.2 de la Ley 35/2006 sino sólo de forma indirecta a través de la entidad instrumental creada.

Esta posibilidad no puede admitirse so pena de desnaturalizar dicha exigencia, máxime cuando la titularidad de los inmuebles permanece en las entidades mercantiles. De lo contrario y por reducción al absurdo, sería suficiente con que, cualquiera que fuere el número de sociedades mercantiles, una Comunidad de Bienes integrada por las mismas, en la que existiera una persona con contrato laboral y a jornada completa, cumpliese para todas ellas el requisito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 y, en definitiva, de la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos. 

De acuerdo con lo expuesto, no procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en las repetidas entidades mercantiles ni, por lo tanto, una eventual reducción en los supuestos de transmisión “mortis causa” a que se refiere el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que, como es sabido, aquella constituye condición necesaria para la aplicación de esta última.”

 

No sujeción al Impuesto sobre sociedades de las comunidades de bienes que ejerzan una actividad empresarial

Nº de Consulta: V3538-15

Fecha: 17/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es una comunidad de bienes, constituida mediante documento privado, que tiene por objeto la explotación de un negocio de fabricación, venta, distribución y comercialización de objetos y artículos de barro, cerámica, loza y otros materiales semejantes.” Se pregunta “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Se responde que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V3547-15 de 17/11/20015 el Centro Directivo considera que una sociedad civil con personalidad jurídica cuyo objeto es la asesoría administrativa, contable, fiscal y laboral tiene una actividad no excluida del ámbito mercantil, por lo que es contribuyente a partir del 1 de enero de 2016 del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario en la Consulta V3704-15 de 25/11/2015 con motivo de una consulta efectuada por una comunidad de bienes que se dedica a la actividad de apartahotel, con licencia preceptiva y con empleados, el centro Directivo ha declarado que “ el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes descrita en los hechos de la consulta seguirá tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.” Igual declaración se contiene en la Consulta V3705-15 de 25/11/2015 a propósito de una “una comunidad de bienes que tiene por objeto social la realización de actividades de enseñanza, sin limitación alguna, así como los demás actos y actividades directa e indirectamente relacionados con la actividad principal.”

Con lo expuesto quedan sin efecto las Instrucciones de la AEAT fechadas el 13 de noviembre de 2015, de las que resultaba que las comunidades de bienes con objeto mercantil se sujetaban al impuesto sobre sociedades, lo que publicamos en notariosyregistardores.com el pasado 30 de noviembre de 2015.

Debemos advertir que en las “Instrucciones –de la AEAT- en relación con las Sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades”, fechadas el 22 de diciembre de 2015, se contiene una afirmación errónea: “Los artículos 325 y 326 del Código de Comercio señalan que una sociedad tiene objeto mercantil “cuando se pretenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo”. En realidad, no existe ningún precepto en el Código de Comercio ni en el ordenamiento jurídico español que diga literalmente lo expresado antes, posiblemente se ha anticipado aquí lo que preveía el borrador de anteproyecto de Código Mercantil que finalmente no salió a la luz

Adelantamos que en la Consulta V3450.15 de 22 de diciembre de 2015, se planteó a instancia del Consejo General de Colegios Oficiales de Farmacéuticos la cuestión de la posible aplicación a las farmacias del artículo 7.1, letra a) de la ley del Impuesto sobre Sociedades, respondiéndose que “al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.”

 

Nº de Consulta: V3613-15

Fecha: 19/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Persona física que es arrendataria de una de las viviendas comprendidas en un plan público de vivienda joven en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra según el cual, en el momento de ejercitarse la opción de compra, se descontará, del precio total de venta pactado, el 50 por ciento de las mensualidades satisfechas hasta ese momento. En las mensualidades satisfechas le son facturados, además del precio de la renta, la cuota de comunidad y otros impuestos como el IBI de forma que sobre la suma determina la base que da lugar a la cuota correspondiente del impuesto sobre el valor añadido que finalmente le es repercutida. Se plantea sobre si las mensualidades satisfechas deben estar gravadas por el impuesto y si las cuotas del impuesto satisfechas con ocasión del pago de las mensualidades deben también ser descontadas con ocasión de la adquisición de la vivienda por el consultante de forma que se satisfaga un menos importe del impuesto en dicha compraventa.”

Se responde que “el consultante ha de considerar como operaciones independientes el arrendamiento con opción de compra y la adquisición de la vivienda. 
En la primera d
e las anteriores operaciones debe repercutirse al consultante la cuota correspondiente del Impuesto derivada de aplicar el tipo de gravamen sobre la base imponible formada por la renta mensual, así como todos los gastos que, de conformidad con el contrato de arrendamiento y las disposiciones legales de aplicación, deban ser asumidos por el arrendatario. 

En la segunda de las operaciones, la de adquisición de la vivienda, el Impuesto se girará por el transmitente sobre una cuantía total igual a la diferencia entre el precio de venta inicialmente pactado y la proporción de mensualidades que se hubiera fijado en el contrato de arrendamiento de forma que, al final, el Impuesto gravará únicamente el precio final satisfecho por el consultante en la operación de adquisición del inmueble y no las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento que ya fueron gravadas con cada una de las mensualidades que fueron exigibles.”

 

El IVA en el retracto

Nº de Consulta: V3661-15

Fecha: 23/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad mercantil consultante, a través del ejercicio de retracto, ha adquirido un local comercial habiendo soportado la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido. A tal efecto, previamente, ha tenido que indemnizar al primer comprador con los gastos en que incurrió, entre los que se encuentra el Impuesto sobre el Valor Añadido que este soportó.”  Se pregunta “si es procedente que se pague el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer comprador.

Se responde que “en relación con los efectos del retracto legal, el informe de fecha 21 de abril de 2009 de la Abogacía del Estado de Hacienda y Financiación Territorial, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
“En cuanto los efectos del retracto legal, que es el objeto de la petición de informe, si bien existe una polémica doctrinal sobre si el retracto legal supone la resolución de la venta a tenor del artículo 1506 del CC o sólo la subrogación del retrayente en la posición del comprador dentro del mismo contrato, como expresamente señala el artículo 1521 del CC, la posición mayoritaria en la doctrina y en la jurisprudencia (sin perjuicio de algún pronunciamiento discrepante aislado como la STS de 25 de febrero de 1950) es que la acción de retracto sólo ha de dirigirse contra el comprador o sucesivos adquirentes de la propiedad del bien retraído, toda vez que respecto del vendedor queda subsistente el contrato de compraventa con la única modificación de subrogarse el adquirente en las obligaciones contraídas por el comprador (por todas SSTS de 28 de enero de 1950, 1 de diciembre de 1953 y 11 de mayo de 1965), de modo que el retracto sólo tiene por objeto que el adquirente otorgue el título de compraventa, en forma voluntaria o forzosa, como es el presente caso, mediante sentencia judicial, a favor del retrayente y le entregue la posesión de la cosa.

Por ello el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que, como en este caso, por la sentencia firme que lo reconoce se opera la modificación jurídica que implica la subrogación de tal derecho (STS de 10 de febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el dueño de la cosa.

En suma y en lo que al supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere han de entenderse producidas dos transmisiones patrimoniales perfectamente válidas y con plenitud de efectos, la inicial a favor del adquirente demandado de retracto, y la posterior a favor de la entidad consultante retrayente como consecuencia de la sentencia judicial firme.”. 

El artículo 1518 del Código Civil, aplicable al retracto legal según dispone el artículo 1525 del mismo Código, declara que “el vendedor no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reembolsar al comprador el precio de venta, y, además:

1º.- Los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la venta.

2º.- Los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa vendida.”

Por tanto, conforme a lo anterior, la entidad consultante deberá hacer frente al pago del importe de los gastos en que incurrió el primer adquirente que se determine por el juez, incluido, en su caso, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo que corresponda, que gravó la transmisión del local al primer adquirente. 

Dicha indemnización no constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no habrá una nueva repercusión ni se deberá expedir factura alguna.”

 

Nº de Consulta: V3663-15

Fecha: 24/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento en Madrid de residente en Pamplona que hubiera trasladado su residencia a la primera ciudad, cuando no hubiere pasado el mayor tiempo de los cinco últimos años anteriores al fallecimiento en ella.”

Se responde que “en el supuesto planteado en el escrito de consulta, si el residente en Navarra traslada su residencia a Madrid y, en caso de fallecimiento, concurre en el mismo la circunstancia expuesta respecto de la capital de España, la autoliquidación tributaria por el impuesto sucesorio habrá de presentarse ante los órganos tributarios de la Comunidad de Madrid.

En ese sentido, ha de advertirse que la norma del artículo 28.1.1º b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en virtud de la cual y para la determinación de la residencia habitual del causante hayan de tomarse en cuenta los “cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al devengo…” se refiere a traslados operados entre Comunidades de Régimen Común, que son a las que se les aplica dicha Ley 22/1009.”

 

Nº de Consulta: V3724-15

Fecha: 25/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: La consultante manifiesta ser propietaria de un apartamento turístico extrahotelero, el cual alquila sin prestar ningún servicio. Solicita respuesta vinculante sobre la obligatoriedad de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, por dicha actividad de alquiler de un apartamento extrahotelero sin la prestación de ningún servicio adicional.”

Se responde que “el sujeto pasivo consultante deberá darse de alta, según la actividad efectivamente realizada, en una de las siguientes rubricas de la sección primera de las Tarifas:

Si la vivienda se arrendara sin prestación de servicios adicionales, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda, en el epígrafe 861.1 “Alquiler de viviendas”. La cuota de dicho epígrafe tiene carácter nacional (regla 12ª de la Instrucción) y es el 0,10 por ciento del valor catastral asignado a los inmuebles, incluidos en dicho epígrafe, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Si dicho alquiler se realizará con la prestación de servicios de hospedaje, los cuales se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo, como son la prestación de servicios de limpieza, cambios de ajuar, etc., en el grupo 685 “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, en cuya nota adjunta a dicho grupo se establece que “En aquellos alojamientos turísticos extrahoteleros que permanezcan abiertos menos de ocho meses al año, su cuota será el 70 por ciento de la señalada a este grupo.”.

 

Tributación del arrendamiento por tiempo indefinido. Precisiones sobre su legalidad

Nº de Consulta: V3748-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: El consultante va a constituir sobre una vivienda de su propiedad, un contrato de alquiler de carácter vitalicio hasta el fallecimiento del arrendatario. Dicho contrato se elevará a público ante Notario y se inscribirá en el Registro de la Propiedad.” Se pregunta “cómo liquidar el impuesto de transmisiones patrimoniales de este contrato de arrendamiento por plazo vitalicio.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “El contrato vitalicio es un contrato sometido a plazo resolutorio (su cumplimiento determina la resolución del contrato) e indeterminado, pues aunque es indiscutible que se cumplirá el plazo se ignora cuándo, lo que influye en la forma de fijar la base imponible del impuesto, ya que al no poder determinarse ésta en función de la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el periodo, se deberá girar la liquidación computando seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse caso de continuar vigente el contrato transcurridos esos seis años (art. 10.2.e) del Texto Refundido del ITP y AJD).”

Llama la atención la fijación vitalicia del plazo de duración, lo que hace dudar de su legalidad. No es ocioso traer a colación las consideraciones de la Audiencia Provincial de Barcelona de 25 de junio de 2008, Recurso 818/2007: “Por de pronto se trata de un contrato posterior al 9.5.1985 (más de año y medio después), en el que no se pacta la sujeción a la prórroga forzosa, concertándose por «tiempo indefinido» y precio de «144.000 pts. cada año», aunque pagaderas por meses, redactado por el administrador. Esta Sala ha venido manteniendo que, de un lado, la expresión «indefinido» nunca podría identificarse con perpetuo o vitalicio, por cuanto ello desnaturalizaría la esencial temporal del arriendo, vulnerándose – con el efecto de nulidad de pleno derecho – los arts. 1543, 1569.1 y 1581 CC (exige el primero «tiempo determinado»); de otro, tampoco puede equivaler (necesariamente) a «forzosamente prorrogado» (según se ha expuesto), sino, simplemente, no definido, no determinado, no precisado o no delimitado, a integrar precisamente (para eso está) con el CC, cuyo art. 1581 (en relación con los arts. 1566 y 1577 CC) posibilita la determinación, regulando el concreto supuesto (es decir, carencia de término señalado o conocido, pero, en todo caso, limitado en el tiempo y determinable, con el criterio establecido en el mismo, es decir, en función del período de la renta, con independencia de la periodicidad de su pago, es decir, aquí pactado por «año» o «años», así las SSTS 9.7.1979, 9.9.1985, 29.6.1989 – en las que se dice «lo indefinido o no definido pero definible).”

La sentencia del TS de 11 de julio de 2011, Recurso 584/2008, reitera  la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias de  31 de diciembre de 2002 , 22 de marzo de 1988 y 16 de febrero de 1990, sobre la duración de los contratos de arrendamiento de vivienda habitual celebrados por tiempo indefinido: “aunque el arrendamiento se pactase por tiempo indefinido este término ha de entenderse como sinónimo y expresivo dno fijación de plazo de vigencia contractual, si bien cualquiera de las partes podrá darlo por terminado mediante renuncia o revocación unilateral del mismo.

La Sentencia del TS de 9 de septiembre de 2009, Recurso 1071/2005, declaró que un contrato de arrendamiento celebrado por una persona jurídica como arrendataria a perpetuidad o por tiempo indefinido, siendo el arrendatario el único facultado para poner fin al mismo a su voluntad, debe entenderse concertado por el plazo de 30 años, que es la duración máxima que fija el Código Civil en el derecho real de usufructo a favor de personas jurídicas.

 

Nº de Consulta: V3751-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: Donación de participaciones en entidad mercantil, que tienen carácter ganancial. Consideración del porcentaje que pretende donarse de forma individualizada en el donante o de forma conjunta con su cónyuge al formar parte los bienes donados del régimen económico de la sociedad de gananciales. En este último caso, si cada accionista tiene que cumplir de forma separada los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “el supuesto planteado en el escrito de consulta es el de la donación de participaciones en una entidad mercantil en la que, teniendo dichos elementos patrimoniales la naturaleza de bienes gananciales, la donación se efectúa exclusivamente por uno solo de los cónyuges.

Con independencia en el orden civil (artículo 1.378 del Código Civil) de la necesidad del consentimiento de ambos cónyuges para la transmisión a título gratuito de bienes gananciales, desde una perspectiva tributaria ha de tenerse presente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009, que al derogar el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, consideró que en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal existen dos donaciones diferenciadas.

Aunque la Sentencia citada se refería a supuestos de “enajenación conjunta y participada” por ambos cónyuges de elementos comunes, la aplicación del criterio subyacente en esa interpretación conduce a considerar que, en supuestos como el planteado en el escrito de consulta, el porcentaje de participación que dona el accionista se refiere íntegramente a su titularidad individual, que, consecuentemente, exclusivamente respecto del mismo han de predicarse los requisitos establecidos para la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que, en definitiva, de resultas de la transmisión gratuita los bienes donados dejarán de tener la naturaleza de gananciales.”

 

En un concepto de vivienda se comprende el garaje

Nº de Consulta: V3752-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Si, a efectos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, sería posible aplicar la reducción del 95% sobre el valor de la vivienda junto con el de la plaza de garaje.”

Se responde que examinada la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 desde la realidad social en que ha de ser aplicada, ha de permitirse una ampliación del concepto estricto de vivienda a aquellos elementos (caso del garaje) vinculados con la misma, ya se entienda dicha vinculación desde el punto de vista de su configuración registral o desde el punto de vista de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. Habrá vinculación cuando el garaje constituya una finca registral única junto con la vivienda o, cuando, tratándose de distintas fincas registrales, se configure como anejo inseparable de la misma desde el punto de vista de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. La vinculación debe resultar de forma indubitada de las circunstancias concurrentes en su adquisición, ya sea por su ubicación en el mismo inmueble, por su adquisición en el mismo acto (aunque sea en distinto documento) o, desde un punto de vista finalista, por adquirirse dichos bienes para ser arrendados conjuntamente con la vivienda.

En la Consulta V2800-15 de 01/09/2015 se plantean los siguientes hechos. “La consultante es una Sociedad Anónima Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario (en adelante SOCIMI), cuyo objeto social el previsto en el artículo 2 de la Ley 11/2009, que regula este tipo de sociedades. La sociedad se encuentra en el periodo transitorio de dos años previsto para el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en la misma.

En este momento proyecta la adquisición futura, a través de compraventas a terceros, de edificios de viviendas, junto con sus anejos, plazas de garaje y trasteros, para destinarlos a su arrendamiento conjunto. Cuando dicha operación no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o estándolo, esté exenta del mismo, la transmisión quedará sometida a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo aplicable en tal caso la bonificación prevista.” Se pregunta por la “aplicación de la bonificación prevista en el artículo 45.I.B. 22 del Texto Refundido del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, alcance que deba darse al término vivienda en orden a la aplicación de la referida bonificación.”  Se responde que “puede entenderse que a efectos de la bonificación establecida para la adquisición de viviendas en el artículo 45.I.B.22 del Texto refundido del ITP y AJD en el término vivienda quedan incluidos los trasteros y plazas de garaje, anejos de la misma, siempre que se respete la finalidad de la norma. Por tanto, la adquisición de dichos elementos estará bonificada en tanto dichos elementos estén vinculados a la vivienda, ya sea desde el punto de vista de su configuración registral o de su consideración unitaria en el tráfico jurídico. En ningún caso la adquisición independiente de un garaje o trastero para ser transmitido o arrendado asimismo de forma independiente de una vivienda, se entendería que cumple la exigencia de unidad con la misma, necesaria para ser incluida en la bonificación.

 

Nº de Consulta: V3753-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Los consultantes son dos personas físicas que han adquirido un local comercial, constituyendo posteriormente una comunidad de bienes para el arrendamiento del inmueble.  Posibilidad de que la comunidad de bienes se deduzca el Impuesto soportado en la adquisición del local, y que se documenta en factura recibida por las dos personas físicas. En caso negativo, posibilidad de solicitar al transmitente la emisión de factura a nombre de la comunidad de bienes, aunque ésta se haya constituido con posterioridad a la compra del inmueble.

Con cita de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03, el Centro Directivo resuelve que a “ los efectos de que la comunidad de bienes ejercite el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del local, tendrán validez las facturas expedidas a nombre de cada uno de las dos integrantes de la misma que adquirieron el local en proindiviso, ya que, en el supuesto planteado, el posible riesgo de abuso o fraude al que alude el Tribunal en la sentencia transcrita queda excluido, considerando que la propiedad del inmueble y su atribución concreta están plenamente identificadas.”

En dicha Sentencia se declaró que “ en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.”

 

Nº de Consulta: V3759-15

Fecha: 26/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una entidad mercantil cuya actividad es la promoción inmobiliaria de edificaciones. En octubre de 2007 finalizo la construcción de un edificio destinado a viviendas, de las que, a causa de la crisis del sector inmobiliario, a fecha de hoy aún restan cuatro por vender. Dichas viviendas han sido arrendadas durante estos últimos años a favor de terceros.” Se pregunta “si la transmisión actual de dichas viviendas estará sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido o por el contrario tributarían por transmisiones patrimoniales onerosas.”

Se responde que “en el supuesto planteado tan solo se especifica que las viviendas han estado arrendadas los últimos años a favor de terceros, luego, a efectos de determinar si se trata de una primera o segunda entrega, sujeta o exenta del IVA, debemos distinguir las siguientes posibilidades:

Que los contratos de arrendamiento se hubiera establecido con opción de compra
La venta del inmueble tendrá la consideración de primera entrega con independencia de lo que haya durado el arrendamiento, al haberse celebrado éste con opción de compra.

Que el arrendamiento no se hubieran establecido con opción de compra 
En caso de que el adquirente sea distinto del arrendatario: Se tratará de una segunda entrega al no ser el adquirente quien utilizó la edificación durante el arrendamiento, y cualquiera que haya sido la duración del éste.

En caso de que el adquirente sea el mismo arrendatario: en tal supuesto, y al ser el adquirente el arrendatario de la vivienda se tratará de una primera entrega, ya haya sido la duración del contrato de arrendamiento inferior o superior al plazo de dos años.”

 

Nº de Consulta: V3769-15

Fecha: 30/11/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad A y la entidad B tienen los mismos administradores solidarios, que a su vez son los dos únicos socios de dichas entidades, con una participación del 50% cada uno en las mismas

La entidad A, mayorista textil, durante los ejercicios 2008 a 2011 ha vendido prendas de vestir, entre otras, a la entidad B, minorista. B ha acumulado por dichas compras una deuda frente a A, no abonada.

Se plantean que la entidad A condone a B el importe íntegro de la deuda mencionada.”  Se pregunta “si la condonación total por la sociedad A del préstamo que tiene con la sociedad B genera algún tipo de renta en las sociedades o en sus socios personas físicas.”

Se responde que “a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades A y B, en la sociedad A acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios; y en la sociedad B deudora no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos propios.”

Por otro lado “la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades.” 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 5 de noviembre de 2015, Nº 03142/2013/00/00, Vocalía Tercera. “Principio ne bis in idem en su vertiente procedimental. Cuando se ha anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa, y es posible emitir una liquidación posterior sobre el mismo concepto y ejercicio, el que pueda dictarse la correspondiente sanción o ello vulnere el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación de la liquidación, pues de ello dependerá también el carácter del pronunciamiento anulatorio de la sanción”

Criterio:

1) Si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in ídem.

2) Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in ídem

3) Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in ídem”

 

Resolución de 17 de noviembre de 2015, Nº 02137/2013/00/00, Vocalía Cuarta. “IVA. Rectificación de cuotas de IVA. Plazos para la repercusión y/o rectificación con y sin emisión de factura. No deber de soportar el IVA repercutido por parte del sujeto repercutido, cuando las rectificaciones no se han realizado en plazo.”

“La repercusión del IVA ha de hacerse dentro del plazo de 1 año del artículo 88 Ley del IVA (1 año desde el devengo de la operación). En lo casos en los que no se haya emitido factura, trascurrido el plazo de 1 año caduca el derecho a la repercusión, y no cabe obligar al sujeto repercutido a soportar la repercusión del impuesto trascurrido ese plazo.

El plazo de 4 años del artículo 89 LIVA, para la rectificación de las cuotas repercutidas, es aplicable en el caso en el que se haya emitido la factura, pero la repercusión del IVA haya sido incorrecta, no siendo aplicable este plazo en los casos en los que no se haya emitido factura.”

 

Resolución 03923/2013/00/00, Nº 03923/2013/00/00, Vocalía Quinta. “LGT. Consultas vinculantes. Efectos. Tal y como establece el artículo 89.1, párr. 2º de la LGT, las consultas vinculantes tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso

“En el presente caso, al tiempo de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones por el interesado ya se había dictado una sentencia del TJUE modificando el criterio administrativo fijado por la DGT, por lo que, la Administración tributaria en su deber de adoptar el criterio interpretativo del TJUE estaba obligada a aplicar la jurisprudencia comunitaria, que como hemos señalado prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos nacionales consultivos o los encargados de la aplicación de los tributos; esto es, prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos internos nacionales

Las normas se deben aplicar de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y se aplicarán para todos los procedimientos “vivos”, es decir, para todos los procedimientos pendientes de resolución o que puedan plantearse, de manera que tanto la Administración como los órganos revisores, al tiempo de fundamentar los actos administrativos y resoluciones pertinentes, se encuentran vinculados a la interpretación que de las normas derivadas del derecho comunitario haya realizado el TJUE y están obligados a aplicarlas en sus resoluciones, aun cuando el criterio a aplicar sea el contrario al vigente en el periodo a que se refiere la solicitud o resolución impugnada en nuestro caso.”

 

Resolución de 17 de noviembre de 2011, Nº 0571/2012/00/00. “Doctrina de los actos propios. Confianza legítima”

Para aplicar la doctrina de los actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución de 30 de septiembre de 2015, Resolución Nº 32351. “GANANCIA PATRIMONIAL. VALOR DE ADQUISICIÓN. DOCUMENTO PUBLICO VS DOCUMENTO PRIVADO. Se pretende hacer valer el precio de adquisición recogido en el contrato de compraventa (superior), frente al consignado en la escritura (inferior). Fecha de los documentos privados. No se aporta prueba suficiente del precio realmente abonado. No desvirtúa la presunción de veracidad del contenido de la escritura pública.”

 

Resolución de 4 de noviembre de 2015, Nº 32390. “SD. SUCESIONES. HECHO IMPONIBLE. Tres hermanas que se instituyen mutuamente como herederas y han fallecido las tres. De la última se instituyen herederos por Auto judicial dos primos. Excluyen de la masa hereditaria de su herencia la parte del inmueble (1/3) que era de las otras dos hermanas, argumentando que la herencia de ellas está prescrita. IUS DELATIONIS. Existen dos transmisiones hereditarias, hermana-hermana y hermana-primos, por aplicación del artículo 1.006 del Código Civil. El derecho de las actoras no viene directamente de las hermanas de su prima, sino de esta última, de manera que al aceptar en nombre de su prima integran en el patrimonio de esta los bienes que le hubieran correspondido en la herencia de sus hermanas. Luego las actoras reciben los bienes de su prima, y la liquidación es conforme a Derecho. “

 

Resolución de 4 de noviembre de 2015, Nº 32398. “ITP y AJD. AJD. ASIMILACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE PRÉSTAMO Y CRÉDITO. EXENCIÓN. ALCANCE. Se trata de dos figuras jurídicas diferentes, y si bien el Tribunal Supremo contempla la asimilación de ambos CONCEPTOS en base a una interpretación finalista de las normas aplicables a nivel estatal, en la normativa guipuzcoana sí se contempla la distinción entre ambos CONCEPTOS en cuanto a su expreso ALCANCE en el apartado de la EXENCIÓN para los mismos.”

“En este sentido, debemos partir de la evidencia de que nos encontramos ante dos figuras diferentes desde el punto de vista jurídico, como han señalado doctrina y jurisprudencia, aun cuando pudieran tener alguna característica común. El contrato de préstamo es un contrato real, en cuanto que sus efectos propios no surgen hasta que se realiza la entrega del capital, pero una vez efectuada esta, se conoce el importe a restituir en cada momento. Por el contrario, el crédito se caracteriza por ser un contrato consensual, porque el acreedor se obliga a poner a disposición del cliente dinero hasta una cantidad pactada, surgiendo una obligación para el cliente en la medida que haga uso de todo o parte de dicho importe. Ello requiere en el crédito una actividad complementaria posterior de liquidación, para determinar el alcance y exigibilidad de la deuda en un momento. También se dice que el contrato de crédito es un contrato bilateral, en cuanto que hay obligaciones para ambas partes, mientras que el préstamo es un contrato unilateral, en cuanto que sólo produce obligaciones para una de las partes, el prestatario. Por otra parte, en el préstamo hay una disposición única por parte del prestatario, mientras que en un contrato de crédito las cantidades empleadas, una vez restituidas, son susceptibles de ser nuevamente utilizadas, con los límites temporales o de otra índole que pueda determinar el contrato suscrito.”

 

COONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 14 de octubre de 2015. Adquisición de suministro de café, leche y galletas para la máquina de café de una oficina de una sociedad limitada. Deducibilidad del gasto. La consultante es una sociedad limitada que dispone de una máquina de café en sus oficinas, para cuyo suministro adquiere mensualmente café, leche y galletas. Desea conocer si la compra de los citados suministros (café, leche y galletas) da lugar a un gasto deducible para ella.”

   Se responde que “la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades expresamente entiende que no tienen la consideración ni de donativos ni de liberalidades, entre otros, los gastos en los que incurra la compañía con respecto a su personal, siempre y cuando se encuentren ajustados a los usos y costumbres. Con carácter general, estos gastos pueden ser considerados como atenciones con el personal, que no pueden ser calificadas como liberalidades, aun cuando no sean estrictamente obligatorias, ya que afectan a uno de los factores de producción de la compañía, como es el factor trabajo.

 

No obstante, para que estos gastos sean deducibles es necesario que los mismos se ajusten a los usos y costumbres. De modo que, en sentido contrario, debe entenderse que no resultan deducibles los gastos de esta naturaleza que sean inusuales o extraordinarios.

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que el gasto que soporta la sociedad compareciente como consecuencia de la adquisición de suministros de café, leche y galletas para la máquina de la que dispone en sus oficinas, tiene para ella la consideración de deducible, al no tratarse ni de un donativo ni de una liberalidad, en los términos anteriormente señalados, sino de un importe relacionado con el establecimiento de las mejores condiciones para que sus empleados puedan desarrollar el trabajo que tienen encomendado (y, en consecuencia, al estar correlacionado con sus ingresos) que, además, no tiene carácter ni inusual ni extraordinario.”

 

CONSULTAS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA   

A las participaciones de una SAT no les son de aplicación las reducciones por transmisión por donación de participaciones en entidades. Refutación.

Consulta 44E/15, de 23 de julio de 2015. Sociedad Agraria de Transformación: donación de participaciones entre los propietarios. Posibilidad de aplicar la reducción del artículo 1 de la Ley 19/1995 o la reducción por donación de participaciones en entidades prevista en el artículo 41 de la ley 19/2010.

Se responde que “en las sociedades civiles (como es el caso de las SAT) reguladas en los artículos 1665 y siguientes del Código Civil no hay participaciones sociales, sino que la participación del socio en la sociedad se configura como una parte alícuota sobre el patrimonio, tal como se ha manifestado el Tribunal supremo en la Sentencia de 7 de mayo de 1994, en relación con las participaciones de una sociedad irregular:

en esta clase de sociedades no puede hablarse de participaciones sociales, sino de cuotas abstractas e ideales de una participación en proindiviso en bienes que tienen naturaleza de muebles y de inmuebles, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el art. 11.2 del Texto Refundido del Impuesto, que ha sido transcrito anteriormente, con arreglo a cuyo precepto, en estos casos debe de aplicarse el tipo aplicable a los bienes inmuebles, al no haberse especificado en el documento público de transmisión la parte de valor que corresponde a cada uno de estos grupos de bienes, y sin que pueda admitirse, como pretende la parte apelante, que este precepto tenga que ceder, por prevalecer el carácter de bien mueble que tiene la participación social, ya que, como antes se ha razonado, ello es solamente cuando lo que se transmite son verdaderas y propias participaciones sociales, de sociedades con personalidad jurídica, pero no cuando, como ocurre en el presente caso, no puede hablarse de una verdadera y propia participación social, como se ha razonado hasta aquí.”

Por tanto, la donación de la participación en una SAT…no puede gozar de la reducción por donación de participaciones prevista en el artículo 41 de la Ley –catalana- 19/2000.”

Por el contrario, si es posible la aplicación de la reducción prevista en la Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias, Ley 19/1995.

La contestación de la Administración consultiva fiscal catalana lamentablemente es errónea por las razones que pasamos a exponer.

En primer lugar, se cita como argumento para negar la aplicación de las reducciones a la sociedad civil la Sentencia del TS de 7 de mayo de 1994, Número 1668, de la que se reproduce un párrafo.  Resulta evidente que dicha argumentación es incongruente, pues la Sentencia si se lee en su integridad no se está refiriendo a ninguna verdadera sociedad civil sino a dos sociedades mercantiles irregulares, carentes de personalidad jurídica, en las que resulta correctas las afirmaciones del Alto Tribunal; en consecuencia, la transmisión de sus llamadas participaciones se gravaron con arreglo al tipo correspondiente a los bienes inmuebles, que eran lo que en realidad se transmitía. La Sentencia califica expresamente como bienes muebles las participaciones sociales de las entidades que gocen de personalidad jurídica, lo que no ocurría en el caso debatido.

En la realidad de las Sentencias de los Tribunales y de las Consultas tributarias está consagrado el uso del concepto de participación social. Muchos serían los ejemplos que podríamos citar, pero basta para ello la reseña de la Sentencia del TS de 17 de julio de 2012, Recurso 116/2010, Magistrado Ponente Francisco Javier Orduña Moreno, Catedrático de Derecho Civil, que inadmitió el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Provincial de Ávila de 30 de octubre de 2009, recurso 254/2009, en el que se planteaba el problema de saber a propósito de la titularidad de varias fincas rústicas compradas por un conjunto de vecinos en el siglo XIX, si estábamos en presencia de una comunidad de bienes o de una sociedad civil con personalidad jurídica, siendo para el Tribunal, entre otras, una prueba de lo primero “las sucesivas transmisiones de cuotas indivisas en su consideración a su calidad de fracción  ideal del inmueble, no de participaciones sociales.” EL TS al rechazar el recurso expresó que a tenor de la prueba practicada no ofrecía duda de fondo la calificación como comunidad de bienes, habiendo valorado correctamente la Sentencia de la AP los criterios diferenciales, ”particularmente la valoración del título de adquisición”.

En segundo lugar, en el momento actual no se puede negar la personalidad jurídica de la auténtica sociedad civil, coincidiendo en ello tanto el Tribunal Supremo, la jurisprudencia menor y la doctrina jurídica en su inmensa mayoría. El Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, califica expresamente a las SAT como sociedades civiles con personalidad jurídica, estando, por otro lado, sujetas al Impuesto sobre Sociedades, pero son titulares, no los socios, de los bienes muebles o inmuebles que adquiera, inscribiéndose a nombre de la sociedad en el Registro de la Propiedad.

En tercer lugar, la Dirección General de Tributos del Estado ha reconocido la exención del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores a la transmisión de las participaciones en una SAT, Consultas V0916-05, de 20/05/2005 y V2046-09 de 16/09/2009, afirmando la personalidad jurídica de las SAT, que son sociedades civiles,

 y la calificación como valores de sus participaciones.

En cuarto lugar, en la versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, el artículo 54.2 –anterior artículo 48 TCE- se dispone que “por sociedades se entienden las sociedades de Derecho civil o mercantil, incluso las sociedades cooperativas, y las demás personas de Derecho público o privado, con la excepción de las que no persigan un fin lucrativo.” Está claro que para el derecho comunitario la actividad empresarial se puede ejercitar tanto por medio de una sociedad civil como de una sociedad mercantil, respetando la competencia propia de cada una de ellas, en cuanto ambas tienen una finalidad lucrativa.

En quinto lugar, la Dirección General de Tributos del Estado en la Consulta 1276-04 de 31/05/2004 resolvió a propósito de una SAT que había ampliado el capital social la cuestión de la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, efectuando las siguientes declaraciones: ”Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, se trata de «entidades» respecto de las que la exención en dicho impuesto habrá de ajustarse a las condiciones que determina el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, en su redacción por la disposición adicional undécima de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.

En el supuesto descrito en el escrito de consulta, una vez llevada a efecto la ampliación de capital que se plantea, se cumplirían los requisitos contemplados en la letra b) del citado artículo y apartado de la Ley 19/1991 en cuanto a que no concurren los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995 (dado que, según parece deducirse del escrito de consulta, más de la mitad del activo de la entidad está afecto a la realización de actividades económicas), así como los referidos a la participación mínima del grupo familiar (letra c) y ejercicio de funciones de dirección y percepción del nivel de remuneraciones exigido (letra d), por lo que, de acuerdo con tales datos, procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de todos los miembros del grupo de parentesco (padres e hijos).”

La conclusión que se obtiene de lo expuesto es que concurre el requisito previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD, pues también se aplica cuando el objeto de la adquisición sean participaciones del causante en entidades que estén exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Debemos reconocer que es discutible la aplicación de dichas reducciones a las participaciones de una sociedad civil que no sea una SAT, citándose –Morón Pérez- el argumento de que tributan en el régimen de atribución de rentas y no en el Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, Navarro Egea escribe que “se ha de comprender las participaciones en el patrimonio de otras entidades que no adoptan la forma de sociedad de capital.”  Pensamos que una interpretación conforme al derecho comunitario antes expresado haría incluir las participaciones sociedades civiles, que pueden servir para materializar una empresa familiar, al contrario que las cooperativas, mutuas y mutualidades. Por otro lado, entendemos que no es aplicable la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar al decirnos que “cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad”, por estar presuponiendo que la sociedad civil no tiene personalidad jurídica, lo que ya sabemos que es falso. Como escribe el Catedrático de la Universidad de Barcelona Tulio Rosembuj el ordenamiento hace tributar a las auténticas sociedades civiles en el IRPF y no en el IS porque no aprecia en las mismas subjetividad tributaria intrínseca, lo que no es cierto.

La cuestión está estudiada por el Catedrático Francisco Adame Martínez en su obra “Beneficios fiscales para la empresa familiar en los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones”, 2014, páginas 141 a 144.

 

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

No aplicación de la exención en ITP de la transmisión de VPO cuando el precio declarado sea superior al oficial.

Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de noviembre de 2011, Recurso 540/2009. “Precio este que no se respeta en el caso analizado pues en la Cédula de Calificación Definitiva se indica que el precio por metro cuadrado de superficie útil es de 1.326,59 euros, precio este que, por tanto, es superior al precio máximo de venta previsto para las viviendas de protección oficial. Razón esta que impide aplicar la exención analizada tanto de forma total como parcial, como alega la recurrente, y por ello debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto.”

Sin embargo, en el caso que después se reproduce, Sentencia del TSJ de Aragón de 1 de marzo de 2008, Recurso 222/2006, relativo a un préstamo hipotecario, se matiza la anterior afirmación: «se cuestiona el tratamiento tributario procedente a efectos de la exención del impuesto, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, del otorgamiento de escrituras que documentan préstamos con garantía hipotecaria para adquirir este tipo de viviendas, cuando como ocurre con frecuencia, el importe del préstamo supera con creces el valor de adquisición de la misma», en la que tras diversas consideraciones se concluye que «la única manera de coordinar ambos objetivos, a pesar de que técnicamente el beneficio se refiere a un único hecho imponible, -el otorgamiento de una primera copia de escritura pública-, sería atender a la realidad económica que subyace detrás de toda categoría jurídica y que precisamente constituye el índice de capacidad tributaria; lo que algún autor ha definido como «aspecto cuantitativo del hecho imponible».- De acuerdo con este enfoque sería posible extender la exención sólo en la medida que cumpla la protección del interés social perseguido, lo que concretamente equivale en el caso que aquí se plantea, a limitar la exención a la cuantía legalmente necesaria para la adquisición de la vivienda, que es evidentemente lo que el espíritu y la finalidad de la norma ( art. 3.1 del Código Civil), parecen también perseguir«.  A estos efectos se cita la contestación dada en fecha 16 de noviembre de 1990, por la Dirección General de Tributos, a la consulta formulada en su día por el Director Regional de Tributos y Política Financiera de la Consejería de Hacienda, Economía y Planificación del Principado de Asturias, en relación con los préstamos concedidos para la adquisición de viviendas de protección oficial y el alcance del art. 48.I.B.16 del vigente Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de la que resulta la doctrina indicada.

La Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede Sevilla, de 5 de octubre de 2006, Recurso 1262/20000, declaró que “como razona la sentencia del T.S.J. de Galicia de 18 de marzo del 2003 en un asunto idéntico al que nos ocupa, «a contrario sensu, cuando como aquí ocurre, el valor declarado es inferior a dicho valor, las puertas a la comprobación de valores quedan abiertas, siendo entonces cuando se plantea la cuestión relativa a la exigencia de motivación de dicha comprobación. Pues bien, teniendo el precio máximo de venta la naturaleza de precio oficialmente fijado, con lo que opera como valor real presuntivo, que hace innecesaria y hasta diríamos improcedente la comprobación de valores si el contribuyente se atiene a tal valor en su autoliquidación, ese mismo carácter presuntivo libera a la Administración de la exigencia de motivación en la comprobación de valores cuando el contribuyente declara un valor distinto a aquél, bastándole al órgano de gestión con aplicar aquel precio oficial (y que aquí resultó de la certificación de la Delegación Provincial de Cádiz de la Consejería de Obras Públicas y Transportes de la Junta de Andalucía obrante en el expediente administrativo), desplazándose hacia el contribuyente la carga de acreditar que el valor real es inferior a dicho precio oficial, destruyendo aquel efecto presuntivo, bien mediante la prueba pericial contradictoria o la oportuna prueba practicada en la vía de la impugnación administrativa o judicial»

 

Lucena, a 29 de enero de 2016

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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PORTADA HISTÓRICA

Mezquita Catedral de Córdoba, vista desde el aire. Por Toni Castillo Quero

Mezquita Catedral de Córdoba, vista desde el aire. Por Toni Castillo Quero

 

Informe Fiscal Septiembre 2015

Indice:
  1. No se aprecian motivos económicos válidos para la aplicación de los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades pues el propósito era la división entre los tres grupos familiares y no la reestructuración empresarial.
  2. En la construcción en comunidad la adjudicación a los comuneros no está sujeta a IVA.
  3. No cabe recargo por presentación tardía cuando dentro de plazo la Administración tenía en su poder todos los documentos precisos para practicar la liquidación, presentados por el sujeto pasivo.
  4. La transmisión de los aprovechamientos urbanísticos tributa con arreglo al tipo correspondiente a los inmuebles.
  5. No admisión por el Tribunal  y recriminación  por la Administración tributaria de la alegación por las herederas de que su causante y hermano había gastado el dinero que presumiblemente debía formar parte de su herencia en el pago a prostitutas por razón de sus servicios.
  6. Validez de la notificación practicada en la persona que asumió la obligación de entregarla al destinatario, lo que no hizo por olvido.
  7. No siempre será legalmente necesario que el perito visite el inmueble a valorar.
  8. Cuando está sujeta a ITP un acta de notoriedad complementaria del título de adquisición, no se comprende en la base imponible la construcción ejecutada por el adquirente con posterioridad a la fecha de su título.
  9. En principio, se excluye del activo de la herencia el importe de dos activos correspondientes a inversiones frustradas. Una de ellas corresponde a Forum Filatélico.
  10. La presentación telemática por el notario no equivale a una declaración fiscal.
  11. La percepción por el administrador social de un subsidio por incapacidad temporal no excluye la aplicación de los beneficios fiscales que corresponden a la transmisión de la empresa familiar.
  12. Sujeción a AJD de la distribución del crédito hipotecario entre las fincas de resultado en un expediente de compensación urbanística.
  13. Notificaciones/sanciones de tráfico. Motivos de oposición a la providencia de apremio. Requisitos previos a la notificación edictal o por comparecencia. Es necesaria la diligencia de la Administración para averiguar el nuevo domicilio, aunque no la haya tenido el administrado para notificar su cambio, cuya omisión en este caso no puede perjudicarle.
  14. Hecho imponible del Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos; fiducia de garantía y transmisión; inexistencia de real y verdadera transmisión y de derecho real de goce; recuperación de la propiedad formal. No está sujeta a plusvalía municipal.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

  

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra.

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL                                 

Sala Segunda. Sentencia 54/2015, de 16 de marzo de 2015. Recurso de amparo 2603-2013. Vulneración de los derechos a la inviolabilidad del domicilio y a un proceso con todas las garantías: entrada en las dependencias de la empresa realizada sin instrucción de derechos; vulneración de la garantía de no autoincriminación.

“La STC 69/1999, de 26 de abril, FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la Sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada. Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE. En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre, FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso (STC 22/1984, de 17 de febrero) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito (STC 209/2007, de 24 de septiembre, FJ 5). Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8, y 70/2009, de 23 de marzo, FJ 2).”

“Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora. Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional. En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006. La apreciación de esta lesión del art. 18.2 hace innecesario el examen de la alegada vulneración del secreto de las comunicaciones del art. 18.3 CE respecto de los datos obtenidos por la entrega de las facturas telefónicas de la sociedad recurrente, puesto que esta actuación trae causa de la entrada, donde se tomaron los datos obrantes en un archivo informático que pretendían corroborarse por la inspección, de manera que esta diligencia derivada resulta viciada por su conexión con la prueba obtenida con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia de 9 de septiembre de 2015, Recurso 2236/2015. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Comprobación de valores: improcedencia de utilizar como método el de peritos y que estos utilicen el de capitalización de rentas, artº 18 de la Ley 29/1987 y 57 de la Ley 58/2003.

Se trata de “determinar si existe infracción del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria de 2003 por haber decidido la Administración comprobar el valor, a efectos del Impuesto sobre Donaciones, a través del dictamen de un perito, acudiendo al sistema de capitalización de beneficios.”

“El Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, según expresa el art. 1 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, que lo regula. El hecho imponible lo constituye, en lo que aquí interesa, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos (artículo 3.b), viniendo constituida, a su vez, la base imponible por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, o, dicho de otro modo, por el valor real de los bienes y derechos minorizado por las cargas y deudas que fueran deducibles (artículo. 9). …Esto sentado, la redacción del art. 18 de la Ley del Impuesto revela la preponderancia del valor real sobre cualquier suerte de valores objetivos, reconociendo amplias posibilidades a los órganos de gestión para comprobar los valores declarados por los sujetos pasivos. Ahora bien, la remisión que hace la Ley 29/1987 al art. 52 de la ley General Tributaria, en la actualidad art. 57 de la Ley de 2003, implica que si la Administración decide acudir al expediente de comprobación de valores sólo puede utilizar alguno de los medios referidos en el artículo, y en los términos establecidos legalmente. El art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible, podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale, estimación por los valores que figuran en los Registros oficiales de carácter fiscal, b) Precios medios en el mercado; c) cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, d) Dictamen de peritos de la Administración…». No obstante, en la actualidad hay que estar al art. 57 de la ley 98/2003, General Tributaria, que en la redacción dada por la Ley 36/2006. de 29 de noviembre, mantiene el mismo criterio, en lo que ahora nos interesa, al incluirse la capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale en el apartado a) y el dictamen de peritos de la Administración en el apartado e). Frente al criterio de la sentencia impugnada, la Xunta de Galicia pretende que declaremos como doctrina correcta que el dictamen pericial, previsto en el art. 57.1 e) permite acudir al sistema de capitalización de beneficios, sin que ello implique desconocer el mandato del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria. Esta doctrina no puede mantenerse porque en la aplicación del sistema de capitalización de beneficios ha de estarse al porcentaje que la ley de cada tributo señale, debiendo reconocerse que la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene una regla especial que determine el porcentaje para la valoración por capitalización, esto es, el tipo de interés.

La Xunta sostiene que no se infringe la ley, si a través de la intervención de un perito se realiza la valoración por el sistema de capitalización, ya que no cabe identificar aquel método con el medio de capitalización de rendimientos, al no existir limitación alguna sobre los métodos que pueden utilizar los peritos en sus valoraciones. Sin embargo, no cabe aceptar la interpretación referida pues implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva, consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido…»

Se reitera la doctrina de la STS de 20 de enero de 2012

La cuestión ha sido estudiada por el Abogado del Estado Ricardo Huesca Boadilla en un trabajo titulado “La imposibilidad de acudir al sistema de capitalización de rendimientos del artículo 57.1.A de la Ley General Tributaria como medio de comprobación de valores en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, publicado en el Boletín Informativo Tributario de agosto de 2015, páginas 4 a 10.

 

Sentencia de 15 de septiembre de 2015, Recurso 3828/2015. Se reitera la doctrina de que el sujeto pasivo de la hipoteca unilateral es la Administración tributaria.

Sentencia de 7 de octubre de 2015, Recurso 3984/2013.Recurso de casación contra sentencia que confirma la liquidación como consecuencia de la minoración de los cuotas de IVA deducidas por la entidad recurrente, al tratarse de las soportadas en la adquisición de parcelas de terrenos realizadas en períodos (2004 y 2205), en los que el obligado tributario no era sujeto pasivo del Impuesto, al tratarse de una sociedad patrimonial, dedicada a la mera tenencia de inmuebles sin realizar ninguna actividad empresarial y sin que en el momento de la adquisición tuviera intención de afectar las fincas adquiridas a la actividad de promoción inmobiliaria, iniciada en el año 2006 (Apreciación de la Sala de instancia).”

 

No se aprecian motivos económicos válidos para la aplicación de los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades pues el propósito era la división entre los tres grupos familiares y no la reestructuración empresarial.

Sentencia de 14 de octubre de 2015, Recurso 2796/2013. 

“La existencia de motivos económicos válidos es una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada. Además, la actora se limita a disentir de los razonamientos del órgano de instancia respecto de la actividad desarrollada por la entidad S…, cuestión analizada y resuelta, desfavorablemente para la parte actora, en el citado Fundamento, página 22, párrafo 7, de la sentencia, sin acreditar un motivo económico y razonable que explique la operación de autos, más allá de la obtención de ciertas ventajas fiscales.

 En realidad, se procedió simplemente a la distribución del patrimonio de E…. entre tres grupos familiares que integraban su accionariado, Fundamento de Derecho Segundo, página 6, párrafo 1 de la sentencia, sin participar en el capital de todas y cada una de las sociedades los accionistas como beneficiarios, rompiendo así el principio de proporcionalidad. El capital de E… pertenecía a tres grupos familiares, escindiéndose en escritura de 24 de julio de 1998, siendo los socios de las dos entidades recurrentes doña Paulina y sus cuatro hijos, de manera que no se trató de reestructurar las actividades de la entidad, sino de distribuir el patrimonio de E… entre los grupos familiares que integraban el accionariado. En suma, la Administración ha probado que las operaciones realizadas se realizaron con fines de elusión fiscal, y la Audiencia nacional, página 12, in fine, de su sentencia, tras «una valoración global de las circunstancias concurrentes anteriores o posteriores a la escisión» de los elementos probatorios obrantes en autos, ha confirmado esa apreciación, no susceptible de revisión en esta vía.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA

En la construcción en comunidad la adjudicación a los comuneros no está sujeta a IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 3 de junio de 2015, Recurso 677/2013. 

“Pero aun cuando la comunidad constituida pudiera ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la duda subsiguiente radica en saber si la asignación de los bienes a los comuneros al tiempo de disolverse la comunidad podía considerarse una entrega de bienes sujeta al citado tributo, cuestión que merece una respuesta negativa. En efecto, esta es la solución asumida por el Tribunal Supremo, entre otras en su Sentencia de 23 de mayo de 1998 (casación en interés de la Ley 2327/1997), en la que el Alto Tribunal rechaza la fijación de la doctrina preconizada basada » .. en considerar, a efectos del IVA, como primera transmisión, la adjudicación a un comunero de la concreción de su cuota indivisa, puesto que el artículo 6 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, del IVA decía que «se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales», y ya hemos establecido que la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo del dominio..», añadiendo que «..a esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo 6, en su apartado 2. 5ª preceptúe, al igual que el artículo 8. dos.2 de la actual Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes -pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho hasta la saciedad, no hay traslación de dominio..». La doctrina puede también verse recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 (casación 8138/1998) y también, obiter dictum, en la de 31 de octubre de 2011 (casación 3977/2009). Esta Sala también ha asumido la tesis, por ejemplo en sus Sentencias (Sección 2ª) de 15 de marzo de 2012 (recurso 521/2011 ) o de 15 de febrero de 2013 (recurso 538/2011 ) El Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha venido recogiendo la tesis, entre otras muchas, en su Sentencia de 6 de mayo de 2014 (recurso 1523/2010 ), según la cual, «en el supuesto de una promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes y no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. En consecuencia, por primera transmisión a efectos del IVA solamente puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. Es decir, la transmisión que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del impuesto del IVA pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada comunero , partiendo de la base que, al no constar lo contrario, nos encontramos ante una comunidad romana o por cuotas, y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales no supone operación transmisiva alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA. De ello deriva que las entregas de inmuebles realizadas por uno de los comuneros a terceros con posterioridad a la previa división y adjudicación de los inmuebles efectuadas por las comunidades de bienes tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, encontrándose sujetas y no exentas del IVA.

En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 de julio de 2015, Recurso 3844/2011, declaró lo siguiente: “La cuestión controvertida en esta litis queda circunscrita a elucidar si, en los supuestos de copromoción por una comunidad de bienes de la construcción de un inmueble, la posterior adjudicación a cada comunero de un piso o local como concreción de su cuota ideal hasta entonces existente es o no un acto traslativo de dominio. Caso positivo, habrá que considerar que la posterior transmisión por el comunero tendrá la consideración de segunda entrega, que quedaría -en principio- sujeta, pero exenta a efectos de IVA (con lo que estaría sujeta sin exención al ITP). Caso negativo, habríamos de entender que esa ulterior transmisión del comunero tiene el carácter de primera entrega, sujeta y no exenta del IVA. Pues bien, tal cuestión ha sido ya resuelta por la doctrina constante del Tribunal Supremo (véanse, a título de ejemplo, las SSTS de fechas 23.5.1998 -dictada en interés de ley-, 28.6.1999 y 28.10.2009), la que ha venido a considerar que, en los supuestos de promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de bienes, la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes, no resultando transmisiones patrimoniales propiamente dichas ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, con la consecuencia de que por primera transmisión a efectos del IVA sólo cabe reputar la que tiene como destinatario a un tercero. Esto es, la adjudicación que realiza la comunidad de bienes promotora a los comuneros no tiene el carácter de entrega de bienes a efectos del IVA, ya que no podemos calificarla propiamente de transmisión, sino de concreción de la cuota que en la comunidad corresponde a cada partícipe de la misma; de manera que – en definitiva- las transmisiones realizadas por uno de los comuneros a terceros posteriores a la previa división y adjudicación del inmueble construido por la comunidad tienen la consideración de primeras entregas de edificaciones, sujetas y no exentas del IVA. Lo anteriormente razonado conduce, en lógica consecuencia, a la estimación del recurso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 4 de junio de 2015, Recurso 1571/2012.  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Exenciones de las Cooperativas protegidas. No se extiende a la distribución del crédito hipotecario.

La alegación de la actora acerca de que debe aplicarse la «exención» prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, a la distribución del crédito hipotecario que se contiene en la escritura pública de 17 de noviembre de 2005 no puede prosperar, toda vez que en ese precepto se establecen los «beneficios fiscales» que se reconocen a las cooperativas protegidas y que se refieren, respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que aquí interesa, a los actos, contratos y operaciones -por lo que ahora importa- siguientes: «b) La constitución y cancelación de préstamos inclusos los representados por obligaciones», no comprendiéndose, por tanto, dentro de esa exención la distribución del crédito hipotecario litigioso. Debe añadirse a esto que no puede aplicarse la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones, como resulta del art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido en que aquí se resuelve -la no aplicación de la exención prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990 a las escrituras de distribución del crédito hipotecario- se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 14 de octubre de 2014 (rec. 1455/2011) y la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de marzo de 2004 (rec. 216/001).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 12 de junio de 2015, Recurso 775/2011. La fecha inicial en el cálculo de la plusvalía municipal que corresponde a los bienes desafectados del dominio público y posteriormente enajenados, se sitúa en la fecha de la desafectación.

“El criterio que debe seguirse es el que han mantenido varios los Tribunales de Justicia y Juzgados del año 2000, 1996, 1999, 2001, 2002, acerca de que el momento que debe tenerse en cuenta para realizar la liquidación es la fecha de la desafectación, momento en el cual el bien inmueble dejó de estar adscrito a un servicio público y dominio público y vuelve a estar en el tráfico jurídico privado. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia dictada en este Tribunal, Sección Tercera en el recurso de apelación nº 56/2013 confirmando la sentencia dictada en el Juzgado de lo Contencioso nº 6 de Valencia que estimó el recurso interpuesto por ADIF, contra una resolución del jurado por considerar que el computo del periodo de generación de la plusvalía, no puede iniciarse cuando se adquirió el bien por ADIF o por RENFE, sino cuando se produjo la desafectación del bien pasando de bien de dominio público estatal del Estado a bien patrimonial de RENFE actualmente ADIF, citando una sentencia del TSJ de Andalucía. Sala de Sevilla, de 03/01/2001. Rec 2093/2007 (interpuesto por RENFE contra la liquidación del IIVTNU, practicada por el Ayuntamiento de Sevilla.  La característica esencial de inalienabilidad – reconocida en el art. 132 de la Constitución Española – adorna a los bienes de dominio público mientras se mantuviere la exclusión del comercio -hasta que no se incorporen a la propiedad privada del Estado u organismo autónomo (arts. 340 del CC y 1 de la Ley de Patrimonio del Estado), con posibilidad de enajenación-. No cabe atribuir al terreno un valor a los efectos que nos ocupan, ni por tanto tiene lugar el inicio del periodo en el que manifiesta el incremento de dicho valor, en los términos del art. 108, tercera, de la Ley de Haciendas Locales (LHL). Tal conclusión -la que vincula el valor del terreno urbano al del mercado para concretar el momento inicial de la generación de la plusvalía sería consecuente con el nuevo sistema de determinación de la base imponible del IIVTNU que introdujo la LHL en el que se parte del valor catastral vigente al tiempo de la enajenación. Y como es sabido dicho valor catastral se fija tomando como referencia el valor de mercado de los inmuebles (art. 66.2 de la LHL). Es por tanto el momento de la desafectación del bien de dominio público el inicial de generación del incremento del valor del terreno. Y este mismo es el criterio que esta Sección considera conforme a derecho estimando en consecuencia el recurso de apelación y revocando la sentencia de instancia, por lo que el computo del impuesto objeto de recurso debe computarse desde el 28.4.2006 fecha de la desafectación del bien y de su incorporación al patrimonio de ADIF.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de junio de 2015, Recurso 230/2012. No está sujeta a ITP la fianza prestada al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario.

“El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de octubre de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) mediante la que se estima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por la representación de la C…….., contra el acuerdo de la Oficina Liquidadora de H…….. por el que se practica la liquidación complementaria por el concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) por importe de 1.375’04 euros.

La liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas trae causa de la compraventa con subrogación, ampliación y afianzamiento, formalizada en escritura pública otorgada ante el Notario D. C………. en fecha 10 de enero de 2008 y en el propio documento se pacta una ampliación de hipoteca. Con independencia de la hipoteca que grava la finca, en garantía de la operación de crédito que se formalizaba, Dª Elena, D. Horacio y Dª Marina, afianzan con carácter solidario el cumplimiento de todas las obligaciones y responsabilidades dimanantes de dicha escritura. A la vista de la documentación presentada, la Oficina Gestora, notificó a la entidad prestamista propuesta de liquidación por la cláusula de afianzamiento, en la que figuraba una base imponible de 462.100 euros al tipo del 1%; posteriormente, se dictó la liquidación, idéntica a la propuesta.”

“No se comparte el alegato de la Generalitat cuando mantiene que el supuesto de controversia no es el mismo que el de la Sentencia que recoge el TEARC en la resolución, máxime cuando en nuestra Sentencia de 4 de julio de 2013 antes citada hemos dicho que << de las cláusulas de la escritura resulta que la subrogación supuso una novación subjetiva en la persona del deudor, en la responsabilidad derivada de la hipoteca y en la obligación personal con ella garantizada, lo que conforme al art. 118 de la Ley Hipotecaria desligaba de la obligación al primitivo deudor desde el momento en que el acreedor prestó su consentimiento, no dándose la coexistencia de dos créditos contra dos deudores, y por ello se creó una nueva relación obligatoria respecto a la cual la constitución de fianza sí fue simultánea. La ajeneidad de este negocio jurídico es puesta de manifiesto por el Letrado de la Generalitat, si bien para llegar a una conclusión que no es considerada correcta por esta Sala, porque no se trata de relacionar la inicial constitución del préstamo hipotecario con la escritura de subrogación y constitución de fianza, sino de relacionar la constitución de fianza con la nueva relación obligatoria constituida, esto es el préstamo hipotecario a favor de los adquirientes de la finca; el cual además se configuró como una hipoteca de máximo, carácter que no consta que tuviere la anterior, y con unas condiciones en cuanto a plazo de devolución y cuantía diferentes de aquélla, según se desprende de la escritura incorporada, sea dicho a mayor abundamiento

Esto en cuanto al crédito inicial, y sin necesidad de acudir al razonamiento expuesto en cuanto a la ampliación que es por sí nueva relación como no establecida en el préstamo inicial, operando por tanto la simultaneidad lo que lleva a la exclusión de uno de los dos conceptos a los que, en otro caso, hubiera quedado sujeta la operación, esto es AJD para el prestatario y TP para el prestamista, debiendo quedar excluido, por lo dicho, el concepto de fianza. En tal sentido se pronuncia la sentencia del TSJ de Valencia citada, y la del TSJ de La Rioja, núm. 234/2009, de 3 de julio de 2009, recurso núm. 395/2005. >> En definitiva, en razón de la doctrina de este Tribunal expuesta en el anterior fundamento, la simultaneidad de la fianza se produjo, pero lo fue con el acto de la subrogación de hipoteca, y al haber simultaneidad no procede someter a la fianza a un nuevo impuesto.”  

El Tribunal catalán reitera los criterios ya expuestos en otras ocasiones.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de junio de 2015, Recurso 369/2013. La bonificación por adquisición de vivienda habitual también se aplica al supuesto en que el que el comprador de una parte indivisa adquiere el resto por donación.

 “Mediante escritura de fecha 28 de diciembre de 2010 Don Plácido vende a su hija Doña Sofía, una participación indivisa del 58’72% de la vivienda situada en la CALLE000 NUM001, NUM002, NUM002 de Sabadell y una plaza de aparcamiento en la planta sótano del mismo edificio, y le dona la restante participación del 41’28 %, la vivienda será la habitual de Doña Sofía, adquirente y donataria. La oficina liquidadora de Sabadell, giró liquidación sin admitir las alegaciones de la Sra. Sofía respecto de la aplicación de la reducción prevista en el art 55 de la ley 19/2010, contra la liquidación Doña Sofía interpuso recurso de reposición que fue desestimado, en la reclamación económico administrativa se reiteró por la Sra. Sofía que al final de la operación obtiene la plena propiedad de la vivienda, por lo que el supuesto es subsumible en la bonificación fiscal del impuesto que regula el art 55 de la ley 19/2010 .

El TEAR estima la reclamación por entender que era aplicable en el caso la reducción. Considera que la bonificación tiene como finalidad el incentivar el acceso a la primera vivienda habitual, a los descendientes que cumplan determinados requisitos y al cumplirse en el caso la exigencia legal de la plena propiedad, resultaba incongruente la interpretación restrictiva de la oficina liquidadora, que únicamente aplica la bonificación cuando se dona la totalidad de la vivienda. Interpretación que comportaría una discriminación injusta respecto del descendiente que accede a su primera vivienda, siendo al final de la operación titular de la plena propiedad, por lo que en este caso la Sra. Sofía debía poder beneficiarse en la parte donada, del beneficio que establece la ley, puesto que en el mismo acto resultó titular de la plena propiedad de una vivienda que ha de constituir la primera vivienda habitual. L’Advocada de la Generalitat de Catalunya alega que la resolución del TEARC resulta contraria a derecho, dado que el art 55 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones exige para la aplicación del beneficio fiscal, que la adquisición de la vivienda en concepto de donación debe de ser de la totalidad de la misma, y en este caso no se donó por el Sr Plácido a su hija la totalidad de la vivienda, sino una participación indivisa del 41’28 %, vendiéndole el 58’72 % restante.”

“El TEARC considera que puesto que la bonificación tiene como finalidad, incentivar el acceso a la primera vivienda habitual de los descendientes que cumplan unos determinados requisitos, mediante la donación que realizan los ascendientes a su favor, debiendo alcanzar la plena propiedad de la vivienda, en este caso se cumple el requisito establecido por la ley de llegar a la plena propiedad y es incongruente la interpretación restrictiva que realiza la oficina liquidadora, de considerar aplicable la bonificación únicamente cuando se dona la totalidad de la vivienda puesto que esto comportaría una discriminación respecto del descendiente que accede a la primera vivienda, siendo al final de la misma operación titular de la plena propiedad. Señala que en este caso se realiza un esfuerzo superior, al adquirir una parte de la vivienda y recibir por el resto la donación, por lo que debe poder aplicarse el beneficio en la parte donada de la vivienda que ha de constituir la primera vivienda habitual. El art 54 permite aplicar la reducción, con los límites máximos que fija, tanto en caso de una donación exclusivamente dineraria como si se combinan donación de vivienda y donación de dinero, por tanto, es aplicable cuando el descendiente alcanza la plena propiedad de la vivienda, mediante la donación de parte del inmueble y en otra parte mediante compraventa. Resultaría de peor condición que el descendiente que adquiere la propiedad de la totalidad de la vivienda mediante la donación de una parte y en cuanto a la parte restante habiendo recibido donación del dinero para comprarla, el descendiente al que se dona una parte de la vivienda y compra el resto mediante su dinero, realizando por tanto un mayor esfuerzo económico. En este caso la Sra. Sofía recibe de su padre donación de una participación indivisa del 41’28 % de la vivienda, y le compra a su padre la participación indivisa restante, del 58’72%. Es acertado el razonamiento que realiza el TEARC en su resolución, esto es, que siendo la finalidad de la reducción que regulan los arts 54 y 55 de la Ley 19/2010, facilitar la adquisición de la primera vivienda por parte de los menores de 36 años que reúnen determinados requisitos, la interpretación restrictiva que realiza la oficina liquidadora resulta contraria a este fin.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 22 de junio de 2015, Recurso 298/2011. En la donación con asunción por el donatario de la obligación de pago del préstamo hipotecario que grava el bien adquirido, cuyo importe es igual a o superior al valor del bien donado, procede liquidar ITP por adjudicación en pago de asunción de deuda.

“En fecha 8 de febrero de 2007 se procede por el demandante a otorgar escritura pública como consecuencia del divorcio y reparto de bienes con la que fue su esposa Dña Rosaura, en relación con la vivienda que ambos adquirieron en la localidad de Vera el 10 de febrero de 2006, entando pendiente de pago prácticamente la totalidad del préstamo hipotecario y demás gastos, acordaron la donación de la esposa a favor del esposo, valorando la mitad indivisa perteneciente a la esposa en 45.000 euros y al estar gravada la finca con un préstamo hipotecario de 153..600 euros, a esta mitad indivisa le correspondería  la mitad de esta cantidad de 76.800 euros. El donatario se subroga en la totalidad de derechos y obligaciones tanto reales como personales del préstamo hipotecario que grava la finca, siendo deudor único del Banco….. SA. El actor presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con motivo de esta escritura pública otorgada el 8 de febrero de 2007, declarándose como valor de la operación y, por tanto, como base imponible la cantidad de 0 euros al deducir del valor del bien, 45.000 euros, la carga deducible correspondiente a la mitad del préstamo hipotecario de 76.800 euros.

Esta presentación determinó el que por la Oficina Gestora se iniciara procedimiento de verificación de datos que finalizó con liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales al considerar que la operación descrita en la escritura pública era la de adjudicación en pago de deudas, resultando una deuda tributaria a ingresar de 3.507,52 euros. Contra dicho acto administrativo se interpuso reclamación económico administrativa pues mantiene que se trata de una donación y no de pago de asunción de deudas, que fue desestimada al entender el TEARA que de todo ello se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes vaya acompañada de la obligación para el donatario de asumir las deudas con un tercero por un importe equivalente al valor de los bienes entregados. Por tanto, este es el elemento determinante para calificar la operación descrita en la escritura pública, de forma tal que si existe una equivalencia entre lo donado y las deudas que se asumen no podría calificarse como donación , puesto que no existe empobrecimiento del donante ni enriquecimiento del donatario, dado que junto al valor de los bienes entregados y adquiridos, se produce también la transmisión y la adquisición respectiva, de la obligación de pago de una deuda por un importe equivalente, en dicho caso estaríamos en una «adjudicación en pago de asunción de deudas, llegando a la conclusión de que la valoración que se realiza de la mitad indivisa de la finca es inferior a la mitad de la deuda pendiente por préstamo hipotecario.»

– Ha sido reconocida por la jurisprudencia la doble consecuencia que producen negocios jurídicos como el de autos, en que conviven una disposición puramente gratuita que afecta a la parte del bien donado que «no está gravada» y otra disposición de naturaleza onerosa que recae sobre la obligación asumida por el donatario. La diversidad de efectos jurídicos y económicos no atenta contra la configuración del negocio transmisivo como de donación, dado que, entre otras razones, el art. 619 CC admite las donaciones onerosas, que define como aquellas en que el donante imponga al donatario una carga de valor inferior al bien donado, con el efecto de someterlas al régimen de los contratos hasta la concurrencia del gravamen (art. 622). A esta duplicidad de régimen no es ajena a la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuyo art. 29 dispone: «Las donaciones con causa onerosa y las remuneraciones tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia». El art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se pronuncia en idénticos términos. Sin embargo, esta Sala entiende que en el supuesto analizado concurre un supuesto de adjudicación para pago de deuda, razón por la que es de aplicación el artículo 7.2.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, como se mantiene por el TEARA y la Administración, por la razón de que la totalidad del bien donado está gravado por el préstamo hipotecario no existiendo exceso alguno entre el valor y el gravamen, siendo este muy superior.

El artículo 17 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que en las donaciones sólo serán deducibles las deudas que estuvieren garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada; pues bien, este el caso que contemplamos en el presente recurso, constando en la escritura pública de donación con subrogación de hipoteca, la relación que existía entre los otorgantes la donante y el donatario no ofrece duda alguna que la causa del negocio no es la liberalidad de la donante, ya que si analizamos el vínculo existente entre la transmisión del bien y la subrogación en la deuda garantizada con el mismo, permite considerar que el valor del bien donado es inferior a la deuda que este garantizaba excluyendo la mera liberalidad del donante al no existir exceso de valor del bien donado sobre la deuda asumida por el donatario, única transmisión que sería propiamente lucrativa por lo que debemos convenir con la Administración, que el negocio entraña una adjudicación en pago de la asunción de deuda a que se refiere el art. 7.2 A) de la Ley del ITP y AJD . Además, respecto de la parte de deuda que recaía sobre la parte indivisa correspondiente a la esposa, al actor es tercero, ya que la determinación de responsabilidad solidaria en el préstamo hipotecario se contempla frente a la entidad bancaria acreedora, lo cual no es aplicable a las relaciones internas entre los copropietarios, que responderían entre ellos del préstamo por iguales partes.”

 

No cabe recargo por presentación tardía cuando dentro de plazo la Administración tenía en su poder todos los documentos precisos para practicar la liquidación, presentados por el sujeto pasivo.

Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de junio de 2015, Recurso 558/2013.  

“Ocurre, sin embargo, en este caso una particularidad que hemos reflejado en el F.J. 2º, apartado c), que nos lleva a considerar improcedente el recargo impuesto, y es que, en el criterio de la Sección, debemos entender que la declaración sin autoliquidación del impuesto fue presentada en plazo con el escrito presentado por la actora ante la Administración con fecha 23 de diciembre de 2009, en el que daba respuesta al requerimiento de subsanación de la petición de suspensión del plazo que la actora había presentado el 17 de noviembre de 2009, ya que en dicha respuesta a tal requerimiento de subsanación la actora, como hemos dejado reflejado, no sólo aportó el DNI y el certificado de defunción del causante, sino también un inventario provisional de bienes del causante con su valoración (inventario no muy diferente, además, del contenido en la autoliquidación luego presentada el 19 de octubre de 2010). Y esta documentación debe considerarse bastante, al amparo del art. 64 del Reglamento del Impuesto , para entender declarado el impuesto y que la Administración pudiera efectuar su liquidación (a resultas de lo que luego resultara con la declaración de herederos en trámite, así como con otros bienes de los que se pudiera tener conocimiento posterior) ya que en el Impuesto sobre Sucesiones puede el obligado tributario optar entre presentar autoliquidación o una mera declaración del impuesto para que sea la Administración la que realice la liquidación ( art. 64 del Reglamento del Impuesto ). Por tanto, con independencia de que la petición de suspensión del plazo para presentar la declaración/ autoliquidación formulada por la interesada al amparo del art. 69 del Reglamento del Impuesto no pudiera prosperar, es lo cierto que en la tramitación de la misma la Administración efectuó un requerimiento de subsanación de dicha petición en respuesta al cual la interesada aportó documentación que puede perfectamente ser considerada como una declaración del Impuesto sobre Sucesiones, pues incluía documentación atinente a la identificación del causante y de su fallecimiento, información sobre la pendencia del procedimiento judicial de declaración de herederos y un inventario provisional de bienes de la herencia con su valoración, extremos éstos suficientes para entender realizada la declaración del impuesto. Razones por las cuales, la demanda debe prosperar, debiendo anularse las resoluciones impugnadas por no ajustarse a Derecho el recargo impuesto a la recurrente por presentación fuera de plazo de la declaración/autoliquidación del Impuesto de Sucesiones derivado del documento nº NUM003.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 29 de junio de 2015, Recurso 638/2011. No existe sujeción a ITP y AJD cuando se pacta en las correspondientes escrituras públicas la igualdad de rango por los titulares de los préstamos hipotecarios aún no inscritos.

“Como resuelve la sentencia del TSJ de Madrid de 10 de diciembre de 2013, que ratifica el criterio ya seguido por el mismo Tribunal en sentencias de 14 de mayo, de 31 de mayo, de 12 de julio, de 27 de julio, de 16 de noviembre de 2011, y de 27 de enero y de 25 de octubre de 2012, y otras): «El rango hipotecario es el orden o preferencia para el caso de ejecución que ostentan las diversas hipotecas que pueden pesar sobre una misma finca, concepto al que se refiere el artículo 227 del Reglamento hipotecario, mediante remisión al artículo 131 de la Ley que hoy debe entenderse efectuada a los artículos 690 y 692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Ahora bien, dado el carácter constitutivo de la hipoteca que posee la inscripción registral (artículos 1875 del Código Civil y 145 de la Ley Hipotecaria) hasta que se produce el acceso al registro no puede hablarse propiamente de rango de las diferentes hipotecas. El rango o preferencia está determinado por el momento de la inscripción, de acuerdo con el principio de prioridad registral (artículos 24 y 25 de la Ley Hipotecaria). Por tanto, los pactos de posposición, mejora e igualación de rango a que se refiere el artículo 30.1 de la Ley del impuesto exigen la preexistencia de una hipoteca inscrita que resulte afectada por aquel. En otro caso, no se produciría la alteración de rango que grava dicho precepto, sino un acuerdo sobre las condiciones de la hipoteca amparado por la autonomía de la voluntad de los contratantes y que integra el contenido contractual de la garantía. Tal es el supuesto que aquí concurre, en que varios acreedores hipotecarios han convenido en los títulos de constitución de sus respectivas hipotecas que todas ellas gozarán del mismo rango, estipulación que se produce antes de que tales derechos reales hayan adquirido verdaderamente su rango como consecuencia de la inscripción. Dicho convenio, integrado en el contrato de hipoteca, es susceptible de acceder al Registro de la Propiedad, pero no implica la modificación de la preferencia de ningún título preinscrito. Existe, por tanto, una única convención, el contrato de constitución de hipoteca, que genera el pago de un solo derecho conforme al artículo 4 de la Ley reguladora del tributo. La misma solución fue adoptada en la sentencia de La Rioja que cita la recurrente de fecha 20 de junio de 2008 (recurso núm. 384/2007) y en la resolución de 14 de abril de 2009, núm. 00/2948/2007, del Tribunal Económico-Administrativo Central». “Este mismo criterio ha sido seguido por otros Tribunales Superiores de Justicia, como el de Cataluña en sentencia de 14 de octubre de 2011, de Castilla León en sentencia de 27 de abril de 2011, entre otros, siendo el criterio señalado compartido por esta Sala. Procede, en consecuencia, estimar el recurso.”

 

La transmisión de los aprovechamientos urbanísticos tributa con arreglo al tipo correspondiente a los inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 29 de junio de 2015, Recurso 1783/2009. 

“La demandante sostiene la inadecuación a derecho de los actos impugnados, insistiendo en que el tipo de gravamen aplicable es el 4%, al estimar que la transmisión onerosa no recae sobre bienes inmuebles o sobre derechos reales sobre inmuebles, sino sobre unidades de aprovechamiento urbanístico que no están materializadas sobre una finca concreta, sino pendientes de hacerlo sobre el «excendentario restante» del Sector SUP-ACA-07/802 del Planeamiento de Almería, por lo que debe aplicarse el tipo de gravamen residual del 4% previsto en el artículo 11.1. a) de la Ley del ITP y AJD , en relación con el artículo 51.1, b) de su Reglamento , alegando, al efecto, el criterio sostenido en la consulta V2242-05 D de 3 de noviembre de la Dirección General de Tributos.”

“- La cuestión planteada ha sido resuelta por la Sala en la sentencia nº 2496/2014, dictada en el recurso nº 1199/2009 (en el que han intervenido las mismas partes), en sentido contrario a las pretensiones de la recurrente, por lo que, manteniendo el mismo criterio en ella expuesto, debemos desestimar el presente recurso, reproduciendo, en lo que aquí interesa, la fundamentación jurídica de dicha sentencia:   …..Respecto de la naturaleza de la transmisión de las unidades de aprovechamiento urbanístico, se ha pronunciado la sentencia de la Sala de este TSJA con sede en Málaga de fecha 16 de abril de 2012, en la siguiente forma: «Por lo que respecta al derecho de aprovechamiento urbanístico, tal y como expresa reiterada doctrina científica, sirve para materializar el contenido concreto del derecho de propiedad, repartiendo entre los propietarios y la Administración las plusvalías generadas por el desarrollo urbanístico. El aprovechamiento aparece pues como un derecho que ingresa en el patrimonio del particular en la forma y medida en que marca la propia ley, y está representado por el número de unidades (metros cuadrados construibles) de los que se puede apropiar el sujeto, por expresa declaración legal. Estas unidades de aprovechamientos están llamadas a ser concretadas en una edificación que precisa de un suelo determinado; si bien es un derecho distinto al que se tiene sobre el terreno, que no nace al edificar, sino en un momento anterior, cuando se aprueba el planeamiento. A modo de conclusión podemos afirmar: 1º.- Que el derecho al aprovechamiento urbanístico en cuanto objeto de compra y venta, lo es independientemente del suelo en el que posteriormente se materializará. 2º.- El aprovechamiento nace desde la aprobación del PGOU. 3º.- Cabe la posibilidad legal de su inscripción en el Registro de la Propiedad como derecho real con las consecuencias jurídicas que todo ello conlleva de protección frente a terceros. 4º.- Se articula como una salida alternativa a la promoción del suelo mediante la edificación de viviendas, dado que se pueden vender, comprar, gravar, etc, de forma desligada al terreno, sin necesidad de acudir a soluciones de crédito ajeno para desarrollos inmobiliarios. 5º.- Por consiguiente, como tal derecho real que es, a efectos del art. 334.10 del C. Civil tendrá la consideración de bien inmueble. En definitiva, por las razones expuestas, la Sala concluye en la consideración como inmueble del derecho de aprovechamiento urbanístico que se discute ……….». En atención a dicha definición y concepto, que compartimos, ha de decaer el recurso planteado, siendo irrelevante la forma en que se materialicen los aprovechamientos urbanísticos y sin que sea aplicable la Consulta vinculante alegada, que se refiere a la viabilidad del ITPAJD en estos casos, lo cual no se discute en este litigio.>>

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de junio de 2015, Recurso 1/2014.  El ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero tributa por IVA.

“La parte actora centra la cuestión controvertida en la demanda en si el ejercicio anticipado de la opción de compra debe tributar por el IVA o por la modalidad del ITP y AJD, partiendo del hecho, no cuestionado, recogido en la resolución impugnada de que por escritura pública de fecha 11 de julio de 2012 se ejercitó anticipadamente la opción de compra por el ahora reclamante, relativa al local comercial que se cita y objeto de contrato de arrendamiento financiero de inmuebles suscrito por el mismo con la entidad financiera que se indica, a través de la escritura pública otorgada el 30 de abril de 2010, argumentando la Oficina Liquidadora al practicar la propuesta de liquidación por el ITP y AJD, en concepto de documentos notariales, que el ejercicio de la opción de compra constituye una entrega de bienes sujeta pero exenta de IVA, y que en el caso se cumplen los requisitos para la renuncia con excepción de que el sujeto pasivo de IVA comunique al adquiriente la renuncia; si bien la constancia en escritura pública de que la transmitente ha recibido una cuantía en concepto de IVA, equivalente a la renuncia tácita, debiendo señalarse, en cuanto al ejercicio anticipado de la opción, lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de junio de 2012 , en el sentido de que «Distinto del caso que nos ocupa es aquél en el que se adelanta.

El ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento financiero; este ejercicio anticipado de la opción de compra sobre un inmueble resulta inherente a la propia naturaleza de los contratos de arrendamiento financiero, por lo que no habría de aplicarse la exención a efectos del IVA y la consiguiente sujeción de la operación al ITP y AJD. Y ello debido a que el adelanto del ejercicio de la opción de compra de un inmueble correspondiente a un leasing inmobiliario significa, en definitiva, el ejercicio de la misma, y no una segunda o ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA y sujeta en consecuencia a la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. En esta línea se ha pronunciado además esta Sala y Sección a través de su Sentencia de 14 de julio de 2010 (casación núm. 5415/2005), relativa al régimen tributario al que han de quedar sujetas estas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento por parte de aquellas empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A través de la citada Sentencia analiza el Alto Tribunal la cuestión relativa a si un contrato de arrendamiento financiero sobre inmuebles celebrado entre una entidad financiera y una inmobiliaria sobre los que se ejercitó de manera anticipada la opción de compra está sujeta o no al IPT y AJD al estar exenta de IVA, conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22 de la LIVA. A juicio de este Tribunal el artículo 20.Uno.22 de la LIVA establece la excepción a la exención, pero no exige que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, ya que éste no solo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el supuesto de autos de referencia pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone además el hecho de que la Disposición Transitoria Octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos financieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, ya que ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988. Por otra parte, considera el Tribunal que, en definitiva, nos hallamos en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en las que lo normal es la sujeción al IVA y no al ITP y AJD, de tal forma que el sistema de neutralidad, mediante la aplicación del mecanismo de la repercusión, se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria.»

 

No admisión por el Tribunal  y recriminación  por la Administración tributaria de la alegación por las herederas de que su causante y hermano había gastado el dinero que presumiblemente debía formar parte de su herencia en el pago a prostitutas por razón de sus servicios.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de junio de 2015, Recurso 514/2014. 

“La pretensión anulatoria del recurso se fundamenta resumidamente en que, a resultas de presentar liquidación del ISD en expediente 12/03613, por una de las hermanas, se practicaron diversos requerimientos para formular declaración complementaria relativa a bienes adicionables que estarían en posesión del causante por un exceso de adjudicación de la herencia de la madre de todos ellos, Doña Marí Trini, fallecida escasos meses antes, siendo así que, en efecto, por Doña Matilde se le habrían entregado en fechas de 14 y 28 de Noviembre de 2.011 al referido Don Luis Francisco , sumas respectivas de 65.000 y 43.000 #, pero que al fallecer este último no se encontraron en lugar ni cuenta corriente alguna, sin constarles el destino que pudiera haber dado al mismo, por lo que practicaron la liquidación del ISD sobre la base de los bienes de que tenían constancia, señalando no obstante el hallazgo de cartas y documentos personales del fallecido que revelaban los encuentros que mantenía con prostitutas, obteniendo información de personas de esos ambientes acerca de que a lo largo del año 2011 y hasta el final del mismo, había dedicado importantes sumas a gastos en locales de ese tipo, con lo que se sostiene en definitiva que, pese a existir la presunción de artículo 31 del Decreto Foral 107/2.001, de 5 de Junio , Reglamento del Impuesto, pueden acreditar que el destino de dicha suma dineraria no han sido sus legítimas herederas, sino terceras personas, y, dado que logró obtener el dinero de la herencia de su madre conociendo el diagnóstico médico de enfermedad que iba a acabar con su vida en pocos días, todo sugiere que decidió gastárselo de ese modo. La oposición de la Administración demandada, sobre la base de los fundamentos del acuerdo del TEAF recurrido, se centra en que no consta acreditado el destino del dinero anticipado al causante Don Luis Francisco fechas antes de fallecer, y que proviene de la herencia de su madre fallecida en julio del mismo año 2.011. La aportación en el proceso de un diario personal con las experiencias intimas del afectado con personas que ejercen la prostitución -calificada de innecesaria y de mal gusto por dicha parte demandada-, resultaría inútil a tal finalidad de acreditar el dispendio apresurado del dinero obtenido, pues las fechas del diario son anteriores a las de la «teórica entrega en metálico» de 108.000 # por parte de una hermana el 14 y 28 de Noviembre de 2.011, fecha ultima ésta en que ya estaba ingresado hospitalariamente y falleciendo el 14 de Diciembre, por lo que mal pudo hacer esa disposición dineraria. Se añade que el préstamo hipotecario (en referencia al mencionado en el escrito obrante como documento nº 16 del escrito de demanda, -f. 152 a 161 de los autos-), lo liquidaba una de las recurrentes al día siguiente de dicho fallecimiento, -15/12/2011-. No se ha desvirtuado en modo alguno, como consecuencia, la presunción de adición del artículo 31 del Reglamento del ISD.”

Para la Administración “lo que exige la disposición aplicable no es que se aireen simples especies sobre la vida privada del finado y conjeturas y suposiciones sobre la reacción de dispendio económico que pudiera haberle provocado la noticia de su terminal enfermedad. Esas alusiones y justificaciones mediante documentos personales, nada acreditan, y menos con la cualificación de fehaciencia requerida, ya sea en general, ya sea en particular durante el período en que las recurrentes lo sitúan, acerca de que dichos bienes del caudal hubieran pasado a poder de terceros, con lo que el alegato se constituye en una desafortunada e indelicada excusa, más allá de que pudiese afectar a la protección de otros bienes jurídicos del causante en el orden de los derechos de la personalidad.”

 

Validez de la notificación practicada en la persona que asumió la obligación de entregarla al destinatario, lo que no hizo por olvido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de junio de 2015, Recurso 464/2014. 

“Lo decisivo para resolver el presente proceso contencioso-administrativo es comprobar las circunstancias de la práctica de la notificación. El acuse de recibo acredita que la entrega del Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria se realizó a las 11:30 horas del día 6-6-2013 a don Victorio, encargado del café bar «El Litri». En el acuse de recibo, se recoge la hora y día de notificación, que se trataba del segundo intento de notificación, el nombre, apellidos y DNI de la persona mencionada y la condición de «autorizado» en el apartado de relación con el destinatario. Don Victorio ha prestado declaración en el Acta notarial que se acompaña a la demanda. En dicho Acta, don Victorio manifiesta que le fue entregada una carta certificada dirigida a nombre de don Héctor, que procedía de la Agencia Tributaria, firmando el acuse de recibo y haciendo constar su DNI. El motivo por el que el cartero le entregó la carta era debido a que en el mismo bar trabaja doña Andrea, hermana del actor don Héctor. El Encargado continúa declarando que recibió la carta, la metió en un cajón y se olvidó de la misma hasta que fue preguntado por ella en el mes de octubre de 2013.

“Una vez sabido lo anterior, podemos comprobar que no fue posible la notificación personal en el domicilio del recurrente debido a su ausencia, circunstancia que reconoce la parte actora. Sin embargo, estimamos que la notificación se realizó en un lugar adecuado para ello, conforme a lo dispuesto en el artículo 110.2 LGT, que permite que en los procedimientos iniciados de oficio la notificación se practique en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Asimismo, la notificación fue recibida por una persona que aceptó y firmó la notificación sin hacer objeción alguna. El servicio de correos procedió a realizar una notificación en forma desde el momento que localizó a una persona -don Victorio – que conocía al recurrente y aceptó la notificación, haciendo constar su nombre, apellidos, DNI y condición de autorizado para recibir la notificación. Así pues, se hizo una notificación efectiva en la persona de don Victorio que no rehusó la misma, conocía que se trataba de una carta certificada remitida por la Agencia Tributaria y la obligación que tenía de hacérsela llegar al interesado. El motivo de que la carta de la Agencia Tributaria no llegase al interesado no fue debido a la falta de una notificación efectiva sino al olvido que sufrió don Victorio, lo que reconoce en el Acta notarial, pero esta circunstancia es ajena al servicio de correos y a la Administración Tributaria, de modo que no puede ser alegada frente a la notificación que fue realizada sin obstáculo y oposición alguna por parte de don Victorio. La parte actora tiene su domicilio en una población de pequeño tamaño donde no es descartable que muchos vecinos se conozcan. En este caso, don Victorio conocía al recurrente por trabajar con su hermana y aceptó la notificación que le entregó el servicio de correos. A partir de ahí era responsabilidad de la persona autorizada que recibió la notificación hacérsela llegar a su destinatario, evitando olvidos y retrasos. La persona que recibió la notificación no rechazó la misma, conocía la importancia que una carta certificada de la Agencia Tributaria puede tener y consintió recibir la notificación. Si la decisión administrativa no llegó al interesado, no fue por una irregularidad en la notificación, sino por la falta de entrega que hizo la persona que la recibió, sin que ahora pueda la parte actora escudarse en esta circunstancia no imputable a la Administración, para no tener por hecha la notificación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de julio de 2015, Recurso 510/2013. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Notificación en ausencia. Deber de diligencia en la comunicación a la administración del nuevo domicilio.

Y es el caso que el actor únicamente pone de manifiesto, en defensa de su tesis sosteniendo la inadecuación de la notificación edictal que se encontraba realizando una rehabilitación en la provincia de Huelva como consecuencia de una operación de cadera que le fue practicada meses antes. Pero lo cierto, es que tal circunstancia no justifica su pretensión de que se declare nula una notificación, la edictal, que está prevista para los casos en que no se pueda realizar la notificación personal. El padre de los actores, conocedor de que tenía pendiente un procedimiento administrativo de carácter tributario y de que iba a estar ausente de su domicilio fiscal durante una temporada debió adoptar medidas tendentes a evitar que se intentara la notificación en su ausencia de la resolución que recayera con las consecuencias que ello le podría acarrear. Así, debió dejar a alguien encargado de la recepción o, al menos, poner en conocimiento de la Administración tributaria un nuevo domicilio para recibir notificaciones, bien fuera el de un familiar, y en el del hotel en donde estaba realizando su rehabilitación. Lo que no cabe es ausentarse de su domicilio fiscal sin poner el hecho en conocimiento de la Administración y pretender la ineficacia de la notificación que se intenta, sin éxito, en dicho domicilio. La falta de recepción de la notificación se produjo exclusivamente por su falta de diligencia. Por ello, teniendo plena eficacia el intento de notificación, la Administración actuó adecuadamente cuando publicó mediante edictos de la liquidación tributaria que llegó a conocimiento del interesado, según el mismo refiere, fuera del plazo para interponer recurso de reposición frente a ella. Habiendo adquirido firmeza, en consecuencia, la liquidación tributaria, este Tribunal no puede entrar en la revisión de la misma por lo que procede, sin más, desestimar el presente recurso jurisdiccional.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 3 de julio de 2015, Recurso 320/2013. No cabe que el conserje o portero sea el empleado a jornada completa previsto para obtener los beneficios en el Impuesto sobre el Patrimonio y las reducciones en el ISD por transmisión del patrimonio empresarial.

“- Por otro lado, el carácter meramente presuntivo de tales requisitos para aplicar la bonificación no es avalado por la jurisprudencia que invoca la actora, la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012 (rec. 2318/2010). La sentencia recayó sobre un supuesto muy diferente al actual, en que la contribuyente defendía la inexistencia de actividad empresarial de alquiler y compraventa de inmuebles a los efectos del IRPF porque no disponía de empleado, pero sí de «un administrador contratado, para la administración el patrimonio y llevanza de asuntos personales, que cuenta con un contrato de Jefe de oficina», y tampoco de un local dedicado «exclusivamente» a la actividad inmobiliaria porque se dedicaba también a otros fines. En esta tesitura, el Tribunal Supremo afirma que los requisitos de empleado a tiempo completo y local exclusivo constituyen un «instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles, respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llega la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos». Por esta misma razón reproduce la sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. 218/2006) en cuanto afirma: «reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio». Dicho de otro modo, esos elementos (empleado y local) son una condición suficiente, pero no imprescindible, para dar por acreditada la existencia de actividad empresarial. Ahora bien, esta conclusión no impide que para la concesión de un beneficio fiscal de entidad como el ahora examinado sea exigida la concurrencia de aquellos. Es decir, aun cuando la causante pudiera actuar de hecho como empresaria en el alquiler de los inmuebles de la CALLE000, para obtener la reducción de la base imponible a efectos del impuesto de sucesiones es preciso que, además, concurran los requisitos que establece el art. 25.2 de la Ley del IRPF. Estamos ante una opción legítima del legislador para fijar las ventajas o beneficios fiscales por motivos de política económica o social, entre las que se hallan las ayudas a las familias o a la subsistencia de la empresa familiar.”

Por otro lado, “de los señalados requisitos para la reducción, el TEAC fundamenta su decisión en la inexistencia del segundo de ellos, es decir, de «una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa», carencia que rebate la actora oponiendo la existencia de un empleado con tales condiciones, que es el conserje de la finca. Este criterio es contradictorio con el mantenido por esta Sección en muchas sentencias, entre las que podemos mencionar las núm. 1109/2010, de 21 de octubre (rec. 208/2008), 1160/2010, de 11 de noviembre (rec. 207/2008), 819/2011, de 15 de septiembre (rec. 261/2008), 237/2012, de 16 de abril (rec. 1122/2009), 389/2012, de 4 de junio (rec. 1711/2009), y 820/2014, de 24 de junio (rec. 158/2012). En ellas dijimos que la persona empleada que exige el art. 25.2 de la Ley del IRPF ha de estarlo en las tareas propias de la actividad empresarial, como tal encaminadas a la ordenación de medios de producción y de recursos humanos, y no puede considerarse que se realicen por quien ejerce el trabajo de conserje, empleado de finca urbana o portero. El Convenio de empleados de fincas urbanas de Madrid, publicado en el Boletín oficial de la Comunidad de 16 de enero de 2002, establece que tales empleados tienen encomendada, a grandes rasgos, la vigilancia, cuidado y limpieza de las fincas urbanas y de cualquiera de los servicios comunes existentes. El art. 17 del Convenio detalla las funciones de los porteros o conserjes de un modo que resulta incompatible con la prestación de los servicios exigidos por una empresa semejante a la que describe la actora.”

 

No siempre será legalmente necesario que el perito visite el inmueble a valorar.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 9 de julio de 2015, Recurso 577/2013. 

La Sentencia recuerda que “el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, establece en el art. 160.2 sobre los medios de comprobación de valores: «En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas». Nótese que la individualización de la tasación tiene lugar mediante el análisis técnico de las condiciones físicas, económicas y jurídicas singulares del bien que sean relevantes a tal efecto ( art. 158.3 del mismo texto legal ), lo que es posible obtener en la actualidad por medios distintos a la inspección personal del edificio, tales como el examen de los datos que obran en las escrituras y registros o fuentes de acceso público y de los que dispone la misma Administración autora de la valoración.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de las Islas Baleares de 17 de julio de 2015, Recurso 367/2014. No será necesaria una comprobación del valor cuando el que se declara es superior al fijado por la Administración.

“El núcleo de la cuestión litigiosa consiste en dilucidar, primero, si la comprobación de valores podía ser efectuada por la Inspección de Tributos de la CAIB aunque el valor de la transmisión declarado por la sociedad contribuyente (compradora el 30 de junio de 2006) era superior al resultante de aplicar las reglas señaladas por la Administración Autonómica en la Instrucción 1/2006. Segundo, si el tipo de gravamen de la modalidad AJD era de 1,5% aplicado en la liquidación realizada por la ATIB en lugar del 1% declarado.”

Para el Tribunal “siendo el valor resultante de los criterios señalados por la Administración Autonómica en la Instrucción citada inferior al aplicado por la mercantil interesada en su autoliquidación, como ha acreditado convenientemente ante el órgano de inspección, es evidente que la ATIB infringió el art. 134.1 LGT –que así lo prevé- al iniciar el expediente de comprobación de valores, lo que determina la desestimación del presente recurso contencioso administrativo en este extremo, confirmando el acuerdo del TEAC impugnado en cuanto confirma la base imponible señalada por la contribuyente en su declaración.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de julio de 2013, Recurso 334/2013. Las aportaciones de los socios para compensar pérdidas no se pueden incluir en el valor de adquisición de las participaciones transmitidas para la determinación de la pérdida patrimonial

“En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el que nos encontramos no existe norma que ampare la inclusión del importe de las aportaciones de los socios para compensar resultados negativos de la sociedad en el valor de adquisición de las participaciones transmitidas en la determinación de la pérdida patrimonial como hace la recurrente, debemos  llegar, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y de igualdad, a la misma conclusión de que las pérdidas de 2003, que tenían su origen en las aportaciones de los socios para compensar resultados negativos de la sociedad, no podían ser compensadas en la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2007.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de julio de 2015, Recurso 538/2013. Procedencia de la revisión del ISD con la consiguiente devolución por haber tenido noticias de hechos relevantes con posterioridad.

Los recurrentes, una vez pagado el Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia de la madre, Doña Estrella, “fueron demandados por su tío, hermano de su madre, don Gumersindo, que reclamaba para sí la legítima propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…….. S.A.», que habían sido incluidas en la herencia de doña Estrella, invocando un acuerdo familiar de reparto de bienes del difunto abuelo de los recurrentes, don Romeo y su esposa, celebrado en el año 1984, en el que dichas acciones correspondieron íntegramente a don Gumersindo.” Por Resolución judicial se reconoció dicha obligación, por lo que se solicitó la devolución de los ingresos indebidos en el ISD.

“A la vista de la documentación judicial aportada por los interesados y obrante al expediente, la Administración debió haber estimado dicho recurso extraordinario de revisión por darse el motivo establecido en el art. 171.1.b) LGT de 1963 ( art. 118.1.2ª, LRJyPAC, y art. 244.1.a, de la LGT de 2003 ), al haber aparecido documentos esenciales posteriores a la liquidación firme que evidenciaba el error de dicha liquidación: la demanda civil contra los aquí actores presentada el día 22 de marzo de 2004, por el tío de éstos, don Gumersindo , en la que reclamaba para sí la legítima propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…… S.A.», que habían sido incluidas en la herencia de doña Estrella , madre de los recurrentes, invocando un acuerdo familiar de reparto de bienes del difunto abuelo de los recurrentes, don Romeo y su esposa, celebrado en el año 1984, en el que dichas acciones correspondieron íntegramente a don Gumersindo ; la contestación a esta demanda formulada por los aquí actores en la que se allanaban a dicha petición contenida en la demanda presentada por su tío; y la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 58 de Madrid de 30 de diciembre de 2004 , en la que se aprobaba dicho allanamiento. Y, en fin, dado el allanamiento producido por los aquí actores en el citado proceso civil, allanamiento que determinó la estimación por sentencia de la citada petición contenida en la demanda, resulta obligado que descartemos que tal proceso civil se haya seguido para preconstituir la prueba que sustente la devolución de ingresos anudada al recurso extraordinario de revisión con el consiguiente fraude de ley. Circunstancia que debe ser descartada en este caso tras examinar la Sala la documentación obrante en el expediente entre la que debemos destacar un acta notarial de requerimiento de fecha 12 de noviembre de 2002, en la que se hace referencia al acuerdo de reparto del patrimonio familiar celebrado en documento privado en el año 1984, que determinó el allanamiento de los recurrentes al que se accedió por el Juzgado de Primera Instancia nº 58 de Madrid en su sentencia de 30 de diciembre de 2004. Se trata de un acta notarial que refleja que el tío de los aquí actores, don Gumersindo, requiere al Notario para que envíe a aquéllos por correo certificado con acuse de recibo las cartas que se le entregan en ese acto, fotocopia de las cuales quedan incorporadas al acta, cartas en las que se hace clara y explícita referencia al acuerdo de reparto del patrimonio familiar celebrado en documento privado en el año 1984, entre dicho tío de los recurrentes y su hermana, doña Estrella , madre de los actores y causante de la herencia en la que se ha girado la liquidación de autos, acuerdo por el que se atribuía a don Gumersindo la propiedad de las 2.323 acciones de la sociedad «H…….., S.A.», acciones éstas que, por tanto, habían sido indebidamente incluidas en la herencia de doña Estrella y en la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones que por su herencia se giró a los recurrentes. En consecuencia, procede la estimación del presente recurso,” procediendo la devolución.

 

Cuando está sujeta a ITP un acta de notoriedad complementaria del título de adquisición, no se comprende en la base imponible la construcción ejecutada por el adquirente con posterioridad a la fecha de su título.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 29 de julio de 2015, Recurso 124/2014.

“En el presente caso, de la prueba aportada a autos consta acreditado que tras la adquisición de la citada finca mediante herencia, se procedió al derribo de la edificación (pajar) que existía sobre la misma en virtud de licencia concedida a la recurrente el 24 julio de 2006, habiendo obtenido en fecha 2 de abril de 2007 licencia de obras para la construcción de una vivienda unifamiliar que obtuvo el certificado de final de obra con fecha 20 de enero de 2009, habiéndose liquidado el oportuno Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, aportándose con el escrito de demanda copia de las licencias, ICIO y de las facturas de obra y materiales empleados en la construcción del nuevo inmueble en las que consta el IVA soportado, así como Certificado final de obra, constando acreditado asimismo que posteriormente se presentó ante el Catastro declaración de alteración de las circunstancias de la edificación para adecuar la descripción catastral a la realidad.

 Así las cosas, la recurrente ha acreditado fehacientemente que concurre la salvedad contenida en el precepto indicado, en el sentido de que no se comprenderá el vuelo cuando el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título, lo que acontece en el presente caso, en la medida que ha probado que la vivienda fue construida posteriormente por la actora y a sus expensas en el suelo de su propiedad.

A tales efectos, no constituye obstáculo alguno a lo hasta ahora expuesto, las referencias contenidas en el Acta de Notoriedad, aclarando la descripción actualizada de la finca en cuanto refiere que figura en el Catastro con una edificación existente en la misma destinada a vivienda, y decimos que no constituye óbice alguno pues ya se advirtió con ocasión de tal circunstancia por parte del Notario de la obligación de otorgar la oportuna declaración de obra nueva de dicha finca, de lo que tuvo conocimiento la Administración al menos desde el otorgamiento del Acta de Notoriedad, a los efectos de comprobación oportunos en cuanto al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al que quedaría sometida la declaración de obra nueva. En consecuencia, entendemos que no se puede incluir en el cálculo de la base imponible la nueva edificación, al resultar acreditado que la misma fue llevada a efecto con posterioridad a la adquisición de la parcela en virtud de adjudicación de herencia, considerando que ha de estarse a la situación de la finca en el momento de la transmisión por la que no se tributó en su día, y cuya complementación por el Acta de Notoriedad se somete ahora a tributación.”

 

En principio, se excluye del activo de la herencia el importe de dos activos correspondientes a inversiones frustradas. Una de ellas corresponde a Forum Filatélico.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, 10 de septiembre de 2015, Recurso 1168/2013. 

“. El pleito se ciñe a determinar si procede minorar las masas hereditarias netas en el importe de los fondos que ambas causantes tenían depositados en las entidades FORUM FILATÉLICO y R…-los administradores de la segunda están encarcelados por estafa-, visto que la vida de ambas entidades ha desembocado en su insolvencia, al menos provisionalmente, siendo incapaces de cumplir sus obligaciones contraídas con los inversores. El interesado declaró en el inventario del impuesto sucesorio que formaban parte del caudal hereditario fondos depositados en las citadas entidades pero redujo su valor al 20% del valor nominal de los mismos, lo que fundamentó en la desdichada evolución, camino de la insolvencia, que presentaron ambas entidades en fechas próximas a las de los fallecimientos de sus dos tías, determinantes de sus dos adquisiciones hereditarias, que si bien se miran las cosas ha sido una sola, pues el actor hereda de Dª Julieta su patrimonio y con él el que ésta ya había adquirido de Dª Estefanía. En cualquier caso, dos han sido las escrituras de adjudicación de herencia y dos las liquidaciones controvertidas, girando la controversia en sede contenciosa exclusivamente respecto a la posibilidad de reducir el valor de los depósitos en las entidades, quebrada y malversada, hasta su 20%, visto que no se ha podido recuperar más que un 10% de lo invertido y no era previsible cobrar ni siquiera otro 10% de lo depositado. El recurso puede estimarse por la sencilla razón de que existen más que serios indicios de la volatilidad de los fondos depositados en las entidades mercantiles indicadas a la fecha del devengo, y tal volatilidad acarrea una más que notable incerteza acerca del valor de la base imponible por el que ha de liquidarse el impuesto, en el sentido que el demandante se ha esforzado en demostrar.”

“La Sala aprecia, al igual que lo hiciera al enjuiciar valoraciones de inversiones en semejantes chiringuitos financieros -cfr. S.T.S.J.C.L. nº 2.44372014, de 27 de noviembre-, que ofrecen altas rentabilidades para inversiones de alto riesgo, tan alto que en ocasiones la inversión se volatiliza y esfuma con el tiempo, que tales fondos deben ser objeto de valoración a la vista de las resoluciones judiciales firmes que recaigan en los procedimientos judiciales, mercantiles y penales, en marcha. Es de la responsabilidad de las Administraciones tributarias la comprobación de la desvalorización efectiva producida, siempre con referencia al momento de la realización del hecho imponible. Ni el interesado ha aportado prueba acreditativa clara de la magnitud de la pérdida de patrimonio de las finadas antes de su fallecimiento ni la Administración ha valorado, por los medios que le autoriza el artículo 57 L.G.T., el valor real de mercado de las inversiones en las entidades mercantiles de referencia. No hay documento que ampare las reducciones de valores pretendidas por el recurrente, si bien existen serios indicios de la desvalorización que denuncia. Tampoco el perito judicial que ha comparecido en el proceso ha sido capaz de determinar si las expectativas de cobro de los derechos de crédito eran o no de un 20% al momento del devengo, por más que fuera razonable cifrarlas en un porcentaje aproximado a éste. Así las cosas, no cabe otra conclusión que entender que los fondos de las finadas en FORUM FILATÉLICO y R…….. formaban parte de su patrimonio, y de las herencias que nos ocupan, al momento de su fallecimiento, por un valor que no se ha determinado con la mínima certeza que exige la fijación de la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que deben anularse las liquidaciones practicadas con tan frágil fundamento. Ello no empece a que la Administración Tributaria, con base en las resoluciones judiciales firmes que determinen el alcance del quebranto patrimonial efectivo sufrido por los socios en las entidades de referencia, pueda liquidar, en tanto no prescriba la acción administrativa, la adquisición hereditaria que constituye el objeto de este proceso.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de septiembre de 2015, Recurso 129/2012. Liquidación a cero de una donación con reserva del usufructo y de la facultad de disponer.

“Esta Sala ha dictado la Sentencia nº 421/15 de 25 de mayo (Recurso contencioso administrativo nº. 177/12 ), que al considerar un supuesto igual que el planteado en el presente recurso jurisdiccional, ha resuelto que «el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de entender que en supuestos como el examinado, la llamada donación «no tiene de tal sino el nombre, puesto que la donante no hizo otra cosa que desprenderse de la titularidad formal de los bienes que dijo donar, ya que conservaba no solo el disfrute de los mismos sino que también la administración o disposición durante el plazo de cuarenta años, que teniendo presente su edad -70 años – significa que lo era de por vida y que la dicha donación solo después de la muerte de aquella podría ser efectiva»; en este sentido SS 7-07-1978 , 22-03-1993 ,y TSJCM de 20-11-2002. En conclusión, debe ser estimada la demanda, acertadamente argumentada, encontrándonos ante una donación teórica y, tan sumamente limitada que, en la práctica no pasa de ser una adquisición de bienes a cuya efectividad se halla suspendida la que se entenderá realizada a la fecha en que desaparezcan sus limitaciones.» Por ello la SALA entiende que, en este caso, en que se dona una finca con reserva de usufructo vitalicio y con reserva de facultad de disposición, es una donación teórica, cuya base de liquidación será cero, hasta que no desaparezcan las limitaciones a la donación. Aplicando esta doctrina, que por coherencia y seguridad debe seguirse, se llega a una solución estimatoria de la demanda.”

 

La presentación telemática por el notario no equivale a una declaración fiscal.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de septiembre de 2015, Recurso 31/2015. 

“La única controversia sometida a la deliberación de la Sala es la fecha de presentación de la escritura de partición, aceptación de herencia y aceptación de legados, de fecha 15-11-2011. La parte actora expone en la demanda que la escritura pública fue presentada dos veces en el Registro de la Propiedad de Almendralejo. La primera por vía telemática el mismo día de su otorgamiento mediante la remisión que hizo la Notaría. La segunda al presentarse una copia en papel el día 15- 12-2011. La parte considera que la primera de las presentaciones constituye una verdadera declaración tributaria presentada dentro del período voluntario de declaración del Impuesto sobre Sucesiones al tener entrada en el Registro de la Propiedad, que es la misma oficina que se encarga de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones.

 No se discute que dentro del Registro de la Propiedad de Almendralejo se encuentra la Oficina Liquidadora de Almendralejo que es la encargada de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones. Ahora bien, no todo escrito dirigido al Registro de la Propiedad constituye una declaración tributaria expresa a efectos de liquidar el tributo. En esta ocasión, se remitió por vía telemática una copia de la escritura de partición de la herencia de doña Zaida al Registro de la Propiedad de Almendralejo el día 15-11-2011. La comunicación no era realizada por los contribuyentes y tampoco consta que se hiciera a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, sino que la remisión se realizaba por la Notaría en cumplimiento del artículo 249 del Reglamento Notarial.

El artículo 249.2 del Reglamento Notarial dispone lo siguiente: «Tratándose de copias autorizadas que contengan actos susceptibles de inscripción en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil, de conformidad con el artículo 112 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, a salvo de que el interesado manifieste lo contrario deberán presentarse telemáticamente. En consecuencia, el notario deberá expedir y remitir la copia autorizada electrónica en el plazo más breve posible y, en todo caso, en el mismo día de autorización de la matriz o, en su defecto, en el día hábil siguiente. Se exceptúa el supuesto de imposibilidad técnica del que deberá quedar constancia en la copia que se expida en soporte papel de la causa o causas que justifican esa imposibilidad, en cuyo caso podrá presentarse mediante telefax en los términos previstos en el apartado siguiente. El notario deberá hacer constar en la matriz mediante diligencia la fecha y hora del acuse de recibo digital del Registro correspondiente, sin perjuicio de hacer constar tales extremos, en su caso, en el Libro Indicador». Por su parte, el artículo 112.1 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que «Salvo indicación expresa en contrario de los interesados, los documentos susceptibles de inscripción en los Registros de la propiedad, mercantiles o de bienes muebles podrán ser presentados en éstos por vía telemática y con firma electrónica reconocida del notario autorizante, interviniente o responsable del protocolo. El notario deberá inexcusablemente remitir tal documento a través del Sistema de Información central del Consejo General del Notariado debidamente conectado con el Sistema de Información corporativo del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España. El notario deberá dejar constancia de ello en la matriz o, en su caso, en el libro indicador»

“La comunicación que realiza la Notaría al Registro de la Propiedad no se realiza por los obligados tributarios y no constituye una declaración de voluntad dirigida a la Administración Tributaria para liquidar el tributo. La declaración tributaria para que el Impuesto sobre Sucesiones sea liquidado no se produce hasta el día 15-12-2011.”

“La controversia planteada por la parte demandante no versa sobre la diferenciación de funciones en una misma oficina sino en la presentación de una declaración con la finalidad de liquidar el tributo, sin que esta declaración pueda ser sustituida por otra presentación que no tiene una finalidad tributaria y no se realiza por los obligados tributarios. Es más, debemos recordar que es posible la presentación de la declaración o autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones sin necesidad de realizar previamente la escritura de partición de la herencia, de modo que no toda escritura de partición que se presenta para ser inscrita en el Registro de la Propiedad lleva implícita, como pretende la parte actora, una declaración a efectos tributarios para que el Impuesto sobre Sucesiones sea liquidado. La conclusión de todo ello es que la presentación de la escritura de partición de la herencia a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones no se realizó por los obligados tributarios hasta el día 15-12-2011, sin que la anterior presentación telemática que hizo la Notaría tuviera por finalidad la liquidación del tributo. Todo lo anterior nos conduce a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo. “

En el Informe correspondiente al mes de agosto de 2008 escribimos la reseña de una sentencia que tiene relación con el fondo del tema debatido:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 19 de octubre de 2007. La presentación que se hace ante el Registro de la Propiedad, que también es Oficina Liquidadora del Impuesto de Sucesiones, de una escritura de protocolización de operaciones particionales, sin solicitud de que se practicase nueva liquidación del Impuesto por adicionarse unos saldos que no constaban en la manifestación de bienes practicada varios años antes, y solo su inscripción, no interrumpe la prescripción.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 31 de octubre de 1995, mantuvo un criterio distinto, al expresar que la presentación de una escritura de aceptación de herencia en un Registro de la Propiedad, que a su vez tiene adscrita la Oficina Liquidadora, interrumpe el plazo de prescripción, aun cuando la presentación se haya efectuado a los solos efectos de practicar su inscripción. Esta Sentencia mereció del Registrador de la Propiedad Jesús Camy Escobar el siguiente comentario, contenido en el Boletín del Colegio de Registradores, Nº 30, septiembre-octubre (2ª época), 1997, página 2676: “Por nuestra parte entendemos que la prescripción debió ser aceptada, pues únicamente puede mantenerse tal efecto interruptivo cuando la presentación se hace no sólo en el Registro de la Propiedad sino también en la Oficina Liquidadora y consta así acreditado con el sello de entrada, pues, aunque ambas oficinas comparten la misma sede, actúan con total independencia. Además, en el presente caso no consta actuación alguna del Registro tendente a la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones”.

La doctrina de la Sentencia del Tribunal murciano puede encontrar apoyo en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 25 de mayo de 1880, citada por Buenaventura Camy Sánchez-Cañete en el volumen I de los “Comentarios a la Legislación Hipotecaria”, tercera edición, Pamplona, 1982, página 271; la decimonónica Resolución declara que “hallándose reunidas en una misma persona las funciones de Registrador de la Propiedad y de Recaudador y Liquidador del Impuesto y siendo voluntaria la inscripción y forzoso y apremiante el pago del Impuesto, debe presumirse que el propósito de los interesados al presentar algún documento en la Oficina de dicho Funcionario es el de cumplir a la vez con la Ley fiscal y la Ley civil, cuya presunción está confirmada en el presente caso por la explícita manifestación del recurrente”.”

La Resolución de la DGRN, Sistema Notarial, de 12 de mayo de 2015 ha declarado lo siguiente: » debe afirmarse, a la vista del artículo 249 del Reglamento Notarial, que la presentación telemática de la escritura en el Registro de Propiedad, no es voluntaria o potestativa para el Notario autorizante. Se configura como una obligación reglamentaría, de la que sólo cabe dispensa por petición expresa de los otorgantes. Esta obligación se establece con carácter general por Ordenamiento Jurídico en defensa de la seguridad jurídica, y, por tanto, por razones de interés público. La presentación telemática de copia electrónica del documento autorizado en el Registro de la Propiedad es obligatoria para el Notario autorizante, quien además debe hacerlo en el plazo más breve posible, y en todo caso en el mismo día de la autorización de la matriz, o en su defecto en el día hábil siguiente. El Notario, además será responsable de los daños y perjuicios que se cause al interesado por el retraso o la no presentación telemática. El Notario debe actuar con arreglo a las normas establecidas por el Ordenamiento Jurídico por razones de interés público. Sólo puede prescindirse de la presentación telemática, en aquellos casos en que el interesado lo solicite expresamente, y sin que el Notario esté obligado a recabar en cada caso concreto si la voluntad del interesado es la contraria a lo establecido con carácter general. Debe prevalecer la actuación prevista en el Ordenamiento Jurídico como obligación general por razones de interés público derivado de la seguridad jurídica.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede De Santa Cruz de Tenerife, de 25 de septiembre de 2015, Recurso 378/2014. No sujeción a ITP de la compra de oro a particulares realizada por empresarios.

“Constituyendo el objeto del presente recurso determinar si la transmisión o transmisiones efectuadas por particulares de oro o joyas de oro a favor de profesionales o empresarios del sector están o no sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas como consecuencia de que la transmisión es efectuada por un particular y con independencia de que el sujeto pasivo del impuesto sea un empresario o profesional del sector o por el contrario, y tal como sostiene el recurrente, dicha operación está exenta dada que al adquirir el oro o metal precioso un empresario o profesional se trata de una operación englobada en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, de modo que el art. 7. 5 del RDL 1/93 ha de ser interpretado en relación al 8.a) y declarar no sujeto al impuesto discutido.

 Si bien es cierto que existen pronunciamientos de diversos TSJ contradictorios sobre esta materia, así como que el TEA Central se ha pronunciado en un recurso de alzada en resolución de fecha 8 de abril del 2014 fijando como criterio la sujeción de las operaciones discutidas al ITP AJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo el mismo criterio que el sustentado por la ATC y por las Consultas vinculantes V1066- 11 de 26 de abril y V0819- 12 de 18 de abril , también es cierto que el Tribunal Supremo dictó una primera sentencia e 18 de enero de 1996, que si bien analizaba la legislación vigente y aplicable a las operaciones objeto de la controversia, se ha  mantenido por el alto tribunal.

Así en aquella sentencia se declaró que las adquisiciones efectuadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, de objetos de oro, plata, platino y de joyería a un particular, no están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Y sin perjuicio de que en las sentencias de 15 y 16 de diciembre del 2011 que mantenían que lo tratado en la sentencia del 96 debía ser «entendidas respecto a cualquier bien objeto de transmisión patrimonial onerosa en que el transmitente sea una particular y el adquirente un empresario de un objeto propio para su actividad empresarial».

Finalmente, dicho criterio ha sido reiterado recientemente en el Auto de 13 de noviembre del 2014, recaído en el recurso nº 2801/2014 cuando se señala en el FD 4º segundo párrafo que «sobre la cuestión litigiosa ya se ha pronunciado este Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de enero de 1996 -recurso de apelación 364671991-, cuya doctrina considera vigente al reiterarse en otros pronunciamientos tales como las Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 – recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009, respectivamente-. Existiendo doctrina legal, carece de sentido el recurso de casación en interés de la ley pues, como destaca la Sentencia de esta Sala 5 de marzo de 2004 (LA LEY 1346/2005) -casación en interés de Ley nº 96/2004- «el (recurso) de casación en interés de la ley tiene por finalidad la fijación de doctrina legal cuando ésta no existe y resulta procedente, pero no puede utilizarse para reiterar la doctrina ya declarada “. Por ello, como señala también la Sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2003 (LA LEY 12785/2003) -casación en interés de Ley nº 214/01- «ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo». Y, en esta misma línea, las Sentencias de 8 de junio de 2005 (LA LEY 129564/2005) -casación en interés de Ley nº 21/2004- y 11 de junio de 2008 – casación en interés de la Ley nº 59 / 2006- y Auto de 28 de octubre de 2009 (LA LEY 226406/2009) -casación en interés de la Ley nº 64/2009- vienen a recordar que el recurso carece de sentido cuando ya existe doctrina legal sobre la cuestión de que se trate. Criterio este reproducido por Auto de 1 de marzo de 2007 (LA LEY 9356/2007)- casación en interés de la ley nº 65/2006-.”

En un sentido coincidente con el de la Sentencia reseñada escribe la profesora María Rodríguez- Bereijo León en un trabajo publicado en la revista “Contabilidad y Tributación”, Nº 391. Octubre de 2015, con el título de “La tributación en España de la compra a particulares de objetos de oro por empresarios o profesionales en el marco del régimen fiscal del oro de inversión”, páginas 5 a 42

 

La percepción por el administrador social de un subsidio por incapacidad temporal no excluye la aplicación de los beneficios fiscales que corresponden a la transmisión de la empresa familiar.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de septiembre de 2015, Recurso 263/2011. 

“La cuestión litigiosa de fondo se centra en este recurso en determinar si la recurrente, viuda de D. Estanislao , que falleció el 26 de junio de 2002, dejando en herencia las participaciones (90% del capital social) de la empresa familiar H…, S.L., de la que fue administrador único, puede aplicarse la reducción del 95% por la transmisión de esas participaciones, ya que durante el 1 de enero de 2002 y el 26 de junio del mismo año, no trabajó por encontrarse enfermo, de baja laboral, y ello dio lugar a que el INSS abonara al causante el subsidio de Incapacidad Temporal correspondiente a ese proceso desde el 24-01-2002 al 26-06-2002.”

“Tanto la Abogacía del Estado como la Administración regional consideran que no puede prosperar la demanda, al no concurrir los requisitos para poder disfrutar de la reducción del 95% sobre las participaciones de la empresa familiar, pues entienden que los ingresos que percibió el causante desde el 1 de enero hasta la fecha de su fallecimiento procedían de la Seguridad, sin poder considerarse remuneración de la Sociedad. Sin embargo, en atención a los datos que obran en el expediente y la documentación aportada, considera esta Sala que no es interpretación analógica entender que, puesto que en el ejercicio del IRPF correspondiente al año del fallecimiento seguía en activo en la empresa, no se trataba de un pensionista, y lo que percibió del INSS fue por su Incapacidad Temporal, pero en ese año estaba en activo, percibiendo las prestaciones sustitutivas de sus ingresos normales que representaba más del 50% de sus rendimientos, por lo que procede la reducción. No otra puede ser la consideración que se otorgue a la prestación del INSS durante la baja laboral. Además, para acreditar que estas retribuciones son derivadas de su participación en la sociedad, y que se cumple la finalidad de la norma, debemos tener en cuenta que con la reducción del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, se quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia exposición de motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido (sentencia del TS de 23 de septiembre de 2010). Por tanto, en este caso se cumple la finalidad perseguida por la norma, ya que este precepto demuestra una preocupación por la continuidad de las empresas familiares, manifestada por la propia Unión Europea, que en la recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de pequeñas y medianas, puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adoptaran una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, por lo que se justificaba que se dispensara un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento. El artículo citado, en su apartado 2.c) exige que «el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», permitiendo que «cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención» . Y el causante ejercía funciones de dirección, aunque estuviera de baja laboral por incapacidad temporal, y dicha actividad constituía su principal fuente de renta. Pues podemos apreciar que, en el año 2001, percibió como rendimientos del trabajo 19.232,39 # de H…., S.L., y 7.886,26 # por su baja laboral, y tan solo 5.121,17 # en concepto de rendimiento del capital mobiliario y 347 # en concepto de imputación de rentas inmobiliarias. Por tanto, los datos que obran en el expediente acreditan la total dependencia económica del causante respecto de la remuneración que percibía de la empresa familiar, pues los ingresos procedentes de la citada empresa familiar H…., S.L. representaron en el ejercicio 2001 más del 50% del total de los ingresos. Tengamos en cuenta que la Ley no exige que haya de ceñirse el cómputo al periodo impositivo, sino que es la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, la aplicada por la Dirección General de Tributos en el acuerdo recurrido la tenida en cuenta, pero aunque nada dice al respecto el TEAR, en cualquier caso, la propia resolución no dice que necesariamente haya que atender al periodo comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, sino que dice que en principio habrá que atender a esas fechas, pero, insistimos la Ley no limita el periodo a tener en cuenta. Pues con la reducción del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, se quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia exposición de motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido. El periodo de cómputo no puede realizarse con carácter general, pues podría llegarse a situaciones absurdas como las descritas en su demanda por la actora.”

 

Sujeción a AJD de la distribución del crédito hipotecario entre las fincas de resultado en un expediente de compensación urbanística.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de septiembre de 2015, Recurso 15625/2014. 

“La cuestión de fondo que se somete a estudio en la presente litis, diremos que en la escritura pública de fecha 28 de febrero de 2008, en cuyo otorgamiento intervino por una parte las Cajas de Ahorros d…….., y por otra la entidad actora, se rectificó la escritura de constitución de hipoteca de máximo autorizada en fecha anterior (el 19 de mayo de 2005), aceptando las partes intervinientes que la hipoteca quedase constituida sobre las fincas de resultado mencionadas en la escritura, respondiendo, al igual que en la de constitución de la hipoteca de máximo, hasta un límite de 20 millones de euros de principal, y 2.250.000 # para intereses ordinarios de tres años. Las nuevas fincas gravadas con la hipoteca se trata de las fincas de resultado adjudicadas a la entidad actora en el expediente de compensación urbanística en virtud del cual todas las fincas de origen aportadas quedaron sustituidas por las nuevas de resultado en virtud de la subrogación real que determina la normativa urbanística. Las primeras fueron aportadas a las respectivas Juntas de Compensación de los dos Polígonos del plan Parcial denominada Xunqueira A-2, constituidas en sendas escrituras públicas de 3 de noviembre de 2005, dando lugar a los correspondientes proyectos de equidistribución urbanística aprobados definitivamente por Resolución de la Alcaldía de Concello de Moaña de 30 de diciembre de 2005. Como dice la Letrada de la Xunta de Galicia en su escrito de contestación a la demanda, en la escritura pública de 28 de febrero de 2008 no se produjo una mera rectificación de la de constitución de hipoteca, sino una verdadera redistribución hipotecaria, aunque el reemplazo de unas fincas por otras tenga su origen en una Ley. La realidad material y jurídica es que 88 fincas sobre las que se había constituido la hipoteca fueron sustituidas por las 8 fincas de resultado, lo que dio lugar a que se tuviese que redistribuir la hipoteca entre ellas. De tal manera se produjo el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados, pues con la escritura de 28 de febrero de 2008 tuvo lugar una alteración de la responsabilidad hipotecaria, una nueva distribución de la carga hipotecaria, en cuanto se sustituyeron unas fincas por otras sin que se pueda afirmar, como hace en cambio la actora, que en la escritura litigiosa se recoge una simple aprobación y aceptación, por parte de la entidad acreedora, de los expedientes de compensación urbanística, porque no es así. El hecho imponible del impuesto se produce independientemente del origen de la sustitución objetiva operada en las fincas, y por tanto independientemente de si lo ha sido por voluntad del propietario de las fincas o de las partes intervinientes en la escritura de constitución de la hipoteca, o si lo ha sido por disposición legal. Por disposición de Ley lo que se produce es la subrogación real de las fincas (artículos 18 del Real Decreto legislativo 2/2008 de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de suelo, y 118 de la Ley 9/2002 de 30 de diciembre, de ordenación urbanística y protección del medio rural de Galicia). Además, esa subrogación tiene lugar porque antes las fincas fueron aportadas voluntariamente a las respectivas Juntas de Compensación. Como reconoce la actora en el recurso de reposición, tratándose de cargas hipotecarias sobre las fincas de origen, el efecto de la subrogación real de estas por otras nuevas a consecuencia de la aprobación del correspondiente instrumento de distribución de beneficios y cargas, implica un traslado de la carga hipotecaria sobre las nuevas fincas de resultado; fincas que no son coincidentes con las de origen, ni en número ni en características, ni en valoración, y es por ello por lo que en la escritura litigiosa se determina la responsabilidad hipotecaria a que queda afecta cada una de ellas. No es aplicable a este caso lo dispuesto en el artículo 45 B) 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el cual » Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados. Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior. Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos «; pues esta exención solo es aplicable en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Ni lo dispuesto en el artículo 45.1 B) 13, según el cual están exentas del impuesto » las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad «, pues la segunda escritura no tiene por objeto salvar la ineficacia de la primera.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 7 de octubre de 2015, Recurso 15594/2014. La aplicación retroactiva de la normativa de valoraciones no es contraria a la Constitución.

o propio Tribunal Constitucional, na súa sentenza 182/1997, do 28 de outubro, considerou relevante distinguir, como criterio orientador deste xuízo casuístico, «entre a retroactividade auténtica ou de grao máximo, e a retroactividade impropia ou de grao medio. No primeiro suposto, que se produce cando a disposición pretende anoar os seus efectos a situacións de feito producidas con anterioridade á propia Lei e xa consumadas, só esixencias cualificadas de interese xeral poderían impoñer o sacrificio do principio de seguridade xurídica. No suposto da retroactividade de grao medio ou impropia, que se produce cando a Lei incide sobre situacións xurídicas actuais aínda non concluídas, a licitude ou ilicitude da disposición dependerá dunha ponderación de bens levada a cabo caso por caso que teña en conta, dunha parte, a seguridade xurídica e, doutra, os diversos imperativos que poden conducir a unha modificación do ordenamento xurídico tributario, así como as circunstancias concretas que concorren no caso, é dicir, a finalidade da medida e as circunstancias relativas ao seu grao de previsibilidade, a súa importancia cuantitativa, e outros factores similares (STC 126/1987, fundamentos xurídicos 11, 12 e 13, STC 197/1992 , fundamento xurídico 4º e STC 173/1996, fundamento xurídico 3º)» (FJ 11º). A retroactividade impropia que establece a Orde de 28.07.2011 non infrinxe ningún dos dereitos do art. 9.3 CE ( seguridade xurídica/confianza lexítima ) dado o seu limitado efecto: desenvolve unha das previsións do artigo 57 Lei 58/2003. Consonte co artigo 9 Lei 29/1987 a base impoñible do I.Sucesións ven determinado polo VALOR REAL dos bens e dereitos minguado polas cargas e débedas deducibles, e é a este valor real ó que deben atender tanto o declarante na súa autoliquidación coma a propia administración na aplicación dos medios de valoración do artigo 57 citado. En principio resulta indiferente o sistema de comprobación do valor aplicado, xa que o resultado final debería sela determinación do valor real dos bens, polo que o recorrente non sofre míngua nos seus dereitos polo feito de que non puidera aplica-las previsións da Orde de 28.07.2011 no momento de presenta-la autoliquidación ( cuestión que si podería ter relevancia no caso de ser sancionado ). Tampouco sobre míngua ningunha polo feito de que a administración a aplique a un imposto devengado o 05.01.2010. A Orde non afecta, propiamente, a ningunha das variables do artigo 8 Lei 58/2003 senon só á previsión do artigo 57 Lei 58/2003 que determina os medios de comprobación a utilizar pola administración na determinación do valor do ben transmitido, sendo un deles o do PREZO MEDIO DE MERCADO. Sistema que, consonte o artigo 158.2 RD 1065/2007, non esixe, necesariamente, da previa publicidade ( o artigo fala de poderá aprobar e publica-la metodoloxía … ); publicidade que, unha vez feita, ten os efectos do art.157.1.b RD 1065/2007 , sen que esta incidencia afecte ó principio de seguridade xurídica dado que, o propio recorrente puido face-la solicitude do art. 90 Lei 58/2003 e 157.1.a) RD 1065/2007 , para evita-la comprobación do valor. O fundamental é resolver se a liquidación realizada pola administración, en aplicación dalgún dos medios do art. 57 Lei 58/2003, determinou o VALOR REAL do ben transmitido, sen que a este efectos sexa relevante que o prezo medio aplicado pola administración estivera ou non publicado ó tempo do devengo do imposto, xa que falarmos dun medio de comprobación que pode ser posto en cuestión polo administrado, o mesmo que acontecería se a administración utilizara outros dos medios do art. 57 ( ditame pericial, sistema de capitalización … ). Imaxinemos o suposto de comprobación do valor por medio de ditame pericial no que o técnico da administración utiliza, para fundamenta-lo informe, unha publicación técnica ( dun colexio profesional por exemplo ) posterior ó momento do devengo, que fai referencia a valores anteriores ó devengo; ningunha indefensión provocaría ó administrado e non podería falarse de retroactividade. O mesmo, entendemos, acontece no presente caso. A Orde, inclusive coa eficacia retroactiva a xaneiro de 2010, o único que fai é determina-lo prezo medio que a administración lle atribúe ós bens inmobles sitos na CCAA Galega; valoración coa que pode discrepalo administrado de entender que o VALOR REAL é distinto. Estarmos ante un valor con presunción iuris tantum, que pode rebatelo administrado, impugnando tanto a metodoloxía coma o resultado, o que nos leva a considerar que a retroactividade da orde non vulnera o art. 9.3 CE nin o artigo 8 Lei 58/2003>>. (sic) . En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa no cabe sino colegir que el motivo de impugnación no puede ser estimado. “

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2525-15

Fecha: 01/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones.

Materia: “Mantenimiento de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición «mortis causa» de vivienda habitual en caso de enajenación e inmovilización durante el plazo restante del efectivo recibido o en caso de que solo uno de los coherederos incumpla el plazo sin posterior inmovilización del importe obtenido.”

Se responde que “se perderá el derecho a la reducción practicada si uno de los coherederos incumple el plazo de permanencia.

Por otra parte, tal y como señalábamos en nuestra consulta V2546-06, el epígrafe 1.4.c) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, señala que el requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los casos de transmisión “mortis causa” de vivienda habitual, ha de entenderse en el sentido de que el mantenimiento de la vivienda –sea o no habitual- se produzca “durante” diez años, por lo que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada. 

De acuerdo con lo anterior y contestando ahora a la primera cuestión formulada, la inmovilización del importe obtenido por la enajenación comportaría la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día.”

 

Nº de Consulta: V2526-15

Fecha: 01/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Reducción de capital en entidad cuyas participaciones fueron objeto de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se pregunta “si la devolución de aportaciones a los socios, en cuanto implica una minoración sustancial del valor, conlleva la pérdida del derecho a la reducción practicada. El importe obtenido se reinvertiría en activos financieros indisponibles durante el tiempo que reste hasta cumplir el plazo establecido por la ley.”

Se responde que conforma a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio “el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.» “Tanto en el epígrafe 1.3. e) de nuestra Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril de 1999), referido a transmisiones “mortis causa” pero igualmente aplicable a transmisiones “inter vivos”, como en diversas contestaciones a consultas –de las que se hace eco el escrito de consulta-, este Centro Directivo viene reiterando que la exigencia legal de mantenimiento del valor durante los diez años siguientes en este caso a la fecha de la escritura pública de donación se refiere al simple mantenimiento del mismo durante dicho periodo, por lo que no pueden realizarse actos de disposición que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición por el que se practicó la reducción.

En el supuesto del escrito de consulta, la reinversión del importe percibido en activos financieros indisponibles durante el tiempo necesario hasta el cumplimiento del plazo legal plantea el problema, desde la perspectiva del mantenimiento de la reducción, del cumplimiento de la exigencia de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (letra c) del artículo y apartado reproducido). En consecuencia, si no se tiene derecho a tal exención, se perderá el derecho a la reducción practicada con las consecuencias establecidas en el último párrafo del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V2551-15

Fecha: 03/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a adquirir a otra sociedad un solar gravado con una hipoteca. Previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca.” Se planea la cuestión de la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega del solar previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”

Se responde que “en un supuesto de transmisión de un solar gravado con una hipoteca en el que, previa a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.” 

 

Nº de Consulta: V2560-15

Fecha: 03/*09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es una cooperativa que va a transmitir edificaciones consistentes en viviendas habiéndose otorgado la correspondiente certificación final de obra y cuyas viviendas dispondrán de los suministros correspondientes, pero que, por motivos de calificación urbanística, tiene paralizada la concesión de la licencia de primera ocupación.”  Se pregunta por la “tributación de la transmisión de las edificaciones por parte de la consultante.”

Se responde que “Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10), que la aplicación del tipo reducido en los supuestos a que se refieren los artículos citados depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.

Por consiguiente, en el supuesto de que los inmuebles que van a ser transmitidos por la consultante dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento o 4 por ciento, según corresponda.

Si, por el contrario, en el momento de la entrega de las viviendas no se cuenta con la licencia de primera ocupación de las mismas, el tipo impositivo aplicable será el del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V2572-15

Fecha: 04/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad consultante es titular de participaciones en otras sociedades y no desarrolla actividad económica alguna, salvo la mera tenencia de bienes. Los dividendos que percibe los invierte en inmuebles (apartamentos y garajes).”

Pregunta por las siguientes cuestiones:

“1.- Deducibilidad de los gastos por mantenimiento de los inmuebles y otros gastos (comunidad, IBI, luz, agua, gas, etc.); deducibilidad de los gastos por financiación ajena (intereses) para adquirir algún inmueble y de los gastos asociados a la adquisición (notaría, registro, etc.).

2.- Deducibilidad del IVA soportado en esos gastos.

3.- Si tiene la consideración de retribución en especie el hecho de que alguno de los socios habita los inmuebles en periodos vacacionales.

4.- Si en un futuro se venden los inmuebles, posibilidad de deducir los gastos incurridos durante el periodo de permanencia en el patrimonio de la empresa (comunidad, IBI).”

Se responde que “las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia del ejercicio de su actividad, únicamente tendrán la consideración de fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades si se cumplen las condiciones legalmente establecidas en materia de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de las operaciones realizadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, pues únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos con origen en operaciones reales, correlacionados con la obtención de los ingresos, que estén contabilizados, imputados temporalmente con arreglo al principio de devengo y justificados en los términos del artículo 106 de la LGT, siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la LIS y sin perjuicio de la competencia atribuida a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Por otra parte, la cesión de viviendas vacacionales a los socios podría verse afectada por lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, siempre que el socio posea, al menos, el 25 por ciento del capital de la entidad.”

“LIRPF, establece que “1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. 
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
(…).”
Por lo tanto, la cesión del uso de los inmuebles por la sociedad a sus socios constituye una renta en especie.

En cuanto a la naturaleza de dicha renta, el artículo 25.1.d) de la LIRPF, califica de rendimientos del capital mobiliario los procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, a cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores –de las previstas en las letras a), b) y c) de ese apartado 1- procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, lo cual supone que si la cesión del uso de los inmuebles no constituyera una contraprestación por la prestación de un servicio o una entrega realizados por los socios, debería calificarse de rendimiento del capital mobiliario de los antes referidos.”

Por último, “si la sociedad consultante, tal como parece desprenderse de la breve información aportada, cumple los anteriores requisitos y no realiza actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni derecho a deducir, y sus operaciones no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).”  La Consulta se está refiriendo a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea viene entendiendo “que «la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien» y que «la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo». “Por tanto, si la consultante no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, no podrá deducir las cuotas soportadas en relación con la adquisición de los inmuebles cuestionados.”

En el caso de los holding a efectos de la condición de sujeto pasivo de IVA la Consulta V1273-14, de 13 de mayo de 2014, expone que “la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una “holding mixta” con intervención en la gestión de tales participaciones.

De la propia jurisprudencia del Tribunal puede determinarse que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al Impuesto, cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:

1º. Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos.

2º. Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.

3º. Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente. 
4º. Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza. 

5º. Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.

De los datos aportados en el escrito de consulta resulta que la entidad consultante desarrolla actividades de naturaleza económica, de gestión de participaciones de sus filiales, y de administración de emisiones. La prestación de tales servicios permite considerar a la entidad como una sociedad “holding mixta” con la condición de empresario o profesional.”

 

Nº de Consulta: V2579-15

Fecha: 04/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante es propietaria de distintos inmuebles que actualmente forman parte de su patrimonio personal, aunque se van a afectar a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles como persona física, contratando para ello a un empleado con contrato laboral y a jornada completa, por lo que dichos inmuebles pasarán de su patrimonio personal a formar parte de su patrimonio empresarial. 

Existe la posibilidad de que, en un futuro, y tras un tiempo ejerciendo dicha actividad de arrendamiento de inmuebles como persona física, se aporte dicha rama de actividad a una sociedad, que sería la que, desde ese momento ejerciese la citada actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles.” Se plantea la cuestión de “Cuál es el período de tiempo durante el cual los bienes integrantes de la rama de actividad que podría ser objeto de aportación y que en su día estuvieron afectos a su patrimonio personal, deben permanecer afectos a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles.

Con reproducción y cita del artículo 87 de la LIS, cuyo párrafo final indica que “se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta,” se responde que “el plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien haya estado afecto a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, no será necesario cumplir con el plazo de afectación de tres años establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF.

Este Centro Directivo, no entra a valorar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 87 del LIS en relación a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad que en el futuro pretende realizar la persona física consultante, el cual debe tener en cuenta la norma de cautela establecida en el artículo 28 de la LIRPF puesto que los bienes han formado parte de su patrimonio personal, debiendo afectarlos a la actividad empresarial durante un plazo de tres años para poder entender que los mismos han formado parte del patrimonio empresarial de la persona física consultante, y en su caso realizar con posterioridad una operación de aportación no dineraria de rama de actividad.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V2632-15

Fecha: 08/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición «mortis causa» de participaciones en entidad mercantil con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se pregunta “si determinadas operaciones posteriores afectan al mantenimiento del requisito de permanencia exigido por la Ley.”

Se responde que “en reiteradas contestaciones a consultas, al igual que en su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, esta Dirección General ha señalado, por lo que respecta a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que el requisito de mantenimiento de la adquisición se refiere al mantenimiento del valor que se tuvo en cuenta en su momento para la aplicación de la reducción sin que sea preciso que los causahabientes gocen con posterioridad de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, como sí se exige respecto del causante y tanto para el donante como para los donatarios en las adquisiciones “inter vivos”.

Se reitera, por tanto, que no es necesario que los causahabientes tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio como requisito de mantenimiento de la reducción practicada (cuestión i). Tampoco afecta a dicho requisito la enajenación de participaciones de una filial de la entidad o la distribución parcial de los beneficios resultantes de dicha venta entre los socios siempre que, tal y como indica el escrito de consulta, se mantenga el valor inicial de adquisición de las participaciones (cuestiones ii y iii).

Por último y en cuanto a la cuestión iv, las fluctuaciones del valor de las inversiones financieras realizadas por la entidad no incidirán en el requisito referido tanto en el supuesto de que el valor de la misma no descienda por debajo del umbral del valor de adquisición (letra b) como en el caso de que así sucediera (letra a), al tratarse en este último supuesto de circunstancias sobrevenidas ajenas al control y voluntad de sus socios y que, en su caso, deberán tener el correspondiente reflejo y justificación contable.”

 

Nº de Consulta: V2638-15

Fecha: 10/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Adquisición «mortis causa» por tres hermanos de vivienda unifamiliar formada por tres pisos diferenciados, no existiendo división horizontal del inmueble.”  Se pregunta por la “procedencia de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y si por el otorgamiento de escritura de división horizontal se perdería el derecho a la reducción practicada.”

Se responde que “no plantearía problema la aplicación de la reducción en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, es decir la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante integrada por tres pisos físicamente diferenciados si bien sin haberse realizado la división horizontal.

Si, con posterioridad y dentro del plazo de mantenimiento de la vivienda –diez años en la legislación estatal, cinco en la autonómica gallega- se otorgase la escritura de división, ello no afectará al requisito de permanencia siempre que se mantenga el carácter de vivienda, incluso aunque no fuere habitual para el causahabiente, tal y como se indica en el epígrafe 1.4.c) de la Resolución de esta Dirección General 2/1999, de 23 de marzo, publicada en el B.O.E. del 10 de abril de 1999.”

 

Nº de Consulta: V2648-15

Fecha: 11/*09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es arrendataria de su vivienda habitual desde el año 1984, en virtud de la tercera subrogación del contrato de arrendamiento suscrito por su abuelo en el año 1940. Actualmente ha llegado a un acuerdo con la sociedad propietaria de resolución del contrato a cambio de recibir una indemnización.” Se pregunta por la tributación de la indemnización.

Se responde que “La percepción por el arrendatario de una vivienda de una indemnización por la resolución del contrato de arrendamiento, supone una alteración en la composición de su patrimonio, que da lugar a una ganancia patrimonial, de acuerdo con el concepto del artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

El importe de dicha ganancia, según la letra b) del apartado 1 del artículo 34 de la citada Ley, será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato.
La disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal la parte que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.”

 

Nº de Consulta: V2652-15

Fecha: 11/092015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante suscribió un contrato privado de compraventa de su vivienda habitual el 7 de enero de 1985, efectuándose la entrega de llaves en febrero de ese mismo año, si bien el otorgamiento de la escritura pública de compraventa se efectuó el 22 de septiembre de 1989.”   Se pregunta por la “fecha de la adquisición de la vivienda”

Se responde que “en el presente caso, el consultante manifiesta que la adquisición de la vivienda se formalizó en un contrato privado de compraventa suscrito el 7 de enero de 1985, efectuándose la entrega de llaves en febrero de ese mismo año, por lo que cabe entender que el adquirente tomó el poder y la posesión de la vivienda, entendiéndose realizada la tradición, y produciéndose la adquisición del pleno dominio de la vivienda por el consultante.

No obstante, la acreditación de la tradición deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.”

 

Nº de Consulta: V2660-15

Fecha: 14/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

       Materia: “El 29 de junio de 2013, el consultante presentó junto a su hermano, ante la oficina gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (c/Infanta Mercedes, 49, 28020 Madrid), autoliquidación por el impuesto de sucesiones y donaciones, liquidado previamente el 27 de junio de 2013. El causante (residente en Bélgica), padre del consultante, falleció en Bélgica el 29 de diciembre de 2012 y los dos únicos herederos (residentes en Bélgica), el consultante y su hermano, heredaron en España el saldo de unas cuentas bancarias en el Banco….. en una sucursal en Marbella. En la autoliquidación del impuesto, los herederos aplicaron la normativa estatal del impuesto, por tratarse de sujetos pasivos por obligación real.

Dado que la nueva disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, introducida por la disposición final tercera de la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, establece que en la liquidación del impuesto en caso de que el causante haya sido residente en un Estado miembro de la Unión los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España (en este caso Andalucía), el consultante y su hermano desean presentar escrito de rectificación de autoliquidación del ISD, aplicando la normativa autonómica en la materia y solicitar devolución de las cantidades indebidamente percibidas como resultado de la rectificación.” Se pregunta “Si en el caso planteado, la normativa autonómica aplicable es la de la Comunidad Autónoma de Andalucía por radicar en ella la sucursal bancaria (Marbella) o la de la Comunidad Autónoma de Cataluña, sede oficial del Banco……..”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a causantes no residentes, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, y, si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida el sujeto pasivo.
Segunda: A estos efectos, para determinar la normativa autonómica del ISD aplicable en la liquidación del impuesto, debe atenderse al lugar donde materialmente se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto sitos en España; esto es, debe tenerse en cuenta la circunstancia física –la situación de los bienes y derechos– y no circunstancias formales como domicilio fiscal, sede de dirección efectiva o domicilio social de la persona o entidad depositaria de los referidos bienes y derechos.”

 

Nº de Consulta: V2767-15

Fecha: 54/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia:” La entidad consultante (X) es titular de un inmueble que actúa como garantía de un préstamo concedido por un banco a la entidad vinculada Y.

Y declaró concurso de acreedores con fecha 19/06/2012 y se dictó el auto de liquidación el 14/12/2012.

La entidad X quiere vender el inmueble. Dicha venta generará una plusvalía contable por diferencias entre el precio de venta y el precio de adquisición. La totalidad del precio de venta se aplicará a la amortización de la garantía que otorgó a la entidad Y.” Se pregunta “si la entidad consultante puede deducir fiscalmente la totalidad del crédito que ostenta ante la sociedad Y en el mismo ejercicio en el que se produzca la venta del inmueble.”

Se responde que en “el escrito de consulta afirma que las sociedades X e Y son entidades vinculadas, por lo que se parte de la presunción de que se encuentran en alguno de los supuestos de vinculación del artículo 18.2 de la LIS. Consecuentemente, la pérdida por deterioro del crédito, que la entidad consultante posee frente a Y, será fiscalmente deducible siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto, puesto que la entidad Y se encuentra en situación de concurso en el cual se ha producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el artículo 13.1.2º de la LIS.” 

 

Nº de Consulta: V2801-15

Fecha: 25/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia y respuesta: “En la medida en que la liquidación dictada por la Inspección de los Tributos de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid a la que se hace referencia en la consulta, tenga la consideración de definitiva respecto al concepto Impuesto sobre Sucesiones por la sucesión de la tía de los consultantes efectuada por marido, causahabiente y fallecido actualmente, tal y como parece deducirse del tenor literal de las actas incoadas, no sería posible la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones a que se refiere  la consulta que, eventualmente, pudiera dar lugar a un reconocimiento de un posible ingreso indebido, conforme a lo previsto en el artículo 126.2, párrafo segundo del RGAT.”

 

Nº de Consulta: V2827-15

Fecha: 29/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante, persona física, es titular de un derecho de uso sobre un local otorgado por la entidad concesionaria que explota dichos locales. Dicho derecho de uso del local ha venido siendo arrendado por el consultante. En la actualidad se plantea la cesión del derecho de uso que tiene sobre el local.”  Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.”

Se responde que “El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que «se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

El artículo 11, apartado uno de la misma Ley establece que «a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes».

El apartado dos del mismo artículo 11, en su número 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios «las cesiones de uso o disfrute de bienes».
En virtud de lo dispuesto anteriormente, la operación objeto de consulta se califica a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una prestación de servicios, realizada por un empresario o profesional según el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, que estará sujeta al Impuesto y no exenta toda vez que el citado artículo 11.Dos 3º incluye, en asimilación al arrendamiento del apartado 2º del mismo artículo 11.Dos, la constitución, ampliación y transmisión de los derechos reales de goce y disfrute sobre bienes inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V2680-15

Fecha: 16/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “Una persona física, residente fiscal en Andorra, va a aportar a la entidad consultante, sociedad andorrana, acciones de una sociedad española en la que más del 50 por 100 de su activo está compuesto por inmuebles situados en España.” Se pregunta por la tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde exponiendo “si como resulta del escrito de consulta, el aumento de capital se va a realizar por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en este caso en Andorra, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el hecho imponible de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias sí resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Sin embargo, en el supuesto planteado, el acto o contrato contenido en la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido, por lo que, ya se formalice la operación en territorio español o en el extranjero, tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.

Por último, en cuanto a la posible aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, ésta queda excluida en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

 

Nº de Consulta: V2706-15

Fecha: 21/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “Si ha de computarse una pensión de viudedad a efectos de determinar la remuneración por el ejercicio de funciones directivas a que se refiere el artículo 4.Ocho.Dos.d) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio

Se contesta en los siguientes términos: “En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

La letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece, como uno de los requisitos de la exención que dicho artículo y apartado regula, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Entre tales rendimientos deberá figurar una pensión de viudedad, que tiene el carácter de rendimiento del trabajo en el IRPF conforme al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes sobre los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.”

 

Nº de Consulta: V2722-15

Fecha: 22/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante es un Colegio oficial de Ingenieros Industriales regulado por la Ley 2/1974 de 13 de febrero sobre Colegios profesionales. La operación que se desea realizar consiste en la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación de Ingenieros Industriales que no ha sido declarada de utilidad pública. Los colegiados adscritos al Colegio son, a su vez, asociados de la Asociación.

Los motivos económicos por los que se desea trasladar el patrimonio del Colegio a la Asociación son racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán en breve, los servicios prestados por Colegios Profesionales y especialmente los de Ingenieros.

El Colegio profesional consultante desarrolla, en la actualidad diversas actividades en cumplimiento de sus fines: ordenar el ejercicio de la profesión de los colegiados, la representación institucional de la profesión de Ingeniero Industrial en su ámbito territorial, y defender los intereses profesionales de los colegiados y la protección de los intereses de los consumidores y usuarios de los servicios de sus colegiados.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:

“Cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, de la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación, siendo ambas, entidades parcialmente exentas, conforme a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si la operación descrita articulada como aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos previstos en el artículo 76, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y/o como aportación no dineraria del artículo 87 de dicha norma, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.”

Se responde que “la entidad consultante va a proceder a transmitir de forma gratuita todo su patrimonio a una asociación no declarada de utilidad pública, en la medida en que la mencionada transmisión a título gratuito no se efectúa en cumplimiento de su finalidad específica (ordenar el ejercicio de la profesión y defender los intereses de los colegiados), las rentas derivadas de dicha transmisión estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.” “La transmisión a título gratuito efectuada, tendrá la consideración de una donación o liberalidad, por lo que el gasto contable registrado, derivado de la misma, no será fiscalmente deducible, tal y como establece el artículo 15 de la LIS.”

“A efectos de determinar la renta derivada de la transmisión a título lucrativo efectuada por el Colegio, los elementos transmitidos deberán valorarse por su valor de mercado, integrando la entidad transmitente en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15.”

“En el caso planteado, se pretende aportar por parte de un colegio profesional todo su patrimonio a una asociación con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el presente caso, de los estatutos del Colegio y el resto de los datos que se derivan de la consulta, parece desprenderse que el patrimonio transmitido constituye una rama de actividad afecta a la actividad económica desarrollada por la consultante, por lo que la operación de aportación no dineraria de rama podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.”

“En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán los servicios prestados por Colegios profesionales y especialmente, los de ingenieros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.”

 

Nº de Consulta: V2736-15

Fecha:22/09/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Donación de nuda propiedad de participaciones” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” 

Se responde que “en el caso del escrito de consulta existe un grupo familiar titular del total de las participaciones de la entidad mercantil, cumpliéndose, en consecuencia, el requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos.

Sin embargo, del texto del escrito parece desprenderse que, si bien una de las hijas y consultante desarrolla funciones directivas en cuanto administradora mancomunada, es la nieta de la eventual donante la que se toma en cuenta, por así decirlo, a efectos de la percepción de remuneraciones. Dice el escrito que “… solamente que uno de los miembros de los donatarios reciba rentas únicas de la entidad consultante, la exención fiscal por la transmisión “inter vivos”, se aplica a todos los donatarios (al pasar todos ellos a ser socios de dicha entidad)”.

El problema, desde la perspectiva del acceso a la exención del grupo al impuesto patrimonial, es que la persona que percibe las remuneraciones es recepcionista de la entidad y, como es obvio, no ejerce funciones directivas, por lo que se incumple el requisito de la letra c) del repetido artículo 4.Ocho.Dos.

En definitiva y a la vista de lo que expone la consulta no procede la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, consecuentemente, tampoco sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, que, como antes se indicó, exige aquella como condición previa.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 06347/2014/00/00, Vocalía Duodécima. ITP/IVA. Transmisión de cuotas, de plena propiedad, de nuda propiedad y de usufructo, sobre un terreno arrendado para vallas publicitarias

“.1.- La transmisión de la nuda propiedad sobre un inmueble estaría no sujeta al IVA si, efectivamente, es realizada por quien no tiene la condición de sujeto pasivo a efectos de dicho impuesto por no realizar actividades empresariales o profesionales en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992. Por ello estaría sujeto al ITP y AJD, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

2.- Sin embargo, la transmisión del derecho de usufructo por quien sí es sujeto pasivo del impuesto, determinaría la sujeción al IVA, al realizarse su hecho imponible en los términos del art. 4 LIVA. No estaría exenta porque de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA la exención no alcanza a los supuestos de constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos utilizados para actividades publicitarias, como es el caso.

3.- La transmisión realizada por titulares de cuotas indivisas del pleno dominio estaría sujeta al IVA por tener la condición de sujetos pasivos como arrendadores. Dado que la aprobación del planeamiento no se produjo hasta después de la fecha de la transmisión, se trata de una entrega exenta, sin que conste haberse renunciado a la exención, por lo que también quedaría sujeta a la modalidad TPO del ITPyAJD.

4.- En general, deben tenerse en cuenta los supuestos de exención establecidos en los artículos 20 y ss. de la LIVA que afecten en cada caso concreto al objeto de entrega y, por otra parte, que están sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las transmisiones no sujetas al IVA así como las sujetas, pero exentas”

 

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 06486/2012/00/00, Vocalía Cuarta.

IVA. Repercusión indebida e ingreso. Exigencia del ingreso del IVA repercutido indebidamente en una factura, aunque la operación no deba tributar por IVA.

No puede la Administración tributaria exigir el ingreso del IVA repercutido no devengado al amparo del artículo 89 LIVA que regula la rectificación de la repercusión indebidamente efectuada, puesto que la Ley 37/1992 exige declarar e ingresar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido. Nuestra norma interna no contiene precepto alguno que permita exigir el ingreso de cuotas indebidamente repercutidas por no haberse devengado”

 

Resolución de 22 de octubre de 2015, Nº 07939/2012/00/00, Vocalía Octava. ITP y AJD. A partir de la entrada en vigor de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, sólo el pago ante la Oficina competente por razón del territorio en función de los puntos de conexión que se establecen en el art. 33 de dicha Ley, tendrá efectos liberatorios para el obligado tributario. Exigencia de intereses.

“En lo relativo al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley de cesión de tributos de 2009 (Ley 22/2009), sólo el pago ante la Oficina competente por razón de territorio en función de los puntos de conexión que se establecen en el Art. 33 de dicha Ley, tendrán efectos liberatorios para el obligado tributario.

Hasta la entrada en vigor de la nueva Ley de cesión de tributos (Ley 22/2009), el error al ingresar en cualquier oficina de cualquier Comunidad Autónoma el ITP causa efectos liberatorios para el interesado (Art. 106 RITP), por las razones de interpretación en la evolución legislativa que en la resolución se exponen.

En el caso analizado el pago ante oficina no competente, se había realizado antes de la entrada en vigor de la Ley 22/2009, consecuencia de ello es que teniendo carácter liberador el pago realizado, no es procedente la exigencia de intereses al obligado tributario”

 

Notificaciones/sanciones de tráfico. Motivos de oposición a la providencia de apremio. Requisitos previos a la notificación edictal o por comparecencia. Es necesaria la diligencia de la Administración para averiguar el nuevo domicilio, aunque no la haya tenido el administrado para notificar su cambio, cuya omisión en este caso no puede perjudicarle.

Resolución de 30 de octubre de 2015, Nº 00110/2015/00/00, Vocalía Duodécima.   

“En las revisiones que se realicen sobre actos de recaudación ejecutiva relativos a los recursos no gestionados en período voluntario por la AEAT consistentes en sanciones de tráfico, cabe exigir para entender válidas y conformes a derecho las notificaciones de las sanciones, de cara a la comprobación del motivo de oposición regulado en el artículo 167.3.c) de la LGT, como requisito previo a la notificación edictal o por comparecencia, una investigación, consulta o indagación en registros y bases de datos de la AEAT”

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la AdministraciónEn particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).”

“Pese a la falta de diligencia del interesado en la comunicación del cambio de domicilio, no debe éste sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento porque la Administración sancionadora no ha demostrado ni la diligencia que le era exigible ni tampoco buena fe, porque incluso ante la falta de comunicación del cambio de domicilio por parte del interesado, la localización de otros domicilios distintos del que figuraba en sus registros, le resultaba extraordinariamente sencilla sin más que solicitar dicha información a la AEAT, posibilidad expresamente prevista por la norma.”

 

CONSULTAS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA

Consulta Nº 2015/16, de 6 de agosto de 2015. Tributa como donación la rectificación de la escritura de compra de un inmueble en la que el matrimonio compraba por partes indivisas, manifestando que en realidad compraba uno sólo de ellos.

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA

Hecho imponible del Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos; fiducia de garantía y transmisión; inexistencia de real y verdadera transmisión y de derecho real de goce; recuperación de la propiedad formal. No está sujeta a plusvalía municipal.

Recurso 15-01462. Resolución 02046/15 de 07/09/2015. Estimación. 

“En el negocio fiduciario, el fiduciante transmite al fiduciario la propiedad formal del objeto o bien sobre el que recae el pacto de fiducia; el fiduciario no se hace dueño real del objeto transmitido, salvo el juego del principio de apariencia jurídica y debe devolverlo al fiduciante una vez cumplidas las finalidades perseguidas con la fiducia. El fiduciario adquiere una propiedad provisional y limitada de la cosa confiada; ésta sigue siendo propiedad del fiduciante que asume la carga de haberla dejado en garantía al fiduciario que queda en apariencia de dueño. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 22 de enero de 1994 ha establecido que la constitución de una fiducia en garantía constituye un acto ordinario de gestión de los bienes propios por un comerciante, que tiene causa propia en la prestación de garantía, por lo que la causa del negocio no es la transmisión del bien o compraventa sino la prestación en garantía. Es de destacar, por la importancia decisiva que tiene en la resolución del presente recurso, que, conforme a lo dispuesto en la Ley 463, constituye una más de las formas de garantía real o personal del cumplimiento de una obligación, junto con las arras, la prenda, hipoteca, anticresis, el derecho de retención, depósito de garantía, pacto de retracto, reserva de dominio, condición resolutoria y la prohibición de disponer, que vienen siendo reguladas en los distintos capítulos que conforman el mencionado Título VII, que se cierra con la Ley 487. “

“Con toda claridad expresa el artículo 172.1 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra que el impuesto grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de ellos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

 La fiducia de garantía constituida no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ya hemos razonado que no consideramos la existencia de una real y verdadera transmisión de la propiedad ni tampoco nos encontramos ante ningún derecho real. En este caso, el hecho de que para garantizar el pago de una deuda se transmita al acreedor la propiedad formal de un terreno sobre el que recae el pacto de fiducia y que, cumplida la obligación garantizada, el transmitente pueda exigir del fiduciario la retransmisión de la propiedad del terreno no significa que haya sido sujeto de transmisión alguna que pueda constituir el hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente prevé que el cumplimiento de la obligación garantizada produce la recuperación por los propietarios de las facultades de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto. Además, en este supuesto, se ha acreditado que se cumplieron las obligaciones y los recurrentes recuperaron la propiedad formal de las fincas. Procede la estimación del recurso de alzada.”  En consecuencia, se estima el recurso contra la liquidación de la plusvalía municipal.

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ del País Vasco de 23 de octubre de 2013, Recurso 1841/2011. Inadmisión de la objeción de conciencia fiscal.

Desde luego, el art. 31 de la CE no contempla la «objeción de conciencia», en relación con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y según se explica en la mencionada STC 160/87, la invocación al art. 16 CE, por sí misma, no es suficiente para liberar a los ciudadanos de sus obligaciones, en este caso, fiscales.”

 En igual sentido se manifestó la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 22 de enero de 2013, Recurso 1841/2011, que declaró lo siguiente: “La negativa a satisfacer los tributos que atienda a motivaciones pacifistas compromete la salvaguarda del ordenamiento constitucional por las fuerzas armadas (art. 8.1 CE); el derecho de los españoles a defender España (art. 30 CE) y el sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). En este sentido, la exigencia de la contribución tributaria a quien hoy es parte recurrente se considera adecuada a estos valores o fines constitucionalmente reconocibles y dignos de protección. Por otro lado, a no ser que se ignore el principio de generalidad, según el cual todos contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos, no cabe imaginar otra medida que el pago de todos del IRPF y por ello es necesaria constitucionalmente -también- la contribución de la parte recurrente a los gastos generales del Estado que incluyen los correspondientes a la defensa nacional. El sostenimiento de las fuerzas armadas resulta de una decisión parlamentaria expresión de la soberanía nacional y acorde con el principio democrático (art. 1, apartados 1 y 2, CE). La recaudación tributaria que contribuye a tal sostenimiento no conlleva una inmisión en el ámbito personal tan intensa que justifique una objeción equiparable a la reconocida en el art. 30.2 CE, la cual, como se sabe, excepciona una prestación personal -el servicio militar- y no una patrimonial. Por lo que la exigencia del IRPF a quien hoy recurre hay que calificarla de inmisión limitada en su libertad de conciencia y proporcionada con la necesaria salvaguarda de otros fines constitucionalmente dignos de protección. En consecuencia, hemos de desestimar su recurso contencioso-administrativo.” Este criterio ha sido reiterado por el TSJ de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2015, Recurso 3406/2011.

 

Lucena, a 20 de noviembre de 2015

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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PORTADA HISTÓRICA

Catedral de Baeza (Jaén) y Fuente de Santa María.

Catedral de Baeza (Jaén) y Fuente de Santa María.

 

 

Informe Fiscal Agosto 2015

Indice:
  1. Posible invalidez de las notificaciones en el mes de agosto
  2. Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.
  3. En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas.
  4. Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial,  aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.
  5. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.
  6. Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanza a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.
  7. No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.
  8. Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.
  9. Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita en la Resolución al atribuirse al TS una afirmación que en realidad corresponde al TSJ de Madrid
  10. Criterios de la Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos acerca de las sociedades civiles con objeto mercantil.-
  11. Tributación en AJD de la novación hipotecaria, de la hipoteca recargable y de la hipoteca flotante.

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

 

Sentencias del Tribunal Constitucional.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Notas fiscales.

Resoluciones y sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Sentencia del Tribunal Constitucional 146/2015 de 25 de junio de 2015, Recurso de Amparo Nº 6280/2012. Liquidación del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Supuesta vulneración del derecho a la legalidad sancionadora: subsunción de la conducta consistente en la emisión de facturas carentes de sustento real en operación económica, en el tipo relativo al incumplimiento de las obligaciones de facturación. Voto particular.

“Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al «incumplimiento de las obligaciones de facturación» (art. 201.1 LGT). Y parece razonable porque, si no ha habido una efectiva prestación de servicios, no podía facturar, ni desde un punto de vista subjetivo ni desde una óptica objetiva, de tal modo que los trabajos cuya existencia se niega son los que pueden servir luego como fundamento de una prohibición cuyo incumplimiento lleva aparejado la comisión de la infracción controvertida. Una vez que la Administración tributaria consideró inexistente la actividad pretendidamente realizada, actuó de forma correcta, como es, el imponer una sanción por el incumplimiento de las obligaciones de facturación.

Esta aplicación concreta del precepto controvertido (art. 201.1 LGT) no sólo respeta el tenor literal del enunciado normativo, sino también, desde el punto de vista metodológico, resulta conforme a modelos de argumentación aceptados por la propia comunidad jurídica. Y ello porque tal resultado (imposición de la sanción en el caso enjuiciado) se desprende, como hemos visto, tanto de una interpretación literal como de una interpretación sistemática entre las normas tributarias (art. 201.1 LGT, y arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación).

Adicionalmente, atendiendo a una interpretación teleológica de la disposición sancionadora aplicada, si la norma persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, «especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales» (como señala el párrafo primero del preámbulo del citado Real Decreto 1496/2003), no es irrazonable asumir como fundamento de la infracción controvertida no sólo el falseamiento de los datos de una factura que responde a una transacción económica sino también el falseamiento de la propia factura por no responder a ninguna operación real. En efecto, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso pretendiendo acreditar una realidad inexistente en el tráfico mercantil.”

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Posible invalidez de las notificaciones en el mes de agosto

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2015, Recurso 3529/2015.  Las notificaciones en el mes de agosto pueden no ser válidas cuando por razón de las circunstancias se llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado.

“El hecho de realizar las notificaciones en el mes de agosto es lo que ha llevado al órgano jurisdiccional a considerar que las notificaciones efectuadas no llegaron a conocimiento del sujeto pasivo. Esta conclusión, por sí sola, no puede ser asumida pues la ley, específicamente el artículo 112 de la LGT, no excluye el mes de agosto como mes para efectuar notificaciones. En materia de notificaciones hemos declarado de modo reiterado que el incumplimiento de los requisitos formales de las notificaciones no les priva de efectos cuando el órgano jurisdiccional, en virtud de las circunstancias concurrentes, llega a la convicción de que el obligado tributario ha recibido la comunicación objeto de notificación. Contrariamente, y por idéntica razón y pese a cumplirse los requisitos legales, el Tribunal llega a la convicción de que la notificación no ha llegado a conocimiento del interesado, lo que le permitiría privar de efectos a la notificación efectuada.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2015, Recurso 280/2013. No todas las transmisiones de inmuebles efectuadas por sociedades mercantiles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional.

“El presente caso contempla una transmisión realizada en el año 2003, cuando no regía la modificación antes referida –de la Ley del IVA-, y existía la presunción iuris et de iure, que relevaba a la parte de toda obligación probatoria, de que toda  sociedad mercantil, por el hecho de serlo, había de tener un ánimo de lucro, lo que implicaba considerarla como empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, uno, b) de la ley del IVA .  No obstante, todo ello no nos puede llevar a la estimación del motivo, ya que nuestra normativa interna tiene que interpretarse, incluso antes de la modificación operada, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, que considera insuficiente que la transmisión se realice por una sociedad mercantil, exigiendo que la transmitente tenga la condición de empresario. Por otra parte, las propias características de las parcelas transmitidas obligaban a entender que no estaban afectas al patrimonio empresarial de la sociedad vendedora, por lo que la operación realizada no podía estar sujeta al IVA, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como entendió correctamente la Sala de instancia, al señalar que no todas las transmisiones de inmuebles están sujetas al IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional, agregando que en este recurso no consta prueba ni alegación alguna del carácter de empresario del vendedor.”

 

Sentencia del Tribunal supremo de 24 de junio de 2015, Recurso 1491/2013. La garantía por razón de la suspensión de una deuda solidaria aprovecha a los restantes deudores solidarios, a los que no puede ser exigida.

«La cuestión controvertida se centra en decidir si la suspensión acordada, como consecuencia de la garantía prestada por uno de los sucesores de la entidad escindida, aprovecha al recurrente, tesis sostenida por éste, o, por el contrario, y como mantiene la Administración y la sentencia impugnada, la garantía prestada por uno de ellos sólo a él aprovecha, pudiendo la Administración exigir la garantía a todos y cada uno de los sucesores, por lo que la falta de pago en periodo voluntario de la recurrente, pese a la garantía ofrecida por otros, no impediría la posibilidad de dictar providencia de apremio.»

«Desde la perspectiva estrictamente jurídica las resoluciones impugnadas asimilan el concepto de «responsable» al de «sucesor», asimilación que la LGT no consiente como lo demuestra el hecho de que aunque unos y otros son obligados tributarios, lo son en concepto distinto, como lo acredita su tratamiento distinto y diferenciado a que son sometidos en el artículo 35.2 f) de la LGT y en el artículo 35.5 del mismo texto legal. A mayor abundamiento, e insistiendo en esta diferenciación, la LGT establece una regulación separada de ambos, «responsables», artículo 41 de la LGT, y «sucesores», artículo 40 de la LGT, lo que hace inviable la asimilación pretendida por la Administración. Precisamente, la improcedencia de esta asimilación hace inaplicable el artículo 124.2 del Reglamento de Recaudación de 2005 (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) a los sucesores, pues en él se contempla y alude exclusivamente a los responsables. Desde el punto de vista de la solidaridad, regulada en el Código Civil, no se puede decidir de modo diferente el núcleo de la solidaridad según se contempla a acreedor u obligados solidarios, pues si la solidaridad es una garantía del acreedor, es evidente que cuando uno de los obligados paga la deuda ésta se extingue para todos los obligados, creándose un nuevo vínculo entre ellos distinto e independiente al que les unía con el acreedor. Del mismo modo, si se presta la garantía ésta ha de aprovechar a todos los obligados, pues la garantía lo es de la «deuda» objetivamente considerada, pasando frente al acreedor a segundo plano las relaciones personales entre los obligados. Esto justifica que la «deuda» que es «una» por esencia, no puede ser exigida a todos los obligados, pues una cosa es que todos los obligados respondan del cumplimiento de la «única» deuda, y otra, bien diferente, y esto es lo que se pretende, es que la «única» deuda, o la garantía de su cumplimiento, pueda ser exigida íntegramente a «todos» los obligados. El argumento de la Administración en el sentido de que la eventual anulación de la obligación de quien prestó la garantía deja inerme a la Administración frente a los demás obligados, no es de recibo. Si esa eventualidad sucediera, la Administración deberá, y podrá, exigir a los otros obligados la prestación de garantía, lo que, de otro lado, no es distinto a lo que sucede en una garantía de obligado único, cuando ésta, la garantía inicialmente prestada, por cualquier circunstancia, deviene en insuficiente con respecto a la originariamente aceptada.»

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2015, Recurso 456/2011.  En aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea una entidad de fin no lucrativo residente en Alemania, que goza de una situación semejante a entidad española declarada de utilidad pública, disfruta en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes de los mismas exenciones que las entidades españolas residentes, aunque no hubiese comunicado su opción a la Administración, al tratase de una operación aislada.

Se trataba de la tributación correspondiente a la enajenación de un bien inmueble heredado en España por dicha entidad alemana, que obtuvo en virtud de la Sentencia  la devolución de la retención practicada con motivo de la enajenación.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 2 de febrero de 2015, Recurso 139/2013. Naturaleza jurídica de la retribución por la prestación del suministro  de agua domiciliaria.

En virtud de  la modificación operada por la Ley 2/2011 -Ley de Economía Sostenible-, si la contraprestación del usuario cuando el servicio de suministro de agua domiciliaria no se presta directamente por el Ayuntamiento, sino a través de una sociedad municipal o empresa privada, la naturaleza jurídica de la contraprestación del usuario reviste el carácter de precio privado o de tarifa, sin que a su fijación o modificación le resulten aplicables las normas relativas a la elaboración de las disposiciones generales, como sostiene la Administración recurrente. Es un ingreso privado. En caso contrario, su naturaleza  es de tasa.

 

Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 16 de abril de 2015, Recurso 1010/2015. Exención de las adjudicaciones derivadas de la extinción del régimen alemán de participación en ganancias.

No son aceptables las dudas que plantea la Administración autonómica en cuanto a la acreditación de la concurrencia de este supuesto de hecho, puesto que aparece en la escritura notarial donde se protocoliza el convenio regulador de la disolución del matrimonio de los cónyuges Sres. Estefanía , que los esposos ponen fin al régimen económico del matrimonio que venía rigiendo, sujetándose a partir de ese momento al régimen de separación de bienes de lo que se deduce la preexistencia o de un régimen económico en Estefanía Alejandro germánica análogo al de nuestra sociedad de gananciales, o de un régimen de participación, que es lo que parece inferirse de la identificación del mismo que hace la actora al referirse al régimen de «Zugewinngemeinschaft» que se traduce libremente como comunidad de participación en las ganancias, y que opera en modo similar a nuestro régimen de participación, de manera que es al momento de la disolución del régimen, que se produce la comunitarización de las ganancias obtenidas vigente el matrimonio por cada uno de los esposos, produciéndose una distribución por mitad de la diferencia positiva entre el patrimonio inicial y final de los esposos, así se deduce de la regulación contenida en los arts. 1363 y concordantes del BGB, del que además resulta su carácter de régimen legal a falta de convención en contrario. Este régimen se caracteriza por la mutación que padece a la hora de su disolución, pues durante su vigencia aparece como un sistema de separación de bienes, y es al final de su existencia cuando se patentiza el fenómeno de comunidad económica familiar y la integración de las ganancias obtenidas separadamente en un patrimonio común que se liquida de forma necesariamente equitativa. De acuerdo con la doctrina legal que acabamos de transcribir, este régimen característico también estaría exento del impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues solo se aparta del supuesto definitorio de esta exención el régimen de separación de bienes que se caracteriza por la inexistencia de una comunidad familiar y por la presencia de una comunidad de bienes romana o por cuotas respecto de los bienes adquiridos de consuno vigente el matrimonio. El régimen anterior se liquida adjudicando la vivienda sita en Marbella, avenida Costanera…., integrada como bien de la comunidad conyugal, aunque inscrito a favor de la sra. Estefanía, tal y como se deduce del literal de la escritura notarial, a favor del recurrente. Nos parece reveladora de la vigencia de este la intervención visadora del notario que suscribe con los esposos el convenio regulador, y la del órgano judicial alemán que disuelve el matrimonio por divorcio.”

 

En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de mayo de 2015, Recurso 1679/2012. En la tasación no es posible utilizar como medio de valoración de un inmueble la comparación con las ofertas de ventas publicadas en revistas

“Una tasación pericial asumible necesita de la comprobación real y específica del inmueble a valorar, esto es, de una percepción inmediata de sus características y de su estado. A partir de aquella comprobación, podemos imaginar diversos métodos válidos de cálculo de su valor de mercado, y es uno de ellos el de comparación con inmuebles análogos. Pues bien, en el presente caso, la tasación servida por la Administración no cumple con las anteriores exigencias. Aunque adjunte una fotografía exterior de la vivienda, no consta un cuál es su estado real ni que concurrieran circunstancias obstativas para dicha averiguación. A lo que hay que añadir que la comparación se ha hecho no valores reales de venta, sino con las ofertas de venta publicados en una revista y, en este sentido, compartimos la crítica del perito Arquitecto propuesto por la parte recurrente, pues no hay garantías ni de la homogeneidad en la comparación de valores ni de que éstos sean valores reales de venta.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 28 de mayo de 2015, Recurso 458/2014. Exención en el IBI de inmueble no calificado como Bien de Interés Cultural, pero que será incluido en un conjunto histórico.

«Tienen derecho a la exención no solo los bienes declarados de forma expresa e individualizada como Bienes de Interés Cultural, en la categoría de Monumentos, sino también aquellos incluidos en la Zona Arqueológica y que, además, sean objeto de especial protección bien por inclusión en un Plan Especial de Protección bien por su inclusión en otro instrumento urbanístico que garantice la protección exigida por la Ley como son los Catálogos Urbanísticos lo que sucede con el inmueble de su propiedad y como sucede con otros 111 inmuebles de análogas características y que sí tienen reconocida la exención, o que estén incluidos en un sitio o conjunto histórico y tengan 50 o más años de antigüedad.”

«La cuestión es que la protección no es del inmueble en cuestión al no ser Monumento sino por su inclusión en un conjunto histórico que es el que constituye un bien inmueble según definición del artículo 14.2 de la Ley 16/85 . Recordemos que el artículo 15.3 define el Conjunto Histórico como «la agrupación de bienes inmuebles que forman una unidad de asentamiento, continua o dispersa, condicionada por una estructura física representativa de la evolución de una comunidad humana por ser testimonio de su cultura o constituir un valor de uso y disfrute para la colectividad. Asimismo es Conjunto Histórico cualquier núcleo individualizado de inmuebles comprendidos en una unidad superior de población que reúna esas mismas características y pueda ser claramente delimitado», por lo que la cuestión es si el inmueble en cuestión goza de esa protección suficiente como para alcanzar la exención prevista y la respuesta la encontramos en el artículo 28.1 de la Ley 10/98 que establece que » las resoluciones por las que un inmueble sea declarado de interés cultural o se incluya en el Inventario de Bienes Culturales de la Comunidad de Madrid prevalecerán sobre los planes y normas urbanísticas que afecten al inmueble, debiendo ajustarse dichos planes y normas urbanísticas a las resoluciones mencionadas antes de su aprobación o bien si estaban vigentes ajustarse a ellas mediante las modificaciones oportunas», lo que nos lleva a su régimen de intervención, artículo 32 de la Ley, en el que el entorno se somete a un nivel de protección superior al parcial de un mero edificio catalogado definido en el artículo 4.3.5.3 de las NNUU y que solo supone un nivel 3 de protección. Según consta en la norma de declaración del BIC su razón se sitúa tanto en sus elementos y estilo constructivo como por su ubicación en el entorno de la PLAZA001, entorno que igualmente se configura con los edificios de los números NUM002, NUM003, NUM004, NUM000, NUM005 y NUM006 de la PLAZA000 y NUM003 y NUM004 de la PLAZA002. Solo de esta manera se puede entender, al no haber prueba en contra propuesta por el Ayuntamiento, que diversos inmuebles con catalogación parcial a los que se le aplica la misma norma zonal y grado gocen de exención. En suma, procederá la estimación del recurso de apelación y la revocación de la sentencia de instancia declarando el derecho del recurrente a la exención solicitada para el ejercicio 2012 habida cuenta la entrada en vigor de la Ley 3/2013, de 18 de junio, sin perjuicio de los derechos que le asisten en aplicación del artículo 74.2 ter de la Ley de Haciendas Locales en el caso de que se acreditara su afección a actividades económicas y se reunieran los requisitos recogidos en el artículo 14 de la Ordenanza y 43 y siguientes de la Ordenanza Fiscal General de Gestión, Recaudación e Inspección.»

El recurrente alegó que «El recurrente no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»

 

Sentencia del TSJ de Aragón de 3 de junio de 2015, Recurso 14172011. Reducciones del ISD. Se estima incluir las participaciones, al estar afectas la totalidad de dichas participaciones en un fondo inmobiliario como contravalor de una operación de capital.

En definitiva, dichas participaciones servían de garantía a las líneas de crédito de la sociedad.

“Frente al criterio de la Inspección que solo estima afecta la cantidad dispuesta de las líneas de crédito contratadas, debe señalarse que el dato de la cantidad dispuesta al fallecimiento, no se estima como parámetro determinante de la cantidad afecta, pues la disposición en un momento determinado de las líneas de crédito es un dato o hecho meramente contingente, que puede variar con posterioridad, mediante la disposición de cantidades superiores para futuras inversiones. Conforme a lo anterior, y ante la disyuntiva de tomar en consideración como cantidad afecta el importe de las líneas de crédito y el importe de las participaciones que sirven de garantía a las mismas, la solución la da el informe pericial emitido en el que se señala que «es habitual y sobre todo en el mercado inmobiliario la aportación de garantías de carácter hipotecario en las operaciones de compra de bienes: solares, inmuebles, fincas, etc. A veces con hipoteca sobre el propio bien que se adquiere o hipotecando otro bien distinto propiedad de la empresa para garantizar el pago de la financiación recibida. También es habitual la pignoración de valores mobiliarios (Acciones, Fondos de Inversión, Obligaciones, Bonos u otros con cotización oficial) propiedad de la empresa para garantizar los créditos, entro otras ventajas el coste de la operación es mucho más reducido y su valoración y liquidez es inmediata mientras que en la hipoteca requiere de gastos notariales, de impuestos y de Registro».

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2012, Recurso  Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de acuerdos de liquidación. Transmisión de inmueble en España por parte de un no residente. Domicilio fiscal. Notificaciones. Jurisprudencia del TJUE.  Indefensión por no haberse practicado la notificación en el domicilio conocido por la AEAT  de los Países Bajos

«1º) Es cierto, y en eso hay acuerdo entre las partes, que el sujeto pasivo no presentó autoliquidación del impuesto que nos ocupa por la ganancia patrimonial y que en la declaración modelo 214, ejercicios 2002 y 2003, que establece el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por el concepto de rentas imputadas a personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, no designó persona física o jurídica con domicilio en España a efectos de su representación ante la Agencia Tributaria. Sin embargo también es cierto, y este hecho es sumamente relevante a los efectos que nos ocupan, que en el Acta NUM000, en fecha 8 de agosto de 2008, página 2/5, (folio 12 del expediente), la Inspección hace constar lo siguiente:

«En el momento de devengo del impuesto, el sujeto pasivo tenía su domicilio en los Países Bajos, Estado en el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicada en el BOE de 16-10-72. Normas complementarias, publicadas en el BOE de 31-1-75).»

En la escritura de venta del inmueble, el 21 de diciembre de 2005 (folio 73), figura como domicilio del recurrente, sito en » DIRECCION002, Einsdhoven, Holanda» afirmándose por la parte, en el escrito de conclusiones, que el mismo lo fue hasta el 27 de abril de 2006, fecha a partir de la cual viene residiendo en el domicilio sito en 5583 AN Waalre, DIRECCION003 NUM003 (Holanda). La Administración, por lo tanto no solicitó de la autoridad competente en los Países Bajos, en virtud del Convenio suscrito con España, la práctica de notificación de los actos dictados por ella, como ha sucedido, pues este hecho no es rebatido en la contestación de la demanda, con las providencias de apremio correspondientes a la liquidación y la sanción hoy recurridas. 2º) Si el sujeto pasivo no había designado representante en España para notificaciones ni había designado domicilio alguno a tal efecto, es claro que no le puede ser exigido deber alguno de notificar la modificación del domicilio fiscal, pues tal deber opera a partir del momento en que el contribuyente comunica un domicilio fiscal inicial. Entonces, al amparo del artículo 11.1.g) del LIRNR. «Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España: b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente”, resulta evidente que el domicilio del recurrente se encontraba sito, en España, en el lugar del inmueble, es decir, la vivienda nº NUM001 sita en el Complejo Urbanístico denominado DIRECCION000, en la URBANIZACIÓN000, en Estepona, (Málaga). Y no consta practicada por la Administración en ese domicilio notificación alguna. En la Orden Ministerial, objeto hoy de impugnación, se reseña que el 24 de octubre de 2007, le fue practicada al sujeto pasivo notificación, por acuse de recibo, de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, siendo recogida por persona identificada como «empleada». Esa notificación (folios 58 a 61, ambos del expediente) se produce en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6 11 de San Roque (Cádiz), pero ese domicilio no había sido designado por el sujeto pasivo y corresponde a un despacho de abogados en el que se afirma el 23 de noviembre de 2007, al intentar practicar por la Administración una segunda comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, que la inicial comunicación se la comunicaron al recurrente para su conocimiento, sin que se hubiera obtenido respuesta alguna, que no tenían representación alguna del interesado y desconocían otro domicilio en España. Consta también en dicha Diligencia que doña Virtudes (cotitular del Bufete), en orden a colaborar con la Agencia Tributaria entrega una fotocopia de la escritura, objeto de investigación, en las dos citaciones, donde, según los agentes notificadores «consta, entre otros datos, el domicilio de Holanda del sujeto pasivo.» Y como dice la demanda, quizás ello se debió a que la Administración tomó como domicilio el que figura en la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Modelo 600, documento nº 1 de los acompañados a la demanda), correspondiente a la operación de compraventa del inmueble y por parte del actor en la que figuraba como presentadora la abogada doña Virtudes, con domicilio profesional en Centro Comercial Mar y Sol, nº 6.11 de San Roque. Hay que destacar que incluso en ese domicilio constan dos intentos de notificación de liquidación en ejecutiva, la primera los días 18-2-2009 y 25-2-2009, y la segunda los días 1-7-2009 y 19-08-09 (folios 90 a 92 del expediente), obrando en el siguiente folio, el 93, una Diligencia de la Inspección, en la que se recoge «…donde en el despacho de la Abogado, Doña Virtudes , nos informan que el obligado al pago, fue representado suyo, pero que actualmente no, ya que hace tiempo no consiguen comunicarse con él y resulta ilocalizable para dicho bufete». Por todo ello, entiende esta Sala, que al no haber actuado con mayor diligencia la Administración, ha provocado una situación de indefensión al contribuyente, que se ha visto privado de ejercer su derecho de defensa en toda su amplitud, al no haber podido alegar en tiempo lo que hubiere considerado oportuno en defensa de sus derechos. Si ello es así, habiendo acudido aquella a la notificación por comparecencia, las notificaciones practicadas no pueden surtir efectos deviniendo invalidas las actuaciones administrativas subsiguientes, es decir la liquidación y sanción, posteriormente apremiadas y enjuiciadas en la resolución recurrida. Procede así estimar los tres primeros motivos de la demanda.»

El recurrente alegó que «no había designado como representante en España a nadie. El Sr. Saturnino no estaba obligado a designar un representante en España porque ni operaba a través de un establecimiento permanente, ni la normativa tributaría lo establecía de forma expresa ni tampoco habría sido requerido para ello por la Administración.»

 

Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial,  aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.

Sentencia del TSJ de Galicia de 17 de junio de 2015, Recurso 15568/2013.  Aplicación de los beneficios fiscales en la reducción por transmisión del patrimonio empresarial aunque antes del fallecimiento del causante no se hubiesen celebrado ventas o arrendamientos.

«Sostiene la Xunta de Galicia que no cabe aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISYD a la transmisión mortis causa de las participaciones sociales de «Comercio, Transportes y Auxiliares, S.L.» toda vez que nos encontramos ante una sociedad patrimonial que no gozaría de la exención del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el patrimonio, al que se remite aquel precepto en cuanto a requisitos condicionantes del beneficio fiscal analizado, al tratarse de una sociedad patrimonial pues a la fecha del fallecimiento del causante y durante los 90 días anteriores, más del 50% del capital social pertenece al grupo familiar (dato indiscutido) y más de la mitad del capital social está constituido por terrenos y solares y durante dicho intervalo la entidad no realizó actividad empresarial alguna pues la única prestación de servicios es la cesión de su personal al resto de empresas del grupo, actividad (que no constituye arrendamiento ni compraventa de inmuebles) por la que según el Libro Diario del ejercicio 2002 obtuvo unos ingresos de 39.569,09 #, figurando como gastos de personal 37.063,21 #. Concluye que, si bien se cumplen formalmente los requisitos del artículo 25 de la Ley 40/1998 (local afecto y personal), la falta de actividad los hacen insuficientes a los efectos analizados, conforme señala la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia de Extremadura (sentencia de 25/10/2011, JUR 2011\397196), Galicia (sentencia 19 de mayo de 2010, JUR 2010/330183).»

«En el caso de autos la controversia se circunscribe a la existencia o no de actividad empresarial en los 90 días anteriores al fallecimiento del causante partiendo del hecho indubitado de que se cumplen formalmente los requisitos de local afecto a la actividad y personal contratado y de que no se realizaron ventas ni arrendamientos de inmuebles. Y, en este orden de cosas, destacar que el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos con un local exclusivamente afecto a la gestión de la misma y para su ordenación se utilice al menos a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La concurrencia de tales requisitos, como hemos dicho, no se discute, no obstante, se estiman por la Administración Autonómica insuficientes dado la ausencia de arrendamiento o compraventa alguna de bienes en aquel periodo. Se cita en la demanda la sentencia de este Tribunal de 19 de mayo de 2010 – recurso 15329/09 -, en la que se dijo: » Y, en relación con ello, si bien debe convenirse con la demandante, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que acompaña, que la actividad empresarial no es predecible ni estratégicamente reconducible a parámetros de proximidad temporal, en cambio, debe resaltarse que la afectación habrá de ser real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos sea concepto equiparable, por más que fuera posible reconducir, a posteriori, la afectación si se acreditara que a la fecha del devengo, en función de actividades estratégicas o empresariales no consumadas pero sí perfeccionadas, aquélla fuera diferente en su importe a la considerada correcta por la Administración. Ello es perceptible en el texto del artículo 27 de la Ley 40/1998, antes transcrito, que deja clara la vinculación entre los elementos patrimoniales y la obtención de rendimientos, en la medida en que éstos son consecuencia de los primeros, lo que es tanto como afirmar, de acuerdo con la dicción legal, que los primeros son «necesarios» para la percepción de los segundos. En tal contexto, es de insistir, no existe variación entre los criterios de necesidad y afección, en la medida en que ambos responden a un contenido idéntico en la correlación de activos y rendimientos. … Debe compartirse la tesis de la resolución recurrida y la línea argumental de la Administración, pues la actividad inmobiliaria, por más que tenga también un proceso secuencial, exige una concreción específica, con los medios materiales y personales adecuados, diferente a la mera hipótesis o expectativa de actuación en función de las posibilidades que se otorgue a una promoción concreta». Pero precisamente en aplicación de este criterio procede desestimar el recurso pues en el supuesto enjuiciado sí se realizaron actividades necesarias para el desarrollo de la actividad de arrendamiento en el periodo referido, como lo evidencia la venta de pisos y locales pocos meses después de acaecido el fallecimiento del causante.”

 

Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 776/2012. Admisión en el caso concreto de la hipoteca sujeta a condición suspensiva, no liquidándose el Impuesto de AJD hasta que la condición se cumpla.

“Con fecha 25 de febrero de 2004, se otorgó escritura pública subsanada y complementada por otra de 31 de marzo de 2004, en cuya parte expositiva se explicaba que la entidad financiera «B…, S.A.» y la mercantil actora habían suscrito con anterioridad, el 27 de marzo de 2001, y el 27 de diciembre de 2002, una póliza de línea de avales con un límite máximo de 9.000.000 euros, teniendo interés en garantizar a «B…., S.A.», mediante un derecho de hipoteca sobre una finca propiedad de la mercantil actora, el reembolso de las cantidades que resulten adeudadas a dicho banco al amparo de la póliza de línea de avales mencionada. Y ello lo llevan a efecto con arreglo a las estipulaciones que en dicha escritura se detallan entre las que destacamos las siguientes: « Primera.- «B…., S.A.» abre a «I……, S.A.» una Cuenta Especial Hipotecaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 245 del Reglamento Hipotecario , con el fin de asegurar con la hipoteca que se constituye sobre la finca descrita en el Expositivo I, las cantidades que el Banco tenga derecho a exigir a dicha Sociedad afianzada en virtud de los avales y fianzas prestados o que se presten en el futuro al amparo de la Línea de Avales indicada en la parte expositiva. » «Quinta «.- La mercantil actora constituye a favor de «B…., S.A.», a modo de superposición de garantía, una hipoteca de máximo sobre el inmueble de su propiedad que se describe, que responderá de un principal de hasta un máximo de 9.000.000 euros, de unos intereses de demora hasta una cantidad máxima de 4.680.000 #, y de una cantidad máxima de 600.000 # para costas y gastos, lo que hace un total de 14.460.000 #. La hipoteca se sujeta, no obstante, a condición suspensiva en los siguientes términos: «la efectividad de la presente superposición de garantía queda asimismo en suspenso hasta que se cumpla la condición de que los recursos propios de [la mercantil actora] sean inferiores a la cantidad de 2.220.000 #, más un 2 por mil del valor efectivo del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva que administren en exceso de 600.000.000 #, importe mínimo de fondos propios que la sociedad debe mantener…”

“No es un hecho discutido por las partes que en el presente caso nos encontremos en presencia de una hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva. Y no cuestiona la parte actora que en este caso se cumplan todos los requisitos establecidos en el art.31.2 del RD Legislativo 1/1993, para que se dé el hecho imponible del IAJD, pero, al amparo del art. 2.2 de dicha norma, considera que el devengo del impuesto no se ha producido por lo que no resulta acorde a derecho la exigencia del mismo. Esta misma Sección ha sostenido ya en un caso similar al que aquí se analiza que la hipoteca de máximo sometida a condición suspensiva en garantía de una cuenta corriente de crédito está sujeta al IAJD por cumplirse todos los requisitos del art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993 , y que es en la propia escritura en la que debemos entender devengado el impuesto, al amparo del art. 49.1.b) del RD Legislativo 1/1993 ( sentencia nº 802/13, de 30 de julio de 2013, recurso nº 814/09 ). Ahora bien, en esa misma sentencia hemos sostenido que, una cosa es que el IAJD se entienda devengado en la escritura que formaliza el crédito garantizado con hipoteca sometida a condición suspensiva, y otra distinta que el IAJD sea exigible en este caso ya que, según argumentábamos en dicha sentencia, «una cosa es el devengo del impuesto y otra su exigibilidad (art. 21 LGT)».

“Como decíamos en nuestra sentencia de 30 de julio de 2013, esta Sala se había pronunciado ya sobre la aplicabilidad a estos supuestos de hipotecas sometidas a condición suspensiva del precepto invocado por la actora, art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993, en su sentencia nº 1361/2007, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso nº 2711/03.” Este mismo criterio ha sido reiterado en la sentencia nº 313/ 2012, de 10 de mayo de 2012, dictada por esta misma Sección, en el recurso nº 1185/2009 , así como en la ya mencionada sentencia de 30 de julio de 2013, razones por las cuales, en debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos estimar esta alegación actora, debiendo anularse la liquidación impugnada por no ser exigible la deuda tributaria al amparo del art. 2.2 del RD Legislativo 1/1993.”

Sobre el tema tratado nuestro compañero Félix Merino Escartín, Registrador de la Propiedad, publicó en notariosyregistradores.com el pasado 14 de octubre de 2008 un trabajo titulado “Ampliación de hipoteca sometida a condición suspensiva”  Nosotros también estudiamos la cuestión en la Nota que escribimos a la Resolución de la DGRN de 5 de marzo de 2015, publicado en el Informe correspondiente a marzo de 2015.

La hipoteca condicionada fue admitida per las Resoluciones de la Dirección General de los Registraos y del Notariado de 2 y 3 de septiembre de 2015, revocadas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de junio de 2008.

En la a Consulta V1145-06 de 16/06/2006 se planteó la siguiente cuestión: “La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina «hipoteca condicionada». En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierto ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.

Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.” Se preguntaba lo siguiente: “Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como «hipoteca condicionada» en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.”  Se respondió lo siguiente:

 “Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.

Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.

Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.”

Resulta claro que el criterio de la Administración es contrario al del TSJ.

El criterio de la Administración se reiteró en la Consulta V1942-11 de 05/08/2011.

 

Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanza a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de junio de 2015, Recurso 298/2013. Las consecuencias del incumplimiento de la obligación de permanencia, como consecuencia de la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual, alcanzan a todos los beneficiados, incluido el que haya cumplido.

“Conforme se desprende del expediente administrativo, la actora adquirió el 27 de julio de 2006, por herencia de su madre, la mitad indivisa de la vivienda habitual de esta, resultando adjudicatario de la otra mitad su hermano. En la autoliquidación del impuesto de sucesiones se aplicó la reducción por adquisición de vivienda habitual. Sin embargo, el 18 de abril de 2007 los hermanos vendieron el inmueble y en ese mismo año la aquí recurrente reinvirtió su importe en la compra de otra vivienda que pasó a ser su residencia habitual. No consta que su hermano haya realizado la reinversión de la parte de precio recibida por la venta. La oficina liquidadora, y el TEAR después, consideraron que se había incumplido el requisito de permanencia que impone el precepto legal citado al no haber reinvertido todos los herederos de precio obtenido con la venta, por lo que la recurrente había perdido el derecho a la reducción. Según el TEAR «porque dicho requisito [de permanencia] obliga al grupo de herederos en su conjunto, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica, de tal forma que si uno de ellos lo incumple, pierden todos ellos el derecho a la deducción; y en el caso que nos ocupa, uno de los herederos no reinvirtió el dinero obtenido por la venta en la adquisición de ninguna vivienda».”

“Lo que se suscita realmente es el efecto que para los demás herederos posee la infracción por uno de ellos del requisito de permanencia, es decir, si en tal caso la pérdida de la reducción se extiende o no a todos los adjudicatarios de la vivienda habitual. Existe una doctrina tributaria, expuesta con toda claridad en la consulta 1113-00 de la Dirección General de Tributos, citada por el Abogado del Estado, favorable a que el requisito de permanencia sea exigible a todos los sucesores que hayan adquirido la vivienda «de forma que si incumpliera uno de ellos, todos los adquirentes beneficiados por la reducción en la sucesión perderán dichos beneficios», pues, como derivación del principio de la igualdad en la partición, «el requisito de permanencia obliga conjuntamente, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica». La Sala comparte este criterio, aunque no necesariamente por estar inspirado en dicho principio de igualdad. La reducción ahora controvertida dispone de carácter objetivo en cuanto depende exclusivamente de la naturaleza de un activo patrimonial del causante. Ya sea el fundamento de la reducción favorecer el acceso a la vivienda de determinados parientes o disminuir la presión fiscal del ahorro materializado en la adquisición en propiedad de aquella, la ventaja fiscal recae sobre un activo de la herencia concebido como un bien unitario, la vivienda habitual, que debe permanecer durante cierto tiempo en el patrimonio del adquirente, aun de forma sustitutiva. Este elemento temporal configura un requisito esencial del beneficio, y, puesto que este beneficio incide sobre un bien considerado como un único objeto de derecho, es lógico deducir que también la permanencia ha de respetar la integridad del bien. Así pues, resulta indiferente que la titularidad de la vivienda se halle más o menos repartida entre los causahabientes, pero no que alguno de estos distraiga su parte durante el lapso temporal que indica la ley. Dicho de otro modo, es imprescindible que la vivienda habitual del causante, o su valor reinvertido en otra vivienda, se mantenga en el patrimonio de los herederos durante ese plazo. La naturaleza objetiva de la reducción y, por tanto, el carácter también netamente objetivo de sus requisitos, exime de valorar factores subjetivos tales como la extensión de la responsabilidad del heredero incumplidor a los herederos que han respetado el plazo. Basta con que uno de ellos infrinja su obligación para que se extinga el derecho de todos los favorecidos con la adjudicación del bien hereditario.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 29 de junio de 2015, Recurso 1270/2012. Simulación de la cualidad de sujeto pasivo de IVA, aparentando la existencia de un arrendamiento.

“Se impugna en el presente recurso la Resolución del T.E.A.R. de 25 de junio 2012 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra liquidación y sanción giradas por la oficina inspectora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por razón de la venta de la mitad de una nave por escritura de 26 de abril de 2007, que había sido adquirida el 22 de diciembre de 2006 previa segregación a la mercantil T…, de cuyo capital social era propietario al 50% el actor. En la venta que nos ocupa P… el vendedor pretende ser considerado sujeto pasivo del I.V.A. y renunciar a la exención para que la operación quede gravada por este impuesto y no por el I.T.P. La inspección discrepa de este planteamiento y ya en la propuesta de 28 de enero de 2008 sostiene que Don Constancio no es sujeto pasivo del I.V.A. por lo que la nave no está, en el momento de la venta que nos ocupa, afecta a ninguna actividad económica. El interesado alega haberse dado de alta en el censo de arrendadores unos meses antes, y haber realizado autoliquidaciones del I.V.A., lo que acepta el acta a la vista del escaso tiempo transcurrido entre la compra y supuesto arrendamiento y la venta. La liquidación se practica el 27 de mayo de 2009 y el expediente sancionador se inicia el 28 de enero de 2009 culminando con acuerdo sancionador el 20 de marzo de 2009. En las reclamaciones económico-administrativas que se interponen contra liquidación y sanción el 23 de mayo de 2009 se insiste en la consideración del interesado como empresario arrendador en el momento de la venta, lo que no admite el T.E.A.R. por no apreciar la intencionalidad necesaria de afectar la nave a una actividad económica, sin la cual no cabe entender que ésta era un bien afecto a negocio en el momento de su venta.

Del enrevesado y contradictorio relato fáctico que ha suministrado la actora tanto en vía administrativa como en la demanda no se extraen argumentos que permitan sustentar la pretensión anulatoria, antes al contrario, ha quedado patente la intención de la interesada de aparentar la existencia de un arrendamiento previo a la venta de la nave cuya existencia resulta más que dudosa, visto que la vendedora inicial era una empresa de su propiedad a la que le arriendan después la nave en contrato privado compareciendo su hija como representante de la supuesta arrendataria, en fecha en la que todavía no  era propietario de la nave a alquilar. Apariencia de arrendamiento que no es preciso que sea declarada en procedimiento especial de conflicto/fraude de ley del artículo 15 L.G.T., que no se da, ni en procedimiento de simulación ad hoc, que ni existe ni es preceptivo, por más que los invoque la demanda, en excusatio non petita. La endeblez argumental de la demanda, el nulo esfuerzo probatorio desplegado y lo artificioso de los alegatos esgrimidos chocan con la claridad del acta, del informe ampliatorio y de la resolución del T.E.A.R. impugnada, demostrativas de que se ha tratado de aparentar una actividad económica de arrendamiento que no se ha acreditado. Don Constancio actúa como particular cuando vende la nave, que previamente ha extraído de su patrimonio empresarial social. La nave, una vez fuera de la sociedad mercantil, es un bien del patrimonio particular del interesado, cuya afección a una actividad económica no ha quedado acreditada tampoco a juicio de la Sala. Es de recordar además que nuestro ordenamiento jurídico disfruta hace años ya de una regla para verificar si existe o no arrendamiento como actividad empresarial, regla que lo vincula a la existencia de un local y un empleado a tiempo completo dedicado a esa actividad empresarial arrendaticia – artículo 27 L.I.R.P.F.-. En ausencia de cumplimiento de este doble requisito, el arrendamiento no es empresarial. Y aquí no consta su cumplimiento.”

 

No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 2 de julio de 2015, Recurso 168/2014. No se produce incremento de patrimonio gravable en el IRPF cuando se adjudica un bien indivisible a uno de los cónyuges que satisface el equivalente económico correspondiente al otro cónyuge.

En un procedimiento de divorcio por mutuo acuerdo, en el Convenio Regulador aprobado  el 14 de diciembre de 2011 “formalizaron los cónyuges escritura de cesación de proindiviso y adjudicación, en concreto de la vivienda que ha generado el debate, vivienda que se valoró en 360.000 euros, adjudicándose la totalidad a quien fue esposo de la demandante, quien la indemniza en 180.000 euros, cantidad abonada, partiendo de que la vivienda tenía un valor actualizado, en relación con el de adquisición, y respecto a la participación de la recurrente, de 102.103,66 euros, que es por lo que se concluyó en la ganancia patrimonial de 77.896,34 euros, ganancia patrimonial que no se consignó en su momento por la recurrente, que fue lo que justificó la actuación liquidatoria ratificada por el TEAF.”

Para el Tribunal vasco, aplicando la Norma Foral de contenido similar a la Estatal, “si bien debe partirse de que existen pronunciamientos contradictorios, entre otros los que refiere, y los complementarios que hemos añadido en relación con la conclusión que finalmente ha alcanzado la Sala, que en principio no consta, no se ha trasladado, que nos encontremos ante lo que se puede considerar jurisprudencia, la existencia al menos de dos Sentencias coincidentes del Tribunal Supremo, en relación con una regulación que pueda considerarse idéntica a la aquí en aplicación, lo que lleva a la Sala a ratificar las conclusiones que ya han sido tenidas en cuenta en el curso del proceso, nos remitimos a lo que defiende la demanda y a lo que asume desde esa perspectiva la contestación, en relación con los precedentes a los que ya hemos hecho alusión, que recordamos ha sido recientemente ratificado en la ya referida Sentencia 267/2015 de 21 de mayo, recurso 645/2013 , en este caso en relación con el ejercicio de IRPF de 2006. ”En dicha Sentencia el Tribunal declaró que “en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a uno de los comuneros del bien indivisible, o a los distintos comuneros de partes de él, difiere la tributación al momento en que el adjudicatario del bien proceda a su enajenación, razón por la que el último párrafo establece que en tales supuestos no se actualizarán los valores de los bienes recibidos. Ello no significa que en tales supuestos el comunero que recibe una indemnización haya de tributar por ella, toda vez que de ser así se produciría una doble imposición, de un lado por la indemnización percibida por el comunero que es compensado en metálico por su cuota, y además en el momento en que el comunero que se adjudica el bien proceda a su enajenación nuevamente por la totalidad del bien. El precepto es claro al establecer que no existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común y de disolución de la comunidad de bienes, a los que es consustancial la compensación a metálico a alguno de los comuneros, razón por la cual hemos de concluir que en el supuesto de autos no se produce la alteración patrimonial de la recurrente en razón de la disolución de su comunidad de bienes respecto al local de negocio.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de julio de 2015, Recurso 434/2012. Es precisa la aprobación del instrumento de ordenación que contenga la ordenación detallada de una parcela -calificada como suelo urbanizable sectorizado- para que pueda ser girado el IBI como urbano.

«Y hemos de reconocer que de la documental y pericial aportada al expediente, y de las alegaciones de las partes, se deduce que la finca del actor ha de ser desarrollada mediante un instrumento de ordenación que contenga su ordenación detallada, que resulta ser un Plan Parcial, examinando a los solos efectos prejudiciales de este recurso la legislación urbanística castellano- manchega, con pleno respeto a las competencias del Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad autónoma. Y a esta conclusión se llega de lo dispuesto en el art.26 del DL 1/2004, de 28 de diciembre de Castilla la Mancha de ordenación del territorio y de la actividad urbanística, del art.53 del Decreto 248/2004 de 14 de septiembre que contiene en ese ámbito el Reglamento de planeamiento, y de lo que reflejó el art.28 del Plan General de Ordenación Urbana de Toledo, no obstante, su anulación por el TSJ de Castilla La Mancha. Pues bien, del expediente se deduce que el uso de las fincas referidas es fundamentalmente agrario (labor, regadío e improductivo). Y no consta la aprobación del Plan parcial que ha de desarrollarlas urbanísticamente como «ordenación detallada», siendo dicho instrumento necesario, aunque tengan tales fincas el carácter de suelo urbanizable sectorizado, por lo que conforme a dicha doctrina del Tribunal Supremo no cabe considerar urbanas a las fincas mencionadas en autos.”

Es de interés reproducir aquí del trabajo escrito por la Catedrática Blanca Lozano Cutanda y Ana López Muiña, titulado “El IBI del suelo urbanizable no desarrollado tras la Ley 13/2015: ¿se cumple lo estipulado por la jurisprudencia?”, Análisis GA&P/ Julio 2015,  lo siguiente. “establece el nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario –reformado por la Ley 13/2015– : “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior [para la valoración del suelo rústico] tratándose de inmuebles rústicos cuyo suelo haya sido clasificado como urbanizable por los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados o cuando éstos prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y en tanto no cuenten con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, su valoración catastral se realizará mediante los módulos que, en función de su localización, se establezcan por Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas”.

De esta forma, a los inmuebles que dejen de ser clasificados como urbanos por no cumplir todos los requisitos del nuevo artículo 7.2.b), se les aplicará una valoración diferenciada en función de su localización, que también será la que corresponderá a los ya clasificados como rústicos a la entrada en vigor de la Ley 13/2015 por no contar con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada (como ocurre en el caso de los así declarados por la STS de 30 de mayo de 2014).

 Se está creando así, en realidad, un tertium genus de bienes inmuebles a los que, a pesar de clasificarse nominalmente como “rústicos” se les aplica una valoración distinta, establecida mediante los módulos que, en función de su localización, se aprueben por Orden ministerial. Estos suelos son aquellos susceptibles de ser urbanizados conforme al planeamiento pero pendientes para ello de que se apruebe la ordenación detallada o pormenorizada, que habrán de denominarse, en cuanto a su valoración catastral, como “rústicos en la situación prevista en la disposición transitoria segunda.2”.

¿O deberíamos decir, de modo más sencillo, “suelo urbanizable”?. Porque lo cierto es que, a pesar de que se califique como “suelo rústico”, no estamos ante un suelo valorado como rústico sino ante unos terrenos en cuya valoración se pretende tener en cuenta las expectativas urbanísticas —los módulos se calcularán “en función de su localización”—, que era precisamente lo que definía el “suelo urbanizable” que fue eliminado de la legislación básica estatal sobre el suelo por la Ley 8/2007, de 28 de mayo.”

Lo que sí resulta más cuestionable, a nuestro juicio, es que la corrección que se introduce en la valoración de los suelos urbanizables no desarrollados no sólo no es retroactiva sino que ni siquiera se aplica de forma inmediata.

 En efecto, la nueva disposición transitoria séptima del TRLCI establece que el “cambio de naturaleza de los bienes inmuebles urbanos” que no cumplan los criterios del nuevo artículo 7.2.b) por no contar aún con ordenación detallada o pormenorizada se aplicará “a partir del primer procedimiento simplificado de valoración colectiva que se inicie con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 13/2015” (que tuvo lugar el 26 de junio). A tales efectos, la Ley 13/2015 dispone que los Ayuntamientos deberán suministrar a la Dirección General del Catastro información sobre los suelos que se encuentren afectados. Para paliar de algún modo este retraso, la Ley 13/2015 dispone que “la efectividad de este cambio de naturaleza tendrá lugar el 1 de enero del año en que se inicie el procedimiento”.

Una vez que se produzca el “cambio de naturaleza” de bienes inmuebles urbanos a rústicos en la situación regulada en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI, se aplicarán los criterios de valoración que se establezcan por la Orden ministerial prevista en esta disposición y, en tanto se dicte dicha Orden, se les aplicará el régimen transitorio establecido en el párrafo segundo del nuevo apartado 2 de la disposición transitoria segunda del TRLCI: “En tanto se dicta dicha Orden ministerial, el valor catastral del suelo de la parte del inmueble afectada por dicha clasificación y no ocupada por construcciones, será el resultado de multiplicar la citada superficie por el valor unitario obtenido de aplicar un coeficiente de 0,60 a los módulos de valor unitario de suelo determinados para cada municipio para los usos distintos del residencial o industrial, de acuerdo a los artículos 1 y 2 de la Orden EHA/3188/2006, de 11 de octubre, por la que se determinan los módulos de valoración a efectos de lo establecido en el artículo 30 y en la disposición transitoria primera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y por el coeficiente de referencia al mercado de 0,5”.

Las autoras precisan que la transmisión de dichos terrenos no están sujetos a plusvalía municipal pues su calificación es rustica.

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de julio de 2015, Recurso 23/2013.  No sujeción a IVA como autoconsumo de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito con una finalidad empresarial.

“La cuestión litigiosa queda reducida entonces a determinar si existe autoconsumo de servicios sujeto al impuesto como consecuencia del reconocimiento por parte de la actora y a favor de determinados clientes de las denominadas garantías comerciales y garantías goodwill, antes definidas y que tienen como nota característica que no están contempladas y exceden, por tanto, en su cobertura de las garantías incluidas en el correspondiente contrato de venta del vehículo.” En el supuesto concreto analizado advierte que la entidad presta a sus clientes los servicios de reparación de forma totalmente voluntaria, sin venir obligada por Ley o por contrato, y justificando su actuación en razones de política comercial, con la finalidad de proporcionar una buena imagen de la compañía, y supone que la atención a dichas reparaciones de vehículos no se configura como el medio o instrumento para la obtención de ingresos por otros motivos. “”Desde el momento en que, con independencia de que la prestación de la garantía ampliada favorezca al adquirente -efecto o consecuencia-, es evidente que lo que con ello persigue la empresa, encaminada por la lógica de su existencia misma a alcanzar un beneficio, no es desde luego ese favorecimiento, sino la obtención de un rédito empresarial que se manifiesta en la fidelización del cliente beneficiado con una prestación por la que no pagó, o la mejora de la imagen de marca, sin duda fortalecida por la respuesta otorgada ante una situación excepcional y muy desventajosa para el cliente como es la derivada de la avería o defecto anómalos o excepcionales . No exige gran esfuerzo concluir de este modo y sí, por el contrario, suponer que la ampliación de la garantía y el consiguiente coste obedece sólo a la intención de favorecer al adquirente, sin otro horizonte empresarial.”

Citando la sentencia del TS Sala de 8 de julio de 2009 (cas. 603/2003), reiterada en la de 19 de octubre de 2009 (cas. 5686/2003), el Tribunal llega a las siguientes conclusiones: “a) La sujeción al IVA, como operación de autoconsumo, de todas las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito para usos o fines ajenos a la actividad empresarial o profesional del contribuyente. b) Cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye el objeto o giro empresarial de la recurrente, no se sujeta al IVA. Tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado. Las anteriores reflexiones obligan a estimar el recurso en este particular y a casar la sentencia de instancia en la medida en que confirma el pronunciamiento de las decisiones administrativas discutidas consistente en considerar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de cesión gratuita por parte de Heineken a sus clientes de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial vinculado con la actividad empresarial de la cedente y de los cesionarios, debiéndose aminorar las liquidaciones impugnadas en los importes correspondientes». De las consideraciones contenidas en la sentencia y, en particular, de sus conclusiones, claramente se desprende que las prestaciones de servicios para fines propios del negocio desarrollado por la empresa de que se trate no constituyen autoconsumo no obstante el carácter gratuito con el que pudieran haberse realizado. Y del análisis de la naturaleza concreta de la actividad propia de la recurrente en este supuesto, venta de camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de vehículos, así como accesorios y equipamiento, con la garantía correspondiente determinada en el contrato de venta, es claro que las prestaciones de servicios analizadas, consistentes en la extensión de la referida garantía a un período superior al fijado en el contrato, conforman una actividad propia del giro o tráfico de la empresa no calificable, por tanto, como autoconsumo.”

En el Informe correspondiente a septiembre de 2011 escribimos lo siguiente:

“Nº de consulta: V1967-11.

Fecha: 06/09/2011.

Impuesto afectado: Impuesto Sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante, entidad mercantil, dedicada a la realización de operaciones inmobiliarias, ha suscrito con un ayuntamiento un contrato administrativo de enajenación y permuta de terrenos del patrimonio municipal por obras de urbanización y promoción de viviendas. Como consecuencia de la crisis financiera, la consultante va a realizar una cesión parcial del contrato a favor de otra entidad mercantil quien asumirá parte de los derechos y obligaciones derivados del contrato, asumiendo la consultante la ejecución del contrato en la parte que no será objeto de cesión. Esta cesión parcial se realiza gratuitamente”.

Se pregunta por la sujeción de la operación al IVA.

Se responde que “la referida cesión parcial del contrato, en los términos señalados en el escrito de consulta, se realiza para los fines de la actividad empresarial de la consultante. Por tanto, aun cuando dicha cesión tiene carácter gratuito, no tendrá la consideración de autoconsumo de servicios, constituyendo, por tanto, una prestación de servicios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

El Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público regula en el artículo 226 la cesión del contrato, siendo uno de los requisitos el tradicional de que se formalice en escritura pública, requiriéndose también que se haya ejecutado al menos un 20% del importe del contrato.”

En el Informe correspondiente a julio de 2013 también escribimos sobre el tema:

“Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013, Recurso 5550/2008. No sujeción a IVA del autoconsumo externo de servicios cuando obedezca a fines propios de la actividad que se desarrolla. Un ejemplo podría ser –a nuestro juicio- la dispensa de honorarios, conforme a Ley, a favor de un cliente habitual.

“En relación con las operaciones de autoconsumo de servicios contempladas en el artículo 12.3º de la LIVA (al añadir la coletilla «siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional»), sin que se hubiera aprovechado la ocasión para introducir una previsión semejante en relación con las operaciones de autoconsumo externo de bienes a terceros. La interpretación más extendida en la doctrina y en los escasos pronunciamientos de los tribunales inferiores sobre el particular solamente valora la concurrencia del requisito de la finalidad ajena a la propia actividad económica en relación con los autoconsumos de servicios, pero no con los autoconsumos externos de bienes (en este sentido sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2008, rec. núm. 326/2006). En consecuencia, en el caso de la entrega de bienes, a diferencia de la prestación de servicios, para que se considere la operación como autoconsumo de bienes es indiferente el fin a que se destinen los mismos (propio o ajeno a la actividad empresarial).”

En el mismo sentido la Consulta V1496-08 de 18/07/2008 en la que se planteó la siguiente cuestión: “La entidad consultante, que tiene por objeto la gestión, promoción, organización y operación de una Exposición Internacional, reparte una serie de invitaciones a dicha Exposición”, preguntando por la tributación de las invitaciones que se reparten “entre distintas Administraciones, Instituciones y otras personas por estar directamente relacionadas con la Exposición o por estimar que su presencia redunda en notoriedad y prestigio del evento.” Se respondió que en este caso “hay que hacer referencia a los autoconsumos de servicios regulados en el artículo 12.3º de la Ley, mencionado en el punto anterior de esta contestación. Según dicho precepto, se consideran autoconsumo de servicios sujeto al impuesto las “prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.

La entrega de invitaciones a terceros relacionados con la Exposición o que su simple presencia aporta prestigio a la misma es una prestación de servicios a título gratuito. Sin embargo, para que pueda ser considerada como autoconsumo sujeto, es necesario que dicha prestación gratuita se realice para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional.

En el caso planteado en la consulta, la entrega de estas invitaciones se realiza para que la exposición adquiera notoriedad y prestigio, de modo que atraiga a más visitantes. Por tanto, las invitaciones no se entregan para fines ajenos a la actividad sino para los fines propios de dicha actividad, por lo que no se puede considerar como autoconsumo sujeto al impuesto. En estas circunstancias, no hay que repercutir el tributo con ocasión de la entrega de las citadas invitaciones”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 7 de julio de 2015, Recurso 1452/2012. Para evitar la sujeción a ITP de la fianza posterior no basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, pues la previsión ha de ser imperativa no anunciada como posible.

“Lo que se ventila es la sujeción o no de la constitución de fianza no simultánea al préstamo originario, pero prevista en él, y constituida con ocasión de la subrogación posterior. Los artículos 7.1.B. y 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y el artículo 25.1 del Reglamento que lo desarrolla -Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo – admiten la no sujeción de la fianza que acompañe al préstamo inexorablemente, ya sea por su constitución simultánea, ya sea por su previsión imperativa que ordene su posterior constitución. No basta, pues, la mera indicación de la posibilidad de que con posterioridad al préstamo pueda constituirse fianza en el momento de la subrogación, como ocurre en el caso que nos ocupa. La Sala entiende, como el T.E.A.R., que es preciso que tal previsión sea imperativa, no basta que esté anunciada como posible en el préstamo hipotecario originario que ligaba a la entidad financiera y a la compañía constructora. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en los recursos nº 122 y 893/2008, en los que recayó sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011 y 10 de enero de 2012.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid,  de 9 de julio de 2015, Recurso 971/2012. A efectos del artículo 1062 del Código Civil la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien.

“Las Administraciones demandadas sostienen sus resoluciones en que la alegada indivisibilidad, que generaría la no sujeción pretendida a T.P.O., ha de aplicarse al conjunto de los bienes que se dividen y no bien por bien, como parece pretender la actora. Siendo los bienes divisibles en dos lotes equivalentes, los excesos en que se ha incurrido en la división obedecen a la voluntad de las partes y no a la inevitabilidad de la indivisión, que es lo que se declara no sujeto en los artículos 27.3 de la Ley del impuesto sobre sucesiones y 7.2.B. T.R.I.T.P.A.J.D., asentados ambos en la lógica civil de la indivisión inevitable a la que se refieren los artículos 821, 1.062 y 402 del Código Civil. Estando compuesta la herencia por 13 fincas que han dado lugar a dos lotes, homogéneos en cuanto a las rústicas, que se desequilibran al adjudicar la urbana a una sola de las hermanas, no parece que falte motivación a las resoluciones impugnadas al apreciar que los lotes se han conformado como mejor convenía a la voluntad de las partes. Pero una cosa es que los lotes fueran razonables económicamente, e incluso los más razonables, y otra que las cosas a repartir fueran indivisibles e imposibles de adjudicar formando lotes más igualados. La ley hace tributar los excesos de adjudicación como regla general, aun cuando obedezcan a repartos efectuados con lógica económica y jurídica. Sólo libera de tributación a la formación de lotes indivisibles, inevitables por naturaleza, que no es el caso. Las hermanas se han adjudicado las fincas rústicas atendiendo a la previa titularidad parcial que cada hermana tenía en cada finca, lo cual es muy razonable jurídica y económicamente, y así lo da por bueno el notario. Pero está sujeto a gravamen por la modalidad T.P.O. si con ello resulta que una hermana se adjudica más que la otra, como es el caso. Los bienes no conformaban un lote indivisible a efectos civiles y fiscales. Eran posibles otras divisiones, aunque alteraran la previa situación patrimonial de cada cual. Razón por la que la liquidación es correcta y debe ser confirmada puesto que no se puede aplicar al caso concreto la excepción prevista en el artículo 7.2.B T.R.I.T.P.A.J.D., que excluye de gravamen los excesos de adjudicación cuando la cosa a dividir resultare indivisible.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de julio de 2015, Recurso 15021/2015. El parentesco por afinidad no se pierde por muerte del esposo, tío carnal del afín.

Criterio distinto mantiene el TSJ de Madrid.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 30 de julio de 2015, Recurso 131/2014. Se desestima el Recurso contra la Orden de 18 de diciembre de 2013 (publicada en el DOE de 27/12/2013) por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, que se devenguen en el año 2014.

 

Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, de 31 de julio de 2015, Recurso 485/2012. Consecuencias fiscales de una partición en la que se aprecia por todos los interesados en la herencia una preterición intencional de los hijos varones, llevándose a cabo la partición como si heredasen por partes iguales. No se admite a efectos fiscales una liquidación por partes iguales.

«Son hechos en los que no ha y disconformidad entre las partes, los siguientes: I- que Dª. Maite falleció habiendo otorgado testamento en el que tras efectuar determinados legados (legó el usufructo universal vitalicio a su cónyuge -disposición primera- y a sus hijas, las ahora recurrentes, determinadas cantidades así como diversos muebles, joyas y enseres -disposición segunda–), instituyó como herederas por iguales partes a sus dos hijas Dª. Carolina y Dª. María Cristina, manifestando que «nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia» -disposición tercera-. El cónyuge viudo y los cinco hijos comparecieron ante notario para otorgar la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, en la que hacen constar que «no obstante el tenor literal de la cláusula citada -la tercera-, todos los comparecientes reconocen en el presente acto que dicha afirmación no se corresponde con la realidad por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios» y por ello convienen expresamente en que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, «dando a la cláusula antedicha la condición de preterición no intencional y en los términos reconocidos por el artículo 814 del Código Civil «. II- Que los herederos de la causante Dª. Maite presentaron autoliquidación del Impuesto de sucesiones de acuerdo con lo pactado en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, sobre una base imponible de 59.631’90 euros, cada uno de los hijos, y de 33.128’83 euros el cónyuge viudo. III- Que la Administración liquidó el Impuesto de Sucesiones a las ahora recurrentes, considerando que son las únicas herederas, tal y como consta en el testamento, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria a favor del cónyuge viudo.»

«Señala la parte actora que los herederos, lo que hacen en la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, otorgada el día 24 de julio de 2006, es acordar de forma extrajudicial la nulidad de la cláusula testamentaria tercera («nada deja a sus hijos varones por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en su herencia»), por ser una desheredación encubierta y sin causa legal alguna, reconociendo que dicha manifestación no se corresponde con la realidad, por no haber recibido los hijos varones bienes por concepto que pueda ser imputado al pago de sus derechos hereditarios. Considera la parte actora que lo que pretendía la testadora, con su testamento, era de hecho la desheredación de sus tres hijos varones, dado que si hubiesen recibido bienes y derechos con carácter previo al fallecimiento a título de donación, deberían ahora, al momento de aceptar y adjudicarse la herencia, traerlos a colación en su caso; pero dado que nada habían recibido, nada deben traer a colación. En la resolución del TEAR se indica: … Pudiera apreciarse la existencia de una preterición intencional en la medida en que la testadora manifiesta su voluntad de no dejar nada a sus hijos varones expresando que lo hace por haberles entregado en vida bienes suficientes para cubrir sus derechos por lo que nada tienen que reclamar en la herencia. O más bien, como reconocen las propias reclamantes, de una desheredación de hecho, aunque injusta, pues no se funda en alguna de las causas que para desheredar a los hijos se señalan en el artículo 853. En cualquier caso, los efectos son los mismos. Constituye jurisprudencia reiterada que tanto la preterición intencional como la desheredación injusta comportan que la institución de heredero deba ser anulada, pero no en su totalidad, sino en cuanto perjudique al heredero forzoso intencionalmente preterido o, en su caso, injustamente desheredado, según establecen los artículos 814.1º -para la preterición intencional- y 851 -para la desheredación injusta- del Código Civil, siendo la legítima que ha de respetarse únicamente la denominada estricta o corta …. En este caso, aun siendo clara la voluntad de la testadora de no dejar nada sus hijos varones, lo cierto es que no se expresa una justa causa de desheredación en el testamento y que todos los herederos se muestran de acuerdo sobre la inexistencia de dicha causa. Ahora bien, no podemos acoger sin más la pretensión que se formula por los reclamantes, de efectuar la liquidación del Impuesto de Sucesiones sobre la base de la partición efectiva de la herencia efectuada de común acuerdo por los interesados, pues en este punto compartimos el criterio que expresa la Oficina gestora en el sentido de que resulta necesaria una decisión judicial que declare la institución de heredero en cuanto perjudique a los herederos forzosos.»

«Pues bien; una primera conclusión que ya puede establecerse es que el Impuesto de Sucesiones, aunque se admita que la cláusula tercera del testamento constituye una desheredación injusta o una preterición intencional, no podría liquidarse en base a la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y partición de herencia, pues en esta escritura se acepta que la herencia sea repartida entre los cinco herederos por partes iguales, cuando éste no sería nunca el efecto de la nulidad de esta cláusula tercera del testamento, que sería el derecho de los herederos desheredados o preteridos intencionalmente a la legítima estricta o corta, pero no a partes iguales. En segundo lugar, y no obstante lo señalado en el anterior párrafo, que ya es suficiente para la desestimación del recurso contencioso-administrativo, ha de examinarse la cuestión relativa a la necesidad de que una resolución judicial declare la ineficacia de la cláusula testamentaria tercera. En relación con esta cuestión, ha de señalarse que la Sala, siguiendo lo señalado por la STSJ de Madrid de 10.04.2014 (1894/2010), entiende que puede no ser necesaria esta declaración.

Así, dice la sentencia citada:Por último, aunque es verdad que mientras no sea anulado el testamento el desheredado carezca de todo derecho a la herencia, esa no es la cuestión, sino que, recusada la causa de desheredación, si el heredero acepta incluso de manera implícita su falta de concurrencia, y entrega al desheredado la legítima estricta, con lo que evita el proceso civil dirigido a obtener la declaración de nulidad de la institución hereditaria, ello da lugar a que el desheredado sin causa reciba los bienes a título de herencia y no de donación por el heredero.” En el presente supuesto que se enjuicia no puede admitirse la misma solución, pues el remedio articulado por los herederos instituidos y los omitidos (preteridos o desheredados) no ha sido el mismo que en el supuesto examinado por la sentencia del TSJ de Madrid que se cita. Cuestión distinta sería que la solución adoptada por los indicados hubiera sido la entrega de la legítima estricta a cada hermano omitido, con la consiguiente aceptación de éste, y del exceso hasta completar la igualdad por la vía de la donación; sin embargo, no ha sido esta la solución acordada, sino la que se ha referido anteriormente y que es a la que ha de estar la Sala.»

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2440-15

Fecha: 03/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: La consultante y su hermana otorgaron en el año 2.011 una escritura de disolución, adjudicación y posterior agregación de unas fincas que les atañían.

Actualmente, han detectado un error consistente en que habían permutado dos fincas en las escrituras.”  Se pregunta por la “tributación de la subsanación del error material de la notaría.”

Se responde que “ solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, la escritura que pretenden realizar estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si no pudiera probar que la primera escritura es nula, en la segunda escritura nos encontraríamos ante una permuta en la que la consultante y los herederos de su hermana intercambiarían sus inmuebles y que como tal, tributaria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa.”

 

Nº de Consulta: V2454-15

Fecha: 04/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: Donación a hijos de la nuda propiedad de participaciones en entidad «holding», reservándose la usufructuaria tanto los derechos económicos como los políticos de las participaciones.”  Se pregunta por la “Valoración y liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la adquisición de la nuda propiedad de las participaciones. Tributación en el momento de la consolidación del dominio. Aplicación de la reducción tanto en la adquisición de la nuda propiedad como con la consolidación del dominio al fallecer la usufructuaria. Percepción por la donante y usufructuaria de remuneraciones por el desempeño de funciones ejecutivas en entidades filiales.”

Se responde “que, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para una usufructuaria de 81 años de edad, sería del 10 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

En lo que se refiere a la cuestión c), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, dado que los adquirentes recibieron por donación del padre la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio al fallecer el usufructuario, deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.

Como cuestión d) se suscita si la reducción del 95% se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.

Por último (cuestión e) se plantea la compatibilidad de la donación y del beneficio fiscal del repetido artículo 20.6 de la Ley 29/1987 con el hecho de que la usufructuaria desempeñe funciones representativas e, incluso, directivas, en alguna de las entidades filiales de las “holding” cuyas participaciones ha donado. Tal y como apunta el escrito de consulta, en las CV 2432-14 y 0428-15, esta Dirección General ha señalado lo siguiente:

“Del artículo 4.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) se desprende que los requisitos referidos a la naturaleza empresarial de la actividad, los porcentajes de participación individual o de grupo de parentesco así como el desempeño de funciones directivas remuneradas con el nivel exigido por la Ley han de predicarse o imputarse a la concreta actividad de que se trate, es decir, respecto de aquella cuya exención en el impuesto patrimonial se pretende como condición necesaria para la reducción en la donación de sus participaciones.”

 

Nº de Consulta: V2461-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Los consultantes, mayores de 65 años, transmitieron en septiembre de 2014 dos fincas rústicas de su propiedad. Una parte del importe de la venta lo percibieron en el momento de la transmisión y el resto lo percibirán en cuatro plazos en los meses de mayo y septiembre de 2015 y 2016 por lo que podrán optar por imputar la ganancia patrimonial a medida que los cobros resulten exigibles.” Se plantea “Si se podrá excluir de gravamen en el IRPF la ganancia patrimonial obtenida en el caso de que los importes recibidos se destinen en el plazo de seis a constituir una renta vitalicia asegurada

Se responde que  la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha añadido un nuevo apartado 3 en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, que dispone lo siguiente:

“3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente”

 

Nº de Consulta: V2492-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: En julio de 2012 la consultante procedió a la venta de la que constituía su vivienda habitual. En diciembre del mismo año se constituyó una Comunidad de Bienes y se adquirió un terreno sobre el que se construirá un edificio de 15 viviendas, una de las cuales constituirá la nueva vivienda habitual de la consultante, teniendo prevista la finalización de las obras en junio de 2014.

Por problemas con la concesión de la licencia de obras que motivaron un retraso en el inicio de las obras de construcción, éstas no pudieron finalizarse en las fechas previstas.”  Se pregunta “si con la entrega a la Comunidad de Bienes del dinero obtenido en la venta para la compra del solar podría considerar que se ha reinvertido la totalidad del mismo en la adquisición de vivienda habitual, pese a no haber finalizado en plazo la construcción de las viviendas y si cabría una ampliación del plazo de reinversión.”

Se responde que “ a efectos de aplicar la exención por reinversión, la nueva vivienda tiene que haberse adquirido en el plazo de dos años a contar desde el día siguiente al de la transmisión de la “antigua”, pues tal como establece el artículo 5.1 del Código Civil los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, no pudiéndose asimilar al acto de reinversión la constitución de una Comunidad de Bienes a la que se aporta la totalidad del dinero obtenido en la venta de la vivienda para la adquisición del terreno.

En cuanto a la posibilidad de ampliación del plazo de reinversión, la respuesta es negativa por cuanto la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no admite excepción alguna a los plazos establecidos para la reinversión en vivienda habitual.”

 

Nº de Consulta: V2500-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, casado en régimen de gananciales, ha transmitido acciones con pérdidas mientras que su cónyuge ha transmitido acciones distintas obteniendo una plusvalía.”  Se pregunta por la “Posibilidad de compensar las ganancias y las pérdidas obtenidas por los cónyuges en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales sobre integración y compensación de rentas contenidas en los artículos 47, 48 y 49 de la LIRPF, las ganancias y las pérdidas patrimoniales obtenidas en el período impositivo por los contribuyentes integrantes de la unidad familiar. Por lo tanto, únicamente en el caso de opten por esta modalidad, los cónyuges podrán compensar las ganancias y las pérdidas patrimoniales obtenidas por ambos en el periodo impositivo con arreglo a los artículos anteriormente mencionados.”

 

Nº de Consulta: V2510-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Tributación del arrendamiento de una gasolinera.

El Centro Directivo responde quelos rendimientos procedentes del arrendamiento de negocios se calificarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la entidad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de la actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la entidad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de negocios de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entenderá que desarrolla una actividad económica y los rendimientos procedentes del arrendamiento del negocio se calificará como rendimientos de actividades económicas. 

Según se desprende de lo manifestado por la entidad consultante, no se aprecia la existencia de una estructura organizativa propia que permita calificar los rendimientos obtenidos por la misma como derivados de una actividad económica por lo que, tanto la cantidad percibida al inicio del contrato como la renta anual pactada, deberán calificarse como rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.”

 

Nº de Consulta: V2520-15

Fecha: 05/08/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Los consultantes son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales que celebraron en escritura pública en 2007 con una entidad bancaria un contrato por el que la entidad cedía en arrendamiento financiero a los consultantes el uso de diversos inmuebles, habiendo cedido a su vez los consultantes a terceros el uso de los inmuebles, cuyos ingresos declaran como rendimientos de capital.

En 2014 y ante la no posibilidad del pago de las cuotas del arrendamiento financiero, se ha resuelto el contrato, de tal forma que los arrendatarios no pagarán las cuotas no satisfechas, devuelven el uso de los inmuebles a la entidad bancaria y ésta queda con las cuotas satisfechas.” Se consulta la posibilidad de reflejar una pérdida patrimonial derivada de la resolución del contrato, por la diferencia entre el valor de adquisición de los inmuebles, que sería según los consultantes, el valor asignado a los inmuebles en la escritura del contrato de arrendamiento financiero, y el capital pendiente de amortizar en el momento de su resolución

Se responde que “el arrendatario no adquiere la propiedad del bien hasta que ejercita la opción de compra, sino sólo el derecho a usarlo, por lo que la resolución del contrato a que se refiere la consulta no implica la transmisión del bien por parte del arrendatario al arrendador, sin que en consecuencia pueda considerarse la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del bien, a lo que se une que del contrato aportado no se deduce que los cuotas satisfechas y que la entidad bancaria retiene, lo hayan sido en concepto distinto del arrendamiento.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita en la Resolución al atribuirse al TS una afirmación que en realidad corresponde al TSJ de Madrid

Resolución de 17 de septiembre de 2015, Nº 03910/2015, 00/00, Vocalía Duodécima. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Extinción del condominio. Excesos de adjudicación por causa de la indivisibilidad del bien. Sujeción a AJD. Error de cita atribuyendo al TS una frase que corresponde a una sentencia del TSJ de Madrid.

“En la extinción total del condominio, los excesos de adjudicación declarados que obedezcan al carácter de indivisible del bien adjudicado o que desmerezca mucho por su división, cuando la compensación  por el condueño adjudicatario del bien se materialice en metálico, no están sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Consecuentemente, y en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, el documento notarial, esto es, la escritura pública en que se formaliza la extinción del condominio, está sujeta a la cuota gradual de la modalidad  Actos Jurídicos Documentados del mismo Impuesto.”  Unificación de criterio a instancia de la Directora de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Se apoya la Resolución del TEAC en la Sentencia del TS de 28 de junio de 1989, Recurso 8138/1998, Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de septiembre de 2012, Recurso 61/2010, y Sentencia del TSJ de Extremadura de 16 de diciembre de 2014, Recurso 736/2013.

Tenemos que advertir que la Resolución del TEAC ha incurrido en un error, pues ha atribuido al Tribunal Supremo en la Sentencia antes citada la siguiente frase que a continuación reproducimos:

El Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de junio de 1999 indica que «(….)

Pues bien, el hecho que la adjudicación que nos ocupa, conforme a la referida doctrina jurisprudencial, no pueda ser calificada jurídicamente como una transmisión patrimonial no equivale a admitir como válida la tesis del recurrente. Así, se trata de un supuesto de no sujeción, por lo que concurre uno de los requisitos del art. 31.2 del RDL 1/1993, no siendo válida la calificación jurídica de exención propugnada por el recurrente, basada en una sentencia del TSJ de Andalucía (sede Sevilla), que así lo afirma y que esta Sala no comparte, por carecer de sustento legal ni jurisprudencial. Así las cosas, reiteramos, el hecho de afirmar que no nos hallamos ante una transmisión patrimonial a los efectos de tributar por ITP, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, no significa que no concurran los requisitos del art. 31.2 y tribute por AJD. Y así sucede en el caso de autos, lo que por otra parte no se discute por la recurrente, pues se trata de una primera copia de escritura pública que tiene un objeto valuable (los 180.000 euros abonados para compensar el «exceso de adjudicación»), conteniendo un acto no sujeto a ITP e inscribible. Por tanto, aunque no se considere un acto jurídico autónomo o principal a efectos de ITP, sí reúne los requisitos precisos para tributar por AJD, por lo que el recurso debe ser desestimado”.

La verdad es que la afirmación antes transcrita nunca ha sido pronunciada por el Tribunal Supremo, correspondiendo, en realidad, a una afirmación contenida en la Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de septiembre de 2012, Recurso 61/2010. Aunque podamos atribuir el error a los duendes de la informática, el famoso corta y pega, la conclusión que se obtiene es la de que el TS por ahora no ha entrado directamente a analizar si estamos en presencia de un supuesto sujeto a ITP pero exento de AJD, o no sujeto a ITP y sujeto a AJD.  Lo anterior es la esencia del problema, que tratamos en el Informe correspondiente a diciembre de 2011, cuando reseñamos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de junio de 2011.  A lo anterior podemos añadir que Javier Máximo Juárez igualmente se muestra contrario a la tributación por AJD de tales supuestos pues dichos excesos derivados de la indivisibilidad forman parte del negocio de la disolución, de tal forma que no pueden ser considerados como un nuevo acto sujeto a AJD, página 300 de ”Todo Transmisiones 2015”. En apoyo de dicha aseveración podemos citar la Sentencia del TS de 29 de septiembre de 1919, Sala de lo Contencioso, Nº 25 que, aplicando  el antiguo Impuesto de Derechos Reales, afirmó literalmente que en el caso del 1062 de Código Civil estamos “ante un acto hereditario y particional”, resumiendo su doctrina el Registrador Federico Bas y Rivas en su obra “Impuestos de Derechos Reales y Transmisión de Bienes“, Vol. I segunda edición, 1960, página 125,  en que “la ejecución del derecho que concede el artículo 1062 no entraña un acto jurídico distinto del particional.”  La Sentencia citada está reproducida en la Colección Legislativa de España, Primera Serie, parte segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XLV, Volumen 2º de 1919, páginas 175 a 179.

Completamos lo expuesto con las apreciaciones del Registrador de la Propiedad Juan Ruiz Artacho, que ejerciendo su profesión en Santa Fe, Granada, escribió en la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario”, núm. 218, 1946, páginas 460 – 475, un artículo titulado  “ La adjudicación para pago de deudas y el exceso de adjudicación en el impuesto de derechos reales”, en el que declaró que “no puede sostenerse civilmente que el exceso de adjudicación constituya un negocio jurídico distinto de aquel en que tiene su origen, y por ello el concepto fiscal del mismo, ya se califique de esta o de aquella manera, para someterlo a tributación independiente, carece de base o de fundamento firme. Lo que sucede es que habiendo recurrido el contribuyente a este medio para simular una cesión de derechos u otro acto anterior, la Hacienda, para cortar el abuso, los sujeta a tributación en la forma que veremos.”

Sobre su origen histórico expusimos que “La exención de la que estamos tratando, de honda raigambre en el Derecho Castellano, tiene su origen en la Ley 35 del Cuaderno de Alcabalas, promulgado por los Reyes Católicos en la Vega de Granada – Santa Fe- el 10 de diciembre 1491, recogido sucesivamente en la Nueva Recopilación, 1567, y en la Novísima Recopilación, 1805; finalmente en los Textos del Impuesto de Derechos Reales, vigentes con anterioridad a 1980, se configuró expresamente al supuesto de hecho como de exención. Dicha Ley 35 dispuso que “no se pague a alcabala… de los bienes de difuntos que se partieren entre sus herederos, aunque intervengan dinero para igualarse”. La doctrina castellana del antiguo régimen entendió que dicha disposición “procede en cualquier otra división de bienes comunes que se haga entre compañeros, por militar la misma razón.”

Al escribir sobre el tema en el año 2011 citamos al Inspector de Hacienda Rafael Acosta España, que mostró sus dudas sobre el tema, conviniendo reproducir aquí literalmente lo que escribió en 1990 en su obra “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias”, páginas 306 y 307, “Parece aparentemente claro, como ha expuesto Martínez Lafuente, que la exención se ha convertido en un supuesto de no sujeción. El cambio de sistemática, e incluso la colocación de los supuestos excluidos en el mismo párrafo en el que se precisa la consideración de los excesos de adjudicación como un supuesto de trasmisiones patrimoniales abonan esa tesis. Sin embargo, desde el punto de vista teórico, la solución no es tan clara. La norma establece que se considera trasmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados. La exclusión inmediata de unos supuestos de adjudicaciones supone, en definitiva, que la norma no es de aplicación en determinados supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, lo que cualifica la existencia de una exención.- Aquí el autor cita en nota a los fiscalistas Matías Cortés Domínguez y José María Martín Delgado.- Sin embargo, la voluntad del legislador debe prevalecer sobre las consideraciones teóricas, y no sólo dicha voluntad, parece clara los argumentos esbozados, sino en cuanto al referirse a los supuestos excluidos de acuerdo con la legislación foral alude a que ha de tratarse de disposiciones basadas en el mismo fundamento que las citadas en relación con el Código Civil.”

También es de interés reproducir lo escrito por José Luis Martín Moreno, Letrado del Consejo Consultivo de Andalucía, en su tesis doctoral “Transmisiones Inmobiliarias sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Fraude Fiscal”, 1999, página 489 : “por otro lado, no debemos descuidar que el artículo 7.2.B) del TR dispone que no se liquidan los excesos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829,1056 (segundo) y 1062 (primero) del CC y disposiciones de Derecho Foral basados en el mismo fundamento. Conforme a su verdadera naturaleza, dichos supuestos debieran haberse formulado como exenciones, lo que, a su vez, hubiera evitado la entrada del juego del gravamen sobre AJD (en la modalidad de documentos notariales, cuota variable.)”

Resulta significativo que tanto Acosta España como Martín Moreno coincidan en apreciar que la construcción del artículo 7.2.B) responda más bien a la idea de exención y no a la de no sujeción.  Inevitablemente tenemos que traer aquí a colación la antigua discusión doctrinal existente acerca de la distinción entre la exención y la no sujeción. El Profesor Julio Jiménez Escobar al escribir en la revista Crónica Tributaria, núm. 128/2008, páginas 11 a 145, un trabajo titulado “Naturaleza jurídica y finalidad de los supuestos de no sujeción del Acuerdo sobre Asuntos Económicos”, hace referencia a las tres teorías existentes, que exponemos a continuación:

1.- El Criterio Formal. “El primer criterio, que ha sido denominado formal, y que se debe fundamentalmente, por lo que a la doctrina española atañe, al profesor F. SAINZ DE BUJANDA, atiende a la estructura de los preceptos que establecen las exenciones y los supuestos de no sujeción, por lo que queda a la total libertad del legislador el decidir si un determinado supuesto pasa a catalogarse como no sujeto o exento. Según este criterio formal, la diferencia entre la no sujeción al tributo y la exención radica en que mientras el presupuesto de hecho de la exención integra el hecho imponible del tributo, los supuestos de no sujeción quedan fuera del hecho imponible. Por este motivo, los supuestos no sujetos son, a efectos del tributo en cuestión, hechos irrelevantes, a jurídicos, que no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible y, por ello, no son aptos para generar la obligación de pagar el tributo.”

2.- El Criterio Sustancial expuesto por el Catedrático LOZANO SERRANO. “En los supuestos no sujetos no se produce el hecho imponible del tributo ni surge consecuencia alguna, siendo por ello irrelevantes para la norma tributaria. En cambio, la exención presenta un contenido positivo indudable, no sólo en cuanto a sus efectos jurí­dicos y de sujeción al tributo, sino incluso en su propio fundamento o ratio legis, ya que éste reside en una valoración particularizada de los principios de justicia tributaria o de los fines socio­económicos perseguidos a través del sistema fiscal. Debido a este contenido y finalidad de la norma de exención se explica que sea jurídicamente insuprimible, ya que expresa en sí misma opciones y valoraciones concretas del legislador en torno a ciertos hechos sujetos al tributo. La norma que define supuestos de no sujeción no encierra, por el contrario, ninguna valoración ni finalidad específica, sino que se obtiene por exclusión de los criterios que han servido para tipificar los supuestos incluidos en el hecho imponible. Su naturaleza meramente didáctica o aclaratoria no reside, por tanto, en que no constituya un mandato jurídico, sino en que no incorpora opción alguna del legislador acerca de los principios y fines que inspiran el deber de contribuir, y por eso se ha afirmado que podrían obtenerse los supuestos no sujetos mediante la interpretación de las normas definidoras del hecho imponible.”

3.- Criterio dogmático. Según este criterio, propuesto por el profesor NÚÑEZ PEREZ, las normas de no sujeción tienen una naturaleza constitutiva: «existen pura y exclusivamente en función de la necesidad de definir en términos jurídicos negativos la esfera de sujeción tributaria». Por ello, se trata de normas necesarias para definir jurídicamente el elemento esencial que caracteriza a todo tributo: su hecho imponible. Este es el sentido que para el profesor citado tenían los artículos 28 y 29 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria: «El hecho imponible es el presupuesto (…) fijado por la ley para configurar cada tributo»; y, «La Ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción».

Para el autor de esta teoría aceptar la naturaleza constitutiva de la norma de no sujeción implica poner en cuestión el criterio formal de distinción entre supuestos de no sujeción y exención. También implica, estimamos, el cuestionamiento del criterio sustancial, puesto que ambos consideran que las normas de no sujeción tienen naturaleza aclaratoria o didáctica, careciendo de eficacia en orden a enervar el nacimiento de la obligación tributaria. Partir de la naturaleza constitutiva de la norma de no sujeción comporta que no es indiferente que la exclusión de gravamen de un determinado supuesto se realice mediante una norma de exención o de no sujeción. El fundamento de la norma de no sujeción -y de la no sujeción en general, con independencia de su formulación normativa- es la falta de idoneidad de este supuesto para generar una concreta obligación tributaria. La norma de no sujeción es el mecanismo técnico mediante el cual el legislador tributario excluye expresamente del ámbito jurídico de sujeción (hecho imponible) a una serie de supuestos que en ningún caso pueden formar parte de dicho ámbito en virtud de la propia finalidad perseguida por la exacción (objeto del tributo) y los principios de justicia que informan su establecimiento. La razón de ser de la norma de no sujeción es servir al legislador para delimitar, en términos negativos, el objeto del tributo, es decir, la manifestación de riqueza que se quiere someter a gravamen. Por tanto, ambas normas –la de exención y la de no sujeción- recogen un supuesto que es excluido de gravamen en virtud de una norma jurídica, pero se diferencian en que la función de la norma de no sujeción es provocar la exclusión de una serie de supuestos que no son, en términos jurídicos, parte de la respectiva esfera jurídica de sujeción tributaria, mientras que la función técnica de la norma de exención no es la de delimitar la esfera jurí­dica de sujeción, sino la de excepcionar de ese ámbito de sujeción a un concreto supuesto o a un determinado sujeto. De ello se deriva que mientras que la norma de no sujeción constituye un prius al suponer una valoración del legislador sobre la idoneidad o no de un supuesto fáctico para formar parte del presupuesto de hecho del tributo, la norma de exención es un posterius que opera a partir de la previa selección de los supuestos de la realidad que el legislador ha valorado como idóneos para originar la obligación tributaria.”

Sobre la distinción entre exención y no sujeción el Catedrático Alejandro Menéndez Moreno escribe en su obra “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Cátedra”,13º edición, 2012, que “Cortés Domínguez pone de manifiesto las diferencias observables desde el punto de vista de las características de las normas que regulan las exenciones y las que regulan los supuestos de no sujeción, consistentes en que en las primeras hay dos normas de efectos contrapuestos —la que regula el hecho imponible y la que contrarresta sus efectos normales y establece la exención—, en tanto que las normas que contemplan los supuestos de no sujeción son complementarias de las reguladoras del hecho imponible, tal y como se explicita en el transcrito artículo 20.2 de la LGT. Por su parte, Cors Meya observa que las exenciones afectan a la consecuencia o mandato de la norma tributaria, cuyos efectos normales se modifican; en tanto que los supuestos de no sujeción afectan al presupuesto de hecho de la norma tributaria, cuyo significado y alcance se clarifica mediante la mención de dichos supuestos. Pueden también mencionarse, para terminar, las diferencias de carácter práctico entre las exenciones y los supuestos de no sujeción, fundamentalmente porque en el primer caso puede resultar necesaria la solicitud para su reconocimiento, lo que en ningún caso es preciso en los supuestos de no sujeción al no haber siquiera nacido la obligación tributaria y no tener, por ello, que solicitarse la exoneración de los efectos normales del hecho imponible no realizado. No obstante, debe significarse que en muchas ocasiones es difícil distinguir en las leyes tributarias los supuestos de exención y los de no sujeción; en primer lugar, porque con frecuencia esas leyes no califican correctamente ambos supuestos; y en segundo lugar, porque a veces tampoco es correcta la delimitación general de la sujeción al tributo de que se trate, en cuyo caso no es posible saber si estamos ante una situación próxima pero ajena al hecho imponible (supuesto de no sujeción) o ante una situación no comprendida en el hecho imponible pero exonerada de gravamen (supuesto de exención).” Aquí podemos añadir que la distinción expuesta ha sido reconocida en la jurisprudencia: el TS en la Sentencia de 25 de septiembre de 2000, Recurso 7804/1999, declaró que “es sabido que con el término exención, en Derecho tributario, se hace referencia al efecto de ciertos supuestos de hecho que, pese a estar incluidos en el ámbito del hecho imponible del tributo de que se trate, no llevan consigo, cuando se realizan, el nacimiento de la obligación tributaria, es decir, en cuanto ahora importa, de la obligación de satisfacer la deuda tributaria. El mecanismo jurídico para que ello ocurra ha sido explicado, doctrinal y jurisprudencialmente –vgr. Sentencia de esta Sala de 3 de Diciembre de 1998, entre muchas más–, por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto: una, la norma que define el hecho imponible y le asocia la consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria y, otra, la norma que reconoce la exención, que enerva los efectos de la primera al disponer que no tengan lugar, o no se produzcan, respecto de determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas), o que no se apliquen a determinados bienes, derechos, operaciones, rendimientos, etc (exenciones objetivas).”

Para Lozano Serrano en el “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, vigésimo quinta edición, 2014, página 254, la normas que establecen la no sujeción no contienen mandato jurídico alguno, teniendo un carácter aclaratorio y didáctico, pudiendo suprimirse dicha norma y obtener su resultado mediante una adecuada interpretación de la norma que regula el hecho imponible. Por el contrario las normas que regulan las exenciones son insuprimibles e insustituibles mediante la interpretación, y como indica la Profesora Gracia María Luchena Mozo en “Derecho Financiero y Tributario. Parte General”, 25ª edición, página 266, sólo pueden regularse mediante Ley, al contrario que las normas que declaran la no sujeción en las que cabe la exclusiva intervención del Reglamento. Continúa exponiendo la Profesora Luchena que en las normas de no sujeción no puede considerarse que existan dos normas, lo que es propio de la exención –una norma establece la sujeción y otra la exención-, sino sólo una norma, que es la que determina el supuesto de sujeción, y un precepto de carácter aclaratorio con la finalidad de interpretar negativamente  la norma de sujeción, citando expresamente la Sentencia del TSJ de Andalucía de 17 de enero de 2000.  En el mismo sentido el Catedrático Falcón y Tella en su obra “Derecho Financiero y Tributario (Parte General)”, 2014, página 170, atribuye a las normas de no sujeción eficacia declarativa, al contrario que las normas de exención que tienen eficacia constitutiva.

Conforme a las doctrinas expuestas, las afirmaciones del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, del TSJ de Castilla La Mancha y de otros Tribunales acerca de la configuración del artículo 7.2. B) del TR del ITP y AJD como un supuesto de exención y no de no sujeción tienen su fundamento, obedeciendo al principio de facilitar la extinción  de situaciones de proindivisión, miradas con disfavor por el legislador civil, que declara imprescriptible la acción de división y limita la eficacia del pato de no división.

 

NOTAS FISCALES.

Criterios de la Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos acerca de las sociedades civiles con objeto mercantil.-

A finales de julio diversas consultas vinculantes han establecido el criterio de la Dirección General. De las Consultas publicadas hemos seleccionado las que consideramos más significativas.

En la Consulta V2376-15 de 28/07/2015, se describen los siguientes hechos: “La entidad consultante es una comunidad de bienes que se constituyó en 2004 por un abogado y un graduado social, ostentando cada uno un 50% de la entidad.

La actividad desarrollada por la comunidad de bienes consiste en el asesoramiento jurídico, laboral, fiscal y contable.

En el año 2011 uno de los comuneros adquiere un local que cede para la actividad de la entidad consultante, la cual realiza una inversión para habilitar dicho local, en concepto de reforma y compra de mobiliario.

La comunidad de bienes es la que factura a todos los clientes, practica las liquidaciones de IVA y las retenciones, e imputa a cada uno de los comuneros su rendimiento al 50%.”  Se pregunta si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Se responde que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V2378-15 de 28/07/2015 se expone que “la entidad consultante es una sociedad civil que realiza la actividad de venta menor de juguetes y artículos de deporte, encuadrada en el epígrafe 659.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está en el régimen de recargo de equivalencia.
La entidad consultante no ha hecho públicos sus pactos ni está inscrita en el Registro Mercantil. No lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio ni al Plan General Contable porque su volumen de ingresos es inferior a 600.000 €.

Junto al escrito de consulta se aportan el contrato de constitución de la sociedad civil y el contrato privado de compraventa de las participaciones de la sociedad civil por los actuales socios. Ha presentado el modelo 036 de modificación de los datos relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la inclusión de la entidad en el régimen de estimación directa simplificada. La entidad consultante cuenta con número de identificación fiscal expedido por la Administración tributaria.” Se pregunta “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En caso afirmativo, si debe llevar su contabilidad conforme al Plan General de Contabilidad y si está obligada a presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil.” 

Se responde que “el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de venta menor de juguetes y artículos de deporte, actividad económica no excluida del ámbito mercantil y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

Como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante deberá llevar su contabilidad en los términos dispuestos en el artículo 120.1 de la LIS.”

En la Consulta V2380-15 de 28/07/2015 “la entidad consultante es una sociedad civil particular que realiza la actividad de explotación agrícola de secano y regadío. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributa en el régimen especial agrario y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplica el régimen especial de entidades en atribución de rentas, determinando sus resultados en estimación objetiva.”  Se consulta “si la actividad agrícola tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto la entidad consultante debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”

En un sentido análogo la Consulta V2381-15 de 28/07/2015 “La entidad consultante es una sociedad civil, constituida mediante contrato privado en 2005, que se eleva a público en 2007.

Está participada por tres socios, con un porcentaje del 50%, 25% y 25%, respectivamente.
Desarrolla una actividad de ganadería, dedicándose a la explotación de ganado vacuno de leche así como a la venta de terneros procedentes de dicha actividad.

La entidad consultante lleva libro registro de ventas, compras, inversiones y amortizaciones y tributa en el régimen de atribución de rentas. Su volumen de negocios no supera los 600.000 €, y lo conforman los ingresos de venta de leche, de terneros, indemnizaciones y subvenciones.”

Aquí se pregunta “si la actividad desarrollada por la entidad consultante tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, si existe un periodo transitorio y si el importe de la cifra de negocios incluiría las subvenciones agrícolas.” Se responde que en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que desarrolla una actividad ganadera. Puesto que las actividades ganaderas están excluidas del ámbito mercantil, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V2382-15 de 28/07/2015 “la entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de «otros cafés y bares» encuadrada en el epígrafe 673.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.”  Se plantea “si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, si los socios trabajadores percibirían rendimientos de trabajo personal por los servicios prestados a dicha entidad mediante la confección de la correspondiente nómina.” Igualmente se responde que “ el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

En la Consulta V2412-15 de 30/07/2015, “la entidad consultante es una sociedad civil particular, cuya actividad principal consiste en el asesoramiento fiscal y contable, prevista en el epígrafe 842 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Con el paso de los años, la entidad consultante también ha desarrollado otras actividades complementarias, tales como la administración de fincas (epígrafe 834) y confección de nóminas y seguros sociales de los clientes (epígrafe 849.9).”  Igualmente se pregunta si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.”  Se responde que “En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad principal de asesoramiento fiscal y contable que tiene dada de alta en el epígrafe 842 de la sección primera del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE en adelante), así como otras actividades complementarias de administración de fincas y confección de nóminas y seguros sociales de los clientes, encuadradas en los epígrafes 834 y 849.9, respectivamente, del IAE. Puesto que las actividades desarrolladas por la entidad consultante consisten en la prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil, las mismas son constitutivas de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.” En el mismo sentido la Consulta V2810-15 de 28/09/2015 ha declarado que la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de asesoría fiscal que tiene dada de alta en el epígrafe 842 de la sección primera del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE en adelante). Puesto que la sección primera de las tarifas del IAE se refiere a actividades empresariales, encontrándose las actividades profesionales en la sección segunda, la actividad desarrollada por la entidad consultante no se encuentra excluida del ámbito mercantil y por tanto es constitutiva de un objeto mercantil., con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, Consecuentemente, la entidad consultante tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

Por último, en la Consulta V2431-15 de 30/07/2015 “la entidad consultante es una sociedad civil de carácter particular y externo, residente en territorio español, con personalidad jurídica y plena capacidad para adquirir para sí cualesquiera bienes y derechos y asumir cualesquiera obligaciones. Se constituyó mediante escritura pública y cuenta con número de identificación fiscal.
Su objeto social constituye la inversión de productos financieros, nacionales o extranjeros, y, en particular, en instituciones de inversión colectiva. La única actividad que desarrolla la entidad consultante consiste en participar en una comunidad de bienes, cuyo objeto coincide con el de la entidad consultante. En concreto, la comunidad de bienes es titular de inversiones en activos financieros depositados y gestionados en el extranjero en entidades financieras.

Ni la consultante ni la comunidad de bienes cuentan con medios materiales y/o humanos para la gestión de las inversiones en instrumentos financieros, ni tampoco para la realización de actividad alguna, al margen de ser vehículos de inversión en productos financieros en interés de sus socios y/o comuneros.” Se pregunta “si  la entidad consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por considerar que la mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros constituye un objeto mercantil.”

 Se responde que “en el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero que desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros, actividad no excluida de las señaladas anteriormente. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”

En la Consultas reseñadas el Centro Directivo estima que “de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. 

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.”

En nuestro trabajo publicado el 25 de agosto del presente año en notariosyregistradores.com bajo el título de “La sociedad civil no inscrita tiene personalidad jurídica según la Dirección General de Tributos” escribimos lo siguiente:

Para el legislador a partir de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil tributan en el Impuesto sobre Sociedades. Pero ello nos lleva a la siguiente pregunta: ¿Son posibles en nuestro derecho las sociedades civiles con objeto mercantil?  Como ya estudiamos en otra ocasión la respuesta negativa se impone: nos dice  el mercantilista Paz-Ares que ello constituye “algo jurídicamente imposible.”  En el mismo sentido podemos citar la Resolución del DGRN de 21 de mayo de 2013: “todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actividades empresariales, tiene naturaleza mercantil, como resulta de los artículos 2, 116, 117 y 124 del Código de Comercio y del mismo artículo 1670 del Código Civil y, por tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo establecido en los artículos 35 y 36 del Código Civil, sin que para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades sea suficiente la expresa voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civilpues las normas mercantiles aplicables son, muchas de ellas, de carácter imperativo por estar dictadas en interés de terceros o del tráfico, como ocurre con las que regulan el régimen de los órganos sociales, la responsabilidad de la sociedad, de los socios y de los encargados de la gestión social, la prescripción de las acciones o el estatuto del comerciante (contabilidad mercantil, calificación de las actividades empresariales, etc.).” 

Por último, la Sentencia de la AP de Alicante, Sede de Elche, de 21 de marzo de 2011, Recurso 955/2011, expresó que “ya hemos señalado que la legislación civil (art. 1.670 del CC) permite la constitución de sociedades civiles con forma mercantil pero en modo alguno la legislación mercantil autoriza la constitución de sociedades de objeto mercantil con forma civil (art. 122 del C de Com.). No siendo los elementos formales, sino el objeto social lo que determina la calificación de una sociedad como civil o mercantil y teniendo por objeto la sociedad demandada actividades mercantiles ha de concluirse que, con independencia de su denominación, la sociedad constituida tiene carácter mercantil por lo que, no estando inscrita en el Registro Mercantil carece de personalidad jurídica, sin que podamos aceptar que la voluntad de los socios sea determinante en cuanto a la forma societaria, dado que nos podemos encontrar en un fraude de ley, al eludirse con ello la obligación de cumplir determinados requisitos indispensables para que la sociedad, como entidad mercantil, tenga personalidad jurídica, como puede ser la necesidad de un capital mínimo u otros requisitos que la ley puede exigir y que va a ser objeto de control al momento de la presentación en el Registro Mercantil y de obligatorio cumplimiento para proceder a la inscripción.”

En consecuencia, la reforma sería aplicable, en teoría, solo  a aquellos limitados supuestos en que una auténtica sociedad civil por la naturaleza de su objeto inicial y con la correspondiente personalidad jurídica se haya transformado de hecho por cambio real de su objeto, que ha pasado a ser mercantil, sin haber adoptado el acuerdo de transformación en una sociedad colectiva..  -Es muy probable que lo anterior no fuese aquello en lo que pensaba desde un principio el legislador, pero su pensamiento se ha expresado de forma incorrecta, pues interpretado, a nuestro juicio, el precepto conforme a derecho, las únicas sociedades civiles con objeto mercantil que pueden existir son aquellas que de hecho han cambiado su objeto social, jurídicamente sería imposible, que ha pasado de ser civil a mercantil, por lo que velis nolis han incurrido en inmediata causa de disolución al ser su objeto incompatible con su estructura, siendo imposible el cumplimiento del fin social, procediendo, con arreglo a los principios generales del derecho societario, su liquidación, conservando mientras tanto su personalidad jurídica. También podemos añadir aquí que el artículo 4 de la Ley 3/2009, 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades, prevé los supuestos de transformación social, y uno de ellos es el de la sociedad civil que puede transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil, pero el precepto no contempla el supuesto inverso, por lo que ahora no es posible.-

El alcance de la reforma fiscal en cuanto a las sociedades civiles con objeto mercantil queda limitado a lo expuesto anteriormente, sociedades llamadas civiles que realmente tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, coincidiendo en este extremo con el autor del Memento del Impuesto sobre Sociedades Francis Lefebvre, edición de 2015, José Antonio López-Santacruz Montes, Inspector de Hacienda del Estado, y con los Abogados Javier Galán y Gerardo Menéndez en una Nota publicada en el SIC notarial el pasado 5 de enero, y no llega a las falsas sociedades civiles con objeto mercantil, que son consideradas por la doctrina clásica y por la Dirección General de Tributos  sociedades mercantiles irregulares sin personalidad jurídica.

– Addenda: en términos semejantes a los expuestos por la doctrina reseñada podemos citar al Catedrático Ramón Falcón y Tella, autor de un estudio publicado en la revista “Quincena Fiscal”, nº 5 de 2005, páginas 11 a 16, con el expresivo título de Las “sociedades civiles con objeto mercantil” (que no existen), como nuevos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: las sociedades profesionales inscritas; igualmente podemos citar al Abogado del Estado excedente Antonio Martínez Lafuente, autor de una trabajo titulado Las sociedades civiles con objeto mercantil y su consideración como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, con especial referencia a las oficinas de farmacia, publicado en “Carta Tributaria”, nº 5 y 6, agosto-septiembre de 2015, páginas 58 a 66.-“

Llama la atención que para la doctrina de la Consultas Vinculantes reseñadas lo importante es el dato formal de llamar sociedad civil y no comunidad de bienes a la agrupación humana que desarrolla una actividad mercantil y el encuadramiento correspondiente en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

. Sobre las comunidades societarias es de interés reproducir lo que escribe  el mercantilista Cándido Paz-Ares al estudiarlas en el Tomo I del Curso de Derecho Mercantil”, dirigido por Rodrigo Uría y Aurelio Menéndez, segunda edición, 2006, página 493, “tales organizaciones, de comunidades, solo tienen el nombre. Son sociedades y, además, porque se han constituido con el propósito de actuar unificadamente en el tráfico, son sociedades externas, y, por tanto, personificadas (aunque sean irregulares por no haberse inscrito en el Registro Mercantil). La calificación y aun el intento empírico de las partes de permanecer en comunidad de bienes no puede prosperar, y así comienza a reconocer la jurisprudencia. En estos casos, las relaciones externas han de someterse imperativamente a la normativa societaria. Razones tanto conceptuales como de política jurídica impiden admitir la actuación en el tráfico de las comunidades. Un problema similar presentan las comunidades hereditarias sobre establecimientos mercantiles.”

El mercantilista Antonio. B. Perdices Huetos, al estudiar la sociedad civil en la obra dirigida por Rodrigo Bercovitz Rodríguez-Cano «Comentarios al Código Civil», Tomo VIII, 2013, páginas 11514 y 11515, complementa lo anterior al escribir que el éxito de las comunidades de bienes y sociedades civiles, tuviesen o no personalidad jurídica, estaba en su exclusión, en el régimen anterior, del Impuesto sobre Sociedades salvo las SAT, sirviendo «de vehículo anómalo de las sociedades mercantiles puras y duras. Así, por ejemplo, no parece suscitar especial prurito que en la STS 2.6.1981 un contrato de sociedad civil para la explotación del estableciimiento mercantil que gira bajo el nombre de de Cafeteria bar……..  Esta anomalía que debe ser repudiada tanto por el derecho privado como por el propio derecho tributario que lejos de contemplar lo anterior como una economía de opción lícita, se debería sancionar como un evidente fraude a la ley tributaria -o conflicto de aplicación como se dice ahora-, figura, que como es sabido, consiste en usar mecanismos que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido, obedeciendo ello solo a un ahorro tributario (art. 15 LGT).»

 

Tributación en AJD de la novación hipotecaria, de la hipoteca recargable y de la hipoteca flotante.

En la Consulta V0844-15 de 17/0372015 el Centro Directivo declaró que en un supuesto de una novación extintiva en el que se va a cambiar el objeto de la obligación, que, como se ha dicho anteriormente, tiene que estar plenamente delimitado en la inscripción inicial, se estará constituyendo una nueva hipoteca que necesitará una nueva inscripción y que será valuable, siendo la base imponible tal y como establece el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, el importe total garantizado. Los hechos de la Consulta fueron los siguientes: “En el año 2.009 se formalizó una hipoteca de máximo a favor de la entidad consultante como garantía del pago del saldo que a su vencimiento arroje la cuenta corriente comercial conjunta reguladora de la relación comercial proveedor-cliente existente entre la entidad consultante y tres entidades mercantiles compradoras. Actualmente quieren incluir a otra cuarta empresa en las relaciones comerciales, procediendo a integrar en la cuenta comercial conjunta existente los créditos que puedan surgir a favor de la entidad consultante por las compras realizadas por esta última sociedad; para ello pretenden elevar a escritura pública la novación de la hipoteca de máximo mencionada, a fin de que dicha hipoteca pase a garantizar también los saldos de las compras realizadas por esta última empresa.”

En relación con la hipoteca recargable y su diferencia fiscal con la hipoteca flotante el experto Abogado Fernando Azofra Vargas en su tesis doctoral presentada en la Universidad Complutense y recientemente publicada con el título de “La hipoteca flotante”, 2015, páginas 165 y 166 escribe que “la recarga de una hipoteca ordinaria efectuada conforme al art. 4 de la Ley 2/1994 precisa ser inscrita para poder ser oponible a los terceros (art. 144 LH), lo cual, a su vez, obliga a su constancia en título auténtico (escritura pública, ejecutoria o documento administrativo auténtico conforme al art. 3 LH). Su constancia en escritura pública desencadena el cumplimiento de los requisitos que generan el devengo del Impuesto de Operaciones Societarias, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (Modalidad Actos Jurídicos Documentados, “AJD”) conforme al art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (a saber, primeras copias de escrituras o actas notariales (a) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (b) que contengan actos o inscribibles en los registros de la propiedad, mercantil, o de la propiedad industrial y de bienes muebles; y (c) que no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o a las modalidades de Operaciones Societarias o Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto de Operaciones Societarias, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados). La escritura de recarga de una hipoteca ordinaria, por tanto, parecería quedar sujeta a AJD, sin que se beneficie de la exención establecida en el art. 9 de la Ley 2/1994 que se refiere únicamente a las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, cuando la modificación se refiera “a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas”, sin que mencione por tanto, la ampliación del principal del préstamo. Por el contrario, la concesión de un nuevo préstamo (recarga de otro anterior) llamado a quedar cubierto por una hipoteca global no precisa tener acceso al registro para poder acabar desencadenando la realización, y ser en consecuencia, oponible a terceros (el art. 144 LH se aplica respecto del pago, la compensación, la novación, etc. de una “obligación hipotecaria anterior”, pero no respecto del nacimiento de la obligación hipotecaria cubierta en una flotante). Y como no es precisa su inscripción, no tiene por qué documentarse en escritura pública. Y si no se documenta en escritura, no se devengará AJD.” Añadimos aquí nosotros que podría documentarse en una póliza. Siguiendo a tales efecto al  Profesor José Luis Arjona Guajardo-Fajardo en su obra “La Hipoteca Flotante y su Régimen”, 2015, página 180 y siguientes, su “ejecución requiere la presentación del título o títulos que acrediten el nacimiento, existencia y vencimiento de los créditos para cuyo cobro se pretende realizar aquella (revestidos además de los requisitos legalmente establecidos), siendo el documento de liquidación necesario pero solamente con la virtualidad de complementar al título o títulos ejecutivos (mero pacto de liquidez).” Cita como respaldo los artículos 571 y 685.2, así como el artículo 572.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que contempla la liquidación por parte del acreedor (cuando así se hubieses pactado) supeditando tal posibilidad a que ese saldo resulte de operaciones formalizadas en escritura pública o póliza intervenida.  

En la nota 267 de su obra Azofra apostilla expresando lo siguiente: “creo que es una conclusión pacífica que no se debería alterar, por más que una hipoteca global pueda llegar a cubrir, a lo largo del plazo por el que se establece, crédito total por importe muy superior a la responsabilidad hipotecaria. En efecto, la responsabilidad hipotecaria puede limitar el riesgo vivo en un momento dado, pero no la suma de los riesgos individuales concedidos y cubiertos por la hipoteca durante su plazo de vigencia. Espero que en un momento de recuperación económica y de utilización de la flotante como instrumento de expansión de crédito (y no sólo de refinanciación de deudas, como hasta ahora), las autoridades fiscales no tengan la tentación de tratar de gravar la constitución de estas garantías por referencia a la estimación del crédito al que van a servir o, aún peor, por referencia al crédito conjunto que quedó cubierto por la garantía mediante comprobación ex post).”

Sobre esta cuestión el Inspector de Hacienda excedente Carlos Colomer Ferrándiz escribe en su obra “Hipoteca: operaciones de financiación y refinanciación”, 2011, página 137, escribe que “la hipoteca flotante tributará de ordinario sobre los actos jurídicos documentados con una base de gravamen que tomará en consideración el total importe máximo garantizado, lo que excluye la ulterior tributación de las sucesivas recargas de crédito que la hipoteca flotante vaya sufriendo.”

Un trabajo de interés sobre la cuestión expuesta  es el de la Profesora Maria Goñi Rodríguez de Almeida titulado «Un estudio sobre la hipoteca recargable: perspectiva actual y su reconversión en instrumento de refinanciación junto con la hipoteca flotante. Sus diferencias», publicado en el Anuario de Derecho Civil, tomo LXVI, 2013, fascículo III, páginas 1109 a 1161.

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de febrero de 2014, Recurso 1450/2010.  No sujeción a AJD del cambio de uso.

«El problema que tenemos delante estriba en determinar si el hecho jurídico realizado, esto es, la escritura de cambio de uso, tiene por objeto directo cantidad o cosa valuable, presupuesto o campo aplicativo delimitado en el artículo 30 de la Ley del Impuesto para determinar la base imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en instrumentos notariales, noción ésta, acerca del contenido económico, que se reitera en el número 2 del artículo 31 de Texto Refundido del Impuesto, cuando al regular la cuota se refiere a las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable. Así las cosas, y comprendiendo que la formulación del enunciado normativo sobre el que se discrepa plantea serias dificultades interpretativas, alcanzamos la conclusión de que la atribución de significado correcta a la expresión es la contenida en la resolución del TEAR, que descansa en los pronunciamientos del Tribunal Supremo en sentencias de la Sala Tercera de 8 de abril de 1995 y en dos sentencias de 3 de Noviembre de 1997 , así como en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 1994. Admite el TEAR en su resolución que si bien su interpretación no es la predominante en la doctrina civil, sin embargo es la más adecuada a las características del gravamen, pues sitúa en sus justos términos la extensión del hecho imponible y lo conecta con la base imponible de forma lógica: si se exige que el fin objetivo del acto o contrato tenga contenido económico, ello presupone que la realidad sobre la que versa sea a su vez un bien o derecho patrimonial, a tenor de la expresión «que tengan por objeto directo» contenida en el artículo 30 del Texto Refundido relativo a la base imponible. Esa expresión -objeto directo- implica que queden fuera del ámbito del hecho imponible y constituyan supuestos de no sujeción todos aquellos actos y contratos en los que si bien la realidad sobre la que versan son bienes y derechos patrimoniales (inmuebles, acciones, sociedades, etc), sin embargo, carecen de contenido económico directo, entre ellos, las escrituras públicas de cambio de destino o uso de fincas (garaje a local, o de local a vivienda), como sucede en el caso que nos ocupa. Estos argumentos del TEAR, que comparte la Sala, pueden ser completados, con una razón añadida. El régimen de usos de los edificios viene determinado, en realidad, por las normas zonales u ordenanzas urbanísticas aplicables, que por lo general prevén la utilización de un uso principal y de usos compatibles o autorizables, bajo determinadas condiciones, y de ahí que el cambio de uso se someta a la previa obtención de licencia [vid. artículos 151.g) y 155 de la Ley del Suelo de Madrid]. De la sujeción a previa licencia no resulta, en contra de lo que da a entender la Letrada de la Comunidad de Madrid, que la opción por un destino de entre los admitidos por las determinaciones del planeamiento tenga un objeto de contenido económico, sin perjuicio de que el uso, obviamente, a determinados efectos – como se apunta en la demanda – constituya un factor a tener en cuenta, por ejemplo a la hora de realizar su valoración. No en vano, el número 3 del artículo 30 establece, que se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada. Como quiera que ello sea, como acertadamente razona el TEAR, el fin objetivo del acto o contrato no es de contenido económico, sino el de habilitar la utilización pormenorizada de un espacio con un destino específico que el planeamiento, cuya naturaleza es la de una disposición de carácter general, ya permitía con carácter abstracto.”

La Consulta V1948-14 de 17/07/2014 mantuvo un criterio contrario al expuesto.

En el Informe correspondiente a marzo de 2013 escribimos lo siguiente:

“Consulta nº 332/12-de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña-de 19 de noviembre de 2012. Tributación en AJD de la escritura que documenta un cambio de uso, que pasa de local a vivienda. Para la Administración catalana no ofrece duda la tributación en AJD, citando en apoyo de esta conclusión la Resolución del TEAC de 11 de enero de 1996, relativa a la modificación de una obra nueva y división horizontal, y la Consulta V0148-06 referente a la desafectación de elementos comunes que se convierten en elementos privativos.

El problema ha sido estudiado críticamente  por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco en el trabajo publicado en La Notaría, Barcelona, nº  2 de 2012, titulado “Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: cantidad o cosa valuable en cambios de uso o destino”, páginas 67 a 71. Se puede acceder a dicho trabajo mediante el siguiente enlace http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=4034059

 

RESOLUCIONES PARA RECORDAR 

Consulta V1980-15de 25/06/2015. La aportación de la vivienda a la sociedad ganancial con un carácter oneroso supone la pérdida del derecho  a la deducción por razón de la adquisición de la vivienda habitual establecido en el régimen transitorio del actual IRPF.

“a) Mientras no se realice la aportación, y se mantenga el régimen de sociedad de gananciales acordado al contraer matrimonio en 2012, el cónyuge del consultante –al ir adquiriendo titularidad de la vivienda por su participación en dicha sociedad a medida que se satisfacen cantidades con fondos gananciales–, de haber satisfecho cantidades con antelación a 1 de enero de 2013 y, además, de haber practicado por ello la deducción, le es de aplicación el régimen transitorio señalado, teniendo, por tanto, derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2013, de conformidad con la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
En tal situación, el consultante –propietario originario– podrá continuar configurando su base de deducción en función de la mitad de las cantidades satisfechas con fondos gananciales.
b) Si se produjese la aportación –en cualquier caso a partir de 1 de enero de 2013–, el cónyuge del consultante adquiriría en ese momento la propiedad de la mitad indivisa de la participación aportada de la vivienda a la sociedad de gananciales, con independencia del momento en el que satisficiese la contraprestación acordada por la misma. Por la adquisición de dicha parte indivisa, al producirse con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no le será de aplicación el régimen transitorio y, en consecuencia, no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por su adquisición.

 

Lucena, a 30 de octubre de 2015

 

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PORTADA HISTÓRICA

Caminito del Rey (Málaga). Por Michael131977

Caminito del Rey (Málaga). Por Michael131977

Informe Fiscal Julio 2015

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

 

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia

Consultas a la Diputación Foral de Bizkaia

Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipuzkoa

Resoluciones y sentencias para recordar

 

  SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de  4  de mayo de 2015, Recurso 188/2013. Improcedencia de la aplicación de los beneficios fiscales de las explotaciones prioritarias a la adquisición de una finca que no se incorporaba en dicho momento a la explotación

“En el supuesto analizado el demandante no adquirió ni una explotación agraria, ni una parte de la misma, ni tampoco una finca rústica, sino una finca urbana en la que, al parecer, después de la adquisición, realizó alguna instalación accesoria a su explotación y fue formalmente incorporada a la explotación de su titularidad, ya en el año 2009, consecuencia de la solicitud formulada por el demandante 4 en el 17 de junio de 2008, por ser considerada, entonces, elemento de la explotación conforme al apartado 3 del artículo 2 de la Ley 19/1995 , y ello a la vista de la documentación aportada por el actor en junio de 2008 y el informe del Ayuntamiento, al tener la finca dependencias agrarias. No cabe duda, por ello, que en el momento de la adquisición el solar objeto de la donación gravada por el impuesto no formaba parte de su explotación ni, en realidad, se incorporaba a la misma, sino que ocurrió en un momento posterior, debiendo estarse para valorar la procedencia de la exención al momento en que la transmisión tuvo lugar. Tampoco consta suficientemente justificado que la adquisición lo fuera para la primera instalación de una explotación prioritaria, como requiere el reproducido artículo 20.1 de la Ley 19/1995, a la vista del tenor del artículo 17 de la misma Ley. Por ello el recurso debe ser desestimado en este punto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de mayo de 2015, Recurso 546/2011. Actos Jurídicos Documentados. Valoración por precios medios en el mercado. Norma reglamentaria que excluye la aplicación de dicho medio de comprobación cuando el bien excede de 300.000 euros. No se puede aplicar a otros supuestos

El Tribunal se remite a la Sentencia de 15  de noviembre de 2010 en la que declaró: “Considera la parte actora que, al ser la extensión superficial de una de las fincas transmitidas superior a las 15 hectáreas de regadío y superar el valor de la transmisión los 300.000 #, por aplicación de la norma no es posible la valoración con esos criterios y que, por ende, la aplicación que hace el perito de la Administración de los precios medios del mercado recogidos en dicha Orden invalida la pericia practicada; a ello opuso el Letrado de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha que dicho precepto no puede entenderse en modo alguno como postula la parte demandante, pues ello comportaría una autolimitación por parte de la Administración vía Orden de los métodos de comprobación de valores que la Ley le otorga, de modo que, habida cuenta que el art. 134.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley , salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios», lo que el legislador autonómico establece no es otra cosa que una limitación a la posibilidad de que los interesados puedan utilizar, en sus autoliquidaciones, los precios de mercado en los supuestos que enumera con el efecto excluyente de la comprobación de valores por parte de la Administración cuando el interesado se ajuste a dichos precios. No podemos, sin embargo, acoger los argumentos de la defensa de la Administración demandada para fundamentar la conformidad a Derecho de la resolución impugnada. La Propia Orden de 19 de enero de 2005 contempla, en su art. 5º, una serie de supuestos en los que expresamente se prevé que la Administración no procederá a la comprobación de los valores declarados por los contribuyentes, entre los que se encuentra «Cuando sea de aplicación lo dispuesto en el capítulo I de esta Orden y el valor declarado por los contribuyentes sea igual o superior al precio medio en el mercado que en él se aprueba» (letra a); lo que ha de ser interpretado, en lo que aquí nos interesa, en el sentido de que la Orden no es de aplicación en todo caso sino solo en los supuestos contemplados en el art. 1º que, como hemos visto, excluye expresamente de su ámbito de aplicación las fincas que superen una determinada extensión o su valor sea superior a los 300.000 #, de lo que no cabe sino concluir que en los supuestos excluidos ha de acudirse, en su caso, a la comprobación de valores. En consecuencia, y siendo la interpretación que se postula en la contestación a la demanda frontalmente contraria a la literalidad del mencionado art. 1.3, se impone (sin perjuicio de que la Administración pueda, con el límite de la prescripción o del abuso del derecho, proceder a comprobar el valor declarado), la estimación del recurso, pues, descartada la aplicación al presente caso de los precios medios del mercado, es evidente la falta de motivación de una valoración que se basa exclusivamente en la aplicación de los precios medios que se recogen en la repetida Orden sin hacer la más mínima referencia a los criterios utilizados para llegar al valor impugnado, cuyo método, insistimos, está expresamente excluido por la norma que se aplica. Aplicando la anterior doctrina, consideramos que procede estimar el recurso interpuesto pues el perito emplea un método que la propia Administración excluye en la norma que resulta de aplicación; resultando innecesario resolver sobre el resto de cuestiones planteadas. Aunque se a través de un dictamen pericial, en realidad tal dictamen no es sino un informe de un técnico que aplica la normativa cuyo uso queda excluido para ese supuesto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 4 de mayo de  2015, Recurso 223872010. Diferencia entre la concesión administrativa, sujeta a ITP, y el contrato de prestación de servicios.

 “Resulta que la gestión indirecta de un servicio público puede hacerse siguiendo las líneas de una concesión administrativa, cuando existe riesgo en la gestión o esta se asume por el empresario, o como un contrato de prestación de servicios en el que el contratista actúa como un mero auxiliar de la Administración, de forma que queda claramente constituida la concesión desde el momento en que el concesionario actúa sustituyendo a la Administración concedente, actuando pro ella, mientras que en el contrato de servicios el contratista se limita a realizar una serie de prestaciones que sirven a la Administración contratante como elemento auxiliar. Por tanto para establecer la verdadera naturaleza jurídica del contrato, y aunque en el presente caso no se configura inicialmente el contrato como gestión indirecta aunque en las clausulas se hace referencia al contratista concesionario), sin embargo se incorporan al mismo cláusulas que si podría determinar su carácter de gestión indirecta a través de la figura concesional, puesto que se somete a la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, además de que se pacta en la cláusula décimo segunda que «el contrato se realizará a riesgo y ventura del contratista, y esta no tendría derecho a indemnización por causa de pérdidas, avería o perjuicios ocasionados, salvo en los casos de fuerza mayor admitidos por la legislación vigente aplicable».– Pero como señala la sentencia del TS de 18 de junio de 2010 , «Con independencia de las referencias que, bien en el propio contrato celebrado o bien en los Pliegos de Condiciones aplicables en la contratación, se hacen a la figura de la concesión o a la del concesionario, lo determinante, a los efectos fiscales, es si de la celebración del contrato con el Ayuntamiento se origina un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público……………..», circunstancias éstas que debe entenderse que concurren en el caso del presente recurso, ya que se trata de una gestión indirecta de un servicio público de competencia municipal y de obligada prestación de acuerdo con el artículo 26, 1, a) de la Ley de Bases de Régimen Local , y entre las formas de gestión indirecta al transferirse una esfera de actuación originariamente perteneciente a la Corporación local, que le faculta para gestionar plenamente el servicio, por lo que debe negarse la existencia de arrendamiento al no haberse procedido al arrendamiento de instalaciones. En consecuencia la redacción del artículo 13, 2 ya referido, es aplicable al caso de autos aunque cuando faltare alguna de las características de las concesiones administrativas, y por ello, y a los efectos del impuesto, el actual contrato de servicio de mantenimiento y renovación de las instalaciones del alumbrado público, se encontraría equiparado a estas, y sujeto al impuesto, por lo que el recurso debe ser estimado, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

En la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 27 de mayo de 2015, Recurso 190/2014, se declaró lo siguiente: “si atendemos a la verdadera naturaleza del contrato que se presta -y no a las cláusulas del Pliego para el que se licitó-, ya se advierte que la empresa no es concesionaria ni gestora de un servicio público a los efectos del ITP y AJD, pues como bien afirma la resolución recurrida» la esencia de la decisión ha de situarse en relación a la condición de la facturación, que es la que debe considerar como el criterio determinante para saber si se trata de un contrato de gestión de servicios públicos (siempre que el contratista, relacionándose con los usuarios, les cobra a éstos las correspondientes tarifas), o ante un contrato de simple prestación de servicios, en virtud del cual el contratista se relaciona con la Administración que le paga el importe acordado». Pues bien, atendiéndose a dicho criterio ya se ha indicado que la empresa recauda las tarifas para el Ayuntamiento, que es quien las recibe de los particulares en su integridad, de modo que la empresa no participa en modo alguno en porcentaje sobre las indicadas tarifas en contraprestación a sus servicios, sino que la única contraprestación económica por el servicio prestado al Ayuntamiento, es la cantidad anual que percibe de dicho Ayuntamiento. Cantidad desligada de la recaudación anual que por el servicio de regulación horaria del aparcamiento obtiene el Ayuntamiento. En definitiva, a efectos tributarios, la gestión del servicio de regulación horaria lo presta el Ayuntamiento, que cobra las tarifas de los usuarios por ello, y el contratista se limita a prestar un servicio auxiliar al Ayuntamiento y por cuenta de éste (recaudación de tarifas para la corporación, cuidar las instalaciones expendedoras de billetes y reponerlas, el control del tiempo de estacionamiento de los vehículos, …), lo que impide conceptuar lo convenido como concesión administrativa o de gestión indirecta de un servicio público.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 5 de mayo de 2015, Recurso 25/2012. Condición de sujeto pasivo de IVA del arrendador de inmuebles que vende uno de ellos.  Impuesto sobre el Valor Añadido. Sanción. Culpabilidad. Interpretación razonable de la condición de empresarios de la parte vendedora.

“Al margen de la corrección o no de la liquidación, que, como decimos, no ha sido objeto de recurso, la sanción impuesta resulta claramente improcedente. Los vendedores, que formaban comunidad de bienes, tenían arrendadas las naves como actividad empresarial, habiéndose dado de alta en el censo fiscal y realizando las correspondientes declaraciones e ingresos de IVA en relación a este alquiler. Esta situación se mantuvo desde enero de 1998 hasta diciembre de 2005. Ciertamente en esa fecha se extinguió el contrato de arrendamiento sobre las naves. Ahora bien, los propios vendedores manifiestan (en la contestación a la demanda del pleito civil entablado entre las partes de la operación) que una vez extinguido el arrendamiento en diciembre de 2005, la comunidad no se dio de baja en el censo de sujetos pasivos del IVA, ya que intentó poner la nave en arriendo, pero sin éxito, de modo que la nave estuvo ofrecida en 2006 para arrendamiento sin que se lograse arrendar; y esa era la situación cuando se vendió la nave. Siendo esto así, es muy discutible que los vendedores no tuvieran la condición de empresarios cuando vendieron, o, en cualquier caso, había razones suficientes para que el comprador pudiera entender que lo eran sin forzar la realidad de las cosas, pues el hecho de que el inmueble que se arrienda esté transitoriamente vacante pero siga intentándose su arriendo no elimina la actividad, y los propietarios seguían de alta en el censo. La consideración de que eran empresarios supone una opción o interpretación razonable que excluye la culpabilidad y por tanto la infracción, sin que los argumentos del Tribunal Económico- administrativo para imputar culpabilidad pasen de ser puras hipótesis carentes de sustento alguno o argumentos irrelevantes. Así, que en la escritura constase que la nave no tenía en ese momento inquilino, y que los adquirentes pudieran saber que llevaba unos meses sin arrendamiento efectivo, no impedía la inferencia razonable a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior. Que en la factura se hablase de terrenos no obsta a que en la escritura se hablase de «naves», y no vemos que eso afecte a la percepción por el comprador de que los vendedores podían ser razonablemente considerados empresarios, y tanto puede deberse a lo que dice el Tribunal Económico-administrativo como a que el principal interés de los compradores radicase en los terrenos y no en las naves mismas. Y que el comprador se pudiera deducir el IVA soportado y tuviera por tanto interés económico en que la operación estuviera sujeta a este impuesto y no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales no es algo desde luego que sirva para presumir su culpabilidad.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 8 de mayo de 2015, Recurso 59/2013. Hay que estar a la fecha del devengo del ISD para comprobar si concurren los requisitos necesarios para aplicar las reducciones que procedan.

Siguiendo la Sentencia del TS de 8 de mayo de 2015, que parcialmente se reproduce a continuación, el Tribunal declara que “… Hay que advertir que esta cuestión no ha sido directamente abordada por la jurisprudencia de esta Sala. No obstante, en nuestras sentencias de 17 de febrero de 2011 (casación 2124/06) y 26 de octubre de 2012 (casación 6745/09), nos pronunciamos sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) del impuesto sobre sucesiones. En ambos casos afirmamos que se debe estar a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla….. Dijimos en las dos sentencias citadas, que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir, el del fallecimiento del causante, como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que « [A]l tratarse de un Impuesto el de Sucesiones de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último periodo impositivo», pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 , se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones». Y, aunque no sea nuestro caso (pues para nosotros -no se discute- la causante ejercía la actividad), corrobora ese criterio lo que el TS dice a continuación en la citada sentencia: «idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general». Pues bien, de la declaración del IRPF obrante a los folios 598 y siguientes del expediente, correspondiente a la causante y respecto del ejercicio 2009 en que se produjo el fallecimiento (el 20 de febrero) y el devengo anticipado de dicho impuesto y el de sucesiones, declaración a la que debemos estar conforme a la expresada STS, resulta que la Sra. Ángela , madre de los recurrentes, obtuvo unos rendimientos del trabajo de 1.601,58 euros y unos ingresos por actividades agrícolas, ganaderas y forestales de 6.829,83 euros. Fácilmente se colige que los rendimientos de la actividad empresarial eran su principal fuente de renta al momento del devengo del impuesto. Procede, pues, en este particular la estimación del recurso, al cumplirse los requisitos para la reducción interesada.”

En la Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de junio de 2015, Recurso 481/2013, se declaró lo siguiente, citando la Sentencia del TS de 18 de junio de 2015: “Dijimos en las dos sentencias citadas, que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que « [A]l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones – de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 , se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones. Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Borja percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares. Por último, debemos añadir que si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas» A la vista de todos los antecedentes expuestos, el único fundamento de denegación de reducción no puede ser aceptado, por no ser exigible la acreditación de presupuestos para momento distinto del devengo, por lo que no habiendo cuestionado la demandada en vía administrativa, ni jurisdiccional, el cumplimiento de requisitos respecto de la hermana del causante en el año 2002, que por el contrario en cuanto analiza reconoce, procede la estimación del recurso.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de mayo de 2015, Recurso 955/2012. En el ISD no se da la solidaridad entre los herederos

“A diferencia de lo que ocurre con otros impuestos, en el Impuesto sobre Sucesiones no se da la concurrencia de dos o más personas en la titularidad del hecho imponible pues, para cada heredero, el hecho imponible no es la herencia en su totalidad, sino la visión individual que cada heredero hace de la parte que le corresponde. Como dice la resolución del TEAR: «de ahí que se giren tantas liquidaciones como herederos haya y (además) por la porción hereditaria que corresponda a cada uno de ellos». No existe solidaridad entre los herederos respecto de la deuda tributaria de todos los coherederos en su conjunto. Cada heredero está obligado a tributar por un hecho imponible distinto que corresponde exactamente a su hijuela. Por la misma razón, y en justa reciprocidad, tampoco resulta aplicable a estos casos el artículo 68.7 de la misma norma según el cual «interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los temas obligados, incluidos los responsables».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia  de 12 de mayo de 2015, Recurso 2368/2011. La división horizontal y adjudicación a los comuneros sólo da lugar una vez al devengo del Impuesto de AJD.

Se cita doctrina y jurisprudencia favorable a dicha descripción.

1.- Prevalencia del dictamen razonado del perito del obligado tributario frente al dictamen del técnico de la Administración.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, de 15 de mayo de 2015, Recurso 718/2011. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Valoración de las pruebas periciales. Dictamen pericial presentado por la parte actora con una amplia motivación, caracterizada por su racionalidad, que prevalece frente al dictamen del técnico de la Administración.

Y lo cierto es que las razones dadas por el perito en su informe convencen a la Sala, frente al informe que consta en el expediente administrativo carente de la mínima explicación. Y ello porque todas ellas se respaldan en la documentación que se aporta, sin que las alegaciones expuestas por el Abogado de la Junta lo desvirtúen; no solo porque no es el momento procesal oportuno sino también por provenir de quien no está habilitado profesionalmente para contrarrestarlas sin ni siquiera proponer las aclaraciones en los extremos cuyas explicaciones no acepta. En cualquier caso si debemos decir que la publicidad que se aporta de las páginas web de la actora y de otros vendedores de parcelas de la zona en nada vinculan, pues como señala la parte constituye estrategia comercial y podía haber sido acreditado de otra forma, lo que le perjudica en virtud del principio de facilidad probatoria. Las consideraciones de la aplicación del POM a la parcela no dejan de carecer de traslado valorativo al precio; sin que el número de viviendas o de alturas aporten ningún extremo nuevo a falta de otro extremo comparativo. Para la jurisprudencia la fuerza probatoria de los dictámenes periciales reside esencialmente, no en sus afirmaciones ni en la condición, categoría o número de sus autores, sino en su mayor o menor fundamentación y razón de ciencia, debiendo tenerse por tanto como primer criterio orientador en la determinación de su fuerza de convicción el de conceder prevalencia, en principio, a aquellas afirmaciones o conclusiones que vengan dotadas de una superior explicación racional…». Por todo ello entendemos que el recurso debe ser estimado al venir probado el valor real de la parcela adquirida al tiempo de su compra por la pericial aportada con la demanda que no ha sido desvirtuada en forma.”

 

2.- Rectificación de una escritura en la que se calificó como permuta lo que en realidad era una extinción del condominio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid  de 18 de mayo de 2015, Recurso 24/2013. Calificación de la operación como extinción del condominio, no sujeta a ITP, sí a AJD, rectificándose el error de los partícipes que la calificaron como permuta.

“Pone de manifiesto que las fincas objeto del cese del proindiviso fueron adquiridas por el actor y sus hermanos don Raimundo y doña Rosana en virtud de títulos de herencia de sus padres en iguales partes indivisa heredando respecto de la primera finca el 100% de la misma, es decir cada uno ha  adquirido una parte indivisas equivalente al 25% de la finca, y respecto de la otra finca sólo el 90%, es decir cada uno el 22.5% de la misma. Entiende que las partes comparecientes en el negocio jurídico acordaron extinguir el condominio existente hasta entonces en cada una de las dos fincas y la operación se liquidó como extinción del condominio y así aunque los otorgantes del negocio jurídico denominaran erróneamente al mismo como permuta ello no implica la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues atendiendo al verdadero contenido de lo estipulado por los comparecientes lo que llevaron a cabo fue la disolución del condominio de ambas fincas y ello se produjo a partir del negocio jurídico objeto de la liquidación impugnada sin que exista duda de que en el presente caso el recurrente deja de ser comunero en la primera finca y el actor y su hermana dejan de serlo en la segunda finca extinguiéndose por lo tanto el condominio existente en ambas fincas debiendo tributar como cese de proindiviso y no como transmisión onerosa. El Abogado del Estado se opone a las alegaciones de la actora considerando que junto a la extinción del condominio se realizó la permuta adquiriendo la actora una cuota indivisa sobre un bien a cambio de la cesión de un derecho. En idéntico sentido se pronuncia la parte codemandada.”

“Como bien saben las partes la cuestión ya ha sido resuelta positivamente en favor de la tesis del recurrente en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2014 (recurso 1278/2011) al resolver el recurso interpuesto por la hermana del recurrente, la otra dueña que suscribió la misma escritura, y que reproducimos en aras de la unidad de doctrina exigible en razón de la igualdad de litigio.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 21 de mayo de 2014, Recurso 512/2014.  El incumplimiento de obligaciones fiscales en el IRPF por el causante no impide la aplicación de los beneficios por transmisión del patrimonio empresarial si concurren sus requisitos

“Ciertamente de lo destacado ya por la Administración tributaria en el sentido de que el causante no estaba dado de alta como empresario, ni declaraba ingresos derivados de actividades económicas en el IRPF, pudieran desprenderse incumplimientos de la normativa sobre IRPF; pero por lo que aquí interesa, lo que se infiere de los hechos más arriba considerados como probados, puestos en relación con la regulación igualmente referenciada, es la adquisición por el contribuyente por título de herencia de participaciones en una serie de fincas de la titularidad de un socio cooperativista sobre las que se desarrollaba una actividad agrícola en funcionamiento; y por tanto el derecho de aquél a aplicar la reducción prevista en el artículo 4.2 de la Ley 12/2006 al darse los requisitos que en él se establecen en la redacción aplicable a la fecha de devengo del impuesto. Procediendo por ello la desestimación del recurso.”

Las fincas rústicas se encontraban bajo el régimen de comunidad de bienes.

 

3.- Necesidad de motivar la valoración de un bien aunque se emplee el método del valor catastral multiplicado por un coeficiente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 21 de mayo de 2015, Recurso 667/2014. Necesidad de motivar particularmente la valoración de un bien, no obstante el empleo de coeficiente multiplicador sobre el valor catastral

“- Como ha tenido ocasión esta Sala de pronunciarse en sentencia de 24 de noviembre de 2011 (recurso 1242/2010), ha de motivarse la comprobación de valor en lo referente a la identificación e individualización del bien, coeficiente multiplicador, y método de valoración utilizado, y en el supuesto que se enjuicia, no sucede lo propio con la determinación del valor catastral actualizado del inmueble transmitido. La valoración de la Administración, cuando como en nuestro caso no coincide con la declarada por el obligado tributario, debe estar debida y expresamente motivada, motivación que ha de ser puesta en su conocimiento para que en su caso pueda alegar y probar lo procedente en orden a contradecirla. Así resulta de lo dispuesto en la LGT, que en su artículo 102.2.c) dispone que las liquidaciones tributarias se notificarán con expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario; mientras que el artículo 134.3 del mismo cuerpo legal establece que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. En relación con la motivación de los actos de comprobación de valores el Tribunal Supremo ha señalado en la sentencia de 3 de diciembre de 1999 , con cita de las de 3 y 26 de mayo de 1989, 20 de enero y 20 de julio de 1990, 18 de junio y 23 de diciembre de 1991, 8 de enero de 1992, 22 de diciembre de 1993, 24 y 26 de febrero de 1994, 4, 11 y 25 de octubre y 21 de noviembre de 1995, 18 y 29 de abril y 12 de mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 , que «la jurisprudencia ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario -continúa diciendo esa sentencia- la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que la misma no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1.b) LGT y Decreto Legislativo 1/2009 y Ley 3/2004. No debe olvidarse que por acuerdo anterior del TEARA de 27 de junio de 2013, se procedió a la anulación de la liquidación tributaria consecuencia de la comprobación de valores, por falta de motivación, fundamentándose el acuerdo referido en sentencias de esta Sala.”

Criterio distinto es el seguido por el TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 30 de junio de 2015, Recurso 909/2012, que declaró lo siguiente: “como viene diciendo esta Sala en diversas Sentencias, dada la claridad de los preceptos y de la Orden en cuestión, así como la escritura de compraventa, y la motivación de la comprobación de valor, debe rechazarse rotundamente la denuncia de falta de motivación que se imputa a la Administración que, por tanto, ninguna indefensión ha provocado a la parte recurrente. Constan en dicha documentación los datos relativos al valor catastral del inmueble, así como la operación practicada al amparo del citado artículo 37.2, con el resultado que arroja. Nada ni nadie ha impedido al demandante demostrar, bien que era inadecuado a Derecho la utilización de ese medio de comprobación por mor de las características o destino de los bienes valorados, bien que no era ese el valor catastral actualizado a la fecha del hecho imponible, bien que la Administración erró en la aplicación del coeficiente de referencia, bien que sufrió error en la operación de multiplicación, o incluso que se equivocó al hallar el montante a que ascendía la liquidación. Basándose por lo demás la actuación de la Administración en la aplicación y resultado de un método cuyas prescripciones aparecen consignadas en normas de rango legal. Es más, las características físicas, jurídicas y económicas del bien quedan debidamente justificadas y concretadas en la ficha catastral del inmueble; de ahí que sea posible a través de estos datos individualizar esos bienes y obtener el valor catastral de los mismos en el año del hecho imponible, aplicado por la Administración tributaria en la liquidación impugnada, y frente a lo argumentado por la actora sobre la falta de motivación del valor catastral actualizado, debemos señalar que el valor catastral del inmueble actualizado al año 2011, que se indica en la comprobación de valor, viene ya determinado por la Gerencia del Catastro, y coincide con el que se recoge en la referencia catastral que se adjuntaba a la escritura de compraventa (124.007,64 euros), siendo así perfectamente conocido por los recurrentes, datos que su titular debe conocer y no constan impugnados.”

 

4.- Sujeción a ITP de la llamada extinción parcial de comunidad.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga,  de 29 de mayo de 2015, Recurso 234/2012.  Sujeción a ITP de la llamada extinción parcial de comunidad.

El problema concierne “a la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados presentada con ocasión del otorgamiento de escritura pública de extinción parcial del condominio, mediante la cual se adjudicaba una de las viviendas a tres de los hermanos y las otras dos a los otros tres hermanos, siendo abonada la correspondiente compensación en metálico por el exceso recibido.”

“En nuestro caso, como hemos dicho, se produce una transmisión de cuotas entre los condueños y no a terceros extraños, lo que reduce la problemática a determinar si la doctrina sentada en la STS 12 diciembre 2012 citada deviene o no aplicable a los supuestos en los que la comunidad se mantiene entre originarios comuneros, a los que se adjudican la cuota o cuotas de otros respecto a los cuales la comunidad de bienes sí se extingue, esto es, a los supuestos de la denominada «extinción parcial» o «disolución parcial» de una comunidad de bienes. En estos supuestos en los que lo que se produce es un aumento de la participación de los copropietarios en la comunidad de bienes como consecuencia de la adjudicación de la parte correspondiente a otro condueño, concluyen que nos encontramos, en puridad, ante una traslación o transmisión de cuotas sujeta al impuesto las Sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de Andalucía (Sala con sede en Sevilla) de 10 de diciembre de 2013 (recurso 400/2012 ); Cantabria de 9 de octubre de 2008 (recurso 633/2006 ); y de Extremadura de 17 de diciembre de 2013 (recurso 43/2012 ) y 28 de abril de 2015 (recurso 426/2014 ) . Por el contrario no consideran que constituya operación gravada las Sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla y León (Sala con sede en Valladolid) de 25 de octubre y 23 de noviembre de 2012 ( recursos 39/2009 y 1427/2009 , respectivamente); Comunidad Valenciana de 11 de mayo y 12 de febrero de 2013 ( recursos 357/2009 y 1214/2010 ) y 17 de junio de 2014 (recurso 2433/2011 ) y de Madrid de 29 de octubre de 2013 (recurso 563/2011 ), 26 de junio de 2014 (recurso 195/2012 ) y 4 y 7 de noviembre de 2014 ( recursos 502/2012 y 503/2012 , respectivamente). Y la primera de las posturas aludidas es la que, precisamente, ha acogido esta Sala, con base a la doctrina contenida en la STS 12 diciembre 2012 mencionada. Así, en Sentencia de 15 de septiembre de 2014 (recurso 233/2012 ) hemos argumentado, con referencia a supuesto de hecho idéntico al aquí concurrente (de hecho se trataba de recurso entablado por uno de los hermanos de la aquí recurrente)que » Resulta claro que no se efectuó adjudicación a «uno», tal y como exige el art. 1.062 del C. Civil , sino que adjudicándose como hemos dicho a tres y tres hermanos pro indiviso, la comunidad se mantiene, produciéndose como indica la sentencia transcrita una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes. Ello hace que el recurso deba prosperar en el sentido que a continuación se dirá, debiendo precisar este Tribunal que la resolución judicial para la unificación de doctrina aplicada, aun siendo de fecha posterior a la primitiva reclamación económico administrativa, se aplica precisamente para dirimir la vacilante doctrina que los Tribunales Superiores de Justicia han mantenido al respecto » y en la posterior Sentencia de 14 de noviembre de 2014 (recurso 235/2012 ), referida igualmente a idéntica operación, se expone que » Como quiera que en el supuesto de autos no se ha producido la disolución de la situación de indivisión que persiste, de manera que lo que antes era una sola comunidad constituida por seis partícipes sobre tres fincas, se ha transformado en dos comunidades indivisas, de tres miembros cada una de ellas, la primera constituida sobre dos fincas, y la segunda sobre la tercera de las fincas de titularidad compartida, resultando beneficiados los integrados en este segunda comunidad con la adjudicación de metálico por el exceso, las aplicación de la tesis jurisprudencial transcrita nos determina a estimar el recurso al entender que no se ha producido la disolución de la comunidad dominical mediante la adjudicación de los bienes indivisibles a uno, o a uno por cada bien en nuestro caso, persistiendo la antieconómica situación de comunidad que el ordenamiento jurídico rechaza en términos generales por sus efectos adversos en el tráfico jurídico, de modo que se produce el hecho imponible en la modalidad de transmisión patrimonial «.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 29 de mayo de 2015, Recurso 677/2013.  La exención de VPO no alcanza a los garajes no acogidos a su régimen.

 “Hay que destacar que tanto en la escritura de compraventa que aquí interesa (página QS0538755) como en la calificación definitiva del 27 de noviembre de 2009 (documentos 10 a 13 del expediente) se habla de plazas de garaje libres y de garajes no vinculados, de manera que al no estar acogidos al régimen de protección oficial, y por tanto no estar sujetos a precio máximo de venta (y ello con independencia de que pudieran cumplirse los porcentajes normativamente previstos), no se ven afectados por las obligaciones y beneficios que tal calificación comporta, entre los segundos el de la exención aquí objeto de discusión. En línea con lo manifestado por la Sala de Burgos –de 27 de abril de 2012- en la sentencia que ha sido transcrita en parte, falta la premisa o presupuesto previo, el de que las plazas de garaje no vinculadas están calificadas como de protección oficial, lo que según ha sido anticipado debe conducir a la desestimación de la pretensión deducida por la sociedad actora.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 1 de junio de 2015, Recurso 535/2011. No son aplicables las reducciones en el ISD por transmisión del patrimonio empresarial cuando la transmisión es de bienes privativos del causante, que no ejercía actividad empresarial, no probándose que el cónyuge supérstite se dedicara  a una actividad empresarial agrícola de forma habitual, personal y directa, ni que dichos bienes estuviesen afectos a dicha actividad.

“-Del examen de la concreta situación de hecho a la que viene referido el procedimiento, considera la Sala que procede la desestimación del recurso por las siguientes razones: 1º.- No resulta de aplicación el pfo.2º del num.1 del apartado Ocho del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el patrimonio, pues la reducción se pretende sobre bienes privativos de la causante, que no comunes. Así resulta de la escritura de herencia que declara como privativos de Dª. Delfina los 23 primero bienes que designa a excepción de una mitad indivisa valorada en 1.700.-# y saldos bancarios, imposición a plazo, fondos de inversión y participaciones sociales. Con ello queda claro que no viniendo acreditado en forma alguna que la causante ejerciera la actividad agrícola de forma habitual, personal y directa, resulta improcedente la reducción. 2º.- Tampoco se ha practicado prueba bastante, como señala el Abogado del Estado, sobre la afectación de las fincas a la explotación desarrollada por el cónyuge supérstite. Solo consta en el expediente la relación presentada por los herederos comprometiéndose al mantenimiento de la titularidad por 10 años. 3º.- En relación con el ejercicio de la actividad agrícola de forma habitual, personal y directa por el cónyuge supérstite, la Administración tributaria certifica que no consta que estuviera dado de alta en 2005 en el régimen especial de agricultura; consta unido un documento suscrito por el Sr. Carlos Ramón informando haber prestado servicios de labranza, simienza y cosechado los cereales a la finca rústica del Sr. Victorio , sin haberlo ratificado; y, finalmente, la testifical del asesor fiscal Sr. David relacionada con la renta obtenida. Considera la sala que no siendo relevante la jubilación, no se justifica suficientemente tal extremo con el mero documento num.9; habiendo sido una cuestión suscitada en el procedimiento.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2015, Recurso 195/2013. Para aplicar las reducciones en el ISD es preciso que al tiempo del fallecimiento esté ya inscrito el aumento del capital social.

“Sobre la misma cuestión planteada en este proceso, esta Sección ya se ha pronunciado mediante sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo nº 1147/2011 que es desestimatoria de las pretensiones de la parte actora. Y por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos remitimos a lo que ya hemos declarado en dicha sentencia.  Concretamente decíamos que: «La cuestión sustancial que aquí se discute es esencialmente jurídica y se ciñe a determinar si la ampliación de capital por importe de 8.009.749,37 euros suscrita por el causante en fecha 17 de diciembre de 2003, antes del fallecimiento del causante, pero elevada a público en escritura de fecha 23 de diciembre de 2003 e inscrita en el Registro Mercantil el 17 de marzo de 2004, después de su fallecimiento (que tuvo lugar el 21 de diciembre de 2003), desplegó todos sus efectos a la fecha del acuerdo social de ampliación del capital -como sostiene la parte actora- o a la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil -como sostienen ambas Administraciones demandadas-, y ello, porque sólo en el primer caso la ampliación de capital pudo entenderse producida antes del fallecimiento del causante y, por eso, podía ser susceptible de la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto , pretendida por la parte actora. Pues bien, tal y como destacan ambas Administraciones demandadas, la cuestión ha sido expresamente resuelta en sentido contrario al pretendido por la parte actora en la STS de 20 de diciembre de 2009 , en la que se argumenta sobre esta cuestión cuanto sigue: «La consecuencia del carácter meramente declarativo de la inscripción en el Registro Mercantil que propugnan los recurrentes es que la ampliación de capital despliega sus efectos desde el momento en que se otorgó la escritura pública –28 de diciembre de 1987– que solemnizaba el acuerdo de ampliación de capital, con independencia de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil. El efecto derivado de la ampliación de capital válida y eficaz sin inscripción en el Registro Mercantil es que desde esa fecha 28 de diciembre de 1987 la participación conjunta de los recurrentes en la sociedad L…. pasó a ser únicamente del 0’625%. La consecuencia del carácter constitutivo de la inscripción en el Registro Mercantil es que determina la falta de eficacia de la escritura de 28 de diciembre de 1987 frente a terceros y, en consecuencia, frente a la Hacienda Pública. En la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, el Abogado del Estado entiende que puesto que en virtud del aumento de capital social se eleva la cifra de éste que figura en los estatutos de la sociedad, ello implica, en definitiva, una modificación estatutaria lo que exigía acuerdo de la Junta General y publicidad registral (arts. 87 y 58 de la L.S.A. de 1951 y 114 del Reglamento del Registro Mercantil). En el régimen del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto 1564/1989 de 22 de diciembre, según el número 2 del art. 144, al que se remite el art. 152.1 de la Ley, el aumento de capital debe formalizarse en escritura pública y, además, inscribirse en el Registro Mercantil, publicándose en el Boletín Oficial de dicho Registro. El punto de referencia obligado de la norma es el art. 25 de la Segunda Directiva comunitaria a cuyo tenor «todo aumento de capital deberá ser decidido por la Junta General». Este acuerdo y su ejecución serán objeto de publicidad, efectuada según la modalidad prevista por la legislación de cada Estado miembro, conforme al art. 3 de la Directriz 68/15 /CEE. La forma de publicidad en el Derecho español consiste precisamente en la inscripción en el Registro Mercantil y la publicación en el Boletín de dicho organismo. Con arreglo al art. 162.1, el acuerdo de aumento de capital social y la ejecución del mismo deben inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil. Es evidente que esta disposición opera si la ejecución es simultánea al acuerdo y no puede operar si la ejecución del acuerdo queda aplazada por el mismo (STS Sala de lo Civil, de 28 de noviembre de 2002 rec. núm. 1543/1997). El aumento de capital, mientras no se inscribe en el Registro Mercantil, está en una situación de incertidumbre que le hace más próximo a un mero proyecto, con la consiguiente inseguridad jurídica respecto de terceros. De ahí que los suscriptores puedan pedir la resolución de la obligación de aportar y la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción; no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento (art. 162.2 TR). De donde se deduce que los efectos del contrato de suscripción solo serán definitivos cuando el aumento de capital se inscriba. Conforme con la doctrina civilista más autorizada, el aumento de capital que junto a su ejecución no se presenta para su inscripción en el Registro Mercantil dentro del plazo de seis meses desde que se abrió el plazo para la suscripción, es un aumento claudicante. Lo es porque a partir de ese momento los suscriptores tienen derecho a exigir la restitución de las aportaciones realizadas y si lo hacen, el aumento de capital queda sin efecto. Nos encontramos ante un caso de documento sujeto a inscripción pero no inscrito, que, por tanto, no perjudica a tercero conforme al art. 21.1 del Código de Comercio y al art. 9 del Reglamento. Frente a terceros es inoponible el aumento de capital. Según el art. 165 del Reglamento del Registro Mercantil el aumento o la reducción de capital se inscribirán en el Registro Mercantil en virtud de escritura pública en la que consten los correspondientes acuerdos y los actos relativos a su ejecución. «En ningún caso podrán inscribirse acuerdos de modificación del capital que no se encuentren debidamente ejecutados». De esos preceptos se deduce que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.» Por tanto, y en aplicación de dicha doctrina del Tribunal Supremo, la demanda debe ser desestimada en su integridad y, en consecuencia, la ampliación de capital no puede ser tenida en cuenta para aplicar la bonificación establecida en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones , hipótesis que hemos rechazado con sustento en la doctrina del Tribunal Supremo que hemos transcrito porque la ampliación de capital sólo desplegó sus plenos efectos frente a terceros, siéndolo la Hacienda Pública, tras la muerte del causante».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón  de 10 de junio de 2015, Recurso 457/2012. Facultad para realizar pagos por terceros e interpretación de los términos de un poder

“Es cierto que del examen del poder no se comprende expresamente la facultad de compensar, ni de efectuar pagos por terceros, pero los términos del poder son tan amplios -para su constatación han sido transcritas, en su mayor parte, las facultades concedidas en dicha escritura de poder en el fundamento de derecho precedente- que cabe concluir que dicha facultad le estaba concedida. En dicho sentido cabe hacer especial mención a las facultades recogidas en los puntos IV y VII del poder, entre las que se encuentran la facultad de «disponer, enajenar, gravar, adquirir y contratar, activa o pasivamente, respecto de toda clase de bienes muebles o inmuebles, derechos reales y personales, acciones y obligaciones, cupones, valores y cualesquiera efectos públicos o privados, pudiendo en tal sentido, con las condiciones y por el precio de contado, confesado o aplazado que estime pertinentes, ejercitar, otorgar, conceder y aceptar compraventas, aportes, permutas, cesiones en pago y para pago, traspasos, amortizaciones, rescates, subrogaciones, retractos, opciones y tanteos, agrupaciones, segregaciones, parcelaciones, divisiones, declaraciones de fincas, declaraciones de obra nueva, cartas de pago, fianzas, transacciones, compromisos y arbitrajes (…)» y «(…) solicitar, aceptar, pagar, constituir, modificar, prorrogar y ceder todo tipo de créditos y/o préstamos, con garantía personal, hipotecaria, pignoraticia o cualquier otra, formalizando las pólizas mercantiles o escrituras necesarias (…)». Por ello, comprobado por la Administración que la solicitud que se formulaba por el señor Benito en nombre de la Sociedad se encontraba dentro de las facultades que tenía concedidas, no solo podía, sino que venía obligada a acordar conforme a lo solicitado.

Se afirma que el señor Benito al formular su solicitud estaba actuando fuera del giro o tráfico de la empresa, excediéndose de las facultades conferidas en el poder notarial. Sin embargo, tanto el cobro como la disposición de una devolución del IVA se encuentra dentro del giro normal de la empresa, no pudiendo exigirse a la Administración que, para admitir la solicitud, comprobase la vinculación de la Sociedad solicitante o su representante y la Sociedad beneficiada por la solicitud y/o sus socios o administradores.

Por último alega la parte recurrente que don Benito no tenía facultad expresa de autocontratación y que la actuación redundó en claro perjuicio de N……, S.L. y en beneficio de C……… 2010, S.L., y del referido solicitante. Al respecto debe comenzarse aclarando que la autocontratación se da cuanto el interviniente en el negocio jurídico actúa en su propio nombre y en el de su representado, o bien en nombre de dos personas a las que representa, posibilidad que plantea la dificultad de apreciar la existencia de dos voluntades plenamente autónomas, si bien la doctrina y la jurisprudencia, huyendo de posiciones dogmáticas viene admitiendo la autocontratación en el caso de que exista un poder expreso para autocontratar o cuando de la autocontratación no se siguen consecuencias lesivas o perjudiciales para el representado. Pues bien, en el presente caso no nos encontramos ante un autocontrato, sino ante el pago por un tercero mediante la cesión de un crédito, el cual, como se ha señalado anteriormente, se puede realizar «ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago», por lo que la referida invocación deviene ineficaz. Temas distintos son la situación de las relaciones comerciales existentes entre N…….., S.L. y C……. 2010, S.L., y la eventual responsabilidad por su actuación del señor Benito, sin embargo, los referidos temas son ajenos al presente procedimiento, en el que lo que se examina es si fue correcta la desestimación de la petición de devolución del IVA por las resoluciones recurridas. Por último señalar que no se justifica que el hecho de que el acuerdo estimando la solicitud formulada por N……. S.L. fuera de fecha 28 de septiembre y el acuerdo reconociendo y ordenando la devolución fuera de 30 de septiembre, constituye causa invalidante del primer acuerdo, con independencia de que su eficacia hubiera de entenderse demorada al referido reconocimiento.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 16 de junio de 2015, Recurso 1737/2012. Sujeción a ITP de la aportación social de finca hipotecada.

“La tesis de la recurrente no puede prosperar porque como dice el Tribunal Supremo en la sentencia 1 de julio de 2013, rec. casación 713/2012, que confirma otra dictada por la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de enero de 2012: » Con buen criterio, la sentencia impugnada consideró que se había realizado el hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, puesto que junto a la operación societaria por la que inicialmente tributó la mercantil, se materializó una entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, hecho imponible recogido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de 1993. Prueba evidente del doble negocio jurídico llevado a cabo es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente «Desarrollos Inmobiliarios” En la Sentencia de instancia que se confirma se dice “En este punto debe coincidirse con el criterio de la Oficina Liquidadora en el sentido de que si la aportación no dineraria tuviese valor equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta al IS (el subrayado es nuestro ). Pero como quiera que con independencia de la ampliación de capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital de la sociedad. Por una parte está la ampliación del capital con suscripción de participaciones mediante aportación no dineraria (a cambio de un inmueble) y por otra el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble de un valor 116.966 #) se asume una deuda de 115.966 # que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a IS y la segunda a ITP y AJD en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto «las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deuda». En el supuesto enjuiciado, como en el reproducido, la aportación no dineraria no tiene un valor equivalente al capital suscrito, sino superior (458.630,76 #) al de la ampliación (182.463,60 #) a cambio de asumir la recurrente la obligación de abonar a la Caja de Ahorros Municipal de Burgos el préstamo hipotecario que grava la finca descrita -obligación de la que quedan liberados los aportantes respecto del banco acreedor por razón de la finca transmitida, se dice en la escritura-. En el momento del otorgamiento de la escritura estaba pendiente de amortizar la cantidad de 276.167,16 #, cuyo importe sumado al de la ampliación del capital responde a la cantidad en que se valora la finca. Existen por ello dos convenciones distintas sujetas a dos impuestos aunque se reflejen en una misma escritura pública. Una, autoliquidada -el aumento de capital social- y otra no liquidada -la adjudicación en pago de asunción de deuda-.” El mismo criterio es el seguido por el TSJ de Madrid en la Sentencia de 19 de junio de 2015, Recurso  319/2013.

Criterio distinto mantiene el TSJ de la Comunidad Valenciana.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede  de Málaga, de 16 de junio de 2015, Recurso 1324/2011. Inadmisión de la devolución de la cuota del Impuesto de OS por no haber deducido del valor los bienes aportados en la constitución de una sociedad  el importe de las cargas que las gravan.

“El 18 de enero de 2013 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: el 1 de agosto de 2008 se constituyó la mercantil P……, S.L., con un capital social inicial de 31.000.000 euros, suscrito mediante desembolso económico y la aportación de parcelas propiedad del socio D. Carlos Antonio y satisfaciéndose 310.000 euros a la Junta de Andalucía en pago del Impuesto por operaciones societarias; una vez constituida  la sociedad, la Administración de la misma se percató de que se había padecido un error en la escritura respecto al capital social, al haberse tomado en consideración el valor de las fincas aportadas pero no las cargas que las mismas tenían, por importe de 11.940.000 euros, por lo que se procedió a otorgar escritura de subsanación, en la que fue consignado como cifra correcta del capital social la cantidad de 19.060.000 euros; al haberse liquidado el Impuesto por operaciones societarias sobre la primera escritura errónea, se procedió con posterioridad a solicitar devolución de ingresos indebidos por importe de 119.400 euros, correspondiente al 1% por Operaciones Societarias pagado por exceso, siendo desestimada la solicitud y ulterior recurso de reposición y reclamación económico administrativa.”

“Incumbiendo, como hemos dicho, a P…. S.L. la carga de la prueba de la errónea determinación de la cifra del capital social -por valoración, al propio tiempo, errónea del inmueble aportado en pago de la suscripción de las participaciones sociales, según aduce la recurrente- lo cierto es que, por un lado y como se pone de manifiesto en la resolución impugnada, en la escritura posteriormente otorgada con el manifestado objeto o intención de subsanar ese pretendido error se recogen meras manifestaciones del otorgante en cuanto al valor de los inmuebles aportados sin otro sustento que un certificado del mismo administrador de la entidad, pero sin haber aportado la interesada al expediente ni obrar unida a la escritura aludida pericial, informe técnico o documentación alguna acreditativa de cargas a tener en cuenta a los efectos valorativos interesados.”

“En puridad y aun de dar por válida la cifra del valor neto del inmueble que aduce la demandante como causa justificativa del otorgamiento de la que denomina escritura de subsanación y ulterior solicitud de devolución, lo que aquí habría acontecido no es sino una sobrevaloración de aportaciones no dinerarias en el acto de constitución del ente social, sobrevaloración que la propia normativa aplicable a las sociedades de capital resuelve contemplando la responsabilidad por la valoración de los fundadores, las personas que ostentaran la condición de socio en el momento de acordarse el aumento de capital y quienes adquieran alguna participación desembolsada mediante aportaciones no dinerarias, en los términos que contemplan los artículos 73 al 77 del Real Decreto legislativo 1/2020 . Y así, para similar supuesto al que aquí se aduce concurrente, en el que se dilucidaba si estaba o no sujeto al Impuesto el ingreso efectivo en metálico en el patrimonio social llevado a efecto por los accionistas de una Sociedad Anónima, en virtud de acuerdo social para restablecer el equilibrio entre el capital nominal de la Sociedad y su patrimonio efectivo, disminuido por la sobrevaloración de las aportaciones no dinerarias realizadas por los socios al constituirse la sociedad, como contravalor de las acciones suscritas la STS 1 marzo 1980 (apelación 35.115/79 ) concluye que nos encontramos ante dos actos jurídicos distintos que, de hecho, provocan dos distintos devengos del Impuesto: la constitución de sociedad (produciéndose el devengo por razón de las transmisiones patrimoniales realizadas por los socios a título de aportación y conforme a la valoración de tales aportaciones en atención al valor declarado por los propios interesados) y otro posterior con ocasión de los actos de abono en metálico realizados para adecuar el valor mercantil de la aportación en especie a su valor real, deshaciendo todo error en beneficio de los acreedores de la Sociedad y de los futuros accionistas, lo que constituye, según la indicada Sentencia, un nuevo hecho tributario.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de junio de 2015, Recurso 51/2013. No cabe una renuncia posterior a la exención del IVA

“La venta se perfecciona y el impuesto se devenga, el 19 de Enero de 2010. Hasta aquel momento la transmisión resultaba posible en principio que hubiera tributado conforme a IVA, previa renuncia a la exención, o conforme a ITP; sin embargo, una vez realizada la venta sin renuncia previa, no es posible ya la renuncia posterior, siendo claro que dicha renuncia previa no tuvo lugar: -del tenor literal de la escritura  que nada da a entender en tal sentido y que por el contrario advierte de sujeción a ITP – y por acto propio de la recurrente que autoliquida e ingresa por ITP.  Al otorgar las partes con posterioridad a la perfección del contrato y devengo del impuesto escritura renunciando a la exención no pueden ya alterar con ello la realidad de las cosas, sosteniendo haber realizado lo que en modo claro, y expreso a tenor de sus actos, no tuvo lugar.”

 

5.- La visita del perito al inmueble no es requisito necesario en su valoración.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de junio de 2015, Recurso 390/2013.  La visita del perito al inmueble no es un requisito insoslayable en la valoración del bien.

“Sin embargo, debemos puntualizar que la visita al inmueble del perito de la Administración no es un requisito insoslayable para la valoración individualizada, a salvo que concurran especiales circunstancias que exijan el reconocimiento directo del perito (art. 160.2 del Reglamento de gestión e inspección tributaria), lo que aquí no se ha acreditado que ocurra. La individualización de la tasación tiene lugar mediante el análisis técnico de las condiciones físicas, económicas y jurídicas singulares del bien que sean relevantes a tal efecto (art. 158.3 del mismo texto legal), lo que es posible obtener en la actualidad por medios distintos a la inspección personal del edificio, tales como el examen de los datos que obran en las escrituras y registros o fuentes de acceso público y de los que dispone la misma Administración autora de la valoración. Y, por último, la utilización de comparables o testigos de transacciones reales para la determinación del valor en venta de bienes semejantes es un método absolutamente hábil para evaluar el inmueble de que se trate, reconocido como tal en la legislación del suelo y en la normativa constituida por la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles. Por tanto, no puede decirse del método de valoración por comparación que está meramente fundado «en estudios genéricos de mercado».”

Sin embargo en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 31 de julio de 2015, tratando de la motivación se nos dice que “También ha señalado esta Sala reiteradamente (sentencias de 16 de julio , 15 y 27 de octubre y 11 de diciembre, todas ellas de 2009 , y 1 de julio de 2010 , entre otras) que es inaceptable que sin haberse visitado o reconocido personalmente un inmueble se hagan en un informe de valoración del mismo referencias a su estado de conservación (y si necesita o no arreglos), al nivel de sus instalaciones interiores o a la calidad de los materiales de fachadas, suelos, pinturas y carpinterías. En esos casos el dictamen del perito ha de considerarse falto de la adecuada motivación. Así lo ha indicado también el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 29 de marzo de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm.34/2010. En esa sentencia se señala, en su fundamento jurídico quinto: «…esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos». Y más adelante, al casar la sentencia de instancia, se señala en el fundamento jurídico sexto: «…hay que concluir que, no habiéndose realizado visita al inmueble sobre el que se realiza la valoración y teniéndose en cuenta para la misma, como no puede ser de otro modo, circunstancias para cuya consideración y evaluación (estado de conservación o calidad de los materiales), resulta imprescindible tal visita, el dictamen aparece defectuosamente motivado, pues se evidencian insostenibles las consideraciones que al respecto se han tenido en cuenta para la emisión del dictamen, sustrayendo así, del conocimiento del interesado las razones, justificación y datos que llevaron al valor administrativamente otorgado». Trasladando las anteriores consideraciones al caso que nos ocupa la conclusión a la que llegamos es que la liquidación impugnada no está motivada. En efecto, según se hace constar en el apartado dedicado a la metodología del informe que sirve de fundamento a la liquidación impugnada, el técnico no ha inspeccionado personalmente el bien a valorar y tampoco constan las razones por las que dicha visita no era necesaria. Se dice que el bien está correctamente identificado, pero es lo cierto que tal afirmación se basa en meras generalizaciones, como son la referencia a las consultas y comprobaciones que el técnico ha considerado suficientes, y que no sabemos cuáles son en concreto. Por otro lado, se dice que se han aplicado unos coeficientes correctores, pero lo cierto es que no consta explicación alguna de cómo se han aplicado. Consiguientemente y a virtud de lo expuesto debe anularse la resolución recurrida y con ella la liquidación girada por la Administración.”

 

6.- Imposición de sanción al sujeto pasivo por no repercutir y liquidar el IVA.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2015, Recurso 219/2014. Imposición de sanción a sujeto pasivo por no repercutir y liquidar el IVA.

“La lectura del acuerdo sancionador evidencia que la Administración tributaria ha incorporado al mismo una justificación razonada que, respecto de cada una de las conductas descritas, sirve de motivación a la sanción finalmente impuesta. Así, y respecto del hecho de no haber repercutido ni liquidado el IVA correspondiente por entrega de bienes a los depositantes de la entidad (describe la conducta como la realización de campañas entre sus clientes mediante » el sistema de entregarles objetos diversos tales como sartenes, vajillas, videos, etc., siendo los bienes recibidos por los impositores diferentes en función de la cuantía y duración del depósito realizado por cada uno de ellos «), supone que tales entregas constituyen verdaderas retribuciones en especie y, respecto de los bienes en qué consisten las mismas, advierte que «la entidad ha deducido el IVA soportado en su adquisición, de acuerdo con el porcentaje de prorrata de cada ejercicio, si bien y a pesar de ello no ha repercutido ni liquidado el IVA correspondiente por la entrega de los bienes a los depositantes». Tras referirse a los preceptos que imponen tales obligaciones, y para justificar la existencia de culpabilidad, añade la siguiente argumentación: «Entiende esta Oficina Técnica que el hecho de no repercutir el IVA sobre las entregas de bienes a los impositores por parte de la entidad no puede justificarse ni en un comportamiento involuntario por su parte ni, tampoco, en un supuesto de duda razonable. Es claro que a una entidad cuya actividad principal se desarrolla en el área financiera ha de suponérsele capacidad sobrada para dar a los productos que ofrece a sus clientes la fiscalidad correcta, y aún más en este caso en que la entidad financiera de referencia ha acudido a un recurso, el de retribuir a los impositores mediante entrega de bienes en lugar de retribuirles mediante entregas de dinero, de manera masiva, compitiendo con las empresas de comercio mayorista o minorista dedicadas a la venta de estos artículos, las cuales, incluso las más modestas, sí conocen y aplican normalmente esta fiscalidad cuando se trata de la entrega de bienes. Ello impide pensar que quien aplica esta forma de retribución, cuyo coste es inferior al tipo de interés de mercado que se emplea para retribuir monetariamente a los impositores en las operaciones de captación de fondos, no tenga, por sí o por medio de sus asesores externos, un pleno conocimiento de la fiscalidad que rodea a tal producto, cuando es lo cierto que la misma entidad en cuestión, conoce y aplica perfectamente cuestiones tanto o más complicadas, como, por ejemplo, la determinación del porcentaje de prorrata, cuestión ésta de mucha más complejidad que la de calificar la entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que la misma está catalogada, sin posibles dudas de interpretación, como entrega de bienes sujeta y gravada por el impuesto». La motivación existe, pues, y a juicio de la Sala es sin duda suficiente y del todo razonable al incidir en las circunstancias que obligan a suponer que la entidad sancionada conocía necesariamente la fiscalidad correcta.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de junio de 2015, Recurso 552/2013. La reducción por vivienda habitual en el ISD beneficia por igual a todos los causahabientes, con independencia de la forma en que estos la hayan adjudicado, salvo que el testador la haya asignado específicamente.

“Del apartado 1 de dicho precepto se desprende que, como regla general, la reducción por vivienda habitual prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, beneficia por igual a todos los causahabientes, con independencia de la forma en que éstos se adjudiquen la vivienda habitual en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente base imponible. Pero esta regla tiene una excepción que es la contenida en el apartado 2 del precepto, según el cual, cuando el testador haya asignado unos bienes específicamente a un determinado heredero o causahabiente, en este caso, la reducción se aplicará exclusivamente a dicho causahabiente. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso en el que, con toda claridad, el causante en su testamento manifestó expresamente su deseo de que por vía particional se adjudicara a su esposa la totalidad de la vivienda que constituía el domicilio familiar. Y constando en el testamento esta expresa voluntad del causante, la aplicación del párrafo 2 del art. 27 de la ley del impuesto obliga a que sólo su esposa se beneficie de la reducción aneja a dicha vivienda habitual con independencia de cuál sea la fórmula con la que los herederos o causahabientes decidan dar cumplimiento a la voluntad del testador en el documento particional ya que lo que interesa al precepto es la voluntad del causante sobre ese bien plasmada en su testamento y no cómo se dé cumplimiento a la misma por sus causahabientes en la partición. Si la partición realizada se ajusta o no a la voluntad del testador o si la fórmula elegida por los causahabientes en el documento particional para dar cumplimiento a la voluntad del testador era la única posible para respetar las legítimas o cabía otra forma de ejecutarla, v.gr., mediante excesos de adjudicación debidamente compensados, son cuestiones ajenas al impuesto al que, en el supuesto del art. 27.2, que es el caso de autos, sólo interesa a quién haya adjudicado el testador el bien sujeto a reducción con independencia de cómo se cumpla la voluntad del testador en la partición.”

 

  CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2044-15

Fecha: 01/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, titular de un derecho de crédito en la sección de crédito de una cooperativa agraria en concurso voluntario de acreedores, cede (con la autorización del deudor) su crédito a un banco por un precio del 81,01 por 100 del importe del crédito.”  Se pregunta por la “posibilidad de considerar la existencia de una pérdida patrimonial por el importe no cobrado.

Se responde que “tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que da lugar a una variación patrimonial por diferencia entre el valor del derecho de crédito que aquel tenía contra la cooperativa y el importe obtenido por la cesión a la entidad bancaria: pérdida patrimonial al ser el precio de cesión el 81,01 por ciento del importe del crédito.”

 

Nº de Consulta: V2049-15

Fecha: 01/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante pretende ejercer la actividad de economista en un local propiedad de su hermano, que le cederá de forma gratuita mediante un contrato de comodato con una duración de dos años.”   Se plantea la cuestión de la “incidencia de la operación anterior en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en la medida en que el local comercial objeto de la presente consulta está afecto al patrimonio empresarial del cedente, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992, no siéndole de aplicación supuesto alguno de exención de los previstos en el artículo 20 de la referida Ley.

La realización de esta operación impondrá al cedente la obligación de repercutir el citado tributo y consignar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la correspondiente autoliquidación.

Por lo que se refiere a la base imponible de dicha cesión gratuita el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.»

Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.”

En el IRPF “partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el comodante”, “En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna”.
Conforme con los preceptos citados, si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el comodante no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que nos encontraríamos en presencia de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.
La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V2059-15

Fecha: 02/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En el ejercicio 2014, el matrimonio consultante enajenó un inmueble localizado en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha. Con el dinero obtenido en la mencionada operación inmobiliaria, se están planteando realizar una donación de dinero a su hija también consultante, no residente en España y residente fiscal en Dinamarca. A estos efectos, tienen dudas sobre la interpretación de la disposición adicional segunda de la LISD.”  Se plantea la cuestión siguiente: “Dado que la donación tendría como donantes a residentes fiscales madrileños y la donataria es residente en un Estado miembro de la Unión Europea (Dinamarca) y dado que el dinero a donar proviene de una enajenación inmobiliaria de bien sito en Castilla La Mancha desde hace apenas un año, se consulta si para aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid hay que esperar a que el dinero haya estado en Madrid un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores o si, por el contrario, se puede considerar que el bien mueble «dinero» nace en el momento de la venta del inmueble y por tanto no es necesario el transcurso de cinco años y con menos de cinco años de situación de ese dinero en Madrid es válida la aplicación de la normativa autonómica madrileña.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

Segunda: A estos efectos, en el caso de que el donante haya poseído el bien mueble un periodo inferior a cinco años, el cómputo para determinar dónde ha estado situado el bien mueble un mayor número de días del periodo debe ir referido al periodo en que el donante fue dueño del referido bien, y no al de cinco años.”

 

Nº de Consulta: V2067-15

Fecha: 02/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una junta de compensación fiduciaria que tiene encomendada la realización de un proceso de urbanización de los terrenos integrantes de un sector urbanístico.”  Se pregunta “si un propietario de los terrenos tiene la condición de sujeto pasivo por aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la Ley 37/1992, únicamente por la comunicación expresa a la Junta de Compensación de que tiene voluntad de vender los terrenos de su propiedad y que actúa como empresario o si es necesario, además, que aporte copia del impreso de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.”

 “Se responde que “los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentarán con anterioridad.” “En consecuencia, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional.”

Por último se responde que “a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f), de la Ley 37/1992, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el artículo 24 quáter del Reglamento del Impuesto, sin necesidad de aportar documentación adicional alguna. Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado 8 del citado artículo 24 quáter.”

 

7.- Si la percepción de remuneración por el ejercicio de funciones directivas exclusivamente en una de las filiales impide el acceso a la exención por la matriz en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Nº de Consulta: V2088-15

Fecha: 07/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Si la percepción de remuneraciones por el desarrollo de funciones directivas exclusivamente en una de las filiales impide el acceso a la exención por la matriz en el Impuesto sobre el Patrimonio. Aplicabilidad del artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999.”

El Centro Directivo informa lo siguiente:

“Tal y como señalábamos en la consulta nº V0158-14, de la que se hace eco el escrito de consulta:
“…
Como puede advertirse, el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad “holding” titular de las participaciones de aquella.

…”
Aplicado ese criterio al caso planteado y en contestación simultánea a las cuestiones a) y c) del escrito de consulta, la percepción de remuneraciones por el ejercicio de funciones directivas en una filial no atribuye la exención en la entidad matriz, diferenciada jurídicamente de la primera, ni al directivo ni al grupo de parentesco en que se integra. Ese obstáculo quedaría obviado si se incluyese una previsión en línea con lo indicado en el párrafo reproducido.

Será aplicable el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la hipótesis de que una misma persona desempeñase funciones directivas y percibiera las correspondientes remuneraciones en dos o más entidades, p.ej. en la matriz y en una filial. En tal caso, se hará un cómputo separado de las remuneraciones percibidas en cada entidad, sin considerar los correspondientes a la otra u otras, conforme previene dicho artículo y apartado.”

La Consulta V2294-15 de 21.07.2015 ha declarado que “consecuentemente, la exención en el impuesto patrimonial de la entidad “holding”, en cuanto condición necesaria para la donación de las participaciones en el marco del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, exige que, con independencia de cuál sea la entidad pagadora, respecto de dicha entidad se desarrollen funciones directivas por el sujeto pasivo titular de las participaciones, bien por sí mismo, bien por alguno de los miembros de su grupo de parentesco (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado), además de percibirse el nivel de remuneraciones exigido por Ley. No será este el caso de los Administradores, al ser dicho cargo gratuito por establecerlo así las normas estatutarias. 

De acuerdo con lo expuesto, esa “imputación” a una concreta entidad de la titularidad en las participaciones de uno o más sujetos pasivos y del ejercicio de tales funciones y percepción de las consiguientes remuneraciones, es independiente de la determinación de la actividad económica en Grupos de sociedades a efectos del impuesto personal que recae sobre las mismas.”

 

Nº de Consulta: V2097-15

Fecha: 08/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a adquirir un solar a una persona física que lo destinaba al arrendamiento pero que cesó en dicha actividad dándose de baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. En dicho solar existía una edificación que iba a ser objeto de demolición.”  Se pregunta por la tributación de la operación referida.

Se responde que “cuando el cese en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional determinase la transferencia de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o la transmisión gratuita de los mismos, será de aplicación lo establecido en el artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito y, en consecuencia, se deberá entender producida la entrega de bienes que supone la referida transferencia o transmisión de bienes y devengado el Impuesto correspondiente.

A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes de su activo.

La presentación de la declaración censal de baja en el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni determina el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.

En cualquier caso, si tiene lugar dicho traspaso, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto, siendo preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente. El referido traspaso deberá justificarse por elementos objetivos en virtud de los cuales resulte acreditada la intención del sujeto pasivo de desafectar los activos de su patrimonio empresarial (artículo 5.Dos, párrafo tercero, a sensu contrario).”

       En el caso de la Consulta “de resultar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del solar objeto de consulta estará no exenta por cuanto que se trata de la entrega de un terreno edificable en el que se asienta una edificación destinada a su demolición.

En la Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de junio de 2015, Recurso 46/2013,  se declaró que “Es patente que la sujeción de entregas de bienes al IVA depende de que hayan sido «realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional» ( art. 4.Uno LIVA ), entendiéndose realizadas en el desarrollo de la actividad provisional «Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos» (letra b/ del apartado Dos del mismo artículo). En el presente caso, la citada Dª. Catalina estaba al menos desde el año 1999 inscrita en la matrícula del IAE, epígrafe 861.2, y venía desarrollando la actividad de arrendamiento de inmuebles, y ello a juicio del inspector de Hacienda que suscribió el acta levantada con motivo de la inspección que a dicha contribuyente le fue practicada a causa de las liquidaciones del IVA de dicho año 1999. Por otro lado, con ocasión de las actuaciones inspectoras fueron examinadas otras operaciones de la inspeccionada de idéntica naturaleza a la aquí controvertida, y en modo alguno se cuestionó que el impuesto aplicable fuera el IVA. Es más, la regularización propuesta por la Inspección se limitaba a la sustitución de la base imponible de dicho tributo. Así pues, aparte del hecho de que la venta o transmisión de inmuebles puede entenderse vinculada a la actividad empresarial de arrendamiento de esos mismos bienes, aquí no nos hallamos ante una transmisión meramente ocasional cuando consta la participación de Dª. Catalina en negocios de igual naturaleza al menos desde 1999. Hay, por tanto, indicios suficientes para reputar probada la condición de empresaria de aquella. Sin duda, una básica aplicación de las reglas distributivas de la carga de la prueba, y particularmente la relativa a la disponibilidad de los medios probatorios (217 LEC), impone atribuir a las Administraciones demandadas las consecuencias de la falta de prueba de los hechos susceptibles de desvirtuar los que han sido suministrados por la parte demandante.2

 

Nº de Consulta: V2101-15

Fecha: 08/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “El Ayuntamiento ha llevado a cabo una actuación urbanística en un polígono industrial a través del sistema de cooperación. El Ayuntamiento contrató a una empresa la ejecución material de las obras y, posteriormente, va a proceder a imputar a los propietarios de los terrenos las correspondientes derramas.

Algunos de los propietarios van a satisfacer las derramas mediante la cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico.”  Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “el Ayuntamiento recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a los propietarios, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. El Ayuntamiento tendrá la consideración de contratista principal de las obras urbanización que realiza en nombre propio pero por cuenta de los promotores que serán los propietarios de los terrenos.
Por consiguiente, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las ejecuciones de obras de urbanización de terrenos realizadas por el Ayuntamiento consultante en beneficio de los propietarios de los terrenos objeto de la actuación urbanística
.

Las derramas cobradas a los propietarios de tales terrenos por los gastos de urbanización constituyen la contraprestación de las referidas ejecuciones de obra.

Asimismo, de acuerdo con lo señalado en la contestación vinculante a la consulta V2583-12 referida anteriormente, los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no lo fueran previamente, en tanto que promotores de la urbanización, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinar los correspondientes terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentan con anterioridad.

Por otra parte, para que opere el supuesto de inversión del sujeto pasivo las derramas que impute el Ayuntamiento deben corresponderse con obras de urbanización de terrenos. A estos efectos, es importante señalar que puede presumirse que la totalidad de las referidas derramas van a derivarse de la actuación de urbanización de terrenos que le ha sido encomendada mediante el sistema de cooperación, incluso en los supuestos de las derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, aunque en términos estrictos el terreno no pueda considerarse todavía “en curso de urbanización» al tratarse de estudios o de trámites administrativos, o de otra naturaleza, que no suponen todavía la ejecución material propiamente dicha de las obras de urbanización.

En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los propietarios de los terrenos, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el Ayuntamiento les impute correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta y que se devenguen con posterioridad al 31 de octubre de 2012, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.

A estos efectos, será necesario que los propietarios de los terrenos comuniquen expresa y fehacientemente al Ayuntamiento consultante que están actuando en su calidad de empresario o profesional.

No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que tales propietarios no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir la cuota del Impuesto correspondiente.

En los supuestos en que los propietarios de los terrenos paguen las derramas correspondientes a gastos de urbanización cediendo al urbanizador los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden (los cuales se corresponden con la parte de terreno entregada), el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno que se transmite y que, por tanto, fija el instante en que se convierte el propietario transmitente en empresario a efectos del Impuesto, es aquél en el que se realice la entrega de bienes como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entiendan entregados al urbanizador el terreno en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios.

A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento, en su caso, viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o comunidad autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.”

No obstante lo anterior, si el pago de las derramas se realiza mediante la entrega de terrenos al urbanizador acordada con posterioridad a la publicación y registro público del acuerdo de reparcelación, la condición de empresario o profesional del transmitente se adquirirá, en su caso, en el momento en que tales terrenos se pongan a disposición del adquirente.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.” “En el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley 37/1992: se produce una entrega de bienes en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.

Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen “en alguna medida” “total o parcialmente” a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.

Una vez establecida la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega al urbanizador de derechos de aprovechamiento urbanístico (terrenos edificables) como pago de los servicios de urbanización prestados por el mismo, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.”

“De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante V1742-06, de 4 de septiembre), “este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.”

“Este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.”

 

Nº de Consulta: V2104-15

Fecha: 10/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante participa en el 20% de una comunidad de bienes (CB), la cual se constituyó como consecuencia del fallecimiento de su madre. La comunidad de bienes desarrolla una actividad empresarial, para la que cuenta con personal dado de alta en el régimen general de la Seguridad Social y un local destinado a la administración de la misma.

A su vez, el consultante participa en la sociedad X (74%), residente en España.
Se plantea aportar la quinta parte indivisa de la comunidad de bienes, de la que es propietario, a la sociedad X.

La operación la pretende realizar por razones de reestructuración y racionalización de su patrimonio, ya que en sede de X ya existen explotaciones de arrendamiento con lo que conseguiría una unicidad en la administración y control.” Se pregunta “si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.”

Se responde que “la aportación por la persona física consultante, de su respectiva cuota de participación en CB, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación

Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Según afirman los datos de la consulta, X es residente en España.

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Consecuentemente, la comunidad de bienes está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.”

Se añade que “cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación se pretende realizar por razones de reestructuración y racionalización de su patrimonio, ya que en sede de X ya existen explotaciones de arrendamiento con lo que conseguiría una unicidad en la administración y control. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.”

 

8.- La transmisión de los derechos del superficiario y arrendador está sujeto a IVA como prestación de servicios.

Nº de Consulta: V2202-15

Fecha: 16/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a adquirir del superficiario los derechos reales de superficie constituidos sobre determinados inmuebles cedidos en arrendamiento al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA), propietario de los terrenos sobre los que se constituyó el correspondiente derecho de superficie. Con tal adquisición, la consultante se subrogaría en cuantos derechos y obligaciones derivan del contrato de arrendamiento, teniendo el derecho a cobrar del arrendatario el precio del arrendamiento así como asumiendo las obligaciones de reparación, conservación y mantenimiento del inmueble arrendado.” Se pregunta si dicha transmisión está exenta del Impuesto.

Se responde que “lo que se transmite y aquí se cuestiona son los derechos del superficiario y a la vez arrendador.” “Del escrito de consulta resulta que el superficiario-arrendador va a ceder su derecho de superficie a la entidad consultante. De acuerdo con la información disponible, dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias del arrendador.

En estas circunstancias lo que el superficiario pretende transmitir a la consultante no es sólo un derecho de crédito (derecho a percibir una renta) sino que es comprensivo de toda su posición jurídica, incluyendo los diversos derechos y obligaciones de la misma.
Es decir, la entidad adquirente del derecho de superficie no sólo recibe el derecho a cobrar la renta del IVIMA, sino que se convierte en sujeto obligado al cumplimiento de todas las obligaciones del contrato de arrendamiento, entre otras, las posibles reparaciones del inmueble o el pago de las cargas del inmueble.

En estas condiciones la transmisión del derecho de superficie implica la realización de una prestación de servicios que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V2244-15-15

Fecha: 17/07/2015

Ley afectada: Ley general Tributaria

Materia: “Inclusión, en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, de los pagos efectuados a las Comunidades de Propietarios por el simple hecho de ser propietario de un inmueble. 

Se responde que “salvo que la normativa reguladora de la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas establezca otra cosa, las operaciones que con carácter general han de detallarse en la misma, son aquellas que se encuentran en la órbita del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es por ello que los pagos efectuados por los propietarios a las Comunidades de propietarios por el simple hecho de ser propietarios, no tiene que consignarse en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.”

 

Nº de Consulta: V2255-15

Fecha: 17/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La consultante es una sociedad cooperativa que entre sus funciones presta el servicio de suministro de agua potable a sus socios, construyendo al efecto, las instalaciones necesarias para realizar tal suministro de agua a sus socios

La normativa de aplicación del canon de saneamiento de la Comunidad Autónoma ha previsto que la percepción del canon se efectúe por las entidades suministradoras de agua percibiendo por ello una indemnización en compensación de la gestión recaudatoria que efectúan.” Se pregunta por la “sujeción de la indemnización objeto de consulta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde indicando que “en relación con la sujeción de la gestión recaudatoria efectuada por la consultante, es criterio de este Centro directivo, en particular, en la resolución de fecha 17 de marzo de 1994, que no se consideran realizados en el ejercicio de una actividad empresarial los servicios prestados por una Comunidad Autónoma a un Ayuntamiento consistentes en la recaudación de los recursos municipales, a cambio de un premio de cobranza.

No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta la gestión recaudatoria en virtud de la cual se establece un premio de cobranza se efectúa por una sociedad cooperativa que desarrolla una actividad empresarial y, que por tanto, podría tener la consideración de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto derivadas de su actividad empresarial de suministro de agua potable a sus socios y abonados. Citando la Resolución del TEAC de 12 de mayo de 2009, Nº 0887/2007, “debe concluirse que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las indemnizaciones percibidas por la consultante por la gestión recaudatoria que efectúan a favor de la consultante, en los términos señalados, al no constituir la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Para el TEAC “el premio de cobranza no constituye retribución a una actividad empresarial desarrollada por la explotadora del bingo como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones tributarias que a su cargo nacen de la ley que regula la imposición sobre el juego.”

 

Nº de Consulta: V2266-15

Fecha: 17/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una Dirección general de un Ministerio de la Administración General del Estado que va a ordenar una encomienda de gestión a una sociedad pública del sector público estatal que tiene la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado y de otras sociedades del Estado.”  Sujeción de las operaciones al IVA

Se responde que “en los propios estatutos de la Sociedad se establece que como medio propio y servicio técnico de la Administración General del Estado, que “las relaciones de la Sociedad con los poderes adjudicadores tienen naturaleza instrumental, articulándose normalmente a través de encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6, en relación con el artículo 4.1n) de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público. 

En este sentido, el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, (BOE de 3 de febrero de 2012), dispone que “a los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública.

En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.
La condición de medio propio y servicio técnico de las entidades que cumplan los criterios mencionados en este apartado deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, que deberán determinar las entidades respecto de las cuales tienen esta condición y precisar el régimen de las encomiendas que se les puedan conferir o las condiciones en que podrán adjudicárseles contratos, y determinará para ellas la imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador, pueda encargárseles la ejecución de la prestación objeto de las mismas.

De todo lo anterior, se pone de manifiesto que los servicios que la Sociedad pública consultante presta a la Dirección General de un Ministerio de la Administración General del Estado no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Dirección General encomendante.

Debe tenerse en cuenta que la no sujeción alcanza únicamente a las prestaciones de servicios. Del texto de la consulta se pone de manifiesto que las actuaciones se concretan en la realización de trabajos de apoyo técnico que tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V2269-15

Fecha: 17/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La consultante y otras tres comuneras adquirieron en el año 2004 una vivienda, así como una plaza de garaje y un trastero reflejadas en la misma escritura de propiedad. Sobre dicha finca se constituyó un préstamo hipotecario común. Cada una posee el 25 por 100 de los inmuebles. Se plantea la salida de la comunidad de dos de ellas, de manera que la consultante se quedaría con el 33,5 por 100 de los inmuebles y la otra comunera el 66,5 por 100 de los mismos, asumiendo ambas la parte de la deuda de las copropietarias salientes en el préstamo hipotecario común en un valor equivalente del exceso de adjudicación.” Se pregunta “Si la salida de la comunidad de bienes de dos copropietarias y la adjudicación a la consultante y a la otra copropietaria de los inmuebles quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas o al concepto de actos jurídicos documentados por ser un bien indivisible.”

Se responde que “para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar; de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene ya que el inmueble va a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una transmisión de las participaciones de dos comuneras que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre los inmuebles a las otras dos comuneras, que van a pasar a tener un 66,5 por 100 y un 33,5 por 100 cada una, a cambio de asumir la deuda de las otras.

Precisamente el hecho de que la consultante y otra comunera sigan participando en la propiedad de los inmuebles es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos. En realidad nos encontramos ante una transmisión onerosa.

De la información aportada, se deduce que la comunidad de bienes no ha realizado actividades empresariales. En consecuencia, la operación que se va a realizar es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan dos de las copropietarias a favor de las otras dos copropietarias, a cambio de asumir sus deudas, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes. Serán sujetos pasivos del impuesto las dos adquirentes de las cuotas.”

 

Nº de Consulta: V2271-15

Fecha: 20/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “La consultante compró en el año 2.009 como bien privativo y en régimen de separación de bienes un local comercial. El mismo día se escrituró un préstamo hipotecario figurando como prestatarios ambos consultantes, ya que así lo exigió la entidad que concedió el préstamo. La consultante ha asumido el abono de todas las cuotas hasta este momento. Actualmente se han divorciado y la sentencia de divorcio establece que el consultante queda exonerado del pago del crédito hipotecario, por lo que pretenden efectuar una escritura de subrogación y novación del crédito hipotecario pendiente de abonar, asumiendo la consultante la nueva escritura de subrogación.”  Se pregunta por la tributación de la operación de la subrogación del préstamo hipotecario, y si la liberación del consultante del préstamo hipotecario supone una donación.

Se responde que “cabe destacar que no se entiende muy bien el motivo por el que el ex marido de la consultante aparece junto a ella como coprestatario en la escritura pública de préstamo hipotecario, si el préstamo tenía por finalidad atender el pago del local que adquiría la consultante, que iba a ser pagado íntegramente por ella y que iba a ser de su propiedad exclusiva. La consultante manifiesta que les obligó la entidad financiera, pero eso no es razón suficiente, pues, en principio, podría haber sido avalista, sin necesidad de figurar como prestatario. Por lo tanto, parece razonable considerar que el ex marido de la consultante, que figura como prestataria en la escritura pública, ha sido efectivamente destinataria de la mitad del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que ella ha asumido, junto con él, la obligación de devolver el dinero prestado.
En estas circunstancias, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir al ex marido de la consultante como codeudor, asumiendo la consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos
” (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c), que dice que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: … c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.”
Ahora bien, parece que, si bien el ex marido de la consultante fue destinatario de la mitad del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago del piso en cuestión, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, el ex marido de la consultante le prestaba a ésta su mitad del préstamo para pagar el local (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, tal y como parece por la descripción de los hechos y por la sentencia judicial de divorcio, en la novación del préstamo consistente en sustituir al ex marido de la consultante como codeudor, asumiendo la consultante su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda del ex marido se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que él le hizo a ella; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que ella le devuelve a él el dinero prestado (la mitad del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por el ex marido de la consultante a ésta, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Por último se indica “que, en principio, la circunstancia de que el ex marido de la consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de un local privativo de ella sí parece suponer una donación de éste a aquella por el 50 por 100 de cada pago que se hace al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar la mitad de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo del consultante. En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que “Constituye el hecho imponible: …

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”

Sin embargo, para ello, sería necesario que el ex marido de la consultante contribuyera efectivamente a cada pago del préstamo, abonando la mitad de su importe, pues en caso contrario, no se produciría ninguna adquisición de bienes y derechos por parte de la consultante a título gratuito e inter vivos, ya que la totalidad del importe a pagar sería suya. Por ello, si el ex marido de la consultante no ha contribuido a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito en el párrafo anterior.
Ahora bien, al igual que ocurre en el caso analizado en el epígrafe primero, todas estas circunstancias deben ser probada por los consultantes suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en este último párrafo, sino la descrita en el anterior, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si el ex marido de la consultante contribuyó a los pagos al banco, devengo que se produciría individualmente en cada uno de tales pagos, por la mitad que el aporte, aunque, como se ha manifestado anteriormente, la sentencia judicial de divorcio parece ser prueba suficiente para entender que los pagos de la cuotas del crédito hipotecario han sido realizados por la consultante.”

Si se produce la subrogación de la consultante en la posición del ex marido y en la obligación de devolución del crédito garantizado con hipoteca, sin producirse ninguna otra modificación en las condiciones del préstamo, como parece que es caso planteado, debe entenderse que la subrogación, al no producir inscripción distinta de la anterior, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y por tanto no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.”

 

Nº de Consulta: V2279-15

Fecha: 20/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Si la consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles que debe entenderse como una actividad económica a los efectos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el arrendamiento de los Inmuebles.
Si no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos de calificar a la consultante como una sociedad patrimonial
. “

“En relación con la actividad de arrendamiento de los Inmuebles, de la información facilitada en el escrito de consulta se observa que la entidad consultante cuenta con medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en el mercado, aun cuando dichos medios no sean propios, sino que han sido subcontratados a un tercero, una sociedad vinculada profesional, por lo que la actividad tendrá la consideración de actividad económica.

Por otra parte, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS establece que a los efectos de lo previsto en la LIS, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

Si bien, como se ha indicado, el arrendamiento de los Inmuebles constituye una actividad económica en los términos del apartado 1 del artículo 5 de la LIS, en el escrito de consulta no se facilita información acerca de la composición del activo de la entidad consultante, ni acerca de la realización de otras actividades, por lo que no resulta posible pronunciarse sobre si la entidad tendrá o no la consideración de entidad patrimonial a los efectos de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del citado artículo 5

De lo expuesto puede resultar que, en teoría, una entidad puede tener una actividad económica y resultar que esté sujeta al régimen de las entidades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades si concurren sus requisitos.

 

Nº de Consulta: V2289-15

Fecha: 20/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad consultante es una clínica veterinaria con tres socios, todos ellos veterinarios y administradores de la sociedad, con una participación en el capital del 40%, 40% y 20%. La sociedad tiene cuatro trabajadores, atiende a ganaderos de la provincia y, con carácter accesorio, presta servicios de lavado y peluquería para animales. Hasta ahora, dos de los socios han percibido por su trabajo en la sociedad retribuciones calificadas como rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otro socio no percibe retribución alguna. “Se plantea lo siguiente: ¿Los tres socios deben darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y emitir factura, en lugar de percibir la retribución como hasta ahora?

Se responde “que para que una determinada actividad se califique como actividad económica y, por consiguiente se produzca la sujeción al IAE, es irrelevante que el titular de la misma perciba o no remuneración por su ejercicio y la forma que revista dicha remuneración, ya que, como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro e incluso ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad de que se trate.

En definitiva, si la actividad de los socios reúne los requisitos para que la misma sea considerada actividad económica en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL y, por tanto, quede sujeta al IAE, deberán figurar dados de alta en el grupo 013 de la sección segunda que clasifica la actividad profesional de los “Veterinarios.””

 

9.- La transmisión por los comuneros de sus cuotas en una comunidad, sujeto pasivo de IVA, está sujeta a ITP y no a IVA.

Nº de Consulta: V2305-15

Fecha: 23/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a adquirir varios locales que pertenecen proindiviso a varios comuneros y que venían siendo arrendados por la comunidad de bienes. Todos los comuneros van a transmitir a la consultante su participación excepto uno que posee el 5 por ciento.”  Se pregunta por la sujeción al IVA de la operación.

Se responde que “para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios de los locales a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En consecuencia, según los hechos descritos en el escrito de consulta, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de los locales que se destinan al arrendamiento tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo, y no cada comunero considerado individualmente, viniendo aquella obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.

Del escrito de consulta presentado no puede deducirse la condición de empresario o profesional de los comuneros que transmiten su participación a efectos de determinar la sujeción de la operación.

Por consiguiente, la compra por parte del consultante de la participación del 95 por ciento de la comunidad de bienes, cuya titularidad pertenece a otros comuneros, será una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los comuneros que transmiten su participación no tengan la consideración, a efectos de dicho Impuesto, de empresarios o profesionales.”

 

Nº de Consulta: V2342-15

Fecha: 24/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2014 el consultante percibió el premio correspondiente a su condición de denunciante del fallecimiento intestado de una persona que carecía de herederos legítimos.”  Se pregunta por la tributación del premio en el IRPF

Se responde que “Los premios a los denunciantes en los procedimientos de sucesión legítima del Estado se configuran como un supuesto de obtención de renta por el contribuyente (persona física denunciante): lo que constituye la realización del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Una vez establecida la sujeción al Impuesto y no estando amparado el premio en ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente, su calificación no puede ser otra que la de ganancia patrimonial, pues responde al concepto de esta clase de renta que se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Respecto a la imputación temporal del premio, el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto establece que las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial; hecho que en el supuesto objeto de consulta se entiende producido en el momento en que la Administración General del Estado notifica la concesión del premio al denunciante.”

 

Nº de Consulta: V2343-15

Fecha: 24/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La entidad consultante va a elevar a escritura pública un acuerdo realizado en julio de 2.014 con su sucursal en España. A efectos del reparto interno, se ha afectado a su actividad bancaria desarrollada desde la casa matriz en Reino Unido la posición en un contrato de financiación con garantía hipotecaria que ostentaba su sucursal en España, desafectándose el crédito vinculado al contrato de financiación y sus garantías, con todos los derechos y obligaciones inherentes al mismo, del activo de su sucursal en España.”  Se pregunta “Si dicha escritura estará sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Se responde que “En el escrito de la consulta manifiesta que la sucursal en España no tiene personalidad jurídica propia. Nos encontramos, por tanto, ante un ajuste interno de la entidad consultante, que, como tal, no tendrá contenido económico por lo que le escritura no quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.”

 

Nº de Consulta: V2344-15

Fecha: 24/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y su hermano prestaron dinero a su padre, instrumentando el préstamo en contratos personales debidamente declarados ante la Consejería de Hacienda.
Para proceder al pago del préstamo el padre del consultante está considerando la posibilidad de efectuar una cesión parcial de un plan de ahorro sistemático asociado a un seguro de vida.” Se pregunta por la tributación de la operación
.

Se responde que “en el caso planteado el consultante prestó a su padre un dinero por el cual el padre efectuó la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que la operación en ningún caso se puede considerar lucrativa, sino que se entiende que es la devolución del préstamo. 

A este respecto, el consultante va a adquirir a título oneroso unos derechos que el tomador del seguro ostenta frente a la aseguradora, operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por tratarse de una operación entre particulares.”

A efectos de determinación de la base imponible el valor del derecho que se adquiere es el valor del derecho de rescate de la parte que se transmite.

Respecto a la responsabilidad de la entidad aseguradora con quien está formalizado el contrato de seguro, la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no contempla ningún tipo de responsabilidad específica en la entidad de seguros para el caso de transmisión de contratos de seguros, sin perjuicio de la responsabilidad que pudiera corresponder a esa aseguradora por aplicación de las restantes disposiciones jurídico tributarias.”

 

Nº de Consulta: V2365-15

Fecha: 27/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Los padres de la consultante, residentes en Francia, desean realizar la donación de la nuda propiedad de un inmueble ubicado en Suiza a favor de sus hijos. La consultante reside en la Comunidad Autónoma de Canarias.”  Se pregunta “Si puede aplicarse la normativa establecida en la Comunidad Autónoma de Canarias para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y lugar y plazo de presentación.”

Se responde que “ en  el caso planteado el inmueble está ubicado en Suiza, por lo que no podrá ser aplicado el apartado 1.d) de dicha disposición .adicional segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre No residentes ya que Suiza no es miembro de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo. Siendo esto así y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre) no existe punto de conexión al territorio de una determinada Comunidad Autónoma, por estar situado el inmueble en Suiza y, consecuentemente, la donataria, en cuanto residente en España y sujeta por obligación personal al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 6.1 de la Ley 29/1987) tendrá que aplicar la normativa estatal del Estado y habrá de presentar la autoliquidación ante las Dependencias de la Agencia Tributaria en Madrid, tal y como resulta del artículo 70.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16 de noviembre), siendo el plazo de presentación el que establece el artículo 67 del RIS:

“1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto “inter vivos”.
b) En los demás supuestos, en el de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato.”

 

Nº de Consulta: V2370-15

Fecha: 28/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante, que ejerce la actividad económica de notario, comparte un local con otro notario, con el que tiene constituida una comunidad de bienes con el objeto de distribuirse entre ellos los ingresos y gastos correspondientes a la actividad. Para el ejercicio de su actividad cada notario tiene contratados a varios empleados.  Se consulta si la renta que corresponde al consultante por su actividad profesional es la que resulta de la aplicación del régimen de atribución de rentas, determinándose en consecuencia en función de la participación de cada notario en la comunidad, o si por el contrario debe determinarse individualmente.”

Se responde que “en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común, gastos que no se precisan, pero que según lo manifestado, no se extenderían a los gastos de personal, ya que los empleados son contratados por cada notario y no por la comunidad de bienes, y que tienen un acuerdo de reparto de las ganancias obtenidas. Por tanto, en el caso consultado los profesionales deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda.
Estos gastos, que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles. 
Será necesario probar que los gastos comunes efectivamente son tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los comuneros. Esta “comunidad de gastos” deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho,
según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). La competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria.
Por lo que respecta a las obligaciones contables, registrales y de información, al no tratarse de una entidad en régimen de atribución que desarrolle una actividad económica, tales obligaciones corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad.”

La contestación parece desconocer la realidad del funcionamiento de los despachos colectivos, muy frecuentes no solo en España sino también en el derecho europeo, en los que la prestación del servicio al cliente es unitaria por parte de los notarios en el estudio y asesoramiento previo y en el seguimiento posterior de la copia autorizada ante los Registros y la Administración, con independencia de que la autorización la lleve a cabo uno sólo de los notarios, siendo este hecho conocido por el cliente. Incluso, en muchas ocasiones, en la apreciación de la capacidad natural del otorgante, el notario autorizante puede pedir la colaboración de sus compañeros con la finalidad de tomar la decisión más correcta.  En la práctica, tratándose de la tributación de las llamadas comunidades de bienes de los notarios, los tribunales no han llegado a  los extremos de la contestación. Podemos citar aquí la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de abril de 2007, Recurso 129/2006, en la que se declaró lo siguiente: “hemos de partir de la base de que la comunidad de bienes de la que forma parte el recurrente, si bien no ejerce como tal la actividad notarial, sin embargo, si se rige por una regla de comunidad en cuanto a los ingresos y gastos conforme al art.393 del Código Civil en relación con la estipulación 3ª del convenio celebrado. Por consiguiente, resulta acertada la decisión de la Inspección de tener en cuenta exclusivamente como gastos los que han sido debidamente contabilizados por dicha comunidad.”

 

Nº de Consulta: V2384-15

Fecha: 28/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “Con fecha 3 de junio de 2015 la consultante y una entidad financiera otorgaron una escritura pública ante notario, en virtud de la cual la consultante se ha subrogado mediante precio en la posición contractual de la referida entidad financiera en un conjunto de préstamos y créditos junto con las hipotecas que los aseguran y todas sus demás garantías. En algunos de los préstamos y créditos objeto de la Cesión, el capital pendiente de amortización es inferior a la responsabilidad hipotecaria por principal que figura inscrita en el Registro de la Propiedad de la citada hipoteca como consecuencia de pagos efectuados por el deudor.”  Se pregunta por la “base imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, de la cesión de cada uno de los préstamos garantizados por hipoteca que son objeto de la cesión antes referida considerando que dichos préstamos hayan sido parcialmente amortizados. En particular, si, en la cesión de préstamos hipotecarios, la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: En las escrituras que documenten préstamos o créditos con garantía, la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

Segunda: En la cesión de préstamos o créditos hipotecarios la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. A estos efectos, es irrelevante que el préstamo o crédito esté garantizado por una única hipoteca o por varias.”

 

Nº de Consulta: V2437-15

Fecha: 31/07/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante, nacional suizo y residente fiscal en dicho país, desea transmitir un inmueble de su propiedad sito en Jávea a sus dos hijos por partes iguales. Ambos hijos del consultante son residentes fiscales en Suiza, por lo que con motivo de la transmisión tributarían en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real según el artículo 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la adquisición de un inmueble situado en España.”  Se pregunta “si a la transmisión del inmueble sito en Jávea a los hijos del consultante residentes en Suiza, ya sea inter vivos o mortis causa, pueden aplicarse las reducciones y bonificaciones reguladas en la ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos, asimilándose los puntos de conexión introducidos en la disposición adicional de la LISD, por adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, a los donatarios residentes fuera de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, introducida por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre de 2014) resulta aplicable en relación con no residentes en España que sean residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, pero no en relación con residentes en terceros países distintos de los anteriores.
Segunda: En la adquisición de un inmueble por sucesión “mortis causa” o por donación, un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no residente –y, por tanto, sujeto a obligación real– residente en Suiza no tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma del causante (en adquisiciones mortis causa) o de situación del inmueble (en adquisiciones lucrativas “inter vivos”) por no ser residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 07402/2012/00/00, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Valoración del patrimonio preexistente. Alcance de la remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

“La remisión del artículo 22.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere exclusivamente a las reglas de valoración de los bienes preexistentes, no alcanzando, como pretende la interesada, a las exenciones que se establecen por dicho Impuesto”  En el mismo sentido podemos citar la  Sentencia del TSJ de Asturias de 29 de mayo de 2015, Recurso 931/2013, reseñada en el Informe correspondiente a junio de 2015, Resoluciones para recordar.

 

Resolución de 2 de julio de 2015, Nº 04830/2012/00/00, Vocalía Segunda. Impuesto sobre Sociedades. Régimen Especial de Fusiones. Motivo económico válido. «Complejo negocial» (venta de acciones + absorción)

No existe motivo económico válido, sino razones puramente fiscales, en el complejo negocial realizado de venta de acciones seguida de una absorción puesto que, el verdadero interés de la absorbente no fue adquirir las participaciones de la entidad posteriormente absorbida, sino la compra del inmueble que constituía su único activo. En vez de comprar directamente el terreno a una Sociedad inactiva, compra sus acciones a los socios personas físicas que se benefician de una tributación reducida por aplicación de coeficientes de abatimiento procediendo posteriormente a la absorción para aplicar el diferimiento fiscal que le proporciona el régimen especial. Con ello se evita la tributación por las plusvalías que habría conllevado la venta directa del inmueble. Por tanto, la ausencia de motivo económico válido excluye la aplicación del régimen especial”

 

Resolución de 10 de septiembre de 2015, Nº 04185/2014/00/00, Vocalía Duodécima. LGT. Consultas de la Dirección General de Tributos: las contestaciones no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Resoluciones del TEAC en recursos en unificación de criterio y criterios reiterados del TEAC: vinculación para toda la Administración tributaria.

Proedimiento económico-administrativo. Vinculación para toda la Administración tributaria de los criterios, tanto estimatorios como desestimatorios, emanados de las resoluciones del TEAC en recursos extraordinarios de alzada en unificación de criterio

“Las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas que se le plantean no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos.

Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.”

“Los criterios que fija el Tribunal Económico Administrativo Central al resolver, estimando o desestimando, los recursos en unificación de criterio, tendrán carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no exige para entender que se fija doctrina que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que, en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, los órganos afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria”

Unificación de criterio

 

10.- El importe de los suministros de una vivienda en la que se ejerce una actividad económica son deducibles en la proporción correspondiente.

Resolución de 10 de septiembre de 2015, Nº 04454/2014/00/00, Vocalía Duodécima. IRPF. Determinación del rendimiento neto de una actividad económica en estimación directa. Admisión o no de los gastos de suministros correspondientes a la vivienda habitual, afectada parcialmente al ejercicio de la actividad, en proporción a la parte de ésta que se utilice para el ejercicio de dicha actividad.

“Para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble. Tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

En cambio, en el caso de los gastos correspondientes a suministros, no procede su deducción atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. En ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble”

Unificación de criterio

En un sentido semejante al expuesto podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de marzo de 2015, Recurso 43/2013, reseñada en el Informe correspondiente a Junio de 2015.

 

Resolución de 22 de septiembre de 2015, Nº 03253/2011/51/00, Vocalía Cuarta. LGT. Aplicación de los tributos. Vinculación de los órganos de aplicación de los tributos a los criterios de la Dirección General de Tributos y a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central. Efectos sobre la validez de las Resoluciones.

Los órganos de aplicación de los tributos, en el ejercicio de sus funciones, están vinculados por los criterios de la Dirección General de Tributos contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89.1 de la Ley 58/2003. En dichas circunstancias, si el órgano aplica un criterio distinto en perjuicio del contribuyente, el acto administrativo que dicte vulnera lo dispuesto en el artículo 89.1 LGT y debe declararse no conforme a Derecho por el órgano revisor. Lo anterior, no obstante, debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el artículo 239.7 LGT. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina reiterada del TEAC, es esta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte, sería este último precepto.

Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige su anulación.”

Reitera criterios.

 

 TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA

Resolución de 23 de abril de 2015. Exención en el ISD para las parejas de hecho. Es necesaria la inscripción en el Registro.

“Las parejas de hecho, en el Impuesto sobre Sucesiones, gozarán de los mismos beneficios y derechos que las unidas por el vínculo del matrimonio siempre que estén inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma del País Vasco, por tener la inscripción carácter constitutivo. En el presente caso, la recurrente presenta diversa documentación relativa a la convivencia con el causante, pero no acredita la inscripción en el Registro de Parejas de Hecho por lo que no procede la aplicación de la exención solicitada.”

 

CONSULTAS A LA DIPUTACIÖN FORAL DE BIZKAIA

Resolución de 12 de junio de 2015. Disolución de una Comunidad de bienes formada por inmuebles. No sujeción a ITP de la llamada extinción parcial.

“En lo que se refiere a si lo dispuesto en el artículo 9.2 b) de la NFITPAJD y en el artículo 1.062 del Código Civil opera igualmente, en un caso como el planteado, en el que, al menos, parte de los bienes ostentados en común son adjudicados a varios comuneros (y no a uno solo), esta Dirección General entiende que:

a) Los excesos de adjudicación que se producen con motivo de la disolución de comunidades en las que existen varios bienes indivisibles se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sólo cuando los mismos hayan podido evitarse, o al menos minorarse, con una adjudicación distinta de dichos bienes, respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad/inevitabilidad al gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas no debe aplicarse con respecto a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino por referencia al conjunto de los elementos que integren la comunidad. De forma que si el desequilibrio en los lotes conformados se produce por imposibilidad de formar otros equivalentes, al existir bienes indivisibles, los excesos de adjudicación generados podrán no sujetarse a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, conforme a lo previsto en el artículo 9.2.b) de la NFITPAJD. 

b) Lo previsto en el artículo 1.062 del Código Civil resulta también aplicable en los casos en los que un mismo bien se adjudica a varios comuneros, y no a uno solo de éstos. De modo que, también en estos casos, los excesos de adjudicación generados pueden quedar al margen del gravamen por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas

De donde se deduce que no tributan en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas los excesos de adjudicación, de importe inferior al que resultaría de la asignación de un bien a cada comunero, derivados de la disolución de comunidades conformadas por distintos elementos indivisibles mediante la atribución de los mismos a los copropietarios (aun cuando alguno de los citados elementos sea atribuido a varios copropietarios en indivisión). Lo que, según los datos aportados, ocurre en el supuesto por el que se pregunta (en el que dos de los inmuebles son adjudicados de forma individual a dos de los copropietarios -a quienes se les genera un exceso de adjudicación por este motivo-, mientras que los otros dos son atribuidos en proindiviso a los demás comuneros -uno a dos de ellos, y el otro a los cinco restantes-). Con lo que los excesos de adjudicación que se ponen de manifiesto como consecuencia de la operación planteada no estarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A todos estos efectos, la operación proyectada no debe ser analizada tomando en consideración las distintas cuotas de titularidad que ostentan los comuneros en cada inmueble, sino el conjunto de todas ellas, al tratarse de una sola comunidad de bienes, que cumple los requisitos establecidos al efecto en el punto 4º del Apartado Primero de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda (ya que los mismos partícipes ostentan iguales porcentajes de participación sobre activos de la misma naturaleza).”

 

Resolución de 1 de julio de 2015. Arrendador de local que traslada determinados gastos al arrendatario pregunta si dichos gastos forman parte de la base imponible del IVA.  Se responde afirmativamente.

 “El consultante es una persona física que arrienda un local, por lo que emite las facturas correspondientes y repercute las oportunas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el arrendatario. Según indica, abona los gastos relativos al inmueble, tales como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los gastos de comunidad, etc., así como otras partidas que denomina como suplidos. Actualmente, pretende trasladar todos estos gastos al arrendatario.

Desea saber si los gastos que tiene intención de trasladar (repercutir) al arrendatario formarían parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, quiere conocer si el tratamiento tributario de la operación sería distinto en caso de que el inmueble alquilado fuera una vivienda.”

“En el presente caso, parece que el propietario del inmueble arrendado no actúa en nombre y por cuenta del arrendatario, sino que él es el titular de los servicios contratados y actúa en nombre propio en este ámbito (frente a los suministradores o proveedores), aunque pueda repercutir el importe de los mismos al  arrendatario. Además, el propietario tampoco actúa en virtud de ningún mandato expreso, verbal o escrito del arrendatario, sino, como ya se ha aclarado, en su propio nombre.

 De forma que, en estas condiciones, los gastos derivados del suministro de agua y luz, tasas, comunidad general, etc. que el arrendador traslade al arrendatario como una parte más de la contraprestación del arrendamiento no pueden recibir la consideración de suplidos, puesto que, según los datos aportados, no cumplen los requisitos enunciados anteriormente para ostentar dicha consideración. Con lo que, en definitiva, el importe de los repetidos gastos (que el arrendador desea repercutir al arrendatario) formará parte de la base imponible del arrendamiento, excluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos.

 Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador trasladará al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble y, por tanto, como un gasto accesorio a la propia renta, será el general del 21 por 100. Es decir, el aplicable a las operaciones de arrendamiento de inmuebles.

 En lo que respecta a la posibilidad de que el arrendamiento en cuestión tenga por objeto una vivienda y que, como tal, se encuentre exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA, arriba transcrito, procede indicar que, en este caso, los gastos trasladados al arrendatario también formarán parte de la base imponible del Impuesto, pero que el arrendador no deberá repercutir cuota alguna por este motivo, al tratarse de una operación exenta. Consecuentemente, en este caso, el arrendador también debería trasladar al arrendatario las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte (considerándolas como una parte más de los gastos en cuestión), en la medida en que no pueda recuperarlas a través de sus autoliquidaciones del citado Impuesto.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución de 11 de junio de 2015, Reclamación Nº32178.

IRPF 2010. GANANCIA PATRIMONIAL. TRANSMISIÓN VIVIENDA HABITUAL POR PERSONA MAYOR DE 65 AÑOS. EXENCIÓN. CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL.

“La vivienda constituía la residencia habitual de la reclamante, que vivía junto a su hermano, pero no es hasta 2009 cuando la adquiere por herencia, al fallecer éste. En 2010, la vende, por lo que no ha transcurrido el plazo de tres años para ser considerada vivienda habitual. No cabe desvincular la propiedad de la vivienda y la residencia en la misma. Debe confluir la noción social-fáctica de la vivienda con la noción jurídico-económica de inversión, que en este caso, no se produce. Interpretación restrictiva de los beneficios fiscales. INTERESES DE DEMORA. La aplicación del interés de demora no requiere previa intimación de la Administración, no requiere propuesta de liquidación, y es exigible desde que se practique la liquidación, por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique dicha liquidación. DESESTIMAR.”

 

Resolución de 13 de mayo de 2015, Reclamación Nº 32095.  ITP y AJD. TPO. EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO EN PARTICIÓN HEREDITARIA. SUJECIÓN.

“Excepción a la no sujeción al concepto de TPO. Improcedencia por inaplicabilidad del artículo 1062 del Código Civil, al no adjudicarse el bien indivisible a un único heredero. Exceso sujeto al concepto de TPO. DESESTIMAR.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

11.- Admisión de la subsanación del error producido consistente en la asunción de duda  garantizada con hipoteca que gravaba el bien aportado a la sociedad.

Sentencia del TSJ de Madrid de 7 de octubre de 2013, Recurso 650/2010. Admisión de la subsanación del error producido consistente en la asunción de la deuda garantizada con hipoteca que gravaba el bien aportado a la sociedad.

En la escritura de 5 de marzo de 2008 se formaliza el aumento del capital social en la cifra de 59.100 euros más, mediante la creación de 591 participaciones sociales de 100 euros de valor cada una, con una prima de emisión de 59.100 euros. El contravalor de dicho aumento y pago de la prima de emisión consistía en la aportación no dineraria, a efectuar por el socio don Guillermo, de dos locales de su propiedad. Asimismo se hace constar en la escritura que ambos locales se hallaban gravados con dos hipotecas a favor de Banco Gallego, S.A. en garantía de sendos préstamos: uno, de 58.908,17 euros de principal, con un saldo pendiente de amortización al día de adopción del acuerdo de aportación de 51.960 euros; y el otro, de 78.031,57 euros de principal, con un saldo pendiente de amortización al día de adopción del acuerdo de 69.645,51 euros. La escritura de formalización del aumento de capital se presentó a la Administración Tributaria acompañada de autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias, con ingreso de la cuota correspondiente a la base de 59.100 #. A la vista del contenido de las estipulaciones de la escritura, la Administración Tributaria practicó dos liquidaciones: una en concepto de operaciones societarias, en la que se incrementa la base imponible con el importe de la prima de emisión no incluida en la autoliquidación, y la otra en concepto de transmisión patrimonial onerosa, por la adjudicación de inmuebles en pago de asunción de deudas pendientes de amortización y garantizadas con hipoteca, sobre la base de las cantidades pendientes de amortización de los préstamos.”

“Sucede que la escritura de día 5 de marzo de 2.008 ya notada, fue subsanada por otra, otorgada el 29 de mayo de 2008, también ante el notario de Madrid don Roberto Parejo Gamir, con el número 1232 de su protocolo. En esta escritura de subsanación se manifiesta, en definitiva, que la subrogación en los préstamos que constaba en la primera se debía a un error, pues tal subrogación no se había producido. Así, su estipulación IV tiene el siguiente contenido: «Que en ningún momento se acordó por la Junta adoptante de los acuerdos de Aumento de capital expresados, la subrogación en las hipotecas a favor de Banco Gallego, SA. que gravaban las fincas reseñadas en el expositivo II precedente». El compareciente, en representación de «M……., S.L.» y en su propio nombre, hace constar que «la aportación de los reseñados inmuebles se realizó sin subrogación alguna de la sociedad otorgante en las hipotecas a favor de Banco ………, S.A. que gravaban las dos fincas reseñadas en el expositivo II precedente, ni en la obligación de pago de los saldos pendientes de las mismas ni en la responsabilidad personal con ellas garantizada», hace constar, asimismo, «que no existía entre el aportante y la sociedad deuda de clase alguna, por lo que en ningún momento existió asunción de aquella, dejando, por consiguiente, ACLARADA y SUBSANADA la escritura de Aumento de capital reseñada en el expositivo I de la presente, en el sentido de que queda anulado y sin efecto el último párrafo del otorgamiento «PRIMERO» de la misma y la subrogación en el mismo efectuada, asumiendo de forma expresa el señor compareciente en su propio nombre y derecho, como aportante de las fincas mencionadas, el pago de los saldos pendientes de amortización de tales hipotecas y la obligación personal garantizada con las mismas». La escritura de subsanación fuera presentada a la Administración Tributaria junto con el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones, al que igualmente se aportaron los acuerdos sociales correspondientes de los que resultaba que la Sociedad no asumía las obligaciones derivadas de los préstamos, sino que su amortización correspondía a don Guillermo. Al ser estos los hechos y circunstancias a considerar, el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid no puede ser acogido.”

Lucena, a 23 de octubre de 2015

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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PORTADA HISTÓRICA

Castilleja de la Cuesta (Sevilla). Por Grez.

Castilleja de la Cuesta (Sevilla). Por Grez.

 

Informe Fiscal Junio 2015

Indice:
  1. Las reducciones en el ISD no se aplican sobre el valor total de las acciones, sino sobre un porcentaje, al no encontrarse afectos a la actividad todos los elementos patrimoniales. ^
  2. En las concesiones administrativas no se liquida el Impuesto de TPO hasta que no se formalice el contrato. ^
  3. Cuando en la vivienda se ejerzan actividades profesionales, los gastos derivados de los suministros también se pueden prorratear, no obstante el criterio contrario del DGT. ^
  4. Sujeción a AJD, sin exención, de la segregación previa a la cesión de lo segregado al Ayuntamiento. ^
  5. Necesidad de motivar la elección del medio de comprobación del valor. ^
  6. No sujeción de la constitución de la Propiedad Horizontal necesaria para la ejecución del testamento. ^
  7. No cabe conforme a Ley que personal laboral realice función de gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos, pues ello corresponde, bajo pena de nulidad, a los funcionarios públicos.
  8. La incorporación a una escritura pública de una distribución en documento privado de la responsabilidad hipotecaria da lugar al devengo de AJD, aunque se otorgue después una diligencia de rectificación dejándola sin efecto. ^
  9. En caso de tributación por módulos, a efectos de la aplicación de las reducciones en el ISD, se entiende por principal fuente de renta la que resulte de los mismos. ^
  10. Extinción parcial de la comunidad no sujeta a ITP, practicándose sólo sobre un bien, manteniendo la comunidad sobre los restantes bienes.    ^
  11. En la liquidación del Impuesto de AJD por razón de la disolución del condominio no se deduce del valor de los bienes adjudicados el valor de los préstamos hipotecarios que los graven. ^
  12. En la donación por una entidad no residente de participaciones de una sociedad residente  de las que único titular en favor de una persona física residente y administrador en el que concurren los requisitos legales, formando grupo de parentesco con su madre no residente, se aplican las reducciones del ISD. ^
  13. Siempre que la adjudicación se corresponda con la correspondiente cuota no hay alteración en la composición patrimonial cuando se disuelva un condominio formado por varias fincas adquiridas en virtud de diferentes títulos. ^
  14. A efectos del IBI cuando concurran varias zonas de valor en una misma parcela, debe optarse por aquella en la que se sitúa el acceso o fachada principal del inmueble. ^
  15. Consecuencias de las deudas en el patrimonio preexistente del heredero y cómputo en el mismo de los bienes exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio.  ^
  • Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Constitucional

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipuzkoa

Resoluciones y sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 5 de marzo de 2015, Sala Quinta, Asunto C.343/13. «Procedimiento prejudicial — Régimen de las fusiones de sociedades anónimas — Directiva 78/855/CEE — Fusión por absorción — Artículo 19 — Efectos — Transmisión universal de la totalidad del patrimonio activo y pasivo de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente — Infracción cometida por la sociedad absorbida antes de la fusión — Constatación de la infracción mediante resolución administrativa posterior a dicha fusión — Derecho nacional — Transmisión de la responsabilidad por infracciones de la sociedad absorbida — Procedencia»

“El artículo 19, apartado 1, de la Directiva 78/855/CEE del Consejo, de 9 de octubre de 1978, Tercera Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las fusiones de las sociedades anónimas, en su versión modificada por la Directiva 2009/109/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009, debe interpretarse en el sentido de que una «fusión por absorción», en el sentido del artículo 3, apartado 1, de la mencionada Directiva, supone la transmisión, a la sociedad absorbente, de la obligación de pagar una multa impuesta mediante resolución firme posterior a dicha fusión por infracciones del Derecho del trabajo cometidas por la sociedad absorbida antes de la citada fusión.”

 

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de abril de 2015, sala Tercera, Asunto C-591/13. «Incumplimiento de Estado — Legislación tributaria — Aplazamiento de la imposición de plusvalías derivadas de la enajenación de ciertos bienes de inversión — Exigibilidad del impuesto — Libertad de establecimiento — Artículo 49 TFUE — Artículo 31 del Acuerdo EEE — Diferencia de trato entre establecimientos permanentes situados en el territorio de un Estado miembro y establecimientos permanentes situados en el territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo — Proporcionalidad»

“  La República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 TFUE y 31 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al adoptar y mantener en vigor el régimen fiscal previsto en el artículo 6b de la Ley del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz), que somete el beneficio del aplazamiento de la imposición de las plusvalías derivadas de la enajenación a título oneroso de un bien de inversión que forma parte del patrimonio de un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en el territorio alemán a la condición de que esas plusvalías se reinviertan en la adquisición de bienes sustitutivos que formen parte del patrimonio de un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en el mismo territorio.”

 

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 2 de julio de 2015, Sala Segunda, Asunto C-209/14. «Procedimiento prejudicial — IVA — Directiva 2006/112/CE — Entrega de bienes o prestación de servicios — Contrato de arrendamiento financiero — Restitución al arrendador de un bien inmueble objeto de un contrato de arrendamiento financiero — Concepto de “anulación, rescisión, impago total o parcial” — Derecho del arrendador a la reducción de la base imponible — Doble imposición — Prestaciones distintas — Principio de neutralidad fiscal»

“1) Los artículos 2, apartado 1, 14 y 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que, en el supuesto en que un contrato de arrendamiento financiero relativo a un inmueble prevea la transmisión de propiedad al arrendatario al vencimiento de dicho contrato, o la puesta a disposición del arrendatario de los atributos esenciales de la propiedad del citado inmueble, siendo transmitida a tal arrendatario, en particular, la mayoría de las ventajas y de los riesgos inherentes a la propiedad legal del citado inmueble y siendo la cantidad actualizada de los plazos prácticamente idéntica al valor venal del bien, la operación que resulta de dicho contrato debe asimilarse a una operación de adquisición de un bien de inversión.

2)  El artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que no permite a un sujeto pasivo reducir su base imponible cuando éste ha percibido efectivamente la totalidad de los pagos en contrapartida de la prestación que ha efectuado o cuando, sin que se haya resuelto o anulado el contrato, la otra parte en el contrato ya no le debe el precio convenido.

3) El principio de neutralidad fiscal debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que, por un lado, una prestación de arrendamiento financiero relativa a bienes inmuebles y, por otro lado, la cesión de esos bienes inmuebles a un tercero (respecto al contrato de arrendamiento financiero) sean objeto de una imposición distinta a efectos del impuesto sobre el valor añadido, cuando no pueda considerarse que dichas operaciones forman una prestación única, extremo que debe apreciar el órgano jurisdiccional remitente.”

Recientemente, un estudioso del tema, el Profesor Gorka Galicia Aizpurúa, en su obra” Fiducia, leasing y reserva de dominio”, 2014, concluye en la página 209 que el “leasing financiero es una simple variedad de la fiducia cum creditore porque, bajo la apariencia de un vulgar arrendamiento de cosa con opción de compra, se esconde una operación bien distinta: un contrato de préstamo cuya restitución se garantiza mediante la retención de la titularidad de un objeto que la entidad de leasing adquiere de un tercero en calidad de mandataria del supuesto “arrendatario” y cuya propiedad material corresponde, en consecuencia, a éste último (conforme a la doctrina más sólida en sede de mandato ad adquirendum).” 

 

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de  9 de julio de 2015, Sala Séptima, Asunto C-183/14. «Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 167, 168, 179 y 213 — Recalificación de una operación por la autoridad fiscal nacional como actividad económica sujeta al IVA — Principio de seguridad jurídica — Principio de protección de la confianza legítima — Normativa nacional que supedita el ejercicio del derecho a deducción al registro del operador a efectos de IVA y a la presentación de la declaración de este impuesto»

“El Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:

1) Los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no se oponen a que, en circunstancias como las del litigio principal, una autoridad fiscal nacional decida, a raíz de una inspección fiscal, someter determinadas operaciones al impuesto sobre el valor añadido e imponga el pago de recargos, siempre que esa decisión se base en normas claras y precisas y la práctica de esa autoridad no haya generado en un operador económico prudente y diligente una confianza razonable en que este impuesto no se aplica a tales operaciones, extremo que debe comprobar el órgano jurisdiccional remitente. Los recargos aplicados en tales circunstancias deben respetar el principio de proporcionalidad.

2) La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, se opone, en circunstancias como las del litigio principal, a una normativa nacional en virtud de la cual el derecho a deducción del impuesto sobre el valor añadido adeudado o soportado por bienes y servicios utilizados en el marco de operaciones gravadas se deniega al sujeto pasivo, que debe abonar el impuesto que debería haber repercutido, por el mero hecho de que no estaba registrado a efectos del IVA cuando realizó estas operaciones, mientras no se haya registrado debidamente a efectos del IVA y no se haya presentado la declaración del impuesto adeudado.”

 

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de julio de 2015, Sala segunda, Asunto  C-331/14. «Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido — Sexta Directiva 77/388/CEE — Artículos 2, punto 1, y 4, apartado 1 — Sujeción — Transacciones inmobiliarias — Venta de terrenos adscritos al patrimonio privado de una persona física que ejerce la profesión de empresario autónomo — Sujeto pasivo que actúe como tal»

“Los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las del litigio principal, en las que un sujeto pasivo adquiere parcelas de terreno, afectando algunas de ellas a su patrimonio privado y otras al de su empresa, y promueve, en su condición de sujeto pasivo, la construcción de un centro comercial sobre el conjunto de las parcelas, para después vender dicho centro junto con las parcelas sobre las que éste se ha construido, la venta de las parcelas afectas al patrimonio privado del sujeto pasivo está sujeta al impuesto sobre el valor añadido dado que, al realizar dicha operación, el sujeto pasivo actúa como tal.

 

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de julio de 2015, Sala Segunda, Asunto C-255/2015.«Procedimiento prejudicial — Reglamento (CE) nº 1889/2005 — Controles de entrada o salida del dinero en efectivo de la Unión Europea — Artículos 3 y 9 — Obligación de declarar — Incumplimiento — Sanciones — Proporcionalidad»

El artículo 9 del Reglamento (CE) nº 1889/2005 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativo a los controles de la entrada o salida de dinero efectivo de la Comunidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que, para sancionar el incumplimiento de la obligación de declarar prevista en el artículo 3 del mismo Reglamento, impone el pago de una multa de carácter administrativo cuya cuantía equivale al 60 % de la suma de dinero en efectivo no declarada, cuando esa cantidad sea superior a 50 000 euros.”

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Sala Primera del Tribunal Constitucional.. Sentencia 77/2015, de 27 de abril de 2015. Recurso de amparo 3303-2013. La obtención del título de familia numerosa no es requisito constitutivo para el disfrute de los beneficios fiscales previstos en la Ley.

No cabe duda de que las resoluciones judiciales impugnadas han optado, entre esas dos interpretaciones posibles de la norma, por aquella que, por su formalismo, no sólo resulta irrazonable, sino que no es conforme con la igualdad de todos (en este caso, las familias numerosas) en el cumplimiento del deber de contribuir a las cargas públicas (arts. 14 y 31.1, ambos de la CE), pues a la fecha del devengo del tributo (momento de la adquisición de la vivienda) los recurrentes ya tenían la condición de familia numerosa, acreditada con el libro de familia, aunque no por el de familia numerosa. Ahora bien, la expedición del correspondiente título de familia numerosa por la Comunidad Autónoma de Madrid en un momento en el que aún se estaba en disposición, de conformidad con la normativa tributaria, de solicitar la aplicación del beneficio (mediante la solicitud de la rectificación de la autoliquidación presentada), permitía acreditar que, ya al momento del 21 devengo, concurría la exigencia legal para la aplicación del beneficio controvertido, la de tener la condición de familia numerosa acreditada “mediante el título oficial” (art. 5.1 de la Ley 40/2003), momento desde el cual surtían efectos “[l]os beneficios concedidos a las familias numerosas” (art. 7.1 de la Ley 40/2003). No hay que descuidar que, en el presente caso, el título de familia numerosa, como señala el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, carecía de eficacia constitutiva, por tenerla meramente declarativa de una condición, la de familia numerosa, que ya se poseía al momento del devengo del tributo. Por lo demás, este ha sido el criterio posteriormente seguido por el legislador autonómico, quien a través de la Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas de la Comunidad de Madrid, precisó que “[l]a acreditación de la condición legal de familia numerosa se realizará mediante la presentación del título de familia numerosa, libro de familia u otro documento que pruebe que dicha condición ya concurría en la fecha del devengo” (art. 4.2, y actual art. 29 del Decreto Legislativo del Gobierno de Madrid 1/2010, de 21 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado). Con su decisión, el órgano judicial ha provocado como consecuencia inmediata, la exclusión de los recurrentes del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal previsto para las familias numerosas, introduciendo una diferencia de trato que no sólo carece de una justificación objetiva y razonable, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa. Una vez que el legislador ha optado por garantizar la protección económica de las familias numerosas mediante la aplicación de un tipo reducido por la adquisición de su vivienda habitual, los órganos judiciales en su aplicación no pueden interpretar las disposiciones legales aplicables de un modo incompatible con la Constitución, cuando es posible otra interpretación alternativa —como hizo el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Madrid— sin violentar la letra de la ley. Al no hacerlo el órgano judicial ha impedido servir a la finalidad constitucional de asegurar la protección económica de la familia (art. 39.1 CE), en este caso, de la familia numerosa. 5. “

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SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2015, Recurso 4209/2011. Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad por la Sentencia del TC 60/2015 de la Ley autonómica valenciana que diferenciaba entre residentes y no residentes a efectos del ISD, se declara el derecho del recurrente a que se aplique la bonificación  del 99% de la cuota con el correspondiente derecho de devolución. La Sentencia se dicta en procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales.

Las reducciones en el ISD no se aplican sobre el valor total de las acciones, sino sobre un porcentaje, al no encontrarse afectos a la actividad todos los elementos patrimoniales. ^

Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015, Recurso 171/2014. Liquidación del Impuesto de Sucesiones. Interpretación del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en su relación con el artículo 4.Octavo.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.  El beneficio fiscal no se aplica sobre el valor total de las acciones, sino sobre un porcentaje, al no encontrarse afectos a la actividad todos los elementos patrimoniales.

En el presente caso, los herederos aplicaron en la base imponible del Impuesto la reducción del 95% del valor de las participaciones de la sociedad “S……., S.A.”, de las que era titular el causante. En cambio, el acuerdo de liquidación aplicó el beneficio fiscal no sobre el valor total de las acciones, sino únicamente en un determinado porcentaje, como consecuencia de no encontrarse afectos a una actividad económica la totalidad de los elementos patrimoniales titularidad de la entidad sobre cuyas participaciones se pretendía la reducción. Por ello, el porcentaje se determinaba teniendo en cuenta la proporción de activos necesarios para el ejercicio de la actividad, minorado en el importe de las deudas derivadas de la misma, en relación con al patrimonio neto de la sociedad. En concreto, el importe del activo total de la entidad era de 3.023.847,93#, del que se procede a minorar las participaciones en Villanueva de Inversiones SICAV, por importe de 1.006.182,31#, así como las inversiones financieras temporales constituidas por acciones del BBVA y dos fondos de inversión de la misma entidad, Fondo de inversión BBVA CASH y BBVA TESORERIA FIM, por un importe conjunto de 751.460,75#. El importe de las deudas suponía un total de 875.475,39# y el neto patrimonial de la entidad 2.936.372,54#. La no consideración de activos afectos de la participación en una SICAV y de las inversiones financiaras temporales se justificaba a partir del objeto social de la entidad (vinculado a la fabricación y comercialización de artículos de joyería, bisutería y artículos de regalo, adquisición, fabricación y venta de artículos de juguetería y compraventa de inmuebles, planificación, promoción y realización de urbanizaciones y edificaciones) y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , según el cual se consideran afectos a una actividad económica, los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, los destinados a los servicios socioculturales del personal al servicio de la actividad y cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. ”Este criterio también fue el mantenido por el TSJ de Aragón.

Pare el TS “son varias las razones que permiten llegar a la conclusión de que la doctrina correcta es la que mantiene la sentencia impugnada. En primer lugar, para que tenga lugar la bonificación en el Impuesto de Sucesiones, es necesario que en la base imponible del mismo se incluyan “participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/ 1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ” , añadiéndose el requisito de que permanezcan en poder del heredero un plazo mínimo de diez años. En la medida en que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, con aplicación del principio de proporcionalidad -este particular se da por supuesto en la sentencia de contraste-, es claro que debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones la misma regla y criterio. Por otra parte, más que fijarse en la finalidad de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, lo que ha de hacerse es tener en cuenta el objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal de la exención o bonificación y éste no es otro que el de favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación. Por ello, tiene razón el Abogado del Estado cuando en su escrito de oposición, refiriéndose al criterio de las sentencias de contraste, de que los herederos amplían su patrimonio con todos los bienes que forman parte de la empresa familiar, estén o no afectos, señala que con dicho criterio se prescinde por completo de la finalidad de la reducción “que no es otra que beneficiar la continuidad de la empresa en funcionamiento, no privilegiar a quienes son empresarios para que bajo el paraguas de la empresa eviten pagar el Impuesto sobre Sucesiones que corresponderían por la adquisición de bienes que nada tienen que ver con la actividad empresarial”. La interpretación que se sostiene es la más conforme al Derecho Comunitario, pues la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre, señala: “Es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación. Con este fin, se invita a los Estados miembros a adoptar una o varias de las medida siguientes: a) Reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales, en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2015, Recurso 662/2014. Impuesto sobre el valor añadido.- Devolución del impuesto soportado en exceso sobre el repercutido.- Acta de conformidad reconociendo el derecho a la devolución.- Empresa declarada en concurso de acreedores.- Condicionamiento de la devolución a la prestación de fianza por existir una sentencia firme que califica el concurso como culpable y declaración de otra compañía como cómplice.- Justificación de la exigencia de fianza por las consecuencias que se derivarían de la aplicación del artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 que autoriza a modificar la base imponible en ejecución de resolución, judicial o administrativa, firme.- Disconformidad a derecho.

La pregunta fundamental es la siguiente: “¿Puede la Administración tributaria, sin desconocer los principios y las normas en materia concursal, condicionar a la prestación de una fianza la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado en exceso del repercutido a una empresa declarada en concurso de acreedores? Se ha de tener en cuenta que la concursada, en virtud del acta firmada en conformidad, tiene frente a la Administración un crédito de 803.333,69 euros (781.130,33 de cuota, más 22.203,36 de intereses de demora). Por otro lado, la Administración, como consecuencia de la sentencia de calificación, es acreedora frente a la masa de la suma de 935.798,96. Al condicionar la devolución de aquella primera cantidad a la prestación de una garantía que, con toda evidencia, se sabe que no va a poder prestar (en el propio acuerdo exigiendo la fianza se afirma que el patrimonio neto de la compañía es negativo y asciende a -39.784.982,28 euros), la Administración Tributaria, en la realidad de las cosas, se está negando a devolver aquella primera cantidad, cobrándose por vía de compensación casi la totalidad de la segunda. Con ello, desconociendo el mandado de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria de 2003, incide en una compensación de créditos prohibida por el artículo 58 de la Ley Concursal, permite que su crédito eluda la disciplina concursal, con infracción de los preceptos que se citan en el quinto motivo de casación, vulnerando el principio par conditio creditorum que preside la disciplina concursal. Las precedentes reflexiones justifican la estimación de los motivos cuarto a sexto, debiendo recordarse que, como hemos indicado en las sentencias de 2 de marzo de 2015 (casación 873/14 ) y 11 de mayo de 2015 (casación 1570/13 ), la legítima potestad de la Administración para comprobar, investigar e inspeccionar el impuesto sobre el valor añadido una vez declarado el concurso, incluso en relación con deudas devengadas con anterioridad, no le autoriza a desconocer las normas y principios que presiden la legislación concursal.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2015, Recurso 1123/2014.

“Impuesto sobre la renta de las personas físicas (2006). Rentas de la enajenación de parcelas declaradas como ganancias patrimoniales y regularizadas como rendimientos de una actividad económica de promoción.

Don Paulino autoliquidó el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2006 calificando los beneficios obtenidos en dicho año por la venta de las referidas parcelas como una ganancia patrimonial.

Iniciadas actuaciones de inspección el 4 de junio de 2010 concluyeron con acta firmada en disconformidad (A02 NUM003) el 18 de noviembre del mismo año, en la que la Inspección calificó las ganancias derivadas de la venta de las parcelas adjudicadas en ejecución de la ya mencionada actuación urbanística como rendimientos de una actividad económica obtenidos por la comunidad de bienes que de hecho formaban don Cirilo y don Paulino. La Inspección entendió que su participación no se correspondía con la de un propietario que, simplemente, ve sus fincas inmersas en un proceso urbanístico, abonando sus cuotas de urbanización y vendiendo con beneficio, sino que consideró realizada por ambos propietarios durante el ejercicio 2003 una intensa actividad que simultaneaba dos objetivos: hacerse con la posición de agente urbanizador, a través de sus sociedades, y comprar a nombre de personas físicas el mayor número de las fincas incluidas en la actuación, financiando las adquisiciones mayoritariamente con líneas de crédito bancarias.

Como consecuencia de lo anterior, para la Inspección, todas las fincas que adquirieron en pro indiviso durante los años 2003, 2004 y 2005, incluidas en los programas de actuación integrada en relación con los que, bien directamente bien a través de sus sociedades, desarrollaron actividades económicas de carácter urbanístico, deben tener la consideración de existencias afectas a dichas actividades, de “mercancías” destinadas a la venta (alude a su posición cualificada en los distintos procesos urbanísticos y a la finalidad puramente especulativa que revela el hecho de utilizar fondos de financiación ajena y no el ahorro o la inversión privada). De acuerdo con lo anterior, concluyó que cuando vendieron las parcelas adjudicadas en ejecución de la ordenación urbanística no actuaron como particulares, sino como empresarios o profesionales en el ejercicio de una actividad económica de carácter urbanístico a través de una comunidad de bienes, por lo que los beneficios obtenidos constituyen rendimiento de la misma y no ganancias generadas por elementos patrimoniales.”

Para el tribunal “actividad de D. Paulino no cabe catalogarla como excepcional, esporádica i propia de quien resulta ajeno a la actividad empresarial. Así, como ya destacaba el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación aquí impugnado, D. Paulino participaba en la gestión y propiedad de diferentes sociedades mercantiles que tienen declarado como objeto de su actividad la de promoción inmobiliaria. Este hecho no supone un simple indicio carente de fuerza probatoria, sino que muestra que la actividad empresarial no es ajena al quehacer habitual del contribuyente, por lo que difícilmente podría clasificarse como esporádica o inusual su participación en este tipo de operaciones. Visto lo anterior, resultaría fuera de toda lógica admitir que la importante participación de D. Paulino en las operaciones descritas fuera la propia de la realización de una actividad de gestión de un patrimonio privado, no pudiendo ser otra la intención del sujeto pasivo que la de intervenir en la distribución de bienes en el mercado inmobiliario».

 

En las concesiones administrativas no se liquida el Impuesto de TPO hasta que no se formalice el contrato. ^

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2015, Recurso 3865/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y su devengo en las concesiones administrativas, ejercicio 2004. Unificación de doctrina. Momento en que se devenga el impuesto: no se liquidará el impuesto sin la previa formalización del Contrato.

El apartado 2 del artículo 49 del Texto Refundido de la Ley establece una regla especial para las adquisiciones de bienes cuya efectividad esté suspendida por alguna limitación. La cuestión que plantea el apartado 2 del artículo 49 es determinar si en realidad se trata de una regla especial de devengo, o se trata de una regla especial respecto a la exigibilidad de la deuda tributaria correspondiente. La Sala se muestra conforme con el criterio de la recurrente de que dicha regla especial actúa simplemente como una regla que afecta a la exigibilidad de la deuda tributaria, pero no al devengo del tributo correspondiente, de suerte que habrá que aplicar lo dispuesto en el artículo 2.2 del TRJTP y AJD, es decir, “… no se liquidará el impuesto hasta que ésta (la condición Suspensiva) se cumpla…”. El apartado 4 del artículo 54 del Real Decreto Legislativo 2/2000 de 16 de junio, texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, establecía una limitación de especial importancia en los contratos públicos: “No se podrá iniciar la ejecución del contrato sin, la previa formalización, excepto en los casos previstos en los artículos 71 y 72”. De ese modo, sostenía la recurrente que cabía aplicar el artículo 2.2 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (“Si (la condición) fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla,…”) por tratarse de una limitación hasta su formalización que puede calificarse de condición suspensiva de la ejecutividad del contrato administrativo o de condición legal en cuanto requisito impuesto por la norma. Más allá de la denominación, lo cierto es que la prohibición de iniciar la ejecución del contrato sin la previa formalización del mismo constituye una limitación clara que tiene cabida en la regla especial prevista en el apartado 2 del artículo 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , que aunque no altere el momento del devengo del tributo, sí constituye una regla especial respecto a la exigibilidad de la deuda tributaria correspondiente. Nótese que los sujetos pasivos del Impuesto están obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles junto con la autoliquidación del Impuesto. Por tanto, no tiene sentido contar el plazo de ingreso desde el día de la adjudicación.”

 

SENTENCIA DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 4 de marzo de 2015, Recurso 1/2013. No procede el recargo por declaración extemporánea cuando se ajusta los criterios de la inspección

 

Cuando en la vivienda se ejerzan actividades profesionales, los gastos derivados de los suministros también se pueden prorratear, no obstante el criterio contrario del DGT. ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de marzo de 2015, Recurso 43/2013. Los gastos derivados de suministros también se pueden prorratear cuando en la vivienda se ejerciten actividades profesionales. Criterio contrario de la Dirección General de Tributos.

El artículo 28.1  de la LIRPF y el artículo 22.2 del Reglamento del Impuesto “permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que la recurrente pueda destinar una parte de su vivienda al desarrollo de su actividad económica. La Administración, con apoyo en la consulta de la Dirección General de Tributos V0801-07, de 17 de abril de 2007, considera que esa afectación parcial faculta al contribuyente para deducir en la parte proporcional los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como son los de amortización, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc. Sin embargo, conforme a esa misma consulta, sólo considera deducibles los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplica a los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda. Sin embargo, la Sala no comparte este criterio. En efecto, no se discute que la normativa admite la afectación parcial de la vivienda a la actividad económica, por lo que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles. En consecuencia, procede anular en este particular la liquidación recurrida y reconocer el derecho de la recurrente a deducir los aludidos suministros en la proporción antes indicada.”

Sin embargo, según la Consulta V163215, de 27 de mayo de 2015, el abogado podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como IBI, tasa de basuras, amortizaciones, comunidad de propietarios, proporcionalmente a la parte de la vivienda que utilice como despacho profesional; si no fuese dueño sino arrendatario de la vivienda, podría deducirse el gasto proporcional de la renta satisfecha (igual que antes, en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica).Respecto de los gastos de suministros como luz, agua, calefacción, teléfono fijo, conexión a Internet, fax, etc., independientemente de que el abogado sea dueño o arrendatario, sólo serán deducibles cuando se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad. ¿Qué supone esta afirmación? pues básicamente que no puede aplicarse la misma regla de prorrateo que se aplica de los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda. En cuanto al uso del teléfono móvil, sólo podrá deducirse el gasto correspondiente si la línea se usa exclusivamente para el desarrollo de la actividad; si el teléfono se usa indistintamente para llamadas privadas y profesionales, el gasto no será deducible. Por último, y en lo que respecta los gastos por compra de un ordenador, deberá aplicarse el criterio ya citado del artículo 22 RIRPF (LA LEY 3030/2007) , esto es, que si el ordenador está afecto al desarrollo de la actividad de abogado, podrá deducirse las amortizaciones correspondientes a dicho elemento patrimonial en la determinación del rendimiento neto de su actividad. Concluye el órgano consultivo señalando que estas conclusiones no sufren alteración alguna tras la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014).

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 2015, Recurso 186/2012. Procedencia del requerimiento de Hacienda a una auditora de la documentación íntegra de una auditoría realizada y del informe completo.

“El derecho fundamental a la intimidad como límite al deber de colaboración con la Hacienda Pública ha sido posteriormente matizado por la jurisprudencia. Así, en la sentencia de 15 de diciembre de 2014, que hemos citado con anterioridad, el Tribunal Supremo establece que ” con carácter general, no cabe apreciar vulneración del artículo 18.1 CE por el hecho de que los ciudadanos y entidades queden obligados a facilitar información que, pese afectar a la intimidad, tiene relevancia tributaria “, aunque el Alto Tribunal precisa a continuación que esto ” solo es así si el deber de colaboración y los eventuales requerimientos se ajustan al régimen jurídico diseñado por el legislador “, afirmando, desde otra perspectiva, que ” el derecho a la intimidad, reconocido en el artículo 18 CE , puede verse indebidamente afectado por un ejercicio desproporcionado de la potestad de requerir información tributaria “

Se reitera Fundamento Quinto de la STS de 7 de junio de 2003 , al señalar: ” En el caso de los Auditores de Cuentas, el artículo 43 que antes examinamos nos revela enseguida que está elaborado desde el punto de vista de la relación auditor-cliente, amparando a éste frente a cualquier extralimitación del profesional, sin perjuicio de lo cual, tal secreto no es oponible frente al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, exclusivamente a los efectos del ejercicio del control técnico a que se refieren los artículos 64 y siguientes de este Reglamento, y tampoco lo es, ahora sin matizaciones, frente a quienes resulten designados por resolución Judicial o “estén autorizados por Ley”. Este último supuesto habilita, sin discusión a la Inspección de Hacienda, de la mano de los preceptos citados de la Ley General Tributaria. El ensamblaje entre la existencia del secreto profesional, reconocido y garantizado por la Ley, y el deber de colaboración tributaria, aparece por tanto perfectamente delineado y, en el presente caso, es inoponible por las razones expuestas.” Este pronunciamiento, dictado por el Tribunal Supremo bajo la vigencia del antiguo artículo 111 de la LGT, precedente del actual artículo 93, continua siendo válido, toda vez que -como afirma la STS de 20 de diciembre de 2014 (RC 1414/2012)- el régimen jurídico de los requerimientos de información bajo la vigencia de ambos textos legales responde a los mismos parámetros, reproduciendo el actual artículo 93 casi literalmente el precedente artículo 111. En consecuencia, no pueden acogerse las alegaciones de la parte actora pues, en la medida en que el requerimiento se ajustó a los parámetros legales y fue cursado por quien legalmente estaba facultado para ello, no cabe oponer al mismo el deber de secreto profesional y, como consecuencia, no cabe pensar que por prestar a la Administración la colaboración a que estaba legalmente obligada, la recurrente pueda incurrir en infracción alguna.”

Sujeción a AJD, sin exención, de la segregación previa a la cesión de lo segregado al Ayuntamiento. ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de abril de 2015, Recurso  1217/2011. Sujeción a AJD, sin exención,  de  la segregación previa a la cesión de lo segregado al Ayuntamiento.

“Consideramos que la decisión es correcta, a partir del criterio que hemos mantenido en nuestra Sentencia de 22 de noviembre de 2005 (nº 1268/2005), que sigue el de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2002. Decíamos en aquella Sentencia de esta Sección, al examinar un supuesto similar al presente, en el que se trataba de dilucidar ” el devengo del impuesto de Actos Jurídicos Documentados con relación a una segregación practicada para la cesión de un solar en cumplimiento de normas urbanísticas” , que en el caso de que existan dos partes (dos actos jurídicos, queríamos decir) en el correspondiente negocio jurídico (la segregación, por un lado, de parte la finca, y por otro lado la cesión de la misma al Ayuntamiento), a los efectos de determinar ulteriormente el sujeto pasivo del tributo, no puede entremezclarse con la delimitación del hecho imponible y del sujeto pasivo la finalidad última de la correspondiente operación notarial. Es decir, y trasladado al caso presente, aunque la finalidad de la segregación sea la subsiguiente cesión al Ayuntamiento, no por ello se confunden los dos hechos imponibles ni el sujeto pasivo, para someter la escritura y sus negocios, a efectos tributarios, a un mismo e idéntico tratamiento fiscal, por cuanto no hay exención prevista por la finalidad del acto salvo en los casos expresamente estipulados. Con palabras de la SAN de 5 de febrero de 2002, la transmisión forma parte de otro hecho imponible distinto, que recibirá el tratamiento específico que le corresponda: “la finalidad ulterior de un determinado negocio jurídico generador de un hecho imponible a efectos tributarios no puede entremezclarse con los ulteriores negocios jurídicos que las partes pretendan efectuar” . De modo que a efectos fiscales debe distinguirse la realidad y eficacia del hecho imponible generado por la segregación del constituido por la transmisión, sin que a estos efectos el primero deba quedar confundido o integrado en el segundo para seguir su mismo tratamiento, incluida la determinación del sujeto pasivo y la posible exención de que pueda gozar este último.

La segregación de la finca constituye el hecho imponible del impuesto de AJD conforme a los arts. 27.a ) y 31.2 RDL 1/1993 , en cuanto primera copia de escritura pública que contiene un acto jurídico valuable e inscribible en el Registro de la Propiedad, no sujeto a otras modalidades de ITP ni al ISD (no es una “operación societaria a efectos del impuesto), y no se contempla por la Ley una exención específica en función de la finalidad del acto (la segregación) o concretamente por la subsiguiente cesión gratuita al Ayuntamiento en cumplimiento de convenciones o previsiones normativas urbanísticas. Es valuable porque el impuesto de AJD grava el acto jurídico que formaliza el documento (art. 2 RDL 1/1993; STS de 3 de noviembre de 1997) y la segregación supone que las porciones segregadas, que pasan a ser nuevas fincas registrales, adquieren un nuevo valor económico, independiente del que tenía la finca matriz, con abstracción del posterior negocio de cesión al Ayuntamiento. Esta finalidad del previo acto de segregación no ha de ser, por todo lo dicho, considerada a efectos de una posible inexistencia del hecho imponible o de una exención, pues la Ley no lo prevé.

Sujeto pasivo es, conforme a la regla subsidiaria del art. 29, el titular registral (la segregación, por sí sola, no es un negocio transmisivo de la propiedad), que es quien ha instado la formalización del documento y el interesado en la operación, aunque sea para cumplir un deber o acto debido impuesto por la norma urbanística, y con independencia de que la ulterior transmisión, que afectaría al impuesto de TP, esté amparada por una exención.”

La posible exención, (aparte de la subjetiva del art. 45.I.A), que sería la prevista en el art. 45.C.7, afecta al negocio de transmisión (sujeto en principio al impuesto de TP), cuyo sujeto pasivo sería el adquirente, es decir, el Ayuntamiento, pero no al de segregación, que queda sujeto al impuesto de AJD, y no está admitido legalmente una extensión analógica en la interpretación o aplicación de las exenciones (art. 24 LGT). La segregación es, en este caso, una actuación u operación instrumental pero anterior y deslindable de la ejecución del planeamiento urbanístico, que no aparece protegida por la letra y espíritu de la exención, aplicable sólo a las transmisiones y adjudicaciones que se deriven de la ejecución de un planeamiento urbanístico.”  Se cita la STS de 10 de mayo de 2010.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 15 de abril de 2015, Recurso 617/2013. Inadmisión de la rectificación del valor al no probarse su realidad. Se pretendía reducir el valor al ser el comprobado inferior al declarado.

“Debe desestimarse el presente recurso y ello por entenderse que no ha sido acreditado por la actora el error que dice haber sufrido al establecer en la escritura inicial los valores de la obra nueva y de la división horizontal. De cara a justificar esta conclusión lo primero que hay que decir es que hay una clara previsión legal para el supuesto en el que no coinciden el valor declarado y el resultante de la comprobación -si aquél es superior a éste tendrá dicho valor declarado la consideración de base imponible, artículo 46.3 antes citado- y que la tesis de la demandante viene a dejarla sin contenido, pues no otra cosa cabe apreciar si lo que se postula es que siempre que el valor comprobado es inferior ello supone que ha habido un error en el declarado, a lo que cabe añadir que en tales condiciones no es desde luego definitivo el que tiempo después, en el supuesto de autos casi dos años más tarde, se otorgue nueva escritura pública corrigiendo los valores inicialmente reflejados y ajustándolos a los comprobados. En efecto, la acreditación del error exige un mayor esfuerzo probatorio que el desplegado en el presente caso por la recurrente, máxime si no hay ninguna prueba de la premisa de que parte (que la estimación del coste de la construcción efectuada por sus arquitectos fue errónea -no se ha recabado por ejemplo su testimonio ni aportado ninguna documental-) o la misma es claramente contraria a lo que resulta del propio documento liquidado (no hay ningún dato que avale que la estimación se hiciera a priori, antes de iniciarse la edificación). Pero es que además y en segundo término, hay que poner de relieve, en relación con la división horizontal, que ni siquiera los dictámenes del perito de la Administración respaldan el error que se dice sufrido, pues sin necesidad de mayores consideraciones dos de ellos arrojaron un resultado claramente superior al declarado y en el tercero se aceptó éste. No está de más subrayar, a este respecto, que el valor de dicha división horizontal pretendido por la actora descansa en un valor del suelo, el catastral, que dista mucho de evidenciar la equivocación alegada y que en cualquier caso no es el que en su día consideró la Administración en los informes que están en el origen de la petición formulada por la misma. Por fin, y en tercer lugar, por lo que atañe a la obra nueva, es verdad que los dictámenes realizados en el expediente de comprobación de valores reflejaron una cifra más baja (casi un millón y medio de euros menos de lo declarado, dato sin duda sorprendente vista la actividad a que se dedica la actora y el hecho de haber sido sus arquitectos los que fijaron el valor real de coste de la obra nueva), pero no lo es menos que esos dictámenes, y en concreto el segundo de ellos, fueron anulados a instancia de la propia recurrente, que adujo que el mismo era resultado de unos cálculos abstractos obtenidos a partir de módulos y coeficientes genéricos, cuya aplicabilidad a este caso concreto no se justifica (también alegó que no constaba que el perito hubiese visitado el inmueble, lo que en su opinión era imprescindible para proceder a la valoración del mismo).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 15 de abril de 2015, Recurso 316/2014.La Norma Foral de Gipuzkoa cuando se trata de una novación no equipara los créditos a los préstamos hipotecarios.

“La Norma Foral 5/2013 extendió la exención del apartado 28 a los créditos, pero únicamente a los destinados a la compra de la vivienda habitual en Gipuzkoa, solución bien distinta a la equiparación total.”

Necesidad de motivar la elección del medio de comprobación del valor. ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia  de Castilla La Mancha de 17 de abril de 2015, Recurso 35/2012. Elección del medio de comprobación del valor. Necesidad de motivación.

“Puede observarse que la Ley -General Tributaria- no establece ningún orden de preferencia entre métodos. El art. 17 de la Ley autonómica 17/2005, de 29 de diciembre, de medidas en materia de tributos cedidos (ya derogada cuando se realizó la comprobación de valores de autos) interpretaba correctamente el precepto cuando decía que los métodos podrán usarse “indistintamente”. Lo que importa es que se elija el método que mejor determine el “valor real”, que es la base imponible del impuesto. Es cierto que el art. 1 de la Orden de 9 de agosto de 2007, de la Consejería de Economía y Hacienda, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (DOCM 21 agosto), sí establece que el orden de aplicación de los métodos de valoración será el que allí se indica. Ahora bien, debe tenerse presente que la Administración carece de capacidad alguna para imponer de forma general un orden obligatorio de métodos de comprobación en perjuicio del sujeto pasivo. Así pues, si un método de los subsidiarios ofrece un valor inferior, no bastará con invocar la Orden para preferir otro de los métodos calificados de preferentes que ofrezca un valor superior, sino que habrá que motivar debidamente porqué tal método es más acertado para determinar el valor real del bien en ese caso. Por el contrario, si fuera el interesado el que pretende de la Administración que aplique el orden de métodos que ella misma se ha dado y ha hecho público, evidentemente para ella sí es del todo obligatorio por aplicación elemental del principio de los actos propios.”

 

Sentencia del Tribunal *Superior de Justicia de Madrid de 27 de abril de 2015, Recurso 306/2012. Inadmisión en el caso concreto de un documento privada para justificar un préstamo o una donación.

“La argumentación expuesta por el TEARM debe ser aceptada y asumida, pues el documento privado en los términos en que fue redactado, no es suficiente para acreditar ni el negocio jurídico del préstamo del dinero por parte del padre del recurrente a éste, ni tampoco el de donación, por las mismas razones, atendiendo además a que el contrato suscrito aparece con escasa fiabilidad siendo presentado ya iniciadas las actuaciones de la Inspección, sin que se aportaran otros medios que soporten las alegaciones de la parte actora, como entrega de talones, transferencia de dinero o la existencia de otros documentos públicos o privados que avalen la existencia de la operación, sin que se haya hecho nada de eso. Si junto a ello se comprueba que en la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2004 del padre del obligado, no figura partida alguna que ampare el supuesto derecho de crédito de dicho préstamo, pues las demás partidas declaradas no superan los 195.000 euros, y ni siquiera figura el apartado correspondiente a valores representativos de la cesión a terceros de capitales privados, ni el correspondiente a “demás bienes y derecho de contenido económico”, es correcta la conclusión a que llega la Inspección: el contrato de préstamo no se considera prueba suficiente que justifique el origen de los 195.000 euros que el obligado tributario ingresó el 15 de septiembre 2015 en la entidad bancaria como pago de la finca adquirida con su hermano en dicha fecha. No es posible por las mismas razones estimar que subsidiariamente nos encontramos ante una donación, no siendo en definitiva aplicar la cláusula de cierre a que apela la parte actora. Y así las cosas la sanción impuesta es coherente con la conducta apreciada, y debe ser confirmada.”

No sujeción de la constitución de la Propiedad Horizontal necesaria para la ejecución del testamento. ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de abril de 2015, Recurso 1168/2011. No sujeción a AJD de la constitución de propiedad horizontal necesaria para la ejecución del testamento.

“El 26 de noviembre de 2007 interpusieron las reclamaciones económico administrativas manifestando que teniendo en cuenta que la división horizontal efectuada fue necesaria para la ejecución de la disposición testamentaria y para la adjudicación de los bienes, considera no procede su tributación por el concepto de “actos jurídicos documentados”, invocando al respecto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de junio de 1998. Asimismo señala que éste es el criterio de la Asesoría Jurídica del Departament d’Economia i Finances la cual en su informe previo propone estimar el recurso de reposición presentado.”

“Para resolver la litis planteada debe partirse de la argumentación contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998 (rec. 9406/1992), que analizó el supuesto de una escritura por la cual los copropietarios de un solar declaraban como obra nueva un edificio construido sobre el mismo, lo dividían horizontalmente y se atribuían individualmente las fincas resultantes de la división. A la vista del citado documento la Oficina Gestora practicó dos liquidaciones: la NUM007 en concepto de actos jurídicos documentados y la NUM008, en concepto de disolución de sociedad. La citada TS señala que ” cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad. En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos concepto”.

Así lo ha entendido en ocasiones anteriores el propio Tribunal Económico Administrativo Central, como ha puesto de manifiesto la apelante y se recoge en la invocada Sentencia de 4 de abril de 1977, cuyo criterio debe ser reafirmado, dando lugar a la apelación y revocando el fallo de instancia, en este aspecto, en coherencia con lo pedido aquí, ya que tampoco ha planteado el apelante la posible no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”. Consecuentemente, en los supuestos en los que en un mismo acto se formalice la constitución en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros, no procede que se liquide por el gravamen de actos jurídicos documentados, además de por la extinción del condominio, por la división horizontal, al tratarse esta última de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común; de forma que sólo cabrá una liquidación única por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados por el concepto de extinción del condominio, y no por la división horizontal.

La aplicación de la anterior argumentación conduce a estimar las pretensiones de la parte puesto que habiéndose aceptado la herencia por los hermanos recurrentes común y “pro indiviso” y para dar cumplimiento a los legados que figuran en las cláusulas del testamento, transcrito en la escritura de fecha 20 de marzo de 2002, resultaba necesario proceder a la división de la finca a fin de la adjudicación de los bienes relictos, en cuanto los legados eran de concretos y específicos pisos y plantas de un único edificio, susceptibles a aprovechamiento independiente. En el inventario del testamento, que obra en la referida escritura, consta la casa sita en la AVENIDA000 número NUM004 de Barcelona siendo el acto de la división necesario tanto para la ejecución de las disposiciones testamentarias como para la adjudicación de los bienes a los beneficiarios, por ser la división en propiedad horizontal de la casa necesaria e imprescindible para la liquidación del Impuesto de Sucesiones, como así fue apreciado por la propia Asesoría Jurídica. En este mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de esta misma sala y sección número 274/2008, de 13 de marzo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 28 de abril de 2015, Recurso 426/2014. Cuando la finca se adjudica a dos o más no cabe la aplicación del artículo 1062 del Código Civil. Se trataba de una operación a la que se calificó de extinción parcial del condominio. Se cita como argumento la Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012, recurso 158/2011.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 28 de abril de 2015, Recurso 603/2013. Improcedencia de la devolución de un ingreso indebido cuando  hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos

“Reproduce en demanda la actora los argumentos contenidos en la reclamación económico-administrativa señalando que habiendo vendido un inmueble a la entidad J…… S.L., mediante escritura pública de fecha 6 de julio de 2006, respecto de cuyo negocio jurídico la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía ha determinado que no está sujeto al IVA sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se encuentra legitimada para solicitar la devolución del IVA indebidamente ingresado y ello aunque la devolución debería hacerse a la entidad compradora que ingresó el impuesto repercutido por la recurrente.

Al margen de que nada opone la demandante a la afirmación del órgano económico-administrativo sobre una petición de rectificación de autoliquidación idéntica a la desestimada e impugnada y que, tras no ser recurrida, determinaría la existencia de lo que denomina cosa juzgada y que debería haber provocada la inadmisión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, lo cierto es que la propia entidad compradora se dedujo la cantidad correspondiente al IVA repercutido, circunstancia que impediría la devolución al amparo de lo establecido en el art. 14-2-b) del Real Decreto 520/2005 , a cuyo tenor, “no procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado como indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos”. Por tanto, al margen de la existencia de una solicitud anterior ya desestimada y de lo anómalo de solicitarla cuando ya se reconoce que una hipotética devolución debería producirse a favor del tercero comprador y no de la recurrente, lo cierto que deducido el IVA soportado una nueva devolución supondría para la adquirente del inmueble un enriquecimiento sin causa que no resulta admisible en Derecho.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de abril de 2015, Recurso 1278/2011. La legataria de las acciones de una sociedad propietaria de la vivienda habitual del causante no puede no puede acogerse a los beneficios derivados de la transmisión de una vivienda habitual.

“El causante D. Isaac dispuso mediante testamento de 28/10/2002 a favor de la Sra. Leonor dos legados de cosa ajena, propiedad de K….SA, Sociedad Unipersonal; 1. Piso sito en la CALLE000 nº NUM000 NUM002 de Llafranch (Palafrugell), Girona, más mobiliario y enseres propiedad de D. Isaac, y 2. Piso sito en la CALLE001 nº NUM001, NUM003 NUM004 de Barcelona que, como se acaba de decir, era propiedad de la sociedad, “de la cual el testador ostenta la totalidad del capital social, de forma que, al recibir la heredera la totalidad de las participaciones sociales de dicha entidad mercantil, la misma venga obligada a hacer entrega de dicha finca a la señora Leonor.  Tras el fallecimiento del Sr. Isaac el 31/7/2003, se otorgó en fecha 5/12/2003 escritura de manifestación y aceptación de herencia por la que, entre otros particulares, Dª Isidora (madre y heredera del causante) “Hace entrega y legal tradición a favor de Doña Leonor , que acepta, en pago de sus derechos en la herencia del causante, de 1.795 acciones, números del NUM005 al NUM006 , inclusive, de la compañía mercantil Kantexton SA, por su valor en junto de doscientos setenta y cinco mil trescientos cincuenta y siete euros con ochenta y ocho céntimos, así como el mobiliario, ajuar doméstico y enseres que se encuentran en la vivienda del causante sita en Barcelona, CALLE001 nº NUM001 , NUM003 NUM004 .”

Lo que pretendía la legataria es que se considerase “su adquisición del piso de la CALLE001, que compartía con el causante, como adquisición de vivienda habitual al efecto de beneficiarse de la reducción del 95% que por tal concepto contempla el artículo 2 de la Llei 21/2001, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, cosa que ha denegado la Administración por considerar que lo adquirido no ha sido tal vivienda sino un número de participaciones sociales. En la demanda se hacen detalladas consideraciones sobre si el piso era propiedad real, como se sostiene, del causante o de la sociedad; sobre la voluntad también real, a la que habría que estar, del causante de dejar el piso a la demandante; sobre el hecho de que, en cualquier caso, el tránsito o adquisición instrumentada a través de la sociedad mediante la transmisión de participaciones sociales, no impide considerar que lo transmitido ha sido el piso, que es lo que el causante quiso dejarle por disposición “mortis causa”, debiendo ponderarse y valorarse el hecho de que no cabe hablar de una voluntad societaria distinta de la del causante sino de una sola y única de este que es la que se tenía que cumplir y que se cumplió, siendo indiferente la modalidad de cumplimiento que recayó formalmente, y por decisión que no puede achacarse ni perjudicar a la demandante, a través de la transmisión de participaciones sociales y no directamente del piso, como, repite, era la voluntad del causante. Cualesquiera que sean las argumentaciones que se utilicen, no pueden obviar la realidad pura y simple de que los derechos sucesorios transmitidos fueron participaciones sociales y no la vivienda. Bien claro se dice en la escritura de manifestación y aceptación de herencia en la que la Sra. Leonor acepta en pago de sus derechos en la herencia del causante las referidas participaciones. No se trata de analizar la voluntad del causante ni la titularidad directa o indirecta de la vivienda sino de lo que fue objeto de transmisión, lo que fue adquirido y eso no fue otra cosa que las participaciones sociales. El hecho imponible del impuesto sobre sucesiones es, según el art. 1 de la Ley reguladora, 29/1097, de 18 de diciembre, “la adquisición” de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y las normativa catalana sobre el impuesto también asocia la base liquidable a las adquisiciones”

Para el Tribunal “ el hecho de que el Sr. Isaac tuviera su patrimonio acogido a cobertura societaria y que ello hubiera motivado la necesidad de articular la voluntad sucesoria en torno a la figura del legado de cosa ajena y que, en definitiva, ello haya propiciado la concreta modalidad de tránsito sucesorio que ha originado la controversia, no es sino consecuencia de tal manera, voluntaria y lícita desde luego, de hacer las cosas pero que también conlleva la contrapartida de la necesidad de someterse a las exigencias y peculiaridades de la situación y a las consecuencias que puedan derivarse.”

Pensamos que otra conclusión podríamos obtener si seguimos la doctrina contenida en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 30 de enero de 2009, Recurso 933/2007, relativa al famoso asunto Muñoz Ramonet, que consideró legado de cosa propia el legado de una bien perteneciente a una sociedad mercantil en la que el causante era titular de todas las participaciones sociales, criterio que fue confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2014, Recurso 688/2009, Magistrado Ponente Xavier O’Callaghan Muñoz, Catedrático de Derecho Civil

 

Sentencia del Juzgado de lo Contencioso 1 de Lleida, de 30 de abril de 2015, Recurso 521/2013. No sujeción da plusvalía municipal de la extinción del condominio ordinario mediante adjudicación del bien indivisible a un comunero que satisface el valor de las restantes cuotas a sus titulares.

“S’ha de dir que la doctrina més acreditada tanca files en entendre que qualsevol divisió de la cosa comú no és més que un acte determinatiu de la propietat o especificatiu, que consolida les quotes abstractes en una determinada porció material, sense que es produeixin noves adquisicions. El què es produeix, en definitiva, és la mutació de la situació jurídica, indivisa i abstracta, pròpia d’una comunitat. En aquest sentit “(…) la divisió s’ha de configurar jurídicament com un acte determinatiu o especificatiu de drets, que suposa negar que la partició tingui efectes retroactius, que és un dels arguments que s’addueixen a favor de la tesi del caràcter declaratiu de la partició; però sense que això impliqui atribuir-li efectes translatius perquè la divisió té un abast més estricte que el d’una alienació, ja que en definitiva suposa una modificació de la situació jurídica anterior. En tot cas afegim que com posa en relleu la doctrina, en la partició no es produeix una adquisició nova sinó el desenvolupament d’una potencialitat connatural del dret del cotitular, perquè el dret de quota es concreta en un dret exclusiu sobre un bé individual, que d’aquesta manera guanya en intensitat allò que perd en extensió objectiva.” (PEÑA BERNALDO DE QUIROS I LLUÍS PUIG I FERRIOL) I aquesta doctrina es pot dir que actualment és la predominant, i té reflexes en diverses sentències, moltes de les quals ja estan citades en l’escrit de demanda i que prescindeixen de fer distincions poc fonamentades entre comunitats, doncs els efectes i les naturaleses jurídiques que estem tractant, s’apliquen omnímodament a totes les comunitats indivises ordinàries, com la que ens ocupa, doncs és la seva naturalesa jurídica més bàsica -sense distincions- la que ha originat aquest debat doctrinal.”

Se cita por su importancia  la Sentencia del TSJ de Cataluña de 18 de abril de 2014.

 

Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Cataluña de 30 de abril de 2015, Recurso 1362/2011. El artículo 134.1 de la LGT dispone “La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley , salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.”

En consecuencia, “habiéndose practicado la autoliquidación por el obligado tributario conforme a los valores publicados por la propia Generalitat, cuestión no rebatida, entra en juego la limitación legalmente prevista en el artículo 134.1 de la Ley 58/2003 al respecto de sus facultades de comprobación de valores, por cuanto quedan excluidas cuando el contribuyente hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante. No puede prosperar la tesis de la Generalitat sobre la calificación como documentos internos de las instrucciones elaboradas para la comprobación de valores pues, con independencia de la consideración que merecieren, son materialmente distintos de los valores publicados por aquélla – Valors bàsics del sòl i de la construcció i índexs correctors per comprovar els valors dels béns immobles de naturalesa urbana situats a Catalunya, en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre successions i donacions” -, que son los que utilizó el contribuyente. En consecuencia, el recurso ha de ser desestimado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2015, Recurso 81/2013. Inadmisión a efectos fiscales de una pretendida renuncia tácita de derechos. Sólo existe una presunción por falta de constancia en la partición de la parte de legítima correspondiente al cónyuge.

“La renuncia de derechos tácita está admitida por la jurisprudencia civil. La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2001 señala: “Según reiterada jurisprudencia de esta Sala (sentencias, entre otras de 26 de septiembre de 1983 , 16 octubre de 1987 y 5 de mayo de 1989 ), la renuncia supone una declaración de voluntad, recepticia o no (según los casos y supuestos en que se produzca), dirigida al abandono o dejación de un beneficio, cosa, derecho, expectativa o posición jurídica, o, según sentencia de 4 de mayo de 1976 , la renuncia es “manifestación de voluntad que lleva a cabo el titular de un derecho por cuya virtud hace dejación del mismo sin transmitirlo a otra persona”. Asimismo ha de tenerse en cuenta que, si bien la renuncia ha de ser clara, terminante e inequívoca, el ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 6.2 del Código Civil que la regula, no la sujeta a una forma especial, por lo que puede producirse de forma tácita o implícita”. Lo que se exige es, según reiterada jurisprudencia (sentencias de 31-10-96, 19-12-97, 11-10-01 y 27-2-07, entre otras muchas), que la renuncia sea personal, clara, terminante e inequívoca, sin condicionante alguno y reveladora de una expresión indiscutible de ese propósito. Ahora bien hemos de recordar que para renunciar a la herencia debe hacerse en instrumento público o “auténtico”, como establece el artículo 1.008 del Código Civil. No obstante, es reiterada jurisprudencia civil ( sentencias del Tribunal Supremo de 24 de diciembre de 1909 , 16 de junio de 1955 , 9 de diciembre de 1992 , 4 de diciembre de 1994 y 23 de noviembre de 1999 ) la que considera que la formalidad consistente en elevación a escritura pública lo es “ad probationem” y no “ad solemnitatem”, otorgando únicamente el derecho de las partes de compelerse recíprocamente y que la renuncia de la herencia no tiene que hacerse exclusivamente en escritura pública, siendo admisible su formulación en documento auténtico que proceda de forma indubitada del renunciante, esto es, la renuncia a la herencia debe ser un acto notoriamente sustancial, integrado por la declaración de voluntad debidamente manifestada de quien es llamado a una concreta sucesión, que precisa su correspondiente exteriorización por todos aquellos interesados en la sucesión de que se trate, no precisando que el documento auténtico sea documento público pero sí que se trate de un documento que indubitadamente proceda del renunciante. A tales efectos solo consta en el expediente el documento privado de inventario y partición de la herencia en el que fija que el importe total de los bienes inventariados ascendió a 966.418,33 #, cantidad de la que se dedujeron gastos por importe de 42.394,95 #, distribuyéndose entre la viuda y los herederos la cantidad de 923.925,95 # por tercios iguales partes (esto es, 307.975,32 # a cada uno de ellos) por lo que no existe dicha declaración de voluntad debidamente manifestada de quien es llamado a una concreta sucesión, que precisa su correspondiente exteriorización por todos aquellos interesados en la sucesión de que se trate a través de un documento que indubitadamente proceda del renunciante sino una mera presunción por falta de constancia en la partición de la parte de legítima correspondiente al cónyuge.”

 

No cabe conforme a Ley que personal laboral realice función de gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos, pues ello corresponde, bajo pena de nulidad, a los funcionarios públicos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia  de Asturias de 11 de mayo de 2015, Recurso 516/2013. El ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el  ejercicio de potestades públicas corresponde exclusivamente a funcionarios públicos, no cabiendo que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos se ejerzan por personas que no sean funcionarios públicos, sino ligados por una relación laboral. En caso contrario se incide en nulidad.

“Que este Órgano Judicial tras valorar con detenimiento las alegaciones formuladas por las partes litigantes en este proceso, debe manifestar que efectivamente la parte recurrente impugna en este procedimiento una resolución del TEAC que desestima las reclamaciones de esa naturaleza económico administrativa interpuestas frente a cinco resoluciones que contienen liquidaciones del ITP y AJD realizadas por el Ente Público de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias. Vamos a examinar en primer lugar el motivo impugnatorio relativo a la condición de personal laboral de la funcionaria actuante y que suscribió las actas de disconformidad en las que se fundamentaron las liquidaciones litigiosas. El art. 9.2 del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Ley 7/2007, de 12 de abril, establece que en todo caso el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas corresponde exclusivamente a funcionarios públicos. Estamos en presencia de un precepto que tiene carácter básico, tal y como establece la Disposición Final Primera del propio EBEP. A juicio de esta Sala, parece claro que el ejercicio de potestades tributarias, en concreto la gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos, forma parte, de manera tradicional del núcleo duro de las competencias y facultades consideradas de carácter público y por tanto íntimamente relacionadas con el ejercicio de potestades exorbitantes. Tal y como señala el EBEP, se reserva el ejercicio de estas potestades, bien sean ejercidas de forma directa o indirecta, a funcionarios públicos sin que quepa la posibilidad de que otra clase de empleados públicos puedan ejercer las mismas. En el caso que decidimos, ha quedado acreditado de forma fehaciente que la actuaria era una contratada laboral y baste para ello el acta notarial obrante a los folios 154 y ss. de los autos, donde figura un acta notarial de constancia de la que se deduce, sin ningún género de duda, que la actuante había sido contratada como personal laboral de una bolsa de trabajo de personal laboral. Ha de destacarse asimismo que en el escrito de contestación a la demanda, folios 64 y ss., la Administración demandada no niega esta circunstancia, limitándose a afirmar que los funcionarios interinos también pueden desarrollar funciones públicas y siendo así que en el caso que se decide la cuestión litigiosa no giraba en torno a si un funcionario, interino o de carrera, podía actuar como inspector de tributos, sino si un empleado público con un vínculo laboral, fijo o temporal, pudiera participar del ejercicio de este tipo de funciones públicas, las propias de la Inspección de Tributos. Así las cosas, y estimado este motivo impugnatorio por razón de los preceptos citados, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, anulando la resolución impugnada, sin necesidad de entrar a analizar el resto de los motivos impugnatorios articulados.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 11 de mayo de 2015, Recurso 745/2015. El Consorcio de Compensación de Seguros es una entidad pública empresarial, siendo un Organismo Público exento de ITP y AJD:

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 15 de mayo de 2015, Recurso 713/2011.  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Escritura de anulación de la inicial compraventa por cumplimiento de condición resolutoria al no ser edificable la parcela transmitida. No sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, no obstante la circunstancia de no estar literalmente expresada.

La Sala entiende que la compraventa de 14-1-2005 se encontraba sujeto a una verdadera condición resolutoria. Se establecía un objeto cierto del contrato con una condición esencial, la de que la parcela fuera edificable, de modo que la falta de esta condición poseía un evidente carácter resolutorio (arts. 1113 y 1114 C.C.) pues su incumplimiento impedía que el contrato desplegase para las contratantes una parte fundamental de sus efectos que lo hacían reconocible como contrato de compraventa. Dicha condición no se cumplió, y por esa única y exclusiva razón y no por la conveniencia de las partes, se resolvieron los efectos de la escritura anterior, lo que se documentó en la escritura que se gravó y que es objeto del presente recurso. Sobre una cuestión esencialmente igual se ha pronunciado esta Sala, en Sentencia de 17 de mayo de 2.013, autos 1/2009.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de mayo de 2015, Recurso 68/2013. La base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados de la escritura pública de cancelación anticipada de arrendamiento financiero y venta por ejercicio de derecho de opción de compra es el valor residual.

“Centrado el objeto de debate, el mismo se contrae a determinar cuál debe ser la base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados de la escritura pública otorgada en fecha 28 de abril de 2008 de cancelación anticipada de arrendamiento financiero y venta por ejercicio de derecho de opción de compra. La Administración ha entendido la Administración que la base imponible, en este caso, es el importe de las cuotas de arrendamiento pendientes de amortizar al estar ante un ejercicio anticipado de la opción de compra. Por el contrario, la mercantil recurrente, entiende que debe estar constituida exclusivamente por el valor residual o precio establecido para el supuesto de que se ejerciera la opción de compra.”

“Sobre la misma cuestión planteada ahora en este proceso esta Sala ya se ha pronunciado en sentido favorable a las pretensiones de la recurrente en la sentencia dictada en fecha 25 de febrero de 2013 en el recurso contencioso administrativo nº 440/2010 y en la sentencia dictada en fecha 5 de junio de 2014 en el recurso contencioso administrativo nº 219/2012 y por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina nos remitimos a los fundamentos de derecho recogidos en dichas sentencias para dar adecuada respuesta al presente recurso. Concretamente, en la sentencia dictada en fecha 5 de junio de 2014 decíamos que:

El contrato de arrendamiento financiero es único y no puede escindirse en obligaciones autónomas. Y así lo entiende la propia normativa tributaria cuando regula la exención del IVA. Por ello, la base imponible del IAJD no puede ser otra que la del valor residual en el momento en que tiene lugar el ejercicio de la opción, ya se produzca en el momento de la extinción del contrato, ya se anticipe a dicha extinción. No se trata, como pretende la Administraciones demandadas de que en el momento del ejercicio de la opción se esté llevando a cabo una compra-venta independiente y autónoma, en cuyo caso sí habría que estar al valor real del bien objeto de transmisión. Tratándose de un arrendamiento financiero la base imponible debe coincidir con el valor residual que es lo que, efectivamente, se abona y que es lo que marca el contenido económico del documento. Por ello, procede la estimación del presente recurso jurisdiccional y la anulación, por esta razón, del acto impugnado y de las liquidaciones de que trae causa, sin perjuicio de que proceda el rechazo de la alegación expuesta por la actora y referida a la doble imposición. Se refiere esta parte a dicha cuestión al entender que se está satisfaciendo dos veces el impuesto: una en la constitución del arrendamiento financiero y otra al ejercitar la opción de compra. Pero lo cierto es que al gravar la Ley los documentos de cuantía por el plus de seguridad que la intervención de un fedatario público otorga a dicho documento notarial, se habrá de liquidar el IAJD tantas veces cuantas se otorguen escrituras públicas de contenido económico, invaluable e inscribible”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid  de 19 de mayo de 2015, Recurso 31672013. El plazo de prescripción en caso de prorroga no comienza hasta que termine ésta.

“El plazo de presentación de autoliquidaciones o declaraciones, es el que reglamentariamente se establece para cada tributo, pues su determinación no está sujeto a la reserva de ley tributaria. Otra interpretación de las normas llevaría a que la presentación dentro del periodo de prorroga sería sancionable por no considerarse presentación en plazo. Sin embargo el legislador ha previsto cuales son los efectos que llevará la petición de la prórroga y son la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente hasta el día en que se presente el documento o la declaración, y que si finalizado el plazo de prórroga no se hubiesen presentado los documentos, se podrá girar liquidación provisional en base a los datos de que disponga la Administración, sin perjuicio de las sanciones que procedan, esto es por presentación fuera de plazo. La Administración no puede empezar a liquidar hasta que no finalice el plazo de prórroga, por lo que en consecuencia, es lógico, que se compute desde ese momento el plazo de prescripción. La interpretación de las normas no puede suponer que se dispense un trato distinto, contrario al artículo 14 de la Constitución Española, a los contribuyentes, y que en unos casos la Administración Tributaria disponga de cuatro años para liquidar por el Impuesto de Sucesiones y en otros casos de tres años y medio. La prórroga del plazo de presentación prevista en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tiene como finalidad que los contribuyentes puedan cumplir en plazo sus obligaciones tributarias, pues el legislador es consciente de los problemas que en muchas ocasiones se generan en las sucesiones por causa de muerte. La concesión de la prórroga del plazo de presentación, que es un beneficio para el administrado, en ningún caso puede suponer una merma de los derechos de la Administración y de la reducción del plazo para liquidar. Otra interpretación de la norma supondría que la Administración dispondría de seis meses menos para liquidar al contribuyente, dispensándose un trato distinto a unos y otros obligados tributarios, lo cual no parece que sea la finalidad perseguida por la norma. El recurrente cuando aportó el escrito de fecha 6 de marzo de 2006 no renunció al resto del plazo de prórroga y por tanto podía presentar nuevas declaraciones o autoliquidaciones que rectificarán o ampliaran a la de fecha 6 de marzo de 2006 así pues cuando la administración tributaria notificó la liquidación el 23 de marzo de 2010 estaba dentro del plazo para liquidar la deuda, por lo que debemos rechazar la petición del recurrente y estimar que no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de mayo de 2015, Recurso 259/2013. En caso de holding se tienen en cuenta para determinar si la remuneración percibida por funciones de dirección es superior al 50%  la totalidad de los rendimientos empresariales correspondientes a la sociedad holding.

“La recurrente indica que conforme a un criterio reiterado de la DGT, en el supuesto de aportación de participaciones a una holding, para computar si la remuneración percibida por funciones de dirección es superior al 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, por el ejercicio de funciones de dirección en la entidad, no habrá de considerarse las retribuciones percibidas en las sociedades participadas cuyos títulos han sido aportado, citando en apoyo de su pretensión las consultas números V0529-08, V0525-08 y V0088-05 de Dirección General de Tributos.

Las Consultas nº V529/2008 de 7 marzo 2008 y V0525-08 relativas a la aportación de acciones a sociedad “holding” con participación al 100% del sujeto pasivo y cónyuge, declaraban que como el sujeto pasivo, al producirse el canje de valores y sin solución de continuidad, dejó de percibir remuneraciones de las sociedades participadas obteniéndolas de forma exclusiva por el ejercicio de funciones directivas en la “holding”, sociedad dominante del grupo del que forman parte las participadas, parecía lógico admitir la omisión de las primeras remuneraciones y el exclusivo cómputo de las percibidas en la “holding. La recurrente no se encuentra en el mismo supuesto porque no ha acreditado que ejerciera funciones de dirección en la dos empresas citadas.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional  de 20 de mayo de 2015, Recurso 135/2013. El valor de la transmisión a efectos fiscales es el fijado por los administradores en el proyecto de escisión,

“En el supuesto enjuiciado, la Administración tributaria tomó como valor de transmisión el fijado por los administradores de las sociedades en el proyecto de escisión, que consideró coincidente al fijado entre partes independientes, existiendo contraprestación previa en la venta de las acciones que se hizo a la entidad E……S.A. A su vez, los administradores, según se desprende del proyecto de escisión, estimaron el valor real de la sociedad a escindir, incluyendo el fondo de comercio y las plusvalías tácitas de los inmuebles, así como el valor real del patrimonio asignado a cada una de las sociedades beneficiarias. Lo que cuestiona la recurrente son dos extremos: (i) que el fijado por la Administración se corresponda con el valor de mercado que exige el artículo 35 e) de la Ley 40/1998; (ii) que el realizado sea una efectiva comprobación de valores y por ello que proceda permitir a la recurrente presentar una tasación pericial contradictoria. En cuanto a la primera parte, no se cuestiona que el precio de las acciones en el proyecto de escisión fuera fijado entre partes independientes, primera premisa de aproximación al valor de mercado en una transacción. Aun así, es posible que pese a realizarse la transacción entre partes independientes o no vinculadas, el fijado no coincida con el valor de mercado. Es aquí donde incide la recurrente, reprochando que la Administración hiciera caso omiso de los informes periciales aportados a tal efecto y destacando la favorable acogida que, sobre este extremo, se reflejó en las sentencias de la Sala de lo contencioso-administrativo de Valencia de 2 de mayo de 2013 (recurso 104/10) y 21 de mayo de 2013 (recurso 103/10). Pese a lo dicho por ese órgano jurisdiccional, esta Sala se ha pronunciado sobre esta misma cuestión llegando a la conclusión contraria por lo que, en principio de la unidad de doctrina, bastaría con que nos remitiéramos a lo dicho en la sentencia 13 de octubre de 2009 (recurso 3535/08). Sin embargo, el que dos órganos jurisdiccionales se pronuncien en sentido distinto sobre cuestiones análogas merece alguna explicación más. Las sentencias citadas de contrario parten de la pericial para reputar que no puede considerarse valor de mercado el precio de las participaciones otorgado en el proyecto de fusión, limitándose a indicar el fundamento en el fundamento quinto de la primera que «entiende la Sala que tal y como sostiene la actora el valor de mercado, atendiendo a la pericial judicial practicada, no puede ser el valor de transmisión el fijado en el proyecto de escisión, al resultar acreditado que atendiendo a las circunstancias de empresa, referidas en el citado informe, el valor de cada una de las participaciones es de 5.415,70 euros y no el establecido por la Inspección de 28.127,37 […] ». Pese a la afirmación realiza por la Sala de Valencia, hay algunos argumentos que fueron barajados para reducir el valor de las participaciones que bien podrían tener el efecto contrario, o al menos no se ha justificado que no pudiera ser así. En primer lugar, en el proyecto se incluía la incorporación de alguno de los socios de la extinta sociedad a las beneficiarias, lo que lejos de suponer un menor precio de la participación en el mercado podría tener el efecto contrario, en la medida que determinaría un mayor conocimiento o experiencia en el sector del personal incorporado. En segundo lugar, se establecían pactos de no competencia de los anteriores socios, lo que podría reforzar la posición de las beneficiarias de la escisión en el mercado y, por ello, contribuir a incrementar el valor de las participaciones. El automatismo con el que se acogen los informes periciales en los extremos aludidos, no parece suficiente para destruir la presunción de las valoraciones impugnadas. Es decir, los intentos llevados a cabo por el recurrente han puesto de relieve que, efectivamente, el valor fijado por las partes que intervinieron en el proyecto de escisión en el canje de títulos no fuera coincidente con el valor de mercado de los títulos.”

La incorporación a una escritura pública de una distribución en documento privado de la responsabilidad hipotecaria da lugar al devengo de AJD, aunque se otorgue después una diligencia de rectificación dejándola sin efecto. ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid,  de 25 de mayo de 2015, Recurso 1550/2012. La incorporación a una escritura pública de una distribución que consta en documento privado de la responsabilidad hipotecaria no afecta al devengo de AJD  ya producido, aunque se otorgue una diligencia de rectificación dejándola sin efecto.

“Con fecha 29 de junio de 2007 se otorgó escritura de “modificación y ampliación de préstamo con garantía hipotecaria” de otra anterior en la que consta, dentro del punto 9 sobre Constitución de hipoteca: “A los efectos de división de responsabilidad entre cada una de las fincas hipotecadas, a cada una de ellas se le asigna individualmente, la responsabilidad, por principal así como por costas y gastos, que se refleja en el cuadro incorporado al efecto al final de esta escritura, que se une a la matriz como parte integrante de la misma, reputando legítimas las firmas que lo autorizan…”.

A dicha escritura se unió en fecha 16 de julio de 2007 diligencia de rectificación en la que se dice: Que rectifican la escritura que antecede, en cuanto al error padecido en la cláusula “9. Constitución de hipoteca”, ya que se hizo constar que la división de la responsabilidad entre cada una de las fincas hipotecadas se reflejaba en el cuadro incorporado al final de la escritura, cuando dicho cuadro debía quedar sin efecto, ya que la distribución hipotecaria entre las fincas objeto de hipoteca se realizará mediante documento privado de conformidad con lo previsto en el art. 216 del Reglamento Hipotecario. En todo lo demás, seguirá dicha escritura sin sufrir variación alguna.”

Para el Tribunal castellano “la escritura de 29 de junio de 2007 a la que antes se ha hecho referencia es un documento notarial de contenido económico valuable y, por ello, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -documentos notariales-, en virtud de lo dispuesto en los arts. 28 y 31 TRLITPyAJD, ya que, como se señala acertadamente en la Resolución del TEAR impugnada, en la referida escritura pública se “documenta el acuerdo de distribuir la carga hipotecaria”. Debe resaltarse que lo que la diligencia de 16 de julio de 2007 rectifica de la escritura pública de 29 de junio de 2007 no es la determinación de la división de responsabilidad entre cada una de las fincas hipotecadas sino “el cuadro” que se incorporaba a la misma, señalándose en dicha diligencia de rectificación que la distribución hipotecaria se realizará mediante documento privado de conformidad con lo previsto en el art. 216 del Reglamento Hipotecario , añadiéndose ” En todo lo demás, seguirá dicha escritura sin sufrir variación alguna “. El que el art. 216 del Reglamento Hipotecario permita que los interesados puedan acordar la distribución hipotecaria en solicitud dirigida al Registrador firmada o ratificada ante él, cuyas firmas estén legitimadas, no comporta que, si pese a esa opción se acuerda la distribución hipotecaria en escritura pública, ésta, en cuanto incorpora un acuerdo de contenido económico, no esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como ya se ha señalado por esta Sala en las sentencias de 24 de octubre de 2006 y 27 de noviembre de 2009 en supuestos similares y resulta de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo mencionada. La alegación de la recurrente de que la ampliación del crédito hipotecario está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en virtud de lo establecido en el art. 7.1.b) TRLITPyAJD, tributando por el concepto de préstamo a tenor de lo dispuesto en el art. 15 de ese Texto Refundido, no determina la anulación de la liquidación litigiosa pues ésta se ha girado por la “distribución del crédito hipotecario”, que se ha efectuado en un momento posterior a la escritura de ampliación del préstamo, aunque esa distribución tenga su origen en esa escritura.”

Se imponen las costas a la sociedad recurrente.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 26 de mayo de 2015, Recurso 548/2012. No sujeción a IVA de la transmisión de un inmueble no afecto a la actividad empresarial.

“De lo narrado en la escritura pública de compraventa de fecha 11-10-2005, resulta que comparecen los cónyuges, casados en régimen de gananciales, para vender un bien inmueble que forma parte de su patrimonio ganancial. La escritura pública recoge que los dos mencionados son dueños con carácter ganancial del pleno dominio de la casa descrita en el documento público. Respecto de doña Delia, no consta prueba alguna que acredita su condición de empresaria y sujeto pasivo del IVA. En cuanto a don Ceferino es cierto que existe documentación en la que aparece como empresario y sujeto pasivo del IVA. Ahora bien, el problema es que no se acredita suficientemente que el bien inmueble adquirido por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales estuviera adscrito al patrimonio empresarial de la actividad que don Ceferino desarrolla. La parte actora basa su pretensión impugnatoria en las Declaraciones tributarias del IVA, en el Libro de facturas emitidas por Ceferino y en la Contabilidad de este empresario. Sin embargo, esta documentación no desvirtúa que el bien inmueble fue adquirido por los dos cónyuges, no sólo por el empresario don Ceferino y que dicho bien inmueble formaba parte de su patrimonio ganancial, así se describe con claridad en la escritura de compraventa de fecha 11-10-2005. Por tanto, si el bien inmueble formaba parte del patrimonio ganancial y así fue vendido por los cónyuges, no es posible afirmar ahora que dicho bien no formaba parte de la sociedad de gananciales sino del patrimonio empresarial de don Ceferino. La parte recurrente pretende desvirtuar el contenido de la escritura pública de compraventa que no suscita duda alguna en cuanto a la interpretación de sus estipulaciones. El documento público ofrece prueba plena de los hechos que documenta. No se aporta prueba que acredite sin género de dudas que el bien inmueble estuvo afecto a la actividad empresarial desde la fecha en que se compra por escritura de 24-5-2005 hasta que se vende en la escritura de 11-10-2005. La adquisición fue para el patrimonio ganancial de los dos cónyuges y se mantuvo en esta situación hasta su venta, como se señala en la escritura de compraventa de 11-10-2005.

 La conclusión de todo ello es que no puede admitirse que la casa comprada por los cónyuges y que pasó a formar parte de su sociedad de gananciales pueda entenderse afecta a la actividad empresarial de don Ceferino. En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, es preciso comprobar que los vendedores son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que la operación se desarrolla dentro de su ámbito empresarial. No cualquier prestación de servicios o entrega de bienes está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sino tan solo aquellas que son realizadas por empresarios dentro de su actividad profesional. En este caso, la venta se realiza por dos personas físicas que transmiten un bien inmueble que formaba parte de su sociedad de gananciales, sin que el inmueble estuviera afecto y formara parte de la actividad empresarial de don Ceferino . La valoración conjunta de la prueba documental obrante en los autos acredita que se vendió un inmueble de la sociedad de gananciales por parte de los cónyuges, y que dicha venta no formaba parte de la actividad empresarial desarrollada por don Ceferino, de modo que los transmitentes, en relación con la concreta operación analizada, no tenían la condición se sujetos pasivos del IVA. La operación no formaba parte del tráfico jurídico empresarial que es lo que grava el IVA sino que consistía en una operación de tráfico civil. En consecuencia, la operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de mayo de 2015, Recurso 155/2014. Admisión de la reducción al probarse que el administrador ejercía funciones de dirección aunque en los estatutos se establecía el carácter gratuito del cargo.

“Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia más reciente de 31 de marzo de 2014 (Recurso número 4203/2010 ), en un supuesto de hecho en que la Administración autonómica (en aquel caso la Comunidad autónoma de La Rioja), se basaba para eludir la aplicación de la reducción litigiosa -casi coincidentemente con los argumentos expuestos por la Xunta de Galicia en este procedimiento- en que las remuneraciones satisfechas por la sociedad al donante no lo eran en virtud de su función de dirección, y porque las funciones de administración social eran gratuitas según previsión estatutaria, y por tanto no se incluían en el concepto de relación laboral “cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas en una entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, para conocer lo cual hay que coincidir con la Sala de instancia en que «es necesario integrar todas las circunstancias y conocer de forma fehaciente los hechos » (FD Quinto), lo cual nos lleva a confirmar la Sentencia recurrida en casación, pues un examen detallado de la documentación aportada junto a la demanda, además de la contenida en el expediente administrativo, disipa cualquier duda que pudiera existir acerca del ejercicio efectivo de las funciones de dirección de (la sociedad), por (el donante de las acciones)”; que es lo que también concurre en el presente supuesto>>. Y lo mismo sucede en el presente caso, en el que está acreditado el ejercicio de funciones directivas por parte del Sr. Carlos Daniel , administrador solidario conjuntamente con su madre y su fallecido padre, y la retribución de las mismas; el que constituya tal retribución su principal fuente de renta y la circunstancia de que no sea posible reconducir tal esquema laboral a otra figura que no sea justamente el que la retribución opere en correspondencia con el ejercicio de las aquellas funciones directivas en términos que habilitan la reducción pretendida y que el TEAR reconoció y que, por tanto, relativizan la ausencia de retribuciones, como consecuencia de la gratuidad del cargo de administrador.”

 

Sentencia del Tribunal Superior  de Justicia  de Extremadura de 28 de mayo  de 2015, Recurso 448/2014. El artículo 1227 del CC establece un presunción, pudiendo acreditarse la adquisición por otros medios de prueba.

“El primer motivo de impugnación que examinamos es la prescripción de la acción para liquidar la deuda tributaria al haberse producido la transmisión de la propiedad en el año 1979. La primera cuestión que resolvemos es si puede concurrir la prescripción en atención a que la transmisión se produjo en un contrato privado de compraventa celebrado en el año 1979. En la reciente sentencia de esta Sala de Justicia de fecha 24-3-2015, PO 310/2013 , hemos señalado lo siguiente: “Se somete a la consideración de la Sala en esta ocasión la cuestión relativa a la determinación del dies a quo para la prescripción de la acción de la Administración para liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales cuando existe un contrato privado de compraventa (celebrado el 25/09/1998) que no es elevado a escritura pública hasta el 26/01/2010, habiéndose presentado la autoliquidación del impuesto en fecha 24/02/2010, con la posterior solicitud de devolución de ingresos indebidos, que ha sido rechazada por la Administración y confirmada por el TEAREx en resolución de 28/02/2013, objeto de nuestro recurso.” “Pues bien, existe prueba suficiente en autos, a juicio de la Sala para declarar que la transmisión tuvo lugar desde la firma misma del contrato de compraventa (o en el peor de los casos durante el año 2000), pues a partir de ella el hoy recurrente realiza actos que revelan sin lugar a dudas, que la finca en cuestión fue puesta a su plena, absoluta y única disposición. En concreto son los siguientes: a) El hoy recurrente solicitó licencia de obras el día 02/06/2000 relativo al derribo del inmueble para hacer después una nave, licencia que le fue concedida el día 21/06/2000 por el Pleno del Ayuntamiento de Villalba de los Barros, según certificación del Secretario que se aporta como documento nº 3 de la demanda. b) Consta también por Certificación del Secretario (documento nº 4 de la demanda) que “la NAVE sita en C/ …. nº .. de esta localidad, con referencia catastral NUM001, cuyo titular es Dº Felicísimo con DNI NUM001, fue construida en el año 2000, sin que se haya iniciado expediente sancionador por infracción urbanística”. c) Los recibos del IBI de los años 2001, 2004, 2005 y 2006 de la finca con la referencia catastral indicada fueron cargados en la cuenta corriente nº NUM002, cuyo titular, según Certificación de la Directora de la Oficina de Caja Badajoz (documento nº 6 de la demanda), es el hoy recurrente desde el año 1997. TERCERO.- Declarado lo anterior, debemos recordar que es doctrina jurisprudencial pacífica la que fija que el artículo 1227 del Código Civil “no establece una presunción inatacablemente probatoria”, por utilizar la expresión que recoge la STS de 03/11/2010, rec. 234/2006, sino que es una presunción “iuris tantum” que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta (STS 11/12/2014, rec. 2033/2013). En la misma línea las SSTT de 24 de julio de 1999, (rec. de cas. núm. 7009/94), 1 de febrero de 2001, (rec. de cas. núm. 5252/1995), 26 de abril de 2005 (rec. de cas. núm. 314/2000) y de 24 de junio de 2005 (rec. de cas. núm. 5112/2000), sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado. Lo expuesto es suficiente para estimar el recurso en su integridad”.

Tras citar Sentencias favorables de otros tribunales, el Tribunal extremeño  de clara que “en el presente caso, la parte actora aporta la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia número 5 de Badajoz que estimó la acción declarativa de dominio a favor de don Celestino. La sentencia considera acreditada la adquisición por el demandante en el año 1979 de la parcela NUM002 de la parcelación “E……” en Badajoz. La parcela fue adquirida a la sociedad “S….., SA”. Las letras de cambio aportadas acreditan el pago del precio a la sociedad vendedora durante los años 1979, 1980, 1981 y 1982, quedando constancia de la intervención bancaria en los documentos cambiarios. Los documentos emitidos por la Comunidad de Propietarios “V……” prueban también la transmisión de la parcela al padre del demandante. La valoración conjunta de estos documentos permite deducir que la compraventa se formalizó en el año 1979, siendo entregada la parcela al comprador y quedando pagado el precio pactado en los años siguientes. Desde la fecha de la celebración del contrato privado de compraventa en el año 1979 ha prescrito la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria. Todo lo anterior nos conduce a la estimación del recurso contencioso- administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias  de 29 de mayo de 2015, Recurso 307/2013. Al no transmitirse una unidad económica, edificio en el ya no se desarrollaba una industria hotelera, no procede la no sujeción a IVA y por tanto sujeta a ITP:

“Es evidente que el objeto del contrato fue un bien inmueble con todas sus pertenencias y derechos accesorios, que la entidad transmitente no realizaba ninguna actividad económica en el inmueble transmitido, sino de su arrendamiento que se extinguió con la transmisión, sin que la arrendataria ejercitara ningún derecho de adquisición preferente al notificarle el acto; parte que desarrollaba la actividad hotelera para lo cual disponía de medios materiales y tenía contratados seis trabajadores. Por lo expuesto, son claros el objeto de la transmisión y la actividad del transmitente que no se puede confundir con la del arrendamiento por la vinculación apuntada de administración común de ambas sociedades y su pertenencia al mismo socio al no haberse acreditado la simulación del negocio. En segundo lugar, que el funcionamiento subsiguiente a la transmisión del hotel en el inmueble transmitido sin solución de continuidad, no se puede cohonestar con la de los elementos integrantes y accesorios para hacerlo por las consideraciones anteriores y la regularización de la operación como sujeta a IVA, pero exenta al tratarse de segundas transmisiones de bienes. No se transmite una industria con todos sus elementos integrantes y accesorios, y en pleno funcionamiento para considerar que la operación está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales con argumentos basados en la interpretación del contrato y en la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de las operaciones no sujetas al IVA. En consecuencia, estamos ante la transmisión de un elemento patrimonial, y no de un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica.”

Lo anterior determina  la sujeción a IVA y no a TPO.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 29 de mayo de 2015, Recurso 170472012. La homologación de una transacción judicial no equivale a un mutuo acuerdo que impida la devolución del impuesto.

“Al haber sido anulada la escritura pública de compraventa de 1 de octubre de 2004 que dio lugar a la liquidación provisional nº NUM003 por importe de 4.405,93 #, procede reconocer el derecho de la parte demandante a la devolución de ese importe al no haber transcurrido en la fecha de la solicitud de esa devolución el plazo de “cuatro años” de prescripción previsto ahora en el art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 No impide la anterior conclusión la previsión contenida en el número 5 del citado art. 57 TRLITPYAJD, que se cita por las partes demandadas, en el que se establece: ” Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación “, pues en este caso la compraventa celebrada en la escritura pública de 1 de octubre de 2004 no ha quedado sin efecto por el “mutuo acuerdo” de las partes contratantes, sino en virtud del mencionado auto de 17 de junio de 2010 del Juzgado de Primera Instancia nº 7 de León que, homologando la transacción judicial entre la parte demandante -que no son los contratantes y la parte demandada, declara la nulidad de la citada escritura de compraventa, como antes se ha puesto de manifiesto. Ha de añadirse a esto que en ese auto no se contempla el supuesto de “avenencia en acto de conciliación” ni el “simple allanamiento a la demanda”, a los que se equipara el “mutuo acuerdo” en el citado art. 57.5 TRLITPYAJD.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valladolid  de 29 de mayo de 2015, Recurso 1674/2012. “Con carácter simultáneo a la disolución de la entidad se ha procedido a la cancelación de las deudas existentes, recibiendo parte de las construcciones que se encuentran en el activo de la sociedad, -y-  se producen –con ello- dos hechos imponibles diferentes, por un lado la disolución de la entidad y por otro una dación en pago de deudas.”

“Como ha señalado esta Sala en la sentencia de 25 de octubre de 2012, dictada en el recurso núm. 955/2009, la disolución de una sociedad con adjudicación de bienes en pago de deudas al socio acreedor es una operación compleja que encierra evidentemente dos negocios jurídicos, siendo previa la obligación de pago de las deudas sociales a la partición del remanente social entre los socios. Así resulta de lo dispuesto en el art. 120 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada -que estaba vigente en la fecha de la escritura de disolución de la mercantil de que se trata- en el que se establece que los liquidadores no podrán satisfacer la cuota de liquidación sin la previa satisfacción a los acreedores del importe de los créditos.”

En caso de tributación por módulos, a efectos de la aplicación de las reducciones en el ISD, se entiende por principal fuente de renta la que resulte de los mismos. ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 1 de junio de 2015, Recurso 535/2011. En caso de tributación por módulos se entiende por principal fuente de renta la que resulte de los mismos.

“Se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a ), b ) y c) del apartado 1 del artículo 5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto ». La norma no distingue, al referirse a los rendimientos netos, cuál sea el método, directo o estimado, de cálculo de los mismos. Por tanto resulta irrelevante el que los rendimientos se hayan calculado por el sistema de módulos siendo en todo caso la tributación por este sistema una opción a la que voluntariamente puede acogerse el contribuyente. Por ello, al haberse acogido el causante a la tributación por módulos es este el sistema que habrá de tener en cuenta a la hora de calcular los rendimientos obtenidos en las explotaciones agrícolas de que era titular.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 4 de junio de 2015, Recurso 1571/2012. Las escrituras de distribución de un préstamo hipotecario no están exentas si las otorga una cooperativa protegida.

“La alegación de la actora acerca de que debe aplicarse la “exención” prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas , a la distribución del crédito hipotecario que se contiene en la escritura pública de 17 de noviembre de 2005 no puede prosperar, toda vez que en ese precepto se establecen los “beneficios fiscales” que se reconocen a las cooperativas protegidas y que se refieren, respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que aquí interesa, a los actos, contratos y operaciones -por lo que ahora importa- siguientes: “b) La constitución y cancelación de préstamos inclusos los representados por obligaciones”, no comprendiéndose, por tanto, dentro de esa exención la distribución del crédito hipotecario litigioso. Debe añadirse a esto que no puede aplicarse la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones, como resulta del art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido en que aquí se resuelve -la no aplicación de la exención prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990 a las escrituras de distribución del crédito hipotecario- se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 14 de octubre de 2014 (rec. 1455/2011) y la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de marzo de 2004 (rec. 216/001).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 5 de junio de 2015, Recurso 1391/2012. No deducción en IVA  de aquellas adquisiciones no destinadas a la actividad empresarial.

El recurso se plantea “.al no haberse acreditado que el destino ulterior de las dos oficinas adquiridas en 2009 en la zona denominada “Residencial Prado de los Guzmanes” en el término municipal de Santa Marta de Tormes (Salamanca) sea exclusivamente la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, deben rectificarse las deducciones efectuadas conforme al artículo 99.Dos de la LIVA

“El recurso ha de correr suerte desestimatoria, y es que los indicios obrantes en el expediente son suficientes para alcanzar la conclusión sobre la ausencia de prueba de la afectación de las dos oficinas a las actividades empresariales, debiendo significarse: a) Que ni desde la compra de las oficinas, ni con posterioridad durante la sustanciación del expediente, ni aún durante el proceso judicial, la actora ha aportado la más mínima prueba de la efectiva afectación de las mismas al desarrollo de la actividad social ni como central de compras ni para la realización de la contabilidad o archivo de documentación, desafectación ya desde el inicio, por lo demás, reconocida por la propia recurrente cuando manifiesta que nunca llegó a destinar las oficinas en cuestión a la actividad empresarial. Y b) Que tampoco se ha acreditado mínimamente el invocado cambio de destino de las oficinas desde el inicial previsto como central de operaciones hasta el ulterior provocado por la crisis económica en orden a su alquiler o venta, pues aunque, en efecto, la venta y alquiler de inmuebles forman parte del objeto social, sin embargo, como decimos, no se aporta la más mínima prueba de este supuesto nuevo propósito o destino. En cualquier caso, el invocado nuevo destino no constituye per se un elemento externo que demuestre la intención de efectuar actividades sujetas al impuesto, no habiéndose acreditado pues la realización de actos que supongan o demuestren que las oficinas han estado afectas a actividad alguna objeto del Impuesto sobre el Valor Añadido; dicho de otro modo, la simple adquisición de tales inmuebles en las circunstancias descritas, es decir, desvinculadas objetiva y materialmente del objeto social, no ponen de manifiesto actividad alguna, tratándose pues no de una actividad económica sino de un acto aislado que se nos revela más como medio instrumental de la adquisición de las oficinas -en expresión de la citada sentencia Gabalfrisa, ” se finge querer ejercer una actividad económica pero en realidad se pretende incorporar al patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción “- que como medio de intervenir con habitualidad en el mercado de venta o alquiler de inmuebles, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la desestimación de la demanda.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 8 de junio de 2015, Recurso 15028/2015. Carácter vinculante de las valoraciones solicitadas a la Administración aunque se hubieran solicitado después del devengo pero dentro del plazo de autoliquidación del impuesto.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias  de 8 de junio de 2015, Recurso 7/2014. No concurren los requisitos necesarios para la reducción en el ISD cuando el cargo de administrador es gratuito. Existen doctrinas que relativizan la anterior afirmación.

“Para resolver la problemática jurídica planteada sobre si concurren los requisitos establecidos en la citada norma, sí los citados familiares de la persona fallecida ejercen funciones de dirección y perciben las retribuciones que suponen más del 50% de las de trabajo y actividades económicas, ante las posturas contradictorias que sobre el particular mantienen los litigantes; la resolución niega este hecho debido a que los cargos de administradores no están retribuidos y que la dirección la ejerce una persona que no tiene participaciones sociales. Ante la expuesta diferencia fáctico-jurídico, debemos tener en cuenta como presupuesto básico, la norma de aplicación, el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , en la redacción dada por la Ley 54/99, de 29 de diciembre, que dice que “en los casos en los que la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sean de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ….. se aplicará en la base imponible, con independencia de las reducciones que procedan, otra del 95% del mencionado valor …..”. Por otra parte la exención que se contempla en el referido artículo 4 de la Ley 19/1991, en cuanto aquí interesa exige que la participación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio sea al menos del 15 por 100 del capital, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado y cuando la participación en la dirección de la entidad sea conjunta con alguna de las personas a las que se refiere el párrafo anterior, las funciones de dirección deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. Para finalizar este discurso genérico no puede obviarse que las bonificaciones han de aplicarse en sus justos términos, sin extensión, para lo cual hay que tener en cuenta el espíritu y finalidad de la norma que estable este régimen. De la puesta en relación de los indicados preceptos resulta manifiesto que dentro del ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio basta con hallarse dentro del grupo de parentesco (cónyuge, ascendiente, descendiente o colaterales del segundo grado por consanguinidad, o afinidad o por adopción) con una de las personas que ejercen funciones de dirección y perciban determinadas retribuciones para beneficiarse de la exención del referido impuesto. Sin embargo en la esfera del Impuesto sobre Sucesiones, aunque el referido artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones remite al artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, limita la bonificación a las personas que refiere: el cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida y que por ello perciban una remuneración que represente más del 50 por ciento de los rendimientos. Aplicadas las consideraciones anteriores al presente caso, es indudable que los hermanos e hijo del causante forman parte del grupo de parentesco que da derecho a la reducción pretendida y que éstos como señala la resolución recurrida ejercen las funciones de dirección de las sociedades como miembros los primeros de los Consejos de Administración de las mismas, cargos que se según los estatutos no están retribuidos, y el segundo recibe remuneración como gerente de una de las sociedades, de la que no tiene participación alguna. Con estas premisas sobre socios-administradores solidarios de la sociedad de los parientes colaterales del causante, sin que reciban contraprestación alguna para el desempeño de estos cargos, y que el hijo del causante como gerente ejerce la dirección de una sociedades sin que sea socio de la mismas, no concurren las condiciones para tener derecho a la reducción por la sucesión, tal como han sido interpretadas por la jurisprudencia con criterio contrario al que defiende la recurrente, para lo cual se apoya en la analogía y en las especiales características de este tipo de sociedades para salvar la concurrencia de los requisitos cuestionados sobre la retribución y la participación social.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 10 de junio de 2015, Recurso 598/2010. No puede quedar fuera de la exención la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes que se contiene en la formalización del Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación que viene a suplir al Proyecto de Reparcelación.

“La única cuestión litigiosa planteada en el presente recurso consiste en determinar si el Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación contenido en la escritura está exento del pago del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados como pretende la parte recurrente, al considerar aplicable el art. 45.1.B.7 del Texto Refundido regulador del Impuesto.”

Para el Tribunal murciano “procede declarar la exención de la formalización del Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación, pues en el mismo, al formalizar el citado proyecto, se adjudican las fincas, y además, en este caso no nos encontramos ante un único propietario, sino que son aportantes de los terrenos tanto los hermanos M……. (propietarios del 50% de cada una de las fincas aportadas) como la mercantil A……, S.L. (propietaria del otro 50% de cada una de las fincas aportadas), aunque de conformidad con el art. 178 de la Ley del Suelo de la Región de Murcia, al haberse gestionado el Plan por el sistema de Concertación Directa, el conjunto de propietarios, de forma solidaria, ha asumido el papel de urbanizadores. Por tanto, aplicando la doctrina contenida en las sentencias del TS de mayo y octubre de 2010, en este caso, como en aquellos, ha habido tres tipos de operaciones: la aportación por los particulares de los terrenos de su propiedad, la agrupación de las fincas con la determinación de cuáles son los terrenos de cesión obligatoria al Ayuntamiento y la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes. Ya dijimos en las sentencias 374/14 y 386/134 que quedaba fuera de la exención los actos de agrupación; pero no puede quedar fuera de la exención la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes que se contiene en la formalización del Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación que viene a suplir al Proyecto de Reparcelación; ya que así se recoge el art. 45.1.B.7 de la Ley del Impuesto cuando declara exentas las adjudicaciones de solares y los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, ya que en este caso sí se han producido las operaciones de aportación de los terrenos y adjudicación de las fincas resultantes. Añadamos a lo anterior que, como hemos indicado al comienzo del fundamento, ninguna alegación se contiene en la resolución impugnada ni en las contestaciones a las demandas relativas en concreto a la exención del concepto Innecesariedad del Proyecto de Reparcelación, pues siempre se refieren a los actos de agrupación que, como ya dijimos, no son el acto liquidado en el presente caso, y que siguiendo el criterio del Tribunal Supremo de 2010, no declaramos exento en Sentencias anteriores de esta misma Sala.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 15 de junio de 2015, Recurso 518/2013. Devolución del ITP satisfecho en un expediente de dominio por no estar sujeta la transmisión acreditada a ITP

Los hechos relevantes son los siguientes: El día 29 de octubre de 1962 el Padre de la demandante, Don Patricio, había adquirido mediante documento privado, y del entonces titular registral, una determinada finca. En relación con el referido instrumento privado, a través del cual llevó a efecto la adquisición, se liquidó el Impuesto de Derechos Reales entonces vigente y que gravaba la referida transmisión. Dicho título no accedió, ni podía acceder, al Registro de la Propiedad, habida cuenta de su carácter privado. El día 26 de diciembre de 2007 la demandante y sus hermanos otorgaron escritura aceptación y adjudicación de herencia en la que se hacía adjudicación de la citada finca, no inscrita, escritura que convenientemente se presentó ante los Servicios Provinciales de Guadalajara de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El día quince de setiembre de 2009 en el Juzgado de Primera Instancia número uno de Guadalajara dictó auto número 822/2009 resolviendo el expediente de dominio de reanudación del tracto número NUM000 en el que se declaró justificado el dominio de la demandante y sus hermanos sobre la finca adquirida por su padre en el año 1962. El día 3 de diciembre de 2009 la demandante ingresó la cantidad de 20.819,21 euros en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales liquidado en relación con el referido auto dictado en el Expediente de Dominio para la reanudación del tracto sucesivo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2.c) de la Ley del Impuesto . Posteriormente se solicitó la devolución de dicha suma como ingresos indebidos, que le fue denegada.

Para el Tribunal procede la devolución: “en el año 1962, se liquidó el Impuesto de Derechos Reales por actos inter vivos, entonces vigente, y que gravaba la referida transmisión. Y en relación con la sucesión mortis causa se acredita que la escritura de aceptación y adjudicación de herencia en cuyo inventario ganancial se encontraba incluida la finca cuyo título suple en auto liquidado, se presentó en los Servicios Provinciales de Guadalajara de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha a los efectos de la correspondiente liquidación por el Impuesto de Sucesiones; y si bien no consta que se liquidara suma alguna por dicho impuesto, de lo que no cabe duda es de que el acto sucesorio no se encontraba sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.A) de la Ley del Impuesto , lo que ha de ponerse en relación con el tenor del artículo 7.2.C), que excluye la tributación cuando se acredite la no sujeción de la transmisión cuyo título suple el expediente de dominio, el acta de notoriedad o el acta complementaria. Todo ello sin perjuicio de la facultad que pudiera haber correspondido, o pudiera corresponder, a la Administración Tributaria de llevar a efecto la correspondiente liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Siendo así ha de considerarse suficientemente acreditado que se había satisfecho el impuesto correspondiente por la transmisión cuyo título suple, principalmente, el auto dictado en el expediente de dominio tramitado, así como también la no sujeción al impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de la transmisión instrumentada en el otro título que podría considerarse suplido por el mismo auto. Por ello el recurso planteado debe ser estimado, y procede declarar el derecho a obtener la devolución del ingreso indebidamente realizado por importe de 20.918,21 euros en concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales liquidado en relación con el auto número 822/2009 dictado por el Juzgado de Primera Instancia número uno de Guadalajara en fecha 15 de setiembre de 2009 que resolvía el expediente de dominio de reanudación del tracto número NUM000, a favor de la demandante, bien entendido que lo será a cuenta y en beneficio de la comunidad de propietarios a cuyo cargo se liquidó el impuesto, que estaba formada por la demandante y por sus hermanos, obligados tributarios (en cuyo interés común debe presumirse que actúa).” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 15 de junio de 2015, Recurso 289/2012.

“Los datos declarados se modifican por la Administración por la adquisición junto con su hermano Anton de una finca por escritura pública de fecha 15-09-2014, y que el obligado tributario, junto con su hermano efectuó una imposición en efectivo de 390.000# el dia15 de septiembre de 2004 en la cuenta de la CAIXA ….. de Barcelona, de la que eran titulares los vendedores D. Florentino y su esposa Dª Carla. Y como justificación de los fondos se aportó contrato de préstamo de fecha 15-09-2004 entre el obligado tributario y su padre D. Roberto y por importe de 195.000#. Que dicho contrato fue presentado el 29-05-2009 ante el Servicio de Gestión Tributaria, y que la declaración del padre en el impuesto sobre el patrimonio del año 2004 no figura partida alguna que pudiera amparar el supuesto derecho de crédito de dicho préstamo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 16 de junio de 2015, Recurso 1737/2012. Sujeción a ITP de la aportación de finca hipotecada en la ampliación del capital social  de una sociedad.

Se sigue le tesis del Tribunal Supremo en la Sentencia 1 de julio de 2013, rec. casación 713/2012, que confirma otra dictada por la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de enero de 2012.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 17 de junio de 2015, Recurso 15642/2014. La división horizontal y adjudicación a los comuneros sólo liquida una vez en AJD.

“En concreto a controversia é verbo da cantidade pagada polas dúas operacións: constitución do réxime de propiedade horizontal (núm. NUM000 ) e disolución de comunidade e adxudicación (núm. NUM001 ), xa que o recorrente entende que supón dupricalo pagamento.”

“Segundo resulta da escritura Dª Natalia , Dª María Consuelo , Dº Justiniano , Dª Edurne e Dº Roque , agrupan dúas vivendas lindeiras e constrúen un edificio ( no que os 1º son titulares do 53,34% e o Sr. Roque do 46,66 % ) e logo dividen en sentido horizontal o inmoble, constituindo fincas individuais, atribuíndolle ó Sr. Roque as fincas DOUS, CATRO, SEIS e OITO, e a Dª Natalia , das fincas UNO, TRES, CINDO e SETE unha metade indivisa e o usufruto da outra metade e os demais a propiedade dunha metade por terceiras partes.”

“- A recorrente (xunta de Galicia) entende que ó non existir unha disolución total da comunidade non é de aplicación a excepción do artigo 7.2B RDL 1/1993 nin a STS 12.11.1998 e, pola contra, estaríamos no suposto obxecto de estudio pola STS 12.12.2012.”

El Tribunal gallego declara que “Entendemos que atranco que atopa a facenda autonómica para non acatalo criterio da STS 21.11.1998 , é dicir, entender que este debe considerarse modificada pola posterior STS 12.12.2012 non é asumible. O suposto obxecto de estudio pola STS 12.12.2012 é moi diferente ó actual, dado que nel o que se discutía era un suposto de exceso de adxudicación( art. 7.2.b RDL 1/1993 ) en relación coa previsión do artigo 1062 CC, que se resolve polo TS en atención a que a adxudicación non se realiza a UNO senón que se fai con dous dos comuneiros ( compre indicar que a maioría da xurisprudenza as sentenzas do de Andalucía de 28 de setembro de 2006, do de Madrid de 24 de maio de 2012 , as da Comunidade Valenciana de 12 de febreiro e 11 de maio de 2013 e a desta mesma de Valladolid que agora resolve do pasado vinte de decembro, STSX Castela-León 79/2014, e as propias STS 27.06.2005 e 30.04.2010 aceptan a aplicación do artigo 7.2.b ó suposto de disolución parcial da comunidade )., en tanto que o suposto actual é moi diferente. No suposto obxecto de controversia o que se debate é se existen dúas convencións independentes ou se unha é consecuencia necesaria da outra, e a conclusión é que para facela atribución de bens ós comuneiros era requisito previo necesario a división horizontal, e que o ter tributado por esta non procedía tributar pola segunda. Esta conclusión non se ve modificada polo feito de que á extinción da comunidade (constituida polo Sr. Roque e os herdeiros de Dº Luciano) realícese coa atribución de bens ó Don. Luciano e a Dª Natalia, Dª María Consuelo, Dº Justiniano, Dª Edurne, mantendo estes últimos unha situación de cotitularidade, xa que se mudan tanto o elemento subxectivo coma o obxectivo da inicial comunidade, que é a que é a extinta. É dicir, se produce a extinción da comunidade e o xurdimento dunha nova sobre bens diferentes, polo que entendemos de aplicación a doutrina do TEAR e, en consecuencia, acollémolo recurso.”

Se imponen las costas a la Facenda gallega

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 29 de junio de 2015, Recurso 167/2014. Se aplican las reducciones del ISD no obstante el carácter gratuito del cargo de administrador.

“Está acreditado el ejercicio de funciones directivas por parte de los Sres. Serafin Matías Higinio , apoderados de las sociedades “C…” e “I…”, y que los mismos percibían retribuciones a través de la entidad “MJR de Gestión Empresarial”, sociedad formada por los tres hermanos, la cual es la administradora única de otras dos mercantiles del grupo familiar destinado al transporte (“R….” y “G…..”, y se presume que también era la administradora de las otras dos sociedades “C’…..” e “I…..”, o al menos a través de la misma se gestionaba el abono de retribuciones. La parte actora ha demostrado que los emolumentos percibidos por cada uno de los hermanos, como retribución de sus funciones directivas, se encuentra en proporción a la cifra de negocios de cada una de las sociedades, constituyendo tal retribución su principal fuente de renta, relativizando la ausencia de retribuciones derivada de la gratuidad del cargo de apoderado. Procede, por tanto, la estimación del recurso, al no ser conforme a derecho la liquidación complementaria y la sanción impuesta a cada uno de los actores como consecuencia de la regularización correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se citan las sentencias del TS de 16 de diciembre de 2013 y de 31 de marzo de 2014.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 13 de julio de 2015, Recurso 344/2012. El que los bienes adjudicados cónyuge en pago de su mitad de gananciales no están sujeto al ISD, no supone, sin embargo, que para determinar el “valor” de los bienes transmitidos en este impuesto hayan de excluirse los bienes ya adjudicados al cónyuge viudo por la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales.

“Ha de recordarse que esta misma Sala, en sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, recaída en el recurso 52/2000 , citada en las resoluciones impugnadas, con cita de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha señalado que “la base imponible en este impuesto, en las trasmisiones “mortis causa”, está constituida por “el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorando por las cargas y deudas que fueren deducibles”, como establece el art. 9 de dicha Ley, y que dicho impuesto, en las adquisiciones por causa de muerte, se devenga “el día del fallecimiento del causante”, como dispone el art. 24.1 de esa Ley. Esto supone que los bienes que correspondan al cónyuge supérstite en concepto de mitad de los bienes gananciales, al no recibirse por herencia, no constituyen el hecho imponible del impuesto. Pero esto no supone, sin embargo, que para determinar el “valor” de los bienes transmitidos en este impuesto hayan de excluirse los bienes ya adjudicados al cónyuge viudo por la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales y, por tanto, que en el supuesto de comprobación de valores de la Administración queden dichos bienes excluidos de esta comprobación que afecte a las posteriores liquidaciones”.

“En conclusión; se atribuyó la totalidad de la explotación ganadera a D. Marcos y no a la masa hereditaria de la causante Dª. María Inés, lo que determina que no pueda aplicarse la reducción en la base imponible que se pretende, por lo que el motivo examinado no puede encontrar favorable acogida.”

También se recuerda que “la Dirección General de Tributos se ha pronunciado reiteradamente en numerosas ocasiones, entre otras, en las contestaciones a consultas de 2 de marzo de 1999, 17 de julio de 2001, 1 de agosto de 2002, 22 y 29 de mayo de 2003 y 19 de enero de 2004, manteniendo el criterio de que: “En definitiva, como consecuencia de la muerte de uno de los cónyuges se resuelve el régimen económico-matrimonial de la sociedad de gananciales , si como consecuencia de tal disolución, se atribuye la totalidad de la vivienda a la masa hereditaria del causante, percibiendo el cónyuge supérstite otros bienes de valor equivalente, la totalidad de la vivienda habitual se incluye en la masa hereditaria de manera que los causahabientes podrán practicar la reducción mencionada sobre el valor total de la vivienda” (estos términos corresponden a la contestación a la consulta de 17 de julio de 2001). Pues bien, teniendo en cuenta – como dice el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León en el fundamento de derecho séptimo de su resolución- que en el presente caso, tras disolverse y liquidarse la sociedad de gananciales , en cuyo pago se adjudicaron a Dª Marisa -viuda del causante- diversos bienes, entre los que no figuraba la vivienda habitual del causante, que se integró en el haber hereditario en su totalidad, era procedente la reducción del 95 por 100 del valor íntegro de dicha vivienda -que le fue adjudicada en pago del tercio de libre disposición ordenado por el causante- en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Extinción parcial de la comunidad no sujeta a ITP, practicándose sólo sobre un bien, manteniendo la comunidad sobre los restantes bienes.    ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 13 de julio de 2015, Recurso 236/2012. Extinción parcial de la comunidad no sujeta a ITP, manteniendo la comunidad sobre los restantes bienes.

“Es cierto que el Código Civil no regula la disolución parcial de comunidad, pero establece el artículo 400 que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad y que cualquiera de los comuneros podrá pedir en cualquier momento la división de la cosa común, al mismo tiempo que el artículo 399 del mismo código permite a cualquier condueño enajenar su parte, cederla o hipotecarla y aun sustituir a otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. El Código Civil sólo regula en rigor la extinción total de la comunidad. En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 1990 dice: “…el modo extintivo a que nos venimos refiriendo presupone necesariamente la no pervivencia (entre los mismos condueños o varios de ellos) de la copropiedad ordinaria sobre parte del edificio, pues, si así ocurre, se contradice frontalmente la ratio legis de esta peculiar y especifica forma de división, que es, precisamente, la de poner fin de modo definitivo a la comunidad ordinaria que se trata de extinguir , dejando plenamente agotada ya la “actio communi dividundo”, lo que indudablemente no ocurriría si se mantuviera la copropiedad ordinaria sobre parte del edificio entre los mismos condueños o varios de ellos, quienes volverían a poder disponer de la expresada acción divisoria, cuando ésta, como acaba de decirse, debió haber quedado plena y definitivamente agotada”. La terminología extinción parcial de la comunidad o condominio ha sido recogida por la literatura jurídica fiscal en orden a determinar la posible apreciación o no de la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el exceso de adjudicación. Así, puede citarse la STSJ de Andalucía, sede de Sevilla, de fecha 16 de noviembre de 2007 (rec. 385/2005 -JUR 2008\56573-), en la que se señala: Únicamente cabría extinción parcial de la comunidad si esta apareciera integrada por varias fincas pertenecientes todos ellas a varios copropietarios, sin ser ninguno de ellos propietario único o exclusivo de alguna de las fincas. Se produciría entonces la extinción parcial de la comunidad si los comuneros decidieran desprenderse de alguna de las fincas para adjudicarla a uno de ellos o para transmitirla a un tercero. En definitiva, la extinción parcial de la comunidad afecta al objeto de ella, al elemento objetivo…. Como se ha dicho, el código civil permite cuando se trate de bienes indivisibles la adjudicación a uno a cambio de abonar a los otros el exceso en metálico. La estipulación sobre cesación de comunidad, en virtud de la cual las cuatro herederas ponen fin a la comunidad que existe respecto de la finca 7, adjudicando a la recurrente las participaciones de las restantes herederas en la mencionada finca, a cambio de una compensación económica, ha de considerarse una extinción parcial de la comunidad. No resulta acreditado, en el presente supuesto, que la adjudicación realizada al amparo del artículo 1062.1 del código civil no respete la debida proporción con las cuotas de titularidad de los comuneros. En consecuencia, ha de concluirse que el exceso de adjudicación no está sujeto al Impuesto, por lo que la liquidación girada no respeta el ordenamiento jurídico, motivo por el que debe ser anulada, así como la resolución administrativa impugnada (artículo 63.1 de la LRJAyPAC).”

“En el presente supuesto que se examina, la finca inventariada bajo el nº 7 era titularidad de las cuatro herederas en proindivisión, conforme a las participaciones que resultan de sus títulos. Esta finca inventariada bajo el nº 7 es uno de los distintos bienes de los que son propietarias en común y proindiviso, después de la adjudicación de los bienes que les corresponden en la herencia de su madre. Es decir; la finca en cuestión forma parte de un patrimonio del que son titulares las cuatro herederas en proindivisión -bienes números 1 a 6-, conforme a las participaciones que resultan de sus títulos, cuya división no se ha producido, pues sobre los bienes que no son la finca 7 continúa la comunidad (hay comunidad cuando el derecho o conjunto de derechos está atribuido a los comuneros por cuotas (artículo 392 del Código Civil).).”

“Es decir; ponen fin a la proindivisión que tienen en uno de los bienes objeto de adjudicación, manteniendo la proindivisión que tienen de otros bienes objeto de adjudicación.”

En la liquidación del Impuesto de AJD por razón de la disolución del condominio no se deduce del valor de los bienes adjudicados el valor de los préstamos hipotecarios que los graven. ^

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 13 de julio de  2015, Recurso 251/2012. Para liquidar el Impuesto de AJD en una disolución del condominio no se deduce del valor de los bienes el importe de los préstamos hipotecarios.

“En fundamentación del recurso contencioso-administrativo se alega, como se ha dicho, que en una disolución de condominio no hay transmisión de propiedad, no pudiendo aplicarse el artículo 10.1 de la Ley del Impuesto para determinar la base imponible y que el artículo 30 de la Ley del Impuesto y el artículo 69 del Reglamento del Impuesto , donde se regula como determinar la base imponible en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, no prohíbe la deducción de deudas para calcular la base imponible. En la resolución administrativa impugnada se señala que en este caso, escritura pública de disolución de condominio sobre varios inmuebles gravados con un préstamo hipotecario, tributa por la modalidad de actos jurídicos documentados, siendo el valor que la Administración debe tener en cuenta el valor real de la finca, sin posibilidad de deducir el valor de la carga hipotecaria en el gravamen documental.”

Para el Tribunal “Es el total contenido económico el reflejado en el documento y el que es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros, contenido económico que comprende tanto el valor neto de los bienes inmuebles como las cargas que se asumen que gravan a los bienes (préstamos hipotecarios). En consecuencia, es correcta la liquidación girada que toma como base imponible el valor de los bienes, sin descontar las cargas asumidas. En un supuesto similar, la STSJ de Madrid de 22.07.2014 (rec. 178/2012 ) señala: Una vez que hemos alcanzado esta conclusión, forzoso será admitir que la liquidación impugnada se ajusta a Derecho ya que el valor total del documento, su base imponible, en cuanto afecta al recurrente, y de conformidad con cuanto dispone el art. 30.1 del RD Legislativo 1/1993 , es el de 969.000 euros que es la cantidad total en qué consiste el acto jurídico complejo que con relación al actor se documenta y que consiste en una extinción del condominio mediante la adjudicación al actor, por un lado, del valor neto de su 50% de participación en el mismo por importe de 289.270 euros y, por otro, de una carga hipotecaria y paralela asunción proporcional del pago del préstamo por importe de 679.300 euros, y ambas cantidades sumadas dan un total de 969.000 euros que es la base imponible fijada por la Administración y confirmada por el TEAR y que se corresponde con el valor dado en la escritura a las tres parcelas que se adjudican al actor para materializar su 50% del condominio. Igualmente cabe citar la STSJ de Castilla y León, sede de Burgos, de 30.09.2011 (rec. 255/2010 ), en la que se señala: Pero es que además no se puede perder de vista que el acto jurídico documentado supone no solo la atribución de la propiedad sino también de las deudas que corresponden al bien adjudicado, por ello es razonable incluir la totalidad del valor del bien sin descontar las deudas, lo que está de acuerdo con el criterio seguido por el propio Tribunal Supremo en sentencias como las de 9 julio 2008 , que cita la de 15 de junio de 2002, dictada en recurso de casación núm. 2363/1997 EDJ2002/23971 , se ocupó del asunto, en un caso similar al de autos y partiendo, como las anteriormente citadas, de la tesis de que el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos.”

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V1729-15

Fecha: 02/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “EL consultante, empleado público, interpuso recurso contencioso-administrativo solicitando el abono de un complemento específico. La sentencia es desestimatoria y se le condena al pago de las costas: 2.545,00 €.”  Se pregunta por la “posibilidad de considerar el pago de costas como una pérdida patrimonial.”

Se responde que “ dentro del ámbito meramente particular del consultante, el pago a la otra parte que interviene en un procedimiento judicial de esas costas procesales comporta desde la perspectiva de la parte condenada una alteración en la composición de su patrimonio, produciéndose una variación en su valor, variación o pérdida que dado el carácter ajeno a la voluntad del consultante que tiene el pago de estas costas nos lleva a excluir su posible consideración como un supuesto de aplicación de renta al consumo de la contribuyente, es decir, no se trata de una pérdida debida al consumo, por lo que, al no tratarse de este caso ni de ningún otro de los que el mencionado artículo 33.5 de la Ley del Impuesto excepciona de su cómputo como pérdida patrimonial, procede concluir que el pago de las mencionadas costas comporta para la consultante una pérdida patrimonial.

A la imputación temporal de las pérdidas y ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, circunstancia que en el presente caso se entiende producida en el período impositivo en que adquiere firmeza la sentencia condenatoria: 2014, según cabe deducir del planteamiento con el que se efectúa la consulta.” Se aplicará lo dispuesto en los artículos 14. 1 c), 45 y 48 de la Ley del IRPF:

 

Nº de Consulta: V1773-15

Fecha: 02/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Por sentencia de 5 de septiembre de 2014, se condena a las entidades y técnicos que intervinieron en la edificación de los inmuebles de la comunidad de propietarios consultante a reparar determinados defectos constructivos. Para realizar las reparaciones la comunidad percibe una indemnización.”  Se pregunta por la tributación de la indemnización.

Se responde que “en la medida que la indemnización percibida coincida con el coste de reparación no procede computar ganancia o pérdida patrimonial alguna; variaciones patrimoniales que sí se producen cuando no se da esa equivalencia entre indemnización y coste de reparación. 

Por tanto, en cuanto el coste de las reparaciones que se realicen se corresponda con el importe indemnizatorio percibido no se produciría ganancia o pérdida patrimonial, circunstancia que no se podría afirmar respecto al importe o parte del mismo que no se destine a realizar las reparaciones que se indemnizan.”

 

Nº de Consulta: V1736-15

Fecha: 02/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, propietario de acciones de una sociedad anónima, ha vendido éstas en escritura pública de 28 de marzo de 2014 al resto de los socios, pactándose el pago de la deuda al vencimiento de cinco pagarés, venciendo cada uno de ellos en uno de los cinco años siguientes al de la venta. El consultante va a ceder en el ejercicio 2014 a una entidad bancaria su derecho de crédito, a cambio de su importe y obligándose al pago de los intereses pactados, realizándose la entrega de los pagarés a la entidad bancaria de acuerdo con lo establecido en la estipulación 2.2.3 del modelo de contrato de cesión aportado.” Se pregunta por la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de las acciones.

Se responde que “el consultante va a transmitir en 2014, el derecho de crédito correspondiente a los pagos aplazados, efectuándose la transmisión de los pagarés correspondientes a dichos pagos, por lo que tal operación va a determinar que, de haberse optado por el criterio de imputación de operaciones a plazo, la renta se impute también en 2014.

Por último, de la transmisión del crédito a la entidad bancaria no se va a derivar renta para el consultante, al establecerse como contraprestación el importe del crédito.”

 

Nº de Consulta: V1754-15

Fecha: 03/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es propietaria de un terreno que se encuentra cedido a una entidad sin ánimo de lucro para ejercer actividades deportivas. Desde el año 2013 se factura un canon anual de 1.859,45 euros por esta cesión. La entidad arrendataria alega que al no tener ánimo de lucro dicha cesión está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”  Se pregunta por la “tributación de la cesión de terreno, mediante el pago de un canon a una entidad sin ánimo de lucro, para el desarrollo de actividades deportivas.”

Se responde que “La consultante es propietaria de un terreno que arrienda o cede a una asociación sin ánimo de lucro dedicada a actividades deportivas, recibiendo en contraprestación una cantidad anual denominada canon. La asociación sin ánimo de lucro aplica la exención contenida en el artículo 20.uno.13º) de la Ley del impuesto sobre el Valor Añadido, por los servicios deportivos prestados. Para el desarrollo de su actividad incurre en una serie de gastos, como el arrendamiento de los terrenos que le cede la consultante.
En ningún caso la citada exención se extenderá a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que la Asociación sea destinataria. Es decir, los proveedores de la Asociación deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por las prestaciones de servicios y entregas de bienes de los que sea destinataria la citada asociación sin ánimo de lucro.

Por lo tanto, en consecuencia con lo anterior, el arrendamiento o cesión de uso de los terrenos propiedad de la consultante tiene la consideración de prestación de servicios y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido debiendo repercutirlo en factura al tipo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V1763-15

Fecha: 03/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad consultante, cuya actividad es la administración de fincas, celebra juntas ordinarias y extraordinarias en el domicilio de cada administrado. La administradora y única socia percibe una remuneración como trabajadora de la sociedad, en la que hay otra empleada incluida en el régimen general de la Seguridad Social. La administradora es la encargada de organizar, además del trabajo de oficina, las juntas ordinarias y extraordinarias, por las que percibe un suplemento en forma de seguro médico con cobertura para ella y su cónyuge. El resto del personal laboral no disfrutará de este suplemento al no realizar la actividad de gestión de las reuniones.   ¿Se puede considerar como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades el importe destinado por la empresa al pago del seguro médico con cobertura para la administradora y única socia, así como para su cónyuge?”

Se responde que “en la medida en que el pago del suplemento en forma de seguro médico con cobertura para la única socia y administradora y su cónyuge responda a la contraprestación del trabajo que presta a la entidad y dicho gasto esté contabilizado, será deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, dado que la LIS no contiene precepto alguno que limite la deducibilidad de dicho gasto. En las mismas condiciones, si el seguro médico se pagara a todos los trabajadores de la empresa, en concepto de complemento salarial, también tendría la consideración de gasto deducible.”

 

Nº de Consulta: V1784-15

Fecha: 08/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante (arrendadora) es propietaria de un inmueble que tiene cedido en arrendamiento a un cliente. Dicho cliente (arrendatario) ha recibido una notificación de la Agencia Tributaria para embargar los créditos (renta) que dicha empresa adeuda a la entidad consultante, comprensivos de la renta y del Impuesto sobre el Valor Añadido, que grava las prestaciones de servicios de arrendamiento.”  Se pregunta por la “Obligación de declarar e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la consultante.”

Se responde en primer lugar que “el arrendador, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá repercutir el importe del Impuesto sobre el arrendatario, para lo cual deberá expedir y entregar la correspondiente factura, todo ello con independencia de que, tanto el importe de la renta como el del impuesto que grava la operación, sean entregados a un órgano administrativo o judicial en virtud de un procedimiento de ejecución forzosa, en este caso la Agencia Tributaria, así como proceder a declarar e ingresar el impuesto correspondiente.” En segundo lugar se contesta que “el cliente (arrendatario) del consultante (arrendador) estaría obligado a satisfacer un importe integrado, a su vez, por dos cantidades:

Una cantidad, en concepto de pago por la prestación del servicio de arrendamiento.
Otra cantidad, en concepto de cuota repercutida de impuesto sobre el valor añadido sobre el arrendamiento.

Por lo tanto, el crédito del consultante (arrendador) respecto del arrendatario engloba ambas cantidades y, en consecuencia, se considera que el embargo del crédito se debe entender referido a la totalidad de las cantidades a satisfacer por el cliente, incluyendo la cuota repercutida de impuesto sobre el valor añadido. 

Ello es conforme con la doctrina manifestada por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes con número de referencia V2219-09 y V0339-10 y con la doctrina manifestada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución número 3087/2000 de 22 de febrero de 2001 y la resolución en unificación de criterio número 539/2002 de 4 de diciembre de 2002.”

 

Nº de Consulta: V1787-15

Fecha: 08/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas

Materia: El impuesto sobre Actividades Económicas y la concesión de avales.

En Centro Directivo sobre la cuestión planteada informa lo siguiente:

“a) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se define en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el “constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”, considerándose que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1, TRLRHL).

En este sentido, y con arreglo a lo establecido en las disposiciones legales referidas, la constitución de garantías avalando la deuda contraída por un tercero no constituye actividad económica y por tanto no está sujeta al mencionado tributo local.

b) De acuerdo con lo expuesto anteriormente, en el caso objeto del presente informe la adquisición por transmisión de un derecho de crédito frente a otra entidad, a través de la constitución de la garantía que avala un determinado préstamo con una entidad financiera, no está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, por no constituir actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79.1 TRLRHL y, por tanto, no se produce el hecho imponible del citado Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V1797-15

Fecha: 08/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “La mercantil es una sociedad profesional dedicada a la asesoría jurídica que subcontrata con una sociedad agente, sociedad profesional integrada en el mismo grupo, el registro de sus clientes ante diversas oficinas de registro de Patentes y Marcas por medios telemáticos.”  Se pregunta “1º Si las tasas forman parte de la base imponible de los servicios prestados por la entidad agente a los clientes de la consultante.

Si para facilitar la operativa sería posible integrar en una sola factura los servicios recibidos de la entidad agente, incluidos los suplidos a favor de sus clientes, al tratarse de suplidos que no formarían parte de la base imponible de las operaciones contratadas por la consultante al Agente.”

Se responde que “aunque la regla general establece que constituye la base imponible de la operación la totalidad de la contraprestación percibida de su destinatario o de un tercero, se excluyen las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo y no forman parte de la base imponible de los servicios prestados al cliente.

No obstante, cuando el destinatario de los servicios del Agente es un tercero distinto del propio solicitante de la tasa, tal y como se propone en el texto de la consulta, el importe de las tasas no puede tener la consideración de un suplido pues son cantidades satisfechas a favor de un tercero distinto de su cliente y su retribución formará parte de la contraprestación de los servicios que el Agente presta a la consultante.

En efecto, en el texto de la consulta se establece que en el propio contrato que suscribe la consultante con su cliente se específica que se subcontrata con la sociedad Agente la realización del registro y, a estos efectos, los clientes de la consultante apoderan al Agente para realizar los trámites pertinentes, sin que esto suponga alterar la relación contractual entre el Agente y la consultante, en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa la sociedad Agente.

Por otra parte, en la medida que la entidad Agente presta un servicio a la consultante independiente del que esta última presta a su cliente, la entidad Agente quedará obligada a expedir la correspondiente factura a favor de la consultante en los términos establecidos en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 y de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que desarrolla y establece las normas reglamentarias aplicables a la expedición de factura por parte de los empresarios o profesionales.”

 

Nº de Consulta: V1836-15

Fecha: 11/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Adquisición hereditaria de parte indivisa en empresa agrícola. Interpretación del requisito referido al mantenimiento del valor conforme al artículo 20.2. c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Se responde que “En la interpretación de lo que debe entenderse por “mantenimiento del valor de adquisición” que exige el primer párrafo del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esta Dirección General, teniendo en cuenta el criterio hermenéutico establecido en el epígrafe 1.3.e) de nuestra Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril de 1999), ha sostenido en diversas contestaciones a consultas la validez de la reinversión de la venta de lo adquirido “mortis causa” en cualquier activo no dinerario siempre que pueda acreditarse de forma fehaciente que se mantiene el valor por el que se practicó la reducción sucesoria en su día.
Consecuentemente, siempre que pueda llevarse a cabo tal acreditación, no hay obstáculo para que el resultado de la enajenación de la parte indivisa en una empresa agrícola adquirida “mortis causa” pueda aplicarse al levantamiento de deudas o cargas hipotecarias de uno de los herederos.”

En la donación por una entidad no residente de participaciones de una sociedad residente  de las que único titular en favor de una persona física residente y administrador en el que concurren los requisitos legales, formando grupo de parentesco con su madre no residente, se aplican las reducciones del ISD. ^

Nº de Consulta: V1886-15

Fecha: 15/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Donación de participaciones de entidad no residente, titular del 100% de entidad residente en España que, a su vez, es cabecera de grupo de sociedades con domicilio fiscal y actividad económica en Andalucía.”  Se pregunta por” la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el artículo 21.2 del Decreto Legislativo 1/1009, de 1 de septiembre, dictado por la Comunidad Autónoma de Andalucía.”

Se responde que “En los términos descritos en el escrito de consulta, se cumplen los requisitos determinados en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

En particular, el sujeto pasivo consultante, residente en España, ejerce funciones directivas y percibe las remuneraciones conforme exige en el tercer párrafo de la letra d), integrando con su madre grupo de parentesco a efectos de la exención. La circunstancia de que esta última no sea residente en nuestro país implicará su tributación, si procediere, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, además de por obligación real de contribuir en el Impuesto sobre el Patrimonio, pero ello no afectará al acceso a la exención prevista en el precepto citado en el párrafo anterior.

Concurre, por tanto, la condición necesaria de la exención en el impuesto patrimonial para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos y con los requisitos que establece dicho artículo y apartado, siendo de aplicación, en su caso, la reducción mejorada que establece el artículo 21.2 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos.”

 

Nº de Consulta: V1887-15

Fecha: 15/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “Las consultantes, A y B, son dos sociedades residentes en territorio español, de las que A participa en el 100% del capital de B, cuyo objeto social es, entre otros, la tenencia y gestión de participaciones en otras sociedades. En este momento A se plantea realizar una aportación  social que no supondría un aumento de capital social de B.” S pregunta  “Si la referida aportación está exenta del Impuesto de transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos 

Documentados, en su modalidad de operaciones societarias y si, en caso de que posteriormente se produjese la devolución de dichas aportaciones, dicha operación estaría no sujeta a la citada modalidad de operaciones societarias.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“La aportación de un socio a la sociedad sin que se produzca un aumento de capital, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias conforme al artículo 19.1.2º del Texto refundido, y exenta de la misma en virtud de lo dispuesto en el artículo 45. I.B.11 del mismo.

La posterior devolución de dichas aportaciones no constituye hecho imponible de la referida modalidad pues, al no suponer disminución del capital social de la entidad, no está contemplado en el artículo 19.1 del citado cuerpo legal.”

 

Nº de Consulta: V1888-15

Fecha: 15/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante, una empresa municipal cuyo socio único es el Ayuntamiento que la constituyó, prevé su disolución en aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Novena de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, según la redacción dada por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local.”   Se pregunta “si la empresa está no sujeta o exenta de pagar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicas Documentados en su vertiente de Actos Jurídicos Documentados por el concepto de Operaciones Societarias.”

Las Conclusiones de la Dirección general de Tributos son las siguientes:

“Primera. La disolución de la sociedad está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, quedando obligado al pago del impuesto el socio, que, en cuanto corporación municipal que forma parte de la Administración pública territorial, queda exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.A.a).

Segunda. Tampoco tributará por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, pues dicho gravamen exige como requisito que se trate de un acto no sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias. En este caso, la sujeción de la operación planteada a la modalidad de operaciones societarias, impide, aun estando exenta, su tributación por la cuota variable del documento notarial.

 

Nº de Consulta: V1904-15

Fecha: 17/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La sociedad consultante, con domicilio en la Comunidad Valenciana, tiene por objeto la realización de inversiones encaminadas a la promoción y desarrollo de obras, así como toda clase de operaciones inmobiliarias sobre fincas rústicas y urbanas. Cada uno de sus tres socios tiene una participación del 33,33% del capital. Se va a proceder a la disolución y liquidación de la sociedad, cuyo activo está compuesto por tesorería e inmuebles situados en la Comunidad Valenciana, los cuales se entregarán a los socios según su participación en el capital. La sociedad ha solicitado un informe pericial a un arquitecto técnico que ha valorado los inmuebles de acuerdo con los criterios de la Orden 4/2014, de 28 de febrero, de la Consellería de Hacienda y Administración Pública de la Generalitat Valenciana a efectos de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Operaciones Societarias y sobre Sucesiones y Donaciones para operaciones a realizar en el año 2014.” Se pregunta: “¿Son válidas y ajustadas a derecho las valoraciones del perito para calcular la base imponible de cada uno de los impuestos que se deriven de la disolución y liquidación de la sociedad, como son el Impuesto sobre Sociedades, el de Operaciones Societarias y el de la Renta de las Personas Físicas, realizadas según los criterios de la Orden 4/2014 de la Consellería de Hacienda y Administraciones Públicas de la Generalitat Valenciana? 

Se responde que en el Impuesto sobre Sociedades “como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad, ésta deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a sus socios y el valor contable de dichos elementos. La integración de la renta a que se refiere el artículo 15.3 del TRLIS se efectuará en la base imponible del periodo impositivo en el que se lleve a cabo la disolución y liquidación de la entidad.”En el IRPF “la ganancia o pérdida patrimonial del socio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de sus participaciones en la sociedad disuelta, y el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos.” “El valor de mercado correspondiente a los inmuebles, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la liquidación, sin que en consecuencia pueda afirmarse en principio y en abstracto que dicho valor de mercado es el fijado por un determinado perito designado por los socios o la sociedad.

En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IRPF, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.”

En el ITP el Centro Directivo llega a las siguientes conclusiones:

“- La base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda (art. 10 texto refundido del ITP y AJD). 

– El valor declarado por las partes no es vinculante para la Administración que podrá comprobar dicho valor real por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria (art. 46 del texto Refundido del ITPyAJD).

Por excepción, el valor declarado por el obligado tributario será vinculante para la Administración, que por tanto no podrá proceder a la comprobación de valores, en el supuesto de que el valor declarado se haya determinado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante y se cumplan los requisitos del artículo 134 anteriormente transcrito.

En consecuencia, si por la entidad consultante se practica declaración por el ITP y AJD, adecuándose a los valores resultantes de la citada orden, la Comunidad Autónoma Valenciana no podrá proceder a la comprobación de dichos valores, con los requisitos y condiciones ya señalados.”

 

Nº de Consulta: V1905-15

Fecha: 17/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Al finalizar el año, la sociedad consultante compra productos que integra en cestas de Navidad para regalar a los trabajadores y a determinados clientes.”  Se pregunta “si la compra de estos productos o cestas de Navidad tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. 

Se responde que “ los gastos que soporta la sociedad por la compra de productos que integra en cestas de Navidad para regalar a los trabajadores y a determinados clientes, tendrán la consideración de deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades si cumplen las exigencias legales en materia de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo establecido en el artículo 14 del TRLIS.”

Según el artículo 14.1 del TRIS “no son fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, sin que tengan tal consideración los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”

Siempre que la adjudicación se corresponda con la correspondiente cuota no hay alteración en la composición patrimonial cuando se disuelva un condominio formado por varias fincas adquiridas en virtud de diferentes títulos. ^

Nº de Consulta: V1934-15

Fecha: 18/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante y sus tres hermanos son titulares en proindiviso de cuatro fincas rústicas adquiridas por diferentes títulos, compraventa, donación y herencia. Tienen intención de disolver el condominio y adjudicar una finca a cada uno de ellos, compensando las diferencias de valor en metálico.”  Se pregunta por la “aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 35/2006.”

Se responde que “ independientemente de los títulos de adquisición de las fincas y partiendo de lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, según el cual “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.”

 

Nº de Consulta: V1960-15

Fecha: 22/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto  sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Materia: “Herencia de una persona regida por un poder testatorio (institución de derecho foral de Vizcaya) en el que tan solo se establece la habilitación al cónyuge, sujeta está a determinadas condiciones, para que reparta con plena libertad la herencia entre los hijos.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“a) ¿Cuándo se produce el devengo del impuesto, en el momento del fallecimiento o cuando se ejerce el poder testatorio?

b) En el caso de que se entienda que no hay transmisión en tanto no se produzca el ejercicio del poder, ya que este marca el devengo, ¿cuándo empieza a computarse el periodo de tenencia de los bienes heredados en sede del heredero?”

Se responde indicando que “si dicho terreno está situado en el territorio foral de Vizcaya, resultará de aplicación la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuyo artículo 6 contempla una regla específica del devengo para el caso de las herencias que se defieran por alkar poderoso o poder testatorio. 

Si, por el contrario, y según se desprende de la información facilitada por la consultante, el terreno de naturaleza urbana está situado en territorio común y, por tanto, el IIVTNU correspondiente es exigido por una Entidad Local situada en un territorio en el que rige el Derecho común, resultará de aplicación la regulación del impuesto citado que se encuentra recogida en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”

“El IIVTNU en el caso planteado se devenga en la fecha de la transmisión.”

“En el caso objeto de consulta, tras la muerte del causante, y en tanto el alkar poderoso no ejerza su poder testatorio y adjudique los bienes a los herederos, se produce una transmisión de dichos bienes desde la persona del fallecido a la herencia yacente o la comunidad de bienes instituida entre el cónyuge viudo y los llamados a sucederle.

Por tanto, en la fecha de fallecimiento del causante se entiende devengado el IIVTNU respecto al bien inmueble urbano situado en territorio común, siendo sujeto pasivo contribuyente la herencia yacente o comunidad de bienes instituida entre el cónyuge viudo y los llamados a suceder al causante, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 106.1.a) y 109.1.a) del TRLRHL

En el supuesto de que, además, de acuerdo con el Derecho civil foral de Vizcaya, se instituyese el usufructo sobre dicho bien inmueble a favor del cónyuge viudo (la consultante), entonces, en la fecha de fallecimiento del causante se entenderá devengado el IIVTNU en cuanto, por un lado, la constitución del usufructo a favor de la consultante y por, otro lado, en cuanto a la nuda propiedad a la herencia yacente. 

Por último, señalar que, en aquel supuesto anteriormente descrito, en virtud del cual la herencia se defiera por la Institución del Derecho Foral de Vizcaya, y el sujeto pasivo resulte ser la herencia yacente, en este caso, la posterior atribución del bien inmueble urbano a los herederos, que se origine como consecuencia de haber hecho uso del poder testatorio o por causa de su extinción, no originará una nueva sujeción al IIVTNU.”

 

Nº de Consulta: V1966-15

Fecha: 23/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y su hermano son titulares con carácter privativo y por mitades indivisas de un inmueble adquirido por herencia. A su vez son propietarios con carácter privativo del 41,825 por ciento cada uno, junto con sus respectivos cónyuges, que ostentan cada una el 8,175 por ciento restante, de otro inmueble adquirido por herencia. Pretenden extinguir el condominio existente sobre ambos inmuebles y adjudicar un inmueble a cada uno de los hermanos, quienes compensarían en metálico a los otros copropietarios.”

Se plantea la siguiente cuestión: tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El Centro Directivo advierte que, “en primer lugar, que no existe una única comunidad de bienes, sino dos, una comunidad de bienes compuesta por dos personas y otra comunidad de bienes compuesta por cuatro personas. Y en segundo lugar, que dada la escueta descripción de los hechos, partimos de la premisa que las comunidades de bienes no han realizado actividad empresarial. En el caso de disolución de varias comunidades de bienes, cada comunidad se deberá disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.”

 

 

Nº de Consulta: V2012-15

Fecha: 26/06/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una sociedad dedicada a la prestación de servicios de gestoría para entidades bancarias, primordialmente gestión de escrituras notariales de cancelación de hipoteca.”  Se pregunta “si los servicios de gestión de escrituras públicas de cancelación de hipotecas que recaen sobre inmuebles sitos en Canarias se encuentran sujetos a IGIC o a IVA.”

Se responde que “los servicios por los cuales la entidad consultante intermediará en la transmisión de determinados derechos de crédito hipotecario sobre bienes inmuebles realizando operaciones varias de gestoría deben ser considerados como servicios relacionados con un bien inmueble pues el servicio pretende precisamente la modificación jurídica del mismo. Esta vinculación determina, por consiguiente, que el servicio de gestoría descrito deba ser localizado en función del lugar en que se encuentre el bien inmueble en cuestión, esto es, fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

Por último, debe recordarse que respecto de los servicios relacionados con operaciones inmobiliarias, ya este Centro Directivo se ha pronunciado en repetidas ocasiones. Así, en contestación dada a consulta V1195-15, se determinó que los servicios de tramitación de escrituras notariales referidas a una operación de cesión de créditos hipotecarios se sometían a esta regla especial del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, así como el servicio de asesoría jurídica prestado con ocasión de la adquisición “mortis causa” de un inmueble por una persona física, según contestación dada a la consulta V2297-13.

En conclusión, los servicios relacionados con la gestoría de escrituras de cancelación de hipotecas sobre inmuebles sitos en Canarias no se pueden considerar prestados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

A efectos del IBI cuando concurran varias zonas de valor en una misma parcela, debe optarse por aquella en la que se sitúa el acceso o fachada principal del inmueble. ^

Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 01081/2012/00/00, Vocalía Séptima. IBI. Ponencia general de valores. Concurrencia de zonas de valor en la misma parcela.

En el supuesto de concurrencia de zonas de valor sobre la misma parcela, caso de la valoración del suelo por repercusión en aplicación de la ponencia de valores total de Madrid aprobada en 2011, debe optarse aquella en la que se sitúa el acceso o fachada principal del inmueble”

“La subparcelación de parcelas prevista para determinados supuestos en los “Criterios Generales de subparcelación” que se incluyen en la Ponencia total de valores de Madrid, aprobada con efectos de 1 de enero de 2012, (apartado 2.2.3.3) limita su alcance y aplicación al elemento suelo, entendida la parcela como porción de suelo de una misma naturaleza, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. En consecuencia, a efectos de valoración catastral, no cabe aplicar dichos criterios generales de subparcelación a los recintos constructivos.”

 

Resolución de 18 de junio de 2015, Nº 04464/2013/00/00, Vocalía Cuarta. IVA. Entidades bancarias. Base imponible correspondiente a las entregas de bienes que constituyen retribución en especie de operaciones de pasivo (entregas de mantelerías, cuberterías, etc. a los clientes con ocasión de la constitución de depósitos o imposiciones) con deber ingreso a cuenta en el IRPF.

“Conforme señala el TJCE, la contraprestación que constituye la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de una entrega de bienes debe poder expresarse en dinero y viene constituida por un valor subjetivo, ya que la base imponible es la contraprestación realmente percibida y no un valor estimado según criterios objetivos. Únicamente procede incluir conceptos en la base imponible, si forman parte de la contraprestación realmente recibida.

. En el caso analizado, la Inspección considera que la base imponible de las entregas de bienes, además de estar formada por el precio de adquisición de los bienes entregados, también la integran el IVA devengado en la operación y el ingreso a cuenta del IRPF, pues ambos conceptos fueron autoliquidados e ingresados en el Tesoro por la entidad y no fueron repercutidos a los clientes. No se considera procedente la inclusión de dichos conceptos en la base imponible de las entregas de bienes porque, en relación con el IVA, la determinación de la base imponible y de la cuota devengada correspondiente a una determinada operación no puede depender del cumplimiento o incumplimiento por parte del sujeto pasivo de su obligación de repercutir la cuota devengada sobre el destinatario, y, en relación con el ingreso a cuenta del IRPF, el hecho de que la normativa de este Impuesto prevea que el ingreso a cuenta no repercutido deba calificarse de retribución en especie del capital mobiliario del cliente, no implica necesariamente que dicho ingreso a cuenta forme parte de la contraprestación correspondiente a la entrega del bien realizada por el Banco. La base imponible del IVA es la que resulte de su normativa reguladora que, en el presente caso, se contiene en el artículo 79.Uno LIVA”

 

Resolución 25 de junio de 2015, Nº 00460/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Derivación de responsabilidad. Responsabilidad subsidiaria  en el supuesto de cese de la actividad de la entidad deudora.

“El transcurso del concreto periodo de inactividad que se pueda establecer en la normativa reguladora de las sociedades mercantiles como causa de disolución, no es exigible como requisito para poder declarar la responsabilidad subsidiariaregulada en el artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria”

 

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECNÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución de 8 de febrero de 2015, Reclamación Nº 31935. IBI. SOLICITUD DE AMPLIACIÓN DE LA SUPERFICIE DE UNA FINCA. PREVALENCIA DEL REGISTRO DE LA PROPIEDAD. Parcela inscrita en el REGISTRO DE LA PROPIEDAD que se pretende adaptarla a lo registrado en el Catastro. Debe accederse a ello, dada la PREVALENCIA DEL REGISTRO DE LA PROPIEDAD frente a la del Catastro.

 

 

RESOLUCIONES PARA RECORDAR

Consecuencias de las deudas en el patrimonio preexistente del heredero y cómputo en el mismo de los bienes exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio.  ^

Consulta 0781-03, de 12/06/2003. Se pregunta “Si para el cálculo de la cuota tributaria, en el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo por estar compuesto exclusivamente por deudas, no resultaría aplicable ninguno de los coeficientes multiplicadores por patrimonio preexistente del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, si sería aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 de dicho artículo 22 cuando el patrimonio preexistente estuviera incluido en el primer tramo de los previstos en el cuadro de coeficientes (corrección del error de salto). Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere en todo caso la aplicación de un coeficiente multiplicador como paso necesario para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria y, por ende, determinar la deuda tributaria.

Segunda: En el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo por estar compuesto exclusivamente por deudas, será aplicable el coeficiente multiplicador por patrimonio preexistente del sujeto pasivo que corresponda, en función de su parentesco con el causante, de los contenidos en el primer tramo del cuadro recogido en el apartado 2 del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Tercera: En consonancia con lo anterior, en el caso de que el patrimonio preexistente estuviera incluido en el primer tramo de los previstos en el cuadro de coeficientes, no será aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 de dicho artículo 22 (corrección del error de salto), puesto que al ser el escalón o tramo inferior, no se producirá nunca error de salto al pasar a dicho tramo desde otro inferior, que no existe.”

De esta Consulta se deduce que las deudas  se deducen a la hora de determinar el patrimonio preexistente a efectos del ISD.

Por otro lado se plantea el problema de determinar si en el patrimonio preexistente ha de computarse o no  aquel que resulte exento conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. La respuesta de la DGT en la Consulta V2352-06 fue la siguiente:El hecho de que en el ámbito de este último impuesto –Impuesto sobre el Patrimonio- determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados con arreglo a la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto patrimonial, en el día del devengo del impuesto sucesorio, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante.” La Sentencia del TSJ de Asturias de 29 de mayo de 2015, Recurso 931/2013, ha confirmado el criterio administrativo al declarar lo siguiente: “ la cuestión planteada se centra en determinar si en el “patrimonio preexistente” a efectos de lo previsto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha de computarse o no aquel que resulte exento conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, y ante los argumentos impugnatorios vertidos en la demanda, hay que señalar, que este Tribunal no comparte los mismos, pues el artículo 22.3 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , establece que en la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas: a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que supone que la remisión para valorarlo es a los artículos 10 y ss. de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , es decir la valoración de los bienes, pero no a la exclusión de los bienes exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio del artículo 4, como tampoco las excluye el citado artículo 22.3. a) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a lo que nada obsta el artículo 25.3 de la Ley 19/1991 , referido a la valoración de las deudas, pues una cuestión es esta valoración y su integración en la valoración de los bienes a efectos de dicho impuesto, y otra que no se valoren los elementos patrimoniales que gocen de exención en el mismo, por loque no hay apoyo legal para aplicar la tesis de la parte actora, pues dichos bienes forman parte del patrimonio hereditario, sin que pueda, como es sabido, acudir siguiera a la analogía, pudiendo señalarse a título de ejemplo que en el Impuesto sobre el patrimonio está exento el ajuar doméstico en el alcance del artículo 4 cuarto, que sí forma parte de la masa hereditaria y se valora en el Impuesto sobre Sucesiones ( artículo 15 de la Ley 29/1987 ) y si como parece acreditado, según la declaraciones de patrimonio de la interesada, el patrimonio preexistente supera los 402.678,11 euros e inferior a 2.007.389,43 euros, el coeficiente multiplicador aplicado es correcto.”

 

Lucena, a 28 de agosto de 2015

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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PORTADA HISTÓRICA

Virgen de Araceli. Lucena (Córdoba). Por Jufebu.

Virgen de Araceli. Lucena (Córdoba). Por Jufebu.

 

 

Informe Fiscal Mayo 2015

Indice:
  1. Sujeción a IVA de la transmisión de una cuota por el comunero sujeto pasivo de IVA a otro comunero, aunque ello dé lugar a la extinción de la comunidad.
  2. Sujeción a ITP de la ampliación del capital social en que se aporta un bien hipotecado
  3. Tributación en ITP del reconocimiento de dominio.
  4. No se aplican los beneficios de las explotaciones prioritarias cuando la explotación no alcanza esta condición como consecuencia de la adquisición sino con posterioridad
  5. El parentesco por afinidad se extingue con el fallecimiento del cónyuge. Sentencias y Doctrina contraria.
  6. La presentación de la declaración de obra nueva terminada sí interrumpe la prescripción del Impuesto de AJD que grava la declaración de obra nueva en construcción.
  7. Sujeción a AJD de la Constitución de un Complejo Inmobiliario Privado.
  8. Los arrendadores que han cesado en su actividad siguen siendo sujetos pasivos de IVA mientras tratan de vender el inmueble que fue arrendado.
  9. Devolución de los ingresos en caso de firmeza del acto administrativo
  10. La base imponible de la conversión de local en vivienda es el coste de ejecución.
  11. Tributación en IRPF  de las compensaciones a la extinción del régimen de separación.
  12. Fiscalidad de la apartación en el IRPF.
  13. Sujeción a IRPF  de la aportación de existencias en la constitución de una sociedad mercantil.
  14. Disolución de una sociedad mercantil gibraltareña con un inmueble en España. Sujeción a AJD y no a OS  si no ha desarrollado operaciones de su tráfico en España.
  15. El pago de los impuestos no atribuye a un terreno la clasificación de  urbano

 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipuzkoa

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

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SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015, Recurso 1307/2014. Principio de seguridad jurídica.- Doctrina de los actos propios.- Doctrina jurisprudencial.

“La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03, FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05, FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (casación 3262/12, FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12, FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015 (casación 1370/13, FJ 4º). No resulta admisible en nuestro sistema jurídico que, comprobado un ejercicio tributario en el que se aplica un beneficio fiscal por la reinversión de las ganancias extraordinarias obtenidas mediante la transmisión de determinados bienes, después en ejercicios sucesivos se niegue la ventaja a las generadas por la enajenación de bienes de la misma naturaleza y ubicación, hurtándoles una condición (la de inmovilizado material) que la propia Administración asumió al comprobar regularizaciones de balances previas.”

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana  de 20 de marzo de 2015, Recurso 2685/2011.

Sujeción a IVA de la transmisión de una cuota por el comunero sujeto pasivo de IVA a otro comunero, aunque ello dé lugar a la extinción de la comunidad.

“En la reclamación económico administrativa se cuestiona la sujeción al IVA de una operación de extinción de condominio, mediante la asignación del 100 % de la propiedad a uno de los comuneros y la entrega por parte de este de una compensación monetaria a los comuneros. La resolución del TEAR, invoca el art. 4 de la Ley del IVA. Parte de que la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica, aunque sea sujeto pasivo por mor de la habilitación contenida en el art. 35.4 de la LGT, recogida en el art. 84.Tres de LIVA. Esta naturaleza no permite realizar actos de disposición de su patrimonio o de partes del mismo, esto es de los elementos sobre los que recae la copropiedad de forma independiente de la voluntad de sus miembros. La disposición conjunta por los comuneros, en proporción a sus participaciones, de parte de los bienes detentados en común supone un acto realizado sobre los bienes asignados a la comunidad, y en consecuencia se trata de un acto que debe tributar según el art. 4 de la Ley del IVA en sede de dicho sujeto y no en los comuneros. Por el contrario la disposición efectuada por uno de los comuneros de su participación en la comunidad es un acto propio de este, sujeto al impuesto, cuando como es el caso, el comunero que dispone de su cuota sea un empresario. El TEAR concluye que no nos hallamos ante un supuesto de extinción y división de la cosa común, sino en el supuesto de transmisión de la cuota ideal por un comunero a otro, operación que cabe calificar como una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA.”

Para el TSJ “la Resolución nº 2426/2005 de 29 de noviembre, de la Dirección General de Tributos nos dice: “si la transmisión de la propiedad de la cuota en un condominio se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o provisional, habrá que tenerse en cuenta el art. 7,5 de la Ley del IVA 37/1992. Art. 4.1 y 8.2 de la Ley del IVA, este último considera entregas de bienes, las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas. En consecuencia la adjudicación del cincuenta por ciento de la finca a favor de uno de los comuneros constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto. La operación de extinción de condominio debe incluirse dentro del hecho imponible del IVA al consistir en una entrega de bienes (parte alícuota del bien común) amparada en los arts. 4. uno y 8.dos 2º de la Ley del IVA .”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 24  de marzo de 2015, Recurso 1096/2012.

Sujeción a ITP de la ampliación del capital social en que se aporta un bien hipotecado

“La única cuestión a resolver en el presente recurso se circunscribe a concretar si en la escritura pública otorgada en fecha 28 de abril de 2009 se pactó únicamente la ampliación del capital social de la mercantil recurrente aun existiendo varias convenciones que integraban un solo hecho imponible (operaciones societarias) o si, por el contrario, en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas. Efectivamente, un mismo acto no puede estar sujeto a los dos impuestos (operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas). Así lo dispone el art. 1.2º del TR del ITPyAJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre) cuando establece, como ya se ha visto, que «en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias»

“La duda para el caso que nos ocupa se plantea con respecto a si existe una sola convención (ampliación del capital social de la mercantil recurrente) como sostiene la parte recurrente, o si, por el contrario, se puede apreciar la existencia de dos pactos distintos (la ampliación del capital social y la asunción de la deuda) como sostiene la Administración. Concretamente, en este caso, la suscripción de la ampliación del capital social coincide con la diferencia entre el valor de los inmuebles aportados y el importe de la deuda referida a las cantidades pendientes de pago del precio del inmueble. Sobre esta misma cuestión esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio a las pretensiones de la mercantil recurrente de tal manera que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, nos remitimos íntegramente a los fundamentos jurídicos recogidos al respecto en la sentencia nº 374/2013, de 11 de abril, dictada en el recurso contencioso- administrativo nº 83/2011. En dicha sentencia decíamos:

“Sobre el particular la Sala opina que si la aportación no dineraria tuviese el mismo, o equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Pero como quiera que con independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo. Es decir, nos encontramos, por un lado, con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda de 110.000 euros que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITPyAJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto «las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas». Por la misma razón no cabe la aplicación de las Directivas comunitarias invocadas por la actora por cuanto las mismas se refieren a operaciones societarias entre las que no cabe incluir la asunción de la deuda que, en la forma pactada, no puede calificarse de operación societaria de una mera cesión contractual que, como tal, debe estar sujeta puesto que la grava las transmisiones patrimoniales. Por todo lo cual procede la desestimación del presente recurso jurisdiccional»

“No cabe duda de que, en este caso, el patrimonio de la sociedad recurrente si se ha incrementado porque en cobro de las participaciones sociales (que alcanzaban la suma de 2.20.049, 76 euros) ha obtenido bienes inmuebles con un valor superior a la suma de las citadas participaciones sociales. Si la aportación no dineraria hubiese tenido un valor equivalente al de las participaciones sociales suscritas entonces solo existiría una operación – que tributaria por operaciones societarias- pero, como quiera que con independencia de la ampliación del capital social y de la aportación correspondiente al capital social, se efectúa otra operación jurídica consistente en la transmisión de un bien inmueble por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de una deuda (cantidades pendientes de pago del precio de los inmuebles) que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, debe entenderse que está ante una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital y que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital, y ello aunque se haya realizado en unidad de acto. Todo ello permite incluir esa operación en el hecho imponible del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas del ya citado artículo 7.2.A) del RDL 1/93 que dispone que son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. “”La falta de consentimiento del acreedor no puede derivar en la consecuencia pretendida por el actor y lo que se produciría, si no existe ese consentimiento o hasta que el mismo se produzca, es un supuesto de asunción acumulativa o de refuerzo en la que un tercero se une al deudor originario – por razones que convienen a las relaciones privadas surgidas entre la mercantil adquirente y el primitivo deudor- en beneficio del acreedor pues el primitivo vinculo permanece inalterado y permite entender incluida la operación analizada en el hecho imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas. Pero es que, en este caso, además no cabe al respecto ninguna discusión pues sí ha existido asunción expresa de la deuda por parte de la sociedad recurrente pues así se refleja expresamente en la cláusula VI de la escritura pública otorgada en fecha 28 de abril de 2009.”

El criterio del TSJ madrileño, consolidado desde hace tiempo, no es  seguido por el TSJ de la Comunidad Valenciana, pero sí por el TSJ de Andalucía que cambió de criterio en el año 2013.

El TSJ madrileño viene negando, en estos casos, la posibilidad  de imposición de sanciones con la siguiente argumentación, recogida en la Sentencia de 18 de marzo de 2015, Recurso 1030/2012: “debemos coincidir con el TEAR en que en este caso no concurre en la conducta de la mercantil sancionada el elemento de la culpabilidad, en primer lugar, porque nada se razona específicamente a este respecto en la resolución sancionadora impugnada, tal y como exige dicha jurisprudencia. Y así, con relación a la culpabilidad, la resolución sancionadora obrante al expediente se limita a argumentar que no puede aceptarse el razonamiento de la obligada tributaria -según el cual la aportación del inmueble no puede desligarse de la operación de aumento de capital sujeta a la modalidad de operaciones societarias, incompatible con la de transmisiones patrimoniales onerosas- por entender, con cita del art. 4 del RD Legislativo 1/1993, y de una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, que «en este caso, en la escritura pública se contienen dos hechos imponibles distintos, la ampliación de capital y la aportación de inmuebles con asunción de deudas, y se debió presentar autoliquidación por las dos operaciones, por lo que su conducta no puede quedar amparada en una interpretación razonable de la norma y procede imponer la sanción correspondiente». Y entendemos que este razonamiento no es bastante para sustentar la culpabilidad de la obligada tributaria en la conducta infractora porque lo único que se desprende del mismo es la insistencia de la Administración en la concurrencia en este caso de los dos hechos imponibles que menciona y la claridad para ella de la norma tributaria aplicable, pero ninguna referencia se realiza al comportamiento subjetivo de la actora al omitir la autoliquidación por uno de tales hechos imponibles, que es lo que exige el razonamiento específico sobre la culpabilidad; y así, como hemos visto, según la jurisprudencia citada, de la mera claridad de la norma no se sigue directamente la culpabilidad del obligado tributario que la incumple, sino que es necesario razonar específicamente sobre su voluntariedad o falta de diligencia en tal incumplimiento, razonamiento específico que es el que echamos en falta en la resolución sancionadora dictada por la Administración tributaria. Y en segundo lugar, porque la Comunidad de Madrid en su demanda no desvirtúa la argumentación que se contiene en la resolución del TEAR sobre la existencia de resoluciones en vía económico administrativa y jurisdiccionales contradictorias con relación al hecho imponible del ITP, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, cuya autoliquidación aquí se omitió, relativo a la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, limitándose a citar una resolución del TEAC en la que se explica la culpabilidad existente en el caso concreto que en ella se analiza, argumentación ésta del TEAC que, con independencia de su acierto o desacierto, ni siquiera ha sido utilizada como sustento específico de la culpabilidad en la resolución sancionadora impugnada.”

 

Sentencia del TSJ de Extremadura de 24 de marzo de 2015, Recurso 627/2014. Una declaración complementaria, practicada voluntariamente no excluye la aplicación de los beneficios fiscales

“Del examen de lo actuado se deduce una conformidad de las partes en cuanto a los hechos, en tanto que se sostiene que el fallecimiento ocurrió el 13/3/2011, presentando autoliquidación con cuota cero los herederos el 13 de septiembre de 2011, si bien el 21/10/2011 se presentó otro escrito en que se comunicaba la existencia de otros bienes propiedad del causante no declarados, solicitando la liquidación del impuesto, tratándose de cuentas bancarias con saldo de 70.937,88 #., que dio lugar a que la Administración practicase una liquidación de 14.047,29 euros por cada uno, considerando la Administración Gestora, que se trata de una declaración complementaria extemporánea que provoca un incumplimiento de los requisitos establecidos para disfrutar del beneficio fiscal invocado, en tanto que el plazo de presentación de la declaración terminaba el 13 de septiembre, siendo extemporánea la declaración de 21 de octubre, a tenor del art. 14 de la Ley Autonómica 19/2010, que señala que la aplicación del beneficio fiscal establecido en este precepto solo podrá solicitarse por los obligados tributarios durante el plazo de presentación en la declaración o autoliquidación; autoliquidación complementaria, la de autos, que complementa o modifica los datos presentados en la anterior y que genera un mayor importe a ingresar.”

Para el Tribunal “ha de tenerse en cuenta que la declaración complementaria fue presentada voluntariamente, sin requerimiento alguno, y que las partes no alegan otro bien para el reconocimiento del beneficio fiscal con el que se excede el caudal hereditario preciso para el beneficio fiscal, es decir caudal hereditario inferior a 600.000 euros y patrimonio preexistente de los herederos inferior a 300.000 euros, entre otros requisitos. A juicio de la Sala, en el presente caso, se cumple con la literalidad de la norma, como lo es que en periodo voluntario se solicitase el beneficio fiscal, que enervaría si con la complementaria no se cumpliesen los requisitos, pero dada la ausencia de mala fe, la solicitud temporánea, la complementaria, que no se refiere sino a la original y la petición del beneficio fiscal en periodo de declaración o autoliquidación nos conduce a entender que, literalmente, teleológicamente y sistemáticamente se cumplen los requisitos necesarios, teniendo también en cuenta que la declaración complementaria, como señala la recurrente, no tiene identidad propia sino que ha de referirse a la originaria que es la importante y principal, y literalmente, en ese periodo se pidió la aplicación del beneficio fiscal, lo que nos conduce a la desestimación del recurso presentado y a ratificar la resolución del TEARE impugnada,” que estimó la reclamación.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 27 de marzo de 2015, Recurso 2526/2011.

Tributación en ITP del reconocimiento de dominio.

“La cuestión planteada en la reclamación económico-administrativa, se centraba en determinar si en el caso examinado se dan las circunstancias necesarias para someter a tributación el reconocimiento de dominio formulado ante el Notario autorizante del documento de referencia.” “La demandante no ha acreditado en forma alguna el pago, la exención o no sujeción de la transmisión mortis causa por la que el donante hace cincuenta años, según se recoge en el documento notarial de referencia, -de-la propiedad que se describe en el mismo.”

“El reconocimiento de dominio del inmueble objeto de donación tuvo efectos con ocasión de la aceptación de herencia del padre de la demandante, y se retrotrae al 15 de septiembre de 1965, fecha de su fallecimiento. De ello cabe extraer dos consecuencias, que la manifestación efectuada en la escritura pública objeto de liquidación, en el sentido de que el inmueble que en ella donaba a sus hijos le pertenecía por título de herencia de su padre, no es un reconocimiento de dominio sino la invocación del título que legitima la donación efectuada en tal acto. Este argumento debe desestimarse, al contrario de lo que manifiesta la actora, si existe una declaración formal de dominio a favor de la actora. Así se deduce de la escritura de donación otorgada por la actora donde manifiesta: TITULACION.- Herencia de su padre D. Luis Antonio, fallecido hace más de cincuenta años. Ello constituye una declaración formal de dominio a favor de Dña, Covadonga, sujeta al ITP. (ST TSJ País Vasco 824/2010 de 22 de noviembre).” La cuestión esencial a dilucidar en este caso es si el reconocimiento de dominio, supletorio de un título de transmisión de la propiedad, debe o no tributar por el ITP y, en definitiva, si reúne o no los requisitos previstos en el art. 7.2.) del TRLITP y AJD.” –Se cita la STSJ Comunidad Valenciana nº 1168/2010 de 17 de noviembre, referente a expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión (art. 7.2 c del RDL 3050/1980.- “Esta sentencia podría aplicarse al respecto de los reconocimientos de dominio. La citada Sentencia dice: En el presente caso, la cuestión es distinta y así, hasta donde ha quedado acreditado en autos, la hoy demandante adquiere por escritura pública de compraventa una finca que no ha tenido acceso al Registro de la Propiedad pero sin que tampoco exista (que conste) un título de adquisición por la parte vendedora y es a este título al que suple el acta de notoriedad, por tanto, hay que concluir la sujeción al ITP y la pertinencia de liquidar dicho tributo. En el caso que nos ocupa no existe título sucesorio de transmisión de la propiedad a la actora, por lo que el reconocimiento de dominio suple al título de transmisión del bien a la recurrente, de lo que se deriva su sujeción al impuesto. El hecho imponible que da lugar al devengo del ITP, es el reconocimiento del dominio en sí, no la transmisión de los bienes efectuada en virtud de título sucesorio. S TSJ Madrid nº 186/2011 de 22 de marzo.”

La Sentencia anterior ha de completarse con la Sentencia del mismo Tribunal de 14 de abril de 2015, Recurso 2507/2011, en la que se declaró que “alega la parte actora como sustento de su pretensión que la Conselleria por resolución de 30-10-2009, practicó liquidación por ITP correspondiente al acta de reconocimiento de dominio que supliría la falta de título previo de la escritura de adjudicación de herencia de fecha 28-3-2009, para la inmatriculación de una finca en el Registro de la Propiedad, sin embargo dicha liquidación es improcedente pues el acta de notoriedad se había levantado a fin de suplir un título exento de dicho impuesto. Alega la actora que no ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art 7, 2,b y d del RDL 1/1993 de 24 de septiembre, pues ni se trata de un expediente de dominio, ni de acta de notoriedad, actas complementarias, dominio público expedido a los efectos del art 206 LH ni de un reconocimiento de dominio, sino del otorgamiento de una escritura de manifestación y adjudicación de herencia sujeta al impuesto de sucesiones. La administración pretende equiparar el negocio jurídico de aceptación de herencia con el reconocimiento de dominio a favor de persona determinada que es un acto de naturaleza distinta por tratarse de un acto intervivos, a dichos efectos basta cotejar el tenor del instrumento público otorgado. El art 7,2 sujeta a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio cuyo título transmisivo sea suplido por ellos, pero en el caso de existir título transmisivo tal como acontece en el caso de la actora, por la escritura de herencia la tributación de la transmisión se somete a las reglas aplicables al título de la transmisión, la herencia que debió estar sujeta a gravamen y si no se liquidó y la administración no ejercitó su potestad revisora en su día ello no permite liquidar ahora el ITP, el acta de notoriedad lo único que pretende es completar el negocio jurídico de herencia para que las fincas adjudicadas tengan acceso al RP.”

El Tribunal declara que “en el presente caso no nos hallamos en absoluto ante un acta de notoriedad de las que regula la norma citada sino ante un acta de notoriedad de un hecho distinto pues la escritura pública de 28 de 3 marzo de 2009 es de manifestación y adjudicación de herencia, en la que se expone el fallecimiento y estado de familia del causante, en la que las comparecientes aceptan la herencia del mismo. Habiendo quedado por notoriedad acreditados los hechos en los que se funda la declaración de herederos. Por todo lo cual como ya se anticipó se estima el recurso. Efectivamente tal como se alega la actora no ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art 7,2,b y d del RDL 1/1993 de 24 de septiembre, pues ni se trata de un expediente de dominio, ni de acta de notoriedad, actas complementarias, dominio público expedido a los efectos del art 206 LH ni de un reconocimiento de dominio, sino del otorgamiento de una escritura de manifestación y adjudicación de herencia sujeta al impuesto de sucesiones. La administración pretende equiparar el negocio jurídico de aceptación de herencia con el reconocimiento de dominio a favor de persona determinada que es un acto de naturaleza distinta por tratarse de un acto intervivos, a dichos efectos basta cotejar el tenor del instrumento público otorgado. El art 7,2 sujeta a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio cuyo título transmisivo sea suplido por ellos, pero en el caso de existir título transmisivo tal como acontece en el caso de la actora, por la escritura de herencia la tributación de la transmisión se somete a las reglas aplicables al título de la transmisión, la herencia que debió estar sujeta a gravamen y si no se liquidó y la administración no ejercito su potestad revisora en su día ello no permite liquidar ahora el ITP, el acta de notoriedad lo único que pretende es completar el negocio jurídico de herencia para que las fincas adjudicadas tengan acceso al RP.”

En el Informe Fiscal correspondiente a diciembre de 2011 reseñamos la siguiente Sentencia, contraria  la reseñada aquí: “Sentencia del Tribunal de Justicia del País Vasco de 22 de noviembre 2010, Recurso 15/2009. El auto de reconocimiento de dominio en base a referir la transmisión o título previo mediante el que lo había adquirido no tributa por ITP. Para que tribute es necesaria una declaración formal a favor de otra persona.”

Doctrinalmente, y en un sentido contrario al expuesto por la Sentencia reseñada, nos remitimos al estudio del Notario Rafael Rivas Andrés, titulado “Reconocimiento de dominio: cómo oponerse a su liquidación por transmisiones (en España nunca ha existido ‘Auflassung’)”, publicado en el nº 54 de la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, 2015, páginas 5 a 46.

 

 

Sentencia del TSJ de Extremadura  de 31 de marzo de 2015, Recurso 484/2013.

No se aplican los beneficios de las explotaciones prioritarias cuando la explotación no alcanza esta condición como consecuencia de la adquisición sino con posterioridad

“Se somete a nuestra consideración en esta ocasión la Resolución del TEAREx, de fecha 30/05/2013, dictada en la reclamación nº NUM000, que la desestimó por entender que no procedía, confirmando así el criterio de la correspondiente oficina gestora, la aplicación de los beneficios fiscales contemplados en los artículos 8 y 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio. La actora pretende su aplicación, respectivamente, a las dos escrituras celebradas en 29 de noviembre de 2006, de constitución de préstamo hipotecario y de adquisición de tres parcelas de terreno rústico. El artículo 8 de la mencionada Ley establece que:» Quedarán exentas del gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones prioritarias para la realización de planes de mejora y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo «. Y el artículo 11 que: » En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9”. En ambos casos la razón esgrimida por la oficina gestora es que la explotación es calificada como prioritaria a partir del 01/01/2008, cuando las escrituras se otorgan el 29/11/2006, no acreditándose que la adquisición documentada en ellas fueran la causante de llegar a alcanzar la consideración de explotación prioritaria.”” a) Con fecha 29/12/2006 (al mes por tanto de la adquisición) presentó solicitud de calificación de «explotación prioritaria», que le fue denegada por resolución de 02/08/2007, al considerar que el 50% de las rentas agrarias totales declaradas no eran rentas agrarias y que no se acreditaba capacitación agraria suficiente (esto es, no cumplía los dos primeros requisitos exigidos por el artículo 4 de la Ley para que una explotación cuyo titular sea una persona física pueda ser considerada como prioritaria). b) Con fecha 18 de diciembre de 2007 vuelve a presentar una nueva solicitud, una vez que ha realizado un curso de capacitación y que sus ingresos durante el año 2007 provinieron ya, fundamentalmente, de actividad agraria. c) Con fecha 22/01/2009 se dicta resolución por la Consejería de Agricultura y Desarrollo Rural calificando la explotación como prioritaria, con efectos desde el 01/01/2008.”

El cumplimiento de los requisitos exigidos para que la explotación de la que era titular la hoy recurrente se convirtiera en prioritaria no dependió de la adquisición de la finca que ya explotaba en arrendamiento, sino simplemente del transcurso del tiempo y de adquirir los conocimientos de capacitación agraria que no tenía. La adquisición de las fincas, por tanto, no consigue la finalidad para la que está pensado el beneficio, esto es, hacer la explotación agraria de una dimensión mayor a la que tenía, para asegurar su viabilidad. Es por ello que compartimos plenamente el planteamiento de la oficina liquidadora, cuando argumentó que no se había acreditado que las adquisiciones documentadas en las escrituras públicas «fueran la causante de llegar a alcanzar la consideración de explotación prioritaria». Ello determina la desestimación completa del recurso, por cuanto lo razonado para la reducción del artículo 11 es igualmente aplicable a la exención del artículo 8. “

La Sentencia del TSJ de Madrid  de 1 de abril de 2015, recurso 75972012, en un supuesto similar, declaró que “En este caso, la adquisición «mortis causa» de la explotación agraria se produjo en la fecha del fallecimiento del causante, el 3 de agosto de 2005. Y, sin embargo, el certificado que acredita la condición de explotación prioritaria a los efectos de poder obtener los beneficios fiscales se remitió a la fecha del 30 de marzo de 2007, fecha esta que es cuando la Consejería de Agricultura y Desarrollo Rural de la Junta de Extremadura entendió que se cumplían todos los requisitos subjetivos exigidos para atribuir dicha calificación y, especialmente, la finalización del Curso de incorporación a la empresa agraria por parte de una de las herederas, curso que se había iniciado en fecha 22 de enero de 2007. Incluso en dicho certificado emitido por Resolución de 12 de marzo de 2010 dictada por la Consejería de Agricultura y Desarrollo Rural de la Junta de Extremadura se indica expresamente que la calificación de prioritaria tendrá validez desde el 30 de marzo de 2007 «en orden a la obtención de los beneficios, ayudas y cualesquiera otras medidas de fomento previstas en esta ley».

Resolución que se ha confirmado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura mediante sentencia dictada en fecha 24 de mayo de 2012 en el recurso contencioso administrativo nº 687/2010 en la que se afirma que: «Podría no existir inconveniente para que en el momento de la solicitud el peticionario ya tuviera el nivel de capacitación suficiente, que podría determinar un reconocimiento automático, lo que sucede es que en el caso tal capacitación no se reúne al momento de la solicitud, de ahí que en una debida interpretación lógica de la norma y del procedimiento, tales fenómenos no deben tener el mismo tratamiento, de ahí que no pueda accederse a lo solicitado por la recurrente. No enerva tampoco lo que hemos expuesto que la recurrente tuviese antes la calificación de agricultor joven, categoría diferente a la que se refiere el procedimiento instado, que ha de regirse por los requisitos que específicamente se citan». En consecuencia, esta Sala entiende que ha sido correcta la decisión de la Administración en cuanto que acuerda que no se puede reconocer el beneficio fiscal pretendido por las recurrentes pues no se reunían en el momento de la adquisición «mortis causa» de la empresa agraria la condición de explotación agraria prioritaria.”

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 17 de abril de 2015, Recurso 39/2013. Sujeción a AJD del cumplimiento de  la condición suspensiva.

«La norma tributaria no exige como requisito para la sujeción al tributo, que el acto llegue a inscribirse en el Registro, sino tan solo que sea posible su inscripción, como en este caso sucede, por lo que procede desestimar el recurso. Dado que el cumplimiento de una condición suspensiva da lugar a la extensión de un asiento registral, independiente de la inscripción principal, el acto que la documenta se encuentra sometido a Actos Jurídicos Documentados y por tanto ha de desestimarse el recurso contencioso- administrativo.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid  de 17 de abril de 2015, Recurso 164/2013.

El parentesco por afinidad se extingue con el fallecimiento del cónyuge. Sentencias y Doctrina contraria.

“El parentesco de que se trata comienza con el matrimonio de dos personas. Hasta ese momento los consanguíneos de los contrayentes, obviamente, carecían de toda relación parental. A raíz del matrimonio, cada uno de los contrayentes se convierte en pariente por afinidad en primer grado en línea recta del padre o madre de su cónyuge, en segundo grado de afinidad colateral del hermano de su cónyuge, en tercer grado de afinidad colateral del sobrino carnal de su cónyuge, etc. La razón de ser, el único requisito para que nazca ese tipo de parentesco es, precisamente, el matrimonio. En consecuencia, el parentesco dura lo mismo que éste, de tal manera que disuelto o anulado el matrimonio, se extingue, cesa el parentesco. De ahí que cuando el fallecimiento del causante se produce después de la resolución del matrimonio (tanto por muerte como por divorcio) de un heredero pariente consanguíneo, habiendo fallecido éste, no puede pretender el cónyuge supérstite (no consanguíneo) considerarse incluido en el grupo III de los antes relacionados, dado que, en el momento de la muerte del causante, ya había dejado de tener existencia el parentesco por afinidad. En conclusión, el parentesco por afinidad depende por completo del matrimonio. Nace, cuando se contrae y cesa, cuando el matrimonio se disuelve o anula.”

“En el presente caso, esta Sala desde la sentencia de 31 octubre de 2013, dictada en el RCA 663/11 , si encontró motivo para cambiar el criterio que, en virtud de tal doctrina, había sido mantenido por esta Sección en varias resoluciones, entre otras, sentencia de 11 de mayo de 2010, recaída en el RCA 122/08 , pues, además de lo dicho con anterioridad, lo cierto es que la Sala 2ª del Tribunal Supremo sí tiene declarado, Sentencia de 27 de septiembre de 2005 que «el parentesco por afinidad se genera y sostiene en el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial se extingue éste, rompiéndose entre los cónyuges cualquier relación parental, y si se rompe entre los esposos, con más razón respecto a la familia de uno de ellos en relación al otro, esto es, el parentesco por afinidad desaparece. Y ello con independencia de que el viudo o viuda contraiga o no ulteriores nupcias, situación que en nada afecta a la ruptura del matrimonio previo, actuando la disolución del mismo únicamente como un prius o presupuesto jurídico de la celebración de otro posterior».

Es una cuestión muy discutida. En el Informe correspondiente a julio de 2013 escribimos lo siguiente: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 18 de julio de 2013, Recurso 1592/2010. El parentesco por afinidad en el ISD: dicho parentesco no se extingue por muerte del cónyuge cuyo matrimonio determinó su nacimiento. «La demanda se centra exclusivamente en la consideración de la heredera como extraña -hija del primer matrimonio del marido de la causante- y no incluible en el grupo III a título de descendiente por afinidad pues considera que el parentesco por afinidad, que existió con la causante en vida del padre de la actora, se extinguió con el fallecimiento del mismo. La Resolución impugnada y la defensa de la Administración del Estado sostienen, con apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2003, que el parentesco por afinidad no se extingue con la muerte del pariente carnal. Cierto es que hay resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia, del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la Dirección General de Tributos, que permiten mantener tanto un criterio como el otro, en vista de lo cual esta Sala no puede ni debe sino atenerse al que es hasta la fecha el criterio de nuestro más alto Tribunal, en virtud del cual el parentesco por afinidad no se extingue con la muerte del pariente carnal, pues ni lo dice así nuestro Código Civil ni lo establece de esa manera nuestra legislación tributaria, no siempre idéntica en cuestiones de familia a la legislación civil. En defecto de previsión expresa en sentido contrario, hay que entender acertado el criterio del T.E.A.R. y considerar subsistente el parentesco por afinidad de la actora con su madrastra aún después de muerto el padre de la actora, lo que conduce a desestimar la pretensión deducida en este recurso.»

Últimamente los TSJ siguen el criterio expresado, fundándose en la citada Sentencia del TS. El TSJ de Cataluña en la Sentencia de 10 de enero de 2013, Recurso 1111/2009, nos añade que dicho criterio ha sido reiterado por las Sentencias del TS de 14 de julio de 2011 y 12 de diciembre de 2011; en consecuencia «no estamos ya ante una Sentencia aislada, que no constituiría jurisprudencia ex art. 1.6 del Código civil». No obstante, la Consulta V2427-13 de 19/07/2013 mantiene la doctrina contraria, que ya se puede considerar equivocada por no estar ajustada a Derecho.”

A su vez, en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a abril de 2014 volvimos e escribir, exponiendo lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2014, Sala 3ª, Recurso 2039/2011. Reducción por parentesco: El parentesco con los sobrinos políticos subsiste aunque el matrimonio se disuelva por muerte de tío carnal.

Se desestima el recurso de casación contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de febrero de 2011, Recurso 50572008. Conforme a la Sentencia reseñada del TS es inoperante la doctrina contenida en la Consulta V04944-14 de 03/04/2014 que declaraba que «la afinidad es un vínculo que surge y se mantiene como consecuencia del matrimonio y de la subsistencia del mismo, respectivamente, entre uno de los cónyuges y los consanguíneos del otro, en este caso entre la consultante y los colaterales de tercer grado del otro (sobrinos). Pero, habiendo premuerto el cónyuge, en el momento de fallecimiento de la consultante, los sobrinos carnales del que fue su esposo no son colaterales de tercer grado por afinidad, sino extraños y, en consecuencia, adscritos al Grupo IV a que se refiere el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987. Consecuentemente, tampoco sería aplicable la reducción del artículo 20.2.c) que la admite, en defecto de descendientes o adoptados, exclusivamente en favor de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, que no sería el caso.”  Por el contrario, en la línea de la Sentencia reseñada del  TS está la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de febrero de 2012, Recurso 567/2010, en la que los recurrentes –sobrinos políticos- alegaban “que han de quedar incluidos dentro del grupo tres –colaterales del tercer grado- del artículo 20 de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones tal y como resulta de la sentencia de 18 marzo 2003 del Tribunal Supremo . Que el parentesco –por afinidad- perdura más allá de la muerte de la persona que origina el vínculo familiar. Que consecuencia de ello es que debe aplicarse la bonificación por transmisión de participaciones de empresa familiar que prevé el apartado c) del artículo 20 de la ley 29/1987. Que las liquidaciones recurridas o nulas por carecer de motivación a la hora de rechazar las auto liquidaciones presentadas por los recurrentes. Que procede el reembolso del coste de las garantías. Que procede que las costas de este recurso se impongan a la parte que se oponga a las pretensiones de los recurrentes. “El Tribunal castellano declaró que “cumplida la finalidad de la previsión de la reducción y no diferenciando la norma que cita exige únicamente que se trate de colaterales de tercer grado, sin diferenciar entre consanguíneos o afines, la consecuencia es que ha de entenderse que se incluyen ambos supuestos y por ello también ha de estimarse en este punto el recurso, y reconocer que los recurrentes tienen derecho a disfrutar de la reducción prevista en el art .20.2.c) de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones en su calidad de parientes colaterales de tercer grado por afinidad, ya que nadie discute que no se cumplan el resto de los requisitos exigidos para ello.” 

Tiene relación con lo expuesto la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 23 de enero de 2014, Recurso 476/2011. Parentesco por afinidad: En el grupo III del art. 20 del ISD se comprenden los descendientes por afinidad y los colaterales de tercer grado por afinidad.

“A) El Grupo I comprende los descendientes y adoptados menores de 21 años, y, si el artículo 20 no dispusiera nada al respecto, la expresión genérica de descendientes comprendería no sólo a los consanguíneos (recuérdese que la Ley de 1981 ha suprimido la distinción entre hijos legítimos e ilegítimos naturales y no naturales) sino también a los afines.

B) Lo mismo ocurre en el Grupo II respecto de los descendientes de 21 años o más y de los ascendientes.

C) Como no estaría justificado que recibieran el mismo trato los descendientes consanguíneos que los de por afinidad (hijastros), el artículo 20 menciona y tarifa expresamente, en el Grupo III, a los ascendientes y descendientes por afinidad.

Y, además, se incluyen en dicho Grupo los colaterales de segundo y tercer grado (y, al haberse derogado el artículo 30.2 del TR de 1967 –que disponía que todos los grados de parentesco eran consanguíneos–, tales colaterales lo son, apodícticamente, por consanguinidad y por afinidad, cuando es así, a mayor abundamiento, que el TR de 1967 y, tampoco, la Ley 29/1987 no han reproducido, ya, la norma del artículo 54 del Reglamento de 1959, que asimilaba los colaterales por afinidad a los extraños).

Y, además de que «donde la Ley no distingue no cabe distinguir», es obvio que el legislador no ha querido que existieran diferencias entre los colaterales por consanguinidad y por afinidad, derogando las normas contrarias que han estado vigentes, reglamentariamente, hasta 1967.

D) En este caso de autos, el interesado ha sido incluido, por la Administración, como colateral de tercer grado por afinidad, en el Grupo IV, situación que violenta las reglas de la más elemental lógica, pues, de dicho modo, ha sido convertido o bien en un colateral de cuarto grado o de grado más distante o bien en un extraño.

La primera alternativa es una pura contradicción, pues, según el artículo 918 del CC, el hermano dista tres grados del tío, y, por ello, el aquí interesado es colateral de tercer grado por afinidad y no colateral de cuarto grado o de grado más remoto.

Y la segunda alternativa es una transgresión del artículo 20 de la Ley 29/1987, pues es indiscutible que el interesado no es un extraño, ya que es sobrino político, pero sobrino, según la terminología usual, y colateral de tercer grado por afinidad, según el CC, del causante (sin que quepa, ya, la «fictio iuris» de asimilar a los colaterales por afinidad con los extraños, pues para tal consideración se requiere una Ley que así lo disponga, cuando, además, lo congruente con toda la evolución expuesta es que en el Grupo III del artículo 20 de la Ley 29/1987 se consideren comprendidos los colaterales de segundo y tercer grado por consanguinidad y por afinidad, con abstracción, también, de los ascendientes y descendientes por afinidad, que no fueron incluidos en el Grupo II). «

La sentencia reproduce otra del TS de 18 de marzo de 2003, Recurso 3699/2008, que es reiterada por la Sentencia del TS de 1 de abril de 2014, recurso 2039/2011.”

Sobre el tema debatido en la Sentencia reseñada la Profesora de Derecho Financiero y Tributario María Teresa Mata Sierra ha escrito un trabajo de interés titulado » La incidencia del parentesco en la aplicación de la bonificación en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la transmisión de una empresa familiar” (al hilo de la sentencia núm. 465/2007 de 25 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contenciosos-Administrativo, Sección 2ª), publicado en la Revista de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de León.

Igualmente resulta de interés el buen trabajo del abogado Joaquín Olaguíbel Álvarez-Valdés. Titulado  “El parentesco por afinidad. La delimitación del concepto y sus efectos y la cuestión de su extinción.”, publicado en octubre de 2012 en Noticias Jurídicas. El 22 de septiembre pasado en el periódico EL País se publicó una artículo informativo sobre el tema titulado “Viuda sin derecho a suegra” .

Recientemente se ha publicado en el número 749 de la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, mayo-junio de 2015, un trabajo de la Catedrática (acreditada) Carmen Hernández Ibáñez, titulado “El parentesco por afinidad: ¿Concluye por la extinción del matrimonio?”, páginas 1143 a 1172, en el que argumenta una solución contraria a la doctrina del tribunal madrileño, aunque reconoce, con sus dudas, que lo anterior sí tendría lugar en el caso de divorcio

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 22 de abril de 2015, Recurso 15144/2014. Prueba sobre la titularidad de los saldos de una cuenta corriente indistinta a nombre de varios titulares.

Se cita la Sentencia del TSJ de Cataluña en la que se indica que, “el dinero depositado en cuentas indistintas no implica la propiedad de todos sus titulares, en la medida en que puede responder a la mera atribución a favor de alguno de los titulares de facultades dispositivas de lo depositado ejercitables frente al banco depositante, cuyo ejercicio no revela la auténtica y real propiedad, sino que lo relevante es la propiedad de los objetos depositados. La presunción de titularidad que deriva de que un bien o derecho figure a nombre de determinada persona, puede pues ser destruida. En el presente caso, la Sala entiende que la Administración ha probado suficientemente que la propiedad de los bienes controvertidos correspondía a la causante que los transmitió mortis causa a la recurrente. La Administración ha acreditado que las cuentas corrientes se nutrieron y los activos financieros controvertidos se adquirieron con el dinero cobrado por Dña. Delfina o con la enajenación o frutos de otros activos inicialmente sufragados del mismo modo. Además, ha acreditado, y no se discute, que la totalidad de los saldos fue declarada por la finada en sus sucesivas declaraciones del Impuesto sobre el patrimonio -hasta el último devengo anterior a su fallecimiento- así como la totalidad de los rendimientos producidos en el IRPF, no presentando declaración por dicho impuesto las herederas, quienes tampoco incluyeron rendimientos del capital mobiliario en sus declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en los ejercicios en las que las formularon), de lo que razonablemente se desprende como razona el TEARC la inexistencia del alegado ánimo de donar. Y como señala también el TEARC, tales declaraciones tributarias gozan de la presunción de certeza que le otorga el artículo 116 LGT, por lo que se estima acertado considerar que la verdadera titularidad de los bienes controvertidos es la que resulta de tales declaraciones, en concordancia con lo anterior.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 27 de abril de 2015, Recurso 11872013. El sujeto pasivo en el impuesto de AJD por razón de la cancelación de una condición resolutoria es el propietario de la finca gravada.

“En debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos entender que la condición de sujeto pasivo del AJD generado por la escritura de cancelación de condición resolutoria no corresponde a la mercantil actora, sino a las entidades adquirentes de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición resolutoria de autos, que son quienes, en definitiva, se benefician de la cancelación de la condición resolutoria al poder disponer, a partir de tal cancelación, de los inmuebles adquiridos libres de cargas. Las consideraciones anteriores obligan a la estimación del presente recurso contencioso administrativo con anulación de las resoluciones que constituyen su objeto, debiendo, además, acordarse, tal y como se solicita en la demanda, la devolución de la cantidad indebidamente ingresada por la actora con los intereses correspondientes.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de abril de 2015, Recurso 8/2013. Responsabilidad solidaria en el ISD de los herederos del heredero

Se cita la Sentencia del mismo Tribunal de 30 de abril de 2013, Recurso 560/2011, en la que se declaró que «fallecido un sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones, como aquí ha ocurrido, sus herederos -entre los que se encuentra la actora- le suceden en la obligación tributaria de la que éste era titular como sujeto pasivo de dicho Impuesto, pudiéndose dirigir la Administración, como aquí ha hecho al dirigirse contra la actora, contra cualquiera de ellos ( art. 39 LGT y 107 del RD 1065/2007 ) para exigirle la obligación íntegra, en este caso, el pago íntegro de la liquidación que correspondía al sujeto pasivo fallecido, por encontrarse dichos herederos del sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones fallecido ligados por un vínculo de solidaridad ( arts. 1084 y 1085 del Código Civil y art. 35.6 LGT). Por tanto, la inicial actuación de la Administración al dirigirse exclusivamente contra la actora fue, desde esta perspectiva, correcta.»

 

Sentencia del TSJ de Madrid  de 30 de abril de 2015, Recurso 1148/2012. Acreditación de la cualidad de empresario. Requisitos

“El apartado 2, del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, pone de manifiesto lo siguiente: Dicho precepto delimita cuando el arrendamiento o la compraventa de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La doctrina de la Dirección General expresa que la finalidad de este artículo es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Ahora bien el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de septiembre de 2014 (casación 3185/2012 ) ha señalado que «Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para  desarrollar  una  actividad  de  beneficio «( STS 8 de noviembre de 2012, casa nº 3766/2010 )».

En la actualidad no es necesario contar con un  local exclusivo para la gestión de la actividad de arrendamiento, En estas materias que han dado lugar a abundante conflictividad, nos remitimos al detallado estudio del Profesor Salvador  Miranda Calderín, titulado “La actividad de arrendamiento de inmuebles como paradigma de la inseguridad jurídica en el ordenamiento tributario español”, Valencia, 2015.

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 4 de mayo de 2015, Recurso 167/2013. No se admite la devolución del impuesto al tener lugar la resolución por la mera voluntad de las partes.

“Coinciden las partes en centrar el objeto de posible discusión en este pleito en una única cuestión: si la resolución de los contratos de compraventa se debió al cumplimiento de una condición resolutoria expresa -tesis de los actores- o a una decisión autónoma de las partes contratantes (postura de las Administraciones demandadas). En lo sustancial, la cláusula controvertida decía así: «Pactan expresamente los comparecientes que, en el caso de que la Administración denegase expresamente el Programa de Actuación Urbanizadora, o impusiera condiciones imposibles de cumplir por los propietarios de las fincas que forman parte de la agrupación, o ésta acordara su disolución, la parte compradora podrá optar bien por el mantenimiento de la presente compraventa o bien por su rescisión…».

“En pronunciamientos anteriores ya tuvimos ocasión de analizar situaciones fácticas semejantes a la del pleito presente. Así, en sentencia de veintiocho de diciembre de 2009, autos de recurso contencioso administrativo 800/2006, o en sentencia de cinco de mayo de 2008, autos 97/2005, decíamos que pese a que el art. 57.1 de la actual Ley del Impuesto, como ya lo había hecho con anterioridad el art. 60 del Texto Refundido de 1980, posibilita la devolución de ingresos realizados por este tributo, para ello se exige que exista un pronunciamiento firme, sea judicial o administrativo, que proceda a declarar nulo, rescindido o resuelto el negocio jurídico subyacente. Y no es el caso, porque aquí la resolución del contrato no vino dada por resolución judicial o administrativa alguna, sino por la voluntad de las partes, y no puede interpretarse extensivamente una previsión que, al cabo, lo que supone es una excepción al régimen general en materia tributaria. Aun así, caso de tratarse de una cláusula convenida por las partes que con toda claridad implicase la resolución y cumpliese el resto de requisitos normativamente exigidos, podríamos aún admitirlo. Ello entendemos que no se produce en nuestro supuesto. Más reciente aún es nuestra sentencia de fecha dieciséis de marzo de 2015, autos de recurso contencioso-administrativo 169 a 171 de 2013 (acumulados), donde se analizó un supuesto tan análogo al actual que derivaba de la misma serie de escrituras públicas y respondía al mismo sustrato fáctico. Por lógicas razones de unidad de doctrina, trasunto del más general principio de igualdad ante la aplicación de la ley, habremos de reiterar aquí cuanto allí tuvimos ocasión de exponer.”

“En contra de lo argumentado en la demanda, no cabe esa equiparación del acuerdo de voluntades a la resolución judicial o administrativa del contrato, máxime cuando se ignora la real causa de resolución contractual. En efecto, no consta que la Administración competente para ello hubiese denegado expresamente el PAU, ni menos aún que hubiese impuesto condiciones imposibles (imposibles, no difíciles o considerablemente gravosas) de cumplir por los propietarios de las fincas afectadas, pese a que se intente argumentar en la demanda que ésa habría sido la razón de la pretendida resolución contractual.”

“Se ejercita, así y en realidad, un auténtico derecho de opción, derivado de una rescisión sólo parcial de la compraventa, por la sola voluntad de las partes. Estamos hablando del ámbito tributario, no del campo jurídico civil, y por ende se parte de la vocación de universalidad tributaria y de sujeción, en principio omnicomprensiva, de los negocios jurídicos a la fiscalidad establecida por el grupo normativo aplicable.”

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 6 de mayo de 2015, Recurso 15428/2014.  No sujeción a ITP de la venta de oro por particulares a empresarios de la joyería sujetos pasivos de IVA para su posterior venta.

 

Sentencia del TSJ de Asturias de 11 de mayo de 2015, Recurso 27/2012. Procedencia de la adición de bienes en el ISD de la cantidad de 48.000 euros reintegradas el mismo día del fallecimiento.

“Los recurrentes se limitan a alegar que desconocen las vicisitudes afectantes a los bienes y derechos del fallecido antes de su muerte, habiéndose limitado a solicitar, en su momento, certificaciones de los saldos de sus cuentas corrientes y a presentar la declaración pertinente con arreglo a las mismas; que en el expediente administrativo no consta ningún dato o indicio que permita considerar que han sido receptores en todo o en parte de la cantidad adicionada; que no han recibido esta cantidad adicionada; que la presunción no es automática y la adición sólo podrá realizarse cuando existan hechos o circunstancias que permitan presumir que los bienes de que se trata deben formar parte de la base; que no se ha ponderado su condición de familiares de tercer grado del difunto, que concurrieron a la herencia con otros de grado más próximo, por lo que eran desconocedores de las vicisitudes afectantes a las cuentas del fallecido y de su existencia, por lo que es más razonable que la Administración haga uso de sus facultades investigadoras para tratar de determinar la persona que firmó el talón o recibió el reintegro; que la prueba negativa de no haber recibido el dinero es imposible; que la presunción no es aplicable porque la Ley habla de bienes que hubieran pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento, no durante ni a lo largo del año anterior a su fallecimiento y, finalmente, que tratándose de dinero de cuentas corrientes, la más elemental prudencia y razonabilidad impide aplicar la presunción a todas y cada una de las salidas que puedan haber existido y obliga, al menos, a determinar el saldo neto de las entradas y salidas de fondos en todas las cuentas del finado el último año y a realizar una estimación razonable sobre la parte del saldo positivo que pudiera existir, tras deducir lo que puede considerarse gastos necesarios para la manutención y desenvolvimiento diario del difunto. En relación con estas alegaciones, ha de señalarse, en primer lugar, que se trata de un reintegro de 48.000 euros, efectuado el mismo día del fallecimiento del causante, de una cuenta bancaria, por lo que es difícil pensar, a la vista de esta cantidad y la fecha del reintegro, que el dinero reintegrado fuera empleado en gastos de manutención o desenvolvimiento del difunto. En segundo lugar, ha de recordarse que se trata de una suma de dinero que pertenecía a éste durante el año anterior a su fallecimiento (es reintegrada el mismo día de su fallecimiento). En tercer lugar, ha de señalarse que la presunción iuris tantum contemplada en el artículo 11.1.a) de la Ley del Impuesto, reiterada en el artículo 25 del Reglamento, cede cuando se aporta prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante, o justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente. Pues bien; los recurrentes no han aportado esta prueba exigida para desvirtuar la presunción. En consecuencia, ha sido correctamente adicionada la herencia.” Se citan en un sentido análogo la Sentencia del TSJ de Murcia de 28 de junio de 2012, Recurso 376/2008, y la Sentencia del TSJ de Asturias de  17 de septiembre de 2007, Recurso 221/2005.

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 18 de mayo de 2015, Recurso 284/2012.

La presentación de la declaración de obra nueva terminada sí interrumpe la prescripción del Impuesto de AJD que grava la declaración de obra nueva en construcción.

Alegaba el recurrente que “el hecho imponible al que se refiere la liquidación paralela practicada es la declaración de obra nueva y división horizontal, y no el acta de manifestación de final de obra; prueba de ello es que la liquidación paralela está comparada y compensada con el ingreso efectuado por la autoliquidación de la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal de 2 de febrero de 2005.  El acta notarial de manifestación de final de obra no interrumpió la prescripción del derecho de la administración a liquidar el hecho imponible de gravamen proporcional de otro documento distinto como es el documento notarial de obra nueva y división horizontal, primero porque la prescripción del gravamen correspondiente a un documento notarial solamente se puede interrumpir mediante la declaración-liquidación relativa a otro documento que subsane, corrija o modifique el anterior, y no por otro documento notarial referido a un concepto completamente distinto. Y en el presente caso, el acta de manifestación de fin de obra en nada afecta al documento notarial diferente como es la declaración de obra nueva por el que el Servicio de Gestión Tributaria pretende liquidar. Y dado que el acta de manifestación de fin de obra no constituye un acto sujeto al Impuesto, por carecer de contenido económico valuable, dicha acta constituye una mera exigencia formal para que los verdaderos actos constitutivos tengan acceso al Registro de la Propiedad de forma definitiva. Cita al respecto diversa jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Económico Administrativo Central. Concluyendo que el único hecho imponible de gravamen proporcional sobre documentos notariales que produjo efectos, y sobre el que se practicó liquidación, fue la declaración de obra nueva y división horizontal, cuyo plazo fin de autoliquidación fue el 3 de febrero de 2005, con lo que el acuerdo de liquidación provisional practicado debe ser anulado por haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda al iniciar esta sus actuaciones el 11 de febrero de 2010.”

Sin embargo, para el Tribunal “si atendiéramos a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente de que el hecho imponible al que se refiere la liquidación paralela practicada no puede ser más que la declaración de obra nueva y división horizontal, y no el acta de manifestación de final de obra, como lo prueba, dice, el que la liquidación paralela está comparada y compensada con el ingreso efectuado por la autoliquidación de la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal de 2 de febrero de 2005, no podríamos admitir el alegato de prescripción, pues, además de que aquella liquidación era de obra nueva en construcción y esta sería de obra nueva pero ya terminada, el plazo asimismo habría que entenderlo interrumpido por la presentación de la escritura que recoge el acta de finalización de obra (presentada, según sello de la D. Gral. de Tributos de la CARM el 23 de agosto de 2006. En consecuencia, tampoco en este caso podría entenderse consumada la prescripción. Añadamos a lo anterior que el Acta de Terminación de Obra no es un mero requisito formal, al tratarse de un documento notarial esencial para que se produzca la inscripción en el Registro de la Propiedad de la obra nueva terminada. Basta por otro lado leer su contenido en el que no solamente se recoge el certificado final de obra necesario según el art. 22 de la Ley 6/1998 aplicable al caso, para inscribir la obra nueva terminada, sino también el seguro decenal por vicios estructurales previsto en la Ley de Ordenación obligatorio, haciendo constar la suma asegurada (1.614.849,00 euros), para comprobar que contrariamente a lo alegado por la parte recurrente, tiene contenido valuable. Por tanto se dan todos los requisitos exigidos por el art. 31.2 del Texto Refundido regulador del Impuesto aprobado por R. D. Leg. 1/1993, para considerarlo sujeto al IAJD.”

 

Sentencia del TSJ de Cataluña de 25 de mayo de 2015, Recurso 239/2013. Se reitera la doctrina del Tribunal de no sujetar a ITP las fianzas constituidas en sustitución de la anterior con motivo de la compraventa y subrogación en un préstamo hipotecario.

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de mayo de 2015, Recurso 1398/012.

Sujeción a AJD de la Constitución de un Complejo Inmobiliario Privado.

“La constitución del complejo inmobiliario privado litigioso está sujeta al Impuesto de que se trata en la modalidad de actos jurídicos documentados -documentos notariales- al concurrir los requisitos establecidos en el art. 31.2 TRLITPYAJD, pues se ha constituido en virtud de la escritura pública de 8 de abril de 2008 a la que antes se ha hecho referencia, que ha tenido acceso al Registro de la Propiedad. Debe resaltarse que en esa escritura no solo se establecen las normas de administración de ese complejo inmobiliario sino también se describen las fincas sobre las que se constituye, que tienen contenido valuable, que es el valor de esas fincas sobre las que se constituye el complejo inmobiliario. Así resulta también de lo señalado en las sentencias de 12 de febrero de 2014 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y de 12 de mayo de 2014 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Granada). No impide la anterior conclusión lo indicado por la Dirección General de Tributos en la consulta que se menciona en la demanda pues, como se indica en la antes citada sentencia de 12 de mayo de 2014, en la respuesta que se da a esa consulta se niega que el acto en cuestión tuviera contenido valuable y lo hace por la siguiente afirmación: «Sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario «. Y en este caso la escritura de 8 de abril de 2008 no se limita a fijar las normas o reglas de administración del complejo inmobiliario sino que también lo constituye con descripción de las fincas que lo integran, que tienen valor económico, como se ha dicho.”

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 22 de abril de 2015, Recurso 15310/2014.  Los requisitos de las reducciones del ISD han de concurrir en el momento del devengo.

“La reducción o beneficio fiscal prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 exige que a la fecha de devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplan los requisitos que deben concurrir para su aplicación, y basta con que lo sea en alguna de las personas que pertenezcan al grupo de parentesco. Lo que sin embargo no se cumple en este caso pues la única persona que reunía esos requisitos falleció antes que la persona que transmite las participaciones sociales. Y aunque el fallecimiento de esta última tuvo lugar tan solo un mes después, no consta que durante ese periodo temporal algún miembro del grupo de parentesco hubiese asumido funciones directivas en las sociedades a las que pertenecen. Los herederos, hermanos Jesús Luis Alberto, trataron de defender en la vía administrativa y económico-administrativa la aplicación del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 alegando que las funciones de dirección de las sociedades a que se refiere esta litis, y las remuneraciones derivadas de las mismas, se cumplían en al menos una de las personas del grupo de parentesco, su padre Don Prudencio, y que en el expediente del Impuesto de sucesiones correspondiente a esta persona se admitió expresamente la reducción por adquisición de participaciones de «A…., S.A.», por lo que debe aplicarse el citado beneficio a las restantes personas integrantes del grupo de parentesco.

Está claro que si el Sr. Prudencio hubiese fallecido con posterioridad al óbito de la titular de las participaciones sociales litigiosas, la transmisión a su hijo por vía hereditaria se acogería a la reducción que aquí se interesa. Ahora bien, esta solución no resulta viable cuando, como en este caso, la transmisión de las participaciones sociales, ya no a favor del Sr. Prudencio , sino a favor de sus hijos, tiene lugar no por herencia de su padre, sino por herencia de su abuela, y cuando a la fecha del fallecimiento de esta, y por tanto, a la fecha de devengo del impuesto que se liquida, ningún miembro del grupo de parentesco ejerce funciones directivas, por mucho que entre el fallecimiento de uno y otro haya transcurrido tan escaso margen tiempo (1 mes). Pues lo importante es que durante ese breve lapso temporal, y en cualquier caso, a la fecha del devengo del impuesto, se cumpliesen los requisitos previstos en la norma vigente para la aplicación de la reducción por la transmisión mortis causa de aquellas participaciones sociales, lo cual exigía que las funciones de dirección recayesen sobre un miembro del grupo de parentesco.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 5 de mayo de 2015, Recurso 25/2012.

Los arrendadores que han cesado en su actividad siguen siendo sujetos pasivos de IVA mientras tratan de vender el inmueble que fue arrendado.

“La Administración rechaza la inclusión de esta partida a deducir porque entiende que los vendedores carecían del carácter de «empresarios» y que, sin tal requisito, no podía estar la operación sujeta a IVA, ni por tanto estar exenta como segunda entrega de edificación (art.20.1.22.a de la Ley del IVA ), ni, por consiguiente, renunciarse a la exención. Al margen de la corrección o no de la liquidación, que, como decimos, no ha sido objeto de recurso, la sanción impuesta resulta claramente improcedente. Los vendedores, que formaban comunidad de bienes, tenían arrendadas las naves como actividad empresarial, habiéndose dado de alta en el censo fiscal y realizando las correspondientes declaraciones e ingresos de IVA en relación a este alquiler. Esta situación se mantuvo desde enero de 1998 hasta diciembre de 2005. Ciertamente en esa fecha se extinguió el contrato de arrendamiento sobre las naves. Ahora bien, los propios vendedores manifiestan (en la contestación a al demanda del pleito civil entablado entre las partes de la operación) que una vez extinguido el arrendamiento en diciembre de 2005, la comunidad no se dio de baja en el censo de sujetos pasivos del IVA, ya que intentó poner la nave en arriendo, pero sin éxito, de modo que la nave estuvo ofrecida en 2006 para arrendamiento sin que se lograse arrendar; y esa era la situación cuando se vendió la nave. Siendo esto así, es muy discutible que los vendedores no tuvieran la condición de empresarios cuando vendieron, o, en cualquier caso, había razones suficientes para que el comprador pudiera entender que lo eran sin forzar la realidad de las cosas, pues el hecho de que el inmueble que se arrienda esté transitoriamente vacante pero siga intentándose su arriendo no elimina la actividad, y los propietarios seguían de alta en el censo. La consideración de que eran empresarios supone una opción o interpretación razonable que excluye la culpabilidad y por tanto la infracción.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 14  de mayo de 2015, Recurso 1379/2013. No sujeción a ITP de la constitución de una prenda de derechos de crédito derivado de las rentas de un arrendamiento en garantía de un préstamo hipotecario formalizado simultáneamente.

“Este mismo criterio es el que siguen otros Tribunales Superiores de Justicia, pudiendo citarse al efecto las sentencias del de Madrid de 26 de abril de 2010 y 3 de febrero de 2011, las del de la Comunidad Valenciana de 7 de septiembre de 2011 y 18 de junio de 2014 y las del de Extremadura de 17 de diciembre de 2013 y 27 de febrero de 2014.”

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 25 de mayo de 2015, Recurso 177/2012. No tiene lugar ingreso alguno en el ISD por razón  de  la donación con reserva del usufructo y de la facultad de disponer. El donatario efectuó declaración-autoliquidación sin ingreso de cuota alguna. En apoyo de su tesis alegó la Consulta V0781-05, V3173-14, V0905-12 y V0742-12. En realidad, la efectividad de la donación queda suspendida hasta que desaparezcan dichas limitaciones, no pudiendo gravarse, como pretendía la Administración, como donación sujeta a condición resolutoria, con posibilidad de devolución del impuesto si tuviese lugar.

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 1 de junio de 2015, Recurso 532/2011.  

Devolución de los ingresos en caso de firmeza del acto administrativo

“El art. 221.3 de la Ley 58/2003 que establece lo siguiente: «Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a , c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley «. Lo anterior quiere decir que solo podría obtenerse la devolución, tratándose de ingresos indebidos liquidados en virtud de actos administrativos firmes como es el caso, bien por la vía del recurso extraordinario de revisión, o bien a través de la rectificación de errores, revocación o de la declaración de actos nulos de pleno derecho según el art.216, apartados a), c) y d). Como en el presente caso la parte recurrente arbitra una vía o procedimiento claramente que no es el previsto en la normativa invocada su recurso no puede prosperar. Evidentemente, sin cuestionar la legalidad o error de los actos consentidos en virtud de los cuales se pagaron las correspondientes liquidaciones tributarias, o sin seguir los pasos del recurso extraordinario de revisión, no se puede argüir como argumento principal para el éxito del recurso que estamos ante ingresos indebidos por no ser la recurrente la obligada tributaria del impuesto en virtud del cual se efectuó el ingreso en esta Comunidad por razón de su incompetencia.”

“Todos los actos administrativos de los que deriva la reclamación por ingresos indebidos, tanto en vía de gestión -liquidación-, como de recaudación, quedaron firmes en vía administrativa. Sobre la base anterior, la petición de la devolución de ingresos indebidos tiene el obstáculo insalvable en el presente caso de la firmeza de los citados actos si al tiempo no se ha solicitado, por el procedimiento correspondiente, la revisión de los mismos. La DA 2ª del RD 1163/1990 de 21 de septiembre establece: «No serán objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza. No obstante, los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los Art. 153, 154 y 171 LGT y en las leyes o disposiciones especiales».

“Ante todo, conviene distinguir tres supuestos de devolución de ingresos indebidos. 1) Ingresos indebidos en sentido estricto, que eran los supuestos que enumeraba el art.7 del Reglamento de Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, pago duplicado o excesivo, pago de deuda prescrita y existencia de error material, de hecho o aritmético. En la actualidad los supuestos de ingreso indebido en el indicado sentido se recogen en el apartado 1 del art. 221 de la Ley General Tributaria, y a efectos del procedimiento debe estarse a los arts. 14 a 20 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento de revisión. Con anterioridad el Reglamento 1163/1990 regulaba el procedimiento aplicable a estos supuestos. 2) Ingresos cuyo carácter indebido es consecuencia de la ilegalidad de un acto administrativo que declara la correspondiente obligación.

La determinación de dicho carácter requiere la constatación de la ilegalidad y la consiguiente eliminación del acto, y los procedimientos correspondientes difieren en función de que el acto en cuestión sea o no firme. Cuando el acto no sea firme, el procedimiento adecuado es el del recurso procedente, estando condicionado al plazo para impugnar el acto de liquidación que se considera nulo. El actual art. 221 de la Ley General Tributaria contiene una alusión a este supuesto en el apartado 2. Cuando el acto sea firme, el cauce para su eliminación es el de los procedimientos especiales de revisión, como actualmente señala el apartado 3 del art. 221 de la Ley, que incorpora el contenido de la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990. 3) Ingresos indebidos derivados de una autoliquidación. En este caso, la devolución del ingreso indebido exige la rectificación de la autoliquidación. El procedimiento venía recogido en el artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 , que tenía por finalidad provocar la emanación por la Administración de un acto impugnable, y la solicitud podía hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido. Antes de la vigencia del referido Real Decreto, la Sala mantuvo la doctrina sentada (véase por todos la sentencia de 25 de Septiembre de 1997 ) de que la devolución por errores de derecho sólo podría obtenerse siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 121 , 122 y 123 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, instando, en primer lugar, la rectificación ante los órganos de gestión dentro de los seis meses siguientes y, una vez desestimada expresa o por silencio, formulando reclamación en el plazo máximo de 15 días, de modo que transcurrido éste sin formular la correspondiente impugnación, las autoliquidaciones o retenciones devenían firmes, sin posibilidad de ser anuladas posteriormente, aunque el plazo del derecho a obtener a devolución de ingresos indebidos fuera de cinco años. Esta situación cambió a partir de la publicación del Real Decreto 1163/90, siendo significativa la disposición adicional tercera que vino a ampliar el plazo. En la actualidad, el art. 221.4 de la Ley de 2003 señala que «cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta Ley «, incorporando de esta forma también el contenido del art. 8 del Real Decreto referido».

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 11 de junio de 2015, Recurso 193/2012. Falsa prueba de la condición de empresario a efectos de la deducción del IVA.

“La demanda ha de correr suerte desestimatoria ya que al margen de que la actora no explica por qué no aportó ya en fase administrativa y económico administrativa -en la que se limitó a referir la existencia de carteles en el local- el contrato de mandato de venta o alquiler fechado el 4 de diciembre de 2006 suscrito con una inmobiliaria y que aporta con la demanda, lo cierto es que el invocado -y no acreditado de modo cumplido- intento de arrendamiento del local desde la compra y el mero cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, no constituyen per se elementos externos que demuestren la intención de efectuar actividades sujetas al impuesto, no habiéndose acreditado desde luego la realización de actos que supongan o demuestren que el local estuvo afecto a actividad alguna objeto del Impuesto sobre el valor añadido; dicho de otro modo, la simple adquisición de un inmueble y su posterior intento sin éxito de alquiler no ponen de manifiesto actividad alguna, tratándose la compra de un acto aislado y no de una actividad económica; o, en expresión de la citada sentencia G…., se finge querer ejercer una actividad económica pero en realidad se pretende incorporar al patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la íntegra desestimación de la demanda.”

“Para determinar si la actora tiene o no derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas con ocasión de la compra del local no basta con la mera condición de empresario consecuente a su naturaleza de sociedad mercantil ya que, como hemos visto, es preciso además que «… hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales «, por lo que para dilucidar la cuestión que enjuiciamos hemos de acudir a los requisitos establecidos en el artículo 111. Uno, en cuya virtud «Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los arts. 112 y 113 siguientes», siendo, pues, lo decisivo, la acreditación mediante elementos objetivos de la intención inicial de destinar la adquisición del local a la actividad empresarial, y ello en cabal congruencia con lo establecido en el artículo 93. Cuatro de la LIVA cuando señala que «No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades», y con lo dispuesto en el propio artículo 5 de la LIVA que tras señalar que » Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios …», añade que » A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V1378-15

Fecha: 04/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante permutó con una persona física cuatro solares a cambio de entregar a esta última una serie de edificaciones destinadas a establecimiento hotelero. La consultante no ha podido acometer la construcción de las edificaciones pactadas por lo que se procedió a resolver el contrato de permuta.

Asimismo, en ejecución de la cláusula penal establecida en la escritura pública de permuta, la consultante viene obligada a entregar a la persona física una vivienda.” Se consulta sobre la “tributación de la indemnización consistente en la entrega de una vivienda.”

Se responde que de acuerdo con el artículo t8, apartado tres, número 1º de la Ley del IVA y la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea resulta “que las indemnizaciones que, en su caso, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se satisfacen en metálico y no tienen como contrapartida un acto de consumo pero no aquellas cuyo pago implica la entrega de un bien o la prestación de un servicio, en la medida en que, por sí mismas, estas últimas suponen un acto de consumo. 

Por consiguiente, la entrega por parte de la entidad consultante de una vivienda en cumplimiento de la cláusula penal establecida en la escritura pública de permuta a que se refiere el escrito de consulta presentado constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V1377-15

Fecha: 04/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante ha comprado una vivienda en Alicante por valor de 100.000 euros, tras la negociación con el vendedor en el contexto de la crisis actual. En el momento de firmar la escritura de compraventa el Notario le advierte que la valoración del referido bien por parte de la Comunidad Autónoma es mucho mayor, por lo que es posible que se produzca una declaración complementaria basada en el valor estimado por dicha Comunidad Autónoma con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El consultante desea saber cuál sería la forma objetiva para valorar la vivienda, teniendo en cuenta la valoración real del mercado, de forma que pueda contradecir, en caso de que fuera necesario, la valoración del inmueble realizada por la Comunidad Autónoma.“

Tras un extenso estudio se concluye exponiendo que “si el interesado desea contradecir la valoración realizada por la Comunidad Autónoma puede instar la solicitud de tasación pericial contradictoria en el plazo de quince días desde que se le notifique la valoración junto con la liquidación consiguiente. Dicha solicitud suspende la ejecución de la liquidación practicada y los plazos de reclamación contra la misma. 

La práctica de la tasación pericial contradictoria deberá ajustarse a las reglas establecidas en los artículos 120 y 121 del Reglamento del ITP y AJD y artículo 135 de la Ley general Tributaria en cuanto a la designación de los peritos, honorarios de los mismos, y procedimiento a seguir. Una vez finalizada y “a la vista del resultado obtenido de la tasación pericial contradictoria, la oficina confirmará la liquidación inicial o girará la complementaria que proceda con intereses de demora, sin perjuicio de su posible impugnación en reposición o en vía económico-administrativa”, teniendo en cuenta que “En ningún caso podrá servir de base para la liquidación el resultado de la tasación pericial si fuese menor que el valor declarado por los interesados” (Reglas 6ª y 7ª del artículo 121 del Reglamento del Impuesto).”

 

Nº de Consulta: V1380-15

Fecha: 04/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante forma parte de una comunidad de bienes sobre varias fincas, participada por trece comuneros que tienen distintas cuotas participativas en el proindiviso. Con el propósito de extinguir la comunidad actual, para desligar las distintas ramas familiares, han acordado realizar tres lotes de fincas, de manera que un lote quedaría en proindiviso entre ocho comuneros, otro lote en proindiviso entre cuatro comuneros y el tercer lote en manos de un único propietario.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

La conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “La operación que se va a realizar contiene dos convenciones: por una parte la separación de un comunero, que tributará por el concepto de actos jurídicos documentados por los inmuebles que se lleva, siempre y cuando se lleve la parte que le corresponde, sin excesos de adjudicación o si hay excesos estos sean inevitables y se compensan en dinero, y por otra la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan los otros doce comuneros, ocho comuneros de una rama familiar a favor de otros cuatro comuneros de otra rama familiar, que también son copropietarios, y viceversa, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes; el tipo de gravamen será el establecido para los inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V1426-15

Fecha: 07/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El ayuntamiento consultante suscribió un convenio con otra sociedad en virtud del cual acordaban la entrega por esta última de tres fincas rústicas a cambio de derechos de aprovechamiento urbanísticos. Tal compraventa está sometida al cumplimiento de unos plazos.

Como consecuencia del incumplimiento de los referidos plazos, se va a proceder a la resolución parcial de la operación.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde indicando que “según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, se va a proceder a la resolución parcial de la permuta originaria sustituyéndose, respecto del ayuntamiento consultante, la entrega de los derechos de aprovechamiento urbanísticos que no se hubiesen materializado por su equivalente monetario.

Por consiguiente, no tiene lugar una entrega por parte de la sociedad que suscribió el convenio con el ayuntamiento sino la restitución a su titular originario de los derechos de aprovechamiento urbanísticos como consecuencia de la resolución parcial de la operación.

En este sentido, si el ayuntamiento no procediera a restituir las fincas a la entidad que originariamente se las entregó sino que opta por abonar una cuantía monetaria, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992 y proceder a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas en los términos señalados anteriormente

Por su parte, la sociedad que efectuó la entrega de las fincas al Ayuntamiento consultante deberá modificar la base imponible de dicha operación procediendo a rectificar la repercusión del Impuesto correspondiente a la nueva cuantía entregada por el consultante el cual vendrá obligado a soportar dicha cuota.”

 

Nº de Consulta: V1458-15

Fecha: 11/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante se dedica a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Para ello cuenta con un empleado con un contrato de trabajo indefinido, a jornada completa, cuyas funciones son exclusivamente las de gestión del arrendamiento de inmuebles.

Asimismo, el administrador actual de la sociedad es titular de más del cincuenta por ciento de las acciones de la entidad. El empleado no es socio de la entidad.

El administrador actual va a dejar próximamente el cargo, y la entidad desea nombrar como nuevo administrador el actual empleado.”  Se pregunta “si, a los efectos de la existencia de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, es posible que el administrador de la compañía sea asimismo empleado con un contrato de trabajo indefinido y a jornada completa, o por el contrario, la figura del administrador y del empleado deben recaer en personas distintas.”

Se responde que a la a vista de lo dispuesto en el actual artículo 5.1 de la LIS, “es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa, siendo relevante que exista un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral y que éste sea a jornada completa, con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la Seguridad Social. Asimismo, resulta irrelevante que dicha persona tenga o no la condición de administrador de la entidad, siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, distinta de la que, en su caso, le pudiera corresponder por el cargo de administrador, entendiéndose, por tanto, cumplido el requisito establecido en el citado artículo.”

 

Nº de Consulta: V1465-15

La base imponible de la conversión de local en vivienda es el coste de ejecución.

Fecha: 11/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante es propietaria desde el año 2001 de un inmueble cuyo uso, según consta en el Catastro, es el de oficinas y local comercial. Sin embargo en 1990 la anterior propietaria había efectuado unas obras por las que una parte de la finca pasó a ser vivienda.

La consultante quiere dejar constancia de la obra realizada y del cambio de uso a vivienda, a efectos de su acceso al registro de la Propiedad, por lo que se plantea otorgar escritura de obra nueva a tal efecto. Dado que la escritura de obra nueva se va a otorgar con posterioridad a la ejecución de las obras en 1990, se plantea si la base imponible del impuesto debe ser el valor real de coste de la obra nueva en la referida fecha o en el momento del otorgamiento del documento notarial. Por otro lado, y dado que a causa del tiempo transcurrido la obra ha perdido gran parte de su valor, se plantea si es correcto aplicar índices correctores por antigüedad y coeficientes deflactores para obtener la base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.”

La Dirección General se remite a la Consulta V1761-13, cuyo contenido declara aquí aplicable, que cita la Sentencia del TS de 11 de abril de 2013.  La Conclusión de la Sentencia es la de que “a la hora de fijar la base imponible de una escritura de declaración de obra nueva, se debe mantener la doctrina de que la comprobación debe recaer sobre el coste de la ejecución de la obra y no sobre su valor de mercado”.  Por otro lado, “El valor real de coste de la obra nueva será el valor de ejecución en el momento en que esta se realizó, sin que proceda aplicar ningún tipo de coeficientes deflactores ni índices correctores por antigüedad.”

Desde un punto de vista civil sobre la conversión de local en vivienda nos remitimos al trabajo de la Profesora María del Carmen González Carrasco, publicado en Cesco, titulado “Propiedad horizontal: el propietario puede convertir su local en vivienda si reúne las condiciones de habitabilidad (Comentario a la STS de 3 de diciembre de 2014)”, accesible en  http://blog.uclm.es/cesco/2015/02/06/

También conviene tener en cuenta Resolución de la DGRN de 20 de marzo de 2015.

Cuestión distinta de lo anterior es la necesidad de licencia administrativa, que vendrá determinada por la legislación urbanística.

La cuestión debatida en esta Consulta fue estudiada en el resumen de la Consulta de la DGT de Cataluña de 19 de noviembre de 2012, Consulta n. 332/12, publicada en notariosyregistradores.com, Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a marzo de 2013, en el que nos remitimos, mediante enlace, al trabajo publicado en La Notaría por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco.

 

Nº de Consulta: V1469-15

Fecha: 12/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, notario, percibe en 2014 de otro notario unos honorarios correspondientes a unas escrituras y actas autorizadas y otorgadas en 2006, 2007, 2008 y 2009 por este último y que, conforme a las normas sobre turno de reparto de documentos, correspondían a aquel. Los honorarios son satisfechos en cumplimiento de una resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 3 de diciembre de 2012, resolución confirmada por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de julio de 2014 resolviendo recurso contencioso administrativo.”  Se pregunta por la “aplicación de la reducción del 40 por ciento del artículo 32 de la Ley 35/2006.”

Se responde señalando que “al no corresponderse los rendimientos con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la única posibilidad de aplicación de la reducción vendría dada por la existencia de un período de generación superior a dos años. Posibilidad que —teniendo en cuenta lo expresamente dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1 ya transcrito al inicio de esta contestación y la actividad desarrollada (la notarial)— también procede descartar, y ello sin necesidad de entrar a valorar si el reembolso efectuado por otro notario de unos honorarios facturados por este último en varios ejercicios pudiera comportar para el perceptor la obtención de rendimientos derivados de actuaciones desarrolladas a lo largo de esos ejercicios.

En relación con lo expuesto en el párrafo anterior, procede indicar que tanto la resolución 00/284/2011 del Tribunal Económico Administrativo Central (dictada en resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio) como la sentencia 927/2012, de 31 de octubre, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, invocadas en el escrito de consulta como argumento en favor de la “irregularidad” y que comportan la consideración como rendimientos irregulares (por entender existente un período de generación superior a dos años) de determinados rendimientos profesionales, se referían a la anterior normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, BOE del día 10), normativa que no contemplaba lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1 de la Ley 35/2006.”

 

Nº de Consulta: V1478-15

Fecha: 13/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Donación de explotación agrícola a hija cuyo cónyuge es titular de una explotación agraria prioritaria.  Si una vez reconocida la titularidad compartida, actualmente en trámite, de la explotación agraria prioritaria del cónyuge, la donación a la hija tendría derecho a los beneficios fiscales previstos en los artículos 9 y 11 de la Ley de modernización de las explotaciones agrarias. Incidencia temporal de la condición de cotitularidad. La misma cuestión en caso de tratarse de transmisión «mortis causa». Efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de la ganancia patrimonial del transmitente.”

El Centro Directivo advierte que “tanto en el supuesto del artículo 9 (“… en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición… siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición de prioritaria de la explotación del adquirente..”) como en el caso del artículo 11 (“…, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición…), se presupone que el adquirente es titular de explotación prioritaria, bien de forma previa, bien por pasar a serlo de resultas de la adquisición. Consecuentemente, tanto en casos de donación como de transmisión “mortis causa” la aplicación del beneficio fiscal exige esa circunstancia, dicho lo cual la aplicación de los beneficios fiscales no plantearía problema alguno.” 

 

Nº de Consulta: V1941-15

Fecha: 13/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “A los padres del consultante les fue expropiada por el Ayuntamiento de Madrid una finca de la que eran propietarios del 90,14 por ciento indiviso, otorgándose el acta de ocupación y pago del justiprecio en el año 2008. Al no estar conformes con el justiprecio interpusieron el correspondiente recurso. El padre falleció en el año 2009 y en el año 2012 fue dictada sentencia judicial por la que se estimó un aumento del justiprecio.”  Se pregunta por la tributación del justiprecio

Se responde que “desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen las cantidades percibidas con ocasión de una expropiación forzosa, tal como establece el citado artículo 33.1, los importes satisfechos al consultante, en calidad de heredero de su padre, y a su madre en concepto de aumento del justiprecio en virtud de resolución judicial, procede atribuirlos a las personas que han generado el derecho a su percepción, condición que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.5, únicamente puede corresponder a los padres del consultante, en cuanto titulares del 90,14 por ciento de la finca expropiada.

Respecto a su imputación temporal, procede indicar que como regla general las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto. Ahora bien, junto con esta regla general el citado precepto recoge las siguientes reglas de imputación temporal:
2. “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”(…).

  1. “En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
    Por todo ello procederá imputar la renta que resulta de la resolución judicial, respecto al 50 por ciento que corresponde a la madre del consultante al periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza, y en cuanto al otro 50 por ciento que hubiera correspondido al padre como titular de la finca expropiada al período impositivo en el que se produjo su fallecimiento.

Aclarado lo anterior y ya en relación con la tributación del propio consultante, el incremento patrimonial obtenido por este deriva exclusivamente de su condición de heredero del causante. Ese derecho económico se integra, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Dado que en su momento no se pudo incluir en la masa hereditaria un importe diferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa de derecho, deberán presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Nº de Consulta: V1493-15

Fecha: 13/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicas Documentados

Materia: “La entidad consultante carece de ánimo de lucro teniendo la consideración de establecimiento de carácter cultural y benéfico, participando de la naturaleza de Ente Eclesiástico en la forma expresada en el artículo IV del Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado español. Tiene previsto realizar una escritura pública de agrupación de dos fincas de su propiedad que son colindantes entre sí, sobre las cuales se alzan las edificaciones destinadas a centro de enseñanza, Iglesia de la entidad y residencia de las religiosas, así como zona de ensanche de las mismas.”  Se pregunta “si puede acogerse a la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al ser una entidad religiosa.”

Se responde exponiendo que “el artículo 45.I.A) b) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que estarán exentas del Impuesto las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley y que, según el apartado d) del 45.I.A, dicha exención es así mismo aplicable a las entidades religiosas comprendidas en el artículo IV y V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede.*

Que como entidad religiosa le son de aplicación los beneficios concedidos a la Iglesia Católica en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979. El artículo IV del Acuerdo sobre asuntos económicos dispone: «La Santa Sede, La Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones:…C) Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.»

Estableciendo el artículo V de dicho Acuerdo que “1. Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas en el artículo IV del Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas.”

De igual forma, el número primero de la Orden de 29 de julio de 1983 del Ministerio de Economía y Hacienda establece que las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, disfrutarán, en todo caso, de los mismos beneficios fiscales que las entidades a que se refiere el artículo V del Acuerdo.

Del escueto planteamiento de la consulta partimos de que parte de la finca resultante de la agrupación se va a destinar a la actividad docente y parte a Iglesia y residencia de religiosas.

Tal y como recoge la normativa anteriormente expuesta, en tanto la operación realizada no sea destinada en su totalidad a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad (como es el caso planteado, parte de la finca resultante se va a destinar a actividad docente), no podrá aplicarse la exención por ser Iglesia Católica si no se acoge a la Ley 49/2002.

Por lo tanto si la entidad está inscrita en el Registro de Entidades Religiosas y cumple con los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V1498-15

Fecha: 14/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una comunidad de bienes constituida por los propietarios de un suelo y dedicada a urbanización y promoción inmobiliaria va a ceder a la consultante, sociedad mercantil, una parte indivisa del suelo edificable y los derechos de edificabilidad cuya entrega no se producirá hasta que se firme la escritura pública correspondiente y cuya contraprestación se establece en una determinada cantidad de dinero y los costes de promoción que correspondan a la transmitente en una futura promoción sobre el suelo. Las partes manifiestan que si bien, se va a realizar la promoción sobre el suelo proindiviso, no van a realizar la promoción de forma conjunta pues cada una asumirá el riesgo y ventura de la parte que le corresponde actuando como promotores independientes.” Se plantean las siguientes cuestiones:

1º Si el devengo de la adquisición del suelo se produce con el otorgamiento de la escritura pública de cesión parcial del suelo con edificabilidad.

2º Si las consultantes serán sujetos pasivos de la promoción que va a realizarse.

3º Si la entrega de las edificaciones promovidas por cada una de las partes a sus clientes tendrá la consideración de primera entrega de edificación.”

Se responde  a la primera cuestión indicando “ el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

En este sentido, en el texto de la consulta se establece que con carácter previo a la transmisión jurídica del terreno la consultante y la comunidad de bienes han suscrito un documento privado en el que se hace constar que no se producirá la entrega de la posesión ni la puesta a disposición del terreno hasta que la transmisión sea elevada a escritura pública. 

Por otra parte, en el momento de la firma del documento privado la consultante abona una parte del precio en concepto de pago y señal.

En consecuencia, en el momento de la percepción de este pago se producirá el devengo de la entrega del terreno por la cantidad percibida y en el momento de firma de la escritura que es cuando se produce entrega de la posesión y la puesta a disposición de los terrenos a favor del adquirente se devengará la entrega del terreno por la cantidad adeudada.

Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que con anterioridad a la entrega de la parte del terreno pro indiviso se realicen en el mismo obras de cimentación y acceso al aparcamiento con los propietarios de otras fincas colindantes al tratarse de un aparcamiento único con una sola entrada para todos ellos.”

Se señala respecto a la segunda cuestión  que “la tenencia proindiviso del inmueble por parte de la consultante y la comunidad de bienes original a que se refiere la consulta determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que según se especifica en el escrito de consulta la promoción se va a realizar desde el primer momento de manera independiente y separada por cada una de las entidades, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada promoción.”

Por último, “en el escrito de consulta se establece que, una vez finalizada la promoción se procederá a la legalización de las distintas entidades y cada una de las partes procederá a su explotación también de forma independiente según sus propios intereses y estrategias comerciales.
En este sentido, si la consultante o la comunidad de bienes original proceden a la venta de las entidades asignadas estas tendrán la consideración de primera entrega de edificación, de acuerdo con lo señalado en el artículo 20.Una.22º. A) Párrafo segundo de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V1547-15

Fecha: 22/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es uno de los comuneros de una comunidad de bienes dedicada a la actividad de construcción, reparación y conservación de obras.

Los comuneros desarrollan las actividades referidas tanto individualmente como a través de la comunidad de bienes.  Se pregunta “si los comuneros pueden facturar a la comunidad de bienes por las actividades correspondientes a la comunidad realizadas por ellos, de tal forma que las retribuciones satisfechas a ellos por la comunidad supongan un ingreso del comunero y un gasto de la comunidad. Asimismo se consulta la forma de realizar dicha facturación y obligaciones que conlleva.”

Se responde que “ los rendimientos que un comunero pueda percibir por su “trabajo” en la comunidad de bienes no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo -o en el caso presente, como rendimientos de actividades económicas correspondientes al comunero, como empresario persona física e independientes de los rendimientos que corresponden a la comunidad-, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese comunero en el rendimiento de la entidad. 

Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el comunero por su “trabajo” en la comunidad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese comunero en el rendimiento neto de la comunidad de bienes. 

Por tanto, el comunero que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. Como se ha indicado anteriormente, estos rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.

En conclusión, a los efectos del IRPF, en virtud de la aplicación del régimen de atribución de rentas, los rendimientos que un comunero pueda percibir por su trabajo en la comunidad constituyen para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, al tratarse de una mayor participación de ese comunero en el rendimiento de la entidad, y no una retribución satisfecha por la comunidad al comunero, lo que excluye, a efectos de dicho Impuesto, la facturación del comunero a la comunidad por las actividades correspondientes a la comunidad desarrolladas por el comunero.”

 

Nº de Consulta: V1530-15

Fecha: 21/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de una concesión para la explotación de las instalaciones de un aparcamiento público que consta de dos plantas, una de las cuales fue asignada a particulares constituidos en comunidad de usuarios para la gestión de sus plazas de garaje.

La consultante, entidad concesionaria de la explotación de las instalaciones, satisface todos los gastos comunes a las mismas tales como servicios de mantenimiento, suministros, el IBI, basuras y licencias. Posteriormente, la consultante distribuye dichos gastos comunes generados y repercute a la comunidad de usuarios la mitad de los gastos que por acuerdo previo les corresponde asumir.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto de tales operaciones y base imponible de las mismas.”

Se responde que “como consecuencia de la explotación del aparcamiento público, ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que, si contrata directamente los servicios de mantenimiento y suministros comunes a todas las instalaciones del citado aparcamiento para proceder posteriormente a su refacturación a la comunidad de usuarios que gestiona una de las plantas del mismo, estaría actuando en su condición de empresario o profesional, constituyendo dicha refacturación de gastos una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá que estar a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad concesionaria y la comunidad de usuarios o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

 

Nº de Consulta: V1542-15

Tributación en IRPF  de las compensaciones a la extinción del régimen de separación.

Fecha: 22/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Conforme a sentencia de divorcio la consultante percibe de su ex cónyuge la compensación económica regulada en el artículo 232.5 del Código Civil de Cataluña.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la compensación económica referida.”

Se responde que “por lo que respecta a esta compensación económica a percibir por la consultante procede señalar, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que la misma no constituye renta para su perceptor.

Lo anteriormente manifestado es consecuencia de lo dispuesto en el artículo 33.3 d) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que establece, en referencia a los supuestos donde se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial, lo siguiente:

“En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor.

El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.”

Con la importante reforma del IRPF introducida a finales del año pasado, queda sin efecto el anterior tratamiento estudiado por nosotros en el trabajo titulado “Tributación de la compensación por razón de trabajo en el régimen de separación de bienes”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 11 de diciembre de 2013.

 

Nº de Consulta: V1522-15

Fecha: 22/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “Una empresa contrata con una comunidad de propietarios los servicios de conserjería. En la cláusula 7 del contrato se dice que en caso de que la comunidad de propietarios contrate directamente al conserje enviado por la empresa proveedora, antes de 4 meses desde el último día que prestó sus servicios, deberá pagar, la comunidad a la empresa de conserjería, una determinada cantidad de dinero como indemnización. 

Habiéndose producido el supuesto contemplado se cuestiona la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la indemnización pagada por la comunidad de propietarios a la empresa proveedora de conserjería.”  Se pregunta por la “Inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la indemnización pagada por la comunidad de propietarios a la empresa proveedora de conserjería.”

Se responde que “con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada –sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95-, se considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta la sociedad consultante está contratando a una persona, que antes era empleado de la empresa de conserjería, en provecho propio, y se puede entender como una cesión de personal por parte de la empresa de conserjería en favor de la comunidad de propietarios, esta operación tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y, por tanto, deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas por la empresa de conserjería, debiéndose repercutir dicho tributo sobre la misma.
De acuerdo con lo expuesto, la indemnización que paga la comunidad de propietarios a la empresa de conserjería, forman parte de la base imponible de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir la cuota en la factura que se emita para documentar la operación.”

 

Nº de Consulta: V1543-15

Fiscalidad de la apartación en el IRPF.

Fecha: 22/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante y su esposa, mayores de 65 años, son propietarios de un piso que pretenden transmitir a su hija mediante el pacto sucesorio de apartación.”

Para el Centro Directivo  “al producirse la adjudicación del bien que forma parte del pacto sucesorio por un acto ínter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el mencionado artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto.

El criterio expuesto se viene manteniendo, entre otras, en las contestaciones nº V2355-08, V1854-10, V1902-10, V1438-11, V2248-12, V2643-13, V3558-13, V1521-14 y V1932-14.

En línea con lo anterior, y en relación con su naturaleza de negocio jurídico inter vivos, procede incluir aquí lo recogido en la sentencia 549/2012, de 24 de septiembre, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en el segundo párrafo de su tercer Fundamento Jurídico, donde se remarca esa naturaleza respecto a otro pacto sucesorio (el de Derecho foral gallego de la apartación):”

Por otro lado, “una vez expuesto el criterio sobre la no aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisiones de inmuebles mediante el pacto sucesorio de apartación, al indicarse en el escrito de consulta que los transmitentes tienen más de 65 años y ante la posibilidad de que el piso a transmitir constituya su vivienda habitual, procede concluir la presente contestación señalando que en tal circunstancia la ganancia patrimonial que pudiera resultar de la transmisión estaría exenta en aplicación de lo establecido en el artículo 33.4.b) de la misma ley.”

 Hemos de señalar que el TSJ de Galicia sigue en la actualidad una doctrina contraria a la expuesta. Completamos lo escrito con la remisión al trabajo del Profesor de la Universidad de Vigo Roberto Ignacio Fernández López titulado “Los pactos sucesorios del Derecho Civil de Galicia desde la perspectiva tributaria”, publicado en la revista Dereito, Vol. 23, nº 1, enero junio de 2014.

El pasado 12 de noviembre de 2014 todos los grupos parlamentario del Parlamento de Galicia apoyaron la proposición no de Ley del PP de Galicia en el que se demanda  que la Administración Tributaria tenga en cuenta los pronunciamientos del TSJ de Galicia, que entiende que estos pactos sucesorios en vida no tributan en el IRPF como ganancia patrimonial.

Al régimen fiscal de dichos pactos también hace referencia el Notario de Ourense Vicente Martorell en su trabajo titulado “Variaciones fiscales gallegas en la operativa notarial 2015”

Una postura contraria a la Consulta es la manifestada por el Inspector de Hacienda del Estado Alberto San Martín Rodríguez en el recientísimo trabajo titulado «Incidencia en el ámbito tributario de los pactos sucesorios regulados en la normativa civil territorial», publicado en el nº 12 de la revista «Quincena Fiscal», 2015.

 

Nº de Consulta: V1556-15

Fecha: 25/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La consultante ha sido desde el año 1968 plena propietaria, en proindiviso al 50% junto a su hermana, de una finca rústica situada en Córdoba, la cual ha venido explotando como agricultora a título personal desde dicha fecha. En relación al proindiviso referido, en el año 1996 ambas hermanas extinguieron dicha participación indivisa en la finca, segregando y dividiendo la totalidad de la finca rústica en dos fincas rústicas diferentes, también afectas a la actividad de agricultura que venía ejerciendo la consultante y su hermana. Paralelamente, la consultante constituyó en el año 1992, junto a la referida hermana también copropietaria al 50% de la citada finca rústica (hasta la extinción del proindiviso en el año 1996), una comunidad de bienes para la explotación agrícola y económica de dichas fincas, es decir; i) desde el año 1968 hasta el año 1992 la consultante explotaba la finca rústica de manera directa como empresaria agrícola; ii) desde el año 1992 al 1996 la comunidad de bienes explotaba la finca participada en proindiviso por las dos copropietarias; iii) desde el año 1996 hasta la actualidad, según lo expuesto, la comunidad de bienes explota las dos fincas rústicas.
La participación en la CB por parte de la consultante es del 49% y del 50% por parte de su hermana, siendo el 1% restante propiedad de un hijo de la consultante. En la constitución de la CB no se produjo la transmisión de la propiedad de las fincas rústicas por parte de ninguna de las dos propietarias, a dicha CB.

La CB es la receptora de los ingresos y de los gastos de la actividad agrícola, y al ser una entidad en régimen de atribución de rentas atribuye anualmente a los socios personas físicas, los rendimientos de la actividad económica calculados según el régimen de estimación objetiva, imputándose los rendimientos en el IRPF de los socios a través del modelo 184. Por tanto, los rendimientos imputados por la CB citada serían los propios de las actividades económicas en estimación objetiva.

La CB lleva su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, aunque debido a que las CB no pueden legalizar en el Registro Mercantil sus libros (libro diario, balance de comprobación o sumas y saldos y el libro de inventario y cuentas anuales), estos no se presentan en dicho Registro. En cambio, la consultante, por su 49 % de participación en la CB, sí legaliza todos y cada uno de los libros descritos en el Registro Mercantil correspondiente a su domicilio social.

La consultante se plantea realizar alguna de las siguientes operaciones:

1.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, y junto a su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España, y cuyos socios al 100% son los hijos de la consultante, que tiene como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social.

2.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, y junto a su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una nueva sociedad mercantil residente en España que tendrá como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social, siendo posible que tenga el 100% del capital social.

3.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, una vez extinguida la comunidad de bienes, a una sociedad mercantil residente en España, y cuyos socios al 100% son los hijos de la consultante, que tiene como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social.

4.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, una vez extinguida la comunidad de bienes, a una nueva sociedad mercantil residente en España que tendrá como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social, siendo posible que tenga el 100% del capital social. 

Dichas operaciones se plantean con la finalidad de i) preservar el patrimonio inmobiliario familiar; ii) racionalizar la actividad agrícola unificando su dirección y profesionalizando su gestión; iii) dotar a la empresa de solvencia dando entrada a nuevos socios; iv) limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio; v) organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de explotaciones rústicas, pues en dicha sociedad que adquiriese la finca rústica se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción por empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se `plantean las siguientes cuestiones:

“1.- Si a las operaciones mencionadas les resulta de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto si a las mencionadas operaciones les sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 87.1 o 87.2 de la LIS. Si resultan válidos, a estos efectos, los criterios de la consulta V0072-11.

2.- Igualmente se plantea cómo afectaría la extinción de la comunidad de bienes a la consultante, toda vez que dicha comunidad de bienes no tiene suelo rústico, solo créditos a clientes, deudas comerciales a proveedores

3.- Si el hecho de cobrar una prestación por jubilación y simultáneamente no cotizar a la Seguridad Social puede ser un obstáculo a la hora de aplicar el Régimen Fiscal Especial referido anteriormente.

4.- Si el hecho de imputar en el IRPF de la consultante los rendimientos de la comunidad de bienes como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos de actividades económicas bajo la modalidad de estimación objetiva puede ser un obstáculo a la hora de aplicar el Régimen Fiscal Especial referido anteriormente.”

Se responde que “en los dos supuestos planteados en los que no se produce la previa disolución de la comunidad de bienes (aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España o a una sociedad mercantil residente en España de nueva creación), la aportación no dineraria individualmente realizada por la consultante, de su cuota ideal en la comunidad de bienes y de la propiedad de la finca rústica, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la mencionada transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad.

Respecto a los dos supuestos planteados en los que se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación por la consultante de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad, dado que se trataría de una parte de los elementos con los que se desarrollaba la actividad por la comunidad de bienes previamente a su disolución.
Procede por tanto, analizar si las operaciones planteadas cumplen los requisitos previstos en los apartados a), b) y d) del artículo 87.1 de la LIS a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.”

 “Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que en el presente caso, en los dos supuestos en los que no se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España o a una sociedad mercantil residente en España de nueva creación, tienen la consideración de elementos afectos al desarrollo de una actividad económica, y por lo tanto se cumple el requisito del apartado d) del artículo 87.1 de la LIS por lo que resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por otra parte, en los dos supuestos planteados en el escrito de la consulta en los que se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos con los que desarrollaba la actividad la comunidad de bienes, bien a una sociedad de nueva creación, bien a una sociedad existente, no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que los bienes aportados no tendrían la consideración de afectos a una actividad económica.”

“La calificación de la operación al respecto de la aplicación o no del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, no depende de la tributación de las personas físicas o jurídicas implicadas en la misma. Por lo que el hecho de cobrar una prestación por jubilación y simultáneamente no cotizar a la Seguridad Social y el hecho de imputar en el IRPF de la consultante los rendimientos de la comunidad de bienes como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos de actividades económicas bajo la modalidad de estimación objetiva no constituyen, en principio, un obstáculo a la hora de aplicar el régimen fiscal especial referido anteriormente.”

 

Nº de Consulta: V1562-15

Fecha: 25/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Entidad consultante que transmitió dos inmuebles de su propiedad renunciando a la exención, no advirtiéndose ni por las partes ni por el Notario autorizante que la operación sujeta y no exenta al impuesto daba lugar a la inversión del sujeto pasivo.  Se cuestiona acerca del procedimiento que la consultante ha de seguir para devolver el importe del impuesto percibido por la operación al adquirente de los inmuebles.”

Se responde que “en la medida en que la entidad consultante repercutió el impuesto cuando hubiera correspondido al adquirente de los inmuebles la autoliquidación y, en su caso, ingreso del impuesto, en virtud del supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e), segundo guion, de la Ley del impuesto, la repercusión y el ingreso derivado han de calificarse como indebidos. Ello determina que la entidad consultante podrá o bien instar el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación contemplado en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y desarrollado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del 5 de septiembre) o bien optar por regularizar su situación tributaria en la autoliquidación en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores dentro del plazo de un año desde que debió efectuarse la rectificación en cuyo caso vendrá obligada la consultante a devolver el importe correspondiente al adquirente de los inmuebles.”

 

Nº de Consulta: V1586-15

Fecha: 26/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió en el año 2014 una vivienda para destinarla al arrendamiento. Por diversas circunstancias, no pudo alquilarse hasta el 1 de febrero de 2015, fecha de suscripción del contrato.” Se pregunta “Si el importe satisfecho en el año 2014 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de Notaría, Registro, obras en la vivienda pintura, fontanería, albañilería, calefacción, gastos de comunidad y seguro, y adquisición de muebles, sería deducible en la declaración del IRPF de 2014 o habría de imputarse en la declaración de 2015.”

Se responde que “la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario, los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos, que exista una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.

De acuerdo con lo expuesto, los gastos de pintura, fontanería, albañilería y calefacción, siempre que éste último concepto no constituya una mejora, circunstancia que no puede concretarse ante la escueta información facilitada, se consideran gastos de conservación y reparación y, por tanto, resultarían deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que no exceda de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por el arrendamiento.

Al no haber obtenido rendimiento alguno en el año 2014, el importe de estos gastos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a dicha vivienda y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.

Los gastos de comunidad y seguro correspondientes al año 2014, no pueden ser objeto de deducción ni en el periodo impositivo 2014, al no haber estado arrendada la vivienda, ni en 2015 al corresponder a gastos de un periodo impositivo anterior. No obstante los gastos por estos conceptos correspondientes al año 2015 podrán ser objeto de deducción en éste último periodo impositivo.

Respecto a la adquisición de mobiliario, su coste sería deducible vía amortización a partir del periodo impositivo 2015, en la forma prevista en el artículo 14.2.b) del RIRPF. A estos efectos, el artículo 30.1ª del RIRPF remite a la Orden de 27 de marzo de 1998, que establece un coeficiente lineal máximo del 10 por 100 y un periodo máximo de 20 años, a contar desde la fecha de adquisición, coeficiente que se aplicará sobre los respectivos costes de adquisición satisfechos.

Por último, los gastos inherentes a la adquisición (Notaría y Registro) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados constituirán un mayor valor de adquisición de la vivienda.”

 

Nº de Consulta: V1600-15

Fecha: 26/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante transmitió el 6 de junio de 2012 la que constituía su vivienda habitual que tenía naturaleza privativa, aunque constituía la residencia permanente de la unidad familiar. El 28 de junio de 2010 había adquirido una vivienda junto con su cónyuge, para su sociedad de gananciales, financiando parte del precio, y el 19 de mayo de 2014 adquirió una vivienda contigua a la anterior, con el fin de unirlas interiormente y así ampliar la superficie habitable.” Se pregunta si “la reinversión del importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual podría materializarse en la adquisición de las dos viviendas.”

Se responde que “la reinversión del importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual solo puede materializarse en la adquisición de una vivienda habitual, circunstancia que podría recaer en cualquiera de las viviendas adquiridas dentro de los plazos reglamentarios, anterior y posterior, pero no en ambas. Si en la declaración del Impuesto del ejercicio 2012 la consultante consideró exenta la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en la vivienda que había adquirido dentro del plazo de los dos años anteriores a la transmisión, la segunda vivienda constituiría un supuesto de ampliación de vivienda habitual, no contemplado en la normativa del Impuesto que regula la exención por reinversión.”

 

Nº de Consulta: V1615-15

Fecha: 26/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante se constituyó en el año 2007 por una persona física, junto con su esposa e hijos. La aportación del matrimonio al capital fue una finca urbana y maquinaria. Los hijos aportaron maquinaria y elementos de transporte. El total del capital se pagó con los referidos bienes, propiedad de los socios, adquiridos en su día como particulares, sin ser empresarios. La finca urbana era una vivienda con licencia de demolición para después promover en el solar la construcción de viviendas. En la constitución se pagó el 1 por 100 en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. La sociedad no inició la promoción y continúa sin actividad. Los socios van a disolver y liquidar la sociedad, con devolución de las aportaciones realizadas en su momento, es decir, la finca urbana, la maquinaria y los elementos de transporte.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal de la disolución y liquidación de la sociedad, con adjudicación de los bienes a los socios.”

Se responde  que en el Impuesto sobre Sociedades “la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se lleve a cabo la disolución- liquidación de la sociedad, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a sus socios y su valor contable.”  En el Impuesto sobre la Renta de los socios “prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.”

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera empresario o profesional a quien realice la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A tal efecto, es preciso recordar que tanto el alta en el censo de contribuyentes como en el Impuesto sobre Actividades Económicas no son requisitos suficientes para la calificación de un sujeto como empresario o profesional. La justificación por parte de una persona de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

Por último, “la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los bienes que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos que se le adjudiquen, valor real que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y al que se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.”

Añadimos que la operación también estará sujeta a la plusvalía municipal por razón de la finca urbana.

 

Nº de Consulta: V1644-15

Sujeción a IRPF  de la aportación de existencias en la constitución de una sociedad mercantil.

Fecha: 27/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “El consultante, profesional que determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa simplificada, va a aportar existencias a una sociedad limitada recibiendo participaciones sociales de la misma. Se pregunta “si la transmisión de las existencias se debe calificar como rendimientos de actividades económicas o ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”

Se responde que “las existencias transmitidas a la sociedad darán lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida las participaciones sociales recibidas, cuyo valor debe ser equivalente al valor de mercado de dichas existencias.”

 

Nº de Consulta: V1660-15

Fecha: 28/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es miembro de una Cooperativa de Viviendas, que se plantea transformar en capital las aportaciones realizadas por los cooperativistas para la construcción de las viviendas.” Se pregunta “si dicha transformación afectaría a la deducción por construcción de vivienda habitual.”

Se responde indicando que “debe tenerse en cuenta que para que las cantidades entregadas al promotor (en este caso la cooperativa de viviendas) puedan ser objeto de deducción, la normativa expuesta exige que dichas cantidades tengan la naturaleza de entregas a cuenta para la adquisición de la vivienda.

Por lo tanto, en la medida en que el traspaso a capital de los saldos correspondientes a las cantidades entregadas por los socios, no altere la naturaleza jurídica de dichas cantidades como entregas realizadas a cuenta de la futura entrega de la vivienda, manteniéndose los derechos de los cooperativistas y las obligaciones de la cooperativa al respecto, dicha transformación no afectaría al derecho a su deducción. “

 

Nº de Consulta: V1684-15

Disolución de una sociedad mercantil gibraltareña con un inmueble en España. Sujeción a AJD y no a OS  si no ha desarrollado operaciones de su tráfico en España.

Fecha: 28/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “Una sociedad limitada gibraltareña participada por dos socios quiere proceder a su liquidación. Su activo está compuesto por el 50 por 100 de un inmueble situado en España.

En la liquidación se adjudicaría dicho activo a los dos socios.” Se pregunta por la “tributación de la disolución de la sociedad con adjudicación a los consultantes del 50 por 100 de un inmueble situado en España.”

Se responde que “ si la sociedad ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), anteriormente transcrito, y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad gibraltareña que su activo está compuesto por un inmueble situado en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y, en ese caso, la escritura que recoja la disolución de la entidad, al tratarse de una operación que recae sobre un bien inmueble situado en España, inscribible por tanto en un registro público español y no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial.”

 

Nº de Consulta: V1685-15

Fecha: 28/05/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Aplicación de la normativa sobre beneficios fiscales en caso de modificación de la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta qué normativa ha de aplicarse a los beneficios fiscales vinculados a requisitos posteriores al de su disfrute. Modificaciones futuras.”

Se responde que en “el caso de que fuera suprimida la reducción de la base imponible por donación de lo que se denomina como “empresa familiar”, en cuanto a la exigencia del cumplimiento de los requisitos posteriores hoy vigentes –en concreto respecto a que se tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los adquirentes durante los diez años posteriores a la adquisición-, en cuyo caso, si la ley que modificara este extremo no regulara nada respecto a la entrada en vigor o a los efectos de las modificaciones en el tiempo, ha de contestarse que deberán seguir cumpliéndose los requisitos establecidos por la norma aplicada en el momento del devengo.”

Se recuerda que “las normas tributarias, que no regulen infracciones o sanciones en este ámbito, no pueden incluirse dentro de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, aunque para determinar este último aspecto deban analizarse una a una, por lo que, en conclusión, no cabe aplicar a las mismas el principio de irretroactividad antes reseñado.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 7 de mayo de 2015, Nº 02739/2014/00/00, Vocalía Duodécima. Sanciones tributarias. Base de la sanción. Sancionada la persona o entidad por incumplir su obligación de practicar retención sobre las rentas satisfechas, las retenciones objeto de sanción en sede pagadora no deben minorar la base de la sanción a imponer, en su caso, al perceptor de las rentas/obligado a soportar la retención. No se vulnera el principio de non bis in ídem.

“De conformidad con los principios de tipicidad, responsabilidad y no concurrencia, recogidos en los artículos 129, 130 Y 133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 178 a 180 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, habiendo sido sancionada una persona o entidad por incumplir su obligación de practicar retención sobre las rentas que ha satisfecho, las retenciones objeto de sanción en sede de la pagadora no deben minorarse de la base de la sanción a imponer, en su caso, al perceptor de las rentas/obligado a soportar la retención, en aquellos supuestos en los que la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable tanto al retenedor como al perceptor.

En el supuesto de hecho que da lugar a este criterio, la causa de la regularización en la empresa obligada a retener obedece a la satisfacción de rendimientos del trabajo sin practicar e ingresar las retenciones correspondientes, debido a la recepción de facturas falsas emitidas por los perceptores de las rentas, los hijos del administrador de la empresa pagadora/retenedora, a los que se calificó de trabajadores por cuenta ajena y cuyas facturas pretendían encubrir lo que en realidad era una relación laboral de dependencia” Unificación de criterio.”

 

Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 04726/2012/00/00, Vocalía Séptima. IBI. Consideración de bien inmueble urbano a efectos catastrales. Requisitos.  CC AA de Castilla-La Mancha.

Para clasificar como urbanos, al amparo de lo previsto en el artículo 7.2.b) del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aquellos bienes inmuebles cuyo suelo sea urbanizable sectorizado o delimitado según el planeamiento urbanístico, resulta exigible que se haya aprobado el instrumento de ordenación que establezca las determinaciones para su desarrollo.

Se destaca como aspecto decisivo de este criterio su vinculación a los instrumentos de ordenación del planeamiento y no a los de ejecución.

En el caso de Castilla-La Mancha, la naturaleza jurídica de los Programas de Actuación Urbanizadora no es la de instrumentos de ordenación territorial y urbanística, sino la de instrumentos de ejecución del planeamiento, conforme al Título V del texto refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística de Castilla-La Mancha; la ordenación detallada de sectores completos de suelo urbanizable que no se hubiera establecido ya en los Planes de Ordenación Municipal es objeto de los Planes Parciales, conforme al artículo 26 del mismo texto refundido incluido en el Título III ‘Los instrumentos de la ordenación territorial y urbanística”

 

Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 07402/2012/00/00. Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Valoración del patrimonio preexistente. Alcance de la remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

“La remisión del artículo 22.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere exclusivamente a las reglas de valoración de los bienes preexistentes, no alcanzando, como pretende la interesada, a las exenciones que se establecen por dicho Impuesto.”

 

Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 08562/2012/00/00, Vocalía Novena. Procedimiento de verificación de datos. Efectos de su utilización improcedente para llevar a cabo actuaciones de comprobación de valor: la nulidad radical o de pleno derecho del procedimiento.

“Esta utilización improcedente provoca la nulidad de pleno derecho del procedimiento puesto que, entre los supuestos que enumera el artículo 131 de la Ley General Tributaria (LGT), como lista cerrada que permiten llevar a cabo un procedimiento de verificación de datos, no se encuentra el de realizar actuaciones de comprobación de valores. Y en desarrollo de este precepto, el artículo 159 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento de Gestión e Inspección (RGGI), en desarrollo del artículo 131 de la LGT, no incluye este procedimiento (el de verificación de datos) al relacionar los distintos procedimientos tributarios en cuyo seno puede realizarse como actuación concreta la comprobación de valores. Con ello, se está vulnerando el principio de inderogabilidad singular de los reglamentos consagrado en el artículo 52.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común.”

 

Resolución de 18 de junio de 2015, Nº 01864/2012/00/00, Vocalía Octava. Procedimiento económico administrativo. Incongruencia Omisiva/Desestimación tácita

Que el Tribunal deje sin contestar alguna de las pretensiones puede responder a una incongruencia omisiva o a una  desestimación tácita, según la motivación contenida en el cuerpo  jurídico de la Resolución.

Debe apreciarse incongruencia omisiva cuando el órgano resolutorio deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente este silencio como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.”

 

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

Resolución de 18 de febrero de 2015. IIVTNU 2012 (Plusvalía). SUJETO PASIVO. Adquisición “mortis causa” por tres personas por terceras partes indivisas. Condición de sujetos pasivos de cada uno de ellos. Solidaridad de la obligación inexistente. Debe liquidarse individualmente a cada propietario por su parte. ESTIMAR.

“En el presente supuesto, tras el fallecimiento de D. ********** el 1 de enero de 2012, los hijos de este se adjudicaron por terceras partes indivisas la mitad de un terreno propiedad del fallecido mediante escritura de aceptación y adjudicación de herencia de fecha 21 de junio de 2012. Así, de acuerdo con el artículo 3 de la citada Norma Foral 16/1989, estamos ante tres adquirentes que son los sujetos pasivos del Impuesto, a los cuales, ante la falta de presentación de autoliquidación en el plazo estipulado, se les debiera haber enviado la liquidación individualizada correspondiente a su porcentaje de participación en el terreno.
En este sentido, no entendemos correcta la liquidación practicada por el importe global de la deuda tributaria a una de las adquirentes del terreno, dado que no se constata que los obligados tributarios del impuesto constituyan en este caso, tal como establece el artículo 35.3 de la Norma Foral 2/2005, una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
En relación a esta cuestión, este Tribunal ya se pronunció al respecto en la resolución nº 28.309 adoptada el 24 de febrero de 2009, en la que respecto a una notificación de la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles emitida por la misma Administración municipal aquí demandada, y con referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de abril de 1998, recurso nº 2102/1992, concluimos señalando lo siguiente:

«En consecuencia, para el ejercicio 2008 que se considera impugnado, deberá comunicarse a cada uno de los propietarios la liquidación que a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles les corresponde en proporción a su titularidad en el inmueble, puesto que no existe en el expediente indicio alguno de que los propietarios del mismo constituyan una unidad económica autónoma susceptible de imposición, sino que lo que existe es una copropiedad o una comunidad simple u ordinaria, en la que cada uno de los titulares tiene el pleno dominio de una cuota independiente de un mismo bien, aunque éste se encuentre en estado de indivisión, disfrutando de la posesión real y efectiva de la parte que les pertenece en la cosa común y de la cual pueden disponer».

En consecuencia con todo lo expuesto, debemos declarar no conforme a Derecho el acto impugnado, por resultar procedente la práctica de una liquidación individualizada al aquí reclamante en periodo voluntario de acuerdo con su cuota de participación en el terreno adjudicado por herencia.”

 

CONSULTAS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA

Consulta de 16 de octubre de 2014, nº 182/14. La donación de un inmueble sito en Cataluña, siendo el donante y donatario residentes en Canadá,  se rige por la normativa fiscal estatal.

  La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, afecta únicamente a los residentes de los Estados miembros de la Unión o del Espacio Económico Europeo. Dicho criterio finalmente se ha contenido no sólo en el proyecto, citado por la Consulta, sino también en la redacción definitiva de la disposición final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, BOE de 28 de noviembre de 2014.

Recientemente el Abogado del Estado excedente Ramón C. Pelayo ha escrito un artículo en el número 62 de la revista El Notario del Siglo XXI, julio de 2015, titulado “Incorrecta adecuación de la normativa del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en España a la jurisprudencia del TJUE”, en el que se critica la nueva regulación debido a que en ningún momento el TJUE exige que los no residentes en España tengan que ser residentes en algún otro país de la Unión o del EEEE –Espacio Económico Europeo-, por lo que es contraria al principio de libre circulación de capitales y, por tanto, igualmente nulo

 

SENTENCIA PARA RECORDAR

Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2015, Recurso 348/2013

El pago de los impuestos no atribuye a un terreno la clasificación de  urbano

“En todo caso, aun cuando se entendiera que la cuestión estaba planteada a la vista de los recibos de IBI correspondientes a dicha finca, acompañados con el escrito de demanda, tal circunstancia en nada altera la decisión de la Sala de instancia, pues conforme a reiterada jurisprudencia, de la que son una muestra las sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2006 -recurso 8086/2002 – y 22 de abril de 2009 – 11496/2004 – los recibos de bienes inmuebles aportados carecen de relevancia, al no acreditarse en ellos ni la suficiencia de los servicios ni la integración de la parcela en la malla urbana. En el mismo sentido la sentencia de esta misma Sala y Sección de 4 de junio de 2001 -recurso de casación 7480/1996 – en la que se alegaba como motivo de casación «infracción de cierta jurisprudencia que define el principio de Derecho de los actos propios y que, aplicado al caso de autos significa que, habiendo girado y cobrado el Ayuntamiento de Palencia el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos y las tasas municipales de los servicios de agua, basura y alcantarillado, no puede negar después el carácter urbano de la finca». Tal cuestión es contestada en los siguientes términos: «… justamente en esta materia, la jurisprudencia del Tribunal Supremo no aplica en absoluto la doctrina de los actos propios, sin duda por el carácter reglado del suelo urbano que impide que tal clasificación se adquiera por actos presuntos, tácitos o indirectos distintos del único dato que importa, a saber, que el suelo cuente con los servicios y que se encuentre en la malla urbana ( sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1996 , de 3 de mayo de 1995 y de 16 de febrero de 1993 , según las cuales el pago de impuesto o tasas no atribuye a los terrenos la clasificación de urbanos). En el presente caso, los terrenos en cuestión estaban clasificados en el P.G.O.U de 1992, de cuya revisión ahora se trata, como suelo no urbanizable, por lo que no habiéndose acreditado que mereciera la consideración de suelo urbano obligado resulta declarar no haber lugar al presente recurso de casación.”

La última Sentencia citada, nº 526, reitera que “en cuanto al pago de contribuciones o tasas, también la doctrina jurisprudencial ha establecido que tales circunstancias de carácter fiscal o tributario carecen de entidad en el ámbito urbanístico para atribuir a un terreno la clasificación de urbano.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

 

 

Lucena, a 17 de Julio de 2015

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PORTADA HISTÓRICA

Santander. Palacio de la Magdalena desde la bahía de Santander. Por Noreenlam.

Santander. Palacio de la Magdalena desde la bahía de Santander. Por Noreenlam.

 

 

Fiscalidad de la cesión de remate

  FISCALIDAD DE LA CESIÓN DE REMATE: HISTORIA, IVA, ITP E IBI

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN,

NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA (CÓRDOBA)

 

“Cuando el pasado ha dejado de iluminar el futuro, el espíritu camina en las tinieblas”, A. de Tocqueville, La democracia en América, 1835.

 

 Resumen

 

En muchas instituciones y figuras jurídicas una perspectiva histórica es fundamental para comprender el sentido de lo estudiado, de ahí viene la oportunidad, como veremos en este caso concreto, de la cita de Tocqueville. En nuestra exposición tras examinar los conceptos acuñados por la jurisprudencia sobre la cesión del remate, comprobamos su origen histórico, que tiene lugar en Italia durante la baja edad media, siendo una construcción doctrinal de juristas, constituyendo una de las primeras manifestaciones de un contrato acuñado por los juristas del ius commune llamado contrato para persona por designar. Los civilistas castellanos del siglo XVI constatan su existencia y reconocen que no estaba sujeto a gravamen fiscal a pesar de su falta de regulación positiva tanto en el derecho procesal como en el fiscal, por no existir transmisión del dominio. Dicha situación llega hasta la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, y fiscalmente, tras dos Sentencias del TS de 1904 y 1905, el Reglamento del Impuesto de 1911, en una norma no innovadora, cuyo contenido continúa hasta nuestros días, interpreta que la cesión del remate no está sujeta al Impuesto de Derechos Reales, hoy ITP.

Antes de estudiar la figura en la doctrina y en los impuestos concretos, se examina someramente la doctrina y legislación extranjera por proporcionarnos datos de interés práctico, entre ellos el de que la cesión debe ser pura y simple para evitar ser gravada. Se cita, reproduciéndolas, las afirmaciones más interesantes de la más reciente doctrina española sobre la cesión del remate en cuanto puedan tener relación con su tratamiento fiscal. A continuación se estudia la doctrina administrativa y la jurisprudencia, criticándose la postura consolidada del TS, contraria a la de la Dirección General de Tributos y a la de la Audiencia Nacional, que considera exenta la cesión sólo si se efectúa por los concedentes del préstamo hipotecario, realizando una interpretación excesivamente extensiva, a nuestro juicio, de la Ley del IVA. En el ITP se comprueba cuáles son las consecuencias de la naturaleza meramente interpretativa del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, precepto que no contiene una exención, existiendo una continuidad histórica desde la baja edad media hasta la actualidad. Se distingue la mera y pura cesión del remate llevada a cabo cumpliéndose lo establecido en la Ley de aquellos supuestos en los que se exige sobreprecio o en los que la cesión es gratuita, procediendo aquí, igual que en el derecho extranjero, el gravamen por el ITP o por el ISD.

Por último se estudia la repercusión que puede tener en el IBI por razón del momento en que se pueda entender transmitido el dominio.

 

1.- DEFINICIÓN JURISPRUDENCIAL

 

Para definir la cesión del remate nos servimos en primer lugar de la Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 21 de noviembre de 2005, que resume la doctrina jurisprudencial: “Este Tribunal ha tenido ocasión de enjuiciar la referida cuestión. En atención a la naturaleza jurídica de la «cesión de remate», que no es una transmisión patrimonial (objeto de tributación) distinta a la adjudicación al cesionario, sino una novación de la misma transmisión, no cabe considerar que el valor del inmueble transmitido sea distinto al señalado en la subasta. Así, la Sentencia de 19 de diciembre de 2003 (autos 269 de 2000) y la Sentencia de 19 de julio de 2004. En ésta última (reiterando lo afirmado en la anterior) se afirmaba que Como recuerda el Tribunal Supremo Sala 3ª – por ejemplo en Sentencias de 26 de noviembre 1994 de 11 noviembre 1996 , 12 julio 1996 y 26 noviembre 1994 – se ha venido entendiendo por la doctrina y por la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, que la cesión de remate, figura muy arraigada en nuestro proceso de ejecución, y definible como el acto procesal, público y solemne, por el que el rematante transmite a un tercero el derecho subjetivo a adquirir la cosa subastada en un proceso, no genera, sin más, la traslación de la cosa subastada y rematada (pues aún no se ha adquirido); en realidad, lo único que se transmite al cesionario es el derecho (único ostentado por el rematante, ejecutante o no) a adquirir la cosa, mediante la aceptación coetánea o sucesiva de la cesión, por el precio ofrecido en la subasta. Dicha cesión, al materializarse dentro de un proceso y producir efectos procesales, es, pues, un contrato típico procesal, que exige, para su validez, que las dos partes interesadas (el rematante cedente y el cesionario) tengan capacidad negocial para adquirir la cosa subastada; y las Leyes 34/1984 y 19/1986, subsanando las imprecisiones y omisiones anteriores de la LECiv y de la LH, especifican la forma de realizar la cesión (comparecencia ante el Juzgado) y la necesidad de que el cesionario la acepte y el plazo durante el cual puede efectuarse (previa o simultáneamente al pago del precio). Su fundamento se halla en que, siendo el remate un derecho subjetivo, nuestro ordenamiento permite la transmisibilidad de esa clase de derechos. Y su ventaja es tanto el permitir licitar en interés de terceros sin tener poder en forma de ellos como, sobre todo, el obtener el beneficio fiscal de evitar el pago de dos adquisiciones. Esta naturaleza de acto de tipo procesal se impone aún más tras la reforma de la LECiv de 1881 por la L 10/1992 , a partir de la cual el último párrafo del artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil sólo permite hacer posturas a calidad de ceder el remate a un tercero al ejecutante, con la finalidad evidente de atajar la participación de licitadores profesionales que consigan un remate bajo y que sin haber llegado siquiera a desembolsar la mayor parte del precio y sin asumir obligaciones fiscales realicen la cesión, en perjuicio todo ello, las más de las veces, de los deudores ejecutados; ánimo que no es presumible, en abstracto, en los acreedores ejecutantes y a los que mantuvo en su derecho la referida reforma con el evidente fin de favorecer la realización de sus derechos de crédito. Ahora bien, en tal caso no existe otro negocio jurídico o transmisión sino una simple actuación procesal por la que el titular del remate, aprobado judicialmente, transfiere dicha cualidad a un tercero con anterioridad a la adjudicación definitiva sin que el cesionario haya de pagar más que el precio del remate. Como consecuencia de ello en el ámbito tributario no se reconoce la existencia más que de un único negocio jurídico.” “No existe causa jurídica para indagar acerca de los móviles o fines de la cesión y dado que la misma da lugar a una adjudicación por el mismo precio del remate hay que estimar que no es posible una comprobación de valores que permita fijar un valor o base imponible en estos casos diferente de los demás supuestos de adjudicación en subasta judicial, ya que se trata del mismo negocio jurídico.”

 La Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de septiembre de 2002, recurso 85/1998, precisa “que el adjudicatario cedente -en el momento en que cedió el remate- tenía tan solo una expectativa de adquirir el inmueble subastado de modo que solo podía transmitir (siempre con la aprobación del Juez que conocía del pleito) esa expectativa al cesionario el cual a su vez debía asumir la posición de aquel en el proceso ejecutivo, con la consiguiente obligación de depositar en el Juzgado el resto del precio del remate para que la transmisión pudiera tener efecto.”

Por último, la Sentencia del TSJ de Aragón de 16 de octubre de 2000, Recurso 821/1997,destaca que “en cuanto a cual es la naturaleza de dicho supuesto legal la explicita la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1994 al señalar que «la intervención de un rematante en una subasta judicial «a calidad de ceder el remate a un tercero» es una aplicación concreta, en nuestro Derecho positivo, del doctrinalmente llamado «contrato para persona que se designará» («per persona nominanda»), que consiste en que uno de los contratantes, llamado estipulante, se reserva la facultad de designar, dentro de un plazo determinado, a una tercera persona para que ocupe su lugar en la relación contractual y que, para su plena efectividad, requiere ineludiblemente que la designación de dicha tercera persona (que en ningún caso puede relegarse a tiempo indefinido o «sine die») se haga dentro del plazo estipulado para ello por las partes o del expresamente señalado por la ley (cuando dicha figura o modalidad contractual se encuentre legalmente regulada, como aquí ocurre), de tal modo que, transcurrido el expresado plazo (convencional o legal) sin realizar la designación («electio») de dicha tercera persona, el estipulante queda como único contratante y como definitivo obligado». De donde se desprende que en los supuestos en los que la ley permite ceder el remate a un tercero el postor solo tiene la expectativa de serio si no usa de ese derecho.”

En los derechos españoles solo el Derecho Navarro regula el contrato con persona a designar, que sí está regulado en los Códices Civiles italiano y portugués, disponiendo la Ley 514 del Fuero Nuevo de Navarra, Ley 1/1973, de 1 de marzo, lo siguiente: “Contrato con facultad de subrogación. Puede concertarse un contrato con facultad para cualquiera de las partes, de designar posteriormente la persona que deba subrogarse en sus derechos y obligaciones. El otro contratante, en cualquier momento, podrá requerir a quien esté facultado para que haga la designación dentro del plazo máximo de año y día, a contar del requerimiento, a no ser que en el contrato, o por Ley, se hubiere establecido otro término.

La declaración que designe la persona deberá notificarse a la otra parte dentro del plazo. Hecha la notificación, la persona designada se subroga en los derechos y asume las obligaciones de la parte que le designó, con efecto desde el momento de la celebración del contrato.

Si dentro del plazo no se notificare la designación de persona, el contrato producirá todos sus efectos entre las partes que lo celebraron.”

Significativamente el precepto sigue a la Ley que trata de la cesión del contrato.

En el proyecto de Libro Sexto del Código Civil de Cataluña también se recoge el contrato con persona a designar. Añadimos que si a lo anterior no se acompaña un régimen fiscal favorable, carecerá de sentido dicha regulación, aunque por otro lado la introducción de dicho régimen fiscal puede entrañar el reconocimiento de una inmunidad fiscal e incremento del fraude. Aquí podemos recordar los famosos “pases” de la época del auge inmobiliario.

 

2.- ORIGEN HISTÓRICO

Es un lugar común entre los procesalistas atribuir el origen histórico de la cesión del remate en el derecho español a la legislación desamortizadora, en concreto a la Instrucción de 31 de mayo de 1855 para el cumplimiento de la Ley 1 del mismo mes y año, Ley Madoz, relativa a la desamortización civil y eclesiástica, en la que se disponía en el artículo 103.7, al tratar de la atribuciones de los Jueces de Primera Instancia, que les correspondía “admitir las cesiones que los compradores hagan en el acto de firmar el remate, o en los dos días siguientes a la notificación de haberle sido adjudicada la finca o fincas”. En realidad el origen es muy anterior y hunde sus raíces en el ius commune. La cesión del remate es una manifestación del llamado contrato para persona por designar, siendo unas de las primeras expresiones de la figura en el antiguo régimen, surgiendo en el ámbito italiano,, encontrando también su acogida en el droit coutumier francés. En doctrina hispánica dicho contrato es estudiado por el jurista castellano Alfonso de Azevedo, siglo XVI; por el jurista y sacerdote de origen gallego Francisco Salgado de Somoza, Abad de Alcalá la Real en Jaén; y por el jurista catalán nacido en Barbastro, Jaume Càncer, siglo XVII. La cesión del remate se utilizaba por evidentes razones fiscales, al devengarse un solo impuesto en la transmisión de los bienes mediante pública subasta.

La doctrina italiana escribe que el contrato con persona a designar se origina históricamente para satisfacer las exigencias de asegurarse el anonimato en la venta por subasta de personas de elevado rango social y, en términos más generales, con la finalidad de reservar la identidad de los sujetos interesados en la conclusión del contrato

Francisco Salgado de Somoza, 1590-1664, en su citada obra “Laberinthus creditorum concurrentium”, primera edición de 1646, escribió en la parte II, capítulo XIII, números 29 y 30, que en las compras llevadas a cabo “pro persona nominanda” sólo hay un contrato, no dos, y sólo se devenga un impuesto, citando la autoridad de civilistas españoles e italianos, F. Mantica, O. Surdo, Pedro Díez Noguerol y Hermosilla.

El jurista y sacerdote castellano del siglo XVI Juan Gutiérrez, natural de Plasencia, al publicar en 1612 el Libro VII de su “Practicarum Quaestionum circa Leges Regias Hispaniae”, examina en la Quaestio LX, números 11 y 12, el gravamen de la cesión del remate, a la que llama cesión con beneficio de traspasso, negándolo, citando la autoridad del Abogado de Guadalajara Ignacio Lasarte y Molina, autor de la obra “De decima venditionis & permutationis, que Alcabala nuncupatur”, 1589. En el mismo sentido el jurista y Consejero de Estado de la segunda mitad del XVII Alfonso de Olea escribía en el título VII, Cuestión V, nº 22 y 23 de su obra “Tractatus de cesiione jurium&actionum”, 1652, que la cesión del remate, a la que llama postura cum beneficio de traspasso, no devenga impuesto y que si la cesión se efectúa en favor del acreedor tampoco se devenga, aunque la postura no se hubiera hecho con la calidad de la cesión o traspaso, pero para evitar toda duda, recomienda que se haga la postura con el beneficio de la cesión. A estas cuestiones hace referencia el Abogado de los Reales Consejos José Manuel Domínguez Vicente y Académico de la Historia, en el tomo segundo de su obra “Ilustración y continuación a la Curia Filípica”, página 173, Madrid, 1790.

También hemos localizado en la literatura jurídica castellana del siglo XVIII referencias a la cesión del remate y su no sujeción al impuesto de alcabalas: en la obra titulada “Práctica de Substanciar Pleytos Executivos y Ordinarios”, Madrid, 1741, escrito por Antonio Martínez Salazar, “Escribano de Camara de la Real, y Suprema Junta de Obras y Bosques, y del número de Madrid”, se expone en la página 155 lo siguiente: “antes de tomar la posesión, o después de ella, puede la persona en quien se hizo el remate cederle, y traspassarle en quien quisiere, conforme lo propuso en el Pedimento de postura, y por esta razón no se causa Alcabala; y después de hecha la venta judicial también puede hacer Declaración, expresando pertenecen a otras personas las casas vendidas, por lo que tampoco se causa Alcabala, y la cesión del remate se escribe así,” ofreciendo a continuación un modelo de escritura. Igualmente, en el tomo tercero de la parte segunda de la “Librería de Escribanos”, edición de 1786, escrita por José Febrero, Escribano Real y Agente de Negocios de los Reales Consejos, se expresaba en las páginas 606 y 607, en el sentido de que “muchas veces antes, o después de tomar la posesión el comprador, suele ceder el remate a favor de otro con arreglo a los estipulado en su postura, y otras veces después de estar despachada a su favor la venta judicial, declarar que hizo la compra con dinero ageno, expresando la persona, y que por esta razón le pertenece la cosa comprada, en cuyos casos no se causa nueva alcabala, si así se pactó.” En las sucesivas ediciones de la obra de Febrero, hasta bien entrado el siglo XIX, se repite la misma idea.

El Abogado Joaquín Escriche en el tomo segundo de su obra “Diccionario Razonado de Legislación y Jurisprudencia”, edición de 1839, al escribir sobre el juicio ejecutivo nos dice en la página 619 lo siguiente: “puede el comprador hacer cesión del remate, aunque sea en favor del acreedor según la práctica, sin que por ella se devengue nueva alcabala, con tal que al tiempo de la postura se haya reservado esta facultad para usarla dentro de cierto número de días; porque en el momento de la aceptación del mismo remate o antes de despacharse a su favor la escritura de venta manifieste y declare que no ha hecho la compra sino como mandatario y por cuenta y dinero del cesionario; el cual presentando al juez copia de la cesión hecha ante el escribano pretende por medio de pedimento que a consecuencia de los que de ella resulta mande formalizar a su favor la escritura de venta y entregarle los títulos de pertenencia de los bienes rematados, como así en efecto debe verificarse” Significativamente aquí Escriche, al contrario que en los restantes puntos objeto del estudio, no cita la fuente legal de sus afirmaciones. La razón está en que en realidad no existían, pues lo que recoge el autor son las conclusiones de la construcción de la figura por los autores del ius commune: en este caso sólo había una transmisión. Igualmente en la legislación castellana sobre el impuesto de alcabalas, antecedente del impuesto de derechos reales decimonónico y del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, no se regulaba la cesión del remate, pero los juristas castellanos aplicando la doctrina civil entendieron que tampoco se podía exigir alcabala al no existir propiamente dicha una transmisión.

La primera mención legal que encontramos de la cesión del remate desde el punto de vista fiscal la encontramos en el Real Decreto de 23 de abril de 1837, firmado por la Reina Gobernadora, María Cristina, comunicando el Decreto de las Cortes relativo a la enajenación de bienes nacionales, Desamortización de Mendizabal, cuyo artículo 5ª disponía que “dentro del término de las cuarenta y ocho horas después de haberse verificado el remate de una finca, si el rematante lo hubiese sido con calidad de ceder, lo manifestará así ante el juez de la subasta, y se pondrá desde luego en conocimiento del intendente de la persona que definitivamente resulte compradora; en el concepto de cualquier cesión que se haga pasado dicho termino, devengará la alcabala correspondiente.” De la misma forma la Ley de 2 de septiembre de 1841, perteneciente a la fase desamortizadora de Espartero, dispuso en el artículo 5 que en cuanto a las cesiones de bienes del clero regular solo están exentas de alcabala, las verificadas por los rematantes con calidad de ceder dentro de las 48 horas después del remate.

Significativamente, al comentar José María Manresa Navarro la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1855, escribe, haciendo constar el origen consuetudinario de la figura, en el tomo IV, 1858, página 325, que “tampoco habla la nueva Ley de la cesión del remate, sin que por esto pueda considerarse derogada la facultad, que siempre ha tenido el postor, de manifestar en el acto de la aceptación que había hecho la postura en nombre y como mandatario de otro. No haciéndolo en dicho acto esta manifestación, ni protesta o reserva alguna sobre ello, la cesión hecha después habrá de considerase como una nueva venta para el derecho de hipotecas.”

En definitiva la cesión del remate, no regulada expresamente, salvo las excepciones ya vistas de la legislación desamortizadora, obedecía a una práctica procesal creada por la doctrina del antiguo régimen, cuya aplicación práctica sigue siendo admitida por la doctrina. Sobre su tratamiento fiscal es importante la cita de la obra de Salvador Rocafull y Castro, Registrador de la Propiedad de Sagunto, Valencia, e “individuo que ha sido del Cuerpo de Letrados de Hacienda”, que al escribir en su “Manual de la Legislación del Impuesto de Derechos Reales y Transmisión de Bienes en forma de Diccionario”, segunda edición, Madrid ,1881, tratando de los Bienes Nacionales, pagina 89, expuso lo siguiente: “En los remates de las fincas procedentes del Estado suele acontecer a veces que el rematante obra en nombre y por encargo de otra persona, a quien trasmite después la finca rematada, y como según el caso 11 del art. 28 del Reglamento, solo gozan de exención las adquisiciones hechas directamente de los bienes enajenados por el Estado en virtud de las leyes desamortizadoras, aquellas cesiones pueden ser consideradas como nuevas trasmisiones y estar, por tanto, sujetas al pago de derechos; por ello, y para distinguir cuándo hay nueva trasmisión y cuando no, se dictó una orden en 22 de Agosto de 1873, declarando que no debían considerarse como actos de trasmisión para los efectos del Impuesto, las cesiones hechas por el rematante a favor de un tercero, siempre que hubiere manifestado en el acto de la subasta que tomaba parte en ella con ánimo de ceder y que se formalizase la cesión antes precisamente del pago del primer plazo de la finca subastada.”

Al estudiar Rocafull las cesiones de fincas subastadas en favor de tercera persona, página 120, escribió: “sucede algunas veces en las subastas públicas, que los rematantes obran por encargo de terceras personas, y después del acto de la subasta, ceden a favor de ellas las fincas rematadas.

Estas cesiones pueden considerarse como nuevas trasmisiones, si no se cumplen con ciertos requisitos; y por ello estableció la Real orden de 16 de Abril de 1865 -Boletín Oficial del Ministerio de Hacienda, 1865, Tomo XXI, página 69-,que para los efectos del Impuesto, se consideran como nuevas traslaciones de propiedad las renuncias o cesiones del derecho adquirido por un postor cuando se verifican después de ejecutado el remate y de haberse otorgado a su favor Ia correspondiente escritura, o cuando sin haberse llenado este requisito, se haya consumado el contrato por la mutua entrega de la finca y del precio, a no probarse con documento público, anterior a su intervención en la venta, que obró por comisión o mandato expreso del cesionario.” Dicha Real orden de 16 de abril de 1865 se dictó con motivo de un caso concreto ocurrido en Cádiz.

Finalmente la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 reguló la figura en el artículo 1499.2 disponiendo que en las subasta las posturas “podrán hacerse a calidad de ceder el remate a un tercero.”

Desde un punto de vista fiscal la cesión siguió huérfana en su regulación en la normativa del impuesto de derechos reales, aunque doctrinalmente se consideraba que en los casos de subastas con cesión del remate sólo había una transmisión. La cuestión llegó al Tribunal Supremo en una ocasión en que la Hacienda Pública pretendió liquidar dos transmisiones: la existencia de una sola transmisión en tales casos se reconoció por el Tribunal Supremo, Sala de Contencioso Administrativo, en la Sentencia Nº96 de 25 de octubre de 1904, publicada en la Colección legislativa de España. Primera Serie, Parte Segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XIV, Volumen 2º de 1904, 1906, páginas 419 a 423, al expresar que “Considerando que la duplicidad de tributación es, bajo otro aspecto, insostenible en casos como el presente, porque dentro del régimen establecido por la ley de Enjuiciamiento civil, encaminado a facilitar la concurrencia de compradores en interés de los mismos, y del deudor ejecutado, el rematante que con arreglo al art. 1499 de esa ley hace postura en beneficio de tercera persona que acepte el remate, no tiene en puridad otro carácter que el de mandatario, siendo por ello evidente que no adquiere derecho ni cosa alguna para sí mismo, sino para el tercero, por cuya cuenta hizo la postura, no habiendo, por tanto, en tales ventas más que un solo acto jurídico sujeto al impuesto, ni más que un contribuyente, que es el comprador, y en modo alguno también su mandatario, con perjuicio de los derechos del demandante. Considerando que, lejos de oponerse a ello, confirma la doctrina expuesta el párrafo 2º, art. 4º del reglamento vigente para la exacción del impuesto, porque ese precepto la reconoce explícitamente, aunque para evitar las confabulaciones fraudulentas que a su amparo podrían cometerse en perjuicio de la Hacienda pública, ordene que se reputen como verdaderas transmisiones los reconocimientos y declinaciones de derecho que se hagan a favor de tercero, bajo el supuesto de haberse adquirido como mandatario o gestor del favorecido en tales reconocimientos y declaraciones, a no ser que en la adquisición se consigne en legal forma el carácter mandatario y sus circunstancias; de suerte, que aun aplicado por analogía ese precepto a casos como el presente, resulta cumplido ese requisito en el mero hecho de consignarse en el acta del remate la declaración de haberse hecho para cederlo a tercera persona, aunque no se designase entonces el nombre del cesionario, pues ello basta para dejar consignado oportunamente y en legal forma el carácter del mandatario del tercero que acepta el remate ulteriormente, y las circunstancias esenciales del acto determinadas por la certeza de la cosa vendida y a su precio.”

La doctrina de la Sentencia reseñada vino a ser reiterada por la Sentencia de del Tribunal Supremo de 30 de diciembre de 1905, Nº 130, publicada en la Colección Legislativa de España, Primera Serie, Parte segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XVII, Volumen 2º de 1905, páginas 567 a 661, Madrid, 1908. El Alto Tribunal declaró a propósito de un préstamo hipotecario que había sido transmitido e inscrito en el Registro de la propiedad, y habiéndose procedido a su ejecución, el bien hipotecado se adjudicó al titular del crédito con facultad de ceder el remate: “Considerando que la duplicidad de tributación es también insostenible dentro del régimen establecido por la Ley de Enjuiciamiento Civil, encaminado a evitar la depreciación de las cosas con la posibilidad de desastrosas subastas, por lo cual nada impide que el ejecutante ejercitara el derecho que le otorga el artículo 1504 de aquella ley, y menos que pidiese la adjudicación con la cláusula de para ceder, a semejanza de lo que dispone el artículo 1499 de la misma ley para los licitadores, que aquí le reconoció expresamente el Juzgado; pero con la adjudicación en esos términos no hay transmisión a los efectos del impuesto, porque, según se ha hecho notar anteriormente, el impuesto de derechos reales, por su índole, sólo se devenga y hace efectivo en el momento de la consumación del contrato, de tal suerte, que cuando en estos existe alguna condición suspensiva queda también aplazada la exacción de aquel: 

Considerando que tanto por la Real Orden de 16 de abril de 1865, primordial en esta clase de cuestiones, como por la jurisprudencia de lo contencioso administrativo, entre la cual debe apreciarse la sentencia de esta Sala de 25 de octubre de 1904, hay que distinguir la verdadera compraventa y consiguiente transmisión de dominio objeto del impuesto, de la simple adjudicación judicial con la cláusula de para ceder, que no lo devenga:”

Ambas Sentencias, según escribe el Abogado del Estado Jesús Marañón en su obra “Impuestos de derechos reales y transmisión de bienes y sobre los bienes de las personas jurídicas”, páginas 144 a 147, Madrid, 1928, inspiraron la redacción del Reglamento Provisional para la Administración y Recaudación de los Impuestos sobre Derechos Reales y transmisión de bienes de las personas jurídicas de 20 de abril de 1911, Gaceta de Madrid de nº 114 de 24 de abril de 1911, página 137, al introducir un nuevo precepto en el apartado 3 del artículo 8: “ Si la enajenación tuviere lugar en subasta judicial, y el postor a quién se adjudique el remate hubiere hecho uso en el acto de la subasta del derecho consignado en el párrafo segundo del artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario cuando al mismo se otorgare la escritura de venta directamente por el deudor o por el Juzgado. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este párrafo, y se liquidarán dos transmisiones distintas, una al adjudicatario del remate y otra al cesionario de aquél.”

El precepto reproducido, que no está amparado por ninguna Ley y situado en el reglamento fuera de las exenciones del Impuesto, tiene una clarísima naturaleza interpretadora más que innovativa, y está reproducido en todos los Reglamentos del Impuesto, hasta el actual, artículo 20 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se contiene con una levísima modificación puesta en cursiva: ““Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: Una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

Al estudiar el Registrador de la Propiedad Federico Bas y Rivas el contrato a favor de persona a designar en su obra “Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes”, volumen I, segunda edición 1960, páginas 255 a 257, cita el trabajo de J. Vallet de Goytisolo, titulado Contrato de compraventa a favor de persona a determinar, publicado en el tomo VIII de los Anales de la Academia Matritense del Notariado, y no comparte el criterio expuesto por el ilustre Notario de estimar no sujeto a gravamen la designación del tercero, pues considera que estamos en presencia de una compraventa, una donación, o de una cesión de derechos a título oneroso o gratuito, gravable por el Impuesto. Hace constar que el negocio se celebra “siempre con la finalidad de defraudar a la Hacienda” Al examinar el apartado 5 del artículo 9 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes de 15 de enero de 1959 en el que se declara la no sujeción de la cesión del remate, Bas escribe que aunque el precepto “sólo hace referencia a las enajenaciones en subasta judicial por lo que se refiere a la facultad de ceder y a considerar que hay una sola transmisión, de la jurisprudencia que dejamos anotada parece deducirse que el precepto es aplicable a toda clase de subastas en donde se den las garantías suficientes de que esa facultad de ceder no se traduzca en un fraude” El autor cita en las páginas 242 y 243 diversas Resoluciones tributarias en las que mayoritariamente se estimó la no sujeción a gravamen de las cesiones de remate en subastas administrativas, una de ellas llevada a cabo ante notario, de 23 de enero de 1945, “o sea, con todas las garantías.” En otra Resolución, fechada el 24 de julio de 1950 se niega la aplicación de la no sujeción cuando la designación de tercero tiene lugar en compraventa ordinaria y no en subasta. Sobre esta cuestión volveremos más adelante.

El Reglamento Hipotecario de 14 de febrero de 1947 permitió en el artículo 228 efectuar la cesión del remate en el procedimiento judicial sumario, aunque, como escribe Roca Sastre, “en la práctica se utilizaba a base de la aplicación supletoria de aquel precepto de la ley procesal civil -1499-” Dicha posibilidad adquiere rango legal en la Ley Hipotecaria con la reforma en 1986 de la regla 14º del párrafo 4º del artículo 131.

En 1984 se añadió al artículo 1499 de la LEC, lo siguiente “El rematante que ejercitare esta facultad habrá de verificar dicha cesión mediante comparecencia ante el propio juzgado que haya celebrado la subasta, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla y todo ello previa o simultáneamente al pago del resto del precio del remate.” En la reforma procesal llevada a cabo por la Ley 10/1992, de 30 de abril, se limita la facultad de ceder el remate sólo al ejecutante. En la actualidad el artículo 647.3 de la LEC dispone que “sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de hacer el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Tribunal, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate. La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta ley”

La cesión del remate en el procedimiento extrajudicial fue regulada por primera vez en la reforma del Reglamento Hipotecario llevada a cabo por el Real Decreto 290/1992, de 27 de marzo, al dar nueva redacción a los artículos 234, 235 y 236, siendo una de sus finalidades la de su potenciación, según indica, el Notario Manuel González-Meneses y García-Valdecasas. En la regulación anterior del procedimiento extrajudicial, contenida en el Reglamento de 1947, no se contemplaba la cesión del remate.

La legislación procesal examinada rige en la venta extrajudicial ante notario en los términos regulados en la ley 1/2013, de 14 de mayo, al disponerse en el artículo 3 que la “Ley de Enjuiciamiento Civil tendrá carácter supletorio en todo aquello que no se regule en la ley y en el Reglamento Hipotecario.”

El Secretario Judicial Antonio Robledo Villar en un extenso artículo, titulado “Cesión de Remate”, publicado en el número 34 dela revista “Actualidad Civil”, 19-25 de septiembre de 1994, páginas 651 a 674, concluía que “la cesión del remate no es un hecho fiscalmente relevante pero tal consideración no es pacífica y ha merecido algunas objeciones, sobre todo en lo referente a la consideración de la naturaleza jurídica que tiene en la realidad práctica la cesión del remate y la afirmación de que se trata de una actuación que acontece y se perfecciona dentro de la esfera judicial con total olvido de las maniobras fraudulentas y confabulaciones que con frecuencia, se esconden detrás de la celebración y que permiten a quienes la utilizan un fácil lucro al margen de toda fiscalidad y que, en realidad, esconde una doble transmisión”, citando en nota a pie de página a los Comentarios a Resoluciones de la Dirección General de los Registros, en concreto a la Resolución de 25 de abril de 1989, BOE de 3 de junio, por Pedro Ávila Navarro, en la Revista Jurídica de Cataluña, 198974, página 239 y ss. donde, además, el autor aboga por un sistema de pujas por escrito con desaparición de la cesión del remate.”

 

3.- PRECISIONES DEL DERECHO COMPARADO.

En el derecho francés del antiguo régimen el contrato para persona por designar tenía un carácter consuetudinario, influido por la doctrina del ius commune y reconocido en algunas coutumes. Durante la Revolución la Ley francesa de 16 de octubre de 1791, que unificó los plazos, exponía que los efectos del negocio quedaban “abandonados al derecho común por el que la ley los supone ya regulados”

Los Profesores G. Baudry- Lacantinerie y L. Saignat en su “Traité Théorique et Pratique de Droit Civil, escribían en el Tomo XIX, tercera edición, 1908, página 168, que la figura del contrato con persona a designar “era un uso de nuestro antiguo derecho que ninguna ley ha derogado, sino que, por el contrario, ha sido reconocido y regulado por las leyes de 5 de diciembre de 1790 y 16 de octubre de 1791,”, estando mencionada en la legislación fiscal que se promulga tras la Revolución por lo que “su validez no es dudosa”. Califican a la declaration de command –declaración de mandato- o electión d´ami como una ficción de mandato”.

El profesor E. Glasson escribía en 1895, Nouveau Code Civil, tomo cuatro, primera parte, París, 1905-1907, página 15, nota 103, que la declaration de command es “un contrato sui generis, distinto del mandato y de la estipulación en favor de tercero

La figura también vino regulada en el Code de Procedure Civile de 1807, artículos 707 y siguientes relativos a las subastas. Sin embargo, la Ordenanza nº 2006-461 de 21 de abril de 2006 reformando las subastas inmobiliarias ha introducido un precepto, el artículo 2207, del que resulta que ya no cabe en el derecho procesal francés la cesión del remate: “La adjudicación no puede dar lugar a la declaración de mandato”. La razón de la prohibición está en la preocupación e interés del legislador galo en la transparencia de las subastas.

Llama la atención, por lo que luego se dirá, que Baudry y Saignat insisten en que la declaración de mandato debe ser pura y simple, página 171, añadiendo que si se estipulan condiciones diferentes en cuanto al precio, interés, plazo o modo de pago, estaríamos en presencia de dos transmisiones con las inevitables consecuencias fiscales de una doble liquidación.

El Profesor de Lovaina L.J.N.M. Rutgeerts, al escribir su obra “Manuel de Droit Fiscal, Tomo I, edición de 1860, Lovaina, páginas 283 a 338, trata ampliamente de la declaration de command y de sus requisitos, exigiendo que debe ser hecha bajo las mismas condiciones que el acto de la venta, no pudiendo ser modificado el precio, citando y doctrina y jurisprudencia francesa coincidente con sus afirmaciones, considerando los tribunales franceses , entre ellos la Corte de Casación , que lo anterior implicaba una segunda venta sujeta a tributación.

 En el mismo sentido podemos citar al Abogado belga André Buttgenbach que en su obra “Les Contrats par Porte-Fort et les declarations de Command en Droit civil et en Droit fiscal”, Bruselas, 1935, página 251, al escribir que si el cedente estipula un aumento del precio o de las cargas, modifica el plazo del pago, o estipula ventajas en su favor, se liquidarían dobles derechos fiscales de transmisión.

En el derecho fiscal belga actual la declaration de command debe ser pura y simple, no pudiéndose modificar las condiciones iniciales, especialmente el precio, indicándolo así el Profesor de Lieja Georges de Leval en su obra “La saisie inmobilière”, Bruselas, 2002, página 322. En lo anterior coincide la normativa aplicable en la Región Valona, en la Región Flamenca y en Bruselas –Capital-. Dicha declaración tiene un carácter declarativo y no traslativo.

Un autor italiano, Enrico Enrietti, en una obra bastante citada, “Il Contratto per persona da nominare”, Turín, 1950, aparte de señalar que dicho contrato, en su funcionamiento, propio del ius commune, ha pasado inalterado a la legislación moderna, señala los requisitos para que dicho contrato no esté sujeto a la cuota proporcional del impuesto de registro, página 397, siendo uno de ellos el de que la elección del cesionario sea pura y simple, de manera que el elegido entre en la idéntica situación jurídica en la que se encontraba el cedente. Señala que este requisito venía exigido en todos los autores del ius commune, a los que cita expresamente, y por la doctrina posterior, páginas 274 y siguientes, debiendo ser igual el precio. En caso de alteración en el precio procedía una doble tributación. En definitiva la “elección de amigo” o “declaración de mandato” debía ser pura y simple.

Dentro de las obras recientes del derecho italiano destaca el tratado del Profesor Mauro Pennasilico titulada “Il contratto per persona da nominare”, Milán, 1999. El autor reconoce con realismo jurídico, página 14, que “la práctica negocial aporta elementos determinantes para afirmar, que los casos en los que no se persigue en la figura ningún beneficio fiscal, el esquema contractual examinado es utilizado raramente.” En la actualidad, el art. 32 de la Ley del Impuesto de Registro de Italia, no grava con la cuota proporcional el contrato estudiado siempre que la operación cumpla los requisitos establecidos. La ratio legis del contrato estudiado la sitúa Pennasilico en el favor del legislador por la circulación y el intercambio de los bienes, no pudiendo constituir dicha ratio la evasión fiscal. Reconoce, página 144, que en el caso de lucro del estipulante, en realidad, lo que existe es una doble venta, recodando la doctrina tradicional de que la elección debe ser pura y simple, pues en otro caso estaríamos en presencia de una novación unilateral. Señala que la más reciente jurisprudencia de la Corte de Casación de Italia atribuye a la variación en el precio la calificación de reventa con las consecuencias pertinentes. Sin embargo, constata que a veces no existe dicha intención especulativa, pudiendo obedecer a la compensación de un servicio: la búsqueda de un comprador definitivo, es decir, “una compensación extraña al sinalagma de la correspectividad”, páginas 517 y siguientes.

Al examinar el Notario Antonio Montesano y la Abogada Barbara Ianello dicho artículo 32, aplicable según los procesalistas italianos en las subastas judiciales en las que el procurador haga ofertas por persona a nombrar, en su obra “Imposta di Registro Ipotecaria e Catastrale”, Milán, sexta edición, 2010, página 188, refieren que el legislador italiano se ha inspirado al redactar el precepto en la teoría que encuadra el contrato en el fenómeno de la representación per incertam personam, desechando la tesis del doble contrato.

Por último, el Catedrático de Derecho Civil Ignacio Serrano y Serrano en su trabajo “El contrato a favor de persona por designar hasta la primera mitad del siglo XIX”, Valladolid, 1956, páginas 63 y 64, escribía que la coutume de Artois exigía que la designación fuese gratuita,” pero no falta quien como el Diccionario de Dalloz, sostenga que la gratuidad es compatible con el carácter remunerado que puede tener el mandato, e incluso cabría que el vendedor pudiera intervenir para consentir y convalidar estas modificaciones con su aceptación aunque, en este caso, entiendo que, con respecto al Fisco, ya que no para el derecho civil habría dos ventas y de consiguiente que satisfacer dos impuestos de transferencia.”

Para el derecho teutón, al contrario que en los derechos francés e italiano, M. Graziadei escribe que el legislador fiscal alemán sujeta a un doble gravamen la transferencia inmobiliaria mediante contrato para persona a designar, observación citada por Rafaelle Caravaglios en su obra “Il contratto per persona da nominare”, Milán, 2012, página 36

 

4.- VISIÓN DOCTRINAL

La doctora María José Achón Bruñén en un trabajo titulado “Soluciones a problemas que plantea la deficiente regulación de la cesión del remate”, publicado en el Diario La Ley, Nº 8434, 3 de diciembre de 2014, escribía que “la relación jurídica entre el cedente y el cesionario resulta desconocida para el juzgado; lo normal es que medie una compraventa por el mismo por el que el ejecutante ha adquirido o se ha adjudicado el bien, pero a veces en la práctica el precio no coincide .” Nos añade que “resulta conflictiva la posibilidad de ceder el remate por precio superior o inferior al ofrecido por el ejecutante en la subasta o al adjudicarse el bien.” Proporciona argumentos a favor y en contra, destacando dentro de los positivos el siguiente: “el art. 647.3 LEC no contiene una prohibición expresa de que el precio de la cesión pueda ser distinto del valor ofrecido por el ejecutante, pues lo único que deja claro es que la cesión se verifica ante el Secretario Judicial, previa o simultáneamente al pago del precio de remate, pero no veda al ejecutante cobrar alguna otra cantidad adicional, de manera que el precio de remate no sea sino sólo una parte de la contraprestación. Además, aunque el art. 651 LEC, en caso de bienes muebles no registrables, impide ceder el remate por una cantidad inferior al 30 % del valor de tasación, no prohíbe la cesión por un importe superior ni tampoco por una cantidad menor a la ofrecida por el ejecutante, si ésta hubiese sido superior a dicho porcentaje, pues la literalidad del precepto lo único que no permite es que lo pueda ceder por cantidad inferior al 30 %.” “A nuestro juicio, el problema en el caso que nos ocupa es que tampoco existe norma alguna que ampare el sobreprecio en la cesión del remate. De todos modos, la doctrina que se muestra favorable a la cesión por precio distinto al ofrecido por el ejecutante considera que no cobra ningún sentido que se prohíba a éste ceder el remate por diferente precio del de adjudicación, pero que se le permita transmitirlo libremente a un tercero por el precio que considere oportuno en una venta voluntaria, sin que en dicho caso se aprecie por la jurisprudencia enriquecimiento injusto.” “A nuestro juicio, tan sólo se puede aceptar la cesión por precio menor al ofrecido por el ejecutante si se descuenta de lo debido por el deudor la cantidad que el ejecutante hubiera pujado en la subasta o el valor por el que se lo hubiera adjudicado. Si así no fuera, podría llegarse por esta vía a un fraude de ley, burlando los porcentajes mínimos de adjudicación que se regulan legalmente (arts. 650, 651, 670 y 671 LEC).”

Dentro de la jurisprudencia menor la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de junio de 2002, Recurso 32672001, declaraba que “el contrato o cesión de remate puede ser perfectamente pactado que no tenga la naturaleza de negocio jurídico gratuito sino oneroso y que se fije un precio al compromiso hasta que se formalice la cesión, y ello efectivamente es así y es compartido con la Sala.”

Los Abogados Eduardo Trigo Sierra, Ángel Pérez López y Antonio José Moya Fernández, en un artículo publicado en Actualidad Jurídica Uría Menéndez, nº 33 de 2012, titulado “Cuestiones prácticas de las ventas de carteras de créditos”, páginas 45 a 62, escribían que “es práctica habitual que, a la hora de formalizar la cesión (en la comparecencia o en el trámite escrito), el vendedor (cedente del remate) aporte una carta de pago en la que manifieste que previamente ha percibido del comprador (cesionario del remate) una cantidad determinada en concepto de precio de la cesión de remate. La experiencia demuestra que con la aportación de esa carta de pago se suele tener por cumplimentado el requisito establecido por el artículo 647.3 LEC. No obstante, en casos aislados, algunos secretarios judiciales requieren además la justificación documental del pago del precio de la cesión de remate efectivamente realizado por el comprador al vendedor. Esta exigencia adicional es discutida y parece responder a una interpretación literal del precepto mencionado excesivamente forzada, ya que aquél no impone la aportación de este documento como medio único de prueba de la realización del pago, pudiendo ser suficiente la presentación de la carta de pago del vendedor-cedente. Sin perjuicio de lo anterior, dada la disparidad de criterios, es conveniente consultar y confirmar antes de la subasta y de la cesión de remate el criterio de cada juzgado. A estos efectos hay que tener en cuenta que el precio de la cesión de remate es un concepto diferente al del precio del remate o adjudicación. El precio del remate es el importe de la puja realizada por el vendedor en la subasta cuando resulta ser el mejor postor, y el precio de la adjudicación es el importe por el que el vendedor la solicita cuando no hay postores. En cambio, el precio de la cesión de remate es el importe que recibe el vendedor (cedente del remate) del comprador o tercero (cesionario del remate) por la trasmisión del bien que ha sido rematado o adjudicado a favor de aquél. El vendedor y el comprador pueden pactar extrajudicialmente un precio de cesión de remate superior (a modo de sobreprecio), inferior o igual al precio del remate o adjudicación. Debe tenerse en cuenta que el precio real por el que el vendedor realice la cesión es algo ajeno al procedimiento judicial y que en nada incide en el precio del remate o adjudicación, pues al juzgado le son ajenas las relaciones entre vendedor y comprador, de manera que, en su caso, este acuerdo extrajudicial no afloraría en el proceso judicial.

El Registrador de la Propiedad Alejandro Bañón González en su ponencia titulada “La cesión y adjudicación de bienes”, presentada en la Jornada celebrada en Valencia el 26 de enero de 2012 sobre “La hipoteca, ejecución hipotecaria y dación en pago”, organizada por el Sisej, Sindicato de Secretarios Judiciales y el Colegio de Registradores, escribía ” ¿A qué puede obedecer que el secretario judicial no sólo pueda sino que deba denegar el decreto de adjudicación a favor del cesionario de remate si no se acredita, y además documentalmente, el pago efectuado al cedente por el cesionario? La razón parece sencilla, al menos en los casos en que se pagó más por la cesión de remate: la falta de control de lo verdaderamente pagado puede perjudicar directamente al interés del deudor y de los titulares de derechos distintos a él, afectados por la ejecución (como un hipotecante no deudor y los titulares registrales de asientos posteriores a la hipoteca). Para ellos, lo que deberá aplicarse al pago de la deuda hipotecaria, del importe reclamado en la ejecución, ha de ser todo lo que pague el cesionario al cedente-ejecutante. De este modo, como el cesionario ha pagado más de lo ofrecido por el ejecutante, parece que debería hacerse constar en el decreto de adjudicación, junto al precio de adjudicación, esa otra cantidad que ha percibido la entidad acreedora, un sobreprecio que deberá descontarse, también, del total adeudado por el demandado.

Es posible, por otra parte, que el cesionario haya pagado menos de lo ofrecido por el ejecutante. En el decreto se mantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante, que se descontará de la cantidad reclamada; y a continuación se declarará que el adjudicatario ha satisfecho al ejecutante por la cesión una cantidad menor, identificándola. Ese pago también tendrá que acreditarse documentalmente. Y es posible, por último, que el cesionario no haya pagado nada por la cesión de remate al ejecutante. Lo que será exigible en este caso es esa manifestación ante el secretario, y, deseable, su constancia en el decreto. En este caso, se mantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante y se descontará entero de la cantidad reclamada.”

Desde el punto de vista de la calificación entiende que “sí podría llegar a considerar que es defectuoso el decreto si en la parte dispositiva del mismo se dice que se entiende recibida por el acreedor la cantidad de x euros en pago del principal, costas e intereses objeto de cobertura hipotecaria y esa cantidad no se corresponde bien con el total del precio de adjudicación ofrecido por el ejecutante, en caso de que el cesionario hubiera pagado menos o nada por la cesión de remate; o bien con el total del precio de adjudicación más el sobreprecio pagado, en caso de que el cesionario hubiera pagado más por la cesión de remate.”

Si no se ha pagado nada cabe a su vez dos posibilidades: la primera está recogida por Bañón al final de su trabajo: “Pensemos en el caso, antes expuesto, de la cesión de remate a favor de un fondo de titulización hipotecaria, que hubiera adquirido el crédito objeto del procedimiento, o en el caso de la cesión que se verifica a favor de un acreedor pignoraticio, que hubiera garantizado una operación concertada con el ejecutante precisamente con el crédito que es objeto de ejecución. Como en ambos casos, la falta de pago obedece a la previa existencia de una prestación que se considera causa jurídica de la cesión de remate que ahora se realiza, parece también clara la sujeción al impuesto de transmisiones que corresponda a cargo del cesionario, en cuya sede se habrán de alegar las exenciones que procedan.”

La segunda posibilidad es la de que la cesión del remate se verifique a título gratuito, es decir, sin que el cesionario pague nada al cedente-adjudicatario, hace referencia la Sentencia del TS de 26 de mayo de 1992, Civil, Recurso 2230/1989, en la que el adjudicatario cedió el remate en favor de dos hermanos a indicación de su padre. En la Sentencia citada del TS se planteaba el problema de determinar si la donación del inmueble realizada por medio de la cesión del remate es suficiente para estimar cumplido el requisito de forma del artículo 633 del Código Civil al existir un auto judicial que aprueba el remate en el que se interviene con la facultad de cederlo a un tercero. La respuesta del Tribunal es negativa. A lo anterior podemos, de entrada, objetar que en el supuesto del procedimiento extrajudicial ante notario, con la cesión del remate otorgada en escritura pública –sujeta al ISD- queda salvado el reparo opuesto por el Alto Tribunal.

Dicha Sentencia del Tribunal Supremo ha sido objeto de una severa crítica por parte de Juan Manuel Díaz Fraile, Registrador de la Propiedad y Letrado de la DGRN en los Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales, Tomo VII, Vol 7º, Artículos 131 a 137 de la Ley Hipotecaria, 2010, páginas 248 a 250, en las que escribe los siguiente:

Una vez que la cesión se formaliza mediante la comparecencia judicial que prescribe la ley, se plantea la cuestión de determinar el título material o causal a que responde la titularidad del cesionario. En particular; ¿Cuál es la relevancia que sobre tal titularidad presenta la naturaleza de la relación jurídica subyacente entre cedente y cesionario? Dicho de otro modo, se ha de determinar cuál es la causa de la adquisición del cesionario, la del remate judicial o la que sirvió de base a la cesión.

Pues bien, en principio la relación jurídica subyacente opera al margen del procedimiento y del remate. El cesionario se subroga en una posición procesal, por lo que su adquisición responderá a la misma causa y título material que la del subrogado y, por tanto, no será otra que la misma venta forzosa judicial en que ha consistido la subasta. Por consiguiente, el precio que ha de consignar el cesionario viene establecido por la diferencia entre lo consignado por el cedente y su postura. Solo el exceso o sobrante de tal precio se destinará a los titulares de las cargas posteriores, aunque el cesionario hubiere pagado un mayor precio por la cesión, y aquel será también el precio por el que, en su caso, cabrá ejercitar el retracto.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 1992, ha sembrado las dudas en esta materia, ya que en un caso de cesión del remate verificado por unos padres rematantes a favor de sus hijos, cesión gratuita que implicaba una donación, a la vista del artículo 633 del Código Civil que exige escritura pública como forma constitutiva en el caso de las donaciones de bienes inmuebles, entiende que, al ser la cesión del remate una donación, el testimonio del auto judicial de aprobación del remate a favor del cesionario no cumple aquél requisito formal de escritura pública y, por tanto, niega validez a la cesión.

Este punto de vista no puede compartirse desde la perspectiva del Derecho registral inmobiliario, ya que entender que el título material de adquisición del cesionario, que permanece oculto, ya que no se revela en el testimonio del auto de adjudicación la naturaleza de la relación subyacente entre cedente y cesionario, es el determinado por tal relación y no el mismo título del remate, supone limitar la eficacia de la publicidad registral, puesto que para poder determinar el grado de protección registral de un titular, que como se sabe está en razón entre otras variables de la condición de oneroso o gratuito del título de su adquisición, no sería suficiente consultar el Registro de la Propiedad, sino que sería preciso, tratándose de un titular cesionario de remate, investigar extrarregistralmente aquella relación subyacente que motivó la cesión del remate.”

Díaz Fraile estima que la cesión del remate puede ser interpretada como un supuesto de representación indirecta o de subrogación del cesionario en la posición procesal del cedente.

Completamos lo expuesto anteriormente con una cita obtenida del libro de Mauro Pennasilico, antes mencionado, página 31, “la institución parece dirigida en sustancia a tutelar al promitente, al que se le garantiza en todo caso la vinculación derivada del acuerdo, prescindiendo de los vicios, defectos u omisiones de los actos del procedimiento del nombramiento”. Díez-Picazo también hace referencia al tema en sus Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, volumen Primero, sexta edición, 2007, página 549, al referirse a que “se ha discutido en la doctrina si las relaciones internas o subyacentes entre el estipulante y el tercero designado son irrelevantes para el desenvolvimiento del contrato o si por el contrario deben ser tenidas en cuenta y salir a la luz para desentrañar los efectos del mismo. En favor de la primera tesis se ha sostenido que para el promitente es indiferente cuál es la relación que liga a estipulante y al tercero designado.” Sin embargo, se inclina por la solución contraria: “la existencia de una figura representativa debe surtir sus efectos incluso frente al promitente”.

La cuestión expuesta también es tratada por el Catedrático de Derecho Procesal Juan Montero Aroca y José Flors Matíes, ambos Magistrados del TSJ de la Comunidad Valenciana, en su obra “Tratado del Proceso de Ejecución Civil”, Valencia, 2013, página 2022, en el que escriben lo siguiente: “el contenido de la relación jurídica entre el cedente y el cesionario queda desconocido por el Juzgado, por lo que son posibles cualesquiera contenidos, desde una reventa, que es lo habitual, a una donación. La STS 26/05/1992 entró a examinar la relación jurídica oculta tras la cesión, declarando que se trataba de una donación, pero ello fue con ocasión del retracto ejercitado por el arrendatario del local de negocio. Se trataba de declarar nula una donación de bien inmueble por falta de escritura pública, atendido el requisito exigido por el artículo 633 del CC” Añaden “que el pago del precio por el que se remató el bien lo efectúe el cesionario, es decir, la persona que recibe la propiedad del bien, sino que puede hacerlo el ejecutante-cedente”, citando para ello la Sentencia del AP de Burgos de 25 de marzo de 1999.

Por su interés civil e hipotecario, reproducimos de la Sentencia del TS de 23 de septiembre de 2004, Recurso 344/1999, que declaró lo siguiente: “la protección del artículo 34 –de la Ley Hipotecaria- no alcanza al adjudicatario, la sociedad codemandada «I……, S.L.» Esta, como dijo la sentencia de 18 de febrero de 1994, que ahora se reitera, adquirió la finca objeto de ejecución hipotecaria, por cesión de remate y ésta no es sino una aplicación concreta del negocio jurídico por persona a designar, por el que una parte se reserva la facultad de designar a una persona determinada para que ocupe el puesto de parte en el negocio jurídico que el anterior perfeccionó. En definitiva, dicha sociedad no es tercero hipotecario, al que proteja el artículo 34 y sí le alcanza el artículo 33 de la Ley Hipotecaria. Tercero. La validez de la hipoteca inscrita a favor de «Caja de Ahorros y Monte de Piedad de……… cede también ante la declaración de nulidad del procedimiento de ejecución hipotecaria. Se distingue entre la perfección del contrato de préstamo con garantía hipotecaria, fecha de la escritura -contrato constitutivo de la hipoteca- y la creación del derecho real de hipoteca, que se produce por la inscripción en el Registro de la Propiedad -constitución del derecho real de hipoteca. En el presente caso, el contrato se celebró entre «I…., S.L,» como prestatario y la «Caja de Ahorros» como acreedor del préstamo y titular de la hipoteca: cuya escritura se celebró antes de que la primera fuera titular registral; se inscribió -evidentemente- cuando ya era efectivamente titular registral. La protección al tercero hipotecario del artículo 34 de la Ley Hipotecaria, uno de cuyos presupuestos es la adquisición del titular registral, exige que la titularidad registral exista en el momento de la perfección del contrato, no en el momento de la inscripción a favor del adquirente. Así lo expresa la sentencia de 22 de abril de 1994 y ahora se reitera.”

 

5.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DEL REMATE AL IVA

La primera ocasión en la que el Centro Directivo se planteó la sujeción de la cesión del remate al IVA fue en la Resolución de 27 de abril de 1987, reproducida en la Consulta 0611-99 de 23/04/1999, en la que declaró lo siguiente: «La cuestión de hecho que se suscita consiste en la cesión mediante precio al Ayuntamiento del remate adjudicado en una subasta judicial a una Caja de Ahorros por ser la autora de la proposición más ventajosa. Una vez cedido el remate el Ayuntamiento entregaría en el Juzgado donde se celebró la subasta, el tipo de remate, obteniendo la propiedad de un edificio destinado a teatro y cinematógrafo.

A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen «en calidad de ceder el remate a un tercero», conforme a lo dispuesto en el artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, promulgada por Real Decreto de 3 de febrero de 1881 (Gacetas del 5 al 22), o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad.

A) En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:
a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por la Caja de Ahorros al Ayuntamiento
.
Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 4, número 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, (Boletín Oficial del Estado del 31), que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

(…) b) La transmisión del edificio objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor al Ayuntamiento.

Tal entrega estaría sujeta al referido Impuesto (…) si el transmitente fuese empresario o profesional y el edificio formara parte de su patrimonio empresarial o profesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, en el supuesto de sujeción al Impuesto, la referida transmisión podría estar exenta si constituye una segunda entrega, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 13, número 1, apartado 22 del Reglamento del Impuesto.

B) Si, por el contrario, y de acuerdo con lo previsto al principio de este escrito, la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del edificio: la efectuada a la Caja de Ahorros y la que ésta realizase al Ayuntamiento, esta última estrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo si se considera segunda entrega de edificaciones”

Posteriormente, en la Consulta V0980-11 de 13/04/2011 se planteó la siguiente cuestión: “en junio de 2010 como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria se adjudica al consultante, en virtud de cesión del remate operada por el ejecutante en el procedimiento, una parcela urbana sobre la que se asienta un edificio en construcción destinado a viviendas”. Se pregunta por el tratamiento a efectos de IVA, respondiéndose que “a efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, hay que precisar que, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen en calidad de ceder el remate a un tercero, conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. En este caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:

a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por el banco ejecutante al consultante, beneficiario de dicha cesión.

Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992 que grava las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

b) La transmisión de la parcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante.

Tal entrega está sujeta al referido Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, por ser el transmitente un empresario o profesional y la parcela urbana, sobre la que se asienta un edificio en construcción, formar parte de su patrimonio empresarial o profesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por tanto la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura en el caso de la cesión del remate efectuada por el banco ejecutante al consultante será el precio satisfecho por el remate.”

Por otra parte, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura, en el caso de la transmisión de la parcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante, será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de la finca en la subasta pública realizada.”

La Consulta V2150-11 de 20/09/2011 de 20 de septiembre de 2011 da la misma solución a los hechos siguientes: “la entidad consultante es una sociedad promotora inmersa en un procedimiento concursal. En el curso del mismo se produce una ejecución hipotecaria a favor de una entidad de crédito por el 50 por ciento del valor de tasación de unos bienes inmuebles. En el plazo permitido por la Ley de Enjuiciamiento Civil, la entidad de crédito cede el remate a un tercero por un precio superior.”

 En la Consulta V1801-07 “según la descripción de hechos realizada por el consultante, la cesión del remate inicialmente adjudicada en favor de uno de los socios se realiza por quien no tiene la condición de empresario o profesional. En consecuencia, no hay operación que se pueda considerar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de dicha cesión.”

La doctrina del Centro Directivo es coherente con la postura que mantiene en los llamados pases cuando son efectuados por un sujeto pasivo de IVA, considerándolos sujetos a IVA, siendo prueba de ello, entre otras, la Consulta V1588-06 de 24/07/2006.

El artículo 17. 1 del Texto Refundido del Impuesto de TPO y AJD dispone en la actualidad que “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

En la Consulta V3492-13 de 02/12/2013 se plantea la cuestión siguiente: “La entidad consultante es una entidad de crédito que ha constituido una Sociedad de Gestión de Activos en aplicación del artículo 3 de la Ley 8/2012. Durante el ejercicio 2013 y sucesivos se realizarán transmisiones de activos adjudicados o recibidos en pago de deudas, a dicha Sociedad, tal y como dispone el precepto señalado, transmisiones que podrán ser realizadas bien como aportaciones no dinerarias, bien como compraventas, o bien a través de una cesión de remate.

Dicha cesión de remate se realizará sin sobreprecio.

No obstante, la mayoría de los Juzgados exigen para la cesión del remate la acreditación del precio pagado y hay Juzgados que no aceptan la cesión del remate por importe inferior al precio de adjudicación, lo que obligará a la Sociedad a depositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sin embargo, la Sociedad registrará el inmueble adquirido por el valor neto contable que el inmueble tenía en el banco según la Circular 4/2004.” La respuesta de la Dirección General de Tributos es la siguiente: “En este caso concreto, se plantea la tributación de las operaciones en el supuesto de cesión de remate sin sobreprecio, en el supuesto de que el Juzgado exija para la cesión del remate la acreditación del precio pagado y que no se acepte por aquél la cesión del remate por importe inferior al precio de adjudicación, de manera que la Sociedad de Gestión de Activos deberá depositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sin embargo, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que la entidad consultante registre en su contabilidad el inmueble adquirido por el valor neto contable que el inmueble tendría en la entidad consultante, si así lo establece la Circular 4/2004, la diferencia entre el valor de adjudicación y el valor según Circular 4/2004 ingresada por la Sociedad de Gestión de Activos a favor de la entidad de crédito tendrá la consideración de una restitución de las cantidades entregadas para la resolución del negocio a efectos de dar cumplimiento al artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que el banco deberá reintegrar a la Sociedad de Gestión de Activos, sin que esta restitución deba tener impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

Desde el punto de vista de la Jurisprudencia la posibilidad de que la cesión del remate estuviese sujeta a IVA se recogió en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 15 de abril de 2002, Recurso 560/2000, en la que se declaró lo siguiente: “las cantidades que pueda haber recibido la entidad acreedora por la cesión del remate, al margen del propio precio del remate, no forman parte del procedimiento judicial de la subasta, sino que constituye una relación externa a la misma, entre el acreedor y el adquirente definitivo, lo que podría estar sujeto al IVA como prestación de servicios entre la financiera y el adquirente. Cuestión que en principio no podemos entrar a analizar ya que la parte recurrente, adjudicatarios mediante cesión del remate de la subasta, lo que solicitan es la anulación del Fallo del TEAR, que dicho sea de paso estima en parte la reclamación, y el Sr. Adolfo (promotora inmobiliaria), no interviene como recurrente sino en calidad de parte demandada, y pese a sus manifestaciones de que el precio de adquisición de la vivienda era de 35.500.000 pesetas , en lugar de un millón, solicita la desestimación de la demanda.”

 En el tema entró a fondo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de mayo de 2000, Recurso 1505/1597, en la que se relata que “La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero.

En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo.”

Sin embargo, la Sentencia anterior fue casada por la Sentencia del TS de 5 de julio de 2005, Recurso 5197/2000, en la que con un criterio, a nuestro juicio, muy amplio de la exención en IVA de la gestión de créditos por parte de sus concedentes, contenida en el artículo 20, apartado 1, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, considera exenta la operación, olvidando, por un lado, que si seguimos este criterio también debería estar exenta la transmisión del bien, lo que evidentemente no ocurre –en realidad la Sentencia puede estar comprendiendo la ejecución de un crédito dentro de la gestión del mismo, conceptos que no se pueden confundir al tener regímenes jurídicos diferentes– , y que, por otro lado, la cesión del remate no se puede comprender dentro del concepto de cualquier otra operación relativa a un préstamo o crédito, tratándose exclusivamente del ejercicio de una facultad legal reconocida en la Ley Procesal.

La argumentación del TS es la siguiente:

El artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone «Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

18º. Las siguientes operaciones financieras c…)

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte..»

«Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el art. 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de Mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario «Los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijados y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:

1.- La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.»

Sentado lo anterior, hay que entender que las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.”

Es fácilmente observable que en la Sentencia se efectúa una petición de principio que no coincide con la realidad, cuando niega que se pueda hablar de “un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta”, cuando en la misma Sentencia se dice que hay un sobreprecio en la cesión del remate y la misma doctrina se plantea el problema de su existencia. Añadimos que el contenido de la cesión de remate no es precisamente un préstamo o crédito de dinero, conceptos cuya negociación o cesión sí están exentos.

Incluso en el caso de que se pudiera invocar como fundamento de la exención en IVA de la cesión de remate la circunstancia de que se trate de una operación, distinta de la gestión, relativa a un préstamo o un crédito efectuada por quién la concedió en todo o en parte, artículo 20.uno,18º d) de la LIVA, resulta que como escribe uno de los máximos especialistas en IVA, el Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo, en su obra «IVA para expertos», segunda edición, 2015, página 2260, dicha exención sólo tiene sentido cuando «los servicios exentos sean aquellos que se prestan a los destinatarios de las operaciones principales de concesión de créditos o préstamos»; resultando evidente que el destinatario de la cesión de remate no es el prestatario, sino un tercero, por los que no resulta fundamentada la invocación de dicha causa de exención. Incluso en el caso de que se conceptúe como gestión, el destinatario no puede ser un tercero para poder apreciar la exención El autor reitera en la página 2263 que en el «caso de tener como destinatario a tercero, estos servicios resultarían de nuevo sujetos y no exentos.»

Añadimos que los problemas planteados por la Sentencia del TS son inexistentes en la doctrina italiana que estudia el IVA.

 Aunque lo que se debatió en el pleito era la exención en el IVA del sobreprecio, vislumbramos que tras las afirmaciones contenidas en la Sentencia exista un intento de suplir la inexistencia en la Ley del IVA de un precepto semejante al artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, acogiendo un supuesto de exención que, a nuestro juicio, no es aplicable. Aquí traemos a colación todo lo dicho a propósito del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, que interpreta que en la cesión de remate como un supuesto de no gravamen, concepto que también sería aplicable en el IVA, al ser un modo legal de designar comprador definitivo de un contrato

El criterio expuesto del TS acerca de la exención del IVA ha sido seguido por la AN en la Sentencia de 8 de marzo de 2007, Recurso 35/2006, en la que el Tribunal reproduce consideraciones de la Sentencia citada del TS: “las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.

Cuestión distinta es la de determinar, cuando media una cesión de remate, cuál es el precio de la transmisión al ser distinto al del remate y no coincidir el adquirente en la subasta con el acreedor hipotecario, pero este tema afecta a la base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y no resulta esencial para la suerte del presente recurso.” Aquí el TS reconoce al menos con carácter obiter dicta la posible sujeción de la cesión a ITP cuando exista sobreprecio.

“El examen de las actuaciones permite comprobar que uno de los elementos tenidos en cuenta por la Administración para regularizar la situación tributaria de la actora fue la consideración de que debe tributar en el IVA el denominado sobreprecio en el caso de las cesiones de remate de inmuebles adjudicados a la entidad reclamante con la condición de ceder a terceros, por lo que, con fundamento en la sentencia reproducida del Tribunal Supremo procede estimar el recurso y anular en este extremo la liquidación impugnada.»

Para el TS “por otra parte, aunque las entidades acreedoras financieras pueden recibir por la cesión de remate, al margen del propio precio de remate, determinadas cantidades, según acuerdo externo al procedimiento judicial entre el acreedor y el adjudicatario definitivo, en cuyo caso el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación, puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la que también forma parte el precio de la cesión, desde el momento en que el importe se aplica íntegramente al préstamo que motivó la ejecución de la garantía, y no supera a la deuda pendiente, la entidad financiera está defendiendo un mejor precio del inmueble ejecutado, con el fin de que las pérdidas inherentes al préstamo sean las mínimas posibles.”

La doctrina del TS ha encontrado su eco en la Consulta V0929-12 de 26/04/2013 en la que se recogió el siguiente supuesto: “la entidad consultante adquirió a otra entidad un crédito hipotecario que ostentaba sobre una promotora inmobiliaria” habiéndose instado la ejecución de una de las viviendas que respondía del pago del citado crédito. Esta vivienda no ha sido usada ni cedida por el promotor de la misma” Se pregunta por el tratamiento en IVA de la cesión del remate por la entidad ejecutante en el acto de la subasta. Se responde que “la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse por una entidad distinta de quien concedió el crédito hipotecario originario y, por tanto, no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º. d) de la Ley 37/1992, constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que la entidad consultante perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho.”

Sin embargo, la Audiencia Nacional en la Sentencia de 26 de abril de 2007, Recurso 400/2004, no siguió la tesis del Tribunal Supremo y reiteró su criterio de la sujeción a IVA de la cesión del remate por el concedente del préstamo, exponiendo que “las cantidades que la hoy actora percibe por encima del precio de remate no forman parte de la operación descrita en el art. 20.1.18 letra d) de la Ley del IVA de l.992 , porque no constituye ninguna operación relativa al préstamo. La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero. En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo.” Sin embargo, dicha Sentencia ha sido casada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011, Recurso 3197/2007, que sigue la doctrina de la reseñada Sentencia de 5 de julio de 2005, por la que ya existe doctrina legal sobre la cuestión.

A nuestro juicio la existencia de sobreprecio justifica el gravamen, en su caso, por IVA. Cuando se acredita la percepción de un sobreprecio la cesión ya no es un modo especial de designar comprador, en realidad se está cediendo y negociando un contrato inicial: ha variado la función legal de la cesión de remate, que, obviamente, no es la de garantizar la inmunidad fiscal de dicha negociación. Este es el criterio histórico que siguen aplicando los tribunales extranjeros.

La Consulta aludida antes V0929-12 de 26/04/202 ha sido estudiada en la obra “2013 Práctica Fiscal para Abogados” por el Abogado Alejandro Meca en el trabajo titulado “La cesión de remate: implicaciones fiscales en sede del impuesto sobre el valor añadido y otras cuestiones de (mucha) actualidad”, páginas 589 a 608. Para el autor la interpretación de la Consulta “es, a todo punto, contraria a la jurisprudencia evacuada por el TS y la doctrina científica más autorizada, que considera que sólo en caso de que se haya satisfecho un sobreprecio sobre el precio de remate, habrá una prestación de servicios autónoma sujeta a IVA (aunque podría tener derecho a la exención arriba referenciada).” Escribe que “Conviene señalar que las entidades cedentes pueden recibir por la cesión de remate, al margen del propio precio de remate (que es el valor por el que el acreedor hipotecario se adjudica el activo ejecutado como pago del préstamo o crédito), determinadas cantidades o comisiones por la intermediación realizada, en cuyo caso el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación.”

“Asumiendo que estamos dentro del ámbito de aplicación del IVA (i.e. la entidad cedente ha de tener la condición de sujeto pasivo), de acuerdo con la Ley del IVA, la cesión de derechos (afectos al patrimonio empresarial) es una prestación de servicios y, por tanto, es una operación sujeta al IVA. Ahora bien, en el caso de la cesión de remate, sólo habrá una prestación de servicios sujeta al IVA en la medida en que la entidad cedente preste, efectivamente, un servicio distinto e independiente al mero surgimiento de un derecho de crédito entre el cedente y cesionario a favor de aquél. En concreto, si la contraprestación que satisface el cesionario al cedente es igual o inferior al precio de remate (valor éste por el que se ha adjudicado el bien inmueble el acreedor hipotecario cedente), no habrá prestación de servicios alguna que la Ley del IVA pueda gravar, sino que sólo surgirá un derecho de crédito entre el cedente y el cesionario porque el cesionario adeuda, como consecuencia de la cesión de remate, el importe de la adquisición del inmueble que un tercero (el cedente) a satisfecho por cuenta suya. Por tanto, la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente, en la parte que se corresponda con el precio de remate, es la contraprestación satisfecha por la adquisición del propio bien inmueble al deudor ejecutado, resultando, por ello, la base imponible que grava la transmisión del inmueble subyacente adquirido por el cesionario (que tributará bajo IVA o la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según proceda teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes).

Por el contrario, si la contraprestación que satisface el cesionario al cedente es por un importe superior al precio de remate (como ha sido práctica habitual hasta tiempos recientes), la diferencia percibida por la entidad cedente se corresponde con la remuneración de un servicio (independiente al de la propia cesión) de intermediación en la venta de inmuebles.”

“Por tanto, parece clara la postura del TS al entender que sólo en caso de que haya un sobreprecio satisfecho (sobre el precio de remate) habrá un hecho imponible independiente sujeto a IVA, siendo la base imponible dicha diferencia (5 unidades en nuestro ejemplo) y no toda la contraprestación, si bien el TS considera que tiene derecho a la exención. Lo anterior es coherente con que el precio de remate asumido por el cesionario sea la contraprestación (base imponible) de un hecho imponible independiente, esto es, la transmisión del propio inmueble por parte del ejecutado al cesionario (60 unidades en nuestro ejemplo), que puede quedar gravado por IVA o la modalidad de TPO, según proceda.”

“Finalmente, toda la doctrina científica más autorizada (entre otros, García Gil, J. L., F. J. y M. en el Nuevo Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Editorial DAPP, 2011 y Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J. en Sobre la sujeción a IVA de las adquisiciones en subasta judicial: estado de la cuestión a la luz de la jurisprudencia y de las últimas reformas normativas) que se hace eco de la jurisprudencia arriba citada, considera que la cesión de remate sólo podrá constituir un hecho imponible independiente a la transmisión del inmueble, sujeto a IVA, en caso de que se pague al cedente un sobreprecio o prima sobre el precio de remate. En concreto, Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J. consideran que «También es diferente el supuesto en que el ejecutante obtiene un sobreprecio como consecuencia de la cesión de remate. […] La consecuencia que se desprende de ello consiste en afirmar que la referida cesión constituye, en estos casos y sólo por el importe del sobreprecio acordado, una prestación de servicios sujeta al impuesto». Por su parte, y en idénticos términos, García Gil, J. L., F. J. y M.

Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, es unánime la postura jurisprudencial y la doctrinal científica al entender que como consecuencia de la cesión de remate sólo habrá un hecho imponible independiente (a la propia transmisión del inmueble) sujeto a IVA cuando el cesionario o adquirente del derecho pague al cedente un sobreprecio sobre el precio de remate, siendo dicho sobreprecio la contraprestación de un servicio de intermediación prestado por el cedente (siendo por ello la base imponible a efectos del IVA).”

Por último concluye el autor exponiendo que “el criterio que la DGT parece defender en la Consulta objeto del presente comentario —según el cual, las operaciones de cesión de remate realizadas por una entidad que no es quien concedió originariamente el crédito no tienen derecho a la exención financiera del IVA (aplicable a las operaciones relativas a préstamos y créditos, incluidos la gestión), siendo su base imponible el importe total de la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente (con independencia de que dicha contraprestación sea igual o inferior al precio de remate)— no tiene sustento en la jurisprudencia del TS (ni en sentencias de la AN o resoluciones del TEAC) ni en la opinión mayoritaria de la doctrina científica más autorizada.

En concreto, como se ha desarrollado a lo largo del presente comentario, es doctrina pacífica que sólo en el caso de que el cesionario del derecho de remate satisfaga una contraprestación superior al precio de remate (que es el valor por el que el bien inmueble hipotecado se adjudica al acreedor hipotecario) se puede entender que hay una prestación de servicios independientes sujeta al IVA (en otro caso, dicha contraprestación se corresponderá con la propia contraprestación por la adquisición del inmueble que adquiere el cesionario directamente del deudor ejecutado (y que quedará gravada por IVA o TPO según proceda). Sentado lo anterior, entendemos que sólo dicha diferencia (sobre el precio de remate) satisfecha por el cesionario sería la base imponible del servicio de intermediación que prestaría el cedente, si bien, entendemos que podría tener derecho a la exención financiera de IVA, siguiendo la jurisprudencia del TS y la interpretación finalista de la Ley del IVA.”

 

6.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DE REMATE AL ITP. MENCIÓN DE LAS NORMAS FORALES

El artículo 20 del Reglamento del Impuesto, sito en la Sección 2ª del Impuesto dedicada a normas especiales, exige para aplicar una sola liquidación, es decir para no sujetar la cesión del remate a ITP, que se haga en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate. Como señala el TS en la cesión del remate se transmite al cesionario el derecho a adquirir la cosa por el precio ofrecido en la subasta. Ello implica que cualquier alteración del precio de la cesión supone que el crédito no se transmite en las mismas condiciones que las establecidas en la Ley, exigiéndose más o menos que lo previsto en ella. En dichos supuestos la Administración fiscal puede exigir la pertinente liquidación. En el fondo, en tales casos, lo que se está produciendo realmente es la cesión onerosa o gratuita de un crédito y no una singular forma de designar comprador, razón de ser de la no sujeción. Hay que desterrar la idea vulgar, ampliamente difundida, de que el Reglamento del Impuesto establece una exención; el artículo 20 no está contenido dentro del título dedicado a las exenciones o beneficios fiscales, y la idea de exención no corresponde, como hemos visto, a su raíz histórica, teniendo el artículo 20 del Reglamento una naturaleza interpretativa de las consecuencias fiscales de la facultad de cesión del remate contenida en la legislación procesal. Posiblemente, la difusión de dicho error obedece a que en muchas ocasiones la cesión del remate ha funcionado como medio de transmisión de créditos, normalmente a título oneroso, con las consiguientes ganancias, no constando habitualmente en el procedimiento.

Los Abogados Ángel Pérez López, Antonio José Moya Fernández y Eduardo Trigo Sierra en el trabajo antes aludido escriben que “La cesión de remate es la alternativa más beneficiosa para el vendedor desde el punto de vista fiscal, ya que no tiene que adjudicarse el inmueble como paso previo a su transmisión al comprador y evita tributar por la adquisición del inmueble. La opción por la cesión de remate puede también resultar beneficiosa para el comprador, ya que le permitiría ahorrarse la tributación por la modalidad de AJD del ITP y AJD sobre una eventual cesión de créditos con garantía hipotecaria (la cesión de remate permite al adquirente adjudicarse directamente los activos sin que medie una previa adquisición del crédito sujeta a tributación). Sin perjuicio de lo anterior, en ambos casos, tanto en compraventa directa como en cesión de remate, el comprador deberá tributar por la adjudicación del inmueble según esta quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA») y a AJD o a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del ITP y AJD.”

En la sección de Consultas OL de la Revista OL, nº 32, enero-febrero de 2012, páginas 50 a 52, al consultarse por la cesión de remate, se destaca que “si el cedente del remate es un particular la solución a adoptar en torno a la tributación del sobreprecio es muy discutida. Algunos autores y algunas resoluciones o sentencias consideran que se trata de una cantidad extraprocesal y que atendiendo a la literalidad del Reglamento del Impuesto estaremos al precio de adjudicación, que no incluye la comisión percibida para determinar la base imponible de la modalidad de TPO. Por otro lado, otras veces se han decantado por la sujeción a la modalidad de TPO por el importe total, a veces con fundamento en el artículo 17 del TRLITPAJD en cuanto se trataría de un supuesto similar a la cesión de derechos y otras veces en el propio importe satisfecho por la adquisición, que incluye lógicamente el remate y la comisión. A favor de la no sujeción a la modalidad de TPO del sobreprecio percibido por el cedente: Habiéndose efectuado la transmisión del inmueble mediante subasta judicial, con cesión de remate, habrá de estarse al precio de remate a efectos de determinar la base imponible del Impuesto, y siendo éste de 6.280.000 Ptas., ésta será la cantidad a consignar como base imponible del Impuesto, sin necesidad de incrementar la misma por la cesión de remate, ya que como se desprende del Auto citado, el licitador formuló su oferta en el acto de la subasta en calidad de ceder el remate a un tercero, y no con posterioridad a la celebración de la subasta, por lo que procede liquidar una sola transmisión al cesionario del remate, y la base imponible por la indicada modalidad impositiva, vendrá constituida, a priori, por el precio de remate, sin necesidad de añadir a éste lo que podría calificarse de comisión o sobreprecio (T.S.J. Castilla y León, Burgos 30-11-2000, R. 123/2000)

La cesión de remate no implica que haya que añadir al precio de adjudicación, lo que podría calificarse de comisión o sobreprecio, puesto que el licitador formuló su oferta en el acto de subasta en calidad de ceder el remate a un tercero, y no con posterioridad a la celebración de la subasta. La base imponible viene constituida por el precio de adjudicación de la subasta al que se adicionará, en su caso, el valor de las cargas preferentes asumidas por el adjudicatario (T.S.J. Castilla y León 1-12-2000, R. 167/1999)

A favor de la inclusión de la comisión en la base imponible de la modalidad de TPO: • En los supuestos de cesión de remate, tanto si el acreedor adjudicatario hace uso del derecho en el acto de la subasta, caso en el que se ha de considerar que existe una sola transmisión, como si la cesión se produce con posterioridad a la subasta, supuesto en el que se considera que existen dos transmisiones, la primera, al adjudicatario, y, la segunda, al cesionario, la Administración tiene la posibilidad de comprobar el valor de la transmisión. La base imponible del cesionario, es decir, el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la que también formará parte el precio de la cesión. La cesión de remate es una cesión de derecho de crédito regulada, en cuanto a su tratamiento fiscal, en el artículo 17 del Texto Refundido del impuesto, puesto que con la cesión se obtiene la propiedad del bien subastado, de modo que la liquidación girada no debe atender al precio de adjudicación en la subasta judicial sino al de la cesión de remate (T.S.J. Baleares 31-07-2002, R.1039/1999)

En las adjudicaciones mediante subasta la base imponible es el precio de adjudicación, si bien esta regla tiene dos excepciones: cuando el adjudicatario asume obligaciones garantizadas con los bienes adjudicados y cuando media una cesión de remate pues en este caso el cesionario adquiere por un precio distinto al de remate (T.E.A.R. Andalucía 1997).” En realidad dicha Resolución del TEARA es de 16 de diciembre de 1996

Sobre la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones reproducimos las consideraciones del Registrador Bañón González en el trabajo antes citado: “En la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, nos encontramos ante dos posturas posibles:

1º) La primera es la que considerar que con el artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, pueda seguir manteniéndose esa distinción entre los dos supuestos a que se refiere el artículo 20, de modo que cuando, como dice el primer párrafo del artículo 647, el ejecutante hace postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero, como hace uso de ese derecho en el acto de la subasta, habrá una sola transmisión; pero cuando, en el caso del segundo párrafo del artículo 647, el ejecutante hace uso del mismo derecho, solicitándolo, se entiende, a la vista del resultado de la subasta, como su petición se formula después de celebrada la subasta, habrá dos transmisiones, y en la segunda de ellas, comprobación de valores.

2º) La otra interpretación fiscal posible de los artículos 647 y 20 citados ha de ser la que considerar que con la nueva regulación de la Ley de Enjuiciamiento Civil se da un reconocimiento ex lege al ejecutante de su derecho a ceder el remate, y ello, en todo caso, esto es, porque participe en la subasta o porque llegue a solicitar que se le adjudique el bien después de ella. Su participación en la subasta siempre será, sin necesidad de manifestarlo, con reserva del derecho a ceder el remate. Y si lo solicita después, no por ello se está contraviniendo, sino cumpliendo, utilizando las palabras del Reglamento del Impuesto, las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate.

Con esta interpretación, parece que sólo habrá dos liquidaciones en casos muy residuales, como el de que, celebrada la subasta y dictado un decreto de adjudicación a favor del ejecutante, éste pida la firma de otro decreto para que se apruebe nuevamente la adjudicación, ahora a favor del cesionario. Pero en los demás casos, parece bastante remoto llegar a considerar que fiscalmente haya dos transmisiones a la vista de la actual regulación legal, a pesar de la norma del Reglamento del Impuesto.”

Con lo expuesto podemos responder al interrogante formulado por el Registrador Bañón en el sentido de que la solución está en la segunda alternativa. El artículo 20 tiene una naturaleza meramente interpretativa, y esta función se realiza a la vista de una determinada regulación, si esta regulación cambia lo que procede es comprobar si la ratio del precepto es aplicable ante la presencia de la nueva norma. Ya sabemos que la razón de ser del artículo 20 está en que en la cesión del remate, propiamente dicha, sólo existe una transmisión, por lo que, fiscalmente, sólo cabe una liquidación por razón de ITP. Dicha idea subsiste en la nueva regulación, con independencia de la forma en que se manifieste, en consecuencia no procede liquidación alguna. La idea expuesta, ya fue reconocida por los tribunales administrativos de los años cuarenta y cincuenta del siglo pasado, al aplicar el precepto reglamentario, de contenido semejante al actual, a subastas administrativas y notariales, a pesar de que el precepto sólo se refería a las subastas judiciales en las que se hubiese hecho uso de la facultad de ceder el remate. A lo anterior se llega mediante una interpretación histórica y teleológica del precepto sin necesidad de acudir a una interpretación analógica de las normas de no sujeción, supuesto, en principio, no prohibido literalmente por el artículo 14 de la LGT, aunque discutido, porque si para un sector de la doctrina la no sujeción supone una delimitación negativa del hecho imponible –Morillo Méndez-, para otros – Arrieta Martínez de Pisón- “resulta materialmente imposible establecer todos los supuestos de no sujeción, por lo que el legislador sólo señala aquellos supuestos sobre los que razonablemente pueden presentarse problemas interpretativos en relación a la sujeción o no al tributo”. Sobre el tema nos remitimos a las páginas 287 a 291 de la obra de la Profesora Mónica Siota Álvarez titulada “Analogía e Interpretación en el Derecho Tributario”, 2010. En definitiva, aunque no existiese el artículo 20 no procedería la liquidación de la cesión del remate y así ha ocurrido históricamente durante siglos hasta que como consecuencia de dos Sentencias del TS de 1904 y 1905 para evitar dudas interpretativas se introdujo un precepto semejante al art. 20 citado en el nuevo Reglamento de 1911.

Desde el punto de vista de la práctica administrativa la Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava , Resolución de 8 de abril de 2011, Recurso 492/2010, aplicó un criterio que coincide con el resultado de lo expuesto anteriormente, declarando que “dado que el ejecutante, en el primer momento procesal que pudo, pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de la subasta, solicitó adjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situación idéntica a la cesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que se produjo una sola transmisión patrimonial del inmueble embargado, del deudor ejecutado al cesionario de la adjudicación, dado que en todo momento el ejecutante se ha acogido a las facultades y derechos que se otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria y los ha ejercitado en los plazos establecidos, encontrándonos ante una situación absolutamente equiparada a la prevista en el artículo 16 de la citada Norma Foral para los supuestos de cesión del remate por el mejor postor de la subasta.” Dicho artículo 16 dispone que “si la enajenación tuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este artículo y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

La Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 20 de mayo de 2011, DOC 20110034, es más explícita; su resumen es el siguiente: «En los supuestos de adjudicación de un bien subastado al ejecutante, por declararse desierta la subasta, si éste se reserva la facultad de ceder la adjudicación a un tercero, sólo se produce una transmisión, a efectos del gravamen sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, entre el ejecutado y el cesionario.» De su texto entresacamos lo siguiente: » en el presente caso, no nos encontramos ante el supuesto que regula el precepto transcrito -artículo 16 de la Norma Foral -arriba reproducido- , ya que la adjudicación del inmueble al ejecutante no se realizó por haber efectuado éste la mejor postura en el acto de la subasta, sino al amparo del artículo 671 de la LEC, según el cual “Si en el acto de la subasta no hubiere ningún postor, podrá el acreedor pedir la adjudicación de los bienes por cantidad igual o superior al 50 por 100 de su valor de tasación o por la cantidad que se le deba por todos los conceptos”, que precisamente se aplica en los casos en que no exista ningún postor por haber quedado la subasta sin efecto por falta de licitadores.

Por ello, hay que entender que el citado artículo 16 no es directamente aplicable en el supuesto que nos ocupa, no pudiéndose decidir, sobre la base del cumplimiento o no de los presupuestos de hecho previstos en dicho precepto, la existencia de una o dos transmisiones sujetas a gravamen en situaciones distintas a las expresamente contempladas en el mismo.»

Por otro lado, conviene señalar que, según el artículo 647.2 de la LEC, ”El ejecutante sólo podrá tomar parte en la subasta cuando existan licitadores, pudiendo mejorar las posturas que se hicieren, sin necesidad de consignar cantidad alguna.”. Es decir, el ser o no postor está condicionado por la existencia o no de otros licitadores y no depende exclusivamente de la voluntad del ejecutante.

«Sentado lo anterior, la facultad o derecho del ejecutante, que solicita la adjudicación del bien embargado, a cederla a un tercero viene reconocida en el artículo 647.3 de la LEC, en la redacción vigente en el año 2009, que establecía:

“Sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el tribunal, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate.

La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta Ley.”

Es decir, la propia LEC equipara la cesión de la adjudicación a la cesión del remate en los casos de subasta, por lo que resulta plenamente aplicable a aquélla la doctrina jurisprudencial sentada sobre la existencia o no de transmisión en los supuestos de cesión de este último. Esta jurisprudencia, si bien elaborada con base en el artículo 1499 de la LEC de 1881, resulta igualmente aplicable bajo la vigencia de la Ley 1/00, ya que el artículo 647.3 de esta última -antes transcrito- está redactado en los mismos términos que dio al tercer párrafo del mencionado artículo 1499 la Ley 10/92, de 30 de abril.»

«La doctrina anterior resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa, dado que la ejecutante, en el primer momento procesal que pudo, pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de la subasta, solicitó la adjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situación idéntica a la cesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que se produjo una sola transmisión patrimonial de los inmuebles embargados, del deudor ejecutado al cesionario de la adjudicación, dado que en todo momento la ejecutante se ha acogido a las facultades y derechos que le otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria y los ha ejercitado en los plazos establecidos.»

   Por cierto, la Norma Foral de Álava del ITP dispone en el artículo 15.2 que “En las transmisiones a título oneroso en que una de las partes se reserve la facultad de designar la persona del adquirente, se liquidará el Impuesto como si se verificasen dos transmisiones, una a favor del que se ha reservado tal facultad y otra a cargo del designado, sin que proceda devolución alguna de lo satisfecho por la primera liquidación que se practique.”

Por sus peculiaridades reproducimos el artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de Bizkaia, relativo a subastas a condición de ceder: “Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo 18 dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.

  Si la enajenación tuviera lugar en subasta administrativa o notarial, se practicarán en todo caso dos liquidaciones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél, excepto en el caso de que el adjudicatario sea el abogado del cesionario, y ceda el remate a su cliente, en cuyo caso solamente se liquidará una única transmisión al cesionario del remate.”

  En Gipuzkoa la Norma Foral establece en el artículo 16 lo siguiente: “Si la enajenación tuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este artículo y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.”

  Por último, en Navarra el artículo 22 del Reglamento de la Norma Foral, reproduciendo el artículo 10 bis del Texto Refundido navarro, dispone que “En las transmisiones realizadas mediante subasta judicial, y en el caso de que el postor a quien se hubiere adjudicado el remate hubiese hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas en la normativa reguladora de la misma, se estimará y liquidará una sola transmisión a favor del cesionario. En el caso de que la declaración de haber sido hecha la postura para ceder se formulare después de celebrada la subasta, se estimará la existencia de dos transmisiones: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de éste, liquidándose ambas por separado.”

 

7.- EL IBI ANTE LA CESIÓN DE REMATE

En relación con el IBI es de interés reproducir la reseña que efectúa la Memoria del Consell Tributari de Barcelona a la cuestión del sujeto pasivo en caso de cesión del remate: “En informe emitido en el expediente 333/7, el Consell analiza, a efectos de determinar el sujeto pasivo, un caso en el que a 28 de abril de 2003, en ejecución de sentencia firme recaída en juicio de menor cuantía que declaraba la división de la cosa común, tuvo lugar la subasta de la finca, en la que los ejecutantes ofrecieron la mejor postura y manifestaron su intención de ceder el remate a favor de un tercero, cuya identidad no precisaron en aquel momento. Posteriormente, se produjo la cesión a favor del Sr. A. en fecha que no consta, y por auto de 13 de enero de 2004 se aprobó el remate a favor del cesionario. A la vista de estos hechos, y dado por otra parte que la recurrente, que pretendía que la transmisión se produjo el 28 de abril de 2003, no dio respuesta al requerimiento que se le formuló para que acreditase la fecha de la comparecencia judicial del cesionario para aceptar la cesión, entiende el Consell en aplicación de los arts. 647.3, 655.1, 670.1 y 2 y 674.1 de la Ley 1/2000, de enjuiciamiento civil, que el susodicho auto constituye la condición suspensiva de que pendía la eficacia del acto procesal de enajenación forzosa. Por lo que a 1 de enero de 2004, en que se produjo el devengo del impuesto, el sujeto pasivo era la recurrente y no el cesionario, aunque la subasta se celebrase el 28 de abril de 2003.”

Sobre el tema podemos añadir una Consulta publicada por derecholocal.es, que reproducimos parcialmente a continuación.

La consulta fue la siguiente: “En el año 2011 una entidad bancaria adquiere una finca mediante una ejecución hipotecaria, reservándose la facultad de ceder el remate, facultad que ejerce en el año 2012. Dicha entidad entiende que el cambio de titularidad de la finca no se produce hasta que se cede el remate y, por tanto, considera que ella nunca ha sido propietaria, aunque se la haya adjudicado.

El problema nos surge para el Impuesto sobre bienes inmuebles. La duda es saber cuándo se entendería hecha la transmisión del bien, ya que si es cuando se realizó la adjudicación a la entidad bancaria en el año 2011, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería la entidad bancaria, mientras que si se entiende que la transmisión es en el momento de la cesión, es decir, el año 2012, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería el anterior titular.”

La contestación recibida fue la siguiente: “En consecuencia, el ejercicio de la cesión de remate, en los términos previstos en el art. 647.3 LEC, es decir mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, o sea en el plazo de 20 días después de aprobado el remate, determina la existencia de una única transmisión que retrotrae sus efectos al momento del citado Decreto de adjudicación. Será, por tanto, en todo caso el Decreto de adjudicación el que determine la fecha de la transmisión, con independencia de la aprobación de la cesión del remate. En este sentido, podemos encontrar la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 1994 o, más recientemente, la Sentencia de 15 de febrero de 2005 del TSJ Andalucía, que considera la fecha del auto de adjudicación la de la transmisión, y no la de aprobación de la cesión del remate acontecido dos años después.

En consecuencia, entendemos que en ningún caso el recibo de 2012 debe ser girado a nombre del deudor hipotecario y anterior propietario, debiendo, de acuerdo con los datos expuestos, ser girado a nombre del cesionario del remate, puesto que, como indicamos, mediante la cesión del remate se produce una única transmisión de la propiedad desde el deudor hipotecario al cesionario del remate y adquirente.

Cabría una última opción, que deberá ser verificada con la documentación obrante en el expediente, que es que la cesión del remate se hubiera realizado con posterioridad al acto de subasta, instando un nuevo decreto de adjudicación. Con independencia de la corrección procesal que pudiera tener el citado procedimiento, entonces estaríamos ante un supuesto de una segunda transmisión, por lo que entendemos que el recibo del IBI 2012 debería ser girado a nombre de la entidad financiera. Estaríamos ante el supuesto contemplado en las Consultas de la DGT V2150-11 de 20 de septiembre de 2011 y V0929-12 de 26 de abril de 2012”

Lo expuesto es coincidente con la doctrina del TEAC contenida en la Resolución de 17 de marzo de 2015, Nº 00010/2013/00/00, Vocalía Quinta, consistente en que en “la adjudicación de bienes efectuada en subasta judicial derivada de procedimiento de la Ley Hipotecaria y LEC, el devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia. En la subasta judicial de bienes inmuebles, primero, se remata el bien en la subasta; luego, se aprueba el remate; una vez consignado el precio en su totalidad, el Secretario dicta el decreto de adjudicación, que se notifica a las partes; a continuación, el Secretario expide el testimonio del art. 674 LC; por último, dicho testimonio se notifica y entrega a la parte. Existe abundante jurisprudencia en cuanto a la transmisión de la propiedad en los procedimientos de ejecución forzosa, siendo el mayoritario (y adoptado también por este TEAC con anterioridad, y en la presente Resolución) que la transmisión de la propiedad se produce con el Decreto judicial de adjudicación. Esta postura se ve confirmada por la redacción actual de Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA que, al tratar los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, señala expresamente que el devengo se sitúa en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación. Es cierto que esta redacción no estaba vigente en el ejercicio que examinamos (2010), pero tampoco puede considerarse un cambio de criterio sino una concreción, puesto que anteriormente sólo se especificaba que el plazo para expedir factura era de treinta días a partir del momento de la adjudicación, sin establecer cuándo se producía esta adjudicación, y la actual redacción concreta cuándo ocurre esto, situando el devengo en el Decreto de adjudicación.”

En el Informe Fiscal correspondiente al mes diciembre de 2014, publicado en notariosyregistradores.com escribimos la reseña de la siguiente Sentencia, que por su interés reproducimos:

“Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de septiembre de 2014, Recurso 1556/2011. El devengo de ITP en las subastas judiciales tiene lugar cuando se libra testimonio del auto

El recurso plantea una controversia en orden a la determinación de la fecha del devengo del ITPAJD -TPO- (art. 49.1.a) TRLITP-AJD) en un supuesto de adquisición de un inmueble mediante subasta judicial, ya que dicha fecha constituye el dies a quo del cómputo del plazo de presentación de la declaración liquidación por dicho tributo -treinta días hábiles-, conforme al artículo 102.1 RITP-AJD, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo ; y, por extensión, la clave en orden a determinar si en el presente caso es ajustado a Derecho el recargo por presentación extemporánea de las citadas autoliquidaciones.

Al respecto, la demandante sostiene que las autoliquidaciones del ITPAJD -TPO- se realizaron en plazo; fundando su afirmación en la interpretación de la citada normativa en los términos de que el devengo en los supuestos de adjudicaciones de inmuebles en subasta judicial se produce en el momento en que se libra por el Secretario Judicial mandamiento a la parte del testimonio del auto judicial de adjudicación, que le permite la inscripción en el Registro de la Propiedad, de conformidad con la redacción de los arts. 1.414 y 1.515 LEC, por Ley 10/1992, de 30 de abril.

Oponiéndose a dicha posición, el Letrado de la Generalitat sostiene, con base en la interpretación de la normativa en cuestión en los términos de fijar la firmeza de la resolución judicial en la fecha en la que se dicta el auto de adjudicación, el acomodo a Derecho de las liquidaciones del recargo por presentación extemporánea, confirmadas por el TEARV con base en dicha argumentación.”

La cuestión ya se resolvió en la Sentencia 1243/03 en la que se aceptó el razonamiento de la TEAC en su Resolución de 25 de noviembre de 1987, en la que se señaló “que la fecha de devengo en las adjudicaciones de bienes inmuebles en subasta judicial debía entenderse referida a la fecha del otorgamiento de la escritura pública para su inscripción, y que como a partir de la ley 10/1992, de 30 de abril, que modifica, entre otros, los arts. 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , basta como título de inscripción en el Registro de la Propiedad de los inmuebles adjudicados en subasta el testimonio del auto judicial, lo congruente con la doctrina jurisprudencial antes mencionada y con la lógica del precepto es que no se entienda devengado el impuesto hasta el momento del libramiento a la parte del testimonio que le sirva de título inscribible, por lo que habiéndose librado el testimonio del Auto el día 8 de enero de 1996, y habiéndose presentado el documento junto con la preceptiva autoliquidación el día 2 de febrero de 1996, medió un plazo inferior a treinta días hábiles entre ambas fechas, por lo que tal presentación no puede calificarse como extemporánea, procediendo la anulación de la liquidación practicada.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

Nota: cuando entre en vigor la reforma del artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el 15 de octubre de 2015, aparte de al ejecutante, se permitirá a los acreedores posteriores poder hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. 

 

Ver NOTA FISCAL a la Resolución de 11 de junio de 2015: «compraventa para persona por designar»

SECCIÓN FISCAL

Sevilla: Catedral y Archivo de Indias.

Sevilla: Catedral y Archivo de Indias.

 

 

Informe Fiscal Abril 2015

 

 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizcaia

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

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SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de mayo de 2015, Recurso 3363/2013.  Apreciación por la Sala de instancia de las circunstancias, relativas a la concesión de un poder de disposición, concurrentes en un contrato denominado de opción de compra, que llevan a la Sala a calificarlo como contrato de compraventa con precio aplazado.

En el presente caso, la sentencia impugnada, por encima de la denominación de las partes al contrato celebrado, pone de relieve que a través del mismo se puso el inmueble a disposición de la entidad hoy recurrente, «con la facultad de realizar en la misma las obras que se estimasen necesarias para una concreta finalidad, e, incluso, de hecho, se produjo el arrendamiento, autorizado en la opción, del local antes de ejecutarse la opción de compra», lo que conduce a la Sala a la afirmación de que «más que una opción de compra, estamos ante una compraventa con precio aplazado, de otra forma, no se explican los amplísimos poderes de disposición que se concedieron a la sociedad adquirente», insistiendo en ello cuando posteriormente se argumenta que «el carácter de la inversión realizada da a entender una situación irrevocable y la clara intención de abonar el resto del precio, por lo que la naturaleza del contrato parece más propiamente la de una compraventa con precio aplazado».

El contrato que se recalifica jurídicamente estaba sometido al IGIC, discutiéndose en qué año había tenido lugar el devengo.

 

SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 9 de febrero de 2015, Recurso 319/2012. No sujeción a ITP del acta de notoriedad que acredita el exceso de cabida de una finca con linderos fijos.

“Se recurre la Resolución de 29 de marzo de 2012, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, dictada en el expediente Reclamación nº NUM000 , que procede a desestimar la reclamación económica- administrativa contra la resolución por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por la actora frente a previa de la Oficina Liquidadora de T…. de fecha 18 de enero de 2010 por la que se confirmaba la liquidación provisional NUM001 por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por importe de 3.371’77 euros.” La clave del asunto es que el TEAR, ……….añade que «si se trata de un exceso de cabida de una finca en la que no hay unos linderos fijos, que identifiquen perfectamente la superficie de la finca objeto de consideración, supondría la consideración de una finca nueva y, en consecuencia, sujeta al ITP. Como en este caso, se trata de un acta de notoriedad de constatación de un exceso de cabida, donde no se da una total identificación entre los datos catastrales» (que habían servido para fijar la nueva cabida) «y la descripción de linderos contenidos en la inscripción registral, por la que no se satisfizo el Impuesto de Transmisiones, resulta manifiesta la sujeción del acta de notoriedad al Impuesto de Transmisiones que resulta de aplicación al presente caso la previsión contenida en el artículo 7.2.C del RDL 1/1993 que permitiría gravar la presente operación, en la medida en que si bien el acta de notoriedad tiene por objeto exclusivo la acreditación de un exceso de cabida respecto a la constatada en el Registro de la Propiedad, la constatación de un exceso tan excesiva entre la inicialmente contenida de 160 metros cuadrados y la contenida en el acta de 806 metros cuadrados, determina una adquisición de terreno que debe ser objeto de tributación.” Citando la Sentencia del mismo tribunal de 25 de noviembre de 2014, se resuelve del mismo modo: “el acta de notoriedad de exceso de cabida puede no tributar por transmisiones patrimoniales cuando sólo implica rectificar la cabida dentro de unos linderos fijos y que no resultan alterados, de modo que no haya duda de que la cabida adicionada no implica adición de nuevas porciones de terreno……, al no quedar acreditado por la interesada lo contrario…». En el caso ahora estudiado no se discute por las partes la plena coincidencia de los linderos y por tanto tratándose de la misma finca, la mera constatación de la existencia del exceso de cabida, por muy amplio que sea, no puede conllevar asumir que no existe la citada identidad que justifica la no sujeción al impuesto.”

 

Desestimación de la reclamación de responsabilidad de la Administración por la adopción de medidas cautelares

Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2015, Recurso 176/2014. Desestimación de la reclamación de responsabilidad patrimonial de la Administración derivada de la adopción de medidas cautelares.

“Exponían que las actuaciones inspectoras -correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2001 a 2005 y al Impuesto sobre el valor Añadido, ejercicios 2002 a 2005- contra la entidad Q….. S.A. de la que eran socios, habían finalizado el 22 de noviembre de 2006, que el 16 de abril de 2007 se había dictado un acta de liquidación y que se habían remitido a la Fiscalía algunas actuaciones, por un posible delito de falsedad documental. Narraban que, sin embargo, dos meses antes de elaborarse el acta, el 9 de febrero de 2007, » de forma absolutamente injustificada, dañina y abusiva» la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Hacienda en Barcelona había adoptado medidas cautelares contra la sociedad, por una deuda tributaria que «en ese momento ni siquiera existía » y se había embargado el dominio de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad de Barcelona. Afirmaban que esta » innecesaria, abusiva y desproporcionada actuación de la Administración tributaria» sobre el único bien inmueble de la empresa había producido «unos efectos devastadores » en su estabilidad económica que habían llevado a su liquidación vía concursal. El embargo había supuesto «la publicación en los medios financieros de la traba», de lo que se habían informado de modo inmediato los bancos con los que la empresa trabajaba, que le habían cortado el acceso al crédito. Esto había conducido inexorablemente a un deterioro de la calidad financiera de la empresa ante clientes y proveedores, con una «inmediata caída en sus recursos» , y ello un año y medio antes de la crisis, que para el sector había comenzado en agosto de 2008. Insistían en que el declive de la facturación desde diciembre de 2006 hasta diciembre de 2007 era únicamente imputable a la desgraciada actuación de Recaudación, y que el deterioro se había visto aumentado en los años sucesivos hasta hacer inviable la continuidad de la empresa, que había solicitado el concurso el 7 de junio de 2011, en el que se preveía su liquidación definitiva al cabo de unos meses. Además del lucro cesante, reclamaban por el daño moral irrogado, por el » perjuicio incalculable en el prestigio personal y en la autoestima de los dos socios «, personas intachables que se hallaban al final de su vida laboral, que se habían visto envueltos durante cuatro años en un proceso penal » aberrante » y se habían enfrentado a una » injusta reclamación » por parte de la Agencia Tributaria de unas cantidades que no debían, tal y como se había determinado después por los órganos penales y económico administrativos. Señalaban que el daño moral había contribuido a la liquidación de la empresa, pues los socios no se encontraban con ánimos ni fuerzas suficientes para luchar contra la situación económica cuando su propia libertad estaba en juego.”

Para el Tribunal “la reclamante tiene el deber jurídico de soportar las consecuencias de tales actos administrativos, por constituir obligaciones tributarias impuestas por diversas normas con rango de ley. Como hemos señalado en otras ocasiones, el acto administrativo no estaba carente de motivación ni antijuridicidad. La Administración tributaria ha actuado según criterios razonados y razonables, sin atisbo de arbitrariedad. Como se recoge en el mencionado informe de 9 de abril de 2013, la actuación inspectora se ha fundado en una serie de facturas emitidas por una trama de sociedades que no tenían los medios personales ni materiales para realizar los servicios objeto de facturación, con lo que había sido razonada y dentro de los márgenes de razonabilidad. Además el embargo era la medida cautelar menos gravosa para el obligado tributario, pues no menoscababa su poder de disposición, y que se inscribía en el Registro de la Propiedad pero no era objeto de publicación en medios financieros. Como recuerda el Dictamen del Consejo de Estado, el daño aducido no se ha acreditado, al menos en cuanto al lucro cesante. Se solicitan por este concepto 800.000 euros y se promete justificar esta cifra en un » informe financiero » que se aportaría, pero que nunca ha sido presentado. No existe el menor indicio de que la sociedad Q….., S.A., o sus accionistas, hayan dejado de ganar esta cifra -u otra cualquiera-. Se afirma un descenso en las ventas entre el año 2004 y el 2007, lo cual como es sabido no basta para justificar un lucro cesante. Es evidente, en este sentido, que el documento nº 6 que se acompaña a la demanda con un gráfico del periodo 2004-2007 ya fue aportado en sede administrativa y antes mencionado (vid. Fundamento de Derecho primero, apartado 1, inciso final) y carece de cualquier relevancia para acreditar la pretensión de los recurrentes. Tampoco se ha probado el nexo causal entre la actuación tributaria y el daño aducido. Según el relato de la reclamación, el concurso de acreedores de la sociedad, solicitado en el año 2011, fue debido a que en el año 2007 la Agencia Tributaria acordó un embargo preventivo del único inmueble de la sociedad, que se había publicado en «medios financieros», lo que determinó que los bancos le cortaran el acceso al crédito. Como resulta conocido y ha expresado la Agencia Tributaria, los embargos preventivos adoptados como medidas cautelares de las previstas en el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no tienen más publicidad que la que resulta de los libros del Registro de la Propiedad, para el caso de inmuebles, en los que es anotada. Pero incluso si se admitiera que los bancos hubiesen conocido esta traba y le hubiesen negado el acceso al crédito, por el menor valor del único inmueble de la sociedad, esto debería ser probado por la parte reclamante, si no directa al menos indirectamente. Pero no se ha aportado ninguna justificación de que se pidiera financiación o de que fuera denegada por una o varias entidades financieras. Y mucho menos que esta denegación obedeciera al embargo. Por último, en cuanto al daño moral derivado del sometimiento a unas diligencias previas penales, luego archivadas, resulta palmario que no se trata de un daño antijurídico. En efecto, los ciudadanos tienen el deber jurídico de someterse a la actuación de los tribunales para la averiguación de las infracciones penales, como contrapartida a la potestad jurisdiccional de éstos. Sólo en caso de funcionamiento anormal de la Administración de Justicia o de error judicial cabe reclamar por ello una indemnización de daños y perjuicios. Y lo mismo, en cuanto al mero daño moral, se ha de afirmar respecto del sometimiento a actuaciones inspectoras que tengan fundamento en el ordenamiento jurídico, si no son arbitrarias ni dictadas con desviación de poder. La inquietud o desazón que produzcan no suponen un daño moral indemnizable, pues los obligados tributarios tienen el deber jurídico de someterse a ellas.”

 

No sujeción a ITP de la fianza constituida con motivo de la ampliación de un préstamo hipotecario que se nova.

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 2 de febrero de 2015, Recurso 178/2010. No sujeción a ITP de la fianza constituida con motivo de la ampliación de un préstamo hipotecario que se nova.

Para el Tribunal hay que distinguir dos posibilidades: “una, que se trate de una modificación del préstamo inicial, permaneciendo éste en lo básico y resultando alteradas las condiciones relativas a plazo de amortización y/o reajuste de las cuotas resultantes del incremento; y, otra, que se trate de una autentica novación del préstamo, a consecuencia de la cual se extinga el primitivo y nazca uno nuevo ampliado en la cuantía con alteración de las condiciones de amortización. En el primer supuesto, respecto del afianzamiento del principal antes de la ampliación del préstamo, es evidente que no coinciden el momento de constitución de préstamo y el de la fianza que se presta en garantía de dicho préstamo en momento posterior, por lo que, al no concurrir la condición de simultaneidad, no resulta procedente su exclusión a los efectos de tributación, de tal manera que la liquidación sería procedente en cuanto a la parte del principal del préstamo no ampliado, pendiente de amortización y de las responsabilidades accesorias proporcionales a dicha cuantía. Por el contrario, respecto del afianzamiento en cuanto al principal ampliado, a la vista del art 10.2 del citado Reglamento del impuesto – que, equipara la constitución de préstamo con su ampliación y ordena que «se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo»-, estima la Sala que, dándose la condición de simultaneidad entre la ampliación de préstamo y la fianza, debe operar el criterio de exclusión de gravamen por el concepto de fianza en la cuantía ampliada. En el segundo caso, el de novación extintiva del préstamo inicial, la solución que debe adoptarse es la de excluir de tributación a la prestación de fianza en garantía del préstamo novado, pues, se da la condición de simultaneidad con la constitución del nuevo préstamo. Aplicando al presente supuesto las anteriores consideraciones, hay que concluir, a la vista del contenido de la escritura pública de 22 de mayo de 2008, que dio origen a la liquidación girada por el impuesto reseñado, que al no tratarse de una mera modificación del anterior préstamo hipotecario, sino de una verdadera novación del mismo, cuya extinción se produce, con nacimiento de una nueva obligación, la simultaneidad en la prestación de la fianza impide que tribute por el concepto de acto jurídico documentado, haciéndolo sólo por el concepto de préstamo, conforme a la normativa expuesta.”

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 4 de febrero de 2015, Recurso 15043/2015. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Dos procedimientos de comprobación de valores. La Administración Tributaria no tiene que utilizar el mismo método de comprobación. Falta de motivación del valor basado en el precio máximo de venta para las VPO.

“En el caso de autos el sujeto pasivo declara un valor inferior al precio máximo de venta y la Administración simplemente asume éste en base al certificado del IGVS que lo determina, sin ninguna motivación adicional. Entiende este Tribunal que la certificación del IGVS determina un precio máximo de venta fijado por la inclusión del inmueble en la zona geográfica 1, que no tiene por qué coincidir con el real de la vivienda y trastero, que por sus concretas peculiaridades y características, que han de ponderarse por la Administración a los efectos que analizamos, puede ser inferior. En este sentido, la sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 2 de mayo de 2014 (Roj: STSJ CLM 1249/2014 – ECLI: ES:TSJCLM:2014:1249) reseña: «… solo sabemos que el informe acoge el valor máximo de venta fijado anualmente para viviendas de protección oficial de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 3148/1978, pero no se nos proporciona explicación alguna de por qué se acude a ese precio máximo y no a otro inferior». Este Tribunal, si bien en el contexto de otro método de valoración «precios medios de mercado», ya apuntaba en su sentencia 118/2014, de 12 de marzo, la necesidad de motivar la valoración de las VPO: «…Aplicarmos estes principios ó caso de autos e resulta que a aplicación da Orde de prezos medios carreta, en por si, que o inmoble non é obxecto de inspección por técnico ningún e que a valoración determínase por criterios abstractos sen consideración das peculiares circunstancias do inmoble«. Por todo ello, el recurso debe estimarse por falta de motivación, debiendo resaltar a mayor abundamiento que la Administración al asignar un mayor valor en la segunda comprobación que el fijado en la primera infringe la prohibición de «reformatio in peius».

 

La aceptación del acreedor de la subrogación en un leasing no está sujeta a AJD.

Sentencia del TSJ de Madrid de 12 de febrero de 2015, Recurso 784/2012. La aceptación por el acreedor de la subrogación en un leasing no está sujeta a AJD.  La subrogación sí está sujeta a impuestos.

“Según la resolución del TEAR que es objeto de revisión en la presente sentencia, «nos encontramos ante un supuesto no sólo de aceptación por parte de la entidad financiera del cambio de la persona del arrendatario en un contrato de leasing, sino también y al propio tiempo de la novación subjetiva del contrato de arrendamiento financiero inicial, en cuanto a la condición de arrendatario con opción de compra. De este hecho se derivan una serie consecuencias jurídicas y económicas, que configuran que la operación escriturada tenga un contenido valuable recogido en la propia escritura en la estipulación primera cuando señala la Caixa…….. acepta la subrogación de «A……SL» en todos los derechos y obligaciones derivados del contrato de arrendamiento financiero, haciéndose cargo ésta última sociedad de la deuda pendiente de satisfacer en la actualidad y que asciende a 9.175.313,68#». No puede esta Sala estar de acuerdo con la conclusión a que llega el Tribunal administrativo. Del párrafo transcrito en la resolución impugnada pudiera derivarse la existencia de dudas interpretativas acerca de si el documento era o no de cuantía a los efectos de la modalidad tributaria que se comenta. Sin embargo, la escritura pública citada contiene otras afirmaciones de las que claramente se deduce que no se trata de un documento de cuantía sino únicamente de la autorización del acreedor para que se produzca la subrogación contractual en un futuro y esta autorización, aisladamente considerada, no es evaluable desde un punto de vista económico.”

“En escritura se contiene únicamente la autorización por parte de la entidad financiera de que cuando en el futuro se pacte la subrogación con la asunción de deuda correspondiente, ya se contará con la autorización de la parte arrendadora para que tal contrato se pueda llevar a cabo y produzca plena eficacia entre el banco procedente y la mercantil subrogante. Éste Tribunal entiende que, así considerada la escritura que se examina, no puede ser calificada como un documento de cuantía y, en consecuencia no puede estar sujeta al Impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados, por lo cual en este punto ha de ser estimado el presente recurso jurisdiccional. “

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2015, Recurso 530/2011. Existencia de rama de actividad y aplicación del régimen especial de escisiones.

“En este caso, como se ha expuesto, la explotación económica de los inmuebles transmitidos se llevaba a cabo a través de diversos contratos de gestión en los que se transmitía el uso y disfrute de los mismos a una sociedad que administraba su explotación turística extrahotelera a cambio de un mínimo mensual garantizado. Por ello, no hay duda de que con la escisión VIAJES…….. S.L. transmitió una serie de inmuebles susceptibles de una actividad económica de arrendamiento capaz de funcionar por sus propios medios en sede de las adquirentes, con independencia de que su explotación se efectuara de forma autónoma a su actividad de agencia de viajes. En definitiva, de conformidad con los criterios jurisprudenciales expuestos, resulta que VIAJES …… S.L. se ha desprendido de su «rama de actividad inmobiliaria», y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de «rama de actividad», le es aplicable el régimen especial previsto en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Finalmente, cabe señalar que si bien en el acuerdo de liquidación provisional se cuestionó la existencia de motivo económico válido en la operación de escisión, el acuerdo de liquidación definitiva omite cualquier referencia sobre este punto. Por ello, no opuesta por la Administración la existencia de un propósito de fraude o evasión fiscal y constituyendo la parte segregada rama de actividad, no puede impedirse la aplicación del mencionado régimen especial.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de febrero de 2015, Recurso 1560/2012.  Deducibilidad de las cuotas del IVA a pesar de su no contabilización.

“La cuestión a resolver se centra en determinar si procede o no la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la entidad recurrente por la adquisición de un conjunto de inmuebles a lo largo de los años 2003 a 2006, que el órgano de gestión ha minorado al no constar su contabilización en el Libro de Facturas Recibidas.”  El tribunal sentencia estimando “en atención a las circunstancias de hecho que concurren en este caso, resulta desproporcionado y constituye un ejemplo de excesivo formalismo negar el derecho a la deducción del IVA por parte de la entidad en el ejercicio en que se practicó dicha deducción, con base en un error, que no omisión, en el cumplimiento de la obligación de contabilización. Más aún cuando la propia Administración reconoce el mencionado derecho, aunque supeditándolo al momento en que la contabilización de las facturas se haga de forma correcta, es decir, se incluyan en el Libro Registro de Facturas recibidas; opción que, por otra parte, en este momento podría ser de imposible ejercicio, por el tiempo transcurrido» (FD Tercero). En el presente caso, y aplicando la doctrina expuesta, tal y como esta Sección ha tenido ocasión de manifestar, de seguir la tesis que sostiene la Administración se llegaría a una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas que podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, según se indica expresamente en las sentencias citadas. En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.

 

La novación del objeto de un contrato por incumplimiento de la legalidad vigente está sujeta a AJD.

Sentencia del TSJ de Madrid de 19 de febrero de 2015, Recurso 1001/2012. La novación del objeto de un contrato por incumplimiento de la legalidad vigente está sujeta a AJD.

Son hechos a tener en cuenta en la presente resolución, extraídos del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes, los siguientes: a) El 29 junio 2006, con número de protocolo 4254, la sociedad «P…… SL» segregó de la finca matriz que en la misma se describe, una porción de 160.000 metros cuadrados, para crear una finca independiente, transmitiendo a continuación, en la misma escritura, la finca segregada a la sociedad C………….., SL, demandante en el presente recurso jurisdiccional, por un precio de 7.212.144,8 # más el IVA correspondiente. En la misma escritura se hace constar que el Ayuntamiento de M…….., en el que radica la finca concedió licencia para la segregación, si bien, su efectividad estaba condicionada al informe de la Dirección General de Agricultura. b) En la misma fecha y ante el mismo Notario, las entidades que fueron parte en la escritura anterior, otorgan una segunda escritura pública en la que formalizan una convención complementaria a la compraventa, consistente en que si en el plazo de cuatro meses contados a partir del 27 junio 2006 no se hubiera inscrito en el Registro de la Propiedad correspondiente la segregación y compra-venta por causa imputable a dicha segregación, se modificaría el objeto del contrato de compraventa, de forma que previa anulación de la segregación, dicho objeto pase a estar constituido por una participación indivisa sobre la misma finca matriz de la que se había segregado, cuya participación debía equivaler a la misma superficie que tenía la finca segregada. c) Dado que la Dirección General de Agricultura anuló la autorización para segregar, con fecha 19 septiembre 2006, y número de protocolo 6043, se otorgó escritura pública mediante la cual la sociedad «P…… SL» anulaba y dejaba sin efecto la segregación efectuada en su día, recuperando así la finca matriz la configuración física y jurídica anterior a dicha segregación. d) Asimismo, ese mismo día, y en ejecución de la obligación asumida frente a la sociedad «C……. SL», se otorga escritura pública, con número de protocolo 6050, mediante la cual la sociedad «P…….. SL» modifica el objeto de la compraventa celebrada en su día y sustituye la parcela segregada por una participación indivisa del 70,9664594 por ciento de la finca matriz, quedando inalterado el precio, y demás condiciones de la compraventa, presentándose dicha escritura en la Oficina Liquidadora acompañada de autoliquidación por el concepto AJD, en la que, sin embargo, no se efectuaba ingreso alguno, alegando no sujeción. e) La Administración tributaria autonómica, a la vista de esta última escritura, y previa notificación de la correspondiente propuesta de liquidación, la Oficina Liquidadora, giró la liquidación expresada en el encabezamiento a cargo de la sociedad «C….. SL», por la modalidad de AJD, sobre una base imponible de 7.212.144,80 #, al tipo impositivo del 1% e importe de 88.077,09. Contra la mencionada liquidación se formuló recurso de reposición, que fue resuelto mediante acuerdo desestimatorio, notificado con fecha 23 abril 2010 contra el que interpone reclamación económico-administrativa que es desestimada por acuerdo del TEAR de 11 en diciembre de 2012, impugnada en el presente recurso jurisdiccional. “En la página 13 de su demanda, la actora resume cuál es su posición al respecto llegando a la conclusión de que las partes pactaron un solo contrato, » una única operación de compraventa que inicialmente tenía como objeto la transmisión de una parcela segregada independiente de la finca matriz pero al haber quedado anulado y sin efectos la segregación constitutiva de dicha parcela, dicho objeto se transforma, previo acuerdo de las partes, en una participación indivisa sobre la finca matriz. «“Pretende la actora «el negocio mercantil de compraventa celebrado el 29 junio no fue anulado con la intención de suscribir uno nuevo, así lo habían establecido las partes en la escritura de asunción de obligación número 4255, insistiendo en que la compraventa continuaría vigente pero con la modificación de su objeto para el caso de que la segregación fuese anulada». En la demanda se habla de anulación de la segregación y en la escritura de revocación de la misma. Aparte de la inexactitud terminológica en relación con las diversas clases de ineficacia contractual, lo cierto es que en la escritura con número 4255 se consignaba que en caso de que la segregación deviniera ineficaz, se modificaría el objeto del contrato de compra-venta. La Sección no puede admitir tal afirmación pues el contrato de compraventa de la finca segregada reunía todos los requisitos para su perfeccionamiento y validez. La que no reunía tales condiciones de validez era la segregación de la que traía causa la compraventa, como después se pudo comprobar. Pero tanto el contrato de compra-venta de la finca segregada como el posterior de una parte indivisa de la finca matriz constituyen dos contratos perfeccionados, si bien el primero de ellos resultó a posteriori ineficaz por no poderse llevar a cabo la segregación. La escritura controvertida documenta una compraventa distinta a la anterior, es decir, no se trata de la simple rectificación de una escritura de compraventa, sino que al cambiar el objeto de la compraventa, estamos ante un nuevo hecho imponible, distinto y autónomo del que contenía la primera escritura. Por tanto, en lo que aquí interesa, esta escritura está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados por concurrir los requisitos del art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , es decir, se trata de una escritura pública que tiene por objeto cantidad o cosa valuable; contiene un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial, cual es la compraventa de una participación indivisa sobre determinada finca; y finalmente, dicho acto no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos «transmisiones patrimoniales onerosas» ni «operaciones societarias» del presente Impuesto. En consecuencia, se trata de una escritura sujeta al Impuesto en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Por último, no resulta aplicable el artículo 45.I.B.13 del mismo Texto Refundido, según el cual están exentas en las tres modalidades de gravamen » las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad». Como recoge el TEAR en la resolución impugnada, «la escritura en la que se documenta la primera transmisión no está afectada de vicio alguno que implique su nulidad, sino que dicha transmisión estaba sometida a la condición de que se autorizase la segregación de la finca que se trasmitía, y que finalmente no se concedió».

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2015, Recurso 448/2011.  Para la aplicación del régimen especial basta que los elementos transmitidos sean susceptibles de constituir una explotación económica independiente.

“Sobre la inexistencia de rama de actividad, a tenor de la última jurisprudencia citada, no se exige que » el conjunto de elementos transmitidos deba constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente, sino que, según la jurisprudencia del Tribunal Comunitario de Luxemburgo » lo importante es que los bienes transmitidos sean susceptibles de constituir una explotación económica independiente, por lo que es posible que antes de la transmisión la actividad no estuviera diferenciada.». Pero es que, en el supuesto que se enjuicia, parece que la propia Administración viene a reconocer que Hermanos…. S.A. tenía la capacidad para desarrollar dicha actividad, cuando afirma que dicha entidad » podría haber ejercido una actividad económica de alquiler de inmuebles, pero este hecho por sí solo no implica que al separar una parte de su patrimonio este coincidiera con un conjunto de elementos patrimoniales susceptible de constituir una explotación económica en si misma”. A lo que ha de añadirse que en las actuaciones de comprobación relativas al Impuesto de Sociedades de la misma recurrente, pero referidas a los ejercicios 2000 y 2001, consta el levantamiento el 29 de septiembre de 2005 de una Diligencia de Constancia nº 3, en cuyos puntos 2, 3 y 4, los representantes de la entidad hacen saber al Actuario los inmuebles que figuran en el balance que se destinan al alquiler, aportando los correspondientes contratos y por parte del Actuario se comprueba el local del que dispone la entidad para gestionar el arrendamiento así como la persona contratada para ello, examinando el despacho , que según se dice en dicha Diligencia, está aislado del resto de las dependencias. El procedimiento de comprobación, finalizó con el levantamiento de un acta de conformidad de fecha 15 de noviembre de 2005, en la que el objeto de la regularización se redujo a una reducción en la cuota en concepto de bonificación por rendimientos de ventas de bienes corporales producidos en Canarias, que a juicio de la Inspección había sido aplicada indebidamente, pero nada opuso la Inspección, a la afectación de determinados activos inmobiliarios a la actividad de arrendamiento, a efectos de la Reserva para Inversiones en Canarias, que la actora había aplicado, debiendo indicar que el acta se incoa justamente en el mismo año 2005, en que tiene lugar la operación de escisión controvertida. Quiere ello decir que, aun cuando la previa existencia de una rama de actividad en la transmitente, no constituya un requisito imprescindible conforme a la última jurisprudencia, no puede obviarse que en ejercicios anteriores, la propia Inspección, si bien no de forma expresa, vino a reconocer como un hecho real la actividad de arrendamiento en sede de la recurrente, lo que, sin embargo, rechaza en el presente procedimiento de comprobación, sin dar explicación alguna a dicha discordancia pues tanto el TEAC como el representante del Estado han omitido responder a las alegaciones de la parte en este particular. En segundo término, la segunda afirmación de la Inspección, de que la beneficiaria no continuaba ejerciendo el arrendamiento, al haber transmitido la mayor parte de sus bienes, tampoco ha resultado acreditada, a tenor de los datos constatados en el procedimiento, pues como se ha expuesto, la entidad beneficiaria, Gestiones …….continúa siendo una entidad activa dedicada al arrendamiento de inmuebles, sigue con el mismo Administrador y ha aumentado tanto su cifra de negocios como el número de empleados, de lo que resulta un notable incremento de sus fondos propios y sus activos a la fecha de 31 de diciembre de 2011, lo que contradice abiertamente las manifestaciones de la Inspección sobre la descapitalización o incluso disolución de esta entidad. En definitiva, considera la Sala que, la actora ha desvirtuado los dos argumentos en los que la Inspección sustentaba la regularización del ejercicio 2005, y que de la prueba obrante en el expediente se desprende la existencia de una rama de actividad susceptible de constituir una actividad económica independiente. Y una vez declarada la existencia de una rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, ya no sería necesario abordar la siguiente cuestión, acerca de la aplicación al presente supuesto de la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capítulo VIII del Título VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, y que exige la existencia de motivo económico válido como fundamento de estas operaciones, pues , si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial, criterio asimismo compartido por la Dirección General de los Tributos.”

 

En el ISD la obligación de pago del Impuesto no es solidaria.

Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de febrero 2015, Recurso 922/2012. En el ISD la obligación del pago del Impuesto no es solidaria.

“A diferencia de lo que ocurre con otros impuestos, en el Impuesto sobre Sucesiones no se da la concurrencia de dos o más personas en la titularidad del hecho imponible pues, para cada heredero, el hecho imponible no es la herencia en su totalidad, sino la visión individual de cada heredero hace de la parte que le corresponde. Como dice la resolución del TEAR: «de ahí que se giren tantas liquidaciones como herederos haya y (además) por la porción hereditaria que corresponda a cada alguno de ellos». No existe solidaridad entre los herederos respecto de la deuda tributaria de todos los coherederos en su conjunto. Cada heredero está obligado a tributar por un hecho imponible distinto que corresponde exactamente a su hijuela. Por la misma razón, y en justa reciprocidad, tampoco resulta aplicable a estos casos el artículo 68.7 de la misma norma según el cual «interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los temas obligados, incluidos los responsables»

 

Las Instrucciones internas sobre valoración no vinculan a la Administración.

Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de febrero de 2015, Recurso 325/2013. Las Instrucciones internas sobre valoración no vinculan a la Administración.

“El TEAR rechaza la posibilidad de que la oficina gestora pueda comprobar el valor declarado por el sujeto pasivo a partir de lo dispuesto en el artículo 134 LGT, así como por la denominada «Instrucció per a la comprobació dels valors dels bens inmobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre succesions i donacions». Y por ello, anula la liquidación complementaria, afirmando que al haber formulado el obligado tributario su declaración utilizando los valores publicados por la Direcció General de Tributs, y al haber declarado un valor igual o superior al que resulta de aplicar las reglas establecidas en la Instrucción correspondiente al año del devengo, no cabía efectuar la comprobación de los valores declarados por ninguno de los medios establecidos en el artículo 57 LGT.”

“Tampoco puede limitar su facultad de comprobación la denominada «Instrucció per a la comprobació dels valors dels bens inmobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i sobre succesions i donacions», que la Administración autonómica publica cada ejercicio fiscal, y cuyo alcance (en relación a la Instrucción del ejercicio 2007), ya fue limitado por la Sección 1ª de este mismo Tribunal en su Sentencia de 8-11-2013 , en el sentido de que «se trata de un acto interno de la Administración», dirigido a las Oficinas Gestoras de Catalunya, y que su aplicación únicamente debería comportar «que la comprobación del valor declarado fuera considerada o no como prioritaria por la Administración de la Generalitat», consideración pues prioritaria, pero no excluyente del empleo de los medios de comprobación previstos en el artículo 57 LGT . En efecto, la Instrucción que nos ocupa, en su apartado D), deja bien claro el ámbito interno de la misma, y en el apartado E) otorga a las Oficinas Gestoras del impuesto la facultad de proponer a la Direcció General de Tributs «fer les modificacions o els complements a aquesta instrucció que considerin convenients», algo impensable si la consideraráramos una disposición de carácter general.”

 

Sentencia del TSJ del País Vasco de 27 de febrero de 2015, Recurso 652/2013.  Los gastos derivados de los litigios entre herederos y legatarios no son deducibles en el ISD:

“Es importante destacar que la división del caudal hereditario en la actual LEC y el juicio de testamentaría en la anterior presuponen que ya se ostenta la condición de heredero; son los legitimados para promoverlo. Si se carece de tal condición habrá de promoverse su reconocimiento a través del procedimiento oportuno y, en su caso, del juicio ordinario, pero no se podía ni a través de la testamentaría ni se puede actualmente a través del procedimiento para la división de la herencia. El demandante, por lo tanto, ni formaba parte de testamentaría alguna ni podía tampoco formarla si nos atenemos a su condición de legatario de cosas específicas. Recordemos también que el art. 14 del Decreto Foral Normativo exige que los gastos deriven de pleito seguido por los herederos entablen entre sí o al margen de la representación de la herencia, individual o colectivamente, frente a terceros o los que  estos terceros en estas mismas condiciones dirijan contra ellos. La norma se limita a los litigios que la representación de la herencia dirija frente a terceros o los que estos terceros dirijan frente a ella, y siempre en defensa de los intereses de todos los herederos -no de los legatarios-, esto es, se debe tratar de pleitos en los que se defienden jurídicamente los bienes de la herencia bien impidiendo su salida del haber partible, impidiendo su gravamen, bien procurando la incorporación de aquellos que deben formar parte de dicho haber, bien defendiendo la supresión de las cargas o gravámenes, etc. Nada de esto ocurre en el caso de autos. Lo que se aprecia es un pleito entre la heredera y el actor -legatario-, no hay pues un actuar común de los herederos en beneficio de todos ellos para la defensa del patrimonio hereditario y bajo la misma y única representación de la herencia y sí dos posiciones enfrentadas que responden a distintos intereses en ambos casos particulares y no de la herencia, el uno destinado a que los bienes adjudicados por herencia no se reduzcan y el otro dirigido a que parte de los bienes ya adjudicados se reconozcan de su dominio por legado. La norma, como hemos visto, no permite deducir los gastos que se generen en los litigios entre los herederos entre si o entre éstos y los legatarios. La deducción no abarca ni todas las modalidades de pleitos ni todos los gastos que en ellos se puedan ocasionar por el mero hecho de que tengan por objeto la reclamación de bienes por título sucesorio. Tampoco cabe estimar que en realidad el incremento patrimonial que se obtiene es el bien adjudicado menos el coste que ha habido que efectuar para su obtención. El incremento patrimonial fruto de la herencia es en todo caso el activo que se recibe pues el coste que haya que actuar para obtenerlo lo que reduce no es el valor de dicho bien sino el patrimonio, previo, del destinatario.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 2 de marzo de 2015, Recurso 1199/2010. La ganancia patrimonial extraordinaria derivada de una venta no excluye la aplicación de las reducciones en el ISD.

“En el caso enjuiciado, los requisitos a tener en cuenta se refieren a la persona del causante, en cuanto que en el año de su fallecimiento la actividad agrícola solo obtuvo un rendimiento negativo, de forma que sus ingresos por esta actividad no llegaron al 50% de la renta total, que fue superada por un incremento patrimonial generado en ese ejercicio.

Como ya razonara esta Sala en su sentencia número 44 del año 2009, dictada en recurso contencioso administrativo número 3.405/2001 , la razón de ser de la bonificación fiscal en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y la exención establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo es en razón a la existencia de una empresa familiar que, por existir evidencia de la continuidad de dicha explotación económica, la ley no quiere sujetarlas a gravamen en el impuesto de carácter patrimonial, y las bonifica cuando se transmiten por causa de muerte, de manera que es la existencia misma de la explotación económica y su continuidad en el tiempo la circunstancia que resulta ser determinante para el reconocimiento de tales beneficios fiscales. Naturalmente, las leyes reguladoras de esos tributos necesitan que se acredite la continuidad en el tiempo de la explotación económica para poder aplicar el beneficio fiscal contemplado en cada una de sus disposiciones, lo cual no se cuestiona en este caso, y que los ingresos de esta actividad supongan al menos el 50% de los ingresos anuales del causante representa más del cincuenta por ciento del resto de los rendimientos que integran su renta gravable (con exclusión de los procedentes del capital y de las ganancias patrimoniales, además, claro está, de la propia retribución percibida por su labores de dirección empresarial). En el caso, la reducción procede de la exención contenida en el art. 4 de la Ley del I. sobre Patrimonio que es uno de los casos en que se aplica la reducción del art. 20.2.c del I. de Sucesiones, al tratarse de bienes o derechos con los que la persona física desarrolla una actividad empresarial o profesional de forma habitual, directa y personal, y constituyendo su principal fuente de renta. Cuando la Ley habla de ejercicio habitual y directo de la profesión o actividad empresarial no debe referirse solo al último año, al igual que la renta, sino a una serie de años previos. Que en el último año, el causante obtuviese rentas derivadas de ganancia patrimonial por enajenación de bienes no enerva el dato claro e inequívoco que en años anteriores y de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, presentada por D. Feliciano se desprende que, el total de rendimientos íntegros asciende a 12.146,28 euros, de los cuales, 12.181#66 corresponde al rendimiento de la actividad agrícola, comprobando que además en las declaraciones de los años inmediatamente anteriores también la casi totalidad de los rendimientos declarados procede de la actividad agrícola. Teniendo en cuenta los datos de esas declaraciones tributarias, se desprende que la principal fuente de renta de D. Feliciano es la que tiene su origen en la imputación de rendimientos de la actividad agrícola de la que era titular , de tal manera que debemos concluir que los rendimientos de la actividad económica suponían al menos el 50% de la base imponible del IRPF, y aunque efectivamente, aunque en el año del fallecimiento los ingresos del causante en su mayor parte procedían de un incremento patrimonial, no podemos entender que dicho ingreso procedente de una venta de inmuebles, constituya la forma de obtener ingresos de renta por el causante, ya que no deja de ser una cuestión puntual y extraordinaria ( y por supuesto que se entienda como otra actividad económica del causante distinta a la agrícola), lo que se ratifica si analizamos las declaraciones de renta de los años anteriores, por lo que además de que para el cálculo de este porcentaje debe deducirse los incrementos patrimoniales, el ingreso que por este concepto se declara en el año fiscal 2005, no deja de ser puntual y excepcional, al no incluirse en declaraciones anteriores y como se deduce de la propia naturaleza de este ingreso, y respecto del resto de años fiscales, en que las únicas fuentes de renta declaradas proceden de la actividad agrícola, y en consecuencia, sus herederos pueden verse beneficiados en la transmisión hereditaria por la bonificación pretendida.”

En el mismo sentido se puede citar la Sentencia del mismo tribunal de 2 de marzo de 2015, Recurso 1759/2010.

 

Autoconsumo en IVA por transferencia del patrimonio empresarial al personal, motivado por el cese en la actividad.

Sentencia del TSJ de Madrid de 12 de marzo de 2015, Recurso 1879/2012. Autoconsumo en IVA por transferencia del patrimonio empresarial al personal, habiendo cesado en la actividad.

“Así pues, siendo el I.V.A. un impuesto que grava las entregas de bienes realizadas por empresarios a título oneroso, si bien requiere para mantener su racionalidad y neutralidad un «consumidor final» que no pueda deducirlo, siendo por tanto el autoconsumo la norma de cierre del sistema. Es decir, el empresario que se ha deducido el I.V.A en una adquisición no podrá simplemente incorporar a su patrimonio personal lo adquirido, lo que llevaría a una transmisión sin repercusión del I.V.A., sino por el concepto de autoconsumo, con la consiguiente repercusión en cuanto operación asimilada a la entrega del bien, situándose en la posición de «consumidor final», lo que cierra el sistema. Por tanto lo que se pretende es evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado pero que se incorpora al patrimonio personal o a la utilización de fines privados. Es precisamente a esos fines por lo que la Administración requiere a la parte actora en los términos siguientes: «- Habiendo cesado en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, deberá justificar el destino dado a los bienes de inversión y a las existencias que, en su caso, tuviera en el momento del cese en la actividad. -Justificación del carácter deducible del I.V.A. soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios. – Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de «IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión». – Justificación de la diferencia entre el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación del cuarto periodo del ejercicio y el importe declarado en la declaración resumen anual de IVA (modelo 390). – Libro Registro de Facturas Expedidas. – Libro Registro de Facturas Recibidas. – Libro Registro de Bienes de Inversión.

– Debe presentar los documentos justificativos de iva soportado, ordenados y numerados de acuerdo con el Libro registro de facturas recibidas, así como con las autoliquidaciones presentadas (Mod.303). Los libros deberán presentarse sumados por trimestres. – Si alguno de los bienes deducidos se corresponde con inmuebles, debe presentar factura y escritura de compra, así como justificar la afectación del mismo a la actividad».

 En el presente caso, el cese en la actividad empresarial de la actora permite presumir la transferencia al patrimonio personal en cuanto ha desaparecido el ejercicio de la actividad a la que el bien estaba afecto, sin perjuicio de que el propio interesado acredite que el bien continuó afecto a la actividad, lo que no ha sucedido. Por todo ello, no procede sino desestimar el recurso que nos ocupa y confirmar la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa.

 

Sujeción al ISD de la Asunción de Deuda.

Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de marzo de 2015, Recurso 734/2012.  Sujeción al ISD de la Asunción de Deuda.

“El hecho de que la asunción de deuda sea con carácter solidario no impide calificar la operación como donación ni hace desaparecer el animus donandi al no haberse aportado prueba alguna de contraprestación por parte de don Luis María a doña Fermina por el hecho de asumir la deuda de ésta para la compra de su vivienda lo que implica para don Luis María la obligación de responder frente a la entidad acreedora y si bien la asunción es solidaria hace nacer para doña Fermina un derecho de crédito frente a don Luis María por el 50% de la deuda en caso de que fuera doña Fermina quien satisficiera la deuda en su totalidad siendo esta la base imponible girada por la Oficina Gestora.”

“La cuestión central de este recurso radica en determinar si se ha producido el hecho imponible, imputado por la administración tributaria a la actora, consistente en una donación, el cual derivaría de una escritura pública en la que don Luis María se constituye en prestatario no hipotecante subrogándose solidariamente con doña Fermina en las obligaciones derivadas del préstamo hipotecario que pesa sobre la vivienda que le fue adjudicada por la Cooperativa.” “Se apreció por el TEAR, por la obligada al pago que don Luis María no había abonado ni una sola de las cuotas de devolución del préstamo, que la vivienda hipotecada era propiedad exclusiva de doña Fermina y que no había tenido jamás la disposición de la suma. Pues bien, tales circunstancias no afectan a la sujeción del impuesto. Existe una asunción de deuda por parte de don Luis María en relación con una deuda de doña Fermina. Eso es suficiente para liquidar el impuesto y ello aunque se desconozcan los pactos privados habidos entre ellos En segundo lugar se sostenía que no se trata de una donación. Técnicamente así es. No nos encontramos ante una donación pero lo cierto es que, a los afectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esa asunción de deuda, vía subrogación, se equipara a la donación, debiendo cotizar como ella. Don Luis María no intervino en el contrato de préstamo como garante de la devolución sino que en la escritura aparece como prestatario y si quiso ser un mero garante debió comparecer como fiador y otorgar su consentimiento en ese sentido y no como tal prestatario”

En definitiva, se estima el recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid.  Debemos señalar que pueden existir matices que en estos supuestos excluyan la aplicación del ISD. Tales hipótesis están recogidas en las Consultas V2591-12, V1848-13 y V1446-10, entre otras, de la Dirección General de Tributos.  Como expone la primera Consulta, “la circunstancia de que la hija de los consultantes figure como prestataria en la novación del préstamo hipotecario que pretenden realizar utilizado para la compra de una vivienda de los padres, supone, en principio, una donación de la hija a los padres de cada pago que se hace al banco, en cuyo caso, en cada pago se produciría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD (adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”). Sin embargo, si la hija de los consultantes no contribuye efectivamente a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito, cuestión que deberá ser probada suficientemente por los interesados, para invalidar la presunción de que la hija , como prestataria, satisface parte de cada pago.” “Parece que, si bien la nueva prestataria va a ser destinataria de parte del préstamo, los padres van a ser los encargados de devolver todo el importe obtenido, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, la hija de los consultantes les va a prestar a estos su parte del préstamo para pagar el piso (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, no cabría entender que esta liberación de la deuda de la hija se realiza sin contraprestación, pues va a haber una contraprestación de los padres a la hija con el pago de las cuotas que realizan éstos. En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, si no la constitución de un préstamo efectuado por la hija de los consultantes a sus padres, cuya constitución estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 13 de marzo de 2015, Recurso 46/2012. Sujeción a AJD de la constitución de una Agrupación de Interés Urbanístico, gravándose la afección de las fincas a sus fines y obligaciones.

En igual sentido la Sentencia del mismo Tribunal de 31 de marzo de 2014, Recurso 301/2010.

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 16 de marzo 2015, Recurso 190/2013. Las Cámaras de Comercio no están exentas de ITP.

La Sentencia del TS de 16 de marzo de 2015, Recurso 35/2005, declaró la no exención de una comunidad de regantes al ITP, al no ser Administración Institucional, sino corporativa. Lo mismo ocurre con los Colegios Profesionales. Como señala la Sentencia, que posteriormente se reseña, tampoco está exenta las sociedades anónimas estatales, que no son Administraciones Públicas Institucionales o Territoriales.

 

Sentencia del TSJ de Cataluña de 17 de marzo de 2015, Recurso 1032/2012.  Necesidad de apreciar la culpabilidad.  No basta la mera infracción para imponer sanciones.

“En relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir –sociedad estatal-. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.”

La Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, Nº 01564, Vocalía Octava, expone que “De acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2014 (recurso de casación 4185/2011), confirmada posteriormente por varias sentencias del Alto Tribunal de 16 de abril de 2015, para motivar la culpabilidad no basta con describir los hechos que motivan la regularización de la situación tributaria.  Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ,FJ 5º)”

 

Ausencia de motivos económicos validos en la escisión.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 2015, Recurso 15/2012. Ausencia de motivos económicamente validos en la escisión.

“En este sentido, la Sala asume las conclusiones a las que llega, no sólo la resolución impugnada, sino también los diversos pronunciamientos judiciales, sobre la no existencia de un motivo económico válido, al no existir una intención real de reestructuración o racionalización de las actividades económicas a que se dedicaba la sociedad matriz, que estando dado de alta en el epígrafe correspondiente a «fabricación de artículos acabados en materiales plásticos», por, el contrario, las dos sociedades en las que se escinde, I…… S.L. y N…… S.L., la primera es meramente patrimonial y no estaba dada de alta en epígrafe alguno del IAE hasta fechas bastante recientes; encubriendo la operación la venta del negocio al que se dedicaba la sociedad matriz (fabricación de objetos plásticos) a un tercero, que se integraría con carácter previo en la sociedad (EDP), produciéndose en un momento futuro una doble escisión que dejaría en manos de EDP el negocio de fabricación de plásticos y en manos de la familia Mateo Segismundo Evangelina Juan María importantes plusvalías. A este respecto, es claro que ello no constituye el fin para el que la norma ha previsto los supuestos de escisión – fusión o las ventajas que para tales operaciones están previstas-, como declara el propio Tribunal Supremo.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de marzo de 2015, Recurso 903/2009.  Para que la operación esté sujeta a IVA es preciso que el bien esté afecto a la actividad empresarial

“En principio, y sin profundizar en este aspecto, estima la Sala que la condición de empresario o profesional, a efectos del IVA, se podría atribuir al matrimonio vendedor de un bien ganancial, siempre que éste estuviera afecto a la actividad empresarial realizada por uno de los cónyuges, pudiendo, en tal caso efectuar la renuncia a la exención del IVA. En consecuencia, dado que, en el presente caso, uno de los cónyuges realiza una actividad empresarial agrícola, como se deduce del certificado expedido por la Cooperativa en la que se entregan los productos de tal actividad, puede entenderse acreditado el requisito subjetivo para que, quedando sujeta la operación al IVA y exenta del mismo, opere la renuncia a dicha exención. No ocurre lo mismo, sin embargo, respecto del requisito objetivo, relativo a la demostración de que el bien inmueble transmitido estuviera integrado o afecto al patrimonio empresarial de la parte transmitente, según se ha indicado antes, pues la contradicción que se aprecia en la estipulación cuarta de la escritura ( cuando se manifiesta que «la entrega del inmueble no se realiza en el desarrollo de una actividad empresarial ni se encuentra afecto a ella…» ; y se añade que «no obstante lo anterior y a petición de la parte adquirente que manifiesta actuar en el ejercicio de sus actividades empresariales teniendo derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición…..el transmitente renuncia a la exención, quedando sujeta la operación al IVA..» ) no se ha desvirtuado mediante la prueba posterior propuesta por la recurrente, ya que no se ha acreditado que el supuesto invernadero existente en el inmueble estuviera en producción en el periodo inmediatamente anterior a la venta, para considerarlo afecto a la actividad agrícola desempeñada, sin que el informe emitido por el técnico actuante a instancia de la recurrente, evidencie lo contrario, ni tampoco se deduzca del certificado expedido por la referida Cooperativa, en el que se reseña que los productos entregados proceden de fincas diferentes, máxime si no se prueba (ni siquiera se ha intentado) que la supuesta producción generada por el invernadero se haya entregado en cualquier otro lugar, lo cual estaba al alcance de la parte recurrente, mediante la proposición de prueba documental o testifical tendente a ello. En definitiva, todo parece indicar que el terreno vendido por el matrimonio en régimen de gananciales, tras ser adquirido por éstos unos años antes, albergó un invernadero que estuvo en producción un tiempo, hasta que obtenida la clasificación del suelo como urbano, se abandonó y permaneció inactivo hasta la posterior venta del inmueble, en el que además radicaba una construcción con viviendas ocupadas.

Partiendo de tales premisas hay que concluir que la transmisión no estaba sujeta en modo alguno al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que la liquidación y la resolución impugnada han de reputarse conformes a derecho, lo que implica la desestimación del recurso, sin que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , se aprecien motivos para hacer un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas de esta instancia.”

 

Sentencia del TSJ de Asturias de 8 de abril de 2015, Recurso 924/2013. El artículo 1062 opera aunque el adjudicatario sea un matrimonio casado en régimen de gananciales. En dicha sociedad no existen cuotas. En igual sentido el TSJ de la Comunidad Valenciana, Sentencia 492/2013

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 13 de abril 2015, Recurso 714/2011. Sujeción a ITP de la resolución de mutuo acuerdo salvo las excepciones que se indican.

“Como expresa la resolución del TEAR, la cuestión consiste en determinar si se encuentra o no ajustada a Derecho una liquidación girada con motivo de la escritura de compraventa otorgada el 14-1-05 en la que se formalizó la compra de la finca, y que posteriormente la reclamante de común acuerdo los cónyuges D. Juan Enrique y Dª Luz, en escritura de 24-01-05 acordaron en resolver y dejar sin efecto el contrato de compraventa. Pero el hecho imponible resulta producido por aplicación de lo dispuesto en los artículos 609 , 1445 y 1450 del Código Civil en relación con la regla general que se consagra en la legislación reguladora del Impuesto, al prescindir de los efectos que puedan afectar a la validez y eficacia de los actos y contratos, salvo que afecten a los presupuestos esenciales del negocio sin los que éste no puede existir, o bien impliquen una manifiesta ilegalidad tan evidente que impide que aquel produzca efectos; en cuanto que demuestra la validez del contrato de compraventa el hecho de haber sido resuelto, quedando sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes y no por resolución o rescisión de la autoridad administrativa o judicial a la que se refiere el artículo 57 del Texto Refundido de la Ley reguladora del impuesto, sin poder obviar que la tradición tuvo lugar instrumentalmente mediante el otorgamiento de la escritura pública de fecha 4-01-2005 (artículo 1462.2 del Contencioso-Administrativa), que equivale a la entrega de la cosa objeto del contrato, habiéndose producido, el efecto traslativo del dominio de la cosa transmitida, origen de la liquidación recurrida. Por consiguiente, el contrato ha existido al haber nacido al tráfico jurídico con los requisitos esenciales para su validez, y con ello se ha producido el hecho imponible que fue objeto de liquidación. En suma, la actora debe pechar con las consecuencias de sus propios actos. Primero porque la información que instó y obtuvo del Ayuntamiento sobre calificación urbanística de la parcela pudo haberla instado antes de suscribir un contrato que se perfeccionó y, segundo, porque su conducta posterior no se dirigió a obtener resolución jurisdiccional declarativa de nulidad del contrato, lo que habría situado el problema en la previsión del artículo 57.1 de la Ley del Impuesto , TR de 24 de septiembre de 1993, que había dado lugar a reclamar (y obtener la devolución del ingreso).”

 

El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones.  Sigue Sentencia totalmente contraria del TSJ de Canarias.

Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de abril de 2015, Recurso 75/2014.  El valor de las obras nuevas no inscritas se comprende en la base imponible de las agrupaciones.

“Como indica el TEAR, «La cuantificación de la base imponible en las agrupaciones de fincas no plantea una especial problemática, al margen de la general derivada de la fijación del valor real en la comprobación de valores, en los casos en que existe una plena coincidencia entre la descripción registral de las fincas agrupadas y la realidad física de las mismas. Sin embargo, la cuestión entraña una dificultad añadida en los supuestos, como el que nos ocupa, en que la descripción registral de las fincas agrupadas difiere notablemente de la realidad física de las mismas. En estos casos, debe determinarse si por valor de las fincas agrupadas debe entenderse, como la parte actora pretende, el valor que resulta de valorar la finca tal y como se describe registralmente o si, por el contrario, debe estarse al valor de las fincas en el estado físico en que se encuentran en el momento en que se produce el devengo del impuesto, con el otorgamiento de la escritura pública de agrupación, en definitiva si debe valorarse exclusivamente el suelo descrito registralmente o, por el contrario, el suelo y las edificaciones en él enclavadas según la realidad física existente en el momento de la agrupación». La cuestión es trascendente, en el caso que nos ocupa, porque su solución puede conducir a una liquidación notable y cuantitativamente distinta. No obstante, no ha sido definitivamente zanjada en nuestro ordenamiento jurídico. El Tribunal Supremo no ha abordado la cuestión en el ámbito del vigente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la doctrina de los TTSSJ no es pacífica al respecto. Existen dos pronunciamientos del Tribunal Supremo, señalados y reproducidos por la recurrente, pero referidos a supuestos acaecidos en un momento temporal en que la normativa aplicable era el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril, que difiere del marco normativo vigente. El primero de ellos, S TS de 05-12-1988, no aborda directamente a la cuestión ahora debatida, pero de forma tangencial se pronuncia sobre la misma. El segundo, STS de 11-11-1997, relativo a una escritura de agrupación de varios solares se manifiesta en el sentido sostenido por la actora en su escrito de reclamación.” Igualmente las Sentencias de los TTSSJJ de Cataluña de 26-10-2001; Castilla y León de 15-03-2002 y Galicia de 23-09-2010.

Para el Tribunal “en el supuesto enjuiciado nos hallamos ante una escritura pública otorgada el 29/08/2007 que documenta la agrupación de diversas fincas, señalándose en el expositivo II que «Siendo las dos fincas descritas colindantes entre sí, se agrupan formando una sola,.. «, y añadiendo en el III que dentro de esa finca «y como ampliación de la edificación existente, se han construido las siguientes edificaciones…». No se indica la fecha de construcción de las mismas, pero del texto transcrito se deduce , como así lo hace el TEAR, que las obras estaban concluidas en el momento de otorgar la escritura, lo que también puede concluirse por el hecho de que las fechas de concesión de las correspondientes licencias de obras sean sensiblemente anteriores, en concreto (según se indica en la escritura) el 28-6-82 para la fase II, el 10-5-99 para las fases III y IV y el 2-09-05 para la fase V (pág. 7 del expediente administrativo y folio PN 6008620 de la escritura). Por tanto, siguiendo con los razonamientos del TEAR, «el objeto directo del acto documentado es la agrupación de las fincas, las cuales son evidentemente valuables, constituyendo la base imponible del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, el valor real de las fincas agrupadas». La bodega reclamante pretende hacer prevalecer una realidad formal de las fincas agrupadas, coincidente con su descripción registral y por tanto limitada al suelo, pero el valor real de las fincas agrupadas no puede ser ajeno a la realidad física de las mismas. De aceptarse la pretensión de la recurrente haciendo prevalecer la descripción registral frente a la realidad física, no estaríamos cuantificando la base imponible conforme a la verdadera capacidad económica que subyace en la operación gravada. En este caso, siguiendo con la doctrina expuesta, en una de las fincas agrupadas hay unas edificaciones preexistentes a la fecha del otorgamiento de la escritura de agrupación y, por tanto, la base imponible del gravamen por Actos Jurídicos Documentados debe ser el valor real de las fincas agrupadas atendiendo a la situación real en que las mismas se encuentren en el momento de la agrupación. En definitiva, en aplicación del criterio manifestado por esta Sala en la ya citada Sentencia de 27-3-2002, procede rechazar el recurso contencioso-administrativo deducido, entendiendo ajustada a Derecho la doctrina sustentada por la Resolución del TEAR., aquí impugnada, según la cual conforme al artículo 70.3 del Real Decreto 828/1995, «en el valor de las fincas agrupadas, agregadas o segregadas debe adicionarse al del suelo el valor de las edificaciones construidas sobre él»

“No obstante, existen pronunciamientos de distintos Tribunales Superiores de Justicia relativos a la cuestión que ahora nos ocupa y, analizando la misma bajo el prisma del vigente marco normativo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; pero no son unívocos y, a menudo, sostienen líneas interpretativas claramente diferenciadas. Como señala la resolución impugnada, existen Tribunales Superiores de Justicia que han acogido el criterio defendido por la demandante, pero son varios los Tribunales Superiores de Justicia que han defendido el criterio adoptado por la oficina gestora en el sentido de que, en las agrupaciones el término finca incluye tanto el suelo como el vuelo. Así ocurre con las STSJ (Sala Tercera) de Castilla-La Mancha, Albacete, nº 87, de 3-2-2001 ( rec. nº 505/1998 ), STSJ (Sala Tercera) de Baleares, nº 922 de 12-11-2002 (rec nº 1286/2000 ); STSJ (Sala Tercera) de Castilla y León (Valladolid) nº 2536, de 20-12-2007 (rec nº 910/2002 ), cuyo criterio se reitera en la S del mismo Tribunal nº 193, de 9-02-2012 (rec nº 2211/2008) y éste es también el criterio que ha sido mantenido por el TSJ de La Rioja en S nº 129 de 27-03-2002 (rec nº 413/2000 ), confirmando la resolución del TEAR de la Rioja de 28-9-2000 (reclamación 515/2000).”

La doctrina de la Sentencia reseñada parece contrariar la doctrina del TS que declara el carácter estrictamente formalista del Impuesto de AJD, expuesta en la  Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 19 de enero de 2015, Recurso 1171/2009.

Radicalmente opuesta a la Sentencia del Tribunal riojano es la Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 23 de diciembre de 2014, Recurso 363/2012, que en un supuesto de escritura  que documenta una agrupación de fincas y una declaración de obra nueva, en la que la Administración tributaria liquidó el impuesto por la agrupación de fincas, incluyendo en la base imponible el valor del vuelo, el Tribunal canario afirmó rotundamente que  “en las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas, el vuelo ni es objeto de transmisión ni tiene trascendencia alguna en la operación. Se trata de actuar sobre la realidad física de terrenos, en cuanto soporte territorial de determinados derechos asociados a la propiedad del suelo. Así en el caso de las operaciones que afectan a suelo urbano o urbanizable se trataría bien de agrupar los aprovechamientos para poder materializarlos en un solo proyecto constructivo o de adecuar la parcela a las condiciones necesarias para que el proyecto edificatorio pueda ser ejecutado cumpliendo con las exigencias de la normativa urbanística, o de separar los aprovechamientos para poder materializarlos en un soporte territorial independiente jurídicamente. En el caso de las operaciones sobre suelo rústico se trataría fundamentalmente de mejorar las condiciones del aprovechamiento de la finca, bien adecuándola a las dimensiones necesarias para que su explotación sea considerada socialmente útil (unidad mínima de cultivo) o a las requeridas para ser soporte de un proyecto de actuación territorial, o bien para permitir la explotación sobre un soporte territorial jurídicamente independiente. En las agrupaciones, agregaciones y segregaciones de fincas el valor del vuelo es intrascendente, porque no es objeto de transmisión, ni tiene interés para los intervinientes en el acto, que realizan la operación únicamente para modificar la base territorial de la finca, con alguna de las finalidades antes expresadas. La capacidad económica que se manifiesta con la operación no viene determinada por el valor del vuelo, sino por el valor que proyectan las nuevas posibilidades que el titular de la finca tiene para operar sobre la base territorial objeto de modificación. Prueba de esto es que el artículo 70.3 del reglamento del impuesto determina el valor del objeto exclusivamente en atención a la superficie de la nueva finca resultante (agrupación y segregación) o del aumento de la superficie de la finca preexistente (agregación). Si sostuviéramos que el valor del vuelo es una capacidad económica que también se pone de manifiesto con ocasión de estas operaciones, no encontraríamos respuesta a la pregunta de por qué si el vuelo se encuentra en la finca de mayor superficie o en la matriz, no se tiene en cuenta para determinar la base imponible en los supuestos de agregación y segregación.”

Añadimos que en los casos de partición o división si se habrá de tener en cuenta el valor de lo edificado y no inscrito, pues afecta al valor de lo adjudicado.  Aunque se intente ocultar, resultará de la información catastral.

 

Sentencia del TSJ de Extremadura de 14 de abril de 2015, Recurso 387/2012.  Ineficacia frente a la Administración de la rectificación del valor de un bien sin acreditar su irrealidad.

“El problema se centra en la adición del expediente NUM006, que se refiere al valor de la parcela de terreno de 7.880 metros cuadrados que se adiciona a la herencia por la escritura pública de fecha 17-8-2005. En el fundamento de derecho segundo del Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición se indica que se ha tomado el valor de 1.008.640 euros declarado en la escritura pública de adición de la herencia (reverso del folio 110 del expediente administrativo). La contribuyente doña Estela rechaza este valor declarado en la escritura pública de fecha 17-8-2005 debido a que considera que fue indicado por error, lo que rectificó en la posterior escritura pública de fecha 8-9-2005, en la que expresaba que el valor correcto de la finca era de 201.728 euros y no de 1.008.640 euros. La parte codemandada en la contestación a la demanda insiste en este argumento al señalar que se indicó por error el precio por el que se pensaba vender la parcela en el año 2005 y no el valor correspondiente al año 1986, fecha del fallecimiento de don Miguel Ángel . Sin embargo, la parte codemandada no aporta documentación alguna que acredite dicho error. Fácil hubiera sido aportar la escritura pública de compraventa de dicha parcela a fin de comprobar que el precio indicado en la escritura de adición era el de compraventa y no el valor correspondiente al bien inmueble en la fecha de adquisición mortis causa. También se podría haber propuesto algún otro medio de prueba que acreditase el verdadero valor del inmueble a la fecha del devengo. Sin embargo, no se aporta por la parte codemandada ninguna prueba que demuestre el valor del inmueble a dicha fecha. Por ello, estimamos que es correcta la Liquidación efectuada por la Administración Tributaria que tiene en cuenta el valor declarado por la propia contribuyente, sin que lo expresado en la primera declaración espontánea recogida en la escritura pública de fecha 17-8-2005, quede sin efecto por la rectificación realizada unos días después con la finalidad de minorar el valor declarado a efectos tributarios, al no acompañarse de prueba alguna que acredite la realidad de ese precio de compraventa u otra prueba sobre el valor del inmueble a la fecha del devengo. Dentro de un procedimiento administrativo tributario corresponde a las partes la iniciativa de la prueba, en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria.”

 

Sentencia del TSJ de Asturias de 20 de abril de 2015, Recurso 515/2011.  No interrumpe la prescripción del impuesto la presentación de la copia de una escritura que no contiene información adicional distinta de la presentada previamente

“En efecto, no es posible defender, como hace la Letrada regional, que la escritura de manifestación, aceptación y adjudicación de herencia, presentada ante la Oficina Liquidadora de Gijón el día 29 de enero de 1999, tuviera virtualidad suficiente para interrumpir el plazo de prescripción, en la medida en que dicha escritura no puede entenderse, siguiendo lo establecido en el art. 66.1.c) de la LGT, como una «actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda», al carecer, claramente, de una finalidad tributaria». Pero la Sentencia de fecha 7 de Febrero de 2011 (Rec. 6012/2006) ahonda en la cuestión, pues reconoce que el simple otorgamiento de escritura no tendrá efecto interruptivo de la prescripción aunque en determinadas condiciones sí tendrá efecto interruptivo la «presentación» de la escritura. Habla de que «la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia, que no contenga información adicional respecto de los bienes, derechos, deudas o gastos que se hayan declarado en un documento privado previamente presentado, no puede interrumpir la prescripción, pues no puede entenderse que constituya una actuación de la interesada conducente al pago o liquidación de la deuda, si la Oficina Gestora contaba con toda la documentación precisa para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que hubiera sido aceptada como plenamente suficiente sin practicar requerimiento alguno relativo a la misma. En este caso, la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia no podría encajar en la causa de interrupción de la prescripción que prevé el apartado c) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria , so pena de desvirtuar, por una ampliación exagerada de lo que el mismo prevé, los conceptos que en él se establecen». Sí interrumpen, por el contrario, la prescripción los actos voluntarios de los interesados de aportación de documentos y datos necesarios para la práctica de las liquidaciones, entre los que han de incluirse, además de las declaraciones tributarias, los de incorporación o entrega al expediente de un documento, como puede ser la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que incorpora nuevos datos para la liquidación del impuesto de sucesiones, completando, ampliando o modificando los anteriores aportados.”

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 20 de abril de 2015, Recurso 1132/2009. Los herederos del tomador y beneficiario del seguro no se subrogan en la posición de tomador o beneficiario.

“Resultando ser la causante, a un tiempo, tomadora del contrato de seguro y beneficiaria del mismo, es evidente que los actores, en su posición de herederos, nunca pudieron subrogarse en los derechos de su madre en cuanto tomadora de los contratos suscritos porque, además de no preverlo así sus cláusulas negociadoras, de ningún modo podrían suceder y convertirse en titulares de los derechos del tomador del contrato (entre otros, ejercicio del derecho del rescate; designación de beneficiarios; etc.), de modo que los demandantes, en su posición de herederos de quien fue la tomadora del seguro, nunca pudieron ocupar la posición jurídica de ésta para el ejercicio de los derechos correspondientes al tomador del contrato. Pero igualmente, tampoco pudieron tener la condición de beneficiarios del seguro por el fallecimiento de su madre (beneficiaria y tomadora del contrato) dado que la posición jurídica del beneficiario corresponde señalarla al tomador del contrato, de modo que habiendo fallecido éste resultaba imposible la designación de nuevos beneficiarios distintos del que ya se hallaba estipulado en las cláusulas negociadas. Es en tales casos, cuando entra en juego la cláusula recogida en el art. 11 de las generales de esos contratos de seguro de prima única, al prever que en caso de fallecimiento del beneficiario del seguro antes de su vencimiento, el pago de la indemnización correspondiente al vencimiento del contrato deberá hacerse a la persona del tomador puesto que solamente él es quien puede designar o revocar a la persona del beneficiario del seguro, y para el supuesto de que a ese momento también haya fallecido el tomador serán sus herederos, por vía sucesoria, quienes perciban el importe de la indemnización pactada o del reembolso de la prima o capital correspondiente. Dicho en otras palabras, los herederos de la causante en el caso de autos nunca se han posicionado en la condición de tomadores del contrato de seguro puesto que no fueron ellos quienes lo contrataron, ni tampoco, en la de beneficiarios del seguro porque esa posición solo podía ser designada por el tomador de los contratos que ya había fallecido, de manera que en el caso de autos los perceptores de la prima del contrato (el reembolso del capital) la reciben por haber sucedido, vía hereditaria, en los derechos que la causante tenía al vencimiento de dichos contratos ( art. 661 del Código Civil ) como tomadora/beneficiaria de ellos, lo que significa, en primer término, que el capital reembolsado o a reembolsar siempre ha de formar parte del caudal relicto de la herencia causada por el fallecimiento de la Sr. Rosalía ; y en segundo lugar como consecuencia de ello, que ha de quedar gravado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su modalidad de transmisiones mortis causa. En consecuencia, y en este particular, los argumentos de la demanda deben quedar desestimados.”

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Requisitos del acta notarial previsto en el artículo 80 de la Ley del IVA.

Nº de Consulta: V1047-15

Fecha: 07/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Los consultantes, un notario y una entidad mercantil dedicada a la prestación de servicios de certificación electrónica, quieren poner en marcha un procedimiento para efectuar requerimientos notariales, a efectos de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de forma electrónica, con la utilización de una plataforma. En el caso, de envío a una dirección postal, se remitirá a un operador postal para su impresión y entrega en la dirección postal, con identificación y firma del acuse de recibo. En el caso de que la dirección de notificación sea electrónica la propia plataforma certificará el envío mediante el empleo de firma electrónica avanzada. En ambos supuestos, la plataforma ofrece información de seguimiento y resultado de la comunicación individualizada.” Se pregunta “Si el procedimiento descrito cumple con los requisitos para ser considerado como requerimiento notarial conforme a la legislación aplicable.”

Se responde , exponiendo en primer lugar, que la Dirección General de los Registros y del Notariado en su informe de 8 de octubre de 2014, respondiendo a una consulta  de la Dirección General de Tributos en relación con los requisitos que hacen validos un requerimiento notarial, respondió que ha de distinguirse  “ de una parte, el acta de mero envío de documentos — como pudiera ser, incluso la copia o cédula del requerimiento si no diera lugar a contestación- y la práctica de una notificación o requisitoria por correo certificado con, acuse recibo, que para poder ser contestada, elemento indisociable, habrá de haber sido habilitada una forma para ello en el mismo acta, ya sea ante el mismo u otro Notario”

En este sentido, el informe señala “La atribución de especiales efectos colaboradores al operador del servicio postal universal (Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A.) resultantes de su marco normativo -artículo 22 y Disposición Adicional Primera de la Ley 43/2010 de 30 de diciembre del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal y el artículo 39 del Real Decreto 1829/1999 de 3 de diciembre- no empece lo anterior.

Le están conferidos, actualmente, especiales efectos en la distribución, entrega, recepción, rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones incluso de órganos administrativos y judiciales y tanto en las actuaciones realizadas por dicho operador mediante medios físicos como telemáticos.

(…)
Por lo que debe considerarse, hoy por hoy, único medio oficial de comunicación postal, ya sea física y electrónica, al menos a los efectos, que aquí importan, coadyuvantes del Notario autorizante en la garantía de la íntegra fehaciencia del procedimiento.”.

Finalmente respecto de la actuación propuesta el informe señala que “La actuación del Notario consultante se concreta, según se expresa, de una parte, en el uso de un sistema que permita realizar los requerimientos de forma automatizada, utilizando la plataforma denominada EVICERTI que realiza firma electrónica y deja registro de las operaciones realizadas por el Notario pudiendo ser auditado posteriormente; en el uso de direcciones electrónicas bien porque la factura sea electrónica; bien porque exista un canal electrónico previamente aceptado por ambas partes; bien porque en aplicación de la ley 11/2007 de 22 de junio se reconoce la existencia de domicilios electrónicos y/o sedes electrónicas.

La propia alegación de los consultantes al citar el artículo 198.2, erróneamente dicen el artículo 197.2- y el articulo 201 ambos del Reglamento notarial, ponen de manifiesto la insuficiencia del sistema diseñado a los fines que se pretenden, pues no se trata de un requerimiento conminatorio, único que ha de considerarse suficiente a los efectos de la legislación fiscal, sino que se dirige a la mera constancia de cualquier hecho relacionado con un archivo informático, estableciendo reglas al respecto incluido el envío de la documentación que comprenden.

La cita por los consultantes de un Auto del Tribunal Supremo (855/201 de la Sala 1a,) del que pretenden derivar la eficacia probatoria de la plataforma privada, aun en el caso de que así fuera, no altera las anteriores consideraciones dirigidas a un concreto efecto del ordenamiento jurídico cual es el efecto de requerimiento de pago.

En conclusión, ha de considerarse que las actas así autorizadas no son un requerimiento notarial en el sentido que es exigido por el artículo 80 de la Ley 37/1992, en cuanto han de poseer al igual que el requerimiento judicial derivado de la demanda a la que equivale, un contenido intimatorio previsto en la legislación notarial dirigido a la adopción de una determinada conducta, concretamente la del pago de la deuda reclamada.

En el caso consultado la intervención notarial además no dota de valor intrínseco ni de presunción de legitimidad al contenido del requerimiento, ni queda controlado por el Notario, al depender de la intervención de terceros de naturaleza privada.”.

De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, no se puede considerar que los medios de comunicación a que se refiere la consultante, cumplan los requisitos exigidos por la normativa del impuesto para ser considerados como requerimiento notarial.

No obstante, para la delimitación del concepto de requerimiento notarial habrá que estar a los criterios recogidos en el informe de la Dirección General de los Registros y Notariado mencionados en el punto anterior de la presente contestación.”

 

En caso de resolución del contrato  obra por suelo, la retransmisión del suelo urbanizado está sujeta a IVA.

Nº de Consulta: V1052-15

Fecha: 07/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “El consultante junto con otros tres copropietarios formalizó escritura pública de permuta de una finca a favor de una sociedad, a cambio de la entrega a cada uno de los copropietarios de una vivienda futura. La transmisión de la finca estuvo sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y su entrega se consideró pago anticipado de las futuras transmisiones de viviendas, también sujeto al Impuesto. Debido a la crisis económica se está planteando la retrocesión de dicha permuta, teniendo en cuenta que el terreno entregado inicialmente en las primeras fases de urbanización, ha sido urbanizado en su totalidad.”  Se pregunta por el “tratamiento fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que conforme al artículo 80 apartado dos de la Ley del IVA “ en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.”

Igualmente, “es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones vinculantes a consultas con número de referencia V1660-11, V0307-11, V2651-09 y V1622-10, que, en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.
Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será el consultante y la empresa contraparte quienes deberán rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la transmisión de la finca y del pago anticipado recibido, respectivamente, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, estarán obligados a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.”

En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del desistimiento unilateral de un contrato de permuta, se va a devolver a sus propietarios iniciales la finca que éstos entregaron en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no (como es el caso).

Sin embargo, no es menos cierto que el bien que se reintegra puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras. 

De acuerdo con el escrito de consulta, la finca adquirida por la consultante era un terreno en sus primeras fases de urbanización sobre el cual la empresa que lo recibió ha efectuado actuaciones físicas tendentes a su urbanización que ha completado. Esto quiere decir que se han realizado una serie de trabajos, que eran inexistentes en el momento de la permuta pero que, con motivo de la resolución del contrato, podrían ser disfrutados por los propietarios originales de la finca, por lo que se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.”  “Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se debería repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos de la urbanización del terreno de los que se beneficien los propietarios originales.”

 

Nº de Consulta: V1075-14

Fecha: 08/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad cooperativa consultante tiene por objeto la construcción de viviendas para los cooperativistas. Una vez terminadas las viviendas y entregadas a los cooperativistas, la cooperativa va a proceder a su liquidación.

La cooperativa se ha financiado para la construcción de las viviendas con las aportaciones entregadas por cada uno de los socios y con un préstamo hipotecario en el que cada socio se ha subrogado al escriturar la vivienda. 

Una vez adjudicadas todas las viviendas a los socios de la entidad consultante, en la cuenta de la cooperativa existe un importe sobrante por exceso de aportaciones de los socios, que será devuelto a los mismos en proporción a su aportación.” Se pregunta por la “tributación del fondo sobrante en el Impuesto sobre Sociedades y tributación que corresponde a los socios personas físicas por la percepción de dichas cantidades.”

Se responde “que la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990 impide reconocer un resultado fiscal con ocasión de la adjudicación de elementos patrimoniales a los socios cooperativistas. No obstante, en el supuesto concreto planteado, en ningún caso procedería integrar renta alguna con ocasión de la disolución-liquidación de la entidad consultante, en la medida en la que tan solo posee un remanente en metálico, que será adjudicado a los socios.

En último lugar, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 20 de la Ley 20/1990 señala que “No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible las cantidades distribuidas entre los socios de la Cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la Cooperativa, sobre su valor de mercado determinado, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley.”

El reintegro del mencionado importe a los socios produce una alteración en la composición del patrimonio del socio que, si ocasiona una variación en el valor del mismo, dará lugar a la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, conforme a lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), siendo de aplicación para su valoración lo dispuesto en el artículo 37.1.e) de dicha Ley para los supuestos de disolución de sociedades:

“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”
Por su parte, el artículo 30 de la Ley 20/1990 establece que “en la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando el sujeto pasivo sea socio de una cooperativa, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

c) Para determinar la cuantía de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición de éstas, las cuotas de ingreso satisfechas y las pérdidas de las Cooperativas que habiéndose atribuido al socio, conforme a las disposiciones de la Ley General de Cooperativas y, en su caso, de las Comunidades Autónomas, hubieran sido reintegradas en metálico o compensadas con retornos de que sea titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General”.

En consecuencia, en la disolución de la cooperativa, se puede producir una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 30.c) mencionado, y la cantidad percibida, siempre que sea la que determine la Ley de Cooperativas aplicable a la consultante.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la Ley 35/2006), si bien, en caso de que la liquidación se efectúe con anterioridad a 1 de enero de 2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las aportaciones realizadas con una antelación no superior a un año respecto a la fecha de la liquidación, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.

 

Nº de Consulta: V1085-15

Fecha: 09/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que tiene entre sus fines promover la acogida, apadrinamiento y adopción de animales domésticos abandonados, maltratados y en situaciones de dificultad.

En el proceso de adopción no se cobra un precio por el animal, que deja de ser propiedad de la protectora o de su anterior propietario. El animal en sí es gratuito, pero sí se cobra una cantidad por la formalización del contrato. Este importe se destina a cubrir los gastos de salida de perreras y otras protectoras, transporte, veterinario. La calificación jurídica es la del cobro de un servicio, variando los precios en función de los animales pero procurando que no haya grandes diferencias entre ellos.

Por otra parte, se establece la figura del apadrinamiento, que consiste básicamente en una donación que se hace a la Asociación a fin de atender a un animal en particular. El apadrinamiento se puede orientar a sufragar los gastos de un animal mientras permanece en una casa de acogida. En ocasiones, el apadrinamiento culmina en adopción. Estas adopciones se pueden hacer a precios más bajos de lo normal.

Finalmente, se está tratando de llegar a acuerdo con clínicas veterinarias para que éstas atiendan a la asociación con precios más económicos, a la vez que la asociación pueda derivar posibles clientes hacia estas clínicas colaboradoras.

La asociación también recibe donaciones de particulares en dinero o en especie, y aspira a tener un número razonable de asociados que aportarán sus cuotas, sin que éstas necesariamente hayan de ser las mismas para todos. Se ha planteado tener una cuota para estudiantes y otras personas con recursos limitados, y otra estándar y premium, sin que la diferencia de las cuotas otorgue a unos asociados más derechos que a otros.”  Se pregunta:

“1º) Si la adopción de animales se considera un servicio sujeto a tributación en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

) Si la adopción de animales a un precio inferior se considera un servicio sujeto a tributación en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Cuál sería el tratamiento fiscal derivado de los reintegros efectuados por las clínicas veterinarias.
4º) Cuál sería el tratamiento fiscal de las donaciones derivadas de un mismo donante, y en su caso, de las donaciones «Premium». 

Se responde que “En el supuesto concreto planteado, de la información suministrada en el escrito de consulta se desprende que la asociación consultante llevará a cabo la acogida, apadrinamiento y adopción de animales domésticos abandonados, lo que determina la existencia de una explotación económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto. 

Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una explotación económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.”

En relación con el IVA se indica que “la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por «cotizaciones fijadas en los estatutos» han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas de los asociados, que estén previstas en los Estatutos, aunque tengan diferentes rangos o cuantías.

Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto «cotizaciones fijadas en los estatutos», y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.

Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. 

En consecuencia, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la consultante para el cumplimiento de su objeto social, a favor de sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. En este concepto se incluyen las cuotas de los asociados que pueden variar en importe según la categoría de los socios, según sean estudiantes, personas sin muchos recursos, o “Premium”.

Estarán sujetas y no exentas del Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en condiciones distintas de las señaladas en el párrafo anterior. 

En este concepto se incluyen las cantidades pagadas por adopción de animales, tanto sean antes o después de un apadrinamiento, y los acuerdos con clínicas veterinarias, (tanto en dinero como en especie). 

En el caso de apadrinamiento que culmina en adopción del animal, la base imponible a tener en cuenta para el cálculo del Impuesto sobre el Valor Añadido será la misma que resulte de una adopción en condiciones normales, sin perjuicio de poder descontar las cantidades que ya se hayan pagado anteriormente como apadrinamiento.

En relación con los donativos recibidos de terceras personas o de socios, entregados sin percibir ningún servicio a cambio, no constituyen el ejercicio de una actividad empresarial y, en consecuencia, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Sujeción a AJD de la constitución de una vinculación ob rem.

Nº de Consulta: V1099-15

Fecha: 09/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En 1981 el Institut Català del Sol adjudicó al consultante una vivienda en régimen de acceso diferido a la propiedad, la cual formaba parte de un grupo de viviendas de protección oficial de promoción pública. El 25 de noviembre de 1992 dicho Instituto vendió al consultante la referida vivienda en la que se hacía constar que la misma tenía una vinculación «propter rem» sobre un solar destinado a zona ajardinada y disfrute. En el momento actual, el referido organismo ha manifestado su intención de cambiar la vinculación «propter rem» por la de «ob rem», valorando tal vinculación en 11.380,30 euros aproximadamente, aunque no se solicitaría contraprestación al consultante.”  Se pregunta “si el cambio de vinculación estaría sujeto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones y, en caso afirmativo, cuál sería la base imponible y, en caso negativo, si el cambio de uso estaría sujeto a otro impuesto “

Se responde que “por esta Dirección General se solicitó informe a la Dirección General de Registros y del Notariado sobre el régimen jurídico aplicable y la diferencia existente entre la vinculación ob rem y las obligaciones propter rem. Con fecha 13 de febrero de 2015 la citada Dirección General emitió informe en los siguientes términos:

“Primera cuestión. ¿Es posible vincular fincas de tal modo que constituyan un cuerpo de bienes unidos o dependientes entre si fuera de los supuestos del art. 8.3 LH? ¿o el art. 8 tiene a estos efectos carácter de numerus clausus?

El artículo 348 del Código Civil establece como contenido fundamental del derecho de propiedad la libertad de disposición.

Esta libertad, sin embargo, tiene determinadas limitaciones, tanto legales como voluntarias.
Una de estas limitaciones viene constituida por la llamada titularidad “ob rem”, construcción doctrinal admitida por esta Dirección General en diversas resoluciones (Ver R.3-9-1982 o 28-10-2013).
El artículo 8 de la Ley Hipotecaria regula los supuestos de fincas funcionales, como el de las explotaciones agrarias o industriales, o el de los edificios en régimen de propiedad horizontal, pero no propiamente las titularidades ob rem.

Existe vinculación “ob rem” entre dos (o más) fincas, cuándo se da entre ellas un vínculo que las mantiene unidas, sin que pueda separarse la titularidad de las mismas, que han de pertenecer a un mismo dueño, por existir una causa económica y a la vez jurídica que justifique dicha conexión, como una cierta relación de destino, dependencia o accesoriedad e incluso de servicio.

La consecuencia jurídica de ello es que los actos de transmisión y gravamen han de producirse sobre ambas fincas juntamente y no sobre una de ellas, y a favor de un mismo adquirente, en tanto se mantenga dicha vinculación.

Dado el carácter de excepción que presenta este vínculo, en la medida en que restringe el principio de libre disposición, es necesario que concurra una causa económica y a la vez jurídica que justifique dicha conexión, como una cierta relación de destino, dependencia o accesoriedad e incluso de servicio.

Los supuestos más frecuentes en la actualidad (al margen de las servidumbres prediales) se presentan en el ámbito de la propiedad horizontal, especialmente respecto de los elementos procomunales y los garajes en relación con las viviendas, pero no son exclusivas de tal ámbito, pudiendo cumplir su función institucional en el ámbito de las fincas y explotaciones rústicas.
Por tanto, respondiendo a la cuestión planteada, si es posible la vinculación ob rem de varias fincas, siempre y cuando exista una causa que lo justifique. No hay un límite impuesto por el artículo 8.3 LH, que se refiere a una cuestión distinta.

Segunda cuestión: ¿Supone tal vinculación la pérdida de independencia registral de las fincas vinculadas?

La respuesta es negativa. Las fincas vinculadas mantienen su folio registral; son fincas distintas, sin perjuicio de la vinculación de régimen jurídico.

Es más, presupuesto básico para la inscripción registral de la titularidad ob rem, es la previa inscripción de las fincas a que afecte.

Tercera cuestión: ¿Tiene acceso el pacto al Registro de la Propiedad o se limita a tener carácter obligacional?

La vinculación ob rem, en tanto que afecta al contenido del derecho de propiedad, es inscribible en el Registro de la Propiedad, con todos los efectos de publicidad registral que ello implica.
Cuarta cuestión. Diferencias entre la vinculación ob rem y propter rem.

Debe distinguirse la “titularidad ob rem” respecto de las obligaciones “propter rem”.

Ya se ha hecho referencia la “titularidad ob rem”. Su peculiaridad reside en que el titular registral de la finca vinculada no se determina directamente, sino a través de la titularidad de otra finca.

Por su parte, las “obligaciones propter rem” son aquellas con sujeto pasivo variable, porque se individualizan o determinan mediante la titularidad de un derecho real. Es decir, el deudor-obligado es aquel que sea dueño o tenga un derecho real sobre una cosa, de modo que la obligación se transmite con ella.

El ejemplo más característico el de los pisos en propiedad horizontal, en los que el propietario está obligado a contribuir con los gastos de comunidad, según su cuota, independientemente de si vive o ha hecho uso de los servicios comunes (STS 14 de marzo 2000).

Una aplicación concreta es la del artículo 5.3 de la ley de Propiedad Horizontal que al admitir la inscripción de los estatutos de la propiedad horizontal, se da acceso a múltiples obligaciones muchas de ellas de carácter personal, pero una vez inscritos pueden hacerse valer, son oponibles, frente a los sucesivos adquirentes de viviendas o locales”.

“A la vista de lo expuesto, se puede concluir:

Que solo puede establecerse una vinculación ob rem sobre dos o más fincas en caso de ser propietario de ambas.

Que el establecimiento de dicha vinculación tiene acceso al Registro de la Propiedad.

Aplicando tales conclusiones al supuesto planteado deben distinguirse, por tanto, dos hechos independientes, susceptibles de tributar separadamente, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. La transmisión a título lucrativo de la finca ajardinada a los distintos propietarios de las viviendas constituye hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La base imponible estará constituida por el valor neto, entendiéndose como tal el valor real minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

Segunda. La escritura de vinculación ob rem de dos o más fincas, al ser inscribible en el Registro de la Propiedad, está sujeta a la cuota variable del documento notarial por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Nº de Consulta: V1109-15

Fecha: 10/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Se proyecta realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión de la entidad consultante que tiene como actividad económica la explotación de una finca rústica. La finca tiene la condición de segregable. La mayor parte de la finca está destinada a la explotación de olivar en riego. La finca cuenta con una casa cortijo y una concesión administrativa de riego. La sociedad es propietaria asimismo de la maquinaria, vehículos y utillaje necesarios para la explotación agrícola realizada. El capital social de la entidad pertenece a varias personas físicas en diferentes porcentajes. Los socios han proyectado escindir la entidad en 11 sociedades independientes, cuya titularidad se repartirá entre los distintos socios, de forma que cada uno de ellos únicamente sólo participe en una sociedad, bien como socio único o conjuntamente con uno o más socios. Se traspasarán en bloque y como sucesión universal 10 de las fincas segregadas bajo la forma de escisión a 10 sociedades de nueva constitución (escisión parcial) o bien disolviéndose la sociedad escindida con traspaso en bloque y como sucesión universal a 11 sociedades de nueva constitución (escisión total). Cada una de las partes del patrimonio escindido formará una entidad económica autónoma susceptible de ser explotada de forma independiente“Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada 10 ramas distintas de actividad, por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de varias ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a la sociedad beneficiaria no parecen constituir una rama de actividad , en los términos señalados en el artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino que simplemente son una parte de la finca en donde se desarrolla la actividad de explotación del olivar, no constituye por sí mismos una rama de actividad. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. “

En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.”

“En el caso planteado, como hemos señalado anteriormente la parte de la finca que se pretende segregar a cada una de las entidades beneficiarias de la escisión no constituyen por sí mismo una rama de actividad diferenciada en los términos establecidos en el artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y no se dispone de los medios materiales y personales para configurar varias ramas de actividad en el sentido establecido en la Ley. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.

Por lo tanto, al no tener la consideración de operación de reestructuración ninguna de las dos posibles opciones que plantean, la operación estará sujeta al ITPAJD por el concepto de operaciones societarias por constitución de las nuevas sociedades, pero estará exenta del mismo en función del apartado 11 del artículo 45.I.B). La sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”

 

Nº de Consulta: V1123-15

Fecha: 13/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante tiene una participación del 99,5% de una sociedad de responsabilidad limitada, que participa a su vez en un porcentaje superior al 5% en sociedades cuyo objeto es la importación de vehículos para su comercialización, contando la sociedad con medios materiales y tres empleados.

El consultante es mayor de 65 años y no ejerce funciones de dirección ni percibe retribuciones en la sociedad.

Un hijo del consultante tiene una participación en la sociedad del 0,5% y es el administrador único y director de la sociedad, percibiendo una retribución que representa más del 50% de sus rendimientos de trabajo y de actividades económicas. 

El consultante desea donar a sus cinco hijos la nuda propiedad de sus acciones.”  Se pregunta “si resulta aplicable a la donación de la nuda propiedad lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la no existencia de ganancia o pérdida patrimonial por las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el citado apartado 6 del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Si también resultaría de aplicación la reducción prevista por el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la donación de la nuda propiedad y a la posterior consolidación del dominio por los donatarios tras mi deceso. “

Se responde que “el supuesto planteado en el escrito es el de la donación de la nuda propiedad de las participaciones del donante en determinada entidad mercantil. Dado que existe un grupo de parentesco con uno de sus hijos, titulares entre ambos del 100% del capital y el descendiente ejerce funciones directivas en la entidad, percibiendo, por ello, el nivel de remuneraciones establecido en el precepto, procederá la exención en el impuesto patrimonial. 

En el momento de la consolidación del dominio, como consecuencia del fallecimiento del usufructuario, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987.

Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.”

En relación con el ISD se indica que “el supuesto planteado en el escrito es el de la donación de la nuda propiedad de las participaciones del donante en determinada entidad mercantil. Dado que existe un grupo de parentesco con uno de sus hijos, titulares entre ambos del 100% del capital y el descendiente ejerce funciones directivas en la entidad, percibiendo, por ello, el nivel de remuneraciones establecido en el precepto, procederá la exención en el impuesto patrimonial. 

En el momento de la consolidación del dominio, como consecuencia del fallecimiento del usufructuario, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987.

Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.”

En el IRPF resulta que:

El artículo 4. 8 Dos de la Ley 19/1991, contempla la exención del Impuesto sobre el Patrimonio no sólo para la plena propiedad, sino también para los supuestos de nuda propiedad y derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades cuando concurran determinadas condiciones.

El apartado 6 del artículo 20 de la Ley 20/1987 se refiere a los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991. 

Y, a su vez, el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece, como se ha dicho anteriormente, que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987. 

Por lo tanto, debe concluirse que en los casos de donación de la nuda propiedad de las participaciones sociales que disfrutan de la referida reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el mismo tratamiento fiscal que en los casos de transmisión de la plena propiedad de las mismas, y, en consecuencia no habrá ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

 

Nº de Consulta: V1129-15

Fecha: 13/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante realizó durante 2013 y 2014 un máster en administración de empresas. Dicho máster fue pagado mediante un préstamo que ha comenzado a amortizar en enero de 2015. En este año 2015 ha iniciado el ejercicio de una actividad profesional por cuenta propia.“ Se plantea la cuestión de si “a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuotas que satisface correspondientes al préstamo (devolución del principal e intereses) tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas.”

Se responde que “en el caso planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la declaración censal de alta del consultante y el inicio de la actividad se produce en 2015 por lo que, con arreglo a lo anteriormente expuesto no cabe afirmar que la actividad del consultante se encontraba iniciada con anterioridad a esa fecha.
En consecuencia, una vez dado de alta e iniciada su actividad profesional, las cantidades que satisfaga el consultante correspondientes al préstamo (tanto la devolución del principal como los intereses) que financió el gasto del master y cuyo devengo se produjo con anterioridad al inicio de su actividad profesional, no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de dicha actividad.”

 

Nº de Consulta: V1131-15

Fecha: 13/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, son propietarios al 50 por ciento de la vivienda en la que el consultante ha residido hasta mediados del año 2013, en que tuvo que trasladar su residencia a otra localidad por motivos laborales, y en la que continúa residiendo su cónyuge.” Se pregunta que “si al residir su cónyuge en la vivienda y, por tanto, no poder ser alquilada, tendría que imputar renta inmobiliaria.”

Se responde que el artículo 85 de la Ley del IRPF tiene “como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

En consecuencia, procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, por la mitad indivisa de la vivienda de la que es propietario el consultante, al no estar afecta a una actividad económica ni ser generadora de rendimientos del capital.”

 

Aplicación de la bonificación en ITP a los residentes en Melilla por razón de los bienes adquiridos en la península.

Nº de Consulta: V1141-15

Fecha: 13/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Donación de bien inmueble sito en Málaga a residente habitual en Melilla.”  Se pregunta por la “aplicación de la bonificación prevista en el artículo 23bis.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “tal y como supone el escrito de consulta, el apartado 3 del artículo 23.bis de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones atiende no a la situación del inmueble en Ceuta o Melilla –como sucede con el apartado 2- sino a la circunstancia de que el adquirente (donatario) tenga su residencia habitual en cualquiera de dichas localidades.

Consiguientemente, en el supuesto de hecho de residencia habitual en Melilla de forma ininterrumpida y por periodo superior a 5 años, procederá la bonificación del 50% en la cuota tratándose de la donación de un inmueble ubicado en Málaga.”

 

Nº de Consulta: V1173-14

Fecha: 16/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es abogada por cuenta propia y propietaria de dos vehículos, uno de los cuales lo utiliza de forma exclusiva en la actividad económica. Además, la consultante destina parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad.”  Pregunta “si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica los siguientes gastos:

– Los gastos de reuniones con clientes (comidas, hoteles, transporte).

– Los gastos derivados de la utilización del vehículo referido (gasolina, seguro, reparaciones, mantenimiento…).

– Los gastos relacionados con la parte de la vivienda que la consultante destina al desarrollo de la actividad.

– Los gastos de servicios diversos (papelería, imprenta, consumibles de informática…).

– Los gastos de vestimenta (compra de un traje).”

El Centro Directivo responde a lo primero indicando que “ la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros.”

En definitiva, “se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.”

En relación con el vehículo se indica que “en el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los gastos anteriormente mencionados derivados de su utilización, salvo que concurriese alguna de las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22, en cuyo caso el vehículo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por la consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.”

En relación con la vivienda se expresa “que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercida exclusivamente por la consultante.

Esta afectación parcial supone que el contribuyente podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, seguro de responsabilidad civil de la vivienda, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. En el caso de que la consultante fuera arrendataria de la vivienda, podría deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma. En el caso de que se le repercutieran impuestos o gastos de comunidad, es decir, gastos que el arrendador debe hacer frente pero que repercute al arrendatario, podrá deducirlos pero proporcionalmente a la parte de la vivienda que esté afectada. 

Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono fijo, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la viviendaEste mismo criterio viene manteniendo este Centro Directivo (consultas V2382-13, V2400-13 y V3471-13) para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, que serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.

Al respecto conviene señalar que la comprobación de la utilización exclusiva de los vehículos, suministros, líneas de telefonía móvil y fija en la actividad de la consultante constituyen cuestiones de hecho que deberán ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.”

En relación con los gastos de vestimenta la Administración afirma “el apartado 2 del artículo 22 del RIRPF establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, añadiendo dicho apartado que no se entenderán afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de ese artículo.

En la medida en que la ropa que vaya a adquirir la consultante no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, no podrá deducirse las cantidades invertidas en su adquisición.”

 

Nº de Consulta: V1175-14

Fecha: 16/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió su vivienda habitual en enero de 2002 financiando su adquisición mediante un préstamo hipotecario. Posteriormente, al no poder hacer frente al pago de la deuda y no disponer de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la deuda con la entidad bancaria, transmitió el 27 de febrero de 2014 el inmueble a una tercera entidad (sociedad gestora de activos) por un precio coincidente con el importe de la deuda pendiente de pago. Dicho precio fue retenido por la entidad compradora que se subrogó en el préstamo hipotecario, todo ello con el consentimiento y aprobación expresa de la entidad bancaria acreedora, que además redujo el importe de la deuda hipotecaria pendiente, condonando el exceso, si se realizaba la transmisión de la vivienda.”  Se pregunta “si a la transmisión de la vivienda les resultarán de aplicación las exenciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).

Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:

– Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.
– Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual. 

– Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad. 

Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 105.1.c) del TRLRHL y del artículo 33.4.d) de la LIRPF se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos. 

Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) del TRLRHL y 33.4.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos.

Por último, debe señalarse que, al no precisarse en la normativa antes referida, la dación en pago puede suponer tanto la cancelación total como la parcial de la deuda, en aquellos casos en que se pacte que la entrega de la vivienda sólo extingue parte de la deuda.”

 

Nº de Consulta: V1181-15

Fecha: 16/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante transmitió en el año 2014 su vivienda habitual y reinvirtió el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual. El valor declarado por esta adquisición a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados fue objeto de comprobación por la Administración Tributaria, resultando un valor comprobado superior al valor declarado.” Se pregunta por la “incidencia de la comprobación de valores en las operaciones de compraventa y reinversión efectuadas.”

Se responde que “ el aumento de valor de la vivienda adquirida por la consultante resultante de la comprobación de valores efectuada por la Junta de Andalucía, no tiene incidencia alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que la determinación del valor de adquisición de la vivienda adquirida en 2014 en caso de una futura transmisión parte de las cantidades efectivamente satisfechas, circunstancia que no concurre en el aumento del valor declarado por la consultante a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tampoco tiene incidencia alguna a efectos del cálculo de la exención por reinversión en vivienda habitual.”

Criterio distinto del expuesto es el que mantienen muchos TSJ. Podemos citar aquí la reciente Sentencia del TSJ de Galicia de 15 de abril de 2015, Recurso 15456/2014,en la que se reitera el criterio mantenido por dicho Tribunal en la Sentencia de julio de 2006, Recurso 7119/2003, en la que declaró lo siguiente: “el camino lógico seguido por el legislador al establecer el «valor real», como expresión del precio normal y verdadero que se presume ocultado parcialmente o deformado intencionadamente por motivos muy diversos, tenía que desembocar inevitablemente en el precio normal de mercado, único término de referencia posible .. De las expresadas consideraciones, y con ánimo de síntesis, hemos de quedarnos con que ese «valor real» a los efectos del ITP no es sino un concepto equivalente y subrogado del precio verdadero, es decir, aparece dirigido a alcanzar y conocer el importe cierto de los actos o contratos gravados con tal impuesto. Pues bien, si tenemos en cuenta, de un lado, que el valor de adquisición a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF se corresponde con el «importe real» de la adquisición (que, como la práctica diaria nos demuestra, no tiene necesariamente que coincidir con el importe reflejado en las escrituras públicas de compraventa), y, de otro, que el «valor real» a que se refiere el ITP persigue la finalidad de determinar el valor o importe cierto, verdadero o real, habremos de concluir con que, en supuestos como el presente, ambos tipos de valores (para los incrementos patrimoniales a computar en el IRPF, y para el ITP) deben ser considerados como equivalentes; o, dicho en otras palabras, que en los casos en que la Administración proceda a realizar una comprobación de valores a los efectos del ITP, dicho valor comprobado debe ser el considerado como valor de adquisición («importe real» de la adquisición) a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF » En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005.” “Esta tesis ha sido acogida en sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 27.9.2002 EDJ2002/37306, y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia siendo que tal doctrina es plenamente compartida por esta Sala.”

 

Nº de Consulta: V1190-14

Fecha: 16/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “En mayo de 2014 el consultante cedió gratuitamente el uso de una segunda vivienda que posee a un amigo que atraviesa una difícil situación económica.”  Se pregunta “si como consecuencia de tal cesión, el consultante debe declarar algún rendimiento en la declaración de IRPF de 2014.”

Se responde que “al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V1191-15

Fecha: 16/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: “La consultante desarrolla la actividad de asesoramiento fiscal. Como consecuencia de una demanda por responsabilidad contractual interpuesta por una empresa cliente, por un error en el asesoramiento que dio lugar a unas actas de inspección, se llega a un acuerdo voluntario entre las partes para pagar una indemnización al cliente por los perjuicios causados.” Se pregunta por la “deducibilidad como gasto de la actividad de la indemnización.”

El Centro Directivo responde que “la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. En este punto, procede indicar que la entrada en vigor el 1 de enero de 2015 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, publicada en el BOE del día 28) no comporta alteración alguna en lo hasta aquí expuesto, modificándose únicamente las referencias normativas.

Con este planteamiento, teniendo en cuenta que la indemnización acordada es consecuencia de la responsabilidad contractual exigible a la consultante por el perjuicio económico causado por un error en el asesoramiento contratado, no tratándose por tanto de donativos o liberalidades, el gasto que se produce a la consultante por el pago de la indemnización a su cliente tendrá la consideración de deducible en la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional de asesora fiscal, pues debe entenderse producido tal gasto en el ejercicio de la actividad. Todo ello sin perjuicio de la incidencia que este pago tenga en la tributación personal del cliente.

Por último, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo (emitido por el cliente) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en estimación directa.”

 

Nº de Consulta: V1269-15

Fecha: 27/04/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre

Materia: “La consultante es propietaria de una parcela de naturaleza rústica hasta 2002.

En el año 2003 pasa a ser suelo urbanizable, sin aprobarse un plan parcial para su desarrollo y se califica como finca urbana. 

El informe de un letrado urbanista de septiembre de 2011 sobre dicho sector señala que ese suelo debe valorarse como suelo rural. El PGOU vigente es del año 2000, en estos momentos se está tramitando el nuevo PGOU y los terrenos han pasado de urbanizables a rústicos, de nuevo. 

La última valoración catastral se realizó en el año 1995 con efectos en 1996. Ahora se está realizando una nueva valoración catastral para que tenga efectos en 2016.” Se pregunta “si procede la devolución de ingresos indebidos por el IBI de los años no prescritos (2011 y siguientes) y cuál sería el procedimiento correcto, ya que hay dos administraciones, la que aprueba la naturaleza jurídica del suelo (Ayuntamiento) y la que realiza la valoración catastral (Catastro), para que después el Ayuntamiento cobre el IBI.”

Se responde que “con carácter general, la determinación y asignación de un nuevo valor catastral a un bien inmueble por aplicación de los procedimientos de valoración colectiva tiene efectos catastrales y en el IBI el día 1 de enero posterior a la notificación del mismo (artículo 29.5 TRLCI y artículo 75.3 TRLRHL).

La determinación de un valor catastral con efectos retroactivos ocurre en los casos en que se producen hechos, actos o negocios jurídicos que tienen efectos catastrales y que como tales deben ser objeto de declaración, como puede ser la construcción de una nueva obra, el cambio de naturaleza del suelo, etc. En estos casos, bien porque son declarados por el obligado tributario, o bien porque son descubiertos por la inspección catastral, por parte de los órganos del Catastro se determina un nuevo valor catastral para el bien inmueble que tendrá efectos retroactivos desde el día siguiente a la fecha en que se produjo el hecho, acto o negocio. Este nuevo valor catastral tendrá efectos en el IBI en el devengo posterior a la efectividad catastral (artículo 20.2 TRLCI y artículo 75.3 TRLRHL).

También se producen efectos retroactivos en los casos en los que el valor catastral se ha determinado incorrectamente, y se procede a determinar un nuevo valor catastral correcto en el marco de un procedimiento iniciado bien a instancia del interesado que recurre el valor catastral asignado a su bien inmueble o, bien de oficio por los órganos del Catastro Inmobiliario. En ambos casos, el nuevo valor catastral asignado al bien inmueble también tendrá efectos retroactivos.

En los casos en que el nuevo valor catastral determinado por la resolución del Catastro sea inferior al anterior valor catastral, procederá la devolución del exceso de cuota del IBI satisfecha.
Por tanto, en el caso planteado, la consultante, si estima que el bien inmueble de su propiedad está incorrectamente calificado y valorado, deberá dirigirse a los órganos competentes del Catastro Inmobiliario, a los efectos de que se califique y valore el mismo de acuerdo con la normativa catastral. 

Una vez emitida la resolución por Catastro Inmobiliario, en el caso de que se asigne un menor valor catastral al bien inmueble y dicha resolución tenga efectos retroactivos, la consultante deberá dirigirse al Ayuntamiento competente para solicitar la devolución del exceso de las cuotas del IBI ingresadas, con el límite de la prescripción.”

La doctrina de la Resolución de TEAC de 13 de mayo de 2015, Nº 06847/2011/00/00, Vocalía Séptima, es la siguiente: “Para clasificar como urbanos, al amparo de lo previsto en el artículo 7.2.b) del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aquellos bienes inmuebles cuyo suelo sea urbanizable sectorizado o delimitado según el planeamiento urbanístico, resulta exigible que se haya aprobado el instrumento de ordenación que establezca las determinaciones para su desarrollo.”

 

Nº de Consulta: V1287-14

Fecha: 28/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante se divorció de su esposa en enero de 2006 y abandonó la que hasta ese momento constituyó su vivienda habitual y en la que continuaron residiendo su ex cónyuge y sus hijos hasta finales del año 2013. Durante dicho periodo se ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual al ser copropietario de la vivienda con su ex cónyuge en un 50 por ciento. En enero de 2014 transmiten la mencionada vivienda y desea reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual.”   Se pregunta por la “posibilidad de considerar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del porcentaje de la vivienda del que es titular exenta por reinversión.”

Se responde que “en el caso consultado, es doctrina reiterada de éste Centro Directivo (entre otras, consulta V1994-08 o V2759-09) que al haber dejado de tener la vivienda la consideración de vivienda habitual para el consultante en enero de 2006 y venderse en enero de 2014, no se cumple el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, por lo que no resulta aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que en su caso se obtuviera en la venta.”

 

Nº de Consulta: V1292-15-14

Fecha: 28/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es socio y administrador de una sociedad que desarrolla una actividad incluida en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que no se detalla en la consulta. El consultante percibe de la sociedad retribuciones por su condición de administrador y por la prestación de servicios correspondientes a la referida actividad de la sociedad. No se precisa en la consulta el régimen de afiliación a la Seguridad Social que corresponde al consultante por las tareas desarrolladas en la sociedad.” “Se consulta la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que corresponde al consultante, por las retribuciones satisfechas por la sociedad por los servicios correspondiente al cargo de administrador y los restantes servicios, teniendo en cuenta la nueva redacción dada al artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la Ley 26/2014.”

Se responde que “a efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del socio a integrar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades.

Ahora bien, en dicho párrafo se exige que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad, y ello a pesar de que, lógicamente, la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades.

Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales.

Debe tenerse en cuenta al respecto que dicho ámbito no queda restringido al definido en la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales (BOE de 16 de marzo), sino que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que incluirá tanto a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, como a otras sociedades dentro de cuyo objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la Ley 2/2007.

Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional. 

Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el consultante estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF al determinar que tienen tal consideración las contraprestaciones o utilidades que deriven «del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.».

En el presente caso, se cumple el requisito relativo a la actividad, por lo que en caso de cumplirse el requisito relativo a su inclusión por dichas actividades en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).”

 

Nº de Consulta: V1348-15

Fecha: 29/04/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Sociedades e IVA

Materia: “La entidad consultante tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria de edificaciones, siendo propietaria de una parcela de terreno calificada por el plan de ordenación urbana como suelo dotacional, con destino a aparcamiento público. La misma no se encuentra incluida en ningún área de reparto, ni le ha sido atribuido aprovechamiento objetivo según la ordenanza reguladora de las transferencias y reservas de aprovechamiento aprobada recientemente por el Ayuntamiento.

A dicha parcela le ha sido asignada la media ponderada de los aprovechamientos referidos al uso predominante del polígono en el que se encuentra.

La entidad consultante se está planteando transmitir la referida parcela de terreno al Ayuntamiento mediante la cesión o convenio público con reserva del aprovechamiento asignado para su posterior materialización mediante la compensación con excesos de aprovechamiento en futuras promociones de viviendas que desarrolle, a través del mecanismo de la transferencia de aprovechamiento urbanístico del mismo o bien mediante su posterior transmisión con la misma finalidad a terceros por compraventa.”

 “1º) Se plantea el consultante la determinación del hecho imponible e implicaciones tributarias en relación al Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana respecto de la operación de cesión pública del terreno con reserva de aprovechamiento para su posterior materialización mediante transferencia para compensación de excesos en el desarrollo de futuras promociones inmobiliarias.

2º) Se plantean las implicaciones fiscales en los referidos Impuestos en relación a la materialización por la propia consultante del aprovechamiento urbanístico, previamente constituido mediante reserva en el momento de la cesión pública del suelo dotaciones al Ayuntamiento, mediante la utilización del mecanismo de la transferencia de aprovechamiento urbanístico.

3º) Finalmente, se plantean cuáles serían las implicaciones fiscales en el caso de transmisión por la consultante del aprovechamiento urbanístico, previamente constituido mediante reserva en el momento de la cesión pública del suelo dotacional al Ayuntamiento, mediante venta a favor de terceros por el precio de mercado que se convenga entre partes independientes, con la misma finalidad de compensación de excesos de aprovechamiento mediante la transferencia que requiera el Ayuntamiento en los expedientes de licencias de obras en los que resulten tales excesos.”

En el IS se concluye que “la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de la reserva de aprovechamiento y el valor fiscal de la cesión de terrenos, integrando en la base imponible la citada diferencia.”

En IVA la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario. Dicha entrega se entenderá producida en el momento en el que se atribuya al ayuntamiento transmitente la plena disposición de los correspondientes aprovechamientos, lo que tendrá lugar en el momento de la aprobación y posterior publicación del respectivo proyecto de compensación. No obstante, dicha entrega estará exenta, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, en la medida en que sobre los terrenos en los que se materialice dicho aprovechamiento no se hayan iniciado las obras de urbanización de los mismos ni su propietario haya asumido carga alguna de urbanización.

Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de la entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico que se debe realizar en el futuro. Este pago lo percibe el ayuntamiento consultante e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la cesión de los citados derechos de aprovechamiento urbanístico.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: La transmisión del derecho a obtener bienes determinados y la posterior transmisión de tales bienes al hacerse efectivo el derecho transmitido, no constituyen hechos imponibles independientes, sino un único hecho imponible, consistente en la transmisión de los bienes en cuestión.

Segunda: De acuerdo con lo previsto en los apartados 1, letra A) y 5 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), la transmisión de aprovechamientos urbanísticos por un ayuntamiento a favor de la entidad consultante, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto sólo en el caso de que tal operación no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o bien, dado que se trata de la entrega de bienes inmuebles, en el supuesto de que esté sujeta pero exenta de dicho impuesto.
Tercera: Si la referida operación resulta estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la escritura pública en que se formalice estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados
, documentos notariales, por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto: ser primera copia de escritura notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

En relación con la plusvalía municipal se responde lo siguiente: “En relación con la segunda cuestión que plantea, hay que señalar que en materia de aprovechamientos urbanísticos, habrá que estar a la legislación urbanística territorial correspondiente al enclave del inmueble.

De conformidad con el artículo 104 del TRLRHL, anteriormente transcrito, no estará sujeta al IIVTNU la cesión o transmisión del aprovechamiento urbanístico, ya que, conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

Lo que sí estará sujeto al citado IIVTNU será la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, en los que puedan haberse materializado los derechos de aprovechamiento urbanístico, por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

No obstante lo anterior, si el aprovechamiento urbanístico objeto de consulta, sobre el que se carece de información precisa, se instrumentalizase en un derecho real de goce limitativo del dominio, su transmisión estaría sujeta al impuesto.

Hecha la anterior precisión, y ante la falta de datos claros y concretos sobre la operación que se pretende realizar y suponiendo que se trate de la constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio sobre terrenos de la entidad consultante o de un tercero, estaríamos ante un supuesto de sujeción al citado impuesto. 

Asimismo, debe señalarse que el devengo del impuesto en este último caso se producirá en la fecha en que realmente se materialice la constitución o transmisión del derecho real en cuestión.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 7 de mayo de 2015, Nº 00007/2014/00, Vocalía Duodécima. Reformatio in peius. Alcance del principio de la prohibición de la reformatio in peius en relación con la extensión en la vía económico-administrativa. Análisis pretensión por pretensión o de forma global dependiendo si se parte de fundamentos autónomos o del mismo.

“La correcta aplicación del principio de reformatio in peius exige que esta prohibición sea apreciada respecto de todas las consecuencias (ajustes positivos y negativos) favorables y desfavorables, para el obligado tributario que son objeto de la regularización administrativa y que procedan del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica, aunque las consecuencias surtan efectos en períodos impositivos o de liquidación distintos. Esto es, la interdicción de la reformatio in peius hay que apreciarla de forma global respecto de los diferentes ejercicios cuando la regularización de todos ellos tiene el mismo fundamento.”

En el caso concreto que da lugar a la presente unificación de criterio, el sujeto pasivo había contabilizado en el año 2005 un gasto extraordinario. La inspección consideró improcedente este ajuste y consideró que estos gastos debían tener la consideración de inmovilizado. En consecuencia se niega la deducción fiscal del gasto extraordinario de 2005 pero se admite la deducción de la amortización en los ejercicios comprobados 2005, 2006 y 2007. Posteriormente, la resolución del Tribunal anula la regularización practicada por este motivo y se confirma la contabilización del gasto extraordinario. La correcta aplicación de la interdicción de la reformatio in peius no impide que, en ejecución de la resolución, se eliminen en los años siguientes (2006 y 2007) los gastos por amortización que había admitido inicialmente la Inspección.”  Unificación de criterio.

 

Resolución de 13 de mayo de 2015, Nº 01200/2012/00/00, Vocalía Novena, Procedimiento de verificación de datos. Efectos de su utilización improcedente para llevar a cabo actuaciones de comprobación de valor: la nulidad radical o de pleno derecho del procedimiento.

“Esta utilización improcedente provoca la nulidad de pleno derecho del procedimiento puesto que, entre los supuestos que enumera el artículo 131 de la Ley General Tributaria (LGT), como lista cerrada que permiten llevar a cabo un procedimiento de verificación de datos, no se encuentra el de realizar actuaciones de comprobación de valores. Y en desarrollo de este precepto, el artículo 159 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento de Gestión e Inspección (RGGI), en desarrollo del artículo 131 de la LGT, no incluye este procedimiento (el de verificación de datos) al relacionar los distintos procedimientos tributarios en cuyo seno puede realizarse como actuación concreta la comprobación de valores. Con ello, se está vulnerando el principio de inderogabilidad singular de los reglamentos consagrado en el artículo 52.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común.”

La Resolución de 21 de mayo de 2015, Nº 01922/2012/00/00, Vocalía Quinta, precisa “las diferencias entre el procedimiento de verificación de datos y el de comprobación limitada. Entre otras, los efectos de uno y otro procedimiento son radicalmente diferentes. Debido a estas diferencias, la elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Es esta la diferencia sustancial con el procedimiento de comprobación limitada, cuyas liquidaciones, aunque también provisionales, tienen efectos preclusivos en los términos del artículo 140 LGT. Y esta diferencia afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios.”

 

Resolución de 21 de mayo de 2015, Nº 06076/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Repercusión. Rectificación. Art 89.cinco LIVA. Minoración de las cuotas repercutidas. Reintegro de las cuotas al destinatario de la operación. El ejercicio del derecho de reintegro por el destinatario no es una cuestión de naturaleza tributaria.

“En el caso rectificaciones que determinen la minoración de cuotas inicialmente repercutidas en exceso, la ley no supedita la rectificación efectuada al reintegro previo de las cuotas al destinatario de la operación, cuestión que se deriva de la relación jurídico tributaria entre los particulares, y que, en caso de incumplimiento por parte del reclamante, deberá exigirle el destinatario por los procedimientos legales establecidos para ello. Así, para que puedan rectificarse las cuotas de IVA repercutidas en exceso por el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley 37/1992, en efecto el precepto establece que si se acude a este procedimiento el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas de IVA repercutidas en exceso. No obstante, la Ley del IVA no exige que ese reintegro se produzca con anterioridad a la modificación de la base imponible o a la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas, sólo dice que el repercutidor debe entregar esas cantidades al repercutido; de no hacerlo el repercutido podrá acudir a los procedimientos legales a su alcance para reclamarle el pago de lo debido, no siendo ésta una cuestión de naturaleza tributaria.”

 

Resolución de 21 de mayo de 2015, Nº 06277/2014/00/00, Vocalía Duodécima. VA. Regularización de cuotas indebidamente repercutidas. Incompatibilidad de simultaneidad de la regularización minorando en el repercutidor el IVA repercutido indebidamente y el reconocimiento del derecho a la devolución en el sujeto repercutido.

“En el supuesto de regularización de cuotas indebidamente repercutidas de IVA no se podrá minorar en la liquidación que se practique en la entidad transmitente de los bienes o prestadora de los servicios las cuotas indebidas, y simultáneamente reconocer el derecho a la devolución de tales cuotas en la entidad destinataria de los bienes o servicios que soportó las cuotas indebidas.

La actuación procedente es, de conformidad, con lo dispuesto en los artículos 14 y 15 del RD 520/2005:

– El derecho a obtener la devolución del ingreso indebido debe reconocerse a favor de la entidad que soportó la repercusión, tal como exige el artículo 14.2.c) del Reglamento de Revisión.

– Se cumplen los requisitos para que la devolución pueda producirse en los términos del citado artículo 14.2.c), esto es, la repercusión se hizo mediante factura, las cuotas indebidamente repercutidas fueron ingresadas -pues se consignaron en la autoliquidación de quien las repercutió- y no le han sido devueltas al repercutido o a un tercero y, finalmente, se ha denegado el derecho del repercutido a la deducción de las cuotas soportadas.

– El derecho a la devolución se ha reconocido en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, en los términos del artículo 15.1.d) del RD 520/2005.”   Unificación de criterio.

 

Resolución de 28 de mayo de 2015, Nº 02457/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimiento de recaudación. Responsables solidarios. Imputabilidad a menores de edad que actúan mediante representante.

“La responsabilidad solidaria regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT puede ser imputada a personas menores de edad, cuya actuación como causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o derechos que constituyan el hecho causante de la responsabilidad se haya llevado a cabo por medio de representante”

Resolución de 28 de mayo de 2015, Nº 00452/2015/00/00, Vocalía Duodécima. Reembolso del coste de las garantías aportadas. Anulación de la deuda por motivos formales con orden de retroacción de actuaciones.

“En materia de reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o deuda, cuando dicho acto o deuda sean anulados por sentencia o resolución administrativa que, al apreciarse vicios o defectos formales, ordenan la retroacción de las actuaciones sin entrar a conocer del fondo del asunto, deberá restituirse íntegramente el coste de las garantías inicialmente aportadas, pues el acto o deuda ha sido declarado improcedente, con independencia de que, en virtud de la retroacción, se dicte un nuevo acto administrativo de liquidación”

 

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA

Resolución de 18 de diciembre de 2014. Caducidad del nombramiento del Consejo de Administración y su responsabilidad

“Derivación de responsabilidad al administrador de una sociedad, aunque en el Registro Mercantil el Consejo de Administración quedó cancelado por caducidad. Si bien ha quedado acreditada por la parte actora la cancelación del nombramiento de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad, tal cancelación únicamente tiene efectos frente a terceros desde la misma fecha en que se inscribió, aunque la caducidad de los cargos venga determinada por el transcurso del plazo de diez años para el que fueron nombrados. En el caso analizado las deudas exigidas a la parte actora corresponden a hechos imponibles y cuotas devengadas en ejercicios anteriores, en los que todavía estaban en vigor los nombramientos inscritos. En cualquier caso, debe precisarse que la mera inscripción en el Registro Mercantil de la caducidad del nombramiento del Consejo de Administración por el transcurso del plazo para el que fue nombrado no evita su responsabilidad por las operaciones realizadas una vez caducado el nombramiento. La jurisprudencia y la Dirección General de Registros y del Notariado han entendido que hasta tanto se proceda al nombramiento de un nuevo Consejo de Administración, debe considerarse que se ha producido una prórroga de hecho de la Administración anterior para evitar que las sociedades queden sin representación legal, de forma que ni siquiera sería posible la convocatoria de una nueva Junta General o la disolución de la sociedad.”

“Por otro lado, pese a que la recurrente manifiesta que la empresa no tiene actividad desde hace muchos años, ha quedado acreditado que en el año 2005 y una vez superado el plazo de diez años para el que fue nombrado el Consejo de Administración, se realizaron diversas operaciones que no fueron declaradas y han dado lugar a las liquidaciones cuya derivación se está debatiendo. A este respecto la legislación societaria impone a los administradores la obligación de llevar a cabo los actos necesarios que sean de su incumbencia para asegurar la correcta marcha de la sociedad y de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria y los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley. En el presente caso, la parte actora debería acreditar que realizó las actuaciones necesarias para presentar en plazo una declaración veraz del impuesto y realizar el ingreso que le correspondía efectuar a YYY, pero no ha presentado prueba en este sentido.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Ilegalidad de una Ordenanza municipal que restringe el derecho a la división del IBI en caso de copropiedad.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 13 de junio de 2014, Recurso 120/2014. Ilegalidad de una Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de L…. que restringía el derecho a la división del IBI regulado en el art. 35 de la Ley General Tributaria en caso de copropiedad.  El principio de eficacia de la actividad administrativa está subordinado al principio de legalidad.

“El actor sustenta su pretensión, en el hecho de que es mero cotitular del bien inmueble referido, hecho este que ya había puesto de manifiesto ante el Ayuntamiento demandado con ocasión del recibo girado en 2011, por escrito de 13 de mayo de 2011, escrito en el que identificaba al resto de cotitulares, sus domicilios y porcentajes, y el Ayuntamiento le giró una nueva liquidación del recibo del IBI de 2011 en el que se efectuaba dicha liquidación exclusivamente respecto del 82,86% del bien del que es titular el demandante. Sin embargo, en el ejercicio 2012 el Ayuntamiento de León volvió a girarle la totalidad de la liquidación correspondiente al 100%, incumpliendo la previsión del ar.t 35.6 de la LGT, incumplimiento que se traslada al art. 6 de la Ordenanza Fiscal del IBI del Ayuntamiento de León. Resulta esencial tener presente que consta en el expediente administrativo el informe del Técnico Municipal en el que se recoge, de conformidad con los datos remitidos por la Gerencia Territorial del Catastro de León, la relación de titulares que figuran en el padrón del impuesto sobre bienes inmuebles del ejercicio 2012, con la lista de los diversos titulares catastrales del inmueble al que se refiere la presente litis. Pues bien; lo que el ayuntamiento condenado no puede desconocer es su propio incumplimiento legal para, seguidamente invocar un pretendido principio de eficiencia y «facilidad en la recaudación». Lo cierto es que, según el art. 77.7 del TRLHL, si con posterioridad a la emisión de documento de ingreso, resulta acreditada la no coincidencia del sujeto pasivo con el titular catastral, el ayuntamiento deberá inmediatamente comunicar a la Dirección General del Catastro tal divergencia (» 6. Los datos contenidos en el padrón catastral y en los demás documentos citados en el apartado anterior deberán figurar en las listas cobratorias, documentos de ingreso y justificantes de pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. 7. En los supuestos en los que resulte acreditada, con posterioridad a la emisión de los documentos a que se refiere el apartado anterior, la no coincidencia del sujeto pasivo con el titular catastral, las rectificaciones que respecto a aquél pueda acordar el órgano gestor a efectos de liquidación del impuesto devengado por el correspondiente ejercicio, deberán ser inmediatamente comunicadas a la Dirección General del Catastro en la forma en que por ésta se determine. Esta liquidación tendrá carácter provisional cuando no exista convenio de delegación de funciones entre el Catastro y el ayuntamiento o entidad local correspondiente. En este caso, a la vista de la información remitida, la Dirección General del Catastro confirmará o modificará el titular catastral mediante acuerdo que comunicará al ayuntamiento o entidad local para que se practique, en su caso, liquidación definitiva.»). Como de esta comunicación depende directamente el contenido del posterior padrón y de este, a su vez, la liquidación que se practique, lo que no puede la demandada es obviar su incumplimiento de comunicación de esa divergencia que ya le consta, de esa copropiedad. Poco importa que el ayuntamiento proclame que la regla general sea girar los recibos al titular catastral; si le consta una situación de copropiedad, nada puede oponer, menos aún su exclusiva comodidad. Se aclara que esa copropiedad le consta con identificación de todos los copropietarios, sus cuotas y domicilios. La STS citada por la sentencia que recurre ha sido simplemente silenciada por la demandada, fallo que proclama, no se olvide que en interés de ley ( STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 20-9- 2001, rec. 7238/2000 ) que » El sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles es el propietario de los mismos, cuando de dicho derecho se trata y dado que los efectos traslativos del dominio, en caso de otorgarse escritura pública y si otra cosa no se acuerda en ella, se producen desde su formalización, el adquirente asume en ese momento la posición de sujeto pasivo del IBI, a quien le será exigible en el siguiente devengo, con independencia de que cumpla o no con su obligación de efectuar la declaración de la variación jurídica por cambio de titular y esta tenga acceso al catastro, todo ello sin perjuicio de la responsabilidad en que se haya podido incurrir por incumplimiento de dicha obligación.”

Es ilegal la exigencia de que los datos que se comuniquen, en todo caso, deban ser coincidentes con los que consten en el Catastro. Simplemente pugna con las previsiones del citado art. 77.7 del TRLHL, y además haría inviable dejándolo vacío de contenido al mismo. Precisamente esa posibilidad real, es la que justifica la obligación municipal de dar cuenta al catastro de las divergencias. Este concreto aspecto es contrario al art. 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de RJAP y PAC en relación con el art. 77 del TRLHL.

 Otro tanto cabe decir de la limitación de la eficacia anual de la solicitud y posterior declaración de división. La imprescindible conexión que debe mediar entre el Catastro y la realidad registral, así como elementales exigencias del principio de respeto y servicio al ciudadano impiden tener por válida semejante limitación. La solicitud de división viene justificada por relaciones jurídicas sin limitaciones anuales de vigencia -como regla general-, y no hay entonces razón legal alguna para que una simple ordenanza municipal cercene un derecho ciudadano a ser tratado con eficacia y del modo en que le resulte menos gravoso. La exigencia de solicitud anual es, desde luego, insostenible a la luz de los arts. 106 CE o 34.1.k) de la LGT, entre otros muchos. Y a ello nada empece la propia naturaleza anual del periodo impositivo del tributo. Si por cualquier motivo el ayuntamiento recibe una solicitud de división en forma, si tras admitir esa solicitud se reconoce la división para un ejercicio, lo propio es modificar el catastro y girar en ejercicios posteriores sobre la base de esa situación ya adverada, y no seguir actuando como si tal indivisión se desconociese. Además, tal limitación no viene contemplada en la LGT, siendo tal requisito (limitación) un añadido sin amparo legal.

 Finalmente, el referido precepto es claramente nulo al exigir la conformidad de la división de todos los copropietarios. Nunca la necesaria simplificación de la gestión del tributo puede desconocer la verdadera naturaleza de la acción de división de la cosa común, obligatoria para todos los comuneros. Y si ello es así para el derecho que es fundamento de la base imponible, difícilmente se puede exigir una unanimidad para la gestión de un tributo local que lo grava. Y de nuevo, esa necesidad de unanimidad es un requisito exorbitante de la regulación que se contiene en el art. 35.7 LGT -actual-, que se limita a proclamar que «… A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido. «. Ha de reseñarse que el tenor literal del precepto avala la exigencia de indicación de la información que sobre la cuota debe proporcionar el solicitante de la división. Como conclusión, el analizado art. 6 de la OF realiza una limitación injustificada y excesiva del derecho de división reconocido en el vigente art. 35.7 LGT, imponiendo unos requisitos no ya exorbitantes y excesivos, sino que en determinados supuestos lo hace impracticable, y ello, por exigencias del art. 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de RJAP y PAC, es causa de nulidad del citado artículo.”

Joaquín Zejalbo Martín

Lucena, a 25 de junio de 2015

Córdoba por la noche. Por Jorcolma.

Córdoba por la noche. Por Jorcolma.

 

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PORTADA HISTÓRICA

 

 

 

Informe Fiscal Marzo 2015

Indice:
  1. La impugnación de un contrato otorgado por el  causante interrumpe la prescripción del ISD.
  2. Las alegaciones complementarias no interrumpen la prescripción.
  3. En principio, las obras de arte no son objeto de amortización salvo que se pruebe de devaluación.
  4. Préstamo simulado entre socio y sociedad que da lugar a un incremento patrimonial. 
  5. La novación de un contrato de opción. alterando su contenido, supone un nuevo contrato sujeto a ITP.
  6. No consideración como permuta de la aportación a la sociedad ganancial y posterior disolución.
  7. Innecesariedad en determinados casos de la inspección física de la finca para obtener su valor.
  8. Perdida proporcional de la reducción en el ISD en caso de enajenación de un elemento accidental.
  9. El derecho de subedificación se tiene en cuenta para valorar un bien aunque su viabilidad sea muy onerosa.
  10. No sujeción a AJD del acta de notoriedad en el que se hace constar un exceso de cabida de finca con linderos delimitados.
  11. Extinción de comunidad con separación de un comunero, adjudicación proindiviso a dos y pago de su cuoa a una cuarto comunero. No sujeción a ITP de la separación del primero.
  12. Consecuencias fiscales en IVA e IRPF de la cesión gratuita de un local por unos padres a su hija.
  13. La inclusión de un tercero en una cuenta corriente comercial garantizada con hipoteca supone una nueva hipoteca gravada por AJD. 
  14. El valor inicial de un bien adquirido por herencia a efectos de la ganancial patrimonial es el valor al tiempo del fallecimiento del causante, no el valor al tiempo de la partición. 

 

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

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SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

La impugnación de un contrato otorgado por el  causante interrumpe la prescripción del ISD.

Sentencia del TS de 12 de marzo de 2015, Recurso 625/2013. El ejercicio de la acción de nulidad de un contrato otorgado por el causante interrumpe la prescripción del ISD.

“No solo los juicios voluntarios de testamentaría en la anterior denominación, ahora división judicial de patrimonio (art. 782 y ss de la LEC), sino cualquier litigio que afecte a actos y contratos relativos a hechos imponibles del Impuesto de Sucesiones interrumpen el plazo para la presentación de los documentos a liquidar y consiguientemente para liquidar. Y es obvio que el litigio entablado por la recurrente contra los cesionarios de los bienes inmuebles, al objeto de conseguir la nulidad del negocio de cesión y constitución de renta vitalicia e incluir los bienes transmitidos en el caudal relicto, tienen ese efecto. Por ello, concurre el supuesto de hecho de la norma (art. 69.2 del Reglamento), de lo que resulta que la acción administrativa para liquidar no estaba prescrita.”

 

Sentencia del TS de 23 de abril 2015, Recurso 3946/2015. Escisión parcial. Inexistencia de rama de actividad diferenciada en el seno de la sociedad escindida. No resulta de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995 porque éste exige que aquello que se escinde forme una unidad económica o rama de actividad autónoma en sede del transmitente y del adquirente.

En el caso de autos, la Sala de instancia considera que los activos transmitidos a V…. S.L. pueden ser calificados, a efectos fiscales, como una rama de actividad, apta para su funcionamiento empresarial, por ser susceptible de constituir una unidad económica autónoma. Pero lo cierto es que, como señalaba el Acta (página 3/18) «el único elemento patrimonial transmitido desde la sociedad escindida V….S.L. a la sociedad beneficiaria VC….S.L. fueron los terrenos del PAU de S……. (177.000 m2). Ningún otro elemento material, de recursos humanos o de carácter organizativo, fue transmitido desde la sociedad escindida a la beneficiaria». La conclusión a la que se llega es que la sola transferencia de terrenos resulta insuficiente para entender transmitida una actividad mercantil de promoción inmobiliaria. La puesta en funcionamiento por la sociedad beneficiaria de la actividad de promoción inmobiliaria no es bastante para que los activos segregados constituyan rama de actividad. Se exige, ciertamente, que la sociedad beneficiaria tenga en sus manos la posibilidad de llevar a cabo una actividad empresarial autónoma a partir de los activos inmobiliarios recibidos, pero se exige también, además, que esa rama de actividad ha de estar configurada como una unidad económica en la actividad negocial de la entidad escindida; en otras palabras, ha de cumplirse en este caso el requisito de la preexistencia de la rama de actividad en sede de la sociedad transmitente escindida.

Es necesario que, previo a la aportación a la sociedad beneficiaria, exista una unidad económica autónoma, con los medios personales, materiales y la organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que permita su continuidad en la entidad adquirente.”

 

Las alegaciones complementarias no interrumpen la prescripción.

Sentencia del TS de 26 de marzo de 2015, Recurso 1940/2013. Impuesto sobre Sucesiones. Unificación de doctrina. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Las alegaciones complementarias en las reclamaciones económico-administrativas no interrumpen el plazo de prescripción.

  

Sentencia del TS de 27 de abril de 2015, Recurso 3777/2012. Impuesto sobre el valor añadido.- Base imponible.- Exclusiones.- Indemnizaciones.- Transacción aprobada judicialmente entre las partes de un contrato de arrendamiento con opción de compra de dos fincas rústicas, para realizar trabajos previos a su urbanización.- Resolución del contrato.- Suma percibida por el arrendatario más allá de la cláusula penal pactada.- No tiene carácter indemnizatorio, constituye la retribución de la actividad urbanizadora desarrollada en las fincas y de la readquisición por los arrendadores de los derechos concedidos a la arrendataria en el contrato resuelto.

“Existe el dato indiscutible de que en el contrato de arrendamiento se acordó para el caso de resolución anticipada o de incumplimiento una cláusula penal de 1.202.024,21 euros, que incluiría todos los conceptos indemnizatorios sin necesidad de acreditación alguna, y con renuncia a su moderación judicial, sin que nada haya en el acuerdo transaccional que permita entender que las partes tuvieron la voluntad de dejar sin efecto ese punto del pacto inicial. Además, resulta evidente que U… recibió unos terrenos urbanizables no programados y que, en virtud de la resolución contractual, los devolvió urbanísticamente desarrollados, hasta el punto de encontrarse aprobados los proyectos de reparcelación en un 80%, con la consiguiente adjudicación de los solares resultantes. Si a lo anterior se añade que la suma transigida se acerca al precio de la compraventa y se encuentra muy alejada del importe de la cláusula penal, nada de irracional o de contrario a la lógica hay en que la sentencia llegue a la conclusión de que dicha suma incluye tanto la indemnización por resolución anticipada como la retribución de los trabajos de transformación urbanística realizados por U… en los terrenos y la readquisición por los arrendadores de los derechos sobre las fincas que en virtud del contrato resuelto cedieron a la mencionada sociedad”.

 

  

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2014, Recurso 6/2014. Derecho Civil Catalán. Compensación por razón del trabajo al extinguirse el matrimonio. Es renta de trabajo a efectos fiscales.

No nos encontramos ante un supuesto de «rendimientos de actividades económicas» y la «compensación indemnizatoria», tiene su origen en el «trabajo personal», es decir, en el trabajo «para la casa o para el otro cónyuge». Con claridad lo dice la propia norma que utiliza la expresión haber «trabajado para la casa o el otro cónyuge» y, asimismo, el propio TSJ de Cataluña, cuya opinión resulta especialmente relevante al tratarse de examinar el alcance fiscal de una institución típica de Cataluña, razona en la STSJ de 28 de marzo de 2007 (Rec. 404/2003) que «lo que se compensa en el supuesto del art 41 [CFC] es la insuficiente o inexistente retribución del trabajo, lo que a efectos fiscales hace más razonable el encaje de lo percibido en este tipo de renta [de trabajo]». De hecho, como indica la Abogacía del Estado, el propio Convenio habla de compensación por razón del trabajo. Y es que la ratio de la norma se encuentra en que la decisión del que el matrimonio se rija por la separación de bienes -lo que conlleva que los bienes adquiridos durante su vigencia están desigualmente distribuidos entre los esposos-, no constituye una causa jurídica que justifique que uno de ellos obtenga ventaja del trabajo del otro, se está compensando el trabajo y el título del que trae la causa la renta es el trabajo personal prestado durante el matrimonio, de hecho los Tribunales suelen exigir que el trabajo sea efectivo para que opere la compensación económica por razón del trabajo – SAP de Alicante de 23 de noviembre de 2001 -. Por lo demás, el hecho de que el legislador se refiera expresamente a las pensiones compensatorias como rendimientos de trabajo, no implica que haya querido excluir las compensaciones económicas por razón del trabajo.

La anterior calificación permite desestimar la demanda, sin necesidad de mayor razonamiento, al entenderse que la renta obtenida ha sido correctamente calificada, no siendo de aplicación el art. 31.3.d) LIRPF, que se refiere a las ganancias o pérdidas patrimoniales, ni por tanto analizar la alegación relativa a una hipotética discriminación con el régimen de gananciales.”

En la actualidad hay que examinar la nueva regulación contenida en el IRPF, art. 33.3 d) de la Ley.

 

En principio, las obras de arte no son objeto de amortización salvo que se pruebe de devaluación.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 3 de octubre de 2014, Recurso 265/2013. Notaría. Improcedencia de deducción por amortización de cuadros, litografías y otros elementos de decoración.

Sostiene la parte recurrente que los gastos de amortización de los cuadros, litografías y otros elementos decorativos de su despacho profesional pueden ser deducibles, ya que no son obras de artistas de reconocido prestigio internacional, pues el precio pagado por ellas así lo pone de manifiesto, no son obras de arte, ya que no son obras originales, tratándose de elementos decorativos de una oficina abierta al público y que por lo tanto es evidente su pérdida de valor por el transcurso del tiempo, no pudiendo deducirse su condición de obra de arte simplemente por el hecho de que hayan sido adquiridas en galerías de arte o subastas, siendo aplicable el art. 11 de la Ley 43/1995 al que se remite el art. 25 de la Ley del IRPF.

Por la Inspección tributaria no se ha considerado deducible este gasto, al considerar que las normas citadas establecen que la amortización se corresponderá con la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso o disfrute los bienes, depreciación que ha de ser efectiva, criterio seguido por la Dirección General de Tributos, en las consultas que cita, el TEAC, y la AN en su sentencia de 23 de febrero de 2006, considerando que el obligado tributario no ha acreditado que sobre los cuadros, litografías, grabados, libros, etc., se hayan producido pérdidas reales de valor que justifiquen la aplicación sobre dichos bienes de los coeficientes de amortización previstos por la normativa citada, considerando que se trata de bienes no amortizables ya que no se deprecian por su utilización física o por el paso del tiempo, salvo prueba en contrario. Y esta conclusión de la Administración es compartida por esta Sala,” pues con arreglo a la normativa aplicable “los elementos del inmovilizado que, por sus características, no sufran necesariamente una depreciación por causas económicas, bien por su utilización física o por el simple transcurso del tiempo, o por causas tecnológicas, no pueden ser objeto de amortización, y esto es lo que ocurre con estos elementos adquiridos por el recurrente ya que, como tales obras de arte, en principio, no se deprecian con el tiempo.”

El notario había comprado y amortizado en reputadas galerías obras de María Antonia Dans, Manolo Valdés, Agustín Redondela, Joan Miró, Julio Vila i Prades, Eduardo Úrculo, Robert Rauschemberg y de Joaquín Peinado, así como libros escritos por Menéndez Pelayo, Platón, Mallarmé, y Mateo Alemán.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de noviembre de 2014, Recurso 2251/2011.  Cómputo de la prescripción en el IVA.

“Si se computa el plazo según las previsiones del artículo 67.1 de la LGT , que se inicia cuando se presentó el resumen anual del IVA de 2004 (modelo 390), es decir, el 30-1-2005, y si ese cómputo terminó cuando se interpuso reclamación ante el TEARCV en fecha 3-11-2008, tal como explica la sentencia de esta Sala de 18-7-2014 (R. 1619/2011 ), resulta patente que entre la fecha inicial (30-1-2005) y la final (3-11-2008) no transcurrió un plazo de cuatro años.

Propugna, por el contrario, la demanda que dicho cómputo prescriptorio se inicie en las fechas en que se autoliquidaron los trimestres del IVA del ejercicio 2004, pero ya esta Sala fijó anteriormente su criterio de que debía ser la declaración-resumen anual de enero del año siguiente aquel en que se debía considerar como punto de inicio de la prescripción del derecho a liquidar de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, tal como se dijo, entre otras, en las sentencias nº 177, de 21-2-2013 (R. 512/2010 ) y la de 24-3-2010 (R. 571/2008 ), pues entendemos que dicha declaración-resumen es una ratificación de las autoliquidaciones practicadas en el ejercicio anterior, posibilita el ejercicio del derecho a la devolución del IVA soportado y permite imputar a tales declaraciones un contenido interruptivo de la prescripción, por efecto de su contenido liquidatorio, al que el artículo 67.1 de la L.G.T . confiere carácter interruptivo.

Añadir que este criterio no aplica sino la doctrina del Tribunal Supremo sobre la cuestión, plena y claramente evidenciada en la sentencia de 25-11-2009 (rec. cas. núm. 983/2004).”

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León; Sede de Burgos, de 23 de diciembre de 2014, Recurso 288/2014. La indemnización recibida como consecuencia de la imposibilidad de ejecutar una Sentencia, que declaró ilegal una construcción, que tiene vistas sobre la finca del perjudicado, disminuyendo las propias vistas, no está sujeta a ganancia patrimonial en el IRPF, al compensar la pérdida de valor de la vivienda del afectado.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 13 de enero de 2015, Recurso 3370/2011. No tributación en ITP de un expediente de dominio adquirido en virtud de una herencia formalizada en escritura pública.

“Hemos de traer a colación la STS de 9-12-2009, la cual a su vez transcribe la STS de 27-10-2004 que dice así: «Es evidente que todo expediente de dominio facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquél. Desde esta perspectiva, no hay lugar a distinguir entre los diferentes expedientes de dominio, que es lo que mantiene la sentencia de instancia.

No puede negarse, sin embargo, que hay unos expedientes de dominio que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada. En otros casos no existe este título.

Siendo esto así, como lo es, entendemos que el tenor literal del art. 7.2 c) del RD-Leg 3050/1980, de 30 de diciembre, demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio que suplan el título de transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los expedientes de domino cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En estas hipótesis, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso, por herencia.

Que lo que venimos razonando es correcto se infiere porque en el supuesto enjuiciado el expediente de dominio no ha suplido titulo de transmisión alguno, pues la que hubo se derivó de la herencia en su día producida, transmisión a la que el expediente de dominio gravado es ajeno.

El precepto analizado pretende someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos.

Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna».

Pues bien, en el caso que enjuiciamos, la aprobación del expediente de dominio tampoco suplió el título de transmisión (herencia) a través del cual el hoy recurrente adquirió el inmueble finalmente objeto de inmatriculación. La transmisión y la adquisición mediante herencia revelarían la capacidad económica que explica la tributación e imposición. Tal adquisición lucrativa debió ser objeto de un tratamiento fiscal a través de un impuesto diferente al ITPO; de ahí que debamos acoger el motivo de impugnación, quedando extramuros del presente proceso posibles cuestiones relacionadas con la prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues una liquidación del mismo no es objeto de esta impugnación judicial.”

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 21 de enero de 2014, Recurso 15148/2014. Devengo del incremento de patrimonio en el IRPF en caso de expropiación forzosa por vía de urgencia.

“Resumiendo, el criterio general es la imputación de la ganancia patrimonial derivada de la expropiación al ejercicio en que se produce la alteración patrimonial. En aquellos casos como el presente, en que la determinación del justiprecio se efectúa por sentencia judicial, ha de imputarse el mayor importe reconocido al ejercicio en que la sentencia alcanza firmeza (aunque se cobre más tarde) pues hasta entonces solo era una expectativa. De modo que en el presente caso, pese a lo alegado por los contribuyentes, la imputación temporal realizada por la Administración es correcta ya que solo afecta al mayor valor reconocido en virtud de la sentencia judicial, 48.010,20 euros, excluyendo el importe objeto de depósito previo (13.199,42 euros), que debió declararse en su día (ejercicio 1995) pero, dado que no se hizo ni la AEAT liquidó aquella ganancia, en lo que sí debemos darle la razón a los demandantes es en que del importe que se imputa al ejercicio 2009 debe descontarse el precio de adquisición para determinar la ganancia patrimonial, debiendo aplicar además los coeficientes de abatimiento procedentes, por razón de la fecha de adquisición del bien y teniendo en cuenta que, aunque su ocupación se realizó en el año 1995, no es posible determinar la ganancia patrimonial hasta el 2009, fecha de la firmeza de la sentencia que fija el justiprecio, de modo que este es el año que ha de tomarse en consideración a todos los efectos (legislación aplicable…). En consecuencia, y dado que la Administración omitió todo pronunciamiento sobre estas cuestiones, ha de estimarse el recurso en cuanto a la falta de motivación de la liquidación que debe practicarse según lo expuesto.”

 

Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de enero 2015, Recurso 64/2015. Procede la reducción del ISD por razón de la vivienda habitual del causante aunque haya ingresado antes de su fallecimiento en un geriátrico.

“El inmueble controvertido no perdió el carácter de vivienda habitual por el mero hecho del traslado de su titular a una residencia geriátrica, pues vino motivado por cuestiones de salud, lo que es de todo punto natural y lógico. Este hecho ha de interpretarse conjuntamente, en primer lugar, con los datos obrantes en el padrón, de los que resulta que efectivamente la finada tuvo su residencia habitual en el inmueble de la CALLE000 en los tres años inmediatamente anteriores y, en segundo lugar, con la justificación proporcionada en relación con el empadronamiento en la CALLE001 NUM003 , en donde se ubica la residencia, pues es de sobra conocido que la asignación de los centros de salud se realiza en función de la dirección de empadronamiento. Es por ello por lo que debe entenderse como algo regular y ordinario la modificación de los datos del padrón de los residentes de los geriátricos para facilitar la obtención de atención médica y la comodidad de estas gestiones, precisamente tratándose de un fase del ciclo vital en la que tanta importancia tienen estas cuestiones que podrían considerarse de mera logística.”

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 23 de enero de 2015, Recurso 2463/2011. El mero incumplimiento del requisito formal de falta de aportación de la factura no puede tener suficiente virtualidad para denegar la devolución del IVA repercutido indebidamente.

 “En efecto, partiendo del hecho de que puede entenderse materialmente acreditada la repercusión del impuesto (pues así resulta de la escritura pública de la operación y ni siquiera es un hecho negado por la Administración), el mero incumplimiento del requisito formal de falta de aportación de la factura no puede tener suficiente virtualidad para denegar la devolución, tal y como esta Sala viene manteniendo en supuestos que, aunque no son exactamente coincidentes con el de autos, si guardan con el mismo la  necesaria identidad de razón al de autos (doctrina ésta también sancionada por el TS y por el TJUE); pudiendo citarse en tal sentido la doctrina que -de manera constante – mantiene esta Sala a propósito de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas cuando, aunque no exista factura, resulta plenamente acreditado el abono de tales cuotas. Así, y a título de ejemplo, tenemos nuestra sentencia nº 644/2010, de 9 de junio, en la que, aplicando la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2003, hemos concluido con que las deficiencias meramente formales no imposibilitan la deducibilidad en atención a (i) la neutralidad del IVA, (ii) la consideración de que la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al de otros documentos que corroboren el contenido del contrato y (iii) que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad.”

En relación con el requisito  de que las cuotas indebidamente repercutidas hubieran sido ingresadas, se expone por el Tribunal  queresulta que, si bien no puede afirmarse con absoluta certeza si la entidad consignó o no en su autoliquidación las cuotas de referencia, sí parece desprenderse de lo indicado en el segundo y tercer inciso del primero de los párrafos antes transcritos que, cuando menos, existe algún indicio y la posibilidad de que fueran efectivamente declaradas las cuotas de que se trata.

Si a lo anterior añadimos que, en atención a los principios de disponibilidad y facilidad probatoria, es a la Administración tributaria a la que incumbe la carga de la prueba en este supuesto (está claro que, ante la desaparición de facto de la empresa vendedora, es dicha Administración la única que puede acceder a la comprobación del requisito normativo de que se trata), así como la reflexión relativa a que una respuesta desestimatoria al recurso se traduciría en una doble imposición para el contribuyente (pagaría por la misma operación ITP e IVA), no cabe sino concluir con el acogimiento de aquél.”

 

Sentencia del TSJ de Murcia de 26 de enero de 2015, Recurso 400/2010. La renuncia a la exención del IVA debe ser previa o simultánea a la entrega, no cabiendo una diligencia posterior de subsanación.

“La diligencia de subsanación otorgada el 23 de marzo 2007, declarando la transmitente haber repercutido y cobrado el importe del IVA, tampoco permite avalar la tesis de la recurrente, no es suficiente para acreditar que la cuestionada exención se realizase antes o simultáneamente al contrato de compraventa, comprobando finalmente que el talón de la CAM, es un pagaré librado el 1 de marzo y vencimiento 25 de marzo 2007 (folio 21).

Aplicada la doctrina expuesta particularmente en el anterior fundamento, no está acreditada que la renuncia se hubiera comunicado por el sujeto pasivo del impuesto fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.”

Otra cuestión distinta de la anterior es la diligencia de subsanación por el propio notario conforme a los términos de la Sentencia de del TS de 15 de enero de 2015, Recurso 507/2013.

 

Préstamo simulado entre socio y sociedad que da lugar a un incremento patrimonial. 

Sentencia del TSJ de Madrid de 27 de enero de 2015, Recurso 1666/2012. Préstamo simulado entre la sociedad y un socio que da lugar a un incremento patrimonial del último.

“Según consta en dicho contrato privado de préstamo entre la sociedad F…., SA. y el obligado tributario: la duración del préstamo será de un año, si bien se prorrogará automáticamente por iguales períodos si F… SA no notifica fehacientemente a Emma con una antelación mínima de treinta días su deseo de rescindilo a su próximo vencimiento. Por su parte, Emma podrá hacer reintegros en cualquier momento».

“Asimismo cabe reseñar el presunto pago de los intereses que se produce con fecha 1-7-2005, por cuanto el contrato de préstamo estipula que estos se liquidarán a 31 de diciembre de cada año. En este sentido carece de toda lógica económica destinar 1.100 # a cancelar intereses anticipados de 2.005, en lugar de destinados a cancelar principal del préstamo, evitando así sucesivos devengos de intereses por el principal cancelado.

Requeridos los obligados tributarios para que aporten justificación documental de los medios de pago a través de los cuales ha efectuado reembolsos a la entidad F…., SA., manifiesta, tal y como se recoge en la diligencia n° 05, que no se dispone de extractos bancarios que justifiquen los reembolsos efectuados a la sociedad, dado que dichos reembolsos proceden de los propios fondos recibidos como préstamo, y no quedaron reflejados en ningún tipo de movimiento bancario relacionado con sus cuentas personales.

Teniendo en cuenta las manifestaciones de los obligados tributarios, la Inspección considera que no queda probada la devolución de dichas cantidades, considerando que no es práctica habitual disponer en efectivo de las cantidades que supuestamente han sido devueltas a la sociedad por el obligado tributado.

Por consiguiente, no queda acreditado ante la Inspección la realidad de las mencionadas devoluciones, constatando además la evidencia de las elevadas disposiciones de efectivo que el obligado presuntamente mantiene en su poder para poder efectuar los reembolsos»

“En el presente caso nos encontramos con que existe el presupuesto de hecho inicial acreditado por la Administración, cuales es la aparición de 105.000 euros en el patrimonio de la recurrente.

El contribuyente pretende justificar la previa existencia de ese dinero con la concesión de un préstamo que una vez analizado por la Administración se comprueba que es inexistente.

El Tribunal Supremo ha mantenido en ocasiones la necesidad de comprobar la situación patrimonial del sujeto pasivo como requisito previo a la determinación de si existe o no incremento injustificado, por considerar que, siendo una institución tributaria que desempeña un papel residual, es lógico agotar todas las posibilidades de explicación o justificación de estas adquisiciones de bienes o derechos y de ahí la función que, en el proceso de investigación o comprobación, desempeña el patrimonio preexistente.”

“La Administración calificó y acreditó cumplidamente que el contrato de préstamo era simulado no hubo un préstamo, y que había existido un desplazamiento patrimonial de la sociedad a la socia de 105.000 euros y calificó dicho desplazamiento patrimonial como ganancia patrimonial, lo que es más que suficiente.”

 

Sentencia del TSJ de Cataluña de 29 de enero de 2015, Recurso 1172/2011. La sociedad transmitente, en realidad, no era sujeto pasivo del IVA

“La venta objeto del impuesto se ciñe a la instrumentada escritura pública de 19 de diciembre de 2003, en la que figuraba como vendedora la entidad » DIRECCION000 CB» (DMM) y como compradora a la aquí recurrente, resultando que por acuerdo de 9 de marzo de 2005, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, se procedió a la liquidación a la aquí recurrente del IVA en relación a aquella transmisión, considerándose que no estaba sujeta al IVA en cuanto que la transmitente no realizó actividad empresarial alguna, sin que por tanto se devengara del Impuesto ni fuera deducible la cuota soportada por la adquirente.”

“Invoca la demandante la intención de P… SL y de D… como sucesora, de destinar la finca al desarrollo de una actividad urbanística previamente a su transmisión a un tercero, pero lo cierto es que, como se ha dicho, ninguna de las dos llevó a efecto actividad de urbanización, ni siquiera preparatoria, y a mayor abundamiento D… adquirió la finca por disolución y liquidación de P… SL, que en la demanda se sitúa en acuerdo de la junta universal de 2 de octubre de 2003, y la vendió el 19 de diciembre siguiente, de forma que no cabe establecer, dado el mínimo tiempo transcurrido entre una y otra fecha, la intención confirmada por elementos objetivos de destinar la finca a la urbanización.”

La novación de un contrato de opción. alterando su contenido, supone un nuevo contrato sujeto a ITP.

Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de enero de 2015, Recurso 735/2012. La ampliación de capital por compensación de créditos no es una aportación dineraria especial que goce de exención en ITP.

“La cuestión que se plantea en los presentes autos ha sido ya resuelta por una reiterada doctrina del Tribunal Supremo según la cual, para que proceda la aplicación del beneficio fiscal aquí pretendido es necesario, conforme a la jurisprudencia del TJCE, para respetar los dictados de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, y por lo que se refiere a la aportación de activos, que la aportación se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad. Y en este contexto, el Tribunal Supremo ha entendido que una ampliación de capital por compensación de créditos -que es en lo que ha consistido la operación de autos no puede considerarse como una aportación no dineraria especial del art. 108 de la Ley 43/1995 y, por ende, no puede disfrutar de la exención prevista en el art. 45.I.B), apartado 10, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de enero de 2015, Recurso 827/2012. La novación del contrato de opción de compra, alterando su contenido, implica un nuevo contrato de opción sujeto a ITP

“En fecha 1 de febrero de 2006, se otorga contrato privado, que se eleva a público en escritura de esa misma fecha, por el que dos particulares conceden a la mercantil recurrente un derecho de opción de compra sobre dos inmuebles hasta el 1 de febrero de 2007, con un precio o prima de la opción de 450.000 euros, y una valoración en conjunto de ambas fincas en 23.362.704 euros. En el contrato se establecía que, transcurrido el plazo inicial, quedaría resuelto el contrato, previéndose, asimismo, como facultad de la optante, tres posibles futuras ampliaciones del plazo (primera ampliación, hasta el 1 de agosto de 2007; segunda, hasta el día 1 de noviembre de 2007; y tercera, hasta el 1 de febrero de 2008), transcurridas las cuales, respectivamente, sin que la opción fuera ejercitada quedaría resuelto el contrato.

La recurrente presenta autoliquidación de dicha escritura por TPO, sobre la base del 5% de valor declarado de los inmuebles. Asimismo, mediante escritura de 31 de enero de 2007, se acordó la primera ampliación del plazo previsto en la escritura anterior, hasta el 1 de agosto de 2007, con la prima por la ampliación allí prevista de 600.000 #, presentando esta segunda escritura a autoliquidación por TPO sobre la base del 5% del valor declarado de los inmuebles.

 El 26 de julio de 2007, se otorga escritura de novación de contrato de opción de compra y ampliación de prima y plazo, por el que se modifica el contrato de 1 de febrero de 2006, en las cláusulas atinentes al plazo para el ejercicio de la opción y sus posibles ampliaciones, y al precio o prima de la opción y valoración de los inmuebles. Y conforme al nuevo sistema de plazo y ampliaciones acordado, se amplía el plazo de ejercicio de la opción hasta el 1 de febrero de 2008; se fija como precio o prima de la ampliación la cantidad de 300.000 #; y en fin, el valor de los dos inmuebles se elevaba en 200.000 #, quedando fijado en su conjunto en 23.562.704 #.

Presenta la recurrente autoliquidación del TPO derivado de esta escritura, liquidándose el impuesto sobre la base del 5% del mayor valor establecido para los inmuebles (200.000 #) y el importe establecido para la ampliación de la prima (300.000 #), resultando una base de 310.000 #.

La oficina liquidadora, estimando que se trata de nuevo contrato de opción de compra al que resulta aplicable la norma del art 14.2 RD Legislativo 1/1993, giró liquidación, atendiendo al 5% del valor conjunto de los inmuebles que se fijaba en esta escritura pública de 26 de julio de 2007 (23.562.704 #), que cifra en 1.178.135,20 #, resolución confirmada por el TEAR.

Esta liquidación confirmada por el TEAR constituye el objeto del presente recurso.”

Para el Tribunal “no se trataba de un mismo negocio jurídico, esto es, de una misma opción de compra, la originaria de 1 de febrero de 2006, que prevé la posibilidad de una prórroga como la llevada a cabo en la escritura aquí cuestionada de 26 de julio de 2007, sino que esta última escritura, que es la aquí sometida a tributación, concertaba una nueva y distinta opción de compra, hasta el punto de que se alteraban, con relación al contrato originario, tanto el sistema de posible ampliación de plazos como el valor de compra de los bienes y el precio o prima de la ampliación del plazo, tal y como hemos descrito en un anterior Fundamento.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de enero 2015, Recurso 666/2013. Prueba de la convivencia con el causante para aplicar las reducciones del ISD.

“La recurrente no ha acreditado -y a ella le correspondía- que tenga derecho a la reducción de que se trata prevista en el art. 20.2.c) LSyD, pues no ha acreditado de manera suficiente que hubiera convivido con la causante en la vivienda habitual de esta última durante los dos años anteriores al fallecimiento. No basta a estos efectos, como se dice en la Resolución del TEAR impugnada, el acta de manifestación que consta en el expediente de personas que dicen ser vecinos y amigos -que tampoco han comparecido como testigos en este proceso-, al no aportarse ninguna otra prueba más como correspondencia, certificado del presidente de la comunidad de vecinos del piso de la recurrente, domicilio de la tarjeta sanitaria de la recurrente…, como se indica en esa Resolución.

No es suficiente tampoco para considerar acreditada la convivencia que se alega con la causante en la vivienda de esta última los certificados de las dos entidades bancarias que se aportan con la demanda, pues lo que acreditan esas certificaciones es que la recurrente y su hermana abrieron las cuentas que en ellas se mencionan, pero no que la aquí demandante viviera con ella en el domicilio de esta última. Nótese, como se alega por la Letrada de la Administración codemandada, que si de esos certificados y de las fechas que en ellos se mencionan hubiera de aceptarse que la recurrente vivía en el domicilio de la causante, esto se hubiera mantenido hasta el 13 de febrero de 2009 (fecha de baja de la cuenta que se cita en el certificado de Caja España) y hasta 30 de mayo de 2009 (fecha de cancelación de la cuenta que se menciona en el certificado de B……), lo que es contrario a las propias  manifestaciones de la actora, que en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia de 6 de agosto de 2008 menciona como su domicilio -que constituye la vivienda habitual, salvo prueba en contrario- el tantas veces citado núm. NUM002, NUM004, de la CALLE000 de Zamora. No está de más añadir que la factura de fecha 17 de febrero de 2008 -que es la fecha del fallecimiento de la causante-, emitida por «Servicios Funerarios Sever, S.L.» que consta en el expediente, se dirige a la aquí demandante al número NUM002 , NUM004 , de la CALLE000 de Zamora, esto es, a su propio domicilio.

Por todo ello, no es aplicable al presente caso la reducción controvertida, al no probarse debidamente por la recurrente el requisito de convivencia durante los dos años anteriores al fallecimiento que se establece en el art. 20.2.c) LSyD.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León de 30 de enero de 2015, Recurso 345/2013. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Providencia de apremio. Notificación de liquidación. Incumplimiento de requisitos por la Administración.

Hay que dejar claro, uno, que entre los motivos por los que puede impugnarse una providencia de apremio está el de la falta de notificación de la liquidación que no se pagó en periodo voluntario y que se apremia, dos, que cuando se alega esa falta de notificación, o notificación incorrecta, es a la Administración a la que corresponde acreditar que la liquidación se notificó debidamente, sin que pueda verse favorecida por las dudas que pudiera haber al respecto, tres, que en el supuesto litigioso es discutible si la notificación se intentó en el domicilio correcto, pudiendo en todo caso afirmarse, y así se admite en la demanda, que la dirección a la que se envió era incompleta, dato tanto más importante cuanto que el domicilio al que se remitió no era el de la destinataria de la liquidación sino el de su representante, domicilio que, y esto no es discutido, había sido designado al efecto (de cualquier manera se presta a confusión el dato de haberse consignado c/ DIRECCION000, NUM002 NUM002 cuando el domicilio que se designó a efecto de notificaciones era el de c/ DIRECCION000 nº NUM002 NUM002 NUM003 ), y cuatro, que en contra de lo que imperativamente se dispone en el artículo 114.1 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, no hay constancia de que el funcionario de correos dejara al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, que es un requisito que se exige cuando no han tenido éxito los dos intentos de notificación, extremo este sobre el que no está de más subrayar, primero, que tiene razón la Abogacía del Estado cuando dice que la mención «No retirado en Lista» no prueba que se dejara el aviso de llegada y sí solo que el destinatario no recogió la notificación y caducó en lista, lo que son hechos distintos, segundo, que ninguna consecuencia negativa cabe extraer de que la notificación se intentara en agosto y en este mes permaneciera cerrado el despacho profesional del Letrado Sr. L…., y tercero, que la Administración Autonómica no ha acreditado, y recuérdese que a ella le correspondía hacerlo, que fuera conforme a derecho la notificación edictal practicada en el caso, notificación que según es sabido tiene un carácter residual, supletorio y excepcional ( SSTC 231/2007, de 2 de julio y 128/2008, de 27 de octubre ), sin que frente a lo que sostiene pueda entenderse a la vista de las circunstancias del mismo que sí lo fue –hay que volver a insistir en que la duda al respecto no puede resolverse a su favor-.”

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 11 de febrero 2015, Recurso 156/2014. En el ISD los colaterales de segundo y tercer grado por afinidad no se integran en el grupo IV

“La Generalidad Valenciana impugna la resolución recurrida en base a que el TEAR hace una errónea interpretación del art 20 de la L 29/1987, que en concreto entiende que los colaterales de segundo y tercer grado por afinidad se integran en el grupo III, cuando lo correcto es integrarlos en el grupo IV, y basa su pretensión por entender que el Código Civil (art 916) al definir el parentesco colateral solo se refiere al de consanguinidad y no al de afinidad, por lo que estos deben integrarse en el grupo IV que establece «en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados mas distantes y extraños», entendiendo que los colaterales por afinidad de segundo y tercer grado deben asimilarse a los extraños, y se le aplicará por tanto, el coeficiente multiplicador del grupo IV y no el del Grupo III, como mantiene el TEAR, en la sucesión que se liquida; añadiendo en apoyo de su argumentación la doctrina consolidada por la Dirección General de Tributos en múltiples consultas vinculantes ( V-1375-10, V1546-11, V-2732-11, y V2302-11), y las sentencias del TSJ de Madrid de 7 de noviembre de 2.013, posteriores todas ellas a la sentencia del TS, citada por el TEAR, que no es derecho aplicable al tratarse de un pronunciamiento aislado, que no ha sido reiterado como señala el art 1.6 del Código Civil.

El Abogado de Estado mantiene la corrección a derecho de la resolución recurrida, acudiendo no solio a la Sentencia del TS de 18 de marzo de 2003 en la que se fundamenta la resolución impugnada, sino también a una interpretación literal del precepto, y añadiendo además, que el Legislador no ha querido incluir a los colaterales por afinidad de segundo o tercer grado en el Grupo IV, ya que el mismo dice literalmente «en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados mas distantes y extraños», sin hacer mención a los de segundo y tercer grado, postura esta mantenida por las sentencias de 28 de febrero y 17 de julio del TSJ de Cataluña , y  la Sentencia del TS de 14 de julio de 2.011 , dictada en un recurso para unificación de doctrina, en la que ante la disparidad de criterios de los TSJ mantiene el criterio de su Sentencia de 18 de marzo de 2.003.

Planteadas las dos posturas interpretativas del precepto que nos ocupa a los hechos sometidos a enjuiciamiento, este Tribunal y Sección entiende que la correcta de aplicación es la mantenida por la Administración demandada, que no hace mas que seguir la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 18 de marzo de 2003 , ratificada por la STS de 14 de julio de 2.011, siendo ocioso y reiterativo citar la argumentación de dicha sentencia para incluir a los colaterales de segundo y tercer grado por afinidad en el grupo III y no en el grupo IV del citado precepto, y sin que con ello utilicemos tal sentencia como fuente del derecho, sino que asumimos su argumentación para tal inclusión.”

Discutible doctrina que es contraria a la mantenida por otros TSJ. A lo anterior hicimos referencia en el Informe correspondiente a a abril de 2014, al reseñar la Sentencia del TS de 1 de abril de 2014, Recurso 2039/2011. Igualmente, en el Informe de julio de 2013 al reseñar la Sentencia del TSJ de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 18 de julio de 2013, Recurso 1592/2010.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 11 de febrero de 2015, Recurso 282272015. Sujeción al IRPF, ganancia patrimonial, de la mitad de la deuda derivada de un préstamo hipotecario que asume íntegramente el ex marido, liberando a su ex cónyuge.

“Según se desprende del expediente administrativo, a la recurrente le fue practicada

liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, por entender la Oficina de Gestión que debía incrementarse la base imponible declarada, por las ganancias patrimoniales derivadas de la disolución de la sociedad de gananciales con su excónyuge, realizada por escritura de fecha 28-4-2008.

En dicha escritura se acordó por la actora y su anterior cónyuge, D. Mateo, la disolución de la sociedad ganancial existente hasta su divorcio, consistente en la liquidación de una vivienda. De esa forma, al exmarido se le adjudicó la vivienda, valorando el 50% en 71.043,78 euros y a la actora se le atribuyó esa misma cantidad.

La discrepancia surge cuando se constata por la Oficina de Gestión de Torrent que el Sr. Mateo no solo se adjudicó el inmueble sino también la carga existente sobre el mismo, un resto de préstamo con garantía hipotecaria de 43.055 euros, liberando a la actora de esa deuda solidaria. Ante este acuerdo que consta en la citada escritura, la Administración demandada imputó a la actora una ganancia patrimonial por el importe de la mitad de la deuda asumida por su ex cónyuge, incrementando la base imponible en 21.527,50 euros y liquidando una cuota del IRPF de 2008 de 4.066,04 euros.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional niega cualquier ganancia patrimonial, se alega que se trata de la disolución de la sociedad de gananciales, con adjudicaciones de dos mitades a cada cónyuge, sin percibir la actora otra cantidad que la mitad del valor del inmueble, no teniendo relevancia que se le exonerara de la deuda hipotecaria existente sobre el mismo.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, indicando que resultaba procedente imputar el mayor valor real percibido por la actora en la disolución de la sociedad de gananciales, debiendo estar al valor efectivo percibido, que excede de la mitad al deber añadirse la liberación del pago de una deuda.”

El Tribunal sentencia declarando quesi los cónyuges hubieran distribuido por mitad el patrimonio ganancial, es decir, el valor del inmueble una vez deducida la deuda hipotecaria pendiente, no habría existido ganancia patrimonial alguna.

Pero la realidad es que un ex cónyuge se adjudicó una vivienda y su deuda y al otro le correspondió la mitad del valor del inmueble, sin cargar con su mitad de la deuda, razón por la que se habrá producido en su favor una ganancia patrimonial de 21.527,50 euros, tal como apreció acertadamente la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y liquidó a continuación.”

 

Sentencia del TSJ de Asturias de 16 de febrero de 2015, Recurso 94/2014. El desarrollo reglamentario de la norma estatal 72.4 de la Ley de Haciendas Locales –recargos a las viviendas desocupadas- no corresponde a ni los Ayuntamientos ni a las Comunidades Autónomas..

“Los recurrentes (concejales del Ayuntamiento de Oviedo por el grupo F…. impugnan el acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Oviedo, de fecha 27 de diciembre de 2013, que aprueba definitivamente las Ordenanzas de Tributos y Precios Públicos para el ejercicio 2014, en particular, la Ordenanza Fiscal relativa al Impuesto de Bienes Inmuebles.

Con la acción ejercitada las partes recurrentes pretenden se declare nulo, anule y deje sin efecto el acuerdo recurrido, por el que se aprobó definitivamente la Ordenanza Fiscal 400, reguladora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en lo relativo al recargo del 50% para las viviendas desocupadas con carácter permanente.

“La solución que postula la parte recurrente es más acorde con la interpretación sistemática e integradora del ordenamiento jurídico que la que se apoya en una norma no tributaria dictada por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias sobre vivienda (La disposición final cuarta Ley del Principado de Asturias 3/2012, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2013, que define el concepto de vivienda desocupada. En el ámbito del Principado de Asturias se considerará que una vivienda está desocupada o vacía cuando no es la residencia habitual de ninguna persona, ni es utilizada de forma estacional, periódica o esporádica por nadie, estando disponible para su venta o alquiler, deshabitada o abandonada), al albur de que la ley que establece el recargo no expresa a quien corresponde dictar la norma reglamentaria que fije las condiciones para aplicarlo y éstas pueden ser establecidas por una Administración con competencia en la materia de vivienda, y en el presente caso la norma dictada como complemento no ha sido impugnada.

Por lo expuesto se aceptan los razonamientos de la parte recurrente sobre la ilegalidad de la exigencia del recargo en tanto no se desarrollen las condiciones para aplicarlo por el Ayuntamiento. Y ello es así por la remisión especifica de la Ley que lo crea a una norma reglamentaria para establecer las condiciones y que debe entenderse atribuida lógicamente al Gobierno en cuanto disposición necesaria para el desarrollo y ejecución de la Ley que lo establece, fijando el límite máximo, el sujeto pasivo, el devengo y la periodicidad anual del recargo, además de la aplicación supletoria de la regulación del tributo sobre el que recae, en lo que no esté específicamente previsto. Reservando a la colaboración del reglamento la concreción del presupuesto objetivo ante las dificultades que encierra la concreción reglamentaria del concepto de inmueble residencial desocupado permanentemente. La remisión señalada excluye a cualquier otra norma ajena al ámbito tributario por más que se refiera a la vivienda definiendo cuando se entienda desocupada dentro de las políticas generales que legalmente corresponden a la Administración que la dicta en la materia, lo que legitima la validez de la Ley Autonómica sin que pueda cuestionarse en el presente procedimiento su contenido sobre el concepto cuestionado, amén de su utilidad interpretativa pero no como complemento a uno de los elementos del impuesto, y ello sin perjuicio de que el principio de reserva legal sobre la cuota tributaria es de menor intensidad que respecto al hecho imponible y al sujeto pasivo. En segundo lugar no puede desconocerse efectivamente la magnitud económica y jurídica de la medida que se introduce en el artículo 72.4 del Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, y los posibles efectos contarios a los principios de seguridad e igualad apuntados por la parte recurrente, en particular, la posible discriminación directa o indirecta en la aplicación del recargo según ubicación física de los inmuebles dependiendo de las distintas nociones que pudieran establecerse en las distintas regulaciones de lo que deba entenderse por inmueble residencial desocupado, es decir, en definir las condiciones por las que se entiende que un inmueble está desocupado a efectos de aplicar el recargo del 50 por ciento de la cuota líquida del IBI. Contando con los posibles efectos perjudiciales y de aquellos otros que no coincidan con la finalidad extrafiscal perseguida con la creación del recargo se ha pospuesto en el tiempo el desarrollo reglamentario de las condiciones para su aplicación por la Administración del Estado.

En el mismo sentido se han pronunciado las STSJ de Cataluña, Galicia y Madrid del 22 de julio y 07 de noviembre de 2011, y 14 de enero de 2010.”

En definitiva, no se cuestiona la competencia municipal para aplicar el recargo, ni la definición legal de vivienda desocupada de la Administración Autonómica en el ámbito de su competencia específica respecto de la vivienda, sino la competencia para regular reglamentariamente las condiciones por las que un inmueble de uso residencial se considera desocupado con carácter permanente, y  hasta que no se desarrolle puede ser exigido el recargo como establece la Ordenanza impugnada con efectos inmediatos pendientes de la confección del padrón correspondiente con las viviendas desocupadas en los términos definidos por la norma autonómica, lo que excluye que estemos ante una declaración hipotética o futurible como sostiene la defensa de la Administración demandada y por tanto no susceptible de recurso contencioso-administrativo. Y ante los interrogantes expuestos la respuesta no puede ser otra que la que defiende la Asociación recurrente con razonamientos que ponen de manifiesto la nulidad del recargo.”

 

Sentencia del TSJ de Cataluña de 19 de febrero de 2015, Recurso 1249/2011. Acto de repercusión tributaria del Impuesto sobre el valor añadido que grava la cantidad entregada como indemnización por disolución de condominio.

 “La operación de extinción del condominio debe considerarse, a los efectos del apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, una entrega de bienes. Este precepto dispone que » Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. […]

Como bien expone el TEAR, en la resolución recurrida el concepto entrega de bienes que ha sido desarrollado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas es más amplio que el de transmisión de la propiedad, e incluye también la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien. Por lo que se refiere al devengo, habrá que determinar en cada caso el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las facultades correspondientes a un propietario, para entender que la entrega se ha realizado.

Es preciso concretar que el IVA que se discute grava tan solo la transmisión de la parte del condominio que no le pertenecía, y que ello, se realizó previo pago de una suma dineraria. Esto es, el IVA grava la entrega del coeficiente de propiedad que no pertenecía al recurrente, el cual, pasa de ser co-propietario a propietario único. Es decir, con esta operación que ahora se grava con el IVA el recurrente accede a una propiedad que antes no tenía, y ello ha sido mediante la transmisión del porcentaje de propiedad del que eran titulares los hermanos Palmira Gregorio a cambio del pago de una indemnización. Pactando los interesados el pago y posterior repercusión del IVA, sin que sea de recibo las manifestaciones efectuadas por la recurrente, en relación a la ignorancia y falta de cumplimiento de lo dicho en esta cláusula.

Así pues, la disolución del condominio y la adjudicación al hoy recurrente del porcentaje de propiedad que tenían los otros copropietarios, previo pago de una cantidad dineraria, debe considerarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del IVA y la interpretación que de la misma ha hecho el TJUE, una «entrega de bienes», y en consecuencia como concluye el TEAR se ha producido un hecho imponible sujeto a tributación por el concepto de IVA.”

 

No consideración como permuta de la aportación a la sociedad ganancial y posterior disolución.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de marzo 2015, Recurso 2942/2011. No sujeción a ITP como permuta de la aportación de un bien privativo a la sociedad ganancial, realizada varias semanas antes de su liquidación

“Del expediente administrativo se desprende que por escritura pública otorgada en fecha 5-5-2008, se practicó convenio de liquidación de la sociedad de gananciales entre Dª. Amelia y su marido D. Eduardo, adjudicando a cada cónyuge bienes por un importe de 205.766 euros a cada uno de ellos.

Como consecuencia de ello, los interesados autoliquidaron la operación como exenta del ITPO, por entender que se trataba de la disolución de la sociedad de gananciales mediante su liquidación por cuotas iguales, sin excesos o mayores valores.

Sin embargo, en disconformidad con dicha declaración, la Administración de la Generalitat Valenciana procedió a liquidar dicha operación como ITPO, por considerarla una permuta de bienes, todo por la existencia de otra operación por la que en fecha 8-4-2008 el marido Sr. Eduardo aportó a la sociedad de gananciales una vivienda y un garaje, por un valor de 207.766 euros.

Impugnada en vía económico-administrativa dicha liquidación, por el Tribunal Económico Administrativo Regional se anuló la liquidación cuestionada, por considerar que se trataba de la división y liquidación de una sociedad de gananciales, estando exenta de tributación la operación de adjudicación de los inmuebles a cada cónyuge, pues las partes adjudicadas eran de igual valor.

La Administración de la Generalitat Valenciana mantiene en su demanda que se produjo un negocio subyacente de permuta de inmuebles entre cónyuges, debiendo estar a ese negocio y no a la liquidación de la sociedad ganancial, debiendo tributar por ITPO.

La Abogacía del Estado y la codemandada Sra. Amelia se oponen a la demanda y solicitan su desestimación, alegan que en escritura pública se disolvió la sociedad de gananciales y esa es una operación exenta del ITPO.”

Para el Tribunal  en el supuesto de autos “en el que dos cónyuges disuelven y liquidan la sociedad de gananciales, adjudicando los bienes por partes iguales, lo que constituye una operación exenta de tributación, siendo por completo irrelevante la operación realizada un mes antes por uno de los cónyuges al aportar unos bienes inmuebles a dicha sociedad. Se trata de un reparto de cuotas indivisas sin exceso de adjudicación ni desequilibrio alguno. Por ello, deberá desestimarse la demanda.”

Sobre el tema existen Resoluciones contrarias que reflejamos en el Informe correspondiente a julio de 2013, en el que escribimos lo siguiente:” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2013, Recurso 15697/2012. Disimulación de una permuta en la liquidación de los gananciales: calificación como simulación de la aportación por un cónyuge de bienes privativos a la sociedad ganancial para que se adjudiquen al otro en la posterior liquidación, tributando en ITP.

El 11 de julio de 2008 se aporta por el marido la mitad indivisa de una vivienda y un local comercial, que se adjudican a la esposa el siguiente 2 de agosto en la disolución y liquidación de la sociedad ganancial.

En la Sentencia, redactada en gallego, se contiene la interesante afirmación que traducimos y reproducimos: «La potestad del artículo 13 de la LGT de 2003 no sirve para convertir a la Inspección en Juez Civil, habilitándola genéricamente para recalificar las relaciones jurídicas del modo que mejor convenga a las intereses recaudatorios, pues sólo será susceptible de recalificación, en sentido propio, aquello que esté inadecuadamente calificado por el sujeto pasivo, lo que habrá de motivarse cumplidamente

Añadimos que la potestad recalificatoria de la Administración Fiscal también es propia de otros derechos como el francés e italiano; dicha potestad, que implica la declaración de simulación, se atribuye a la Administración, a efectos exclusivamente fiscales y no civiles, debido a que la simulación se utiliza, en su caso, con una finalidad elusoria del pago de los tributos. La simulación, al contrario que el fraude a la Ley, lleva consigo la posibilidad de imponer sanciones.

La doctrina de la Sentencia también es aplicable en la liquidación de la plusvalía municipal.

En el Informe correspondiente al mes de diciembre de 201, publicado en notariosyregistradores.com, añadimos una nota fiscal a la reseña que se efectuó de la Resolución del DGRN de 29 de agosto de 2011, en la que decíamos lo siguiente:

“En cuanto a la primera posibilidad –la aportación-, dejando de lado la dimensión civil del problema, la operación puede tener una transcendencia recaudatoria con arreglo a las Resoluciones que a continuación se detallan:

1.- La Consulta V0604-05 de 11/04/2005, relativa a un supuesto de aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, seguido de una adjudicación de dichos bienes al otro cónyuge en la liquidación de la sociedad, calificó la operación como permuta sujeta a ITP, sin exención alguna.

2.- La Resolución del TEAC de 18 de noviembre de 2008 calificó como donación la aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, sin que en la posterior liquidación se reintegrase el valor de dichos bienes al aportante.

3.- El Consell Tributari de Barcelona en Resolución de 12 de marzo de 2007, calificó, a efectos de la plusvalía municipal, como fraude a la Ley – hoy conflicto en la aplicación de la norma- , la aportación de un inmueble a la sociedad conyugal y su inmediata adjudicación al otro cónyuge en la disolución de la sociedad ganancial.

4.- La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 24 de enero de 2005, a propósito de un matrimonio en el que el marido aportó a la sociedad conyugal unos bienes privativos, disolviéndose tres días más tarde dicha sociedad, adjudicándose ambos cónyuges los bienes aportados por mitad, sin realizarse ninguna compensación al aportante, declaró que ello suponía una donación del marido a la mujer de la mitad de los bienes privativos aportados, operación sujeta al Impuesto sobre Donaciones. El Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de mayo de 2010, Recurso 365/2005, desestimó el recurso de casación interpuesto contra la anterior sentencia.

5.- La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de mayo de 2005, Recurso 819/2002, reconoció, como obiter dicta, la posibilidad de fraude en las operaciones que estamos tratando; así declaró que cabría la tributación oportuna «en caso de utilización fraudulenta de la exención, como podría ser el caso de que a la aportación de un bien privativo de los cónyuges a la sociedad conyugal siguiera en el tiempo, inmediatamente, una disolución de la misma».

En el informe de febrero de 2015 también escribimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal *Superior de Justicia de Galicia de 10 de diciembre de 2014, Recurso 15463/2013. Impuesto sobre Donaciones. Aportación de bienes a la futura sociedad de gananciales que se disuelve siete días después. Se trata de una aportación y disolución que conlleva una donación a uno de los cónyuges.

La aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo de la esposa (en este caso el producto de la venta de un inmueble, que se invirtió en otros bienes) no constituyó una donación de la mitad del producto de la venta al esposo que posibilite la aplicación del art 3.1.b) de la Ley 29/87, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. No es posible que, a pesar de la evidente exención del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se pretenda por parte de la Administración someter la operación a otro tributo diferente, por el que sí resultaría gravada, ya que ello solo sería posible en caso de utilización fraudulenta de la exención, como podría ser el caso de que a la aportación del bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad conyugal siguiera en el tiempo, inmediatamente, una disolución de la misma.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 6 de marzo de 2015, Recurso 17/2012. Ineficacia frente a la Administración de Hacienda del pacto contenido en un contrato de arrendamiento, celebrado por las mismas personas como propietarios de la finca y como administradores de la sociedad arrendataria, en el que se dispone que la renta anual pactada solo sería satisfecha cuando la sociedad no tuviese problemas de tesorería.

“La AEAT notificó al recurrente el 23 de febrero de 2009 liquidación provisional NUM003 por el concepto y ejercicio con deuda tributaria de 31.962,08 #, de los que 28.800 correspondían a cuota y 3.162,08 a intereses de demora, fundándose, en síntesis, la liquidación en la existencia de ingresos del capital inmobiliario por arrendamiento no declarados, estimándose inexistente la posibilidad de aplicar a los rendimientos del capital inmobiliario el criterio de imputación temporal diverso al de devengo.”

La cuestión capital que ha de resolverse en el presente recurso es si los ingresos del capital inmobiliario derivados de un contrato de alquiler de finca rústica que celebró con mercantil C…., S.L., de la que el propio recurrente es administrador, han de entenderse devengados año a año, habiéndose pactado una renta anual, o si, de acuerdo con la cláusula cuarta de dicho contrato habría de entenderse que el devengo se produciría en el momento del cobro cuando, habiendo cesado las circunstancias de tesorería, pudiera dicha entidad satisfacer las rentas estipuladas a todos los propietarios de la finca sobre las que la sociedad realiza su inversión y desarrolla su actividad sin pasar a ser sino mera arrendataria del terreno.”

El Tribunal constata que “los dueños del terreno eran administradores de la sociedad arrendataria, y que fueron posponiendo la renta para no incluirla en sus propias declaraciones, no habiéndose acreditado que en la declaración de 2008, ni en las posteriores, hubieran incluido la renta relativa al ejercicio 2006. Lo que nos permite concluir que nos encontramos ante una situación ciertamente anómala de la que surge una complejidad interpretativa. Pero dicha complejidad, antes que para exonerar al actor de responsabilidad en base a la doctrina de la interpretación razonable de la norma que postula en su demanda respecto a la sanción, no nace de la norma aplicable sino que, como dice la resolución del TEAR, ha sido buscada de propósito por el actor con la finalidad de poner a disposición de una empresa, de la que es socio y administrador, un terreno de su propiedad y sin que de ello se siga gravamen alguno, pudiendo posponer indefinidamente el pago de la renta anual pactada. Razones por las que entendemos que ha de desestimarse el recurso, tanto en lo referente a la liquidación provisional impugnada como a la sanción impuesta, que, por lo expuesto, no está amparada en la interpretación razonable de la norma que se invoca en la demanda.”

 

Innecesariedad en determinados casos de la inspección física de la finca para obtener su valor.

Sentencia del TSJ de Extremadura de 10 de marzo de 2015, Recurso 240/2014. Innecesariedad de la inspección física para valorar inmuebles

“La Administración Tributaria está habilitada legalmente para comprobar el valor de los bienes inmuebles urbanos mediante el valor catastral y su multiplicación por un coeficiente y que por sus propias características no hace preciso que todo inmueble a valorar tenga que ser reconocido directamente. Es más, hoy en día, existen numerosos instrumentos electrónicos que permiten comprobar la situación y características de los bienes inmuebles sin necesidad de realizar una inspección física de los mismos.”

En la Sentencia del TS de 13 de marzo de 2015, Recurso 3039/2015 se recuerda la existencia de Sentencias que “se refieren, obiter dicta, a que, incluso, en ocasiones, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta — circunstancias que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo–, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias; de tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos.”

 

Perdida proporcional de la reducción en el ISD en caso de enajenación de un elemento accidental.

Sentencia del TSJ de Catilla y León, Sede de Valladolid, de 23 de marzo de 2015, Recurso 213/2013. En caso de enajenación antes de los diez años de una de las plazas de garaje que correspondían a la vivienda habitual, habiéndose obtenido una reducción en el ISD, no por ello se pierde dicho beneficio sino que sólo se aplica una reducción proporcional del mismo.

“Lo primero que hay que señalar es que no hay cuestión en torno a los hechos, es decir, que los contribuyentes se aplicaron la reducción del 95% por vivienda habitual considerando como tal un piso, dos plazas de garaje y un trastero, todos ellos sitos en el mismo inmueble, y que lo vendido antes del transcurso de los diez años siguientes al fallecimiento de la causante fue una de esas plazas de garaje por el heredero al que se le había adjudicado, plaza que había sido valorada, con la consiguiente repercusión en la reducción aplicada, en menos del 4% respecto del total. Así las cosas, tienen razón los demandantes cuando afirman que carece de lógica y es desproporcionado eliminar toda la reducción aplicada cuando el incumplimiento del requisito de permanencia afecta solo a una muy pequeña parte y en particular cuando se refiere no a la vivienda que fue habitual sino a una de las plazas de garaje, o sea, a uno de esos anexos o elementos que en términos del artículo 55.2.c) RIRPF no constituyen la vivienda propiamente dicha. En estas condiciones, y sobre la base de que en el caso se mantuvo la vivienda, que es el elemento nuclear o clave de la reducción (no consta lo contrario), esta Sala entiende que no era procedente eliminar la totalidad del beneficio fiscal al que en su día se acogieron los demandantes, conclusión que supone, uno, la anulación del acto impugnado y de las liquidaciones que están en su origen -estimándose así la pretensión subsidiaria ejercitada en la demanda-, debiendo practicarse unas nuevas en las que únicamente se elimine de la reducción por vivienda habitual el porcentaje correspondiente a la plaza de garaje vendida (en el bien entendido que este pronunciamiento no afecta a las actuaciones seguidas contra Dª Sofía , que no compareció como actora y que por tanto no recurrió la desestimación de la reclamación por ella presentada, de suerte que la liquidación que se le giró es firme para ella), y dos, la anulación de las resoluciones sancionadoras (también únicamente las cuestionadas en esta litis), no solo porque la cuantía no ingresada y por consiguiente la base de la sanción no es ya la tenida en cuenta en las mismas sino porque puede entenderse que los sujetos pasivos obraron conforme a una interpretación razonable de la norma, de lo que es buena prueba la decisión aquí alcanzada. Al anularse las liquidaciones impugnadas y las sanciones impuestas a los actores, procede reconocer su derecho a que por la Administración de la Comunidad de Castilla y León les devuelto el importe que hayan ingresado a resultas de tales actos, con los intereses legales correspondientes.”

 

Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 31 de marzo 2015, Recurso 375/2013. Sujeción a ganancia patrimonial en el IRPF de los supuestos de aplicación del artículo 1062 del Código Civil.

“Explica la defensa del recurrente que el 7 de marzo de 2007 se suscribió escritura de extinción de condominio y compraventa de participaciones otorgada ante el Notario de Palma D. C……

con el nº 906 de su protocolo, en virtud de la cual D. Felicisimo y su hermana Dña. Raimunda disolvieron la comunidad de bienes existente sobre la finca urbana sita en C… en la que se encuentra el Hotel C….. y vendió las participaciones sociales que él y su esposa tenían sobre ese negocio hotelero. Doña. Raimunda se adjudicó la totalidad del inmueble, de forma que se extinguió el condominio y abonó por ese concepto a D. Felicisimo la suma de 7.934.258’28 euros.”  “El Sr. Felicisimo procedió a incluir en las liquidaciones de 2007, 2008, 2009 y 2010 el pago aplazado de esa suma, de forma que en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de esas anualidades abonó las sumas de 25.845’94 euros para el ejercicio 2007, 43.843’14 euros para el 2008, 43.663’69 euros para el 2009 y 51.103’25 euros para el año 2010. El motivo de esa inclusión fue considerar que el pago aplazado era una ganancia patrimonial generadora de una alteración en la composición de su patrimonio. Posteriormente al considerar que esa actuación fue errónea al considerar que la extinción del condominio no supone una ganancia patrimonial que conlleve alteración de la composición patrimonial que genera el devengo de conformidad con el artículo 33 de la Ley 35/2006 del IRPF, reclamó la rectificación de sus autoliquidaciones y la devolución de las cantidades abonadas indebidamente. En su argumentación expuso que al ser el hotel un bien indivisible la adjudicación del mismo a un comunero y la obligación de compensar al otro en metálico no da lugar a un exceso de adjudicación y citaba en su favor la Sentencia del Juzgado contencioso nº 1 nº 161/2011 de 8 de abril dictada en el PO 129/2009 de aquel Juzgado, que resolvió la impugnación planteada por la parte contra la liquidación complementaria girada por el Ayuntamiento de Calviá al recurrente por el concepto de Impuesto Sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”

Al igual que la Administración tributaria considera el TEAR que estamos ante un exceso de adjudicación frente al valor actualizado del bien, de forma que ese exceso sí tributa como ganancia en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cita además las sentencias de la Audiencia Nacional de 3/2/2005 (JT 2005\1272 Ponente Sra. Esperanza Córdoba Castroverde) confirmada en casación por el Tribunal Supremo en Sentencia de 3 de Noviembre de 2010 (RJ 2010\7887 Ponente Sr Óscar González) que en caso idéntico al que ahora examinamos afirman que el exceso de adjudicación sobre el valor actualizado del bien sobre el cual cesa el condominio debe ser objeto de tributación. Y considera que no es aplicable al supuesto de autos los criterios sentados por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo reflejados en la sentencia del Juzgado Contencioso nº 1 nº 161/2011 aportada por la parte en cuanto al exceso de adjudicación en relación al inmueble de autos, dado que afecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, distinto al IRPF.”

El Tribunal balear declara queno existe alteración del patrimonio y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes. Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (art. 400 del Código Civil), no implica alteración en el patrimonio. Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto y no exista ganancia patrimonial susceptible de tributar como renta en el impuesto del IRPF, es preciso que no exista alteración del patrimonio y no resulte un exceso de adjudicación. Ello exige que la transformación en el patrimonio de la cuota indivisa de la que se era titular al fin en el patrimonio del sujeto pasivo se transforme en el valor actualizado de aquella, pero no en más cantidad, porque en ese caso sí existe ya una alteración de patrimonio. En el caso de autos, el valor de adquisición actualizado de la cuota indivisa transmitida, conforme indicaron las partes en la escritura pública otorgada era sólo de 335.824’16 euros, pero la parte recibió por la venta de aquella la suma de 7.934.258’28 euros. Ese exceso susceptible de calificarse como renta en el momento de división de la comunidad, constituye una alteración de patrimonio, y debe ser objeto de tributación, pues incrementa muy notoriamente su capacidad económica. Nótese que la Administración tributaria únicamente computa el exceso de adjudicación en cuanto a la suma de 7.598.434,12 euros, que es la diferencia entre el valor de la cuota indivisa actualizada y el precio obtenido por ella.”

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 1 de abril de 2015, Recurso 15398/2014. Condición resolutoria en una compraventa, no comprendida en el artículo 11 de la LH, no está sujeta a AJD, al no establecerse en garantía de precio aplazado alguno.

La condición era la siguiente: “» 1ª. Las compradoras se obligan a la construcción en la parcela de una edificación de acuerdo con la normativa urbanística del parque empresarial y a la realización en ella de las inversiones previstas en los proyectos presentados ante la Comisión Ejecutiva del Plan de Desarrollo Económico industrial de As Pontes, a cuyo fin: a) Deberán solicitar la pertinente licencia municipal de obras y las demás que sean necesarias para su actividad en el plazo de dos meses; comenzar la edificación en el plazo de doce meses desde el otorgamiento de la dicha licencia y tenerla terminada en el plazo señalado en la licencia; y al inicio y desarrollo de su actividad en el plazo de tres meses desde dicha terminación. B) El incumplimiento de cualquiera de dichos plazos facultará a la vendedora para dar por resuelta la venta o exigir a las compradoras el pago de una cantidad equivalente a la establecida en la letra c) del apartado A) de la estipulación segunda más el interés legal de la misma. 2ª. Las compradoras quedan obligadas a mantener el funcionamiento normal de su actividad durante los tres años siguientes al comienzo de la misma y a no enajenar o gravar la parcela objeto de venta durante dicho plazo. En caso de incumplimiento de cualquiera de dichas obligaciones, las compradoras vendrán obligadas al pago a la vendedora de una cantidad equivalente a la establecida en la letra c), apartado A), de la estipulación segunda más el interés legal de la misma incrementado en dos puntos».

 

Sentencia del TSJ de Galicia de 1 de abril de 2015, Recurso 15189/2014. Posibilidad de impugnación del valor de tasación como valor del bien aunque no se haya solicitado la tasación pericial contradictoria.

Lo que no trasciende de la STS de 7/12/2011 es que, admitiendo que la Administración pueda elegir libremente el medio de comprobación del artículo 57.1, g) LGT y de que no esté obligada a justificar que el valor fijado al efecto en la utilización de dicho medio se corresponde con la base imponible del impuesto, añadidamente, ello comporte para Jueces y Tribunales una conclusión limitativa no solo de sus facultades, sino de sus obligaciones conforme al artículo 24.1 CE , de suerte que aquel valor fijado a efectos de tasación hipotecaria que a la Administración le basta poner de manifiesto en el procedimiento de comprobación se proyecte al proceso jurisdiccional en que se cuestione y a la propia sentencia de suerte que la labor del juzgador, entonces, quede referida estrictamente a la comprobación de si el valor utilizado por la Administración es justamente el que, incluso antes de iniciarse procedimiento tributario alguno, fue el establecido a efectos de tasación hipotecaria entre entidad bancaria y cliente. Y ello porque tal proyección de la STS de 7/12/11 sobre el artículo 57.1, g) obligaría a promover cuestión de inconstitucionalidad sobre dicho precepto, al limitar abierta y drásticamente la labor de Jueces y Tribunales. Por el contrario, existe un juicio positivo de constitucionalidad de la norma, cual es el de que la Administración no viene obligada a más de lo que la STS citada destaca, lo que convierte el valor comprobado en el valor ajustado a la base imponible, salvo que el contribuyente acredite lo contrario. Es decir, y como ya notamos en nuestra sentencia de 19/3/12 (recurso 15019/11) aquel valor no constituye una presunción «iuris et de iure» que vincule a los Tribunales sino que lo que concurre es una suerte de presunción «iuris tantum» de que el valor comprobado es el que se ajusta a la base imponible del impuesto. A la Administración, siguiendo el criterio jurisprudencial reseñado, le basta con señalar aquella magnitud declarada a efectos de tasación de la finca hipotecada. Y, si tal valor es ajeno a la intervención del interesado, por venirle impuesto; es de conveniencia entre éste y entidad bancaria,  por dirigirse a la extinción de otros préstamos pendientes; o a evitar la concesión de otros concurrentes o futuros, como es notorio ha sucedido con anterioridad a la actual crisis económica; o el contribuyente entiende que en absoluto se corresponde con el propio de la base imponible del impuesto puede discutirlo, tal como razona la STS antes transcrita, mediante la tasación pericial contradictoria. Pero como es criterio pacífico en la jurisprudencia, tal instituto es una facultad para el contribuyente y no una carga de modo que, sobre todo sometida la discrepancia a discusión jurisdiccional, aquella presunción que surge del valor declarado a efectos de tasación en la hipoteca, no deviene inatacable porque tal tasación contradictoria no se haya solicitado, sino que puede cuestionarse en autos, tanto mediante la prueba pericial correspondiente, como en relación con los particulares que obren en el expediente administrativo según los cuales la parte demandante estime que puede llegarse a un valor diferente a aquél que la Administración señaló como comprobado merced a lo dispuesto en el artículo 57.1, g) LGT .”

 

El derecho de subedificación se tiene en cuenta para valorar un bien aunque su viabilidad sea muy onerosa.

Sentencia del TSJ de Murcia de 27 de abril 2015, Recurso 255/2014. Para fijar el valor catastral se ha de tener en cuenta la existencia de un derecho de suberificación aunque su viabilidad técnica pueda ser muy onerosa

Entiende el Juzgado que lleva razón el recurrente cuando alega que la Administración al fijar la base imponible del impuesto (valor catastral del inmueble transmitido), no tiene en cuenta que los vendedores (D. Javier y Dª. Mercedes) se reservaron el derecho a sub-edificar en el edificio vendido a P……. S.L. cuatro plantas en el subsuelo (4 sótanos de 5 metros de altura cada uno) en el plazo de 10 años, según se desprende del punto uno del exponendo II de la escritura de compraventa de 29 de julio de 2009, supuesto en el que el valor del terreno a tener en cuenta no es el total valor catastral del mismo sino solamente la parte de dicho valor que represente el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de estar pactado ( art. 107.2 c) del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales aprobado por R. D. Leg. 2/2004, de 5 de marzo), como ocurre en el presente caso en el que la escritura en el folio 9 fija este módulo proporcional en función de la extensión de cada una de las plantas construidas o a construir en relación con la superficie total de las mismas. En concreto el derecho transmitidito a P………S.L. es una cuota o porcentaje del 17,25/100, mientras que el derecho de sub- edificación que se reservan los vendedores es una cuota o porcentaje del 82,75/100.

Aunque el Ayuntamiento alega en su defensa que dicho contrato es simulado al tener como única finalidad pagar menos impuesto, teniendo en cuenta para llegar a tal conclusión la imposibilidad de ejecución material de los 4 sótanos en un edificio que ya está construido, así como la inviabilidad económica de tal edificación, el Juzgado señala que la Ley no prevé como excepción, al señalar las reglas para fijar la base imponible, tales circunstancias. El derecho que se reservan los vendedores está claramente pactado en la escritura y además estos aportaron un informe emitido por el Arquitecto D. Santos acreditativo de que la subedificación de los 4 sótanos era técnicamente posible tanto en la parte construida como en la no construida.

Aunque dicho informe no señala el coste de la obra, ni se pronuncia sobre su viabilidad económica, era el Ayuntamiento el que tenía la carga de la prueba de demostrar la inviabilidad económica que alega. Además de estar acreditada dicha inviabilidad constituiría un indicio que por sí solo es insuficiente para demostrar la simulación que alega.”

El Tribunal murciano “tiene en cuenta que era posible desde el punto de vista técnico la ejecución de dicho derecho (según la prueba pericial practicada por la parte recurrente), así como que la inviabilidad económica del proyecto no está contemplada en la norma como excepción. Por lo tanto el valor del terreno a tener en cuenta no es el total valor catastral del mismo sino solamente la parte de dicho valor que represente el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de estar pactado (art. 107.2 c) del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales aprobado por R. D. Leg. 2/2004, de 5 de marzo), como ocurre en el presente caso en el que la escritura en el folio 9 fija este módulo proporcional en función de la extensión de cada una de las plantas construidas o a construir en relación con la superficie total de las mismas.”

 

Sentencia del TSJ de Extremadura de 28 de abril de 2015, Recurso 426/2015. Sujeción de la llamada extinción parcial de comunidad cuando se reduce el número de copropietarios

“Pero en el caso de autos, y al margen de considerar si las fincas son o no indivisibles o desmerecen con la división -si bien se ha aportado un informe pericial sosteniendo el carácter indivisible de las fincas no puede olvidarse que se trata de dos fincas urbanas diferentes y físicamente separadas-, resulta determinante que la adjudicación se ha hecho a favor de dos hermanos y no de uno sólo, tal y como exige el precepto invocado.

Porque en definitiva en este caso no desaparece la situación de indivisión, pues se mantiene el condominio entre los dos hermanos; lo que se ha producido no es más que la transmisión de la cuota de uno de los comuneros a favor de los otros, supuesto que encaja perfectamente en el art. 7.1.A) del Texto Refundido. Resulta de aplicación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012, recurso 158/2011 a que se refiere el TEAR en su resolución. En ella el Alto Tribunal examina un supuesto referido a cuatro inmuebles sobre los que hay constituida una comunidad hereditaria integrada por cuatro hermanos, correspondiendo a cada uno de ellos una cuarta parte, en cada uno de los inmuebles. El exceso controvertido se produce como consecuencia de la transmisión de su parte en la comunidad de dos hermanos a un tercero, de modo que se mantiene la comunidad constituida por un hermano que ahora tiene 3/4 partes de la comunidad en todos los inmuebles y otro al que corresponde 1/4 parte restante. Concluye el Tribunal Supremo que la excepción prevista en el art. 7.2.B) en relación con el art. 1062 CCv exige la adjudicación «a uno», por lo que no resulta de aplicación ya que » lo que aquí realmente se ha producido es una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes, sin que ésta desaparezca. A nuestro entender esta situación no es la prevista en el artículo 7.2 B) del texto citado. Contrariamente, tiene su asiento en el apartado uno del artículo 7 que considera transmisiones patrimoniales, sujetas al Impuesto, las que lo son de toda clase de «bienes y derechos» que integren el patrimonio«.

Igualmente, nuestra Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en casos similares. Así, en la sentencia de 17 de diciembre de 2013, recurso 43/2012, examina un supuesto en el que, en ejecución de sentencia de extinción del condominio de un inmueble formado por tres hermanos, se adjudica la parte de uno de ellos a los otros dos.”

Los TSJ de Madrid y de la Comunidad Valenciana mantienen un criterio distinto.

 

     

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

No sujeción a AJD del acta de notoriedad en el que se hace constar un exceso de cabida de finca con linderos delimitados.

Nº de Consulta: V0685-15

Fecha: 03/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “La consultante es dueña desde 2001 de una parcela de terreno en suelo urbano, sobre la que hay construida una casa. Habiendo comprobado que la superficie catastral y real de la parcela es superior a la registral, ha iniciado acta de notoriedad para lograr la inscripción del exceso de cabida, rectificando la superficie y adecuándola al a realidad y al Catastro, pero sin modificar los linderos ni afectar a ninguna finca colindante. Se pregunta por la “Tributación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del acta de notoriedad para constatar en el registro de la propiedad el exceso de cabida de una finca ya inscrita.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes;

“Primera: En principio, la constatación de un exceso de cabida, en base a los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración. No obstante lo anterior, si se tratase de la adquisición de una finca colindante, de la que no se tiene título o éste es defectuoso, daría lugar al devengo del impuesto.

Segunda. Respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de constatación de exceso de cabida, no está sujeta a gravamen por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.”

 

Nº de Consulta: V0690-14

Fecha: 03/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “Si la aportación por parte de los socios de la matriz del 50% de su propiedad en un local en el que ejerce su actividad una de las participadas afectaría al disfrute de los beneficios fiscales citados –del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-. La misma cuestión referida a la eventual aportación de otros inmuebles dedicados al arrendamiento y sin relación con la actividad empresarial que desarrollan dos de las entidades participadas.”

Se responde que “la aportación por los socios a la entidad matriz de su participación indivisa en el local donde desarrolla su actividad una de las empresas participadas, elemento patrimonial afecto a la misma conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no tendría incidencia en el disfrute de los beneficios fiscales mencionados en el párrafo anterior. –ISD-

La aportación, por último, de inmuebles destinados al arrendamiento y sin relación con la actividad empresarial de que se trata constituirían una actividad diferenciada con acceso, en su caso, a la exención en el impuesto patrimonial y reducciones en el sucesorio en los términos y condiciones antes expresados –relativos al ISD-.

 

Nº de Consulta: V0694-15

Fecha: 0303/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Construcciones e Instalaciones

Materia: La consultante es una entidad que está en fase de liquidación concursal (la declaración de concurso de acreedores es del 27/04/2013). Es propietaria de un solar sobre el que el ayuntamiento otorgó licencia para construir 80 viviendas. Al inicio de las obras se pagó la liquidación provisional del ICIO. La empresa decidió construir 30 viviendas en una 1ª fase y el resto en fases futuras.

Ahora la empresa va a transmitir tanto la obra construida (las 30 viviendas), como el solar edificable para las 50 viviendas pendientes. La licencia otorgada continuará bajo titularidad de la consultante, una vez transmitidos a un tercero tanto la construcción como el solar.” Se pregunta “si una vez transmitidos los inmuebles, sin transmitir la licencia, la consultante renuncia a la licencia concedida para construir las 50 viviendas restantes, cuando se practique la liquidación definitiva del ICIO, si surgiera un exceso de ingreso ¿a quién procedería realizar la devolución: a la consultante o al nuevo propietario de los inmuebles?

Respecto al IBI del 2013, y teniendo en cuenta la fecha de declaración del concurso, ¿cuándo se considera vencido a efectos del privilegio que establece la Ley Concursal en el artículo 91.4?”

Se responde que “en el caso de la consulta, la licencia no se transmite al nuevo titular de los inmuebles y la construcción de las 30 viviendas fue realizada por la entidad consultante antes de la transmisión y además se renuncia a la licencia para construir las viviendas restantes, el nuevo adquiriente de los inmuebles no será nunca parte de la relación jurídico-tributaria, dado que no adquiere la condición de sujeto pasivo del impuesto (no es el dueño de la construcción al no soportar los gastos de realización de la misma). Por tanto, la cantidad a reintegrar al sujeto pasivo resultante de la liquidación definitiva del ICIO se satisfará a la entidad consultante, que es quien tiene la condición de contribuyente del impuesto.”

En relación con la segunda pregunta se contesta que “teniendo en cuenta que el IBI correspondiente al período impositivo 2013 se devenga el 1 de enero de 2013, en ese momento se entiende producido el nacimiento de la correspondiente obligación tributaria y dado que, en el caso objeto de consulta, la fecha de declaración del concurso es el 27 de abril de 2013, resulta que la deuda tributaria del IBI 2013 tiene la calificación de crédito concursal.”

 

Nº de Consulta: V0696-14

Fecha: 03/3/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante es una entidad financiera que se encuentra obligada a reducir significativamente el número de oficinas bancarias especialmente en las zonas ajenas a su territorio de origen y la Comunidad de Madrid, de acuerdo con el Plan de Resolución, aprobado por la Comisión Europea, el Banco de España y el FROB.

Para dar cumplimiento a tales compromisos, la entidad consultante se plantea realizar operaciones de transmisión del negocio correspondiente a varios grupos de agencias o sucursales bancarias, que serían adquiridas por otra entidad de crédito, en los siguientes términos:

“-El objeto del contrato sería la transmisión por la entidad consultante a una entidad de crédito española o una sucursal española de una entidad de crédito extranjera, del negocio de agencias o sucursales bancarias, que exista y sea titularidad de aquel a una determinada fecha.

– La entidad de crédito adquirente pasará a ser titular jurídico del negocio transmitido, que estará conformado, esencialmente, por: la totalidad de los riesgos, dinerarios y de orden, correspondientes a las oficinas cedidas, excepto determinadas carteras de riesgo dudosos y fallidos adscritos a dichas sucursales (sobre estos últimos elementos es posible que se pueda establecer un acuerdo de servicios con el adquirente, que asumiría su administración y gestión , a cambio de una contraprestación a favor de la entidad consultante); las posiciones de pasivo mantenidas con clientes correspondientes a las referidas oficinas, constituidas básicamente por depósitos; el mobiliario y las instalaciones de las oficinas; en relación con los inmuebles propiedad de la entidad consultante, serían adquiridos por el comprador, mientras que los restantes inmuebles (alquilados a terceros), el adquirente se comprometería a realizar las gestiones necesarias para la subrogación en la posición arrendaticia o, en su caso, para la negociación de nuevos contratos; respecto al traspaso del personal que presta sus servicios en las oficinas objeto de transmisión, la entidad adquirente asumiría este personal, quedando plenamente subrogada en la totalidad de los derechos y obligaciones de carácter laboral y de Seguridad Social.”  Se pregunta lo siguiente:

Si a las operaciones de transmisión de negocio (grupos de sucursales) por la entidad consultante a favor de otra entidad de crédito, realizadas en cumplimiento de su Plan de Resolución y la Decisión de la Comisión Europea, al amparo de la normativa de reestructuración bancaria, le sería de aplicación:

  1. El régimen de neutralidad fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en toda su extensión, incluidos sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades y en los demás tributos, en particular en lo que se refiere a la exención establecida en el artículo 45.1.B).10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de activos susceptibles de tributación en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
  2. La no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido recogida en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido-“

Se responde que “En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la operación a realizar por la entidad consultante, entidad de crédito, consiste en la transmisión del negocio correspondiente a varios grupos de agencias o sucursales bancarias, que serían adquiridas por otra entidad de crédito, en cumplimiento del Plan de Resolución realizado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito, Plan que fue aprobado por el FROB, el Banco de España y la Comisión Europea.

De acuerdo con la disposición adicional decimoctava del TRLIS, el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS, para las operaciones mencionadas en su artículo 83, incluidos sus efectos en los demás tributos, será de aplicación a la transmisión del negocio descrito en el escrito de consulta, aun cuando no se corresponda con las operaciones mencionadas en los artículos 83 y 94 del TRLIS.

Lo indicado con anterioridad sería igualmente aplicable en el supuesto de que las operaciones planteadas se efectúen una vez entrada en vigor la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), es decir, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, sin perjuicio de que la referencia realizada a la disposición adicional decimoctava del TRLIS se debe entender efectuada a la disposición adicional octava de la LIS.”

En relación con las proyectadas operaciones de compras y ventas de sucursales, en tanto en cuanto, dichas operaciones se consideren como operaciones de reestructuración en los términos establecidos en el capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), estando, además, exentas de las otras modalidades de dicho impuesto, incluyendo en dichas exoneraciones las cesiones de préstamos y créditos incluidas en las operaciones definidas legalmente como de reestructuración antes citadas.”

En relación con el IVA se responde que “del escrito presentado resulta que la entidad consultante realizará la transmisión de diversas sucursales y oficinas bancarias. En la medida en que lo que se transmiten sean los activos, pasivos, derechos y obligaciones que cada oficina o unidad posea, se puede considerar que los mismos forman una universalidad de bienes capaz de desarrollar de manera autónoma una actividad empresarial. En consecuencia, esta transmisión no se hallará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”

  

Extinción de comunidad con separación de un comunero, adjudicación proindiviso a dos y pago de su cuoa a una cuarto comunero. No sujeción a ITP de la separación del primero.

Nº de Consulta: V0723-15

Fecha: 06/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Fallecido el padre del consultante, casado y con régimen económico matrimonial de gananciales, deja como causahabientes a sus tres hijos. Según el testamento otorgado, a cada uno de los hijos le lega unos bienes determinados (muebles e inmuebles), en cantidad diferente, junto con una parte alícuota en el caudal hereditario restante.” Se pregunta “si el valor total de los legados asignados particularmente por el testador a determinados causahabientes debe ser incluido dentro de la cuantía del caudal relicto que servirá de base para el cálculo del valor del ajuar doméstico o, por el contrario, de la cantidad que sirva de base para el cálculo del valor del ajuar doméstico deben quedar excluidos, además de los bienes dispuestos por el art. 34.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, también el valor total de los legados.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso de adquisiciones “mortis causa” está constituido por la adquisición individual de cada causahabiente, siendo la base imponible el valor neto de tal adquisición individual (valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles).

Segunda: El ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y su importe debe incluirse en la base imponible del impuesto en el caso de herederos del causante (sucesores de parte alícuota de la herencia), pero no en el de legatarios, cuya base imponible estará constituida exclusivamente por el valor neto de los bienes que le hubiere atribuido el causante.”

 

 

Consecuencias fiscales en IVA e IRPF de la cesión gratuita de un local por unos padres a su hija.

Nº de Consulta: V0732-15

Fecha: 06/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Los consultantes tienen la intención de ceder gratuitamente a su hija un local de su propiedad para el ejercicio de su actividad económica. Los consultantes están jubilados y no desarrollan ninguna actividad empresarial o profesional. Únicamente son propietarios de dos viviendas que se encuentran arrendadas.”  Se pregunta por el “tratamiento fiscal de dicha operación en el IVA e IRPF.”

Se responde en relación con el IVA que “en la medida en que el local comercial objeto de la presente consulta está afecto al patrimonio empresarial de los consultantes, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992, no siéndole de aplicación supuesto alguno de exención de los previstos en el artículo 20 de la referida Ley.

La realización de esta operación impondrá a los consultantes la obligación de repercutir el citado tributo y consignar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la correspondiente autoliquidación.”

En relación con el IRPF se indica que “al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, los cedentes no obtendrían por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí deberían efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.
La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”

  

Nº de Consulta: V0767-15

Fecha: 09/03/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El consultante es propietario de una finca, parte de la cual es terreno rústico de protección agropecuaria y parte suelo urbano; sobre ésta última se encuentra construida una nave industrial que arrienda a una sociedad, de la cual es socio. Se plantea la venta de toda la finca, nave industrial incluida, a una persona física que, a su vez, la destinará al arrendamiento.” Se pregunta por la “posibilidad de renunciar a la exención del artículo 20.Uno.22º, y procedencia de la inversión del sujeto pasivo.”

Se responde que “en el caso de cumplirse los requisitos para que el consultante pueda renunciar a las exenciones de los números 20º y 22º del apartado uno del artículo 20, procederá la inversión del sujeto pasivo, siendo por tanto el adquirente quien deberá devengar y repercutir el Impuesto e incluirlo en su correspondiente declaración-liquidación.”

 

Nº de Consulta: V0781-15

Fecha: 10/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales

Materia: “El consultante pretende adquirir por compraventa el 50% de las participaciones sociales de una entidad, M…SL, titularidad de su madre. Dicha entidad es una promotora que tiene como único activo un solar en una urbanización, sobre el que, en estos momentos, se está construyendo una vivienda unifamiliar que, una vez finalizada, la sociedad pretende destinar a uso propio de sus socios.” Se pregunta “si la referida compraventa de participaciones estaría exenta del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en caso de ser aplicable.”

Se responde que “en el supuesto planteado, en el que el único bien incluido en el activo de la entidad de la que se transmiten las participaciones no puede ser considerado bien afecto a la actividad empresarial de la misma, será de aplicación la excepción a la exención prevista en el párrafo primero del apartado 2 del artículo 108 de la LMV y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin exención, sin perjuicio de que el consultante pruebe la inexistencia del ánimo de elusión, cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, debiendo plantearse en el procedimiento de gestión correspondiente .”

  

Nº de Consulta: V0804-15

Fecha: 13/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, aficionado a la fotografía y a los toros, pretende hacer junto con otra persona que comparte estas aficiones un libro de fotografía sobre el toro de lidia. Una vez terminado, lo inscribirán en el Registro de la Propiedad Intelectual como coautores y con la previsión de formalizar un contrato de edición con una empresa para su publicación, percibiendo los correspondientes rendimientos derivados de la explotación de los derechos de autor.”

Se responde que “en el artículo 82, apartado 1, letra c), del TRLRHL se declaran exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros sujetos pasivos, a las personas físicas.
En conclusión con lo anteriormente expuesto, si el consultante realiza su actividad literaria cediendo los derechos de explotación y en el desarrollo de su actividad ordena por su propia cuenta medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, en los términos expuestos anteriormente, dicha actividad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, aunque el sujeto pasivo esté exento por ser persona física.

La creación de una obra literaria por un escritor y la cesión de derechos de explotación de la misma es una actividad profesional que se clasifica en la agrupación 86 “Profesiones liberales, artísticas y literarias”, de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y, en particular, en el grupo 861, “Pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares”.

Igualmente, “están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual de un libro, efectuadas por los propios autores, personas físicas.” 

Las contraprestaciones que pueda percibir el consultante por la cesión de derechos de propiedad intelectual tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, salvo que la labor de autor se hubiera venido realizando en el ejercicio de una actividad económica (profesional) —circunstancia que no parece concurrir en el presente supuesto—, en cuyo caso la remuneración tendría la consideración de rendimientos de actividades profesionales.”

 

Nº de Consulta: V0823-15

Fecha: 13/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante y su hermano han adquirido 30 inmuebles a lo largo de los últimos 20 años; actualmente quieren proceder a la extinción del condominio y se plantean dos opciones: bien realizar dos lotes equivalentes y extinguir el pro indiviso, o bien, realizar una extinción sobre 10 inmuebles y mantener en pro indiviso los otros 20.” Se pregunta por la “Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se responde que “en el supuesto planteado en el que pretenden dejar unos bienes en pro indiviso y el resto de los inmuebles adjudicarlos individualmente, de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos, se deriva claramente que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, -que claramente se mantiene en cuanto a alguno de los bienes inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la redistribución de las participaciones entre los dos comuneros, mediante la cual cada comunero transmitirá la mitad de su cuota en determinados inmuebles al otro comunero y en la cual cada comunero pasará a ostentar el 100% de la propiedad de algún inmueble, debe calificarse jurídicamente como permuta.

En síntesis, en la disolución de la comunidad de bienes deberán formarse lotes lo mas homogéneos posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor del comunero que obtienen defectos de adjudicación en los inmuebles que reciben, dado que la comunidad de bienes no realizaba actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de la comunidad de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD”.

“Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio efectuada por el consultante y su hermano, tanto si se adjudican todos los inmuebles sin que ninguno quede en copropiedad como si alguno o algunos de ellos quedaran en copropiedad, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.”

  

Nº de Consulta: V0828-15

Fecha: 13/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “Adquisición onerosa de finca rústica integrada en explotación ganadera pendiente de su calificación como prioritaria conforme a la Ley 19/1995. El adquirente es arrendatario de la finca.” Se pregunta por la “aplicabilidad de los beneficios fiscales de los artículos 20, 11 y 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, en particular a la vista de la exigencia de la certificación autonómica que exige el artículo 15 de dicha Ley.”

La Dirección General considera inaplicables los beneficios fiscales citados a la adquisición de finca rústica a que se refiere el escrito de consulta y, en consecuencia, no procedería en el momento de la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la aplicación cautelar de los mismos, máxime cuando, en cualquier caso, para la “obtención de los beneficios fiscales establecidos en esta Ley” sería precisa la acreditación como prioritaria de la explotación mediante certificación expedida por la Comunidad Autónoma correspondiente, tal y como resulta del artículo 15 de la Ley 19/1995. En tal caso, si la certificación autonómica reconociese ese carácter en el momento del devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se hubiere liquidado en su día procedería, en su caso, la devolución de ingresos indebidos.”

 

La inclusión de un tercero en una cuenta corriente comercial garantizada con hipoteca supone una nueva hipoteca gravada por AJD. 

Nº de Consulta: V0844-15

Fecha: 17/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “En el año 2.009 se formalizó una hipoteca de máximo a favor de la entidad consultante como garantía del pago del saldo que a su vencimiento arroje la cuenta corriente comercial conjunta reguladora de la relación comercial proveedor-cliente existente entre la entidad consultante y tres entidades mercantiles compradoras. Actualmente quieren incluir a otra cuarta empresa en las relaciones comerciales, procediendo a integrar en la cuenta comercial conjunta existente los créditos que puedan surgir a favor de la entidad consultante por las compras realizadas por esta última sociedad; para ello pretenden elevar a escritura pública la novación de la hipoteca de máximo mencionada, a fin de que dicha hipoteca pase a garantizar también los saldos de las compras realizadas por esta última empresa.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

“El artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que:

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.

Pues bien, a este respecto no cabe sino indicar que cumplirán el requisito de ser inscribibles aquellos documentos a los que la legislación hipotecaria confiera tal condición. En este sentido, se cumple tal requisito ya que el artículo 144 de la Ley Hipotecaria incluye la novación del contrato primitivo como uno de los convenios inter partes susceptibles de ser inscritos cuando dispone que “Todo hecho o convenio entre las partes, que pueda modificar o destruir la eficacia de una obligación hipotecaria anterior, como el pago, la compensación, la espera, el pacto o promesa de no pedir, la novación del contrato primitivo y la transacción o compromiso, no surtirá efecto contra tercero, como no se haga constar en el Registro por medio de una inscripción nueva, de una cancelación total o parcial o de una nota marginal, según los casos.”.

En desarrollo del precepto transcrito, el artículo 240 del Reglamento Hipotecario determina que “Conforme a lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley, cuando el hecho o el convenio entre las partes produzca novación total o parcial del contrato inscrito, se extenderá una nueva inscripción y se cancelará la precedente. Cuando dé lugar a la resolución e ineficacia del mismo contrato, en todo o en parte, se extenderá una cancelación total o parcial, y, cuando tenga por objeto llevar a efecto un contrato inscrito pendiente de condiciones suspensivas, se extenderá una nota marginal. También podrá hacerse constar por nota al margen de la inscripción hipotecaria el pago de parte de la deuda cuando no proceda la cancelación parcial.”.

En el caso planteado, nos encontramos ante una hipoteca de máximo en garantía de relaciones comerciales entre sociedades, calificada como Hipoteca Flotante por la reiterada doctrina de la Dirección General de Registros y del Notariado y para que pueda ser inscrita, las obligaciones tienen que estar plenamente determinadas cuando se constituye, y como tal, se deben reflejar en la inscripción.

El Código Civil distingue entre las novaciones modificativas y las extintivas. A este respecto el artículo 1203 del Código Civil establece que:

“Las obligaciones pueden modificarse:

1º Variando su objeto o sus condiciones principales.

2º Sustituyendo la persona del deudor.

3º Subrogando a un tercero en los derechos del acreedor.”.

A su vez, el artículo 1.204 del mismo texto legal establece que:

“Para que una obligación quede extinguida por otra que la sustituya, es preciso que así se declare terminantemente, o que la antigua y la nueva sean de todo punto incompatibles.”.
En el caso planteado no nos encontramos únicamente ante una novación subjetiva, sino ante una novación extintiva ya que también va a cambiar el objeto de la obligación, que, como se ha dicho anteriormente, tiene que estar plenamente delimitado en la inscripción inicial, por lo que se estará constituyendo una nueva hipoteca que necesitará una nueva inscripción y que será valuable, siendo la base imponible tal y como establece el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, el importe total garantizado.

 

Nº de Consulta: V0854-15

Fecha: 17/03/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales.

Materia: “La sociedad consultante, actualmente en fase de liquidación concursal, es propietaria de un solar sobre el que un Ayuntamiento otorgó licencia para la construcción de 80 viviendas colectivas. Se elevó a escritura pública la declaración de obra nueva en construcción, tributando por el concepto de actos jurídicos documentados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el coste de la construcción de las 80 viviendas. La sociedad ha construido 30 viviendas y la administración concursal ha decidido renunciar a la licencia municipal de construcción que otorga el derecho a construir las 50 viviendas restantes.” Se pregunta “si se puede entender amparada por el artículo 57 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados si el Ayuntamiento que otorgó la licencia reconoce la renuncia a dicha licencia de construcción, y, por tanto, merecer la devolución tributaria de la liquidación practicada.”

Se responde que “en el caso planteado no va a existir una nulidad, rescisión o resolución de un contrato que originó el hecho imponible, la escritura de declaración de obra nueva en construcción, sino que simplemente va a haber un reconocimiento a la renuncia por parte de la entidad consultante a construir los inmuebles que todavía no ha construido, circunstancia que no está contemplada en el artículo 57 del texto refundido del impuesto.

De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera que no concurren los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para proceder a la devolución de las cuotas del impuesto a las que se refiere el escrito de consulta, por haberse devengado conforme a derecho y no producirse ninguno de los supuestos de devolución recogidos en la referida normativa.”

  

Nº de Consulta: V0855-15

Fecha: 18/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales.

Materia: “El cónyuge de la consultante primera falleció el día 7 de octubre de 2014. Previamente había adquirido por compraventa, junto con su esposa, el usufructo de una vivienda; la nuda propiedad fue adquirida simultáneamente por la consultante segunda, hija del matrimonio, y su esposo. En la escritura pública en que se formalizó la compraventa se desmembró el derecho de propiedad, constituyéndose un usufructo y nuda propiedad, pero sin hacerse ninguna mención en cuanto al modo de adquisición, constitución y extinción de dicho usufructo.”  Se pregunta “si cabe entender ex lege que el usufructo continúa íntegro en provecho del cónyuge supérstite, pese a que se liquide el régimen de gananciales, quedando el derecho de usufructo en su totalidad en beneficio del sobreviviente, sin constituir por tanto hecho imponible hasta el fallecimiento de este último.”

Las Conclusiones de la Dirección General De Tributos son las siguientes:

“Primera: En los casos en que el desmembramiento de la propiedad sea a título oneroso, siempre que la consolidación se produzca por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, a los nudos propietarios, se les exigirá en ese momento el impuesto por los mismos conceptos y título por los que adquirió la nuda propiedad, es decir, con sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda: En la constitución de un usufructo en favor de varias personas, el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, con arreglo a la edad del más joven, con independencia de que se trate de usufructos sucesivos o simultáneos.
Tercera: En la extinción de un usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, no se practicará liquidación alguna por el fallecimiento del primero de los cónyuges y sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último de ellos.”

Desde un punto de vista civil es de interés la reproducción de la cuestión tratada por los Registradores de Madrid: “1.-P: Existe inscrito un derecho de usufructo a favor de dos personas con carácter ganancial sin indicar que es sucesivo y adquirido por compra, y la nuda propiedad a favor de hijos suyos. Luego fallece el padre y simultáneamente la viuda y los hijos titulares de la nuda propiedad venden la finca, sin acreditar que son los únicos herederos del premuerto. ¿Se puede inscribir?

R: El hecho que no se haya pactado el derecho de acrecer o carácter sucesivo a favor del cónyuge supérstite, exige que para poder vender el usufructo se deba otorgar previamente la liquidación de la sociedad de gananciales o el consentimiento de todos los interesados acreditando fehacientemente dicha circunstancia (resoluciones de la DGRN de 10 de julio de 1975, 31 de enero de 1979 y 25 de febrero de 1993).

No es obstáculo a lo anterior el artículo 521 del Código civil según el cual, el usufructo constituido a favor de varias personas vivas al tiempo de su constitución, no se extinguirá hasta el fallecimiento de la última, pues, aun admitiendo que el constituido a favor de la sociedad de gananciales lo es simultáneamente a favor de sus miembros, el hecho que el usufructo no se extinga, no significa que la única titular del mismo sea, en este caso, la viuda.

No existe inconveniente, a nuestro entender, en que sean titulares del usufructo todos los herederos, ya como comunidad hereditaria, ya como comunidad proindiviso, dado la posibilidad de constitución del usufructo a favor de varias personas simultáneamente del artículo 469 del Código Civil y a que el mismo se rige por el título de su constitución (artículo 468 del Código civil), todo ello sin perjuicio de ser su duración únicamente hasta el fallecimiento de la viuda. En este sentido conviene recordar que la figura del acrecimiento automático es propia del Derecho sucesorio y no de los negocios inter vivos, y este usufructo se constituyó por negocio de este último tipo.

Tampoco es aplicable el artículo 637 del Código civil, que establece el acrecimiento entre marido y mujer en las donaciones hechas conjuntamente a ambos si el donante no dispone otra cosa. Al contrario, de dicho artículo se deduce que en los negocios onerosos, si del título de constitución no resulta otra cosa, no tendrá lugar el derecho de acrecer, y en el presente supuesto el usufructo se constituyó con carácter oneroso y sin indicar nada del acrecimiento.

No obstante, se pone de manifiesto la tesis contraria de Félix Rodríguez López, que defiende el acrecimiento automático a favor del cónyuge viudo, por la interpretación de que esa es lo que quiere decir el artículo 521 del Código Civil y por la especial naturaleza del usufructo que no sólo es temporal, sino también, según él, personal (constituido en atención a las personas) y, por tanto, y habida cuenta de su intransmisibilidad mortis causa, de adjudicación predeterminada, por lo que habrá de adjudicarse siempre al viudo pues en su atención se constituyó.”

  

Nº de Consulta: V0856-15

Fecha: 18/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El consultante tiene la intención de realizar una donación de unos 11.000 euros a una persona de nacionalidad y residencia rumana, para que pueda adquirir una furgoneta o monovolumen con el que trabajar en su país y poder ganarse la vida, y un poco más para los gastos iniciales y poder subsistir hasta que tenga ingresos. A tal fin, tiene la intención de realizar una transferencia internacional desde su cuenta bancaria a la del donatario, así como acudir al Notario para que certifique la donación.”  Se pregunta “si la operación descrita debe tributar en España como donación y, si es así, si podría pagar el consultante por el donatario. Caso de tener que abonar el correspondiente impuesto, qué documentos debe adjuntar a la declaración en la presentación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Una donación dineraria realizada por una persona física residente fiscal en España a un donatario no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España, siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.

Segunda: La Administración tributaria competente para la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a una donación dineraria recibida en España por una persona no residente es la Administración tributaria del Estado (Oficina Nacional de Gestión Tributaria-Sucesiones no residentes).

Tercera: El pago debe realizarlo el obligado tributario; si lo hace alguien en su nombre el pago será válido, generando una nueva consecuencia jurídico-privada entre las partes (donante y donatario), que, en su caso, podría constituir una nueva donación sujeta al ISD.”

  

Nº de Consulta: V0867-15

Fecha: 23/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante tiene previsto realizar una escisión parcial de su actividad económica de venta de viviendas terminadas.” Se pregunta por la sujeción al impuesto de la operación.

Se responde que “del escrito de consulta resulta que se va a escindir la rama de actividad de venta de viviendas terminadas en favor de una nueva sociedad. La transmisión incluirá la totalidad de las viviendas junto con sus correspondientes préstamos hipotecarios, así como el personal encargado de la limpieza y mantenimiento del edificio, las relaciones contractuales mantenidas con terceros, el mobiliario y los enseres, la vivienda piloto, las cuentas bancarias asociadas a la promoción, y los contratos firmados con distintas agencias para la comercialización de las viviendas.

En consecuencia cabe concluir que dicha transmisión estará no sujeta al Impuesto en la medida en que los elementos transmitidos constituyen una estructura organizativa suficiente para poder desarrollar una actividad empresarial de venta de viviendas.”

  

Nº de Consulta: V0870-15

Fecha: 23/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *El consultante ha alquilado unos pinares obteniendo de ellos piñas y resina que, posteriormente, venderá a terceros.”  Pregunta por la” posibilidad de aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a su actividad de obtención de resina.”

Se responde que “el propietario que ceda el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones no tendrá la consideración de titular de la explotación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no pudiendo, en consecuencia, aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca el cual, de cumplirse los restantes requisitos legal y reglamentariamente establecidos, podrá ser aplicado por la persona que proceda a la extracción de la referida resina salvo que renuncie al mismo.”

  

Nº de Consulta: V0879-15

Fecha: 23/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: *La entidad consultante es una sociedad limitada laboral compuesta por tres socios, de los cuales dos de ellos son administradores solidarios. La entidad consultante se dedica a la reparación y mantenimiento de toda clase de maquinaria industrial.

Dado el carácter laboral de la sociedad y tratándose de padre e hijos que conviven juntos, se encuentran encuadrados en el régimen especial de trabajadores autónomos, perciben una remuneración mensual por su trabajo efectivo, como mecánicos en la empresa. El cargo de administrador es gratuito según los Estatutos y no reciben ningún tipo de retribución por dicho cargo. La retribución que reciben los socios es por prestar sus servicios como trabajadores de la sociedad limitada laboral en su calidad de mecánicos de reparaciones y mantenimiento de las máquinas en las que se realizan las actuaciones, otro de los socios presta servicios como administrativa realizando las tareas propias de dicha categoría, entre otras, control de albaranes, cobros y pagos.

Cuando deje de existir convivencia entre los familiares, estarían incluidos en el régimen general de la Seguridad Social, como cualquier otro trabajador de la empresa, considerando que no pierden su condición de socios y los dos que son administradores solidarios continuarán siéndolo.”   Se pregunta “si serian fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones percibidas por los salarios, dada su condición de socio y tratarse de una sociedad limitada laboral.”

Se responde que “todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones de los socios por el desarrollo de sus actividades de reparación y mantenimiento de máquinas y prestación de servicios administrativos constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo correlación de ingresos y gastos y justificación, al no tratarse de una liberalidad. A estos efectos, teniendo en cuenta que estas personas tienen la condición de socios la valoración de estas operaciones deberá realizarse en los términos establecidos en el artículo 18 de la LIS.”

La Consulta V0892-15 de 23/03/2015 expone lo siguiente: “La entidad consultante es una sociedad limitada, compuesta de 2 socios trabajadores y administradores solidarios, propietarios al 50% cada uno de las participaciones de la empresa, cuyo objeto social es la construcción. Los administradores trabajan de oficiales 1º y en los estatutos de la sociedad figura que el cargo de administrador no es retribuido. Los socios están dados de alta en el R.E.T.A, haciéndose cargo la sociedad del pago de los mismos. La entidad consultante abona a los socios trabajadores por su trabajo una nómina mensual como oficiales de 1ª.”   Se pregunta:” si serian fiscalmente deducible los sueldos atribuidos a los socios y los medios de justificación de los mismos.”

 Se respondió en términos parecidos a la primera consulta, añadiéndose  que “en todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.”

 

Nº de Consulta: V0940-15

Fecha: 26/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: *La consultante es dueña al 25 por 100, junto con tres hermanos, de dos inmuebles adquiridos mediante dos escrituras de disolución y liquidación de dos sociedades, realizadas el mismo día, haciéndose en las mismas la adjudicación por sendas sociedades a los cuatro hermanos en régimen de condominio, en proporción a sus respectivas participaciones sociales, el 25 por 100 cada uno. La comunidad de bienes no ejerce actividad económica alguna.

Los cuatro hermanos han decidido poner fin a la comunidad de bienes, adjudicando al condueño 1 la plena propiedad de la finca 1, a los condueños 2 y 3 la plena propiedad de la finca 2, y el condueño 4 percibirá dinero de los tres hermanos por el valor de su cuota de participación. El valor que van a tener en cuenta a la hora de efectuar las adjudicaciones es el valor de adquisición.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “en cuanto a la adjudicación a uno de los hermanos (condómino 1) de uno de los inmuebles, el que tiene menor valor, en proporción a su participación, llevándose la parte que le corresponde en la comunidad, lo que se produce realmente es la separación de uno de los comuneros; dicha separación en realidad no es una transmisión, sino la transformación de su derecho como comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte.

Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se puede citar la sentencia de 28 de junio de 1999, en cuyo fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, afirma que “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”. En consecuencia, si efectivamente el hermano que se separa se limita a llevarse la parte que le corresponde por su cuota de condominio, no estará transmitiendo nada a los otros comuneros. Es decir, los condóminos no les estarán comprando su participación, sino entregando un inmueble que le corresponde por su participación en la comunidad de bienes. Esta separación de comunero estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, por la parte que se lleva, al no haber realizado la comunidad de bienes actividad empresarial y aunque hay un exceso de adjudicación, al ser inevitable y compensarse en dinero no tributará como transmisión patrimonial onerosa. La base imponible será el valor declarado del inmueble, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo el condómino 1.”

“Respecto a los tres hermanos (condóminos, 2, 3 y 4) y a la disolución de la comunidad de bienes que manifiestan se produce, la operación que se pretende realizar, no es una disolución de comunidad de bienes, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que el inmueble permanezca en pro indiviso entre dos hermanos es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes. En realidad nos encontramos ante una compra por parte de los dos hermanos (condóminos 2 y 3) de la cuota de participación al otro hermano (condómino 4), lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, como transmisión de inmueble por la parte que adquieren a la cual queda sujeta dicha operación. Serán sujetos pasivos del impuesto los condóminos 2 y 3.

Caso distinto sería que el inmueble se adjudicara uno de ellos a cambio de compensar en dinero al resto de los hermanos, en cuyo caso sí que se daría la disolución de la comunidad de bienes, en la que se produciría un exceso de adjudicación inevitable que no tributaría como transmisión patrimonial onerosa y la operación tributaría por actos jurídicos documentados como disolución de comunidad de bienes, siendo sujeto pasivo el condómino que resultara adjudicatario del inmueble.

Por otra parte habrá que tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 10 del TRLITPAJD: “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”

Por lo tanto debe advertirse que los valores a tener en cuenta no son los valores de adquisición de los inmuebles, si no el valor real que estos tengan en el momento de realizar la operación.”

En relación con la plusvalía municipal se declara lo siguiente:

“En el supuesto planteado por el consultante, se produce la extinción de la comunidad de bienes constituida por un acto inter vivos, originándose varios excesos de adjudicación que son compensados con la entrega de dinero.

Por tanto, las adjudicaciones que se han efectuado a raíz de la disolución de la comunidad de bienes no se han realizado en proporción a las cuotas de participación de las que eran titulares cada uno de los comuneros, originándose como consecuencia de ello, la sujeción al IIVTNU, ya que se efectúa la adjudicación de los bienes inmuebles a tres de ellos con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, siendo compensado el cuarto comunero económicamente.

Dicha sujeción al IIVTNU será en la parte proporcional que corresponda al exceso respecto a su cuota de participación, siendo el sujeto pasivo del impuesto el copropietario no adjudicatario (copropietario 4), de acuerdo con lo que dispone el artículo 106.1.b) del TRLRHL.”

  

Nº de Consulta: V0944-15

Fecha: 26/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante va a vender un local de su propiedad que había sido edificado sobre un inmueble adquirido con anterioridad. La construcción finalizó en el año 2000 y se efectuó la pertinente declaración de obra nueva y división horizontal, si bien no conserva las facturas.”  Se pregunta por el “valor de adquisición a tener en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial.” 

Se responde que “el valor de adquisición del local estará constituido por la suma de la parte que proporcionalmente corresponda del importe real satisfecho por la adquisición del terreno, del importe satisfecho por las obras de construcción del local y de los gastos y tributos inherentes tanto a la adquisición como a la declaración de obra nueva, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El coste de las obras de construcción, en los supuestos de autopromoción, deberá ser acreditado por el consultante. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.”

  

Nº de Consulta: V0950-15

Fecha: 26/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante y sus tres hermanos son propietarios en pro indiviso de una vivienda adquirida por herencia de su padre. Uno de los hermanos ha venido disfrutando en precario de la vivienda durante todo el año 2014. La consultante y los otros dos hermanos presentaron demanda judicial para poder recuperar su uso, habiendo recaído sentencia favorable por la que se declara haber lugar al desahucio en precario y se condena a la demandada a desalojar la vivienda. Dado que la demandada no tiene intención de desalojar la vivienda, deben instar otro procedimiento de ejecución de sentencia.”  Se pregunta si tendría que imputarse rentas inmobiliarias.

Se responde “que en la medida en que la vivienda a que se refiere la consultante es un inmueble urbano que no se encuentra arrendado ni afectado a ninguna actividad económica, cada uno de los copropietarios deberá imputar la renta inmobiliaria prevista en el anteriormente transcrito artículo 85 de la IRPF.”

 

Nº de Consulta: V0966-15

Fecha: 26/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Materia: “Con fecha 30 de diciembre de 2014 la consultante y SAREB otorgaron una escritura pública ante Notario (la «Escritura») en virtud de la cual la consultante se ha subrogado mediante precio en la posición contractual del SAREB (la «Cesión») en treinta y ocho préstamos y créditos junto con las hipotecas que los aseguran y todas sus demás garantías (ya sean personales o reales y ya sean frente a los deudores o frente a terceras partes) y derechos accesorios que se encuentran, en su mayoría, vencidos y no pagados (los «Préstamos»). Los deudores de los Préstamos son todas personas jurídicas. Dentro de los préstamos podemos distinguir los siguientes casos en relación con la responsabilidad hipotecaria por principal garantizado:

  1. Préstamos garantizados por una única hipoteca sobre una sola finca. En la descripción del Préstamo correspondiente incluida en la Escritura figura el capital pendiente de amortizar al que asciende el referido préstamo (el «Capital Pendiente de Amortización») a la fecha de efectos económicos de la subrogación. En algunos casos el Capital Pendiente de Amortización puede ser inferior a la responsabilidad hipotecaria por principal que figura inscrita en el Registro de la Propiedad de la citada hipoteca como consecuencia de pagos efectuados por el deudor.
  2. Préstamos garantizados por una pluralidad de hipotecas que recaen cada una sobre una finca distinta, generalmente como consecuencia de un procedimiento de distribución de la responsabilidad hipotecaria sobre las fincas resultantes de un proceso de división de la propiedad horizontal sobre la finca matriz que originariamente garantizaba el Préstamo. En la descripción del Préstamo correspondiente incluida en la Escritura figura, al igual que en el supuesto anterior, el Capital Pendiente de Amortización a la fecha de efectos económicos de la subrogación correspondiente. En algunos casos el Capital Pendiente de Amortización puede ser inferior a la suma de las responsabilidades hipotecarias por principal que figura inscrita en el Registro de la Propiedad de las citadas hipotecas como consecuencia de pagos efectuados por el deudor.

Igualmente, y en relación a la responsabilidad hipotecaria por otras cantidades cubiertas por las hipotecas que garantizan los Préstamos tales como intereses remuneratorios, intereses de demora y costas y otros gastos (las «Cantidades Garantizadas Accesorias») podemos distinguir los siguientes casos:

  1. Cantidades garantizadas accesorias que se determinan en las correspondientes escrituras de Préstamo originarias en relación al principal del Préstamo como (i) una cantidad resultante de aplicar un porcentaje a la responsabilidad hipotecaria por principal o bien (ii) directamente un porcentaje a aplicar a la responsabilidad hipotecaria por principal; y
  2. Cantidades garantizadas accesorias que se determinan en las correspondientes escrituras de Préstamo originarias como una cantidad fija y con independencia del importe de la responsabilidad hipotecaria por principal.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: En las escrituras que documenten préstamos o créditos con garantía, la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

Segunda: En la cesión de préstamos o créditos hipotecarios la base imponible estará integrada por la total cantidad garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. A estos efectos, es irrelevante que el préstamo o crédito esté garantizado por una única hipoteca o por varias.”

 

Nº de Consulta: V0994-15

Fecha: 27/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades.

Materia: “La entidad consultante es titular de los derechos de arrendamiento financiero sobre una nave industrial. Esta nave es propiedad de una entidad de leasing que la tiene cedida en arrendamiento a la consultante.

La sociedad B, se encuentra negociando con la consultante, la compra de los derechos de arrendamiento financiero sobre la nave referida, subrogándose, mediante escritura pública, en la condición de arrendatario financiero de la nave en las mismas condiciones que la consultante, y con el consentimiento de la entidad de leasing.

Hasta el momento, la consultante ha aplicado el régimen especial previsto en el artículo 115 del TRLIS, ya que el contrato de arrendamiento financiero cumple las condiciones exigidas en el citado precepto.” Se pregunta “si el período mínimo de 10 años previsto en el artículo 115 del TRLIS puede completarse por la entidad B y, en ese caso, si la entidad consultante transmitiera los derechos de arrendamiento en los términos expuestos, esta no tendría que regularizar las cantidades deducidas conforme a dicho régimen.”

Para el Centro Directivo “de los hechos formulados en el escrito de la consulta se desprende que la entidad consultante, que ha suscrito un contrato de arrendamiento financiero con una entidad de leasing sobre una nave industrial, va a transmitir los derechos relativos a dicho contrato antes de que haya transcurrido el plazo de 10 años previsto en el artículo 115.2 del TRLIS. Si bien, la entidad adquirente (B) se subroga en la posición de la consultante como arrendatario en las mismas condiciones y con el consentimiento de la entidad de leasing.
Por tanto, el hecho de no mantener el contrato de arrendamiento financiero durante el plazo exigido por la normativa, determina el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos para la aplicación de este régimen fiscal y ello tendría como consecuencia la pérdida de los incentivos fiscales previstos para los contratos de arrendamiento financiero, con la consiguiente regularización fiscal de las cantidades deducidas en exceso en la determinación de la base imponible por la aplicación indebida de este régimen fiscal. Todo ello sin perjuicio de que la entidad adquirente se subrogue en la posición del arrendatario original, puesto que la persona que pretende la aplicación del incentivo previsto en el artículo 115 del TRLIS es la que viene obligada a cumplir los requisitos regulados en el citado precepto.”

 

Nº de Consulta: V1011-15

Fecha: 27/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante (A) compró en 2006, a la sociedad mercantil B, un solar a cambio de la entrega en un futuro (36 meses desde la obtención de la licencia de obras) de 14 viviendas que se construirían sobre el referido solar. Entre las sociedades A y B no existe, ni ha existido, ningún tipo de vinculación.

En el momento de formalizarse la escritura pública de compraventa, no se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega del solar ni por el pago anticipado de las viviendas a entregar en un futuro.

En el año 2009, no habiendo construido el consultante las viviendas, la sociedad B transmitió su derecho de permuta a una tercera entidad (C).

Entre las sociedades B y C no existe, ni ha existido, ningún tipo de vinculación. No obstante, A y C son entidades vinculadas puesto que los accionistas mayoritarios son las mismas personas en ambas entidades.

El consultante finalmente no va a construir las edificaciones por lo que se plantea resolver el contrato, existiendo dos soluciones posibles:

Que la sociedad A entregue a C, en metálico, el valor actual del solar según tasación oficial.
   – Que A transmita el solar a C.” Se pregunta por la “tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido tanto si A entrega un importe en metálico como si entrega el solar.”

Se responde que “según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, en el año 2006, fecha de elevación a público del contrato de permuta, las partes contratantes no repercutieron las cuotas impositivas correspondientes, por un lado, a la entrega del solar y, por otro, al pago anticipado de las futuras edificaciones, repercusión que, en este último supuesto, correspondía realizar a la entidad consultante. Por consiguiente, si bien la resolución de una operación como la analizada conlleva la modificación de la base imponible conforme a lo previsto en el apartado dos del artículo 80 de la Ley 37/1992, en el presente caso no procederá la rectificación de cuota alguna toda vez que no hubo repercusión.

En este sentido, la entidad consultante estará obligada a expedir a la sociedad que le hizo entrega del solar una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Si la entidad consultante no procediera a restituir el solar a la entidad que originariamente se lo entregó sino que opte por abonar una cuantía monetaria, deberá tenerse en cuenta igualmente lo dispuesto en el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992 y proceder a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas en los términos señalados en el número 2 anterior.

Asimismo, la sociedad que efectuó la entrega del terreno deberá modificar la base imponible de dicha operación procediendo a rectificar la repercusión del Impuesto correspondiente a la nueva cuantía entregada por la consultante la cual vendrá obligada a soportar dicha cuota.

Por último, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.

 

  

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 16 de abril de 2015, Nº 01340/2012/00/00, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Concurrencia en la misma persona de heredero ordinario y fideicomisario. Fideicomiso de residuo. Base imponible.

“Cuando concurre en la misma persona la condición de heredero ordinario y fideicomisario, el importe del residuo deberá agregarse al resto de los bienes adquiridos del fiduciario. Resulta improcedente e injustificada la práctica de distintas liquidaciones al distinguir entre los bienes dispuestos por el causante y los instituidos por el fideicomiso.”

 

Resolución de 22 de abril de 2015, Nº 07547/2012.  IVA. Repercusión. Ingreso. IVA repercutido en factura en operación que no debe tributar: no procede exigir el ingreso.

“No puede la Administración tributaria exigir el ingreso del IVA repercutido no devengado basándose en el artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE (que se refiere a ser deudor en función del IVA repercutido), puesto que nuestra normativa exige declarar e ingresar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido.”

 

Resolución de 22 de abril de 2015, Nº 02757/2012, Vocalía OctavaEjecución de sentencias judiciales del orden contencioso-administrativo. Improcedencia de la ejecución parcial de sentencias.

“Improcedencia de la ejecución parcial de sentencias. El artículo 104 de la Ley 29/1998 ordena se proceda a la ejecución de las Sentencias firmes cuando se remita el testimonio a la Administración Tributaria, impidiendo la ejecución parcial de determinados pronunciamientos contenidos en las sentencias.  No ha prescrito el derecho de la Administración al cobro de la deuda tributaria.”

 

Resolución de 27 de abril de 2015, Nº 01242/2013, Vocalía Cuarta. Deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios sin llegar a realizar operaciones sujetas al impuesto.

En caso de haberse acreditado con elementos objetivos la intención de afectar los bienes o servicios a una actividad económica que se materializará en operaciones que originan el derecho a deducir, dicho derecho no se pierde aun cuando la actividad económica prevista no se llegue a materializar en operaciones sujetas a gravamen, salvo que concurran circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de posibles regularizaciones posteriores

 

Resolución de 27 de abril de 2015, Nº 00177/2013, Vocalía Cuarta.  IVA. Base imponible. Pagos en especie. Necesidad de vinculación para aplicar el valor de mercado. Base imponible cuando la contraprestación consiste exclusivamente en la reversión del edificio que se construya en el terreno sobre el cual se ha constituido el derecho. Derecho de superficie.

“De acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de diciembre de 2012, asunto C-549/11, aunque la contraprestación sea en especie, si no hay vinculación entre las partes, no procede aplicar el valor de mercado. La Inspección debió de atender a la contraprestación pactada”

 

Resolución de 7 de mayo de 2015, Nº 01967/2012/00/00, Vocalía Segunda. Impuesto sobre Sociedades. Gastos no deducibles. Intereses de demora derivados de actas de inspección.

“No son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección, pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto. Lo que resulta acorde con el principio general de que, para obtener ingresos, no son necesarios los gastos que deriven de una situación de incumplimiento de una norma. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artículo 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo”

 

 

 SENTENCIA PARA RECORDAR

El valor inicial de un bien adquirido por herencia a efectos de la ganancial patrimonial es el valor al tiempo del fallecimiento del causante, no el valor al tiempo de la partición. 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de diciembre de 2013, Recurso 2459/2010. El valor de adquisición de un bien no es el que tuviese al tiempo de la partición sino el que le corresponda al tiempo del fallecimiento del causante

Con arreglo al arts 32 y 33 de la Ley del Impuesto , para calcular los incrementos  patrimoniales obtenidos por la enajenación de los bienes adquiridos a título gratuito, hay que atender como valor inicial al de mercado al momento de la adquisición, el cual, para las adquisiciones mortis causa , será el de la fecha de la muerte del causante.

Como es sabido, la Administración Tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo; no hay una presunción de certeza sobre lo declarado por el sujeto pasivo y así lo ha recordado la STS de 12-2-2004 en contra de lo propugnado por ciertas voces. Si bien -como razonan las SSTS de 18-6-2009 o 7- 10-2010- «la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones». En efecto, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar los extremos de hecho que doten de legitimidad su liquidación tributaria y que puedan considerarse suficientes para contradecir la declaración del obligado tributario.

Es un dato muy importante a tener en cuenta que la parte recurrente, en su autoliquidaciones, consignó como valor de adquisición el que tenían los inmuebles a la fecha del otorgamiento de la escritura de manifestación de herencia en el año 2000, no el de fecha de la de la muerte del causante, en 1989, con lo cual los datos consignados en sus autoliquidaciones acerca del valor de los inmuebles son inasumibles.”

Por razones de cuantía la Sentencia del TS de 14 de mayo de 2015, Recurso 2013/2014. No ha admitido el recurso de casación contra la anterior Sentencia.

A la cuestión expuesta hicimos referencia, entre otras cosas, en el Informe correspondiente a julio de 2013, reproduciendo lo escrito: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 25 de junio de 2013, Recurso 1261/2010. El valor no puede estar al arbitrio del interesadono se admite como valor de adquisición en la tributación de una ganancia patrimonial -IRPF- el señalado por el obligado tributario en una escritura de adición de una herencia prescrita, otorgada con anterioridad a la venta.

«La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso, alegando que la pretensión de los recurrentes constituye un fraude de ley, siendo su propósito defraudar a la Hacienda Pública al declarar en 2002 un valor de adquisición próximo al de la transmisión que se operó en los dos años siguientes, no tributando con ello por el IS (por prescripción) y apenas haciéndolo por el IRPF de 2003 y 2004, insistiendo en que el incremento patrimonial debe calcularse a partir del valor de adquisición de los inmuebles en 1991, habiendo realizado la Administración una adecuada comprobación de los valores declarados a través de un dictamen técnico suficientemente motivado, sin que los informes de la demanda tengan validez por no haberlos presentado en sede administrativa previa.»

Para el Tribunal de la normativa legal se desprende «que el valor de adquisición debe venir referido al momento del fallecimiento de D. Leonardo, es decir, al 10-1-1991, tal como postuló acertadamente la Administración tributaria, debiendo partir de ese momento para el cálculo del incremento patrimonial del valor de las fincas.

Pues bien, tiene derecho la Administración tributaria a comprobar el incremento de valor declarado por los recurrentes en su IRPF de 2003 y 2004 mediante un dictamen de perito ( artículo 57.1 de la Ley General Tributaria ), y en el expediente consta el informe técnico del Gabinete Técnico de la Dependencia Regional de RR.HH. y AE de la AEAT, que fija el valor de mercado de las fincas heredadas por los actores en 1991, contando con título y capacidad suficiente el técnico redactor del dictamen (arquitecto), con cita de las fuentes utilizadas y explicación del método valorativo empleado, con identificación de los bienes tasados, sus características, usos, superficie y clasificación urbanística (suelo no urbanizable), lo que permite afirmar que se trata de un informe técnico adecuadamente motivado y válido.»

La pretensión de los recurrentes es una muestra de la leyenda urbana que circula entre los privatistas de que con motivo del otorgamiento de escrituras de partición de herencias antiguas, prescritas, actualizando valores, se puede eliminar la tributación de ganancias patrimoniales. En todos los casos que han juzgado recientemente los tribunales, dichas pretensiones no han sido admitidas. Otra cosa es que a efectos de la partición se tenga en cuenta el valor de los bienes existente al tiempo en que se efectúe.

 

Joaquín Zejalbo Martín

Lucena, a 29 de mayo de 2015

 

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PORTADA HISTÓRICA

Castillo de Belalcázar (Córdoba). By Lancastermerrin88

Castillo de Belalcázar (Córdoba). By Lancastermerrin88

Informe Fiscal Febrero 2015

Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

 

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SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del TS de 19 de noviembre de 2014, Recurso 533/2014. Anula la Orden de 15 de octubre de 1999, que limitaba la exención del ICIO sólo  a los inmuebles de la Iglesia Católica  que gozasen de la exención del IBI, por ser contraria al art. IV,1.B del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede para Asuntos Económicos.

La Orden limitaba el alcance de una exención establecida en el citado Acuerdo. Como ha declarado la Sentencia del TS de 4 de abril de 2014, Recurso 653/2013, están exentos del IBI los bienes de la Iglesia “siempre que no estén afectos a actividades económicas y los que estén afectos a explotaciones económicas cuyas rentas se encuentren exentas del Impuesto sobre Sociedades en virtud del artículo 7 de la Ley 49/2002”  Así un bar y una hospedería propiedad de un Obispado tributa por IBI como resulta del Consulta  publicada por El Consultor de los Ayuntamientos, Nº 2, 2015, páginas 135 y 136.

 

En ITP sólo se gravan las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado de la venta de un inmueble.

Sentencia del TS de 26 de febrero de 2015, Recurso 2311/2013. Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Cláusula contenida en una escritura de transmisión empresarial en la que se establece la condición resolutoria explicita del contrato de compraventa en favor del adquirente en garantía de que no pudiese adquirir la plena propiedad y pacifica de la finca resultante de un proyecto de compensación con las características pactadas: No sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por la falta de concurrencia de los requisitos del art. 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos  Documentados.

Parece claro que sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria , no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral, a diferencia de las condiciones que puedan acordarse en favor del comprador, que los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resultan inscribible por su falta de oponibilidad a tercero.

Así lo entendió el propio Registrador de la Propiedad al calificar el contrato celebrado, precisando que tal condición implicaba un mero pacto de vinculación para las partes, pero sin producción de efectos de terceros, debiendo reconocerse que la postura mantenida por la Sala de instancia supone una duplicidad impositiva al gravar por Actos Jurídicos Documentados, tanto por el objeto de compraventa como por la condición resolutoria, partiendo de la totalidad del precio de la compraventa.”

 

Sentencia del TS de 12 de marzo de 2015, Recurso 625/2013. Suspensión obligada de las liquidaciones tributarias en el ISD cuando se promueva juicio voluntario de testamentaría.

El apartado 2 del artículo 69 –del Reglamento-  mencionado, al contrario de lo que sucede en el apartado 3 del mismo precepto para los casos que en él se contemplan, no establece la suspensión de la liquidación como un acto facultativo de la Administración, sino como un acto imperativo («la Administración suspenderá la liquidación» ), de lo que se deduce que, tanto si la Administración dicta un acto suspendiendo expresamente la práctica de la liquidación como si no lo hace, la suspensión de la liquidación se inicia, «ex lege», en la fecha de presentación de la demanda, como se deduce de una interpretación conjunta de los apartados 2 y 7 del artículo parcialmente transcrito. Dicha suspensión de la liquidación a tenor del apartado 6 del mismo precepto, interrumpe el plazo para la práctica de la liquidación, que comenzará a contarse, de nuevo, a partir de la firmeza de la sentencia o desde que los interesados desistieren del juicio promovido.”

  

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 2 de diciembre de 2014, Recurso 3269/2011. La exención de VPO se extiende no sólo a las viviendas.

“Es verdad que, como resultado de una evolución normativa -magistralmente descrita en la STS de 7-12-1995 – el régimen de vivienda de protección oficial no se limita a fomentar y proteger solamente lo que es vivienda sensu stricto, sino que, de acuerdo con principios e ideas urbanísticas modernas, contempla también el entorno necesario de la vivienda y de la convivencia ciudadana, incluyendo en su concepto delimitador, los locales comerciales, las edificaciones y servicios complementarios (jardines etc.), los terrenos y obras de urbanización, etc.

En tal sentido cabe recordar uno de los últimos hitos de dicha evolución, el RD 3.148/1978, de 10 de noviembre (que desarrolló el RD- Ley 31/1978, de 31 de octubre), cuyo art. 2 º prevé expresamente que la protección oficial se extenderá también, con determinadas condiciones, a los locales de negocios; a los talleres de artesanos, labradores, ganaderos y pescadores, los despachos de los profesionales, las edificaciones, instalaciones y servicios complementarios para diversos fines que cita exhaustivamente, todos ellos propias de la convivencia ciudadana; a los garajes que sean «anejos inseparables de las viviendas del inmueble».

También hay que recordar aquí el RD-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, que extendió la protección oficial en materia de viviendas a la adquisición y preparación de suelo preferentemente residencial, al equipamiento comunitario primario, a la rehabilitación de viviendas, y a las obras de mejora de las viviendas que produzcan ahorro energético.

En esta línea legislativa se inscribe asimismo el art. 45.1 de la Ley valenciana 8/2004, de Vivienda de la Comunitat, citado por la parte recurrente, según el cual «la protección pública se podrá extender a otros elementos diferentes de la vivienda, pero pertenecientes a la misma: garajes, anejos, trasteros y otros locales asimilados, lo que se regulará administrativamente».

Pues bien, a la hora de calcular la base beneficiada por la exención del art. art. 45 Uno 12 b) de la Ley del Impuesto, es lo propio que se tenga en cuenta no sólo la extensión correspondiente a las viviendas de protección oficial, sino igualmente las extensiones anejas y las destinadas a uso terciario y que proporcionalmente correspondan a dichas viviendas.”

 

La propietaria de un terreno que explota el marido no es empresaria a efectos del IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de diciembre de 2014, Recurso 1398/2011. Si la finca es privativa de uno de los cónyuges y la actividad empresarial es desarrollada en la misma por el otro cónyuge, en el caso de transmisión de dicha finca privativa, el primero de los esposos, propietario de la misma, no es sujeto pasivo de IVA, sólo el segundo. En consecuencia, la transmisión no está sujeta a IVA.

“El recurso se funda en considerar en primer lugar el sentido del acuerdo de la Oficina gestora, en cuanto indica que examinada la declaración conjunta de IRPF formulada por la vendedora de la finca, y si bien se tributa por el esposo en régimen de tributación objetiva rendimientos procedentes de dicha finca, al tratarse de un bien privativo, debe declarar los frutos el titular del bien; que la cooperativa no menciona a D. Rosario como empresaria, y puesto que no aparece como titular o cotitular de la actividad agrícola no cabe considerarse empresaria a los efectos del art. 5 LIVA concluyendo que no se trata por tanto de una operación sujeta a IVA sino a ITP.” “La operación gravada consistió en compraventa de una finca rústica por medio de escritura de fecha 2 de febrero de 2006, siendo vendedora D. Rosario y compradora la mercantil V………..S.L., estando en cuestión la sujeción de la misma a IVA o bien a ITP, en base a la condición de la vendedora como empresaria, o bien como particular.”

En nuestro supuesto, por el órgano de gestión se ha acreditado en procedimiento de comprobación limitada que la vendedora no tenía la condición de empresaria según declaró en escritura, pues requerida a fin de que lo verificara mediante oportuna documentación, de la presentada se desprende lo contrario: la vendedora no tributó en ejercicio 2006 por rendimientos de actividad agraria, ni tienen noticia en la cooperativa a que se asocia la explotación de la finca, de su actividad agraria, sino de su esposo, el cual figura a efectos de la cooperativa como «propietario» de la finca. En todo caso refiere el certificado no haber sido explotada la finca durante el ejercicio en cuestión.

El informe de gestión menciona una declaración por IRPF conjunta, que no obra en las actuaciones, en la que aparece el esposo como perceptor de rendimientos de actividad agraria, por la que tributa en régimen objetivo.

Por tanto aun admitiendo que la finca fuera objeto de explotación, no lo es por la actora, sino por su esposo, sin que la titularidad dominical de la finca comporte por sí la titularidad de la actividad consistente en su explotación, de acuerdo con la descripción de actividad empresarial obrante al art. 5.1 LIVA antes transcrito, sino que la cualidad de empresario corresponde a quien ordena recursos materiales y humanos a la obtención de producción, pudiendo disponer de tales recursos por virtud de titularidad dominical, u otro título cualquiera: comodato, uso, etc.

Por tanto sin entrar a considerar si el esposo efectivamente explota dicha finca o cuenta con alta en el censo de actividades, pues nada obra al expediente ni se ha propuesto prueba, lo cierto es que la Administración tributaria ha acreditado que D. Rosario no la explota ni tiene la condición de empresaria, y la recurrente no ha logrado desvirtuar tales conclusiones, al no haber propuesto prueba.

En semejantes términos se ha pronunciado anteriormente esta Sala y Sección en sentencia TSJ de Valencia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 3-6-2014, nº 2105/2014, rec. 1399/2011.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 9 de diciembre de 2014, Recurso 962/2012. Si el contribuyente ha utilizado en la valoración un método legal, el resultado del mismo no puede ser cambiado por la Administración utilizando otro método legal que le beneficie.

“Como bien indica esta Sentencia, el art. 57 de la Ley no establece la preferencia de ninguno de los medios de comprobación sobre los demás y también que no puede la Administración comprobar cuando el obligado tributario haya declarado de acuerdo con los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el apdo. 1 del art. 57 LGT.

En este caso en el que el contribuyente declaró de acuerdo prácticamente con el valor hipotecario del inmueble y, por tanto, de conformidad con un método legal la Sala entiende que debe ser mantenido en su autoliquidación sin tener que soportar otra valoración diferente, basada en otro método legal pero que claramente le perjudica aunque sea beneficioso para la Administración actuante que en tantas otras ocasiones ha venido a utilizar el método de comprobación del apdo. g) del art. 57.1 de la Ley, siendo ratificada en su criterio por los Tribunales por tratarse de un método legal.”

Se cita la Sentencia del TS de 7 de diciembre de 2011, Recurso 71/2010.

Sentencia del Tribunal *Superior de Justicia de Galicia de 10 de diciembre de 2014, Recurso 15463/2013. Impuesto sobre Donaciones. Aportación de bienes a la futura sociedad de gananciales que se disuelve siete días después. Se trata de una aportación y disolución que conlleva una donación a uno de los cónyuges.

La aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo de la esposa (en este caso el producto de la venta de un inmueble, que se invirtió en otros bienes) no constituyó una donación de la mitad del producto de la venta al esposo que posibilite la aplicación del art 3.1.b) de la Ley 29/87, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. No es posible que, a pesar de la evidente exención del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se pretenda por parte de la Administración someter la operación a otro tributo diferente, por el que sí resultaría gravada, ya que ello solo sería posible en caso de utilización fraudulenta de la exención, como podría ser el caso de que a la aportación del bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad conyugal siguiera en el tiempo, inmediatamente, una disolución de la misma.”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de de 10 de diciembre de 2014, Recurso 244/2011. No sujeción a ITP de la adjudicación a un comunero, propietario de la mitad indivisa de los tres inmuebles que formaban una comunidad de bienes que se disuelve, abonando el exceso a los demás comuneros, 14 personas, copropietarios de la restantes mitades indivisas de los tres bienes antes citados.”

“En escritura pública se disolvió la CB existente respecto de determinados tres inmuebles, adjudicándose las fincas a A…. S.L., y como compensación y pago a los restantes 14 comuneros se les hizo un pago en efectivo, adquiriendo la mercantil el pleno dominio de los inmuebles, por lo que no constituye un supuesto de exceso de adjudicación, a tenor del art 1062 Código Civil , pues las fincas no eran susceptibles de división.”

Para el Tribunal la cuestiónha de ser resuelta por la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010 (recurso de casación en interés de la Ley número 21/2008), y en cuyo fundamento de derecho sexto literalmente se declara que dicha Sala « niega la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al resto con metálico ».

Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar los lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.

Aplicando la referida doctrina al caso de autos hay que señalar que la indivisibilidad de la finca distribuida entre los comuneros, desde el punto de vista que se examina es palmaria, por cuanto se trata de tres inmuebles con un valor no homogéneo a distribuir y adjudicar entre una sociedad que detenta la mitad de esos bienes y otros 14 comuneros personas físicas, lo que resulta imposible de fraccionar de manera equitativa, salve extremo desmerecimiento, por lo que resultaba razonable adjudicar el pleno dominio a un comunero y compensar en dinero a los demás, de conformidad a los criterios expuestos anteriormente, sin que sea de recibo la artesanal y poco seria distribución operada por la liquidación controvertida, pues no cabe en buena lógica pretender que se adjudique finca y media a la codemandada y el resto a partes iguales a los restantes 14 comuneros.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 11 de diciembre de 2014, Recurso 1207/2011. En la condición suspensiva no se devenga el impuesto de AJD hasta que la condición no se cumple.

“La liquidación que se impugna, 46/2008/LZJ/10704/2, cuantía 9.512,26#, se gira por la Administración en AJD, en relación con el documento nº 4.010/06: Mediante escritura pública de 6-10-2006, se pacta la transmisión por permuta de determinada finca rustica de su `propiedad, valorada en 865.457,42#, por elementos inmobiliarios equivalentes al 40% de valor de mercado del edificio a construir por la adquirente en dicha finca; se pacta en la escritura condición resolutoria por la que se podría resolver, sin transmisión, el contrato ante determinados incumplimientos de la adquirente que se reflejan en la estipulación 11ª, y en 12ª condición suspensiva por la que la eficacia quedaba condicionada a la aprobación del planeamiento, reparcelación y otras que a su vez se reflejan en dicha estipulación”.

El Tribunal Valenciano discrepando “del criterio expuesto seguido por el TSJ Cataluña –en la sentencia de 19 de abril de 2014, Recurso 79/2009-, en cuanto el art 2,2 del TR se encuentra incluido entre las disposiciones generales aplicables a ambos tributos y por tanto al de AJD, deberemos concluir dando por reiterados los argumentos de la sentencia antes citada que en los casos de contratos sometidos a condición suspensiva no se devenga el citado impuesto hasta que dicha condición se cumpla, lo que determina en el caso de autos la estimación del recurso entablado.”  La doctrina expuesta es muy discutida.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 23 de diciembre de 2014, Recurso 250/2013. Aplicación del tipo reducido en Andalucía cuando se incorpora la finca adquirida al activo circulante. Acreditación.

“La acreditación de las condiciones precisas para beneficiarse de este tipo reducido, en este punto el artículo 25.3 del Decreto legislativo 1/2009, que aprueba el texto refundido de la Ley en materia de impuestos cedidos a la Junta de Andalucía, previene que la acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

En nuestro caso la problemática se suscita en torno a la acreditación del requisito de la incorporación de la finca adquirida al activo circulante de la compañía actora. Como quiera que la adquisición se verificó por medio de adjudicación en el marco de un proceso de ejecución judicial, no quedó constancia de la intención de efectuar dicha incorporación al activo circulante de la sociedad en documento público alguno.

Para estos supuestos la instrucción 2/2003, de 17 de febrero de la Dirección General de Tributos, contemplaba la alternativa de efectuar una declaración ante el funcionario en el momento de presentar la autoliquidación o bien acompañar una declaración jurada al impreso de la autoliquidación, al efecto de revelar el destino del inmueble y su inmediata incorporación al activo circulante de la mercantil.

En sentencias de esta misma Sala como la de 26 de julio de 2012 (rec. 513/09 ) se admitió la posibilidad de acreditar a posteriori la incorporación del inmueble al activo circulante, mediante la aportación de la documentación contable de la sociedad, de este modo, acreditado igualmente que se procedió a la venta del inmueble dentro del plazo de 2 años previsto en la norma se entendió que no existía objeción para la aplicación del tipo reducido, con base a una interpretación finalista de la norma ajustada a las circunstancias del caso.

Ahora bien es preciso tener en cuenta que este tipo reducido en cuanto que medida de fomento económico de una determinada actividad empresarial, representa una excepción al régimen general de tributación, por lo que se debe ser exigente en el modo de cumplimentar la prueba del agotamiento de los requisitos subjetivos y objetivos que permiten la aplicación de la medida excepcional.

En esta línea la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de Sevilla de este Tribunal Superior de fecha 7 de diciembre de 2012 (rec. 1133/2011 ) apunta la insuficiencia de cualquier anotación contable para adverar la realidad de la incorporación de la vivienda al activo circulante de la sociedad, exigiendo la aportación de cuentas auditadas y previa su presentación ante el Registro de la Propiedad, como corroborantes externos de la realidad de la anotación consignada unilateralmente por la propia compañía.

En el caso, admitida la posibilidad de acreditar por otros medios de prueba suficientes la inclusión de la vivienda en el catálogo de existencias de la compañía, la recurrente comparece sirviéndose de una copia de una hoja del libro de diario (doc.1), extracto del que se deduce que en la cartera de inmuebles de la compañía figura un inmueble identificado con un código alfanumérico indescifrable para esta Sala, cuya única conexión con el inmueble de autos es el importe valor consignado en contabilidad coincidente con el valor declarado del inmueble en la autoliquidación del ITP de 5 de octubre de 2010. Estamos ante un documento unilateralmente confeccionado por la recurrente, cuyo paupérrimo valor acreditativo se evidencia además de por su mermado contenido, y desconexión sistemática de la contabilidad empresarial, por la ausencia de cualquier mecanismo de corroboración externa pues no consta fiscalizado por ninguna auditoría, ni figura sello alguno del Registro de la Propiedad.

Además y desde una perspectiva sustantiva se hace notar que a la fecha de la interposición del presente recurso -19 de abril de 2013-, transcurridos más dos años desde la adquisición del inmueble, no consta que éste se hubiera transmitido a terceros mediante una operación sujeta a ITP, lo que de ser así dejaría sin objeto el presente recurso por la inoperatividad de la reducción de tipo prevista.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de diciembre de 2014, Recurso 504/2012. El valor en VPO es el precio máximo

El TEAR estima la citada reclamación económica administrativa en virtud de lo declarado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 26 de febrero de 2004 que afirma que al estar ante viviendas de protección oficial, cuyo valor de venta está legalmente tasado por aplicación de su legislación específica, el impuesto no puede recaer sino sobre el precio máximo legal, siendo por ello innecesaria la comprobación por lo que cualquiera que hubiera sido el valor asignado por el interesado, la Administración tributaria estaba obligada, al practicar la liquidación, a ajustarse a estas normas objetivas. Y por ello el TEAR concluye que «vista la reiterada doctrina del Tribunal Supremo expuesta, se deduce que ésta no ha sido aplicada en el procedimiento aquí revisado, por lo que procede anular el acto impugnado y la liquidación de la que trae causa».”  Los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madriden contra de lo que mantiene el TEAR, no se ha realizado una comprobación de valor por parte de la Administración elevando el valor de la vivienda de protección oficial por encima de su precio máximo de venta sino que la Administración se ha limitado a tomar el valor de la vivienda que voluntariamente la interesada había fijado en la escritura de aceptación de herencia. Y, por ello, la cuestión que se discute no es la resuelta por el TEAR sino si se ha acreditado o no por la interesada haber incurrido en un error al declarar el valor de la vivienda en la escritura pública de aceptación de la herencia que pueda luego por ese motivo ser modificado. Y, en este sentido, la Comunidad de Madrid de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 108.4 y 119 de la LGT concluye que los datos consignados por la interesada en la escritura de aceptación de la herencia tienen el carácter de declaración tributaria que no pueden modificarse por una escritura pública posterior de subsanación de la anterior.”

En este caso esta Sala no admite el planteamiento que realizan los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid en el escrito de demanda. La Comunidad de Madrid podría tener razón si se estuviera ante una rectificación de la autoliquidación, que no es el caso pues el interesado únicamente ha presentado una única autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones en fecha 26 de mayo de 2006 en la que ya se fijaba al inmueble que se discute el valor de 55.932,12 euros. Es cierto que a la citada autoliquidación se acompañaba la escritura pública otorgada en fecha 23 de marzo de 2006 en la que se asignaba al inmueble un valor por importe de 143.750 euros, que se modifico en virtud de la escritura pública de subsanación de la anterior otorgada en fecha 29 de abril de 2010 en la que se refería el error cometido en la anterior valoración del inmueble pues se había efectuado sin tener en cuenta su consideración de vivienda de protección oficial y para su acreditación se acompañaba un informe de la Comunidad de Madrid que así lo reconocía y que fijaba a la vivienda un valor bastante inferior al inicialmente fijado, concretamente en 55.932,12 euros.

Como se ha expuesto, nos encontramos en este caso con una sola declaración tributaria que es la autoliquidación que presenta el sujeto pasivo en fecha 26 de mayo de 2006 en la que se indica una valoración concreta a la vivienda objeto de análisis por importe de 55.932,12 euros. Valoración que no ha sido objeto de modificación ante la Administración Tributaria. Lo que si se ha modificado y subsanado ha sido la escritura pública inicial de manifestación y aceptación de herencia de fecha 23 de marzo de 2006 por otra posterior de fecha 29 de abril 2010-en el aspecto relativo al valor de uno de los inmuebles que formaban parte de la herencia. Pero las modificaciones y subsanaciones de la escritura pública acaecidas en este caso entran dentro de la autonomía de las partes que no afectan a la única declaración tributaria presentada lo que impide analizar si existe o no error de hecho pues se insiste en que la modificación no se ha producido en la declaración tributaria. Lo expuesto no significa que la Comunidad de Madrid, si considerase que el valor atribuido a la citada vivienda pudiera ser inferior al que realmente corresponda, pueda iniciar un expediente de comprobación de valores a fin de averiguar que el valor se corresponde o no con el valor real pero no utilizar el mecanismo de la modificación de las declaraciones tributarias ni iniciar el procedimiento de comprobación de valores aceptando el valor declarado en la escritura de aceptación de la herencia sin constatar que este valor no coincidía con el reflejado en la autoliquidación.

Ante esta situación la Comunidad de Madrid si entiende que, no ha sido correcto el valor asignado al inmueble en la declaración tributaria presentada (autoliquidación, modelo 650) debe iniciar un procedimiento de comprobación de valores en el que se podrá discutir si el valor asignado en la autoliquidación es o no correcto pero no afirmar, sin más, que es incorrecto porque en la escritura de aceptación de herencia que se acompaña a la autoliquidación se ha fijado un valor superior con el que se está mas de acuerdo.

Por tanto, se debe desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto y, en consecuencia, se confirma la resolución dictada por el TEAR aunque por motivos distintos de los recogidos en dicha resolución.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Castilla La Mancha de 2 de enero de 2015, Recurso 273/2012. Impuesto sobre Donaciones. Competencia para la revisión de la valoración cuando son donados bienes en diferentes territorios.

Debe rechazarse  la “alegación del actor, pretendiendo que aun en el caso en que se admita la presentación de los documentos en una sola Comunidad Autónoma, en aplicación de la unidad de competencia territorial del artículo 72 del Reglamento, en este caso en la Comunidad de Madrid, debe admitirse que a la Administración a la que le corresponde el rendimiento, pueda realizar una revisión de valores conforme el artículo 134 y siguientes de la LGT , pues tal y como hemos señalado, el artículo 71 del Reglamento, señala expresamente que se mantiene por la oficina que tenga atribuida la competencia territorial, la competencia para la gestión y liquidación del Impuesto, sin perjuicio de que el importe se transfiera al ente público a que corresponda, y el artículo 72 del mismo Reglamento señala que la oficina competente conforme el artículo 70 liquidará todos los actos y contratos, resultando que la comprobación de valores es un procedimiento integrado en el procedimiento de gestión tributaria, conforme establece el artículo 123 de la LGT , por lo que siendo que la competencia para la gestión y liquidación se mantiene por la oficina a la que corresponda la competencia territorial, debe desestimarse dicha pretensión. Por todo lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo interpuesto debe ser desestimado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de enero de 2015, Recurso 15418/2014.  Imputación e la ganancia patrimonial de la finca expropiada al ejercicio en el que se obtenga sentencia firme

“El criterio general es la imputación de la ganancia patrimonial derivada de la expropiación al ejercicio en que se produce la alteración patrimonial. En aquellos casos como el presente, en que la determinación del justiprecio se efectúa por sentencia judicial, ha de imputarse el mayor importe reconocido al ejercicio en que la sentencia alcanza firmeza (aunque se cobre más tarde) pues hasta entonces solo era una expectativa. De modo que en el presente caso, pese a lo alegado por los contribuyentes, la imputación temporal realizada por la Administración es correcta ya que solo afecta al mayor valor reconocido en virtud de la sentencia judicial, 48.010,20 euros, excluyendo el importe objeto de depósito previo (13.199,42 euros), que debió declararse en su día (ejercicio 1995) pero, dado que no se hizo ni la AEAT liquidó aquella ganancia, en lo que sí debemos darle la razón a los demandantes es que del importe que se imputa al ejercicio 2009 debe descontarse el precio de adquisición para determinar la ganancia patrimonial, debiendo aplicar además los coeficientes de abatimiento procedentes, por razón de la fecha de adquisición del bien y teniendo en cuenta que, aunque su ocupación se realizó en el año 1995, no es posible determinar la ganancia patrimonial hasta el 2009, fecha de la firmeza de la sentencia que fija el justiprecio, de modo que este es el año que ha de tomarse en consideración a todos los efectos (legislación aplicable…). En consecuencia, y dado que la Administración omitió todo pronunciamiento sobre estas cuestiones, ha de estimarse el recurso en cuanto a la falta de motivación de la liquidación que debe practicarse según lo expuesto.”

  

El presentador de un documento sin poder expreso no interrumpe la prescripción.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de enero 2015, Recurso 781/2012. Cuándo se interrumpe la prescripción por la actuación del presentador.

“Lógicamente, para que se produzca la interrupción de la prescripción es preciso que la actuación fehaciente sea llevada a cabo o bien por el obligado tributario, o bien por su representante. No basta con que se entregue la documentación por un mero «presentador». Así, lo ha declarado el Tribunal Supremo en distintas sentencias. En las de 14 febrero 2000 se recoge la siguiente doctrina:

» sin que sea confundida, además, la condición de estricto mandatario o representante con la de «presentador», que, a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fáctico (que debería estar carente, en principio, de todo contenido representativo), la Ley puede atribuir, en consecuencia, ciertos efectos, por vía de presunción de la representación, a quien realiza la presentación del documento; así los artículos 36.2 de la Ley 29/1987, de 18 diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones EDL 1987/13245 y 59.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos de 1980 , antes y después de la redacción dada por la Ley 29/1991, de 16 diciembre. Pero aun en estos casos, debe distinguirse entre la mera ejecución del encargo de presentación, sin función representativa alguna, y la auténtica representación que se presume por la Ley,»ex factis», del hecho de declararse el tercero presentador del documento.

Por tanto, y a sensu contrario, siguiendo la tesis que hemos sentado con carácter general, si la declaración tributaria es presentada por un tercero, sin apoderamiento expreso, después del plazo reglamentariamente fijado para hacerlo en cada clase de Impuestos y, en consecuencia, a tenor del artículo 65, segundo párrafo, punto a), antes citado, de la LGT (versión de la Ley 10/1985, de 26 abril), con posterioridad, también, al comienzo del cómputo de la prescripción, o sea, después del «dies a quo» del lapso temporal prescriptivo, esa actuación de tercero, fechada el 27 de septiembre de 1990, por las posibles implicaciones negativas que puede tener para el obligado tributario, no puede conceptuarse, ya, según el criterio general, como un «acto de mero trámite», y no puede presumirse, por tanto, que, para su materialización, se tenga concedida (o se haya tenido concedida), indefectiblemente, la oportuna y precisa representación. En consecuencia, si la declaración tributaria de autos no es un acto de mero trámite, y, por tanto, no está investida de la presunción a que se refiere el último inciso del punto o párrafo 2º del artículo 43; si el Ayuntamiento no requirió al sujeto pasivo para que acreditase la representación del presunto tercero presentador; y si tampoco hay prueba de quién, realmente, formuló la declaración, la sentencia de instancia infringe el comentado inciso del artículo 43 de la LGT, en conexión con el 24.2 de la LPA EDL 1958/101, por su aplicación indebida, así como el resto de los preceptos y criterios jurisprudenciales aducidos por el recurrente, y procede estimar el recurso de casación «

Es decir, el Tribunal Supremo exige que haya un apoderamiento expreso para poder realizar actos que no sean de mero trámite en nombre de otro. No constando al poder representativo en el presente caso no se le puede reconocer efecto interruptivo a la presentación de la escritura pública por parte de la gestoría.

Pero es que, además, como afirma el Abogado del Estado una vez que han sido declaradas inconstitucionales las normas de la ley del Impuesto sobre presunción de representación de los presentadores de documentos habrá de estarse a lo preceptuado en el Código Civil sobre la materia y, más en concreto, lo previsto en el artículo 1717 y siguientes del Código Civil a cuyo tenor, en caso de inexistencia de apoderamiento expreso, sólo derivan efectos contra el mandante en caso de que concurra la denominada contemplatio domini y la consecución de beneficios en pro del pretendido representante. Tales circunstancias no concurren en el presente caso pues la representación ha sido negada por los interesados y la presentación de la documentación ante la Administración no produce beneficio alguno a los herederos que ya han sido adquirentes de los bienes que componían la herencia.”

  

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de enero de 2015, Recurso 2943/2011. Tributación de un evidente exceso de adjudicación en la liquidación de una sociedad ganancial.

“La exención contemplada en el art. 43.1.B.3 TRLITPyAJD#93 no alcanza a los excesos de adjudicación que se produzcan en favor de un cónyuge con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales, ello en la medida en que tal exención sólo afecta a las adjudicaciones en pago de su haber de gananciales y no a los excesos, cuya naturaleza no es la propia de una especificación de derechos, sino de una transmisión de bienes y derechos entre cónyuges. En estos casos, se produciría la sujeción al ITP si existe -como en nuestro caso- una compensación económica, dada la exigencia de la nota de onerosidad a efectos de la sujeción. En otro caso (esto es, si el exceso de adjudicación trajera causa de un negocio a título gratuito), la sujeción lo sería al Impuesto sobre Donaciones. Y es que no debe perderse de vista que los excesos de adjudicación se producen cuando lo adjudicado a una persona supera el valor de su teórico derecho de participación. Cuestión distinta es que la compensación económica por la atribución de un valor superior al que corresponde derive de la indivisibilidad del bien adjudicado, que es precisamente el supuesto al que se refiere el TEARCV en su resolución con cita de los preceptos legales y doctrina jurisprudencial a este respecto, pero esto es lo que pasamos a tratar en el siguiente fundamento jurídico.

Para dar respuesta a tal cuestión debemos partir de los elementos del haber ganancial a liquidar, el que se encontraba conformado por cuatro inmuebles (valorados, respectivamente, en los importes de 30.000 # -finca rústica-, 90.000 # -vivienda unifamiliar en campo de tierra de regadío-, 120.000 # -piso o vivienda- y 20.000 # -plaza de garaje-) y 239 participaciones sociales de determinada mercantil (valoradas en 60.000 #). Pues bien, habida cuenta del juego de posibilidades que permite la multiplicidad de bienes de la sociedad conyugal a disolver, resulta evidente que existen diversas alternativas de adjudicación que hubieran evitado la compensación en metálico (o habrían hecho ésta mucho más ajustada), con lo que, al no haberse hecho así, no queda más remedio que entender que -en realidad- la forma de adjudicación elegida no perseguía una efectiva distribución de los bienes que integraban el haber ganancial, sino una consciente y voluntaria atribución específica (la elegida, en la que se adjudican todos los inmuebles a la esposa y al marido se le dejan exclusivamente las participaciones en una mercantil). Por todo ello no cabe sino concluir con la inaplicabilidad al caso de la doctrina jurisprudencial a que se refiere la resolución del TEARCV y el segundo de los razonamientos del escrito de contestación a la demanda presentada por la Abogacía del Estado, con la consecuencia derivada de la estimación del recurso presentado por la Generalitat Valenciana.”

Sentado lo anterior, y entrando ya en lo que es la principal cuestión controvertida en esta litis, todas las partes se muestran concordes en el hecho de que en el supuesto de adjudicación entre cónyuges de un bien indivisible a uno de ellos con compensación económica al otro no se daría la sujeción al ITP. Sin embargo, la cuestión que hay que dilucidar aquí es si nos encontramos ante tal supuesto en el caso de autos.

 

Relato surrealista: valorándose unas casas inexistentes desde hace tiempo resultan nueve valoraciones.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de enero de 2015, Recurso 36/2013. Relato surrealista en una valoración inmobiliaria con ribetes de los hermanos Marx

“Se juzga conveniente señalar, uno, que sigue siendo inadmisible que se apliquen unos coeficientes por circunstancias tales como la del estado de conservación, el nivel de las instalaciones interiores o la calidad de los materiales de fachadas y suelos (en cuanto a ésta por ejemplo por qué mala, que supone un coeficiente H = 0,60, y no muy mala, que hubiese representado un coeficiente H = 0,50) cuando no se han podido examinar los inmuebles -así ya se decía en la sentencia de esta Sala a que antes se ha hecho mención-, sin que sean distintas las cosas cuando como se admite en las observaciones no ha sido posible determinar las condiciones existentes a la fecha de devengo del impuesto por haber sido derribados los edificios y sustituidos por otros nuevos, dos, que no tiene el contribuyente la culpa de que unos bienes adquiridos a fines de 1999 hayan de valorarse en enero de 2012, sin que se estime suficiente al respecto el proyecto de derribo redactado cuatro años después, y tres, que no deja de llamar la atención que valoradas tres veces tres casas se llegue a nueve valoraciones diferentes (sic), y ello por no hablar de que aunque la suma final y por tanto la base imponible sea inferior, en la comprobación que aquí interesa, después de haber ganado el demandante dos reclamaciones, se estableció para una de las edificaciones (la casa de la CALLE000 nº NUM003 ) el valor más alto de todos los existentes, 133.312,34 euros (folios 90 y siguientes), lo que claramente vulnera el principio que prohíbe la reformatio in peius -esa casa se valoró en el año 2003, folios 15 y 16, en 83.633,46 euros, es decir, en casi cincuenta mil euros menos de los tenidos en cuenta en la liquidación discutida en este pleito-.”  Obviamente, se estima el recurso del contribuyente que padeció la kafkiana situación descrita.

  

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de enero de 2015, Recurso 1321/2013. No se puede sancionar al que confía en los datos fiscales proporcionados por la Administración, efectuando la declaración conforme a los mismos.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de febrero de 2015, Recurso 1595/2012. Existencia de ganancia patrimonial al abonarse el exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad conyugal con dinero privativo del adjudicatario.

“Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en su art. 33.2.b) » Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: (…) b) En la disolución de la sociedad de gananciales…»

Pues bien, en el presente caso del examen de la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales de 24 de julio de 2008 se puede apreciar que en ella se determina que el valor total de los bienes inventariados de carácter ganancial es de 1.976.578,89 euros, de los que descontada la suma de las cantidades que corresponden a los saldos pendientes de las hipotecas que gravan las fincas descritas, queda un saldo neto partible de 1.908.231,06 euros.

Esta última cifra que constituye el valor de los bienes inventariados de carácter ganancial, dividida entre dos resulta la cantidad de 954.115,53 euros, que corresponde al 50% que corresponde a cada cónyuge. Dicho importe se fija igualmente en la citada escritura pública.

Como se puede apreciar en la escritura pública referida, en ella se consigna claramente que al esposo aquí recurrente se adjudican bienes por un valor total líquido de 995.323,54 euros, por lo que teniendo en cuenta que le correspondían bienes por valor de 954.115,53 euros, se ha adjudicado un importe de 41.208,01 euros, superior al que le correspondía.

En relación con las alegaciones del recurrente, se debe precisar que los saldos existentes en las cuentas descritas en la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales ya fueron tenidos en cuenta para determinar el valor íntegro de los bienes gananciales, por lo que no puede considerarse que no se tuvieran en cuenta para determinar el exceso de adjudicación, de tal manera que no pueden estimarse las alegaciones del recurrente referidas a que el exceso de adjudicación se compensó con el importe de las cuentas que constituían bienes gananciales, pues de haberse efectuado así se habría recogido en la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales y si el recurrente no estaba de acuerdo con los bienes incluidos entre los gananciales o en el exceso de adjudicación resultante, debería de haber instado la oportuna rectificación de la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales, lo que no consta que hubiera realizado. Por tanto, cuando en la escritura pública mencionada se expresa que el recurrente se obliga a abonar a Doña Elvira, antes del 31 de julio de 2008, el exceso de adjudicación por importe de 41.208,01 euros, no puede considerarse abonado con bienes gananciales, sino con bienes propios del recurrente, después de efectuada la liquidación de la sociedad de gananciales, es decir, en modo alguno, puede considerarse que se abonase dicho importe de 41.208,01 euros a la esposa con bienes gananciales, con independencia de la cuenta desde la que el recurrente girase el importe a la esposa.

La pretensión del recurrente es contraria a lo acordado en la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales y, como se ha dicho, si considera que en ella se incurrió en algún error, debería haber instado la oportuna rectificación de la escritura pública, que surte efecto frente a terceros, como lo es la Administración Pública, conforme a lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil.

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones del recurrente sobre la resolución del TEAR, debe precisarse que con independencia de los concretos razonamientos de la resolución recurrida en torno a los efectos en el cónyuge a quien se atribuyen bienes por un valor inferior a su cuota en la sociedad de gananciales, lo que no es objeto del presente recurso, lo cierto es que en cuanto al recurrente, es correcta la resolución recurrida, por cuanto se atribuye al mismo un exceso de adjudicación sobre su cuota en la sociedad de gananciales.”

 

Planteada cuestión de inconstitucionalidad de los artículos 107 y 110 de la Ley de Haciendas Locales (Plusvalía Municipal).

Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo Número 3 de Donostia-San Sebastián de 5 de febrero de 2015. Se plantea cuestión de inconstitucionalidad de los artículos 107 y 110 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al someterse a gravamen en el caso planteado un incremento de valor inexistente sin admisión de prueba en contrario, vulnerándose el principio de constitucional de capacidad económica y el principio de la tutela judicial efectiva.                                                                                       

Dicho Auto es comentado en el número 53, enero-febrero 2015, del Boletín del Instituto de Derecho Local _UAM por el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Diego Marín-Barnuevo Fabo en un interesante artículo titulado “Planteada la cuestión de inconstitucionalidad IIVTNU”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de febrero 2015, Recurso 15059/2014. Adición del valor de las cargas en la determinación de la base imponible del bien vendido

“En escritura pública de fecha 4 de diciembre de 2009, D. Iñigo cedió a la demandante dos bienes inmuebles, con carga hipotecaria, en pago de un préstamo recibido y no devuelto, valorando a efectos fiscales la adjudicación en la cantidad de 135.460 euros, que es la cantidad fijada por la actora como base imponible del tributo discutido. No obstante, la Administración demandada adicionó a dicha cantidad la correspondiente a la carga hipotecaria pendiente de los inmuebles, dando lugar a la liquidación de autos. Entendió el TEAR que no habiendo estipulado expresamente la deducción de tales cantidades en la escritura, debían conformar la base imponible, lo que rechaza la actora invocando la improcedencia de tal criterio toda vez que con la dación en pago ni asumió ni se subrogó en la carga hipotecaria pendiente, sin que tampoco se haga cargo de la misma, como ha acreditado en período probatorio. Entiende que en el presente caso concurre simplemente una adjudicación en pago y no, por el contrario una adjudicación de pago para la asunción de deuda.”

El Tribunal tiene en cuenta  el artículo 38 del Reglamento del Impuesto  que establece que «todas las cargas, merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el artículo 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la deducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas». Pues bien, dicho precepto, en efecto, establece una presunción iuris tantum en orden a que las cargas se han rebajado por los interesados al fijar el precio, salvo que estipulen los contratantes directamente su deducción del precio fijado o el adquirente se reserve parte del precio para pagarlo. Debe repararse en que en el presente caso no concurre ninguna de ambas circunstancias, situando la demanda su posición esencial, de una parte, en que no se pactó la asunción de la deuda; y, de otra, en que su importe no se satisface por la recurrente. En efecto, en oficio de fecha 8 de octubre de 2014 el Sr. Director de la Oficina de Ourense de I……Banco informa que la demandante no es titular ni cotitular del préstamo con garantía hipotecaria, sin que le conste que sea deudora o codeudora del mismo. Entiende la recurrente que, como diligencia final, la Sala debería interesar de la entidad bancaria la identificación específica de los iniciales prestatarios como quienes asumen el pago del préstamo, entre ellos el adjudicante; pero debe contemplarse que dicho oficio ya expone que el pago se hace en efectivo, sin que conste que en tal modalidad se comprueba la identidad de quien efectúa el ingreso. Y es que la ficción que la presunción encierra no se destruye, como la demanda pretende, con la asunción de la deuda, sino con la expresa constatación en la escritura, como se dijo de que expresamente se pacte la deducción de las cargas del precio fijado, lo que no es el caso, o que el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas, lo que tampoco concurre. Lo cual constituye un límite insuperable para el éxito de las tesis de la demanda, por más que se pueda compartir también que la jurisprudencia que cita la Abogacía del Estado parta de la asunción de la deuda; algo que simplificaría la cuestión pero que no es decisivo para su resolución en los términos expuestos.”

 

Inadmisión a efectos fiscales de la rectificación del precio escriturado para disminuir la ganancia patrimonial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de febrero de 2014, Recurso 1683/2012. Inadmisión de la rectificación del precio fijado en la escritura para disminuir la ganancia patrimonial

Señala el actor que el valor de adquisición del inmueble, el 18 de marzo de 2005, no fue el que figura en la escritura pública de compraventa de 252.000 # sino que había sido de 315.530 # tal como constaba en el contrato privado de compraventa suscrito con los vendedores el día 3 de febrero de 2005, sin que pueda darse, según lo establecido en el código civil y ley de enjuiciamiento civil, mayor probatorio valor a la escritura pública que a un documento privado. Aduce el actor que ha presentado distintos documentos que acreditan el valor de compra del inmueble, así una oferta de compra, de fecha 27 de enero de 2005, donde consta que el importe del citado inmueble en el que estaba interesado el reclamante ascendía a 312.526,29 #. Asimismo ha presentado certificado de tasación del inmueble, efectuado por la empresa de tasación V….. SA, de 2 de marzo de 2005, donde consta que el valor de tasación del inmueble ascendía a 335.000 #. Por otro lado, también ha aportado escritura de préstamo con garantía hipotecaria, de fecha 18 de marzo de 2005, donde consta que el importe del mismo fue de 335.000 #. También ha justificado que pertenece a la Mutualidad General Judicial y que al tratarse de una hipoteca reglada, pactada por la entidad BBVA con el colectivo judicial, en ningún caso el importe del préstamo hipotecario podía ser superior al precio real de la finca. Entiende que, por ello, ha acreditado debidamente el valor de adquisición del inmueble controvertido, al que habría que sumar los gastos de adquisición y habiendo sido el valor de transmisión de 365.772,12 #, la ganancia patrimonial obtenida sería de 5.305,02 #, por lo que tendría derecho a una devolución de 1419,69#.

Debemos centrarnos en este recurso en determinar cuál fue la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble propiedad del actor, situado en la C/ CALLE000 num. NUM003 – NUM002 de Madrid, respecto del que se discute cual fue el valor de adquisición del mismo, el 18 de marzo de 2005, siendo pacífico el valor de transmisión, el 28 de marzo de 2008, por importe de 375,772,12 #. En la solicitud de rectificación de la autoliquidación de 2008 a la AEAT de 10 de junio de 2009 señaló:

 “Que cuando el suscribiente presentó dicha declaración de la renta creyó conveniente optar por no declarar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual el 28 de marzo de 2008, comprometiéndose en reinvertir el importe obtenido por dicha venta en los dos años siguientes a dicha operación en la adquisición de otra vivienda habitual. Sin embargo, habiendo meditado posteriormente dicha decisión, ha cambiado de idea y ha decidido tributar por la ganancia patrimonial obtenida por la citada venta, declarando la ganancia patrimonial obtenida, máxime teniendo en cuenta que cuando se confeccionó la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2008 hubo un error a la hora de fijar el valor de adquisición del inmueble transmitido”.

Es decir, lo que se desprende de tales argumentos es que el actor no tenía intención de declarar la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual, porque pensaba reinvertir la misma en la adquisición de una nueva vivienda habitual en dos años, y que, al pensárselo mejor, decidió tributar por la ganancia patrimonial obtenida, reconociendo también que el valor de adquisición de la vivienda que había dado en su autoliquidación de 2008 era erróneo. Dicho valor, tal como consta en la citada autoliquidación, fue de 360.467,10 #. Sin embargo, en el escrito de alegaciones presentado a la AEAT en diciembre de 2009 señaló que el valor de lo percibido era de 315.000 #.”

Es destacable también que el actor en el documento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados presentado y pagado en la Comunidad de Madrid 11/04/2005, el contribuyente manifiesta que el valor declarado del inmueble es de 252.000 euros.

Todo ello implica que el actor debe estar a sus propios actos y que no ha conseguido acreditar que el precio pagado realmente por la compra de la vivienda fuese el de 315.000 # y no el reflejado en la escritura pública de compraventa, de 18 de marzo de 2005 ,ya que no podemos basarnos en suposiciones como que el préstamo hipotecario era para el pago de la totalidad del precio del inmueble o en el valor otorgado a una tasación pericial del mismo, sin que un documento privado  pueda destruir el valor probatorio de un documento público como es la escritura pública de compraventa suscrita por el actor y las autoliquidaciones previamente practicadas por él mismo, tanto por IRPF como por el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

  

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de marzo de 2015, Recurso 95/2014. ¿Condición suspensiva o condición resolutoria? No se aprecia la primera.

“Para resolver esta cuestión es preciso partir de los siguientes hechos que resultan del expediente administrativo: 1.- En fecha 18 de noviembre de 2011 fue otorgada escritura publica de compraventa ante la Notaria de Madrid, R….., en virtud de la cual José ……, en representación de S……S.L. vendía a B……S.L., una finca urbana sita en el municipio de Navas del Marques (Ávila) por un precio de 160.000 euros. En dicha escritura consta, en la estipulación PRIMERA que la sociedad S…… S.L. VENDE Y TRANSMITE A B….. E…….S.L. que, COMPRA Y ADQUIERE, la indicada finca, y añade a continuación «…transmitiéndole por este acto la posesión y pleno dominio de la misma…».

En la estipulación SEGUNDA se indica que el PRECIO convenido es de 160.000 euros y que «dicho precio queda totalmente aplazado para ser satisfecho íntegramente, una vez que se acredite el cumplimiento conjunto de las condiciones suspensivas que se refieren a continuación».

Y en la estipulación TERCERA se conviene que «La presente compraventa suspende sus efectos hasta el cumplimiento, sucesivo y conjunto, de las siguientes condiciones: 1) que la transmisión no sea objeto de comprobación de valores por parte de la Administración y 2) que la escisión de S….S.L. -otorgada en escritura pública el día 26 de noviembre de 2008…- sea ratificada por las Autoridades Fiscales en aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades«.

Para el Tribunal “sin olvidar que nos movemos dentro de la esfera tributaria del negocio jurídico, sólo puede admitirse la calificación de condición suspensiva respecto de aquellos sucesos que impiden que el negocio jurídico celebrado produzca sus efectos, pero si este negocio produce los propios del contrato celebrado como es el desplazamiento del bien de uno a otro patrimonio (en la compraventa de inmuebles lo produce el otorgamiento de escritura pública, según el art. 1462 CC ), la condición será resolutoria. Se insiste en que, con la condición suspensiva las partes subordinan la eficacia del negocio a la realización del evento mientras que, en la resolutoria el negocio produce inmediatamente sus efectos como si fuera puro pero si se produce el evento se cancelarán sus efectos. La condición suspensiva constituye una concausa de la eficacia y opera desde el interior del negocio mientras que la condición resolutoria es estructuralmente autónoma y opera desde el exterior del negocio en un momento en el que éste ha desplegado sus efectos. En el presente supuesto la transmisión tuvo lugar en el momento de otorgarse la escritura publica produciéndose de este modo el hecho imponible del impuesto, transmisión que los propios intervinientes en el negocio reconocen producida cuando establecen como condición que la misma «…no sea objeto de comprobación de valores por parte de la Administración…». Frente a ello no cabe oponer que la titularidad del bien sigue a nombre de la sociedad vendedora en el registro de la propiedad pues para que en nuestro derecho tenga lugar la transmisión de un bien no es preciso que este se inscriba en el Registro de la Propiedad a nombre del nuevo propietario sino que tenga lugar la concurrencia de un titulo y un modo, como acontece en este supuesto.

Finalmente y a mayor abundamiento debemos señalar que todo lo expuesto viene a sugerir la existencia de una posible simulación en la existencia de estas condiciones, por innecesariedad de las mismas e irrelevancia respecto del hecho imponible, simulación de la que se hizo eco el informe elaborado por el Jefe del la Sección de Inspección y Valoración del Servicio de Hacienda aunque posteriormente no fue tenido en cuenta por la resolución recurrida.”

  

Todo exceso de adjudicación tributa por ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 3 de marzo de 2015, Recurso 954/2013. Todo exceso de adjudicación tributa por ITO, no sólo el que exceda del 50%

“Cabe ya señalar que aunque la adquisición de bienes y derechos por herencia o por donación, o sea, a título lucrativo, constituye el hecho imponible del ISD, mientras que las transmisiones onerosas de toda clase de bienes y derechos tributan por ITPyAJD, existen en las leyes reguladoras de ambos Impuestos unas normas especiales que contemplan los excesos de adjudicación y que los someten a tributación por el segundo de los tributos mencionados, conclusión que resulta con claridad del citado artículo 27.3 LISD, así como del artículo 56 del Reglamento de este Impuesto , que igualmente remite a las normas establecidas en el ITPyAJD no solo cuando lo adjudicado a uno de los herederos exceda en más del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título (apartado 4) sino también cuando existen sin más diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios en relación con el título hereditario (apartado 3). Puede por tanto concluirse que los excesos de adjudicación se someten al impuesto sobre transmisiones patrimoniales sin distinción alguna, entre otras razones porque el intérprete de la ley no debe distinguir allí donde no lo hace la Ley y según lo expuesto la Ley 29/1987 no distingue entre los excesos onerosos y los lucrativos. No está de más subrayar, a este respecto, que aunque es verdad como dice la Letrada de la Comunidad Autónoma que algunos Tribunales Superiores de Justicia mantienen una postura diferente y afirman que cuando no hay contraprestación se está ante una transmisión gratuita sujeta al ISD (además de las citadas por aquélla cabe mencionar las sentencias del de Andalucía, sede en Granada, de 11 de noviembre de 2013 o la del de Galicia de 9 de abril de 2014 ), no lo es menos que hay otros que sostienen lo contrario, lo mismo por consiguiente que esta Sala en la presente sentencia, pudiendo citarse en tal sentido las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia de 19 de abril de 2006, de Andalucía, también sede de Granada, de 19 de octubre y 3 de noviembre de 2009 y de Cantabria de 16 de diciembre de 2011. No sobra añadir, en apoyo del criterio aquí seguido, además de que no siempre es fácil acreditar la compensación en metálico o la falta de ella a los herederos del causante que reciban de menos o de que la validez de las donaciones está sujeta al cumplimiento de determinados requisitos legales ( artículos 629 y siguientes, sobre todo el 633, del Código Civil ), que de aceptarse la postura mantenida en el supuesto de autos por la Oficina Gestora, confirmada por el TEAR de Castilla y León, se produciría la circunstancia incongruente de que recibiendo un heredero menos bienes de los que por legítima le corresponden pero no hace uso de las acciones previstas en el artículo 815 del Código Civil , el resto de herederos que participan de la herencia y que se ven beneficiados por lo dispuesto por el testador tienen que pagar por el impuesto de donaciones lo que el coheredero perjudicado lleva de menos según el cómputo de las legítimas y, sin embargo, si un heredero renuncia pura y simplemente a la herencia y los demás reciben una cuota mayor no se les aplicaría el impuesto de donaciones sino que se aplicaría a la cuota total recibida el impuesto de sucesiones en su plenitud con las exenciones y reducciones correspondientes y los tipos del impuesto de sucesiones previstos que son inferiores a lo previsto para las donaciones. Dicho lo anterior, en definitiva que de tributar los excesos de adjudicación lo hacen por el ITPyAJD, hay que poner de relieve que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.2.B) TRLITPyAJD puede afirmarse que no todo exceso de adjudicación se considera transmisión patrimonial a efectos de liquidación y pago del impuesto, pues no tienen tal consideración los que surgen de dar cumplimiento a los artículos 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil -en lo que aquí importa en los supuestos en que la voluntad del testador sea la de preservar indivisa una explotación económica o en que las cosas sean indivisibles o desmerezcan mucho por su división-, pero que fuera de esta salvedad, o cuando lo adjudicado exceda del 50%, si están sujetas al pago de dicho impuesto.

Aplicando al presente caso los razonamientos expuestos en el fundamento de derecho anterior, debe concluirse, uno, que procede rechazar la pretensión principal de los demandantes -que se declare que los excesos de adjudicación litigiosos no deben ser sometidos a tributación-, pues no es cierto que únicamente estén sujetos cuando el valor adjudicado de más exceda del 50% y ni siquiera se ha alegado que se den las salvedades legalmente previstas, la de que los bienes sean indivisibles -lo que por lo demás tampoco resulta de los bienes que integraban el caudal relicto en relación con el criterio de esta Sala según el cual el dato de que la cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división debe referirse al conjunto y no a cada uno de los bienes que integran la herencia ( sentencias de 14 de julio de 2011 y 16 de enero y 20 de mayo de 2014 )-, y dos, que procede por el contrario estimar la pretensión subsidiaria, la de que se declare que la tributación de los excesos de adjudicación de autos ha de hacerse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como transmisión onerosa, lo que supone la anulación de los actos impugnados y como se interesa que después de practicadas por la Administración Autonómica las pertinentes liquidaciones por ese tributo se les devuelvan a los demandantes las diferencias resultantes a su favor. Por lo que atañe a este segundo pronunciamiento se juzga oportuno subrayar, a mayores y específicamente referido al supuesto que aquí se enjuicia, que en la escritura de partición y adjudicación de herencia de 20 de mayo de 2011 los comparecientes, los cinco hermanos, manifestaron que las diferencias de valor en las precedentes adjudicaciones no eran tales ni respondían a excesos o defectos de adjudicación, sino que obedecían a aumentos de valor que habían experimentado algunos de los bienes y derechos que integraban el caudal relicto desde la fecha del fallecimiento de la causante -recuérdese que se produjo el 7 de febrero de 2006-, y «muy especialmente a liberalidades o cesiones gratuitas hechas en vida por la causante a favor de alguno o algunos herederos» (folio 28 del expediente de gestión), lo que ha de ponerse en conexión con los requisitos legales de la donación, entre otros con la necesidad de que conste tanto el animus donandi por parte del donante como la aceptación expresa por parte del donatario.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 2 de marzo de 2015, Recurso 580/2013. Exceso de adjudicación que tributa en ITP

“Hay que convenir con la resolución recurrida del TEAR de Castilla y León en que cuando hay un condominio sobre once inmuebles y como consecuencia de su disolución se adjudican todos ellos a uno solo de los dueños, no se dan las condiciones de indivisibilidad necesarias para que el exceso de adjudicación producido no tribute, pues no parece difícil que pudieran haberse hecho dos lotes de semejante valor -se trataba de diez viviendas y una oficina, o sea, de fincas distintas e independientes susceptibles de ser objeto de tráfico jurídico por separado y parece indudable que era posible haber hecho otra adjudicación más proporcional al interés de cada comunero que habría si no evitado sí al menos aminorado el exceso de adjudicación producido-, conclusión que no se ve alterada por las alegaciones hechas en la demanda, primero, porque la indivisibilidad es un dato objetivo no confundible con las dificultades que puedan tener los copropietarios para llegar a un acuerdo, lo que se mueve en un plano más subjetivo, y segundo, porque al enjuiciar una decisión de la Administración tributaria lo que hay que tener presente es el negocio jurídico efectivamente celebrado, que es lo que constituye el hecho imponible, y no otros que eventualmente hubiesen podido realizarse pero que no se han llevado –compraventa sobre el 50% de cada uno de los inmuebles u otorgamiento de tantos documentos públicos como inmuebles en proindiviso-, pues la conformidad o no a derecho de los actos administrativos es en principio ajena a la opción fiscal que suponga una mayor o menor tributación.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 4 de marzo de 2014, Recurso 15204/2014. No aplicación de las reducciones en el ISD al no concurrir los requisitos legales al no ejercer funciones de dirección la persona invocada.

“Aduce la recurrente, respecto de la mercantil C…. SL para justificar el desempeño por don Sergio de funciones directivas que el causante, señor Juan Pablo se jubiló en el año 2005 y que desde entonces aquél viene cotizando por el grupo I correspondiente a ingeniero licenciado de lo que, a su juicio, se colige la equivalencia con el cargo de Gerente o director de departamento añadiendo que don Sergio ha venido desempeñando todas las funciones que cabe atribuir a un gerente tales como la elaboración de presupuestos, liquidaciones de obra, contratación y liquidación de personal compareciendo ante los organismos públicos en representación de la sociedad.

Se aporta como justificación, como documento 11 una copia de una nómina correspondiente a septiembre de 2010 en el que figura como categoría la de gerente percibiendo un líquido de 1.036,53 #; un contrato de servicio telefónico con la empresa Vodafone de fecha 20.9.06 suscrito como persona autorizada por la empresa C……. s.l. (si bien no está firmado por la empresa suministradora); diversos presupuestos (docs.14 a 17 de carpintería Alberto SL con L……… con firma ilegible.

Frente a esta documentación el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia contrapone que los administradores solidarios de C……… SL eran don Juan Pablo (hasta su fallecimiento) y su esposa.

El nombramiento de don Romualdo como administrador solidario no se produjo hasta el mes de junio de 2008 – más de un año después del fallecimiento del señor Juan Pablo -de lo que se colige, obviamente, que no ostentaba dicho cargo con anterioridad.

Por otra parte resulta acreditado y no controvertido que don Sergio, junto con sus hermanos don Silvio y don Roque tienen contrato laboral en vigor con la empresa y cotizan como oficiales de primera y segunda en la entidad C……… SL dándose la circunstancia de que los contratos de don Sergio como de su hermano don Jose María presentados ante INEM en fecha 14.3.91 son en ambos casos semejantes perteneciendo a la categoría laboral de carpintero oficial de segunda.

Por otra parte resulta acreditado y no controvertido que don Sergio, junto con sus hermanos don Silvio y don Roque tienen contrato laboral en vigor con la empresa y cotizan como oficiales de primera y segunda en la entidad C…….. SL dándose la circunstancia de que los contratos de don Sergio como de su hermano don José María presentado ante INEM en fecha 14.3.91 son en ambos casos semejantes perteneciendo a la categoría laboral de carpintero oficial de segunda.

En otro orden de cosas tanto don Sergio, don Silvio como don Roque percibieron un salario similar a la vista de los certificados de retenciones de IRPF correspondientes al ejercicio 2005, si bien en los ejercicios 2006 y 2007 estos dos últimos percibieron emolumentos superiores a los percibidos por don Sergio el cual percibió el mismo salario que don José María.

En definitiva entendemos, en consonancia con la resolución del Tribunal Económico – Administrativo Regional de Galicia, que no se ha acreditado de forma fehaciente el desempeño de funciones directivas en la mercantil C……… SL por parte de don Sergio.

Por último y respecto de la concurrencia en la persona de doña Carmela de los requisitos establecidos en el citado artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre en relación con la mercantil C…….. SL – de la que son administradores solidarios aduce la recurrente que la citada señora ejercía de facto las funciones de dirección con base en el acuerdo de l Junta Universal celebrada el 5.1.07 aportando acta testimoniada notarialmente.

En dicho acuerdo se hace constar que procede dar de alta como Jefe Superior a doña Carmela con fecha 5.1.07 si bien el testimonio notarial se llevó a cabo con fecha 14.4.14 por lo que no ha quedado probado que el acuerdo fuera anterior al fallecimiento del causante por cuanto el testimonio notarial no se extiende a la fecha real del acuerdo sino a la concordancia con el libro de actas que se exhibe al notario.

Ello no obstante y aún admitiendo que se ha de estar al ejercicio del irpf correspondiente al año en que fallece el causante para computar los ingresos del sujeto pasivo a los efectos de aplicar la reducción fiscal lo cierto es que a la vista del contrato de trabajo suscrito por la señora María Inmaculada con la mercantil C………… SL en fecha 13 de enero de 2007 atendiendo a su clausulado se observa que si bien los servicios se prestarán con la categoría de jefe superior en su cláusula sexta dispone que el contrato de duración determinada se celebra para atender a las exigencia circunstancias del mercado acumulación de tareas o exceso de pedidos, consistentes en mayor demanda de servicios, aún tratándose de la actividad normal de la empresa.

Es decir, ante la falta del nombramiento como administradora, del clausulado del contrato de trabajo, y a falta de pruebas adicionales, no cabe colegir que dicha señora viniera desempeñando funciones de dirección en la citada mercantil.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 10 de marzo de 2015, Recurso 13/2013. Para transmitir la propiedad además del título basta la posesión mediata, transmitiéndose en ese caso la propiedad.

“El tema del presente contencioso, relativo a la transmisión de dos fincas rústicas sitas en el término municipal de Calviá, se centra en la determinación del momento en el que se produjo esa transmisión, que la compradora y aquí demandante, D….., Sociedad Limitada, sostiene que fue el 4 de junio de 2009 y no antes; y ello por cuanto que considera que fue entonces cuando se produjo la traditio, lo que habría sido debido a que la parte vendedora había retenido la finca en su poder y posesión hasta el total pago del plazo aplazado, haciéndose cargo de sus gastos y mantenimiento y contando con aparcero contratado por esa vendedora, que le vino dando cuenta a ella hasta que en septiembre de 2009 la ahora demandante le renovó el contrato.”

Se responde por el Tribunal que “una de las modalidades o especies de traditio ficta es la denominada constitutum possessorium, en la que el transmitente, como ocurre en nuestro caso, continúa poseyendo la cosa.

Ahora bien, en esos casos, como ocurre en el nuestro, el transmitente, constituido en poseedor

Inmediato que continua con la cosa, pasa a reconocer la posesión mediata del adquirente.

Es cierto que el Código Civil no contempla expresamente la constitutum possessorium, pero la jurisprudencia constante, como se recuerda en la sentencia de 10 de julio de 1997 -ROJ: STS 4916/1997, ECLI:

ES: TS: 1997:4916-, viene considerando que la constitutum possessorium cabe en la tradición instrumental prevista en los artículos 1462.2 y 1463 del Código Civil.

La distinción entre la posesión mediata e inmediata fue importada de la doctrina alemana y aceptada por la doctrina española y por la jurisprudencia, de las que son muestra, y no de las primeras, las ya lejanas sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 29 de mayo y 8 de junio de 1990, habiéndose señalado al respecto en la sentencia de 10 de julio de 1997 -ROJ: STS 4916/1997, ECLI: ES: TS: 1997:4916- lo siguiente:

«La posesión inmediata se tiene directamente, sin mediador posesorio. La posesión mediata se tiene a través de la posesión de otro; hay desdoblamiento de posesiones: el mediato tiene la posesión como poder jurídico y el inmediato, como poder de hecho. Por tanto, la posesión mediata es la que se ostenta o tiene a través de otra posesión correspondiente a persona distinta con la que el poseedor mediato mantiene una relación de donde surge la dualidad o pluralidad posesoria.

Pues bien, como ya hemos visto, en nuestro caso la traditio ficta no solo no la desmiente lo pactado sino que precisamente es confirmada por lo que se pactó en la escritura pública de 28 de agosto de 2008 que, como ya hemos dicho, fue, en lo que ahora mismo puede interesar, que ese otorgamiento constituía la traditio instrumental – artículo 1462 del Código Civil – pese a que la vendedora retendría la posesión material de las fincas hasta el pago de la cantidad aplazada.

Por lo tanto, en nuestro caso se cumplió la teoría del título y el modo, sin infracción de los artículos 609 y 1.095 del Código Civil; hubo tradición, en concreto la denominada constitutum possessorium, y no se infringió el artículo 1462 del Código Civil, de modo que si bien la vendedora, era poseedora, era poseedora inmediata, y ello en tanto que reconocía a la compradora como poseedora mediata, esto es, con ius possidendi superior.

La demandante se ha fijado en lo previsto en el artículo 80.Uno.2º de la Ley 37/1992, del IVA, y aduce que podría serle aplicable a su caso, que, como sabemos, se refiere a otro impuesto -ITP y AJD-.

Para dar respuesta a ese planteamiento, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el artículo 14 de la Ley 58/2003 prohíbe la analogía, pero, sobre todo, ha de señalarse que el artículo 80.Uno.2º de la Ley 37/1992 trata de caso de descuento o bonificación, esto es, de una rebaja sin contraprestación, sin que en modo alguno conste que eso fuera lo que se diera entre vendedora y compradora en nuestro caso ya que, como antes decíamos, a falta de justificación cualquiera por quien debería haberla dado, es decir, a falta de que por la aquí demandante se ofreciera justificación alguna, al fin, como así acertadamente lo consideró la Administración actuante, tenía que contemplarse lo acordado en la escritura otorgada el 4 de junio de 2009 como lo hizo la Administración, esto es, como un supuesto de condonación de parte del precio, que a primera vista ya no se presenta como desligada de contraprestación, bien fuera esa contraprestación por pronto pago -4 de junio de 2009 en lugar de 29 de agosto de 2009- o por la razón que fuera, que debían saberla los vendedores y la compradora.”

 

La extinción de una comunidad creada con motivo de la adjudicación hereditaria tributa enAJD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de marzo de 2015, Recurso 15233/2014.  La extinción de una comunidad creada con motivo de la adjudicación hereditaria tributa en AJD.

“En la escritura del año 2009, en el otorgando primero, se acepta la herencia y en pago de los respectivos derechos, por gananciales, legado y herencia se adjudican los bienes integrantes de la misma de la forma que a continuación se expresa. En particular para los cuatro hijos, se adjudican por cuartas e iguales partes indivisas los inmuebles inventariados en los números 2), 3), 4) y 5) y las cuentas de los números 6) y 7). Es evidente que ésta es la escritura en la que se adjudican los bienes de la herencia, optando los cuatro herederos por el condominio que luego extinguen en virtud de la escritura que nos ocupa, tal y como refleja el apartado primero. Estamos en presencia de otro hecho imponible sujeto al impuesto sobre actos jurídicos documentados pues la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia fue la otorgada en el año 2009, mientras que la del año 2012 extingue la comunidad formada voluntariamente en aquella. (En tal sentido podemos citar la sentencia núm. 395/2006 de 24 julio, -JT 2006\1471- del TSJ de Castilla-La Mancha).”

Por último, el Tribunal destaca  “que las consultas vinculantes a la DGT y sentencias de otros tribunales superiores de justicia citadas en el escrito de demanda no son de aplicación al caso de autos, bien porque nos incumbe el impuesto sobre actos jurídicos documentados y no el de transmisiones patrimoniales ya, porque en el supuesto de autos existió una escritura anterior a la que nos ocupa en la que se aceptó la herencia con adjudicación de bienes, optando en aquel momento por el condominio los cuatro herederos, que no es el caso que analiza la sentencia núm. 3204/2013 de 11 noviembre, -JUR 2014\34634- del TSJ de Andalucía.”

 

La compra y venta inmediata puede estar sujeta a IVA.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 19 de marzo de 2015, Recurso 137/2012. La compra y venta inmediata puede estar sujeta a IVA.

En el presente supuesto, no se puso en duda en vía administrativa que la empresa vendedora no fuera sujeto pasivo del IVA. El que la empresa adquiriese los terrenos el mismo día que procede a su venta no impide apreciar que dicha compraventa fuera realizada en el ejercicio de su actividad en atención a su objeto que es el de «construcción, promoción, arrendamiento y venta de toda clase de inmuebles rústicos y urbanos».

Este objeto social comprende la compra y venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc. de terrenos, con la intención de venderlos, de modo que se consideran promotores tanto los empresarios que se limitan a comprar y vender sin transformar, como los que transforman materialmente los terrenos. Por tanto, era perfectamente posible, desde el punto de vista económico y de actividad societaria, que la sociedad adquiriese unos terrenos para desprenderse a continuación de los mismos. Al menos, a este Tribunal, no se han aportado indicios suficientes sobre la falta de actividad económica de la sociedad para no ser considerada sujeto pasivo del IVA.”

La controversia consiste en determinar si la compraventa fue de terrenos edificables, operación sujeta al IVA, o de terrenos rústicos, operación sujeta al ITPAJD. La finalidad del IVA es someter a gravamen la generación de valor añadido que tiene lugar en la producción de bienes y servicios, entendiendo que, cuando lo producido es suelo edificable, esta creación de valor añadido comienza con la preparación material del suelo para la producción de las edificaciones, que es cuando se aporta propiamente un valor que no existía, distinguiéndose así entre el tráfico del suelo sin transformación industrial alguna, prescindiendo de las transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del mero planeamiento urbanístico, del tráfico de suelo convertido por la acción del hombre en una superficie susceptible de aprovechamiento constructivo. El comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA para ir a parar al ITP, como si fuera tráfico civil. Y siendo ésta la finalidad de la exención, resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que la transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del impuesto. De ahí que el IVA no deba gravar operaciones realizadas en fases anteriores al proceso de urbanización que comienza con las obras materiales de urbanización, pero sí una vez que ha empezado dicho proceso.”

Para el Tribunalla valoración conjunta de estos certificados –aportados- y la descripción de las parcelas que se hace en la escritura pública de compraventa permite concluir que las manzanas se situaban en un sector cuyas obras de urbanización estaban ejecutándose, formando parte del proceso urbanizador, ya que incluso para una de las manzanas se había concedido licencia para la construcción de un edificio de viviendas con anterioridad a la fecha de compraventa de los terrenos. El proceso de transformación de los terrenos para dotarlos de los servicios que lo convertían en terreno apto para edificar había comenzado en la fecha de compraventa de los terrenos. En consecuencia, no se trataba de terrenos rústicos o no aptos para la edificación, sino, todo lo contrario, de terrenos edificables, de manera que no era aplicable la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que estamos ante una operación de compraventa de terrenos edificables sujetos al IVA.

     

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

Nº de Consulta: V0393-15

Fecha: 02/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, mayor de 65 años, ha puesto en venta su vivienda habitual.”

Pregunta “si consigue vender la vivienda en el año 2015 se pregunta si estaría exenta la ganancia patrimonial generada sin necesidad de adquirir una nueva vivienda ni destinar el precio íntegro de la venta a constituir una renta vitalicia.”

Se responde que el artículo 41 bis del Reglamento del IRPF dispone lo siguiente:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.(…).

A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) Y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”

La acreditación de dicha residencia es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.” Por otro lado, el artículo 33.4b) de la Ley del IRPF establece que “estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.

“Sentado lo anterior y cumpliéndose los requisitos de los apartados 1 y 3 del citado precepto reglamentario, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta de la vivienda estaría exenta del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0394-15

Fecha: 02/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, que desarrolla una actividad profesional, ha sido objeto de inspección tributaria por los ejercicios 2011, 2012 y 2013, suscribiendo acta de disconformidad.”

Se pregunta por la “deducibilidad como gastos de la actividad de los intereses del acta.”

Se responde que “la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Con este planteamiento, y al ser el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un impuesto que tiene por objeto la totalidad de la renta del contribuyente y no exclusivamente los beneficios de la actividad económica, no se aprecia la existencia de aquella correlación respecto a los intereses de demora del acta levantada por este impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0397-15

Fecha: 02/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a suscribir con una persona física un contrato de arrendamiento con opción de compra de una vivienda nueva. En virtud de dicho contrato, el arrendatario deberá efectuar el pago de una determinada cantidad en concepto de derecho de opción de compra y la renta mensual del alquiler. Además se establece la posibilidad de que el optante realice voluntariamente pagos a cuenta de la futura compra durante la duración del contrato. Asimismo, en el supuesto de ejercitarse la opción de compra dentro de los cinco años siguientes a su otorgamiento, del precio de adquisición de la vivienda se descontarán las cantidades abonadas en concepto de opción de compra, las cantidades entregadas como pago del alquiler así como las cantidades pagadas a cuenta de la futura compra. Se pregunta por el “Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las distintas operaciones que pueden ser llevadas a cabo por la entidad consultante en el marco del contrato de arrendamiento con opción de compra anteriormente descrito así como, en su caso, la base imponible de la entrega de la vivienda en el caso de que se ejercite la opción.”

Se responde que “la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Sólo podría conceptuarse como “entrega de bienes” la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.

La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado.

Por otra parte la concesión de la opción de compra y el arrendamiento del inmueble también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.

En este sentido, por lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las distintas operaciones llevadas a cabo por la entidad consultante, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 según redacción dada al mismo por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, en vigor desde 1 de septiembre de 2012, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.

Por consiguiente, el tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios consistente en la concesión de la opción de compra será, en todo caso, el 21 por ciento (18 por ciento hasta 31 de agosto de 2012), a tenor, de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, con independencia de que el adquirente del derecho, destinatario de la prestación de servicios, sea una persona física o jurídica.”

“En relación con el tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra objeto de consulta……. no detalla el escrito de consulta que las viviendas arrendadas tengan la calificación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública por lo que, a falta de otros elementos de prueba, el arrendamiento con opción de compra estará sujeto al Impuesto y no exento, debiendo aplicarse un tipo impositivo del 10 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012.”

En cuanto al tipo impositivo aplicable a las entregas a cuenta realizadas voluntariamente por el arrendatario a que se refiere el escrito de consulta, bajo la premisa de considerarse pagos a cuenta de la futura compraventa de la vivienda en los términos especificados en el apartado anterior de la presente contestación, así como, en su caso, a la propia entrega de la vivienda cuando se ejecute la opción, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, que dispone:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (…)

7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A), letra c) de esta ley.”.

“Finalmente, por lo que respecta a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el ya citado artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. De lo anterior se deduce que la base imponible correspondiente a las entregas de las viviendas estará formada por el importe satisfecho al respecto por el adquirente que ejercite su opción, con independencia de su método de cálculo.”

 

Nº de Consulta: V406-15

Fecha: 02/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante adquirió en enero de 2014 una vivienda destinada a ser su nueva residencia habitual financiando la adquisición mediante un préstamo concedido por su padre. Además, tiene previsto vender en el segundo semestre de 2014 la que hasta enero de dicho año había constituido su vivienda habitual y proceder a la devolución del préstamo concedido por su padre.”  Se pregunta por la “posibilidad de considerar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual exenta por reinversión.”

Se responde que “en un caso como el planteado en el que la nueva vivienda habitual ha sido adquirida dentro de los años anteriores a la transmisión de su anterior vivienda habitual, se requiere para la aplicación de la exención que el consultante invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe obtenido por la transmisión. En el caso de que se invierta una cuantía inferior, la exención sería parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años. En el supuesto planteado, el consultante manifiesta que con parte del importe obtenido por la venta de su vivienda habitual devolverá el préstamo concedido por su padre para la adquisición de la nueva, por lo que, si esto se realiza dentro de los dos años posteriores a la transmisión, dicha cantidad tendrá la consideración de importe reinvertido en la mencionada adquisición a los efectos de la aplicación de la exención.

Por otra parte, y a los efectos de la aplicación de la exención, la existencia del contrato de préstamo concedido por su padre, la conexión del préstamo y su destino, así como la justificación de su devolución deberá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección la valoración de las pruebas aportadas. 

Por último y en relación con lo anterior, cabe indicar que la concesión de un préstamo entre particulares constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de constitución de préstamo, según el artículo 7.1.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre); ahora bien, dicha constitución de préstamo está exenta del Impuesto, según lo previsto en el número 15 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido.

No obstante lo anterior, esta exención no exime de la presentación de la declaración del Impuesto, ya que el artículo 51.1 del citado Texto Refundido establece dicha obligación en general para todos los hechos imponibles, con independencia de que estén o no exentos del Impuesto. “

 

Nº de Consulta: V0419-15

Fecha: 02/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El esposo de la consultante falleció en enero de 2013. En el año 2004 la Agencia Tributaria le giró una liquidación por el IRPF que fue ingresada dentro del periodo voluntario de pago. No obstante, al no estar conforme con la indicada liquidación, el esposo de la consultante interpuso las correspondientes reclamaciones ante la vía económico-administrativa y posteriormente un recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que finalmente ha sido resuelto a su favor después de su fallecimiento y con posterioridad a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte de los herederos. Procede ahora la devolución de la cantidad pagada más los intereses de demora desde la fecha del ingreso por parte del causante hasta su pago efectivo. De acuerdo con la escritura de aceptación de herencia, a la consultante le corresponderá el cobro del 75 por ciento de la deuda ingresada en su momento y de los intereses de demora correspondientes.”  

Se pregunta por la “tributación en el IRPF de los intereses de demora.”

Se responde que “ en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que deberá presentar autoliquidación complementaria por el impuesto en función de la alícuota hereditaria que le hubiera correspondido en su día por el importe total que se perciba, incluidos los intereses de demora totales, que forman parte de la expectativa del derecho de crédito que existía en su día y que ahora se va a materializar.

Dado que la totalidad de las cantidades que perciba la consultante (el 75 por ciento del importe de la liquidación más los intereses de demora) se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las mismas no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, conforme a lo dispuesto en el artículo 6.4 de la LIRPF:

“4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Por último, en relación con los honorarios y gastos de abogado que debe satisfacer, los mismos no podrán ser objeto de deducción ni se podrán considerar pérdida patrimonial en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5 de la LIRPF, al tratarse de una aplicación de renta o gasto.”

  

Una fusión con otra sociedad cuyo única activo no es una unidad económica no se puede acoger a los beneficios del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades.

Nº de Consulta: V0432-15

Fecha: 04/03/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante A adquirió la totalidad de las participaciones sociales de la entidad B. La entidad A es propietaria y explota un establecimiento hotelero de tres estrellas. Y la entidad B posee como único activo significativo un local comercial ubicado en los bajos del establecimiento hotelero indicado anteriormente.

La entidad consultante, con motivo de la reforma llevada a cabo en su establecimiento hotelero, y por motivos de estrategia comercial y operativa necesitaba ser propietaria del total inmueble en el que se halla ubicado su establecimiento, y no habiendo sido posible llegar a un acuerdo para la adquisición del inmueble, se tuvo que acceder a la compra de la totalidad de las participaciones de la sociedad propietaria del mismo.

El inmueble que era propiedad de la entidad B ha sido demolido y se ha procedido a la ampliación del establecimiento hotelero totalmente integrada con el resto del establecimiento. La construcción de esta ampliación ha sido sufragada íntegramente por la sociedad A.

Es por ello que por los indicados motivos de estrategia comercial y operativa se hace muy conveniente la absorción, mediante una fusión especial (absorción de una sociedad íntegramente participada) de tal manera que la completa titularidad del establecimiento hotelero se halle bajo una misma entidad, facilitando también el control jurídico y administrativo de la actividad económica a llevar a cabo en el completo establecimiento.

La entidad consultante tributa en régimen de consolidación fiscal como sociedad dependiente, y por esta razón la entidad B, también se integrará en dicho grupo desde el uno de enero.”

Se pregunta “Si la citada operación de fusión especial podría acogerse al régimen tributario especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Si la citada operación de fusión determinará tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son motivos de estrategia comercial y operativa y facilitar el control jurídico y administrativo de la actividad económica a llevar a cabo en el completo establecimiento. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.”

“La entidad consultante pretende adquirir una sociedad participada cuyo único activo es un local comercial en dónde se continuara la explotación hotelera

En consecuencia cabe concluir que en este supuesto dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos.

En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Nº de Consulta: V0439-15

Fecha: 04/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante ha venido realizando la actividad profesional de abogacía. Siendo sus dos socios: 

-La persona física A, titular de participaciones representativas del 4,15% del capital social.
-La persona física J, titular de participaciones representativas del 95,85% restante.

La sociedad ha ido adquiriendo paralelamente a su actividad dos inmuebles.

Por otra parte, la persona física J es igualmente propietario del 100% de la sociedad profesional A, dedicada a la actividad de la abogacía. El motivo por el cual, la persona física J es titular de dos sociedades ambas dedicadas al ejercicio de la abogacía es la adquisición por parte del grupo, de un despacho sociedad profesional que desarrolla su actividad en varias ciudades y que tenía su matriz en Londres que vendió su despacho de España.

La entidad consultante a efectos de racionalizar su actividad económica y mejorar su estructura organizativa, ha proyectado la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de su patrimonio, en beneficio de dos sociedades ya existentes, la entidad T, dedicada a actividades inmobiliarias, y la entidad A, sociedad profesional dedicada al ejercicio de la profesión de abogado.

Por un lado, la sociedad T, recibirá todos los activos inmobiliarios no pertenecientes a la rama de actividad profesional de abogacía.

Por el otro lado, la sociedad A recibirá el patrimonio asociado a la rama profesional de abogacía.

Tras la transmisión en bloque y escisión total, la entidad consultante procederá a su disolución.

Las participaciones emitidas por las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida de acuerdo con un criterio de estricta proporcionalidad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Separar dos actividades tan dispares como la inmobiliaria y la profesional, así como que esta última se realice a través de una única sociedad.

-Obtener una mejor racionalización tanto desde el punto de vista económico como organizativo.
-Ayudar en un futuro a la entrada de nuevos profesionales como socios de la misma.
-Desarrollar la actividad inmobiliaria de forma separada dada la exclusividad del objeto social que la ley impone a las sociedades profesionales.”

Se plantean loas dos siguientes cuestiones:

“1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Si es posible la compensación por parte de la sociedad beneficiaria de la actividad profesional de la abogacía, la entidad A, de las bases imponibles pendientes de compensar.”

Se responde que “en el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En este caso concreto, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirían participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.”

“En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar dos actividades tan dispares como la inmobiliaria y la profesional, así como que esta última se realice a través de una única sociedad, obtener una mejor racionalización tanto desde el punto de vista económico como organizativo, facilitar la entrada de nuevos profesionales y socios y desarrollar la actividad inmobiliaria de forma separada dada la exclusividad del objeto social de la misma. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la realización de la operación planteada.”

“En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida (la sociedad consultante) podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dichos preceptos –ART. 84.2 DE LA Ley 27/2014. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.”

 

Nº de Consulta: V0441-15

Fecha: 04/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La sociedad consultante es propietaria de varias fincas urbanas, una de ellas contabilizada en el grupo contable 221, y otras contabilizadas como «mercaderías» grupo 300. En la actualidad la sociedad no tiene personal sino que únicamente se dedica a la actividad de arrendamiento de las fincas y edificios.

Se plantea realizar una operación de escisión parcial de la actividad inmobiliaria para separar los terrenos disponibles para nuevas promociones de las fincas ya construidas destinadas a la actividad de arrendamiento. La sociedad beneficiaria se dedicaría a la promoción inmobiliaria en relación a los solares traspasados, y realizaría una ampliación de capital suscrita por alguno no todos de los actuales socios de la entidad consultante, con el fin de dar entrada a nuevos socios capitalistas con la finalidad de ejecutar nuevas promociones inmobiliarias sin la necesidad de financiación externa. La sociedad transmitente mantendría la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.”  Se pregunta “Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.”

Se responde que “el hecho de que estén contabilizadas en diferentes partidas no determina, por sí mismo, que la entidad disponga de los medios materiales y humanos para la realización de dos actividades diferentes, la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII. De e los datos aportados en el escrito de consulta parece desprende que en relación con los inmuebles que se pretenden segregar de la entidad ésta no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada del resto exigido por la norma, que permita considerar que exista previamente una rama de actividad respecto de tales inmuebles, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la Ley 27/2014, sino, más bien son meros elementos patrimoniales objeto de segregación a una nueva entidad, tales como terrenos o inmuebles, la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

 

Nº de Consulta: V0447-15

Fecha: 05/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Una comunidad de propietarios de un inmueble que cuenta con una galería de paso rodeada de locales comerciales acordó con uno de los comuneros, la mercantil consultante, que era propietaria de dichos locales, una operación de permuta de un terreno de paso por obra futura, en la que la promotora se comprometía a la entrega de una plaza de garaje a cada vivienda. En el momento de elevarse la operación a escritura pública (7 de marzo de 2005), la promotora no emitió factura ni repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido.”  Se pregunta por el “momento en que debe devengarse el Impuesto correspondiente a la operación de permuta.”

Se responde “que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengó en el momento de la entrega del terreno de paso, en dicho momento debió expedirse factura por la prestación de servicios efectuada y repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, al tipo vigente en dicho momento. Transcurrido más de un año desde el momento del devengo de la operación, en el que debió repercutirse el impuesto y expedirse la correspondiente factura, no cabe la posibilidad de repercutirlo en la actualidad.

Asimismo, debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.

Por lo tanto, transcurrido un año desde el momento en que se realizó la entrega del terreno de paso, la entidad promotora obligada a las entregas de las plazas de garaje ha perdido el derecho a repercutir la correspondiente cuota a los adquirentes.

Una vez finalizada la obra, en el momento de entrega de las plazas de garaje no se producirá el devengo de ninguna cuota adicional del Impuesto, siempre y cuando en el acuerdo de permuta no se haya previsto ningún pago adicional por la adquisición de las mismas, de forma que haya quedado satisfecha en el momento del pago anticipado, con la entrega del terreno de paso realizada en 2005.”

 

Nº de Consulta: V0449-14

Fecha: 05/02/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Se solicita ampliación de la contestación vinculante V1252-14 de 8 de mayo de 2014 relativa a la transmisión por una mercantil de todos los activos de la misma, constituida por una ganadería de reses bravas y el hierro de la misma. La consultante que es la entidad adquirente, manifiesta que ese mismo día adquirió de otra entidad vinculada con la otra transmitente, la finca rústica y todos los inmuebles afectos a la explotación ganadera.” Se pregunta por la sujeción de la operación al IVA

Se responde “que la transmisión objeto de consulta que debe tenerse en cuenta a efectos de la no sujeción, se concreta en la entrega de semovientes y la cesión de la marca y el hierro de una ganadería brava así como, un dominio de internet, constituyendo la mera cesión de bienes y derechos.

En consecuencia, y, a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento según las normas que le sean aplicables.

Lo anterior será de aplicación con independencia, que ese mismo día y en virtud de una transmisión independiente de la anterior, efectuada por otro sujeto pasivo del Impuesto, la consultante adquiera también la finca rústica y las instalaciones ganadera, lo que determina que una vez concluidas las transmisiones objeto de consulta, la consultante haya adquirido de distintos sujetos pasivos elementos afectos a su patrimonio empresarial que conjuntamente constituyan una unidad económica autónoma.”

 

Nº de Consulta: V0473-15

Fecha: 06/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Según indica en su escrito, el consultante obtuvo en 2013 una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general. En ese mismo año fue condenado por sentencia judicial al pago de las costas en un procedimiento en el que había demandado a una constructora por defectos constructivos en una vivienda de su propiedad.” Se pregunta por la “posibilidad de considerar el pago de costas como una pérdida patrimonial.”

Se responde que “evidentemente, y dentro del ámbito meramente particular del consultante (en el que cabe entender se ha producido la condena en costas), el pago a la otra parte que interviene en un procedimiento judicial de esas costas procesales comporta desde la perspectiva de la parte condenada una alteración en la composición de su patrimonio, produciéndose una variación en su valor, variación o pérdida que dado el carácter ajeno a la voluntad del consultante que tiene el pago de estas costas nos lleva a excluir su posible consideración como un supuesto de aplicación de renta al consumo de la contribuyente, es decir, no se trata de una pérdida debida al consumo, por lo que, al no tratarse de este caso ni de ningún otro de los que el mencionado artículo 33.5 de la Ley del Impuesto excepciona de su cómputo como pérdida patrimonial, procede concluir que el pago de las mencionadas costas comporta para la consultante una pérdida patrimonial.

En lo que se refiere a la integración de esta pérdida en la liquidación del impuesto, desde su consideración como renta general (conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley del Impuesto), será en la base imponible general donde se proceda a su integración, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 de la citada ley. En su virtud, se integrarán y compensarán entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales distintas de las que deben integrarse en la base imponible del ahorro. Si el resultado de dicha integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas del artículo 45.a) obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo. Si aún existiese saldo negativo su importe se compensará en los cuatro años siguientes y en el mismo orden.”

 

Nº de Consulta: V0475-15

Fecha: 06/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante es propietario de una finca agrícola, que ha arrendado en 2013 y por un periodo de 6 años a una sociedad anónima para su explotación, pactándose en el contrato de arrendamiento el cobro anticipado en 2013 de las cuatro primeras anualidades, cobrándose las dos últimas anualidades en sus ejercicios respectivos teniendo en cuenta el Índice de precios al consumo acumulado desde 2013.”  Se pregunta por la “consideración de los pagos realizados como rendimientos con periodo de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, a efectos de la aplicación de la reducción establecida en la normativa del IRPF para dicho tipo de rendimientos.”

Se responde que “de los datos aportados, se concluye la existencia de un acuerdo entre arrendador y arrendatario, en virtud de cual se pacta la exigibilidad anticipada de las cuatro primeras anualidades correspondientes a las rentas a satisfacer por el arrendamiento.
Se trata por tanto de una mera anticipación en un solo pago acordada entre arrendador y arrendatario, de parte de los pagos anuales correspondientes al arrendamiento, sin que el hecho de anticipar dichos pagos modifique el periodo de generación de los rendimientos satisfechos. Al no poder considerarse la existencia en dicho pago anticipado, autónomamente considerado, de un periodo de generación superior a dos años y al no tratarse tampoco de alguno de los supuestos calificados reglamentariamente como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, establecidos en el artículo 15 (rendimientos del capital inmobiliario) o 21 (rendimientos del capital mobiliario) -según se trate de uno u otro rendimiento-, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), no resulta aplicable la mencionada reducción al caso consultado.”

 

Nº de Consulta: V0505-15

Fecha: 09/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: Si la contratación del padre y donante por las hijas y donatarias de la participación de aquel en una oficina de farmacia supondría el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley. “

Se responde que “dado que la Ley 22/2007, de 18 de diciembre, de Farmacia de Andalucía, distingue entre farmacéutico “titular, regente, adjunto y sustituto” y estas dos últimas categorías se descartan de forma expresa en el escrito de consulta, no se entiende que de resultas de una eventual contratación posterior del donante “como farmacéutico” y, consiguientemente, bien como titular, bien como regente, dicha persona no participe en el ejercicio de funciones directivas en la actividad de que se trata.”

 

Nº de Consulta: V0506-15

Fecha: 09/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Donación de farmacia y venta posterior.” Se pregunta “si en caso de ingresar el importe de la enajenación en depósito, fondo de inversión o activo similar se mantendrían los beneficios fiscales.

Se responde que “Con independencia de la necesidad de mantener el valor de adquisición, en un caso como el planteado en el escrito –enajenación antes del plazo previsto en la Ley de la oficina de farmacia e ingreso del importe en un depósito, fondo de inversión o cualquier otro activo- no se mantendría el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, consiguientemente, se perdería el derecho a la reducción practicada, con los efectos previstos en el último párrafo del artículo y apartado reproducido.”

 

Nº de Consulta: V0597-15

Fecha: 17/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Como consecuencia de no atender en plazo un requerimiento de la Agencia Tributaria y aportar las facturas requeridas, dicha Agencia le practicó una liquidación en la que no se tuvieron en cuenta las cuotas deducibles correspondientes al año 2010.”  Se pregunta por la “posibilidad de deducir dichas cuotas en otros ejercicios.”

Se responde que “en el supuesto objeto de consulta las cuotas que no fueron tenidas en consideración por la Administración tributaria al no aportar en plazo las facturas requeridas podrán ser deducidas dentro del plazo que fija el apartado tres del artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito, una vez cumplidos los requisitos de contabilización y demás a que se refiere el precepto mencionado.” Para llegar a dicha conclusión se tienen en cuenta los artículos 97 a 99 de la Ley del IVA.

 

Nº de Consulta: V0638-15

Fecha: 20/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El consultante es titular de una explotación agropecuaria por la que está acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tiene previsto segregar la finca agrícola y vender una parte a una entidad mercantil que tendría derecho a la deducción total del Impuesto soportado.” Se pregunta por la sujeción al IVA.

Se responde que “está sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de parte de una finca rústica, previamente segregada de una explotación agropecuaria, a que se refiere el escrito de consulta. No obstante, cumpliéndose los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y en los artículos reglamentarios que lo desarrollan, el consultante podrá renunciar a dicha exención, estando dicha operación sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 

En el caso de renuncia a la citada exención, el sujeto pasivo de dicha entrega será el comprador del terreno rústico y el consultante deberá expedir una factura en la que consignará la mención prevista en el artículo 6, apartado 1, letra m) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación anteriormente citado.”

“El artículo 6, apartado 1, letra m) del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone que “toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».”

 

Nº de Consulta: V0647-15

Fecha: 20/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El Ayuntamiento consultante va a adquirir un terreno para destinarlo a zona libre o verde y para ampliación de viales existentes.”  Se pregunta por la sujeción y exención del IVA.

Se responde que “en la medida en que dicho terreno se destine exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”  Se añade que “este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la intención del Ayuntamiento consultante de destinar el terreno adquirido a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. Será el consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal intención, los cuales serán valorados por la Administración Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V0653-15

Fecha: 23/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: El consultante es agricultor, tiene una explotación agraria en Extremadura (Losar de la Vera [Cáceres]) con calificación de explotación prioritaria. En ella, manifiesta haber realizado numerosas inversiones y mejoras; unas, auxiliadas por subvenciones, como instalación y mejora de instalaciones de riego o compra de maquinaria (en la actualidad, con la obligación de mantener los compromisos adquiridos derivados de la normativa en materia de planes de mejora auxiliados por subvención pública); y otras no, como la compra de tierras lindantes, para ir aumentando superficie y mejora de su explotación. Recientemente ha hipotecado una de las parcelas que conforma la explotación y que supone la mitad de ella, para hacer frente a los gastos y deudas generados por esas inversiones en mejoras de la explotación. Por ello, ha solicitado ante la Oficina Liquidadora competente la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, al amparo de la exención regulada en el artículo 8 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, con base en la calificación de prioritaria.”  Se pregunta “si, conforme a la regulación de la exención recogida en el artículo 8 de la Ley 19/1995 y a la definición dada al concepto de Plan de Mejora por el apartado 9 del artículo 2 del Real Decreto 613/2001, de 8 de junio, para la mejora y modernización de las estructuras de producción de las explotaciones agrarias, toda inversión demostrable, como la compra de tierras, que en la actualidad no está subvencionada por la normativa autonómica -y, por tanto, no ha sido auxiliada con subvención- se la considera Plan de Mejora, (es decir Plan de Mejora no auxiliable) y, por tanto, quedaría exenta del gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la parte proporcional que representan esas inversiones dentro de la cuantía de la hipoteca.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

Primera: La exención del gravamen gradual de actos jurídicos documentados de las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones prioritarias para la realización de planes de mejora y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo, regulada en el artículo 8 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias requiere el cumplimiento de las condiciones contenidas en dicho precepto y en especial el de que el préstamo hipotecario en cuestión se destine a la realización de planes de mejora.

Segunda: A los efectos de la exención anterior, los planes de mejora aptos para la aplicación del beneficio fiscal deberán cumplir las condiciones recogidas en el anexo II del Real Decreto 613/2001, de 8 de junio, para la mejora y modernización de las estructuras de producción de las explotaciones agrarias.”

 

Nº de Consulta: V0654-15

Fecha: 23/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante es una sociedad mercantil, cuya actividad principal es la de promoción y construcción inmobiliaria. En el ejercicio de dicha actividad ha construido y promovido un edificio constituido por 18 viviendas, 6 locales y 45 plazas de garaje. 

Además, la mercantil también posee unas fincas rústicas (pendientes de que se conviertan en urbanizables) y una nave industrial, que llevan un tiempo ofrecidas en arrendamiento.
La sociedad ha decidido diversificar su actividad y comenzar a explotar, en arrendamiento, la nave y los terrenos rústicos a través de una sociedad independiente.

Para ello se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que traspasaría en bloque, por sucesión universal, los terrenos rústicos y la nave industrial a una sociedad de nueva creación, quedando el resto de activos y existencias (el edificio promovido por ella) en sede de la entidad escindida. Mediante esta operación se reduciría capital de la consultante por el valor de los bienes y derechos escindidos y se constituiría una nueva sociedad, cuyas participaciones serían atribuidas a los socios de la consultante de forma proporcional a la participación de los mismos en el capital de esta última. 

La actividad de arrendamiento se realizaría a través de un trabajador especializado en la actividad arrendaticia, que sería contratado a tiempo completo. Asimismo, se concertaría un contrato de arrendamiento sobre un local comercial, desde donde se realizaría y gestionaría la actividad de arrendamiento.

Mediante la operación de reestructuración planteada se pretende, por un lado, diversificar el riesgo empresarial, al separar la actividad de arrendamiento de la actividad de promoción inmobiliaria y, por otro, mejorar la gestión de la financiación y la captación de recursos propios.”

Se plantean las siguientes cuestiones:

“1. Si puede considerarse que existe rama de actividad cuando la entidad ha venido arrendando los bienes que van a ser objeto de escisión, pero no se cumplían los requisitos previstos en el artículo 27 de la Ley 35/2006.

  1. Si de acuerdo con la estructura de cada una de las líneas de negocio, promoción y arrendamiento, el patrimonio social que se pretende escindir y el que permanecerá en la consultante, tendrían la consideración de ramas de actividad a los efectos de aplicar régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. Si los motivos manifestados pueden considerarse como motivos económicos válidos en el sentido del artículo 89.2 de la LIS.
  2. En caso de que no pudiera acogerse al régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, ¿qué consecuencias tendría en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana?”

A lo primero se responde que “sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.

De acuerdo con lo anterior, la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de arrendamiento de inmuebles, en la medida en que cuente con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, se podrá considerar que dicha actividad de arrendamiento constituye una rama de actividad. Estas circunstancias no parecen cumplirse en este caso planteado, puesto que, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de la consulta, la actividad de arrendamiento va a contar con los medios necesarios para su desarrollo con posterioridad a la operación de escisión, por tanto, antes de la reestructuración no constituía un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios.

Por tanto, la operación no podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.”

“La sociedad consultante, en el supuesto de llevar a cabo la escisión parcial, deberá integrar en la base imponible del período impositivo en el que se produzca la operación, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales transmitidos a la entidad beneficiaria (terrenos rústicos y nave industrial).
Por su parte, aquellos socios de la consultante que tuvieran la consideración de personas jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, deberán integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de la participación de la entidad beneficiaria de la escisión parcial y el valor contable de la participación en la consultante anulada.”

El escrito de consulta parece deducirse que sólo se aportarán los bienes inmuebles, es decir, las fincas rústicas y una nave industrial, por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos. 

La entidad consultante cuestiona la tributación de la aportación de los bienes inmuebles en caso de sujeción al Impuesto.

El artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto disponen la exención de las siguientes operaciones: 
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de más normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”

El no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda la LIS.
En este sentido y, de acuerdo con lo dispuesto ut supra, la operación no podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII la LIS, cabe concluir, que no concurren dichas circunstancias.

Por tanto, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana (ya que el incremento de valor de los terrenos rústicos se encuentra no sujeto en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.2 del TRLRHL, anteriormente transcrito), siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”

 

Nº de Consulta: V0613-14

Fecha: 18/02/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: *La consultante, residente en España, tiene previsto aceptar la herencia de un familiar de nacionalidad alemana, residente en Alemania y fallecido en Alemania. El causante tenía todos sus bienes y derechos en Alemania. No obstante, la aceptación dependerá de los impuestos a pagar en España y Alemania. Aparte de la previsión de la Hacienda Alemana, se consulta qué cantidades en concepto de impuesto sobre herencias habrá que contar adicionalmente en España, y si de estas puedan ser deducidos los impuestos ya pagados en Alemania.”

Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes;

“Primera: La aceptación por un residente en España de una herencia o un legado de un causante residente en Alemania está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español, con independencia de la tributación que proceda en Alemania, ya que los residentes en España tributan por obligación personal, esto es, por todos los bienes y derechos adquiridos, con independencia de dónde se encuentren situados.

Segunda: Los residentes en España, sujetos por obligación personal, tienen derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional.

Tercera: Los residentes en España que acepten herencias o legados de causantes residentes en un país de la Unión Europea distinto de España o en un país del Espacio Económico Europeo tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España y, si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

Cuarta: A partir del 1 de enero de 2015, los contribuyentes que tributen a la Administración Central del Estado ya no pueden optar por el sistema de declaración con posterior liquidación administrativa, sino que deben hacerlo mediante autoliquidación obligatoriamente.”

 

  CONSULTAS A LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

 

Consulta de 29 de enero de 2015. “Poder testatorio. Normativa aplicable y exacción del impuesto. Devengo. Contribuyente.

Cuestión

La abuela de la consultante falleció el 12 de enero de 2014 en Calahorra (La Rioja), localidad en la que estuvo empadronada desde noviembre de 2005 hasta abril de 2012, dejando viudo y tres hijos. No obstante, durante los dos últimos años de su vida, residió en Barakaldo. Los bienes que conforman su herencia son la mitad de un piso situado en Calahorra, y la mitad del saldo de una cuenta corriente. Además, contaba con una póliza de seguro, según parece, de accidente, con cobertura para el caso de fallecimiento. La difunta otorgó testamento en 1995, en el que se indica que estaba sujeta al derecho civil foral vizcaíno (que tenía vecindad aforada), sin que conste que hubiera perdido esta condición al momento de su fallecimiento. Mediante el citado testamento, la causante legó a su cónyuge el usufructo vitalicio de todos sus bienes y derechos, y le otorgó poder testatorio para que pueda distribuir libremente el caudal relicto entre los hijos o descendientes comunes del matrimonio. Adicionalmente, nombró herederos a sus hijos, a partes iguales, para el caso de que el comisario no haga uso del poder testatorio, total o parcialmente.

Desea conocer cuál es la legislación, foral o común, del Impuesto sobre Sucesiones y Donacione aplicable al caso, así como quiénes ostentan la condición de sujetos pasivos del mismo, y en qué momento deben presentar la oportuna declaración o autoliquidación.”

Se responde que “en las herencias que se defieren por alkar-poderoso o poder testatorio, el devengo del Impuesto tiene lugar cuando se hace uso del poder con carácter irrevocable, o cuando se produce alguna de las causas de extinción del mismo, al ser éste el momento en el que los sucesores adquieren la titularidad sobre los bienes y derechos de la herencia.”

 Consecuentemente, una de las características de esta  forma de testar radica, precisamente, en que no se produce la delación de la herencia hasta el momento en que el comisario ejercita el poder testatorio con carácter irrevocable, o hasta que no se extingue dicho poder por cualquier otra causa, circunstancia ésta que, como ya se ha indicado, y como se desarrolla más adelante, repercute directamente en el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, toda vez que, hasta ese momento, todavía no existe nadie llamado a la herencia.”

Por lo tanto, partiendo, tal y como se afirma en el escrito de consulta, de que la fecha de baja de la causante en el padrón municipal de Calahorra coincidió con la del traslado efectivo de su residencia al municipio vizcaíno de Barakaldo, debe concluirse que, durante el año natural que finalizó el día anterior al de su fallecimiento (el que fue desde el 12 de enero de 2013 hasta el 11 de enero de 2014), la repetida causante permaneció en el País Vasco (y dentro de él, en Bizkaia) durante más días que en territorio común (que en La Rioja), sin descontar las ausencias temporales. En concreto, según los datos que se aportan, durante la totalidad del citado período temporal (desde el 12 de enero de 2013 hasta el 11 de enero de 2014), la compareciente únicamente habría permanecido en Bizkaia.

De manera que, siendo así las cosas, corresponde a esta Hacienda Foral de Bizkaia la exacción de todos los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivados de la adquisición «mortis causa» de los bienes y derechos de la herencia por parte de los sucesores residentes en España, así como de la percepción de cantidades por los beneficiarios, también residentes en España, de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento de los que fuera tomadora y asegurada la fallecida.

No obstante todo lo anterior, tal y como expresamente se indica en el artículo 25.Dos del Concierto Económico y en el último párrafo del artículo 2.1 de la NFISD, en supuestos como el planteado, en los que el causante o asegurado ha adquirido su residencia en el País Vasco con menos de cinco años de antelación a la fecha de devengo del Impuesto, aun cuando la exacción del mismo corresponda a la Hacienda Foral de Bizkaia según todo lo anterior, ésta debe aplicar las normas sobre el particular vigentes en territorio común. En el caso objeto de consulta, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), y su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, así como la Ley 13/2013, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas para el año 2014, del Parlamento de La Rioja (esta última, atendiendo a lo previsto en el artículo 24 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía).”

“En el caso planteado, se pueden identificar tres posibles hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A saber:

a) La adquisición por el cónyuge viudo del usufructo vitalicio de los bienes y derechos de la herencia, a título de legatario.

b) La percepción de cantidades por los beneficiarios del contrato de seguro sobre la vida contratado por la difunta, en el supuesto de que se haya producido la contingencia cubierta por el mismo (según parece, de accidente).

c) Las adquisiciones hereditarias que se produzcan como consecuencia del ejercicio por el cónyuge supérstite del poder testatorio otorgado por su esposa, o que deriven de su extinción.

 El legado concedido al cónyuge viudo no se encuentra afectado por el poder testatorio, ni tampoco parece estarlo la designación de beneficiarios del seguro de accidentes (en el supuesto de que se haya producido la contingencia cubierta por el mismo).

 De manera que, siendo así las cosas, el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la adquisición de dicho legado y, en su caso, al cobro de las cantidades correspondientes al seguro en cuestión, debe entenderse devengado a la fecha de fallecimiento de la causante, o asegurada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la LISD.”

En lo que se refiere a la parte de la herencia afectada por el poder testatorio, si bien la causante delimitó en su testamento el ámbito de los posibles llamados a su herencia (de sus posibles sucesores), restringiéndolo a los hijos y descendientes comunes del matrimonio, será el comisario (el cónyuge viudo) quien, en su caso, designe a los sucesores de su esposa, mediante el ejercicio del poder testatorio que le confirió ésta (determinando, así cuál, o cuáles, de todos ellos le heredará, así como en qué momento, en qué proporción y de qué modo lo hará). Adicionalmente, la causante nombró herederos a sus hijos, a partes iguales, para el caso de que el comisario no haga uso del poder testatorio, total o parcialmente.

 La legislación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de territorio común (la LISD, el RISD, y la normativa autonómica de La Rioja) no contiene ninguna regla específica sobre la tributación de las herencias pendientes del ejercicio de un poder testatorio previstas en la Ley 3/1992, de 1 de julio, del Derecho Civil Foral del País Vasco, a diferencia de lo que ocurre en la NFISD, en la que esta institución característica del derecho civil foral vizcaíno sí se encuentra específicamente regulada.

Sin embargo, el Tribunal Supremo se pronunció acerca de la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la fiducia sucesoria aragonesa (institución ésta que, en lo que aquí interesa, tienen una naturaleza y unas características muy similares a las del testamento por comisario del derecho civil foral vizcaíno), mediante Sentencia nº 591/2012, de 30 de enero de 2012.” “En este mismo sentido se manifestó el Tribunal Supremo mediante Sentencias de 20 y de 26 de marzo, y de 2 de abril de 2012, así como el Tribunal Económico Administrativo Central, mediante Resoluciones de 10 de octubre de 2013.

De lo indicado en todos estos pronunciamientos, cabe concluir que, como regla general, en los supuestos de adquisiciones «mortis causa», no se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni se devenga, ni existe ningún contribuyente del mismo, en la medida en que no se produzca la delación de la herencia (es decir, en la medida en que no haya institución hereditaria). 

 De modo que, a falta de previsión expresa sobre el particular en la legislación tributaria de territorio común, trasladando estas conclusiones al ámbito de las herencias pendientes del ejercicio de un poder testatorio y, más concretamente al supuesto objeto de consulta, no cabe sino concluir que, en lo que se refiere a la parte de la herencia afectada por el  poder testatorio, no se entenderá devengado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni se podrá determinar quién ostenta la condición del sujeto pasivo del mismo, hasta el momento en el que el comisario haga uso de dicho poder de forma irrevocable, o hasta que el repetido poder se extinga por cualquier otra causa (circunstancias éstas que, según los datos aportados, aún no se han producido). De manera que, hasta ese momento, no existirá ninguna obligación de tributar por la parte de la herencia sobre la que recae el poder.”

 

CONSULTAS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA

 

Consulta de 12 de diciembre de 2014.  “Se plantea novación subjetiva por liberación de codeudor solidario en crédito hipotecario, con consentimiento de la entidad bancaria acreedora. La liberación se realiza mediante contraprestación, por lo que no reviste carácter gratuito. Dicha contraprestación consiste en la amortización parcial de la cuenta del saldo deudor del crédito, que tiene efectos liberatorios ante el Banco y el otro codeudor solidario, ya que previamente, ambas partes, deudora y acreedora, convienen en modificar el carácter solidario de las relaciones entre ambas partes para constituirse en obligación mancomunada, dividiendo la deuda al cincuenta por ciento entre los dos codeudores. –Se pregunta- si la modificación del carácter de la obligación de pago derivada del crédito hipotecario, inicialmente solidario entre codeudores y ante el Banco, que pasa a ser mancomunada, dividiendo la deuda al cincuenta por ciento y extinguiéndose esta por pago en cuanto a uno de los citados deudores, supone tributación por algún concepto de Impuesto sobres sucesiones y Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones.”

Se responde que la subrogación de la persona del deudor no está sujeta a ITP por no constituir hecho imponible de dicho impuesto. Por otro lado, al no tener la subrogación un carácter gratuito, tampoco está sujeto al ISD. Por último, la escritura no reúne los requisitos exigidos por el Texto Refundido para tributar en el Impuesto de AJD.

  

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Resolución de 22 de enero de 2015, Nº 07538/2012/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Deducciones. Cuotas deducibles. Atenciones a clientes y gastos por desplazamiento y manutención.

Las cuotas de IVA soportadas en atenciones a clientes y gastos por desplazamiento y manutención son deducibles en la medida en que los gastos lo sean en la imposición directa, donde, de acuerdo con la normativa reguladora del IS, lo son aquellos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, además de aquellos que estén correlacionados con los ingresos. Ello ocurre en el supuesto examinado, donde la entidad no establecida celebra seminarios en el territorio de aplicación del impuesto con concesionarios de sus productos para presentar nuevos productos, información, servicios técnicos, etc.

Consecuencia de ello, las cuotas soportadas pueden ser objeto de devolución a no establecidos al cumplir la condición prevista en el Art. 119.Dos.4º de la LIVA, dado que cumplen los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley del IVA, y más concretamente, no encontrarse dentro de las cuotas no deducibles previstas en el Art. 96 de la LIVA.”

Sobre esta cuestión, que ya hemos reflejado en varias ocasiones en los informes mensuales, la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 13 de febrero de 2015, Recurso 67/2014, ha declarado que “la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 28 de Junio del 2012 (Rec. 1585/2009 ) que confirma la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009 (rec. 487/2005 ), aceptando el razonamiento de ésta, declara «la misma conclusión se alcanza respecto del resto de gastos a que se refiere el apartado 3-2 del acta, consistentes en comidas , visa, desplazamientos, propina, gratificación, invitaciones etc. toda vez que si bien es cierto que la Ley 43/1995, no aplicable ratione temporis al supuesto enjuiciado, supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas , esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción , de tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la «liberalidad», aquéllos gastos que no discurran en el seno de las » relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres», lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de «clientes o proveedores» -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización. “Por tanto, al no haber acreditado la parte la necesidad de tales gastos, es obvio que tampoco cabe admitir la deducibilidad por la parte pretendida, por lo que debe rechazarse tal motivo del recurso».

De esta normativa y jurisprudencia se concluye que no es suficiente la factura y la realidad del gasto reflejado en la misma, sino que para que estos gastos sean deducibles, además debe probarse por el obligado tributario, que es el que pretende la deducción, su vinculación real con la actividad de la empresa, acreditando extremos tales como quiénes fueron los clientes, proveedores o trabajadores, destinatarios del gasto, así como la relación y la necesidad o motivo que da lugar a su realización. Pues bien analizadas las facturas presentadas y la correlación que el propio recurrente realiza en los documentos aportados, números 1 a 8 de los acompañados a la demanda, entre las facturas de gastos deducidas y las facturas de los servicios por ella prestados debemos concluir, junto con la Inspección, que de lo obrante en autos no resulta acreditado que se trate de gastos relacionados con la actividad de la empresa. Y ello porque a estos efectos debemos considerar insuficientes las anotaciones del recurrente en algunas de las facturas o tikets aportados indicando quienes eras los asistentes a las comidas y celebraciones, y la correlación que realiza en los documentos reseñados anteriormente, pues no dejan de ser meras manifestaciones de parte sin otro respaldo probatorio, además, debemos añadir, que no se aporta justificación a la «necesidad» del gasto pues del hecho de visitar una obra o elaborar un presupuesto o negociar unas condiciones de suministro, no cabe concluir, directamente, que sea necesaria la celebración de una comida con varios comensales, y alguna de ellas con elevados importes, debido a la naturaleza o calidad de los productos consumidos. En cuanto a los gastos que se alegan eran realizados para con sus trabajadores como cenas de navidad o de empresa, sorteos de regalos para los hijos de estos, y regalos con motivo de nacimiento de hijos de empleados la conclusión debe ser la misma. Respecto de las cenas de empresa es insuficiente la manifestación de los trabajadores aportada en fotocopia a las actuaciones siendo un modelo normalizado que parece haber sido puesto a la firma de éstos por parte de la empresa sin mayor concreción, además en las facturas aportadas respecto de estas celebraciones nada consta, aparte de la irrelevante nota manuscrita del recurrente, sobre la condición de esta factura como cena de la empresa o cena de los trabajadores de la misma no constando sus asistentes. En cuanto a los gastos por envío de flores con motivo de nacimiento de hijo/as de empleados está carente de prueba pues ni tan siquiera se relaciona este obsequio por los trabajadores en los escritos que se acompañan a la demanda. Respecto de los lotes de navidad debe decirse lo mismo que respecto de las cenas de navidad pues no hay prueba suficiente que acredite que los gastos detallados fueran debidos a entregas de cestas de navidad a los trabajadores ya que en las facturas aportadas ni siquiera se reflejan los productos adquiridos haciendo únicamente remisión a unos albaranes.”

 

Resolución de 5 de febrero de 2014, Nº 05002/2010/50/00, Vocalía Segunda. IS. Régimen Especial de Escisiones. Rama de actividad

Para que pueda hablarse de rama de actividad los bienes que la componen han de permitir, por sí solos, el desarrollo de una explotación económica, debiendo ser además la rama de actividad preexistente en la sociedad que se escinde y no sólo en la sociedad beneficiaria de la escisión, ya que de lo contrario todo sería rama de actividad”

 

Resolución de 12 de febrero de 2014, Nº 02627/2012/00/00, Vocalía Novena. ITP y AJD. Exenciones. Transmisiones de terrenos para construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Exención provisional. Requisitos. Plazo de presentación cédula de calificación VPO. Finca rústica aún no calificada como solar. No procede la sanción.

Una vez transcurrido el plazo de tres años desde la fecha del reconocimiento de la exención provisional sin haberse presentado la correspondiente calificación administrativa de VPO, ni haberse acreditado que la demora en su obtención sea imputable a la Administración, se pierde el derecho a la exención, que tenía el carácter de provisional. Se entiende que, incumplido el requisito, ha de regularizarse excluyendo la exención y practicar la liquidación correspondiente, pero no debe sancionarse”

 

Resolución de 19 de febrero de 2015, Nº 07004/00/00, Vocalía Quinta. LGT. Estimación indirecta de bases imponibles. Posibilidad de aplicar el régimen de estimación indirecta a un tributo y de estimación directa a otro.

“La determinación de la base imponible de un tributo mediante el régimen de estimación indirecta de bases imponibles no implica necesariamente que ese mismo régimen deba ser utilizado en las actuaciones relativas a otro tributo.

El régimen de estimación indirecta de bases imponibles es subsidiario respecto del régimen de estimación directa. Cuando a pesar de que en un tributo pudiera dar lugar la determinación de las bases por el régimen de estimación indirecta sea posible en otro tributo la liquidación sin acudir al régimen de estimación indirecta, procede la utilización del régimen de estimación directa en este otro tributo”

 

Resolución de 12 de marzo de 2015, Nº 02155/2012/00/00, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto. Actividad económica. Consideración de las cuentas corrientes bancarias como “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica”.

“No puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económicaA efectos de analizar la afectación de las cuentas corrientes, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si sirven para sus fines. La exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal”

 

Resolución de 17 de marzo de 2015, Nº 00010/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Devengo. Adjudicación de bienes efectuada en subasta judicial derivada de procedimiento de la Ley Hipotecaria y LEC.

“El devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia.

En la subasta judicial de bienes inmuebles, primero, se remata el bien en la subasta; luego, se aprueba el remate; una vez consignado el precio en su totalidad, el Secretario dicta el decreto de adjudicación, que se notifica a las partes; a continuación, el Secretario expide el testimonio del art. 674 LC; por último, dicho testimonio se notifica y entrega a la parte. Existe abundante jurisprudencia en cuanto a la transmisión de la propiedad en los procedimientos de ejecución forzosa, siendo el mayoritario (y adoptado también por este TEAC con anterioridad, y en la presente Resolución) que la transmisión de la propiedad se produce con el Decreto judicial de adjudicación. Esta postura se ve confirmada por la redacción actual de Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA que, al tratar los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, señala expresamente que el devengo se sitúa en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación. Es cierto que esta redacción no estaba vigente en el ejercicio que examinamos (2010), pero tampoco puede considerarse un cambio de criterio sino una concreción, puesto que anteriormente sólo se especificaba que el plazo para expedir factura era de treinta días a partir del momento de la adjudicación, sin establecer cuándo se producía esta adjudicación, y la actual redacción concreta cuándo ocurre esto, situando el devengo en el Decreto de Adjudicación”.

Resolución de 17 de marzo de 2013, Nº 03680/2012/00/00, Vocalía Octava. VA. Exención de la entrega de un inmueble para su rehabilitación. Necesidad de rehabilitación inmediata para la no aplicación de la exención.

“Para que pueda entenderse que no es aplicable la exención por entrega de un inmueble para rehabilitación, conforme al artículo 20.Uno.22º.b) de la Ley 37/1992, la rehabilitación debe ser inmediata. Se considera que los adquirentes destinan las edificaciones inmediatamente a la rehabilitación cuando, después de su adquisición, realicen de forma ininterrumpida las actuaciones administrativas y materiales necesarias para llevar a cabo dicha rehabilitación. Entre dichas actuaciones se incluyen las conversaciones con los inquilinos de los inmuebles previas a su desalojo.

Criterio reiterado.

NOTA: Este criterio se aplica hasta la entrada en vigor de la nueva redacción del art. 20 Uno. 22º A) letra b) (22 de abril de 2008). La modificación supuso que se suprimió palabra «inmediata» en el precepto, y a partir de entonces solo se exige rehabilitación sin que sea preciso que sea «inmediata«.”

Resolución de 17 de marzo de 2015, Nº 07068/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Repercusión. Inclusión o no del IVA en el precio cuando el IVA no es mencionado en el contrato. Caso en el que el vendedor no tiene la posibilidad de recuperar el IVA devengado en una operación gravada y exigido con posterioridad por la Administración.

“La base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero; y el IVA no debe estar incluido en la base imponible.

Ahora bien, cuando un contrato se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que no se permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal enfoque infringe la regla de que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.

Por ello, cuando las partes han establecido el precio de un bien o un servicio sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien o el prestador del servicio es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

Aplicación de la jurisprudencia del TJUE en sentencia de 7 de noviembre de 2013, asuntos C-249 y 250/12) Criterio reiterado.”

 

 SENTENCIA PARA RECORDAR

 

El plazo de la presentación de la autoliquidación del ISD se computa desde la declaración de herederos.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de julio de 2014, Recurso 756/2010.  El plazo para la presentación de la autoliquidación del ISD se computa desde la declaración de herederos.

“La cuestión a resolver es eminentemente jurídica y consiste en determinar la fecha a partir de la cual debe computarse en este caso el plazo de 6 meses establecido para presentar la autoliquidación en el Impuesto sobre Sucesiones por el art. 67.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por R. D. 1629/1991, de 8 de noviembre, en relación con el art. 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Las Administraciones demandadas, sin examinar las circunstancias del caso alegadas por el recurrente tanto en vía administrativa como en esta judicial, entienden que dicho plazo debe contarse desde la fecha en que se devenga el impuesto con el fallecimiento del causante el 1 de mayo de 2006, mientras que el actor sostiene que no pudo presentar la autoliquidación hasta que no adquirió la condición de heredero (de su hermano causante de la herencia) al dictarse por el Juzgado de Primera Instancia nº. 2 de Cartagena el Auto de declaración de herederos 26 de enero de 2007, con lo que el recargo único es improcedente en la medida de que presentó la autoliquidación el 11 de junio de 2007 dentro del plazo de seis meses. La Sala comparte plenamente el criterio mantenido por el recurrente cuando dice que en este caso el plazo de 6 meses establecido para presentar la liquidación no debe contarse desde el fallecimiento del causante, el 1 de mayo de 2006, sino desde que se dicta el Auto de declaración de herederos el 27 de enero de 2007, ya que es en esta fecha cuando adquiere la condición de heredero. Para llegar a tal conclusión hay que tener en cuenta que según el art. 5 de la Ley reguladora del Impuesto están obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones mortis causa los causahabientes, esto es el heredero o legatario. Es evidente que en este caso el actor no adquirió la condición de heredero hasta que fue declarado como tal mediante el Auto del Juzgado de Primera Instancia nº. 2 de Cartagena de fecha 27 de enero de 2007, por lo que su obligación tributaria de presentar la autoliquidación y pagar el impuesto, no nació hasta ese momento. Además este argumento viene corroborado por lo dispuesto en el art. 34 de la Ley reguladora del Impuesto, que impone en la Región de Murcia que el impuesto se liquide mediante autoliquidación. Señala el art. 31 de esta Ley: 1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen. No obstante lo anterior podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o constate el hecho imponible. 2) Los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las Comunidades Autónomas en las que así se establezca en esta Ley. Ello significa que el actor estaba obligado a presentar la autoliquidación del impuesto y que para ello debía aportar la documentación acreditativa del hecho imponible, constituido, como señala el art. 3, por la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Por tanto el documento que acredita el hecho imponible es la declaración judicial de herederos, pues hasta entonces no hay adquisición por herencia por parte del interesado. Para presentar la autoliquidación era imprescindible aportar el documento que acreditara que se tiene la condición de heredero, sin que por tanto pueda comenzar a contarse el plazo para liquidar el impuesto, hasta que se tenga la declaración judicial de herederos, lo que conduce a considerar que el recargo único era improcedente, al haberse presentado la declaración dentro del plazo de 6 meses contado desde dicha fecha, sentido en el que se han pronunciado otros Tribunales, como el TSJ de Madrid en sentencia de 10 de octubre de 2008 , que sienta como criterio que en el caso que deban realizarse actuaciones judiciales con carácter previo para ser heredero (como ocurre cuando hay un testamento ológrafo que deba protocolizarse), solo cuando finalicen, comienza el cómputo del plazo de 6 meses para cumplir con las obligaciones tributarias, ya que de no ser así se daría el caso de que cuando finalizaran tales actuaciones y se ostentara la condición de heredero, ya habría transcurrido el plazo de 6 meses que prevé la Ley para liquidar.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 29 de abril de 2015

 

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PORTADA HISTÓRICA

 

 

Baena (Córdoba). Casa del Monte

Baena (Córdoba). Casa del Monte

Informe Fiscal Enero 2015

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

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SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014, Recurso 1881/2012. Se aprecia simulación, habiéndose creado una apariencia de arrendamiento para poder deducirse el IVA

No se admite el Recurso de Casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de marzo de 2012, Recurso 552/2009, reseñada en el Informe de marzo de 2012, en el que escribimos lo siguiente: “Una sociedad que está construyendo un hospital ante la imposibilidad de deducirse el IVA soportado, al tratarse de la prestación de servicios sanitarios, constituye otra sociedad a la que domina en un cien por cien de su capital, arrendándole dicho hospital. La Administración, el TEAC y la Audiencia Nacional aprecian la existencia de una simulación en la operación descrita.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .”

“Efectivamente esta Sala llega a idéntica solución a la vista de cómo se han producido ciertos actos con transcendencia jurídica, a saber: 1.- De los tres centros hospitalarios que S… gestiona en V…., solo uno se ha construido, el Centro Hospitalario C…….e y sólo en la adquisición de éste ha soportado IVA y también sólo en este se acude a la fórmula de disociar gestión/propiedad, a través de un arrendamiento, ya que para los otros dos la sociedad propietaria de las instalaciones presta directamente los servicios sanitarios. 2.- S…construye el nuevo hospital durante el periodo 1998 y hasta finales del 2000 y pese a lo elevado de su coste de construcción, pierde dinero en su explotación vía arrendamiento. 3.- La entidad H…. se constituye en octubre de 2000, justo cuando el nuevo hospital está acabando de construirse, después de haberse denegado por dos veces la devolución de IVA. 4.- La entidad actora se da de alta en el epígrafe 861.2 alquiler de locales industriales el 29 de diciembre de 2000, es decir con posterioridad a la construcción del hospital y 4.- Finalmente hay una total dependencia de H… respecto de S…., estando aquella participada al 100% por ésta, siendo los órganos de Administración comunes, coincidiendo arrendadora y arrendataria. Por tanto la creación de la entidad H… en realidad no responde a la intención de desarrollar una actividad diferenciada en el ámbito del sector sanitario sino el intento de conseguir la deducción de un IVA soportado que de otro modo no podría haberlo sido, sin que frente a ello puedan válidamente prosperar las alegaciones de la parte actora, pues el hecho de que la Administración con anterioridad no hubiera calificado la operación de arrendamiento objeto de controversia, no impide que pueda hacerlo posteriormente.”

  

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2014, Recurso 2470/2011. Naturaleza Jurídica del Consorcio de Compensación de Seguros. Se califica como Administración Institucional que goza de exención en el ITP.

Según su normativa reguladora, el Consorcio de Compensación de Seguros es conceptuado como una Entidad Pública Empresarial de las previstas en el art. 43.1.b) de la Ley 6/1997. Esto es, se conceptúa como un Organismo Público al que se encomienda la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación. En concreto, según la normativa antes reseñada, al Consorcio de Compensación de Seguros se le encomiendan las funciones enumeradas en el art. 3º del RD-Leg. 7/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido del Estatuto Legal del Consorcio de Compensación de Seguros.” Dicho artículo 43 clasifica los Organismos Públicos en Organismos autónomos, Entidades públicas empresariales, y Agencias Estatales.

 

No sujeción a AJD de la transmisión de las Oficinas de Farmacia.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de noviembre de 2014, Recurso 817/2011.

“La resolución del TEARV en su Fundamento Cuarto, donde efectúa una síntesis de la finalidad del Registro de Bienes Muebles, creado en D. A. Única del RD 1.828/1993 de 3 de diciembre, que aprobaba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación, con la descripción de las secciones de que se compone y, la enumeración de los actos y contratos inscribibles en el mismo, y Quinto, donde se argumenta la conclusión tras lo expuesto en el anterior, es sumamente clara : » la adquisición de una Oficina de Farmacia solo tendría posibilidad de acceso al Registro de Bienes Muebles en las secciones 3ª, como establecimiento mercantil, o 5ª en cuanto otros bienes registrables»,secciones estas que carecen de desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión los bienes que tienen acceso a las mismas ; e igual ocurre con el negocio de compraventa con pago del precio al contado por el que se ha adquirido en el presente caso la citada Oficina de Farmacia, que únicamente cabria encuadrar como acto o contrato inscribible en el genérico apartado de » otros contratos sobre bienes muebles » y forzando mucho el encaje, ya que el contrato de compraventa al contado difiere mucho en cuanto a su naturaleza jurídica de los típicos que tienen cabida en este Registro como las compraventas a plazos , contratos de financiación, de garantía, etc,..; todo ello sin contar con que dada la compleja estructura empresarial de las Oficinas de Farmacia, tienen forzado encaje en la amplia y genérica calificación que de los bienes muebles se contiene en los arts.335 y 336 del CC .»

    Por su parte la Administración, en síntesis, mantiene que en cualquier transmisión de oficina de farmacia, ya se transmita la totalidad del patrimonio afecto a la explotación, ya sea solo del negocio en si, se transmite la licencia -el derecho de establecimiento, con reserva de un bien, siempre tiene lugar una adquisición valuable que debe acceder al Registro; apoya su tesis en los arts.333, 334 y 335 del CC, los que estima no son correctamente interpretados, al encontrarnos ante un registro que también lo es de titularidades con fin de dar publicidad a estas. Por ultimo y al Sexto se concluye: En consecuencia, y dado que, como se ha visto, el acceso al Registro de Bienes Muebles de la operación controvertida es inespecífico y limitado, y no puede alcanzar en ningún caso al conjunto del valor reflejado en la transmisión de una farmacia en funcionamiento, que se utiliza como base imponible, y existiendo una marcada desproporción entre el mismo y el objeto de inscripción registral, no cabe sino considerar que la liquidación no se ajusta al hecho imponible gravado y debe ser anulada .”

El Tribunal valenciano reitera su ya clásica doctrina sobre el tema, reseñada y estudiada por nosotros en otras ocasiones.

  

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 7 de noviembre de 2014, Recurso 199/2011. Imposibilidad de aplicar las reducciones `previstas en el ISD al ser el cargo de administrador gratuito y percibir una retribución exclusivamente como trabajador.

.”En relación con  la reducción por adquisición de la empresa “El único impedimento para su aplicación según el TEAR, es que » no se cumple con el requisito de que, precisamente por el ejercicio de sus funciones de administración de la sociedad, percibieran una retribución que suponga más del 50 % de los ingresos de los Administradores «, y lo hace derivar de tres elementos; en primer lugar, que los estatutos de la Sociedad no contemplen la retribución de los Administradores; en segundo lugar, que la retención practicada al sujeto pasivo y al causante no fuera del 35 %, y en tercer lugar, que las retribuciones de los mismos se documenten en recibos de salarios iguales a los trabajadores por cuenta ajena al servicio de la sociedad, y dado que se trata de bonificaciones fiscales, la carga de la prueba corresponde a quien lo pide.” “El único impedimento para su aplicación según el TEAR, es que » no se cumple con el requisito de que, precisamente por el ejercicio de sus funciones de administración de la sociedad, percibieran una retribución que suponga más del 50 % de los ingresos de los Administradores «, y lo hace derivar de tres elementos; en primer lugar, que los estatutos de la Sociedad no contemplen la retribución de los Administradores; en segundo lugar, que la retención practicada al sujeto pasivo y al causante no fuera del 35 %, y en tercer lugar, que las retribuciones de los mismos se documenten en recibos de salarios iguales a los trabajadores por cuenta ajena al servicio de la sociedad, y dado que se trata de bonificaciones fiscales, la carga de la prueba corresponde a quien lo pide.”

Se invoca por los recurrentes la Sentencia del TS de 31 de marzo de 2013, Recurso 4203/2014, cuya doctrina no admite el Tribunal, entres otras razones, por ser una sentencia aislada, que no crea jurisprudencia, y porque “en la citada sentencia el TS hace especial hincapié en lo que debe entenderse como «labores de dirección en la empresa», y la interpretación que debe darse al artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Patrimonio.

Pero no analiza de forma específica la cuestión clave de que para gozar de este beneficio fiscal, más allá de que el sujeto pasivo lleve a cabo funciones de dirección, se le ha de retribuir en esta condición y no como empleado de la Sociedad, es decir, como consecuencia de una relación laboral por cuenta ajena, como es el presente caso; ya que como Administrador, o como persona que dirige la empresa, se llame como se llame, nada percibe.”

  

Sentencia del TSJ de Asturias de 10 de noviembre de 2014, Recurso 908/2013.  Constitución de fianza en la escritura de compraventa y subrogación de préstamo hipotecario. Unidad de acto. No sujeción de la fianza a ITPAJD.

El objeto tributario se refiere a la fianza constituida en garantía de un préstamo hipotecario otorgado por la hoy recurrente, con motivo de la subrogación del adquirente de la vivienda en el préstamo pendiente del transmitente, que la Administración entiende no tributa en unidad de acto, lo que impugna la parte actora, centrándose la controversia en la interpretación del artículo 25.1 del R.D. 828/1995, de 29 de mayo, RITP, proyectado sobre la constitución de fianza en la misma escritura de compraventa y subrogación de los compradores en un préstamo hipotecario anterior, de forma que el préstamo y su devolución por quien se subroga se ha asegurado con dos garantías, por la hipoteca y por la fianza, y en tal sentido, las resoluciones judiciales avalan, en general, la tesis de la actora en una interpretación conjunta de los artículos 7.1.B) del RDL 1/1993, 15.1 del TRLITP-AJD y 25.1 del RITP, según el cual «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía», precepto que el Tribunal Supremo mantuvo su adecuación a derecho en las sentencias de 3 de noviembre de 1997, y con ellos, como señala la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de fecha 18 de junio de 2014, además de otras recogidas en la demanda, «resulta irrelevante que la fianza no fuera constituida en el momento en que se constituyó el préstamo inicial, pues lo fue en la misma escritura de compraventa y subrogación en el préstamo, el cual mantuvo su plena vigencia y existencia, produciéndose una novación contractual en la que, con unidad de acto, el comprador se subrogó en las obligaciones contractuales del inicial prestatario, siendo por tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia disconforme al precepto reglamentario y a la jurisprudencia interpretativa del mismo (señalar también sentencias concordantes como la del Tribunal Supremo de 27-6-2002 y las del TSJ de Cataluña de 30-3-2006. 16-7-2007 y 4-6-2008), pues los derechos de hipoteca y demás derechos reales en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto.

En efecto la escritura de la que dimana la liquidación impugnada, formaliza la venta de una finca por el precio equivalente al capital pendiente de amortizar del crédito con garantía hipotecaria inicial que grava la total finca, en el que se subrogan los compradores, al propio tiempo que se constituye un nuevo afianzamiento, aceptando la entidad CAM la subrogación y el nuevo afianzamiento contenidos en la escritura.

Se trata, por consiguiente, de un supuesto de constitución de dos garantías distintas en relación con un crédito, formalizadas en unidad de acto en la escritura correspondiente, en la que la compradora se subroga en la garantía hipotecaria, al propio tiempo que se constituye una fianza para garantizar dicho crédito. De tal forma que esta segunda garantía se deriva sin ninguna duda del documento contractual novado de préstamo, conforme viene exigiendo la doctrina jurisprudencial que ha quedado anteriormente referenciada, con la lógica consecuencia de que, como sostienen las partes demandadas en sus argumentaciones, no surgirá la obligación de tributar nuevamente por este afianzamiento, dado que ya se tributó por el préstamo al que garantiza…», criterio que este Tribunal hace suyo, y supone la estimación del recurso.”

Igual criterio mantiene el TSJ de Galicia en la Sentencia de 22 de noviembre de 2014, Recurso 15179/2014.  En un sentido contrario el TSJ de Extremadura.

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 7 de noviembre de 2014, Recurso 3154/2011. En la fianza no simultánea la base imponible del impuesto de TPO se limita a la obligación aún no amortizada y no al total de la llamada obligación originaria garantizada.

De los preceptos citados –arts. 1822 y 1827 del Código Civil- se deduce que, «el capital de la obligación» es «el importe afianzado», es decir, el montante total que el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. A este respecto, la expresión «importe afianzado» puede entenderse referida exclusivamente al principal del préstamo, si la garantía prestada por el fiador se circunscribe a dicho importe. No obstante, en aplicación del principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, debe tenerse en cuenta que si el ámbito de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende expresamente a otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones u otros -no se olvide que el Código Civil exige que la fianza sea expresa-, todos ellos formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el «importe afianzado».

En cuanto a la base imponible de la fianza sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, según dispone el artículo 10.2.j) del TRLITPAJD, estará constituida por «el capital de la obligación» o «importe afianzado», entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. De acuerdo con el principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, para la determinación en cada caso concreto de la base imponible de un préstamo asegurado con fianza deberá atenderse a lo convenido por las partes en el contrato de fianza en cuestión, a fin de determinar el importe total que efectivamente queda garantizado con la fianza. En definitiva en el caso de autos, en el que a tenor de la fianza suscrita, y otra cosa no alega la administración recurrente el fiador garantiza el importe todavía no amortizado, deberemos concluir en consecuencia que la base imponible del impuesto debe limitarse a dicha cuantía y no al total de la llamada obligación originaria garantizada, lo que nos conduce en consecuencia a la desestimación del recurso.”

 

 Si la actuación de la Administración ha sido ilegal el ciudadano tiene derecho al resarcimiento de los perjuicios ocasionados, Un ejemplo sería el coste de los avales.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de noviembre de 2014, Recurso 1976/2011.

“Respecto de la procedencia de que se indemnice al actor los daños y perjuicios consistentes en los gastos del aval presentado para obtener la suspensión de la ejecución del acto recurrido ha de resolverse en el sentido ya consolidado en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que mantiene que resultan indemnizables tales gastos como consecuencia de la necesidad de obtener el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada a que se refiere el art. 31.2 LRJCA , y de lograr la plena indemnidad del perjudicado, pues la constitución de avales o garantías producen gastos resarcibles por estar en relación causal con el acto suspendido. Y si bien es cierto que la simple declaración de la nulidad de un acto administrativo no presupone ni genera inexorablemente un derecho a la indemnización por surgir éste de la existencia de un daño o lesión-patrimonial sufridos por un particular como consecuencia del actuar de la Administración, no lo es menos que si la lesión existe y por añadidura el acto o actuación resulta ilegal, la imputación del daño a la Administración puede resultar obligada, como acontece cuando el recurrente está sufriendo hasta la cancelación del aval unos perjuicios representados por la comisión percibida por la entidad de crédito que no tenía ningún deber jurídico de soportar al dimanar de un funcionamiento anormal de la Hacienda Pública, que dictó un acto improcedente.

Por ello, debe reconocerse el derecho de la parte actora a que le sea satisfecho el importe de las cantidades abonadas a la entidad bancaria o de crédito en concepto de comisión o precio del aval hasta que se proceda a su cancelación, conforme a las previsiones del artículo 33 LGT, desarrolladas por los arts. 72 y ss Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.”

 

 Ineficacia frente a la Hacienda Pública de la escritura de rectificación del valor de la finca donada.

Sentencia del TSJ de Madrid de 2 de diciembre de 2014, Recurso 1328/2012.

“El tenor literal de la cláusula que contiene dicha valoración es claro y no ofrece lugar a dudas en cuanto a lo valorado, que es lo donado, es decir, el 50% del reseñado bien inmueble, y no la totalidad del mismo, siendo ese valor el que se declaró como base imponible a efectos del Impuesto sobre Donaciones. La modificación de dicha valoración se produjo por escritura pública de fecha 10 de septiembre de 2010 -con posterioridad al inicio del procedimiento de gestión que finalizó con la liquidación provisional ahora recurrida-, y sin que el interesado haya aportado prueba alguna que justifique la existencia del error invocado, pues no hay ningún dato del que pueda inferirse que el valor fijado en la escritura de donación fuese el de la totalidad del inmueble y no el porcentaje transmitido. Por tanto, hay que estar al valor determinado en la mencionada transmisión, ya que la posterior rectificación del mismo constituye una mera declaración de voluntad que carece de todo apoyo probatorio y cuya finalidad no parece ser otra que alterar el valor inicialmente asignado para reducir la carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Es intrascendente por ello que el recurrente haya presentado una solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre Donaciones y también que la escritura de subsanación haya sido inscrita en el Registro de la Propiedad, pues ninguno de esos actos tiene eficacia frente a la Administración tributaria al ser plenamente válido el valor asignado en la escritura pública de donación por no haberse justificado que no se corresponda con el valor real del porcentaje del inmueble transmitido.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de diciembre de 2014, Recurso 1523/2012. Liquidación por IRPF. Reducción. Base imponible. Pensiones compensatorias. Necesidad de satisfacer personalmente tales rentas para la reducción pretendida.

En opinión del recurrente no existe duda alguna acerca del derecho a la reducción de las cantidades satisfechas en concepto de pensión compensatoria al cónyuge y anualidades por alimentos, cuando las mismas lo sean por decisión judicial.

Manifiesta que en el presente caso, se aportó en el escrito de contestación al requerimiento, copia de la sentencia de 10.11.1999 de Medidas Provisionales, copia de la sentencia de 04.10.2006 de modificación de medidas definitivas y justificantes de pago de la pensión compensatoria realizados durante el ejercicio 2008 tal y como consta acreditado en el expediente administrativo enviado por la AEAT.

En opinión del recurrente la expresión satisfechas por decisión judicial implica el cumplimiento dos requisitos, que la pensión compensatoria se haya establecido judicialmente (hecho que ha quedado probado con la aportación de la Sentencia de 10.11.1999 ) y que la pensión compensatoria haya sido abonada mediante la acreditación de dicho extremo: hecho que también ha quedado acreditado con la aportación de los justificantes de pago de la pensión compensatoria realizadas durante el ejercicio 2008.

Alega que en relación con el cumplimiento del segundo de los requisitos anteriormente expuestos, en los justificantes de pago figura como ordenante B……., S.L., sociedad mercantil de la que el recurrente es titular del 99,99% del capital social, por tanto, y pese a que dichos pagos son realizados por B…….., S.L., los pagos mensuales de la pensión compensatoria realizados a favor de Doña Piedad se han cargado en la cuenta que el recurrente mantiene con dicha sociedad (cuenta n° 55100).

Destaca que en prueba de ello, se aportó certificación relativa a la citada cuenta, y que así consta en la contabilidad de la empresa.”

“La única cuestión planteada en los presentes autos consiste en determinar si es conforme a derecho la decisión de la Administración que corrigió la reducción practicada en la base imponible general por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos en la autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2008, del recurrente, al entender que las cantidades satisfechas en concepto de «pensiones compensatorias a favor del cónyuge» no eran deducibles del citado impuesto, toda vez que habían sido pagadas por una sociedad de la que el recurrente era accionista al 99%.

Para resolver esta cuestión debe partirse de las normas que disciplinan el Impuesto de la Renta de la Personas Físicas, esto es, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

El Tribunal concluye exponiendo lo siguiente: “para que se pueda practicar una reducción en la base imponible general por pensiones compensatorias, lo que constituye una «disminución de renta» el contribuyente deberá haber satisfecho personalmente la cantidad en cuestión, no siendo posible practicar esa reducción cuando el pago se haya efectuado por una tercera persona, lo que viene vedado por el carácter personal y directo del tributo, por lo que procede desestimar el presente recurso contencioso- administrativo.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 9 de diciembre de 2014, Recurso 1712/2011. Para que se sujete la operación a IVA el transmitente debe ser empresario y actuar en el ejercicio de su actividad empresarial.

 “De lo expuesto resulta que no todas las transmisiones de inmuebles están sujetas a IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional. Por ello, el elemento central del litigio se reduce a determinar si la parte vendedora era o no empresario, para lo cual se exige estar ante la entrega de bienes que formen parte de su patrimonio empresarial al objeto de que dicha operación esté sujeta al IVA y, en tal sentido, cabe señalar que en este recurso no consta prueba alguna del carácter de empresario de la parte vendedora. En efecto, en relación con tal conclusión hay que recordar, primero, que según constató la Inspección, extremo que no ha sido en absoluto desvirtuado, ninguno de los transmitentes figuraba en el censo del IAE ni era tampoco declarante del IVA a la fecha de la transmisión, ni en los años inmediatamente anteriores, segundo, que tampoco consta que declararan ingresos por el concepto de actividades económicas del IRPF o rendimientos del capital inmobiliario en dicho impuesto, tercero, que en la propia escritura, al referirse a la situación arrendaticia, figura que la finca se encontraba libre de arrendamientos a excepción del sótano destinado a bodega, y cuarto, que incluso algunos de los vendedores tenían solo la cualidad de nudos propietarios, por lo que malamente podían ceder una facultad, el uso, que no les correspondía. Se juzga asimismo oportuno subrayar que tiene razón el TEAR de Castilla y León en la interpretación que de la normativa aplicable hace en la parte final de su resolución y en particular en aquélla en la que afirma que «cuando el artículo 5 de la Ley del IVA dice que tendrán la consideración de empresarios los arrendadores, se ciñe, exclusivamente, a la actividad de arrendamiento. Extender esa consideración a otras actividades, como la venta del inmueble arrendado, nos llevaría a considerar que pueden repercutir IVA, renunciando a la exención, particulares como los que nos ocupan, lo cual es contrario a la finalidad de la renuncia según la explica la Exposición de Motivos de la ley en la parte transcrita, e implicaría que cualquier particular que arrendara una vivienda y posteriormente la vendiera a un empresario o profesional, que alegara tener derecho a la deducción total del IVA, tuviera que repercutir IVA en esa operación, sacando así el impuesto de la órbita de las actividades empresariales y trasladándolo a las ventas efectuadas por particulares, lo cual parece contrario al espíritu del IVA».

 

Exclusión de los activos no afectos en la aplicación de la reducción del ISD.

Sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de diciembre de 2014, Recurso 1314/2011. 

La cuestión que se ventila en este proceso es la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición, conforme al art. 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, centrándose la litis en determinar si tal porcentaje ha de aplicarse al valor total de las participaciones o sólo sobre el valor de las participaciones por la parte que corresponde a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma y el valor del patrimonio neto de la entidad, por aplicación del art, 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre Patrimonio, por remisión del precepto antes visto de la LISD.

La Inspección consideró que no concurría aquel factor de afectación en la parte del inmovilizado constituido por inversiones financieras permanentes, que consistían en fondos de inversión depositados en el BBVA, aplicando el porcentaje del 95% sobre la base que de ello resultaba.”

“Al respecto hay que considerar que el art. 20.6 de la LISD se refiere a la transmisión intervivos de «participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4ª de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio «, y de la literalidad no se evidencia que la remisión sea sólo el apartado 2-d) del precepto, es decir, al requisito de ejercicio efectivo por el sujeto de las funciones de dirección y porcentaje de la remuneración percibida por ello, con exclusión en la remisión de la referencia a los activos efectos, sino «entidades a los que sea de aplicación la exención regulada….», es decir, cuales sean esas entidades y cual sea el alcance de la exención como regulada, en toda su regulación.

Respecto a la interpretación finalista, hay que considerar que la Ley tenía como objetivo aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión de las empresas familiares, en su forma de empresa individual o de participaciones, y por tanto atendiendo a una efectiva actividad económica, de lo que resulta que, por ser ajenos a ello, debía excluirse en la aplicación del porcentaje de reducción en base los activos que no estuvieran afectos.

No se trata de aplicar una reducción sobre todos los activos atendiendo a su integración en la empresa, y sus participaciones, sino de aplicar la reducción en la misma medida en que los activos están afectos a la actividad económica, porque en la continuidad de la empresa familiar reduciendo el impacto fiscal, que es lo que se pretende, son ajenos los activos que no sean precisos, afectos a la actividad. Hay que añadir que en el informe ampliatorio se relata, y ello no ha sido cuestionado, que los activos considerados excluidos formaban parte del patrimonio personal de los socios, y por tanto también del donante y fueron aportados sin que provinieran de beneficios de actividad económica alguna, de manera que la realidad de las cosas es que un elemento del patrimonio personal que se pretende donar es incluido en  el activo de una sociedad, y de esta manera transmitiendo las participaciones sociales representativas de tal activo se aplica la reducción del 95%, todo lo cual es ajeno a la finalidad de la Ley, que, se insiste, es minorar el impacto fiscal de una empresa familiar, de sus participaciones, para no perjudicar o hacer muy difícil la continuidad de la empresa misma.

Por último hay que añadir que la Llei 21/2001, antes citada, preveía la imputación, a los efectos de determinar el porcentaje, solo de los activos afectos, aplicando la reducción a las adquisiciones «mortis causa», y que la Llei 19/2010 extiende tal regulación a las donaciones, pero de tal regulación específica no se desprende que la legislación estatal no excluyera los bienes no afectos al punto que hubo de ser la legislación autonómica la que tuviera que hacer tal precisión, sino que lo que resulta es que la normativa autonómica abandona la remisión a la Ley del Impuesto de Patrimonio y establece directamente en la regulación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones la repetida exclusión del valor de los bienes no afectos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos de 18 de diciembre de 2014, Recurso 33/2014. Devengo del IVA en la permuta del suelo por obra. En el Impuesto sobre Sociedades rige otra regla.

“Cuando se realiza una permuta como la documentada en el indicado instrumento público, tienen lugar en realidad dos operaciones, a saber, por un lado, la entrega del terreno y por otro lado, la entrega de la construcción como contraprestación al terreno recibido.

La entrega del terreno que recibe la entidad actora debe ser considerada como un pago anticipado de la prestación que debe realizar, esto es, de la entrega de las edificaciones porque es esa entrega la que sirve de pago a la edificación que en el futuro se va a recibir.

Así las cosas, es verdad que el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, a propósito del devengo del impuesto, dice: Primero. «Se devengará el Impuesto: En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable».

Pero este mismo artículo tiene un apartado Dos, que es el que aquí resulta aplicable, y que dice: «No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.

Consiguientemente, en el caso que nos ocupa, en la medida en que estamos ante una permuta de terrenos por edificaciones y en la que se establecen, como hemos dicho, dos transmisiones (la entrega del solar y la entrega de las edificaciones que se van a construir sobre el mismo) resulta que se produce un pago anticipado por la entrega de la edificación y que está representado por la entrega del solar, por lo que es de aplicación el artículo 75.2.

Consiguientemente, el IVA correspondiente se devenga en la fecha de la entrega del terreno. Para construir (solar), esto es en este caso, en la fecha en que se documentó en las correspondientes escrituras públicas el contrato de permuta, ya que en ese momento se produce la entrega del terreno.  La base imponible del impuesto en un caso como en el que nos ocupa es la que indica el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto, que dice: «En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes».

“Lo anteriormente expuesto viene avalado por el Tribunal Supremo en las Sentencias citadas por la propia Resolución recurrida, Sentencias de fechas 18 de marzo de 2009 (recurso de casación 5013/2006) y de 29 de abril de 2009 (recurso de casación 5483/2006), jurisprudencia aplicada por los Tribunales Superiores de Justicia en sentencias posteriores.

En efecto la Sentencia de fecha 20 de junio de 2012 (recurso nº 166/10) dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dice: <<La cuestión que se suscita entre las partes en los presentes autos ha sido resuelta por el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 29-4-2009, rec. 5483/2006, sentencia que confirma el criterio mantenido en la sentencia de instancia al declarar que en el momento del devengo del impuesto, en este caso el de la formalización en escritura pública del contrato de permuta, se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban, por una parte las dos parcelas y por otra los derechos sobre pisos y plazas de garajes, aún no finalizados pero completamente determinados, siendo este momento al que debe atenderse para fijar el valor de mercado de dichos bienes para determinar la base imponible.”

En el caso de permuta de terrenos a cambio de edificaciones futuras el momento que interesa a los efectos del Impuesto sobre Sociedades no es el momento en el que se suscribe el contrato de permuta y se entrega el terreno -pago anticipado por la entrega del bien- sino el momento en el que la construcción está en condiciones de ser entregada, porque es ese el momento en el que se produce la corriente material de los bienes y es en ese momento cuando el ingreso debe imputarse a la sociedad promotora que ha recibido el terreno y entrega la edificación y no cuando se suscribe el contrato. El artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dice: «Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros».

Por lo tanto, la operación de permuta es valorada de manera distinta en función de cuál es el hecho imponible en uno y otro impuesto y en función de lo que establece la normativa de cada tributo.”

 

Tributación del derecho de transmisión. Fiscalmente existen dos transmisiones.

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2014, Recurso 648/2012. Tributación del derecho de transmisión. Fiscalmente existen dos transmisiones. El devengo tiene lugar el día del fallecimiento. Igual solución en la plusvalía municipal.

“El TEAR lo que entiende es que se producen dos transmisiones a los efectos del impuesto, una la del primer causante al llamado a su herencia y, otra, de este último a su propio heredero que no adquiere del causante inicial directamente sino a través de la herencia del primer causante y tal es el criterio que se deduce de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 (recurso 2610/2008 ), y que nos lleva a la desestimación del motivo y sin perjuicio de que los interesados pudiesen instar el reintegro de posibles ingresos indebidos, cuando señala «En relación con esta cuestión en la sentencia de esta Sala de 31 de marzo de 2004.”

“La siguiente cuestión que plantea la recurrente es que como la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia de su hermano fue en fecha 20 de diciembre de 2006, ya fallecido su padre, determinados bienes no pasaron a la masa del padre lo que determina que el hecho imponible no tuviera lugar conforme al artículo 3º 1 a) de la Ley 29/1987 , entendiendo que los bienes relacionados por la Administración como números 15, 39 al 43, 52, 65 al 70 y 72 no forman parte de la masa pues conforme a dicha escritura son bienes que heredaron su viuda y su madre.

La respuesta ha de ser negativa pues el art. 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que «En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…», y el art. 10 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que «1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. …2. Las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el Impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones.”

En la plusvalía municipal también se devenga dos transmisiones; así lo expresa la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona nº 10 de 30 de septiembre de 2014 Recurso 193/2013.

En definitiva, la Sentencia civil del TS de 11 de septiembre de 2013, Recurso 397/2011, aparte de estar desconectada de la realidad, pues en la mayoría de las ocasiones no debería operar el derecho de transmisión por existir aceptaciones tácitas no acreditadas y de perjudicar al cónyuge viudo del transmitente, que mayoritariamente son mujeres, al haber, estadísticamente, más viudas que viudos, fiscalmente carece de consecuencias prácticas. A todas estas cuestiones hicimos referencia en la reseña  que escribimos de la Resolución de la DGRN de 11 de junio de 2014, publicada en notariosyregistradores.com en agosto de 2014.

La doctrina civil de la Sentencia de 11 de septiembre de 2013 ha sido reiterada por otra de 20 de enero de 2014, Recurso 495/2001, aunque en este caso dicha doctrina no constituye la ratio decidendi de la resolución del TS.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2014, Recurso 583/2012. La acreditación de la calificación provisional como VPO

“Resulta reiterada la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que esta Sección ha contemplado asimismo en anteriores resoluciones de idéntica naturaleza a la presente, de que el plazo de tres años a que se refiere el precepto –art. 45 del TR de ITP- citado puede ser objeto de interrupción cuando el adquirente de las fincas destinadas a la construcción de viviendas de protección oficial no puede obtener la cédula de calificación provisional por motivos ajenos a su voluntad o imputables a la actuación de la propia administración (jurisprudencia asimismo aplicada por el TEAR de Madrid como se aprecia de las distintas resoluciones aportadas por la codemandada).”

 

 Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de diciembre de 2014, Recurso 642/2012.  Sujeción a ITP de la concesión de un hospital

La Consejería de Sanidad y Consumo de la Comunidad de Madrid acuerda adjudicar el contrato denominado «Concesión de obra pública para la construcción y explotación del Hospital de C……» a la entidad actora, «H………., S.A.», con sujeción a los Pliegos de Cláusulas Administrativas Particulares y de Prescripciones Técnicas aprobados por Orden del Consejero de Sanidad y Consumo. “Del examen del contrato y del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares se desprende que, como continúa argumentando el Tribunal Supremo en el FJ 4º de aquella sentencia –del TS de 9 de mayo de 2014-, «estamos en presencia de una concesión, pues al margen de las menciones allí contenidas a la figura de la concesión o a la del concesionario, de los mismos resulta acreditado un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público con la construcción y explotación del nuevo Hospital …, con todos los servicios que se detallan en el propio contrato y Pliego correspondiente.»

En efecto, el hecho de que en el apartado B.7 del Pliego, relativo a «Derechos de la Sociedad.

Concesionaria», se contemple que «el derecho que ostenta la Sociedad Concesionaria a una contraprestación podrá tener la consideración de activos susceptibles de cederse, pignorarse, titularizarse…», sólo puede significar que la actora -como continúa argumentando la STS citada- ha adquirido derechos derivados de una inicial actuación administrativa, derechos que se han integrado en su patrimonio, pues si no fuera así, no podría cederlos o constituir prenda sobre ellos. Asimismo, el que la actora deba, conforme deriva de la cláusula B.12, ejecutar el contrato en todas sus fases a su riesgo y ventura robustece la idea de que nos situamos en el ámbito de una concesión y no de un simple contrato de obras.

Por tanto, del examen del contrato y del pliego se desprende que las obligaciones que asume la sociedad concesionaria van -como continúa razonando el Tribunal Supremo la sentencia que hemos transcrito- «mucho más allá de la realización de una simple obra pública y se incardina claramente en la prestación de un servicio público, que aunque no incluya la asistencia sanitaria, sí comprende una serie de servicios que gestiona la recurrente y pone a disposición de la profesionales sanitarios. … El servicio médico-asistencial como tal será prestado por la Administración, pero para esa prestación es necesaria la existencia de un soporte o sustrato material relativo al equipamiento, el mantenimiento, la reposición, etc…. que será prestado por el recurrente, (….)…..». En definitiva, gestionará la estructura material del servicio, participando en la explotación del mismo….».

Y todo ello resulta congruente, también en nuestro caso, con el objeto y finalidad del contrato, que va mas allá de una simple obra pública, dado que el objeto del contrato, que según la cláusula primera del Pliego, se ejecutará a riesgo y ventura del concesionario, comprende la redacción del proyecto de construcción del hospital, la ejecución y dirección de las obras, y la explotación y mantenimiento de la obra pública y del mobiliario relacionado en el Anexo VI, entendiendo por tal la puesta a disposición del Hospital mediante la prestación de los servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del mismo, así como la explotación de las zonas complementarias y espacios comerciales autorizados. Y en cuanto su finalidad, es «la creación de una nueva infraestructura hospitalaria, prevista en el Plan de Infraestructuras Sanitarias para el período 2004-2007 para satisfacer las necesidades sanitarias del A………….. Además, también en este caso se pone en relación el objeto y finalidad del contrato con la duración de la concesión -30 años- y la retribución por los conceptos antes indicados del concesionario.  Razones por las cuales, debemos concluir – en idéntico sentido que el Tribunal Supremo en la sentencia a la que venimos haciendo mención- que nos encontramos ante una concesión y no ante un contrato de concesión de obra pública.”

 

Sentencia del TSJ de Aragón de 23 de diciembre de 2014, Recurso 524/2011. Legitimación del albacea para obtener información catastral

El artículo 53 de la Ley del Catastro dispone: “Acceso a la información catastral protegida.

  1. El acceso a los datos catastrales protegidos sólo podrá realizarse mediante el consentimiento expreso, específico y por escrito del afectado, o cuando una ley excluya dicho consentimiento o la información sea recabada en alguno de los supuestos de interés legítimo y directo siguientes:
  2. e) Por los herederos y sucesores, respecto de los bienes inmuebles del causante o transmitente que figure inscrito en el Catastro Inmobiliario.”

En este caso el recurrente y otro, son albaceas, contadores partidores o ejecutores testamentarios y sus funciones según se establece en la herencia, son entregar legados, partir la herencia, adjudicar los bienes e interpretar las disposiciones testamentarias y además solidariamente las siguientes: efectuar la partición de la herencia, tomar posesión de los bienes relictos, (…) efectuar la entrega de los legados ordenados tanto de bienes inmuebles como de muebles, gestionar todo lo necesario ante toda clase de oficinas públicas y privadas, (…) En definitiva se les faculta para realizar y gestionar todo lo necesario o conveniente hasta dar debido cumplimiento a lo dispuesto.

Dentro de lo debido es claro que también es su obligación como ejecutor testamentario, la liquidación y pago de los debidos impuestos tanto de Sucesiones, como de Incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Así se acredita por que es reconocido como representante legal de la herencia yacente (aporta documento con la demanda en tal sentido), obligada al pago de éstos, mientras los herederos no acepten la misma.

Por tanto cuando la ley del Catastro exige que haya un consentimiento expreso, específico y por escrito del afectado, no puede excluir el consentimiento expreso dado por el causante para ejecutar su voluntad, mientras no se exceda de su cometido. Y dentro de él de ese consentimiento, está estrechamente incluido el que otorgó en su día la causante, otorgando la representación en el sentido más lato del término para actuar en ejecución de la herencia, como albacea, contador partidor o ejecutor testamentario. No se aprecia otra fórmula en nuestro derecho para otorgar ese consentimiento que no sea en el testamento. En la medida por tanto en que para ejecutar el testamento, -y aquí esta cuestión no se niega-, es preciso obtener los datos catastrales de los bienes inmuebles, a los albaceas se les debe otorgar legitimación, porque ya les fue concedida esa legitimación por la causante.

Legitimación que les viene igualmente deferida de la propia Ley, cuando el Código Civil, les otorga las facultades que les haya conferido el testador y además si nada dice las establecidas en el art. 902 . Si para ejercer estas facultades -de obligado cumplimiento- necesitan los datos catastrales, el catastro debe otorgar la legitimación para entregar estos datos. La única oposición admisible sería la contraposición de intereses con los herederos que se menciona en la contestación a la demanda. Contraposición que no se da en este caso en que éstos no han aceptado la herencia. Pero aunque así fuera, la Ley permite que haya varios legitimados para obtener los datos, siempre que tengan interés (colindantes, investigadores.). Aquí existe ese interés y por lo tanto el hecho de que también pudieran pedir los datos los herederos, no debe ser causa para la denegación.

Está de más añadir que si se le ha reconocido como representante legal de la herencia yacente, se coloca en la posición de los herederos y por tanto tiene la legitimación directa. Y que incluso se le ha retribuido con un inmueble, por lo que no tiene explicación que al menos se le hubiera dado los datos del inmueble que constituye retribución de su cargo.”

 

.Necesidad de que se ejerciten realmente funciones de dirección para aplicar las reducciones del ISD.

 Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de diciembre 2014, Recurso 421/2012. 

“El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, cuyo artículo 5.1 d) determina las condiciones de la exención en los supuestos de ostentar participaciones en entidades y, en lo que aquí interesa, respecto de la necesidad de ejercer efectivamente funciones de dirección en la empresa:

«d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.»

Aunque la enumeración de cargos que debe ostentar el sujeto pasivo o sus familiares no es exhaustiva y puede ampliarse a otros supuestos, lo cierto es que por las reglas de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT es necesario que se acredite que se ejercían realmente funciones de dirección que implicaban una efectiva intervención en las decisiones de la empresa y la extensa prueba documental aportada no acredita tal esencial requisito pues desde el año 1999, y más concretamente en los años 2001 y 2003, a pesar de los poderes que le fueron conferidos, solo ha intervenido en la compra de un edificio, en la suscripción de dos contratos de alquiler y en la firma de las cuentas de tres filiales como representante de I,,,,,,,,,,SA elementos insuficientes para sostener que la vida de la empresa giraba bajo las decisiones de don Romualdo.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de diciembre 2014, Recurso 708/2012.  No forma parte de la herencia de la causante 30.000 euros que procedían a la herencia de su difunto esposo, que aún no había entregado a su hermano y que ya había tributado por el Impuesto sobre Sucesiones, correspondiendo a los herederos de dicho hermano.

 

     Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de enero de 2014, Recurso 523/2011. La presentación del Acta de acreditación de final de la obra interrumpe la prescripción.

 

 Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de enero de 2014, Recurso 559/2011. Donación que se disfraza como préstamo

“Consta en el expediente que la actora Dª. Cecilia recibió de su padre D. Cornelio el día 5-5-2005 la cantidad de 508.950 euros. La Administración entiende que se trata de una donación no declarada sujeta al Impuesto sobre Donaciones. La actora sin embargo alegó que era un préstamo de su padre realizado en documento privado de fecha 5-5-2005 que presentó a liquidar el 6-7-2009 ante el Servicio de Gestión, el cual estaba exento del ITP de acuerdo con el art. 45. 1. B. 15 del R. D. Leg, 1/1993. Además se le impone una sanción de 63.805,16 euros por la comisión de una infracción grave (75/100 de la cuota no ingresada), más 25 puntos por el perjuicio económico y una reducción posterior del 25/100. Dice la actora que no ha cometido la infracción sancionada y que en todo caso sería leve al no existir ocultación.”

“La cuestión de fondo planteada por tanto consiste en determinar si el dinero recibido por la actora de su padre es una donación como entiende la Administración o un préstamo como alega la demandante con base en el documento privado aportado con tal finalidad y la conclusión a la que llega la Sala no puede ser otra que la de entender que dicha entrega se hizo en concepto de donación.

Como señalan las Administraciones demandadas, el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones según el art. 31 b) de la Ley 29/1987 está constituido por la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título lucrativo inter vivos. Por otro lado el impuesto se devenga el día en que se cause el acto o contrato (art. 24.2 de dicha Ley) y el interesado tiene la obligación de presentar la declaración tributaria o autoliquidación en los plazos establecidos (en este caso autoliquidación ante la Comunidad Autónoma en el plazo de 30 días hábiles según el art. 67 del Reglamento regulador del Impuesto aprobado por R.D. 1629//1991, de 8 de noviembre).

Por lo demás el art. 4.1 de la misma Ley estable la presunción iuris tantum de que existe transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

Pues bien en el presente caso la actora incumplió el deber de presentar la autoliquidación en el plazo de 30 días establecido y aunque alegó que el dinero procedía de un préstamo que le había hecho su padre aportando un documento privado de fecha 5-5-2005, lo presentó a liquidar el 6-7-2009 después de haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 24 de junio anterior, con base en un informe (diligencia de colaboración) emitido por la Inspección de Hacienda del Estado el 22 de abril de 2009. En consecuencia la Administración de forma acertada aplicando la presunción referida entendió que se trataba de una donación sujeta a dicho impuesto, teniendo en cuenta que el referido documento privado no tenia virtualidad de acreditar la fecha de celebración del contrato con anterioridad a su presentación a liquidar de acuerdo con lo  establecido en el art. 1227 CC , y además que la actora no incluyó la deuda en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, ni tampoco lo hizo su padre en la misma declaración del Impuesto sobre el Patrimonio incluyendo el crédito derivado del préstamo, circunstancias que se habrían producido de haber existido realmente un préstamo y no una donación.

En definitiva, la actora intentó destruir la referida presunción aportando dicho contrato privado de préstamo de fecha 5 de mayo de 2005. Sin embargo lo cierto es que no lo presentó a liquidar hasta el 6 de julio de 2009, más de 4 años después. Tal aportación se hizo el 8 de julio de 2009 después de iniciarse las actuaciones inspectoras el 28 de mayo de 2009.

Hay que tener en cuenta que según los arts. 105 y 106 LGT la carga de la prueba se rige en esta materia por los preceptos del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Es por tanto del recurrente la carga de la prueba, ya que según tales preceptos en los procedimientos de aplicación de los tributos quien quiera hacer valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (antiguo art. 1214 CC , hoy derogado por la LEC y art. 217.2 LEC : corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención ). Por lo tanto correspondía a la actora la carga de probar los hechos relacionados con su pretensión, lo que en modo alguno se advierte en estos autos. Por otro lado el art. 1227 CC establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito a un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. En consecuencia el documento privado de préstamo no puede hacer fe ante la Administración sino desde que fue presentado a la propia Administración el día 6 de julio de 2009 para la liquidación del impuesto, con posterioridad al 28 de mayo de 2009 en que se notificó a la demandante el inicio de las actuaciones inspectoras.

Dice la actora que dicho contrato privado debe considerarse suficiente para acreditar la existencia del préstamo sin intereses que su padre le hizo junto a sus hermanos, para financiar la adquisición de unos terrenos en el término municipal de Mula. Sin embargo tampoco acredita haber realizado tal adquisición, ni que el precio se pagara con el préstamo recibido.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de enero 2015, Recurso 922/2015. Imposición de sanciones por incurrir en financiación prohibida por la Ley de Sociedades de Capital.

“Las actuaciones sancionadoras se iniciaron como consecuencia del escrito de 19 de noviembre de 2012 en el que doña Zulima y doña Antonia denunciaban a don Juan Enrique por entender que la entidad P…… SL había financiado la adquisición de las participaciones adquiridas por doña Estela y don Juan Enrique, constituyendo la actuación asistencia financiera prohibida por el artículo 40.5 de la Ley 2/1995, de 23 marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, que aparece sancionada en el artículo 42.1 de la Ley (hoy artículo 157 del RD-Legislativo 1/2010, de 2 julio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de sociedades de capital).” 

“La Sala refuta los argumentos que trae a colación la demandante, referente a la posibilidad de acudir a la asistencia financiera en ciertos casos (en línea con ciertas opiniones doctrinales), en especial cuando ello no comporte daño para la sociedad, para los socios o para tercero. Así, la Sala en sentencia de 25 de septiembre de 2008 (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 6 ª, Sentencia de 25 Septiembre 2008, rec. 254/2007) razona que: «Sostienen en definitiva los recurrentes que es necesaria una interpretación de la prohibición del artículo 40.5 LSRL que vaya más allá de su tenor literal, bien exigiendo para la aplicación del referido precepto la presencia de un daño efectivo, bien excepcionando de la prohibición los casos en los que la adquisición se sufrague con recursos libres de la sociedad. Sin embargo, la Sala considera que ninguna interpretación del artículo 40.5 LSRL , por muy flexible que sea, autoriza a incluir requisitos en la prohibición que el texto legal no menciona o excluir de la prohibición supuestos no excluidos ni por dicho precepto ni por norma jurídica alguna».

En el mismo sentido se pronunciaba el artículo 81 de la Ley de Sociedades Anónimas. Este precepto anuncia una prohibición genérica a través de una serie de manifestaciones concretas: anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías, «…ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de las acciones de la sociedad dominante por un tercero».

El tipo se cumple con la realización de la conducta descrita en el mismo, que se limita a prohibir la asistencia financiera, o la concesión de préstamos o anticipación de fondos, que es precisamente el comportamiento que se reprocha al demandante. Por lo tanto el motivo ha de rechazarse, siguiendo la pauta marcada por los precedentes citados.”

“Por último, se ha de apuntar, que pese a las alegaciones efectuadas por el demandante, dirigidas a justificar que la asistencia financiera no ha provocado ningún perjuicio a la sociedad ni a terceros, tal prueba no se ha desplegado con éxito. En efecto, en vía administrativa la demandante no aporto sus cuentas auditadas y registradas ni acreditó que el préstamo otorgado fuera remunerado, y así lo expresó la Administración. En vía judicial ha tratado de aportar unas cuentas auditadas, en las se que advierte la existencia del crédito de la sociedad para con los socios (así lo apreció también el Juzgado de lo Mercantil nº2 de Madrid, al examinar la prueba pericial aportada en el contencioso que mantuvieron los vendedores y compradores con ocasión de las operaciones controvertidas – folio 129- ), con unas notas, en las que afirma obran los intereses del préstamo que se han devengado. Tales notas poco pueden probar, más allá de lo que afirma el actor, a saber, que el préstamo devengaba intereses, pero no consta que así se pactase, ni que el devengo venga acompañado de un abono efectivo, que desde luego ni consta ni ha intentado probarse; de modo que la tesis de la Administración se refuerza, en el sentido de que la asistencia ha comportado en cualquier caso un daño para la sociedad que ha visto modificados sus activos, sustituyéndolos por un crédito, lo que sin duda tiene un reflejo relevante en la situación patrimonial de la compañía. Por ello acierta la resolución sancionadora cuando afirma que «al financiar a los socios, se produce una modificación de los activos que garantizan las deudas de la sociedad, de forma que lo que antes eran inmuebles y dinero en cuenta corriente, se ha transformado en un crédito frente a los socios. Más allá de otras consideraciones, resulta evidente que los acreedores de la sociedad y la propia entidad se ven perjudicados con la operación. Los acreedores porque ven garantizados sus créditos con una deuda personal, en lugar de un inmueble y dinero en efectivo, y la sociedad, por la misma razón y por la pérdida de rentabilidad de los activos cedidos».

 

Sujeción al IRPF de la actualización de valores producida en la liquidación de la sociedad conyugal.

 Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 23 de enero de 2014, Recurso 38/2013.  Sujeción al IRPF de la actualización de valores producida en la liquidación de la sociedad conyugal. Puntualizaciones.

Alegó el Abogado del Estado que “aunque es cierto que los bienes inmuebles a los que se refiere la Administración para fundar la ganancia -piso en la CALLE000 , negocio de farmacia de C…….. e inmueble en que se desarrollaba esta actividad- pasaron a la masa hereditaria -pues en pago de la mitad de los gananciales que correspondía al recurrente se le adjudicaron otros bienes-, sin embargo, tenían la consideración de gananciales y, como tal, hubieron de ser computados en la liquidación; que tratándose de bienes gananciales y al haberse actualizado su valor para hacer la liquidación de la disolución, se puso de manifiesto para el recurrente un incremento patrimonial pues su activo -o derecho a la mitad de gananciales resultó superior al valorarse los bienes comunes en cantidades superiores a las de adquisición, siendo este precisamente el criterio plasmado en la STS de 3 de noviembre de 2010 –Recurso 2040/2005-, insistiendo en que la inexistencia de alteración en la composición del patrimonio necesaria según la norma para que no se ponga de manifiesto la ganancia patrimonial sujeta al IRPF requiere la no actualización del valor de los bienes de suerte que su actualización, por tanto, determina la sujeción de la alteración patrimonial concretada en el incremento de valor que de ese modo se exteriorice, como señala la resolución impugnada; que hubo aquí ganancia patrimonial aún cuando en pago de su mitad de gananciales le fueran adjudicados bienes diferentes a los tenidos en cuenta en la liquidación pues la actualización del valor de estos tres bienes gananciales le reportó la ganancia de resultar a su favor un derecho a obtener en la liquidación un saldo neto superior al que le hubiera correspondido si los bienes gananciales se hubieran valorado conforme a su valor de adquisición (menor que el de la actualización).”

Para el Tribunal “así las cosas, y habida cuenta el criterio de imputación temporal reseñado y que la alteración patrimonial, de existir, se produce sólo en el momento de la adjudicación de los bienes gananciales -por eventual exceso en la atribución de cuota o por actualización del valor de los bienes que la componen-, es decir, en el ejercicio 2007, y no en el momento de la muerte del cónyuge ni de la disolución de la sociedad de gananciales a que por ministerio de la ley da lugar -ejercicio 2006, liquidado-, a juicio de la Sala es clara la concurrencia de la causa de anulación de la liquidación al imputar la pretendida ganancia patrimonial a un ejercicio distinto de aquel en que, en todo caso, se habría generado, debiendo insistirse, en contra de la alegación de la Abogacía del Estado sobre que la adjudicación de bienes tras la disolución de la sociedad de gananciales por causa de muerte de uno de los cónyuges ha de entenderse producida ex artículo 988 del Código Civil al tiempo del fallecimiento, que una cosa es que la material alteración patrimonial que trae causa mediata de una disolución de la sociedad de gananciales -por cualquier motivo- pueda llegar a no considerarse como ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del IRPF y otra que la ganancia, de existir, haya de entenderse producida con la disolución, lo que hemos de negar ya que como hemos dicho no es la disolución, como causa de la adjudicación de los bienes gananciales, ni siquiera cualquier adjudicación de éstos, lo que da lugar a la alteración patrimonial, sino sólo determinada adjudicación previa valoración -con exceso en la atribución de cuota o mediante actualización del valor de los bienes que la componen- que se producirá, o no, en el momento de  materializarse.

Además, y en relación con la cuestión que surge en la práctica sobre si la valoración de los bienes debe hacerse a la fecha en que queda disuelta la sociedad de gananciales o posteriormente cuando tiene lugar la liquidación efectiva, las SSTS de 8 de julio de 1995, 23 de diciembre de 1993 , 16 de mayo de 2000, 25 de mayo de 2005 y 6 de junio de 2006 han señalado que la fecha a tener en cuenta es  aquella en que efectivamente se liquide la sociedad, siendo indiferente el momento en que se disolvió la misma; el fundamento jurídico se infiere de lo dispuesto en los artículos 1396 y 1397 del CC que distinguen entre los dos momentos, disolución y liquidación y relacionan la elaboración del activo y del pasivo con los valores «actualizados» de los bienes que se suman o detraen, obviamente al tiempo en que se procede a su liquidación; así resulta además, señala nuestro más alto Tribunal, de la propia lógica jurídica, conforme con la naturaleza de la situación que media desde la disolución hasta la liquidación, pues, como enseña la sentencia del TS de 17 de febrero de 1992 , «es criterio doctrinal y jurisprudencialmente admitido ( sentencias de 21 de noviembre de 1987 y 8 de octubre de 1990), el que durante el período intermedio entre la disolución de la sociedad de gananciales y la definitiva liquidación de la misma surge una comunidad postmatrimonial sobre la antigua masa ganancial, cuyo régimen ya no puede ser el de la sociedad de gananciales, sino el de cualquier conjunto de bienes en cotitularidad ordinaria y en la que cada comunero ostenta una cuota abstracta sobre el totum ganancial, pero no una cuota concreta sobre cada uno de los bienes integrantes del mismo, cuya cuota abstracta subsistirá mientras perviva la expresada comunidad postmatrimonial y hasta que mediante las oportunas operaciones de liquidación-división, se materialice en una parte concreta de bienes para cada uno de los comuneros», de suerte que, y aunque no haya norma específica, la valoración atenderá al momento en que se proceda a la liquidación, ya que hasta ese instante, el patrimonio continúa siendo común y los incrementos de valor o plusvalías que los bienes hayan podido experimentar y las disminuciones o minusvalías son de riesgo y ventaja de los dos cónyuges, o sus herederos.”

A todo lo expuesto tenemos que hacer las siguientes puntualizaciones:

En el Memento Practico Francis Lefebvre IRPF 2013, pagina 691, el autor expone que “en un supuesto de disolución de la sociedad legal de gananciales en la que había tres fincas, adjudicándose dos a uno de los cónyuges, y otra a otro, compensando en metálico las diferencias de valor, existe una ganancia patrimonial”, interpretando el TEAC –Resolución de 23/02/2002- “que las adjudicaciones debieron ser por su valor de adquisición  actualizado, y que las diferencias son lo que se somete a tributación. Entendemos discutible el criterio del TEAC ya que, a nuestro juicio, si las valoraciones en la disolución de la sociedad de gananciales no se efectúan conforme a los valores de mercado, en ese momento surgirían excesos de adjudicación que deberían tributar”, Consultas de la Dirección General de Tributos de 26/10/1999 y 17/12/1999.  Sobre el tema debatido los Abogados José Javier García Ross y Javier Murguruza Arrese en su trabajo titulado “La tributación de los excesos de adjudicación resultante de la liquidación de las sociedades gananciales”, publicado en el Volumen I, 2006, de Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, páginas 2963 a 2982, escriben que “la prohibición de actualizar valores que establece el artículo 31.2 para los supuestos de disolución de gananciales y otros, en modo alguno puede significar que deben atender al valor de adquisición de los bienes a la hora de formar el inventario por el que se principiara la liquidación sin posibilidad alguna de actualización, porque ello, como poco, supondría una grave injerencia del Derecho Tributario en la esfera civil. Además solo un inventario actualizado a la fecha de la disolución o de la liquidación, permitiría llevar a cabo con un cierto grado de seguridad jurídica. Lo que quiere decir el precepto es que adjudicado el bien, éste entra en el patrimonio del adjudicatario por el mismo importe y antigüedad que tenía constante la comunidad.” En definitiva “los valores que se hayan dado a la hora de la liquidación de la misma, tendrán solamente efectos civiles”

La Abogada Lucía María Molinos Rubio en su libro “Régimen fiscal de la extinción de la pareja de hecho”, 2008, páginas 133 a 138, escribe, citando a F. Javier Martínez Hornero, que ” la liquidación de la sociedad de gananciales es “el procedimiento por el que se concreta y adjudica a cada uno de los cónyuges, o a sus herederos si fuera por causa de muerte, los bienes existentes en la comunidad. No produce hecho imponible alguno.

Es neutra fiscalmente… Será efectivamente neutra en tanto en cuanto las adjudicaciones que se realicen se correspondan a lo que legítimamente pertenece a cada cónyuge; esto es, si realmente lo que se produce es la especificación en bienes y derechos concretos de la titularidad que sobre todo el haber ganancial tenían los cónyuges. Por el contrario, existirán efectos fiscales en cuanto, con ocasión o formalidad de liquidación de la sociedad ganancial, se realicen transmisiones entre los cónyuges que excedan lo que es el marco legal de aquella liquidación “

La proporción de igualdad se realizará conforme a los valores actuales que las partes atribuyan, pero que no serán considerados como valores actualizados para una posterior salida del bien en el patrimonio del adjudicatario. Ilustrémoslo con un ejemplo; suponiendo que el activo de la sociedad de gananciales está compuesto por un inmueble, cuyo valor de adquisición ascendió a 120.000 euros, pero tiene un valor actual de 250.000 euros, y por un depósito bancario por idéntico importe que el valor actual del inmueble, cabría comprender que la operación de liquidación que resulta neutral es adjudicar a cada uno de los cónyuges uno de los bienes. Pero el cónyuge que se adjudique el inmueble, si pretendiera enajenarlo, al no poder ser la operación de liquidación actualizadora del valor de adquisición del bien que le ha sido adjudicado, pondría de manifiesto una ganancia patrimonial,  por la diferencia entre el valor de adquisición originario del bien y el de su posterior enajenación, tomando como período de permanencia el que hubiera transcurrido desde que el bien fue adquirido por la sociedad de gananciales hasta que efectivamente salga de su patrimonio.

Este tipo de operaciones presenta una carga fiscal latente de cada bien en ese momento, y pese a no ser una disposición obligada, tal y como apunta parte de la doctrina, debería incorporarse para su determinación.” Precisamente para el derecho galo en el que existe igual problema, el Notario Honorario Francés Pierre Jean Claux en su trabajo titulado “Partage et plus-value”, publicado en “La Semaine Juridique –Notariale et Inmobilière”, número 51-52, 19 de diciembre de 2014, páginas 49 a 52, pone de manifiesto que según la Corte de Casación de Francia en la Sentencia de 14 de mayo de 2014, nº 13-16302,  el gravamen de las plusvalías latentes constituye una deuda futura e hipotética que no nacerá, en su caso, más que después de la disolución de la comunidad, y que no debe ser mencionada en el pasivo de la misma, aconsejando que se informe a los interesados sobre la consecuencia de dicha latencia.

El Inspector de Hacienda del Estado F. Javier Martínez Hornero, exponía en su obra “La fiscalidad del matrimonio y sus crisis: nulidad, separación y divorcio”, 1998, página 295, que la “adjudicación por liquidación de la comunidad ganancial no dará lugar a la actualización de valor de los bienes o derechos recibidos; lo que significa a los efectos de futuras transmisiones que el bien recibido por el cónyuge tendrá como valor de adquisición no el actual sino aquel que tuvo para la comunidad. Y de ello sí derivan, no ahora, sino en caso de posterior transmisión, consecuencias fiscales.

Si el bien recibido se ha revalorizado, y se adjudica por el valor actual lleva latente una plusvalía o ganancia que en casa de enajenación por el cónyuge que lo recibe, dará lugar en el a la correspondiente obligación tributaria. Y por la misma, razón, pero en sentido inverso, si un bien se recibe por un valor inferior a lo que fue el de adquisición –consecuencia de su devaluación- lleva latente esa minusvalía que originará, en casa de enajenación, una disminución de la base imponible, reduciendo la tributación que por los demás componentes de renta correspondería su titular.”

El Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Ramón Falcón y Tella  escribió en un artículo titulado “Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS de 3 de noviembre 2010”, publicado en “Quincena Fiscal”, nº 13, 2011, páginas 7 a 12, que “el valor de los bienes nunca se actualiza a efectos fiscales, con independencia del valor de mercado que se haya atribuido a dichos bienes a efectos de la división.”

Sobre la cuestión expuesta, el Notario Jorge Cadórniga Díaz en su libro “Extinción de la copropiedad o condominio: aspectos fiscales”, 2012, páginas 308 y 309, escribe que podrían resultar dos conclusiones: “o bien ha emergido una alteración patrimonial, sujeta al IRPF”, “o bien que en este caso no tendrá trascendencia a efecto de dicho impuesto el valor consignado, sino que se atenderá al que resulte de la previa adquisición”. Nos añade el autor que el segundo parece ser el criterio de la DGT.

Podemos concluir, siguiendo al autor del citado Memento que la no actualización de los valores de los bienes o derechos adjudicados significa “que, si al entregarse el bien o el derecho, el contribuyente lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la renta estará sometida a tributación”.

 

 Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 27 de enero de 2015, Recurso 521/2013. La finalidad del Catastro no se puede equiparar a la del Registro de la Propiedad.

La inclusión en el catastro es una potestad administrativa antes que un derecho del particular titular de bienes inmuebles para que este pueda hacer valer o reivindicar su título de dominio. No existe una facultad del interesado a que en este ámbito administrativo, con destino esencialmente tributario, figuren los derechos de naturaleza privada en la forma y con la extensión que pretenda, lo que, en casos como el actual, convertiría a la oficina del catastro en « un órgano encargado de proclamar derechos en el ámbito dominical » (como dice la STSJ de Navarra núm. 362/2002, de 25-4). No puede confundirse la procedencia de la inclusión en el Registro que nos ocupa con el ejercicio de una acción demanial, con la finalidad posible de preconstituir una prueba en el ámbito civil. Colofón de lo anterior es que la función de la Gerencia catastral respecto de la modificación de la titularidad de las fincas queda restringida a los casos en que dicha modificación resulte debidamente justificada. En caso contrario lo procedente es mantener la titularidad que venía constando en el propio Catastro, como aquí se ha hecho. Aunque es obligación del Catastro acomodar sus datos a la realidad inmobiliaria, ante la aparición de dudas sobre la titularidad y la identidad de las parcelas será preciso que previamente se concrete por la jurisdicción competente la propiedad y su delimitación, y no hay duda que el presente constituye un supuesto paradigmático de indefinición sobre dichos elementos, sobre los que toda decisión administrativa, a salvo de la destinada a mantener los datos preexistentes, excedería radicalmente de las atribuciones de la Gerencia. En similares términos ya lo dijo la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-9-2011, rec. 504/2008.”

 

Sujeción al Impuesto de OS de la escritura de anulación de un aumento de capital social con devolución de las aportaciones efectuadas.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de enero 2014, Recurso 462/2013. Sujeción al Impuesto de OS de la escritura de anulación de un aumento de capital social con devolución de las aportaciones efectuadas.

“En orden a justificar la desestimación del presente recurso que acaba de anticiparse hay que empezar señalando que en su momento D……, S.L. acordó una ampliación de capital por más de tres millones de euros, que parte del nuevo capital social fue suscrito por la mercantil S………, S.A. y que en pago de las participaciones que suscribió ésta aportó a aquélla, a título de propiedad, el pleno e íntegro dominio de una finca que tenía un valor de 627.586,11 euros, cantidad que es la que luego se consideró como base imponible (así resulta de la escritura de rectificación y subsanación de otra de aumento de capital otorgada el 19 de enero de 2006, en la que también se hace constar que la sociedad que ampliaba capital aprobaba las aportaciones no dinerarias efectuadas por la actora y una tercera compañía, así como el valor dado a las mismas en pago y como contravalor de las participaciones asumidas por aquéllas, y declaraba los bienes objeto de la aportación recibidos a título de dominio, teniéndose por efectuada la tradición). Más adelante, en virtud de la escritura pública que en este proceso interesa, la otorgada el 23 de octubre de 2007, se anuló la ampliación de capital antes acordada, anulación a la que dio su conformidad el administrador único de la demandante, que a resultas de ella dejó de poseer participaciones sociales en D……….., S.L. y pasó de nuevo a ser titular de la finca que en su día había aportado (así se señala expresamente en el otorga segundo de la referida escritura).

Una vez sentados los hechos anteriores, que no son objeto de discusión y que resultan del expediente administrativo, basta para desestimar la pretensión de la recurrente con poner de manifiesto, primero, que en absoluto puede sostenerse con éxito que la liquidación controvertida carece de la motivación necesaria y mucho menos que se  haya producido indefensión a la actora, pues es indudable que ésta ha podido conocer, y de hecho sus alegaciones muestran que las ha conocido, las razones por las que se le ha practicado aquélla modalidad operaciones societarias del impuesto de autos por una reducción de capital social en la que son sujetos pasivos los partícipes por los bienes y derechos recibidos, artículos 19.1.1 º, 23.b ), 25.4 y 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (al notificarse la propuesta ya se hizo saber, con identificación de la escritura liquidada, que al haberse anulado la ampliación de capital por voluntad de las partes se consideraba un nuevo acto sujeto a tributación)-, segundo, que de ninguna manera puede entenderse exenta la operación -de hecho en su día se presentó el documento notarial como no sujeto – y mucho menos al amparo del artículo 88.I.B)13 antes citado, que se refiere a actos cuyo exclusivo objeto sea salvar la ineficacia de otros anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad, requisito este que se acaba de subrayar que ni siquiera se ha alegado que concurra y del que no hay el menor indicio en el caso, tercero, que la sujeción deriva de la propia determinación de cuáles son las operaciones sujetas, entre las que sin ninguna duda se encuentra la disminución del capital social de una sociedad (aunque como ocurre en el supuesto litigioso se denomine anulación de una ampliación anterior), y cuarto, que además de que el artículo 57 de la Ley a que se refiere el TEAR de Castilla y León -o el 95 del Reglamento al que alude la demandante- lo que regula son las devoluciones, lo cierto es que malamente puede argumentarse que el apartado 5 no se extiende a todos los actos por los que previamente se haya tributado o que no haya habido mutuo acuerdo entre los interesados cuando, como se ha dicho, el representante de la actora dio su conformidad a la anulación efectuada en la escritura de 23 de octubre de 2007, pasando la misma de nuevo a ser titular de la finca antes aportada.”

 

 Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid de 30 de enero de 2014, Recurso 305/2013. Sujeción a AJD de la novación del sistema de amortización. Crítica.

“Para la resolución de las cuestiones planteadas ha de destacarse que la citada escritura de modificación de préstamo hipotecario de 17 de noviembre de 2009 afecta, entre otros aspectos, no solo al plazo de amortización del préstamo, que antes finalizaba el 1 de julio de 2010, sino también el «sistema de amortización» pues ahora se establece que, terminado el periodo de carencia de capital e intereses –que se extiende desde el 1/10/2009 hasta el 1/10/2010-, la prestataria devolverá el capital del préstamo durante un plazo de 84 meses, mediante el pago de 28 cuotas trimestrales y de acuerdo al «sistema francés».

Esto comporta que el vencimiento de la primera cuota de amortización (capital más intereses) tendrá lugar el día 01/01/2011 y las 27 restantes cuando se cumplan trimestres contados desde el vencimiento de la primera, siendo la última el día del nuevo vencimiento del préstamo el 01/10/2017. La modificación del sistema de amortización que pasa a ser el francés en la citada escritura pública de 17 de noviembre de 2009 es determinante en la Resolución del TEAR impugnada -fundamento jurídico tercero- para que no se considere aplicable al caso la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, aspecto sobre el que luego se volverá.”

“Tampoco puede llevar a la anulación del acto impugnado la alegación de la recurrente de que la escritura de modificación de préstamo hipotecario no tiene contenido valuable. El contenido económico de la operación es claro, pues se mantiene el préstamo hipotecario alterándose, entre otros aspectos, el plazo de amortización y el sistema de amortización, como antes se ha puesto de manifiesto. El hecho de que no se altere la responsabilidad hipotecaria no supone que no se deba abonar el impuesto de que se trata por Actos Jurídicos Documentados. Así resulta de la STS de 24 de octubre de 2003 (que resuelve el recurso de casación en interés de la Ley nº 67/2002).”

En el presente caso no es aplicable a la escritura de modificación de préstamo hipotecario litigiosa la exención contemplada en ese art. 9 de la Ley 2/1994, pues no solo se ha modificado el tipo de interés y el plazo de amortización respecto del préstamo inicial sino también el «sistema de amortización», que pasa a ser el francés como antes se ha puesto de manifiesto. Por ello, al afectar la modificación del préstamo hipotecario a aspectos no contemplados en ese art. 9, no es aplicable al presente caso la exención prevista en ese precepto. Debe resaltarse que en el art. 4.2 de esa Ley 2/1994 se mencionan diversas circunstancias a las que pueden referirse las escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios. Se indican, así, entre otras: 1) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones del préstamo; y v) la prestación o modificación de las garantías personales.

Pues bien, es claro que la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 no abarca a todos los aspectos o circunstancias de modificación de prestamos hipotecarios que se mencionan en el citado art. 4.2 de esa Ley, sino a las escrituras de novación modificativa de prestamos hipotecarios cuando esa modificación se refiera «a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas». En este caso la escritura de modificación de préstamo hipotecario de que se trata de 17 de noviembre de 2009 va más allá de los supuestos previstos para esa exención al contemplarse, entre otros, un nuevo sistema de amortización como se ha reiterado. Por ello, no es aplicable la exención contemplada en ese art. 9 como se indica acertadamente en la Resolución impugnada del TEAR.”

Aquí el Tribunal sigue la doctrina reiterada de la DGT. Sin embargo, dichas afirmaciones son analizadas en uno de los puntos del Informe 1/2013 del Comisión Fiscal del Consejo General del Notariado, llegando a conclusiones distintas, que exponemos a continuación: “las novaciones modificativas del sistema o método de amortización o de otras condiciones financieras que no afecten al tipo de interés, sean anejas o no a alteraciones de plazo o del tipo de interés anterior y siempre que no conlleven cambio de la responsabilidad hipotecaria; deben considerarse no sujetas a AJD por no tener como objeto directo cantidad o cosa valuable.

Y ello por los siguientes fundamentos:

  1. El préstamo hipotecario ya tributó en su constitución por AJD en su total responsabilidad hipotecaria, su nueva tributación íntegra por tales modificaciones que no afectan al derecho real de hipoteca, supone una múltiple imposición para una misma materia imponible.
  2. Dichas modificaciones no tienen por sí mismas como objeto directo cantidad o cosa valuable. Su objeto es la reestructuración del pago del préstamo ya vigente, que como tal carece de contenido económico.
  3. 3. No somete a tributación ninguna capacidad contributiva, quedando desconectado del sustento de cualquier impuesto.
  4. Siendo cierto que la actual redacción del art. 12 de la LH por la Ley 41/2007, permite la inscripción de las condiciones financieras, no es menos cierto que las mismas tienen carácter obligacional y no real, por lo que su constancia carece de efectos registrales autónomos a la propia hipoteca, que es lo que constituye propiamente la materia registral sujeta a los principios registrales de legalidad, calificación, prioridad, legitimación y fe pública registral.
  5. 5. Supondría la inaplicación efectiva del beneficio fiscal establecido para la inmensa mayoría de las novaciones modificativas pues usualmente conllevan modificaciones tales como comisiones o cambios en el sistema o método de amortización.
  6. 6. Su sujeción determina un peor trato fiscal que las ampliaciones de préstamos hipotecarios, que quedan sujetas en AJD exclusivamente por el incremento de la responsabilidad hipotecaria que implican según criterio reiterado de la DGT. Las mismas conllevan el pacto de comisiones adicionales al préstamo inicial y muy a menudo cambios en el sistema o método de amortización.

Se hace constar que dada la reciente aplicación del criterio de tributación de estas novaciones no se han hallado pronunciamientos administrativos o jurisprudenciales.” Sobre la repercusión social y económica de la doctrina de la DGT, la Comisión opina lo siguiente: “En la actual coyuntura de profunda crisis social y económica el someter a tributación como «préstamo hipotecario nuevo» operaciones «salvavidas» como la introducción de períodos de carencia o la sustitución de pagos constantes por pagos crecientes no es tan sólo un coste fiscal añadido, pone en grave peligro la propia viabilidad de operaciones de refinanciación y reestructuración de la deuda hipotecaria de familias y empresas.

Respecto a los particulares y familias, la inoperatividad práctica que se constata del RDL 6/2012, confinado a supuestos excepcionales, determina que los mismos cuando pretenden refinanciar su endeudamiento deben afrontar el pago de un tributo que no responde a ninguna capacidad económica, por el contrario, a una situación de auténtica asfixia financiera.

Idéntica situación presentan las empresas de todo tamaño y tipo, con el agravante que el temor de las entidades bancarias a preservar las fechas de sus créditos de cara a contingencias concursales determina que eludan el acudir a ampliaciones de plazos y opten por operaciones de diferimientos de las amortizaciones pactadas a los últimos años del plazo en su día convenido.”

  

Sentencia del TSJ de Extremadura de 12 de febrero de 2014, Recurso 451/2013. La opción en la aplicación de los beneficios fiscales ha de ejercitarse en el plazo establecido por el legislador

“En la sentencia de fecha 15-5-2014 (recurso número 571/2012 ), hemos señalado lo siguiente: «A juicio de la Sala, el art. 29 del Decreto Legislativo Extremeño 1/2006 no vulnera la normativa del Estado, ya que al establecer que la opción por la aplicación de beneficios fiscales deberá ejercerse expresamente en el periodo voluntario de declaración o autoliquidación, y que de no hacerse así y salvo lo que se disponga en la normativa propia de cada beneficio fiscal se entenderá que se renuncia a la aplicación del mismo por no cumplir la totalidad de los requisitos establecidos o no asumir los compromisos a cargo del obligado tributario, no lleva a cabo sino una explicitación de la propia dinámica de liquidación del tributo, que ha de verificarse en un trámite anterior a que se verifique la misma, ya que de lo contrario, tal operación se verificaría sin los elementos esenciales. El particular no podría ejercer una autoliquidación correcta si no contempla tal extremo, y de lo contrario ¿qué validez tendría tal autodeclaración? Sin que se pueda condenar a la Administración a que presente una liquidación sin los elementos esenciales, ya que ¿para qué insta el particular a que la Administración liquide si después él puede modificar los elementos esenciales de tal liquidación? La recurrente señala que en tanto no se haya alcanzado la firmeza es posible la alegación, pero cuando sería ese plazo, y desde luego no constituye ninguna carga excesiva que el particular exponga en el plazo de 6 meses, qué beneficios correctos entiende que quiere alegar y concurren, sin que baste como pretende la recurrente que en la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales y adjudicación de herencia se mencione que se solicitan los beneficios fiscales pertinentes, especialmente, dicho todo ello si tal reducción no se produce automáticamente o se deduce inexorablemente, como lo es el caso que nos ocupa, en que se deben reunir una serie de requisitos que no se deducen inexorablemente de la declaración presentada, como lo es que los bienes integren una empresa individual, para lo que es preciso que se acrediten una serie de extremos que son necesarios para tal consideración, incluido el compromiso del ejercicio continuado de la actividad en el periodo de 10 años. El citado art. 29 del texto refundido de 2006 tiene su base en la Ley 9/2005 de idéntico contenido; y el art. 40 de la Ley 21/2001 atribuye a las CCAA competencia por regular aspectos de gestión y liquidación, reservándose la competencia para establecer el régimen de autoliquidación, que es el aspecto al que se refiere la materia propiamente»

El Profesor José Luis Burlada Echeveste ha publicado en el nº 21 de la revista “Quincena Fiscal”, 2014, un extenso artículo sobre las “Opciones en materias tributaria”, en el que se tratan las cuestiones debatidas en la Sentencia reseñada.

 

No se incluye en la base imponible del ISD el valor de las edificaciones no construidas por el dueño del suelo

Sentencia del TSJ de Asturias de 16 de febrero de 2014, Recurso 277/2013. No se incluye en la base imponible del ISD el valor de las edificaciones no construidas por el dueño del suelo. Precisiones a la Resolución del DGRN de 12 de enero de 2015.

“La parte actora, con los hechos que deja establecidos y que se dan aquí por reproducidos, centra su impugnación en que en la liquidación se incluye en la base imponible el valor de dos edificaciones, construidas sobre una de las fincas rústicas del causante que pertenecen a la masa hereditaria, argumentando que siete años antes del fallecimiento de su padre, promovió la construcción de una nave de estabulación de ganado de 240 m² y un almacén de 140 m² sobre la finca propiedad de su padre denominada «Solana de Arriba», para cuya acreditación aportó en vía económica-administrativa la documentación que refiere de proyecto, certificado de final de obra, minutas de honorarios, licencias, facturas y recibos de abono, y que aunque a la muerte de su padre no había otorgado escritura de declaración de obra nueva, ello no implica que las construcciones pertenezcan al causante, y ya fallecido el causante promueven la construcción de una tercera nave de 60 m² adosada al almacén de 140 m², según deja argumentado, mientras que la Oficina de Gestión y el TEARA considera que no queda suficientemente acreditado, siguiendo el criterio del artículo 358 del Código Civil, que la recurrente estima establece una presunción «iuris tantum» que es perfectamente destruible mediante prueba en contrario, discrepando de lo argumentado por el TEARA sobre las pruebas presentadas, según argumenta, considerando que la documentación aportada en vía económico-administrativa ha de ser tenida en consideración, y valorada, por lo que solicita se estima íntegramente la demanda, se declare la nulidad de la liquidación impugnada por su disconformidad a derecho, ordenando la devolución a la recurrente de las cantidades indebidamente ingresadas, junto con los intereses legales de demora correspondientes.”

Para el Tribunal la cuestión de fondo, es la de “si las edificaciones cuestionadas forman parte del haber hereditario, al estar edificadas sobre una finca heredada, estima este Tribunal que lo actuado acredita que dichas edificaciones no forman parte de la herencia, ni por tanto, de la base imponible del mismo, pues la documentación adjuntada de proyecto, certificación final de obra, minutas y licencias, así como facturas y pago de las mismas que la parte actora refiere, y que no han sido contradichas, por más que la declaración de obra nueva se haya hecho una vez fallido el causante, pues ello no desvirtúa que las edificaciones hayan sido construidas a expensas de personas ajenas al causante, e incluso la tercera nave se promueve fallecido ya el causante, por la nuera de la recurrente, y si las construcciones no forman parte del caudal hereditario no cabe incluir su valoración en la base imponible del impuesto, debiendo estimarse el recurso contra la resolución del TEARA que confirma la procedencia de la inclusión en la base imponible del Impuesto.”

Nota.-  Aprovechamos la ocasión para hacer constar que la reciente Resolución de  la DGRN de 12 de enero de 2015, BOE de 19 de febrero de 2015, niega la aplicación en caso de construcción de un condómino en suelo ajeno de la accesión invertida : “Uno de los requisitos de la llamada accesión invertida es que la construcción se produzca en suelo ajeno, siendo igualmente aplicable cuando se construye invadiendo parcialmente el terreno ajeno, ahora bien situación que no se da cuando un comunero construye en terreno que es común con otro comunero, dado que es propietario de una cuota ideal sobre la totalidad del terreno que no se concreta en una específica porción del mismo.

Conforme reiterada jurisprudencia del Alto Tribunal, el comunero, ni construye en terreno ajeno, ni por supuesto invade terreno ajeno (Sentencias de 29 de julio de 1994; 27 de junio de 1997; 26 de septiembre de 2007, y 21 de septiembre de 2011). Lo que sí se produce en tal supuesto es el incumplimiento del artículo 397 del Código Civil. En efecto, el comunero que construye en suelo común actúa más allá de los límites legales pero tal extralimitación no es física, en el sentido de que no invade, como sucede en la accesión, un terreno colindante o ajeno sino jurídico y abstracto, como abstracta es su cuota.

El conflicto, debe resolverse por las normas que rigen la comunidad ya que la controversia no es entre titulares de suelos colindantes sino entre propietarios de distintas cuotas que pese a ser jurídicamente independientes concurren idealmente sobre el mismo suelo.”

Distinta es la postura del Catedrático de Derecho civil José Manuel Ruiz-Rico Ruiz y de la becaria Paula Castaños Castro, manifestada en el artículo titulado “La accesión inmobiliaria en la jurisprudencia”, publicado en el número 740 de la “Revista crítica Inmobiliaria”, págs 3871 a 3945, Noviembre- Diciembre de 2013, en el que estudian específicamente el tema en las páginas 3920 a 3925. Aún citando jurisprudencia y doctrina contraria entienden que es imaginable que se “construya con cargo a su propio patrimonio, por considerar que entre todos los comuneros había ya un pacto tácito de disfrutar cada uno de ellos de determinadas zonas del terreno común, lo que suele ser relativamente habitual en la práctica (aunque luego no conste documentalmente y sea de difícil prueba): O bien es imaginable que el comunero crea erróneamente que los demás le habías cedido su derecho de uso sobre todo o parte del terreno, o bien que entienda equivocadamente que tenía autorización de los otros comuneros, y que construía para la comunidad. En este último supuesto, aun cuando la existencia de autorización no implicase un derecho del comunero a reclamar de los demás el reembolso de su parte proporcional, ello no excluiría la aplicación del artículo 361 del Código Civil en cuanto a la cuestión estrictamente dominical”. Los autores citan en apoyo de la argumentación expuesta la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1988 que viene a establecer de modo implícito pero bastante claro el criterio de que, en las comunidades de bienes, cuando el edificante es uno de los comuneros lo usual es que se aplique la solución del articulo 361, por remisión del articulo 364 del Código Civil; también añaden las Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1986, de 30 de septiembre de 1982 y de 13 de diciembre de 1985. Por último, exponen que “no existen razones para hacer de peor condición al comunero o copropietario que cualquier otro tercero que edifica en terreno ajeno, por lo que, en la medida en que actúe de buena fe, se le deben aplicar las normas sobre accesión, manteniendo que el comunero ostenta una propiedad provisional sobre lo edificado, mientras no se pague el valor de la construido por los otros comuneros, y cuando así suceda, se constituirá una copropiedad por las mismas cuotas sobre todo el conjunto. No parece tampoco razonable que se excluya la aplicación de los artículos 361-364 del Código Civil, por faltar hipotéticamente el presupuesto de que el terreno construido sea de propiedad <<ajena>> (en este caso, parcialmente ajena).”

 Una opinión semejante es la de la Profesora Chantal Moll de Alba Lacuve, expuesta en su libro “La Edificación en suelo Ajeno”, 2004, pagina 55 y 56.

Entre la jurisprudencia menor que sigue la segunda doctrina favorable a la aplicación del articulo 361 del Código Civil, destacamos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 8 de julio de 2004, Recurso 64/2004, en la que el Tribunal declaró lo siguiente:

“En el presente caso, el tema central se sitúa en si es posible acoger la figura en los supuestos en que exista una comunidad sobre la finca en que se levanta la edificación , es decir, si también en estos casos cabe hablar de extralimitación en la construcción, si se invade terreno ajeno.

Pues bien, ante la laguna legal existente, debemos acudir a los medios o fórmulas integrativas que nos ofrece el ordenamiento jurídico, muy especialmente a la analogía (Art. 4-1º del Código Civil). Sin duda en el caso de autos existe una identidad de razón con la llamada accesión invertida. Los demandados han construido sobre un suelo que les pertenece únicamente en cuanto a su mitad ideal. La solución que se da a este conflicto es la posibilidad de conceder al edificante de buena fe, (que en el presente caso lo es pues construyó y utilizó la casa a ciencia y paciencia del demandante), el derecho a hacer suyo el suelo invadido por lo edificado por extralimitación (en este caso, no física sino jurídicamente) mediante el pago de su precio. Y esta solución la abona la aplicación a estos supuestos el principio general de que lo accesorio sigue a lo principal; y accesorio en este caso debe ser considerado el terreno por tener apreciable menor valor económico, que la casa edificada sobre él.

Por último, la solución no se opone a los intereses de los actores en cuanto que estos no mostraron interés alguno en quedarse con el terreno, evidenciando claramente su interés por obtener un dinero de ella, con lo que procede la adjudicación de la totalidad del terreno a los demandados con la correspondiente indemnización a los actores, por aplicación de la citada figura, y de las construcciones por ser, tal y como se expuso, ellos los únicos titulares, lo cual nos lleva al mantenimiento de la sentencia recurrida.”​

La segunda doctrina expuesta tiene como consecuencia fiscal que el valor de lo edificado no se tendría en cuenta en los casos de transmisión del solar, al pertenecer lo edificado a persona distinta del transmitente del suelo.

El Profesor Juan Ignacio Pinaglia-Villalón y Gavira, Universidad Pablo de Olavide, en un trabajo publicado en  La Actualidad Civil, Nº 13, 2010, Tomo 2º, página 1479 y siguientes, titulado «El problema de la aplicación de las normas de la accesión al constructor en suelo ajeno ligado por una previa relación jurídica con el dueño del suelo: el caso del usufructuario​«, plantea el problema tratado en estas notas, escribiendo lo siguiente: «en la doctrina española, Albaladejo [Albaladejo García, Manuel, Derecho civil, III, Derecho de bienes, 10.ª ed., Edisofer, S. L., Madrid, 2004, págs. 286-287] entiende que las normas reguladoras de la accesión y de la materia conexa con ella sólo procede aplicarlas si el caso ante el que se esté no cae bajo el imperio de otra norma más específica a la que corresponda regirlo preferentemente. Tanto la edificación como la plantación y la siembra son una mejora de la finca, que se rige por lo establecido para tales mejoras en los casos de usufructo, arrendamiento, etc. De aquí deriva la conclusión de que cuando la edificación o construcción son llevadas a cabo por el titular de un derecho (por ej., usufructuario, arrendatario, etc.), el tema de los efectos que produce la construcción tiene su regulación dentro de la institución de que se trate a cuyas normas habrá que acudir, y no se aplicarán en cambio las reglas de la accesión [siguen esta opinión Carrasco Perera, Ángel, «Ius aedificandi» y accesión, Editorial Montecorvo, S.A., Madrid, 1986, pág. 132: «[…] las normas de la accesión quedan postergadas ante la existencia de una regulación típica que reglamente los derechos respectivos de las partes»; Alonso Pérez, ob. cit., pág. 327].

No podemos compartir esta última opinión, pues si bien es cierto que la hipótesis de una específica previsión sobre el derecho a realizar mejoras en los bienes ajenos excluye la calificación de tercero constructor en suelo ajeno, y por tanto la aplicación de las normas de la accesión, no cabe afirmar lo mismo en relación con la hipótesis de relaciones jurídicas, legales o contractuales, que nada disponen​ 

sobre las mejoras o sobre el tipo de mejoras realizadas, o en relación con la hipótesis de presencia de una específica prohibición de realizar determinadas mejoras (ver Paradiso, ob. cit., pág. 163).

Por eso, parece en principio más exacta la opinión doctrinal según la cual las normas de la accesión no pueden aplicarse cuando preexiste una relación jurídica de naturaleza real (condómino, usufructuario, etc.) o de naturaleza personal (socio, gestor de negocios, arrendatario, etc.) entre el propietario del suelo y la persona que realiza la construcción, con base en la cual pueda dilucidarse si el constructor tenía o no la facultad de construir. Por tanto, cuando existe entre el propietario del suelo y el constructor una relación jurídica que regula la suerte reservada a las mejoras, las partes deben atenerse a esta regulación, sin que puedan invocar los principios de la accesión [De Martino, Francesco, Beni in generale-proprietà, en «Commentario del Codice civile», a cura di Antonio Scialoja e Giuseppe Branca, Libro Terzo, Della Proprietà, arts. 810-956, quarta edizione, Nicola Zanichelli Editore-Soc. Ed. del Foro Italiano, Bologna-Roma, 1976, pág. 502; Albano, Raffaele, Della Proprietà, en «Commentario del Codice civile», Libro III, Tomo Primo (arts. 810-956), seconda edizione accresciuta e aggiornata, Utet, Torino, 1968, págs. 537-538]. Y al contrario, cuando no preexiste una relación jurídica entre el propietario del suelo y el constructor, o cuando preexistiendo dicha relación jurídica ésta no regula la suerte de las mejoras, bien porque son extrañas al contenido del contrato, o bien porque falta una particular reglamentación legal sobre las mejoras aplicable a dicha relación, el constructor en suelo ajeno viene a asumir la posición de tercero con relación al propietario del suelo, quedando sujeto a la disciplina legal de la accesión [Alvino, Ernesto, La nozione di terzo ai fini dell esperibilità dell azione ex art. 936 c.c., en «Giustizia civile», 1973, I, pág. 1961].

Con la matización señalada, tampoco convence plenamente esta última tesis doctrinal, pues aunque, como veremos a continuación a propósito del usufructuario, exista una relación jurídica que otorgue la facultad de construir en suelo ajeno, siempre será necesario resolver el problema de las mejoras realizadas fuera de los límites de la facultad de mejorar (por ej., las mejoras realizadas por el usufructuario en contra de la prohibición legal de alterar la forma o la sustancia de la cosa usufructuada).​

Es evidente que cuando el constructor actúa fuera de los límites de la facultad de construir que le ha sido otorgada, la construcción realizada ha de estimarse extraña a la relación jurídica existente entre propietario del suelo y constructor. En tal hipótesis, no parece que pueda negarse la cualidad de tercero al que construye por el solo hecho de que preexista una relación jurídica con el propietario del suelo. En efecto, tomemos como objeto de análisis el caso del usufructuario.»

Si examinamos el contenido de las Sentencias del TS invocadas por la Resolución podemos comprobar que salvo una, las restantes no tratan expresamente la cuestión debatida. La primera, Sentencia del TS de 29 de julio de 1994, Sentencia Núm. 794, se refiere a un supuesto de construcción extralimitada en la que opera la accesión invertida; la segunda; Sentencia de 27 de junio de 1997, Recurso 429/1993, se rechaza la pretensión subsidiaria de la aplicación de la accesión invertida, no concurriendo sus requisitos; la tercera Sentencia que cita la Resolución, Sentencia de 26 de septiembre de 2007, Recurso 3998/2000, sí trata expresamente el supuesto, afirmando el Alto Tribunal que la accesión «no se da cuando un comunero construye un terreno que es común con el otro comunero. Ni construye entonces en terreno ajeno», citándose a continuación las dos sentencias antes mencionadas. La cuarta Sentencia del TS, de 21 de septiembre de 2011, Recurso 1248/2008, conforme indica la Sentencia del TSJ de Aragón de 14 de enero de 2015,

Recurso 48/2014, soluciona un conflicto  vinculado con una propiedad horizontal en la que ante  «un caso de construcción por varios comuneros que eran propietarios  de un inmueble arruinado y pactaron una nueva edificación, el litigio no se resuelve por las normas de la accesión sino por las relaciones entre comuneros.»

​La realidad vivida nos hace ver que en la normalidad de los casos, salvo mala fe,  el copropietario que construye en suelo común se considera y es considerado por los restantes copropietarios como propietario exclusivo de lo edificado desde el inicio de la construcción, existiendo al menos una tolerancia, ejecutándose la construcción a la vista, ciencia y paciencia de los restantes, llegándose a veces a un pacto expreso o tácito sobre ello, reconociéndose, en ocasiones, dicha situación por la Administración, que gira recibos de IBI distintos a cada uno de los copropietarios.

     

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0008-15

Fecha: 05/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de lo No Residentes.

Materia: Se va a ejecutar en España un acuerdo homologado judicialmente (Orden Tomlin) ante los tribunales del Reino Unido por el que, a fin de solucionar extrajudicialmente un pleito judicial pendiente, una de las partes (el consultante) transfiere a la otra la propiedad de varios inmuebles sitos en España, incluyendo la subrogación en la hipoteca que pesa sobre uno de ellos.” Se pregunta “si la ejecución del acuerdo judicial por el que se transfiere la propiedad de inmuebles lleva acarreada la obligación de practicar una retención del 3%.”

Se responde que “la ejecución de la Orden Tomlin, materializada en una escritura pública en España, por la que se entrega la propiedad a los adquirentes, independientemente de cual sea el precio pactado (cancelación de la hipoteca vigente, cancelación de alguna deuda objeto de litigio, etc.) dará lugar a la transmisión de los inmuebles situados en España por un residente en el Reino Unido.

Salvo que la escritura indique otra cosa, en ese momento se generará una ganancia o pérdida patrimonial. La posible ganancia estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tal como indica el artículo 13.1.i).3º del TRLIRNR. Por tanto, cuando se produzca la transmisión del inmueble el adquirente quedará obligado a efectuar el ingreso a cuenta previsto en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRNR.”

 

Nº de Consulta: V0020-15

Fecha: 07/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante adquirió en 1988 por herencia 12 fincas colindantes, comprando entre los años 1994 y 2005 otras 7 fincas adyacentes a las anteriores. Manifiesta que no desarrolla ninguna actividad empresarial o profesional y que su única actuación relacionada con la compra y venta de inmuebles es la operación consultada.

En 2005 el Ayuntamiento del municipio en que encuentran las fincas aprobó el Plan General de Ordenación Urbana, calificando dichas fincas como suelo urbanizable.

El consultante ha encargado a un arquitecto la redacción y presentación de un Plan Parcial, inicialmente aprobado en 2005. Asimismo se realizó un estudio de inundabilidad y el Proyecto de Urbanización, sin que se hayan iniciado las obras de urbanización.
El consultante se plantea tres opciones para la venta de los terrenos:

1º) Venta a un tercero de los terrenos sin urbanizar.

2º) Aportación no dineraria de los terrenos sin urbanizar a una sociedad mercantil, en la que el consultante tendría una participación de al menos el 50%, correspondiendo a la sociedad la urbanización y venta de los terrenos urbanizados.

3º) Venta de parte de los terrenos sin urbanizar y urbanización de los restantes por el consultante. La urbanización de todos los terrenos se realizaría conjuntamente por los propietarios, asumiendo cada uno su parte proporcional del coste de urbanización. Del texto de la consulta se deduce que el destino de los terrenos urbanizados es asimismo su venta.” Se pregunta por la “tributación en el IRPF del consultante de las tres opciones anteriores.”

Se responde que en el primer caso en el “que los terrenos sin urbanizar no están afectos a una actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante, su venta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF.” En el segundo caso la aportación no dineraria daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales conforme al artículo 37. 1. d de la LIRPF. En el caso de venta tras su urbanización a través de la junta de compensación “la actividad de promoción realizada por el consultante tiene la naturaleza de actividad económica. En consecuencia, los inmuebles transmitidos (tanto los terrenos urbanizados como los terrenos sin urbanizar) tienen la naturaleza de existencias y su venta dará lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales.

Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva». Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el presente caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal del consultante y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción.

La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la LIRPF y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento”.

El valor así determinado sería el que corresponde al valor de adquisición de las existencias de terrenos sin urbanizar vendidas y una parte más del coste de producción de las existencias de terrenos urbanizados vendidas, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.”

 

Nº de Consulta: V0037-15

Fecha: 09/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia:”Indemnización percibida en virtud de sentencia judicial por vicios ocultos en la construcción de una vivienda.”  Se pregunta por la “tributación en el IRPF de la indemnización.”

Se responde que “en cuanto el coste de las reparaciones que se realicen se corresponda con los importes indemnizatorios percibidos no se produciría ganancia o pérdida patrimonial, circunstancia que no se podría afirmar respecto a los importes que no se destinen a realizar las reparaciones que estos indemnizan.”  Las variaciones patrimoniales sí se producen cuando no se da esa equivalencia entre indemnización y coste de reparación.

En la Consulta V0211-15 de 21/01/2015 se planteó la siguiente cuestión: “La comunidad de propietarios del edificio donde reside el consultante demandó a las empresas promotoras y constructoras porque las plazas de garaje del edificio no podían tener el uso para el que se adquirieron. Obtenida sentencia favorable condenando a los demandados a abonar una indemnización de daños y perjuicios por inutilidad parcial de las plazas de garaje, el consultante percibe en función de su cuota de participación 7.787,03 €..” Se plantea la “tributación de la indemnización teniendo en cuenta la pérdida de valor que por inutilidad parcial tiene una plaza de garaje que se adquirió por 16.684,50 €..”

Se responde que “la indemnización no se establece para sufragar reparaciones, por lo que no da lugar a que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.1,g) de la misma ley pudiera llegar a considerarse que si la indemnización percibida coincidiera con el coste de reparación efectuada no procedería computar ganancia o pérdida patrimonial alguna. Por el contrario, la finalidad de la indemnización es reparar los perjuicios económicos de la pérdida de valor que —por sus limitaciones de uso— tienen las plazas de garaje, lo que da lugar a que su importe se compute en su totalidad como ganancia patrimonial, pues la incorporación del importe indemnizatorio en el patrimonio del contribuyente es la única alteración que se produce en su composición.
Como complemento de lo anterior, procede indicar que la pérdida de valor de las plazas de garaje tendrá su incidencia en el Impuesto en el momento en que las plazas se transmitan, pues esa pérdida se verá reflejada en el menor valor de transmisión que por sus limitaciones de uso tienen las plazas de garaje.”

 

Nº de Consulta: V0041-14

Fecha: 12/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante está participada por personas físicas pertenecientes a un grupo familiar (una madre y sus tres hijos). La madre desea preparar su sucesión hereditaria y pretende adjudicar sus participaciones sociales en la entidad consultante a sus tres hijos.

El patrimonio de la entidad consultante está compuesto básicamente por bienes raíces y participaciones en otras entidades mercantiles. Para el correcto desarrollo de la actividad, dispone de suficientes recursos humanos y materiales, contando con una persona asalariada a tiempo completo y de un local para el ejercicio del mismo.

Se plantean realizar las siguientes operaciones:

Fusión impropia por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante absorberá a las entidades A, B, C y D, en las que participa. Estas sociedades están tributando en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de Consolidación Fiscal. Como consecuencia de dicha fusión, todos los bienes propiedad de las entidades absorbidas se integrarán en el activo de la sociedad absorbente, procediéndose a la exclusión de dichas sociedades del grupo fiscal, al haber sido disueltas y absorbidas.

A continuación, la entidad resultante de la fusión se escindiría totalmente, a favor de tres sociedades de nueva constitución, cuyas acciones y/o participaciones se adjudicarían a los socios de la entidad consultante de forma proporcional. Las tres sociedades de nueva constitución continuarán desarrollando la misma actividad, cada una con un local y una persona empleada. Cada uno de los tres hijos asumirá la dirección de una sociedad y la madre mantendrá la titularidad de las participaciones hasta su fallecimiento, momento en el que se transmitirán a cada hijo en función de la sociedad que estuvieran dirigiendo.

Las operaciones planteadas se pretenden realizar con la finalidad de simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes.”  Se pregunta “si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Se responde que “la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.”

“En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se pretenden realizar con la finalidad de simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.”

 

Nº de Consulta: V0048-14

Fecha: 12/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2013, la madre del consultante obtuvo unos rendimientos del capital mobiliario negativos, que están pendientes de compensar. Al haber fallecido la madre del consultante el 19 de julio de 2014 sin efectuar la compensación y siendo heredera de esta última, se pregunta si tiene derecho a heredar el importe que le corresponda del saldo negativo de los rendimientos del capital mobiliario negativos pendientes de compensar y si puede aplicar en sus declaraciones la pérdida patrimonial la cantidad que le corresponda de dichos rendimientos negativos.”

Se responde que “los rendimientos del capital mobiliario negativos no compensados corresponden únicamente al contribuyente que los ha obtenido, no siendo objeto de transmisión, por lo que no existe ningún derecho transmisible “mortis causa” que integre la herencia de la fallecida, ni sus herederos pueden compensar dichos rendimientos en sus declaraciones individuales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

 

Nº de Consulta: V0049-15

Fecha: 12/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El padre del consultante pretende donar a sus cuatro hijos varios inmuebles con reserva de dominio.” Se pregunta por la “incidencia de la reserva de dominio en la tributación en el IRPF.”

Se responde que “en cuanto la posesión y goce de los inmuebles corresponden a los donatarios, serán estos quienes deban incluir en sus respectivas declaraciones del impuesto las rentas que, conforme a los artículos anteriores, pudieran proceder de los inmuebles objeto de reserva de dominio.”

 

Nº de Consulta: V0057-15

Fecha: 12/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un despacho de abogados que, entre otros servicios, tramita la nacionalidad española a extranjeros por el procedimiento de carta de naturaleza. Sus destinatarios son particulares que pueden residir tanto en España como en otros países, comunitarios y no comunitarios.” Se pregunta por el “lugar de realización de los mencionados servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “los servicios prestados por el consultante, que no tienen como destinatarios a empresarios o profesionales sino a sujetos particulares, se localizarán siguiendo las reglas establecidas en el artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto; es decir, dado que el prestador de los servicios está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, y que los destinatarios son particulares no empresarios o profesionales, dichos servicios se entenderán prestados en el citado territorio en todo caso, excepto cuando los destinatarios estén establecidos fuera del territorio comunitario salvo que estén establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.”

Conforme al artículo  69 de la Ley del IVA “no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…).
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

(…).”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto, por su parte, establece determinadas reglas especiales de localización, señalando en su apartado Dos:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

2º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.

 

Nº de Consulta: V0071-15.  La consecuencias de la afección y del procedimiento de apremio. ¿Subsiste la afección tras la subasta si queda deuda pendiente?

Fecha: 13/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Materia: Como resultado de la tramitación de un expediente de apremio que tenía por objeto la recaudación de varias deudas tributarias, entre las cuales se encontraban deudas por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se adjudica al consultante un bien inmueble sobre el que recaían precisamente estas últimas deudas. El consultante plantea la siguiente cuestión:

¿Es posible la derivación de la acción tributaria, al amparo del artículo 64.1 del TRLRHL, en relación a bienes inmuebles adjudicados a terceros en procedimientos de apremio administrativo, en el caso de que la deuda o deudas por las que se ejecutaría dicha afección ya hubiesen formado parte de la masa por la que se siguió el procedimiento que produjo la adjudicación al tercero?

Para el Centro Directivo “ante un supuesto de adjudicación de bienes inmuebles como consecuencia de procedimientos administrativos de apremio, debido, entre otras causas, a la imposibilidad de cobro de deudas tributarias en concepto de IBI, y recayendo las mismas precisamente sobre estos bienes inmuebles, es posible la exigencia de aquellas deudas tributarias correspondientes al IBI que tras la finalización de los citados procedimientos de apremio subsistan, debiendo ser exigidas a los sucesivos titulares de los derechos sobre los bienes inmuebles en cuestión, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la LGT.”

La base de la fundamentación de la Dirección General está en el art. 64. 1 de la Ley de Haciendas locales: “En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria. A estos efectos, los notarios solicitarán información y advertirán expresamente a los comparecientes en los documentos que autoricen sobre las deudas pendientes por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles asociadas al inmueble que se transmite, sobre el plazo dentro del cual están obligados los interesados a presentar declaración por el impuesto, cuando tal obligación subsista por no haberse aportado la referencia catastral del inmueble, conforme al apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias, sobre la afección de los bienes al pago de la cuota tributaria y, asimismo, sobre las responsabilidades en que incurran por la falta de presentación de declaraciones, el no efectuarlas en plazo o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas, conforme a lo previsto en el artículo 70 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias.”

La conclusión de la DGT reconoce  un privilegio que no se establece de forma expresa en Ley de Haciendas Locales, siendo, por otro lado, contraria al artículo 101 del Reglamento General de Recaudación, pues no cabe aplicar  dicha doctrina si en el anuncio de subasta  no se ha expresado, y lo más probable es no haya tenido lugar, lo que a continuación se expone:  “expresión de las cargas, gravámenes y situaciones jurídicas de los bienes y de sus titulares que, en su caso, hayan de quedar subsistentes y afecten a los bienes.”  Obviamente lo anterior sólo se puede saber con anterioridad, no con posterioridad, no refiriéndose el precepto a las posibles afecciones que sean objeto de ejecución. Con arreglo al aludido precepto la obligación garantizada por la afección reduce el tipo fijado para la subasta. En definitiva, la normativa fiscal sobre recaudación no contempla el privilegio reconocido por la Consulta.

Para el Registrador de la Propiedad excedente y eminente Abogado urbanista José Luis Laso Martínez en su obra “Afecciones Registrales. Aplicaciones Tributarias y Urbanísticas”, 2005. páginas 74 y 75, opinando de forma distinta al también Registrador Jesús Camy Escobar, en caso de ejecución de un apremio amparado por una primera nota de afección, el rematante o adjudicatario no deberá soportar las afecciones pendientes de materializar por las transmisiones o actos anteriores, al no existir al respecto  ningún privilegio nítidamente reconocido en la legalidad aplicable; resultando del art. 110 del Reglamento de Recaudación y del art. 175.2 del Reglamento de Hipotecario  una solución contraria, al disponerse la cancelación de las cargas posteriores.

Nº de Consulta: V0139-15

Fecha: 19/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Empresa establecida en Irlanda vende cierta maquinaria a una empresa establecida en España. La maquinaria no ha salido en ningún momento de España.” Se pregunta por la sujeción de la operación al Impuesto.

Se responde que “la entrega de la máquina a la que hace referencia la consulta habrá de quedar localizada en el territorio de aplicación del impuesto dado que no es objeto de expedición o transporte y es puesta a disposición del adquirente en dicho ámbito espacial quedando la operación, en conclusión, está sujeta el impuesto sobre el valor añadido.

Estando sujeta la operación al impuesto sobre el valor añadido, el transmitente habrá de repercutir la cuota del impuesto correspondiente de acuerdo con el artículo 88 de la Ley del impuesto que establece que:

 “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…).”.
No obstante lo anterior, artículo 84 de la Ley, dicha repercusión no debe tener lugar en el caso en el que el transmitente no estuviera establecido en el territorio de aplicación del impuesto pues señala la normativa del l impuesto que:

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

  1. a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad transmitente no establecida en el territorio de aplicación del impuesto no deberá repercutir cuota alguna del impuesto en la factura que emita por la operación. Será en cualquier caso la entidad adquirente, la consultante, la que deberá proceder a liquidar el impuesto correspondiente conforme establece el artículo 164.Uno.6º de la Ley del impuesto que señala que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.”

 

Nº de Consulta: V0186-15

Fecha: 20/01/2015

Ley afectada: Ley General Tributaria

Materia: Consultante que manifiesta que forma parte de una comunidad de propietarios”  Se pregunta por la “posibilidad de que la consultante pueda presentar declaraciones tributarias informativas en nombre de la comunidad de propietarios corrigiendo errores de las presentadas por los órganos de dirección;” y también por la “posibilidad de que se le suministre a un comunero los datos tributarios de la comunidad de bienes a la que pertenece, imputados o aportados a la Administración Tributaria por terceros.”

Se responde que “sólo deben actuar ante la Administración tributaria aquellos a quienes corresponde la representación de la comunidad de propietarios en el momento de la actuación administrativa, sin que la consultante, que no tiene tal cualidad, pueda en consecuencia, presentar declaración tributaria informativa para subsanar los posibles errores de la anteriormente presentada por los órganos de representación de la Comunidad.” “Salvo en el caso de representación voluntaria debidamente conferida, la consultante no puede presentar declaración tributaria informativa para subsanar los posibles errores de la anteriormente presentada por los órganos de representación de la Comunidad.”

Por otro lado, “los obligados tributarios sólo podrán solicitar certificados que se refieran a su situación tributaria. Ello supone que no podrán acceder a la información tributaria referida a otros obligados tributarios, lo que implica que un comunero no podrá solicitar información referida a la comunidad de bienes en la que esté integrado, ya que se trata de un obligado tributario distinto a él.

Solamente en el caso de que el comunero ostente la representación de la comunidad en alguna de las formas mencionadas en el artículo 45.3 (trascrito al contestar la pregunta 1), podrá solicitar que se le certifique información que concierne a la comunidad, aunque la solicitud deberá hacerla en nombre y representación de dicha comunidad de bienes. Ello supone que un comunero, aunque tenga la representación de la comunidad de bienes, no podrá solicitar que se le certifique información sobre una comunidad de bienes cuando actúa en nombre propio y sin representar a dicha comunidad.”

 

Nº de Consulta: V0217-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: El consultante era cotitular, junto con sus hermanos, de un inmueble localizado en Bélgica, adquirido por herencia, tras el fallecimiento de su padre en abril de 2007. Como consecuencia de la sucesión mortis causa, en octubre de 2007, fue presentada ante la Comunidad de Madrid autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones en la que se incluyó el valor de dicho inmueble. Además de dicho impuesto autoliquidado e ingresado en España, la Administración tributaria belga ha girado a los herederos liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones por obligación real en Bélgica como consecuencia de la transmisión por herencia del citado inmueble, liquidación que ha sido ingresada en la Hacienda belga.

En mayo de 2014, el inmueble ha sido vendido por los herederos.”  Se pregunta por el “valor de adquisición del inmueble a efectos de determinar la ganancia patrimonial derivada de la venta del mismo en el año 2014.”

Se responde que “el valor de adquisición del inmueble transmitido estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión según dispone el artículo 35.2 de la LIRPF.

Por tanto, en el presente caso, tanto la parte de la cuota satisfecha por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España que proporcionalmente corresponda a dicho inmueble, como el Impuesto sobre Sucesiones por obligación real satisfecho a la Hacienda belga por la adquisición hereditaria de dicho inmueble, formarán parte del valor de adquisición del mismo.”

 

Nº de Consulta: V0223-15 Devolución del IRPF una vez disuelto el matrimonio.

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Si el 50 por ciento de la devolución del IRPF de una persona fallecida podría corresponder al cónyuge supérstite en el supuesto de que hubieran estado casados en régimen de gananciales.”

Se responde que “debe entenderse que el importe de la devolución del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a cualquiera de los cónyuges de un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales constituye un derecho de crédito que tiene carácter ganancial, ya que o bien tiene su origen en el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges, o bien deriva de frutos, rentas o intereses producidos por bienes privativos o gananciales. En cualquiera de los dos casos, se trataría de bienes gananciales de acuerdo con el Código Civil; y ello, con independencia de que los cónyuges hayan presentado declaración conjunta o declaraciones individuales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo tanto, al constituir la devolución del IRPF del cónyuge fallecido un derecho de crédito de carácter ganancial, el cónyuge supérstite tendrá derecho al cobro del 50 por ciento del importe de la misma.”

 

Nº de Consulta: V0227-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante es trabajador por cuenta ajena en una sociedad y, a su vez, es abogado trabajando por cuenta propia. En el desarrollo de esta actividad económica es frecuente que algunos años no tenga ingresos o estos sean inferiores a los gastos.” Se pregunta por la “deducibilidad de los gastos en que incurre en el desarrollo de su actividad económica y forma de compensarlos con el resto de rendimientos.”

Se responde que “de conformidad con este precepto –art. 48 LIRPF-, los rendimientos negativos derivados de una actividad económica se integrarán en el saldo a) previsto en el citado artículo 48 (es decir, con los restantes rendimientos obtenidos por el contribuyente y las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), por lo que ya en este saldo a) se podrían compensar los rendimientos netos negativos de una actividad económica.

En el caso de que no se pudiese compensar, ya sea total o parcialmente, estos rendimientos negativos al estar integrados en el saldo negativo que resulta de la letra a) al sumarse con el posible saldo positivo resultante de la letra b), se compensarían en esta fase de la liquidación del Impuesto.

Si después de compensarse los saldos a) y b) definidos en el artículo 48 de la Ley del Impuesto, resultase una cantidad negativa, nos encontraríamos ante una base imponible general negativa del período impositivo.

En el artículo 50 de la Ley del Impuesto, se establece la composición de las bases liquidables general y del ahorro y las formas que estas, de resultar negativas, se compensarían en ejercicios futuros, disponiendo en su apartado 1:

“1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61bis y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.”

En base a lo previsto en este precepto, cuando se haya obtenido una base imponible general negativa, esta base imponible general negativa se convertirá en la base liquidable general, teniendo ésta un valor negativo.

En el apartado 3 del mencionado artículo 50 de la Ley del Impuesto, se regula la forma de compensación en ejercicios siguientes de las bases liquidables generales negativas, estableciéndose:
“3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.”

Por tanto, los rendimientos negativos de una actividad económica se podrán compensar en el propio período impositivo de acuerdo con las reglas de integración y compensación de rentas de carácter general que se han reseñado en esta contestación.

En el caso de que no se hubiesen podido compensar en el propio período impositivo, el importe que reste por compensar estará integrado en la base liquidable general negativa obtenida en el período impositivo, pudiéndose compensar esta base liquidable general negativa con las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

Esta compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

 

Nº de Consulta: V0229-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante es propietaria de un local destinado a usos comerciales. Con la intención de arrendarlo se dio de alta en el epígrafe del IAE 861.2 (Alquiler de locales industriales) en el mes de diciembre de 2013 y realizó en dicho mes obras de acondicionamiento en el local (fontanería, electricidad…). El 1 de enero de 2014 arrienda el local.”  Se pregunta por la deducibilidad de los gastos de acondicionamiento del local en el IRPF.

Se responde que “los gastos de conservación y reparación, es decir, los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, o los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario.

Ello hace necesario, en un supuesto en el que el inmueble se encuentra en expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo.

Lo anterior comporta que en el caso de que las obras realizadas por la consultante tengan la consideración de gastos de reparación y conservación, constituirán gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario siempre que vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de este tipo de rendimientos, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute.

Ahora bien, la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento de dicho local o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del referido bien inmueble o de derechos reales que recaigan sobre el mismo. Si en un ejercicio la consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del local, los gastos de reparación y conservación en los que, en su caso, haya incurrido, podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes pero respetando cada año el límite legalmente establecido, de manera que cada año para calcular el importe máximo deducible deben sumarse los gastos de los años anteriores con los imputables a ese ejercicio, calculando así un nuevo límite.

Por lo que se refiere a las amortizaciones, solo serán deducibles en los períodos en que el local sea generador de rendimientos de capital inmobiliario, dado que en los períodos en que esto no ocurra, habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar, proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.

Por último, si a los efectos del IRPF las obras de acondicionamiento a que se refiere el escrito de consulta tuviesen la consideración de mejora, el importe del coste de las mismas no tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, sino que constituirá un mayor valor de adquisición y su deducción se producirá por la vía de la amortización, en la forma prevista en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, a partir del momento en que la nave se encuentre arrendada.”

 

Nº de Consulta: V0243-15. Dación en pago e inversión del sujeto pasivo.

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante, en pago de unos servicios prestados a otra sociedad, va a recibir una vivienda nueva promovida por la deudora subrogándose aquella en el préstamo hipotecario que grava la vivienda.” Se pregunta por la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega de la vivienda, previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”

Es un supuesto de inversión del sujeto pasivo reproduciéndose la Consulta V1415-13 de 24/04/2013.

 

Nº de Consulta: V0248-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Un despacho de arquitectura que es contratado para el desarrollo de una obra en Arabia Saudí y que facturará al cliente final sin el correspondiente IVA dada la ubicación del inmueble, si bien, para la elaboración del proyecto habrá de contratar con otros profesionales la redacción y elaboración de proyectos de estructuras y fachadas, la asistencia técnica en la dirección de las obras, planeamiento de proyectos de instalaciones y colaboraciones técnicas en la realización de anteproyectos.” Se pregunta por el “lugar de localización de los servicios recibidos de los profesionales externos contratados.”

Se responde que “los servicios contratados por la entidad consultante son los siguientes: redacción de proyectos de estructuras y de asistencia técnica puntual en la dirección de las obras, elaboración de proyectos de fachadas y asistencia técnica, servicios de ingeniería para elaborar proyectos de instalaciones y colaboraciones técnicas en realización de anteproyectos.
De acuerdo con lo antedicho, en la medida en que los anteriores servicios tengan por objeto directo y concreto el inmueble proyectado en Riyadh, Arabia Saudí, habrán de localizarse fuera del territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no estarán sujetos al impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0256-15

Fecha: 22/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante es propietaria de inmuebles que destina al arrendamiento.” Se pregunta por el “cálculo del gasto por amortización.”

Se responde “partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.”

Para el cálculo del gasto por amortización de un inmueble arrendado se aplicará el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

  1. a) Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, impuestos, gastos de agencia etc.), sin incluir en el cómputo el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
  2. b) Valor catastral, excluido el valor del suelo.”

 

Nº de Consulta: V0288-14

Fecha: 26/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante ha transmitido en 2014 un inmueble que utilizaba como segunda residencia y que había adquirido en el año 2000, obteniendo como consecuencia de dicha transmisión una ganancia patrimonial. Además es titular de acciones de una sociedad cotizada desde 2011 que pretende transmitir con pérdidas.”

Se pregunta por la “posibilidad de compensar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble con la posible pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones.”

Se responde que “si la consultante obtiene una pérdida patrimonial como consecuencia de la transmisión de sus acciones adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, estas se integrarán en la base imponible del ahorro pudiendo compensar dichas pérdidas exclusivamente con las ganancias patrimoniales que pudiera obtener derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a su fecha de transmisión, en los términos previstos en el mencionado artículo 49 de la LIRPF, por lo que dicha pérdida podrá ser compensada con la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.”

“Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión del inmueble y de las acciones tendrán la consideración de renta del ahorro ya que tanto el inmueble como las acciones fueron adquiridos con más de un año de antelación a su fecha de transmisión.”

  

Nº de Consulta: V0294-14

Fecha: 26/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Los consultantes son socios y administradores solidarios de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada a la abogacía, siendo el cargo de administrador gratuito, si bien parece que los socios percibirían retribuciones en concepto de administradores. Dichos socios desarrollan las actividades propias de la sociedad.” Se consulta “sobre la tributación por los servicios prestados por los referidos socios a la sociedad.”

Se responde que “en caso de que la sociedad no satisfaga al consultante ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, el consultante no deberá imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del Impuesto. No obstante, en el supuesto de percibir cantidades por el ejercicio del cargo de administrador -como parece ser el caso de acuerdo con el escrito de consulta- deberá imputarse dichas retribuciones en tal concepto, aunque estatutariamente se hubiera establecido la gratuidad del cargo.”

En relación con los servicios prestados se indica que con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. “En cuanto al valor de mercado que debe atribuirse a la retribución correspondiente a los servicios profesionales prestados por el socio, debe indicarse que podrá considerarse que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto).”

“Una vez expuesto el régimen aplicable en el momento de presentación de la consulta, debe tenerse en cuenta que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando dicho artículo modificado en los siguientes términos:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

En el presente caso, se cumplen los requisitos relativos a la actividad, por lo que en caso de cumplirse el requisito anterior relativo a su inclusión por dichas actividades en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

Por último, debe tenerse en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que deroga el citado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha establecido, con efectos a partir de 1 de enero de 2015, diversos cambios en la regulación de operaciones vinculadas contenida en el texto refundido, modificando los supuestos de vinculación y los criterios para la determinación del valor de mercado de las retribuciones satisfechas a los socios profesionales (artículo 18.6 de la Ley 27/2014).

  

Nº de Consulta: V0301-15

Fecha: 27/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante, propietaria de un local comercial, ha percibido una indemnización por resolución anticipada del contrato de arrendamiento que había suscrito en el año 2006 con una entidad bancaria, indemnización que estaba estipulada en el citado contrato, consistente en el abono del importe de una mensualidad por cada año que restara hasta el final del periodo de 25 años pactado en el contrato de arrendamiento. Se pregunta por la calificación de la indemnización percibida y sometimiento a retención.”

Se responde que “la indemnización percibida por la consultante por la rescisión del contrato de arrendamiento tendrá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario.” Por otro lado, dicha percepción está sujeta a retención

  

Nº de Consulta: V0304-15. Separación y disolución parcial de comunidad.

Fecha: 27/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La consultante y sus dos hermanas tienen en proindiviso dos inmuebles adquiridos por escritura de la herencia de su padre en la que se les adjudicaron los dos inmuebles por terceras partes indivisas. Pretenden realizar una extinción de condominio, en la cual la consultante se adjudicaría un inmueble y las hermanas se adjudicarían en proindiviso el segundo inmueble; las adjudicaciones se realizarían en proporción a sus cuotas de participación.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “Lo que realmente se produce, pues, es la separación de un comunero, la consultante, que implica la modificación de la comunidad desde un punto de vista objetivo y subjetivo.

Desde un punto de vista subjetivo, en cuanto se altera su composición personal, reduciéndose de tres a dos el número de comuneros.

Desde un punto de vista objetivo, en cuanto se altera su composición física, que se reduce al adjudicar al comunero que se separa la porción de bien que le correspondía en proporción a su cuota de titularidad en la comunidad originaria.

Al no tratarse de un supuesto de existencia de disolución o extinción del condominio no resulta, en consecuencia, de aplicación el artículo 61.2 del Reglamento del ITPAJD, previsto para ”la disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales…”,por lo que procede examinar, a la luz del artículo 2 del texto refundido, la verdadera naturaleza del acto o contrato contenido en la escritura, a efectos de determinar la tributación que le corresponde, y en este sentido la adjudicación que llevan a cabo los comuneros a favor del copropietario que se separa, ostentando desde entonces dicho comunero la propiedad individual de la misma, no puede calificarse de transmisión, de conformidad con el artículo 450 del Código Civil que dispone que “Cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”.
Tampoco podría entenderse que se haya producido una transmisión al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2 del texto refundido que considera “transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

“En consecuencia con lo expuesto, la no sujeción de la escritura de separación y adjudicación al comunero de la porción que le correspondía en la comunidad a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, determinará la sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, tanto por la cuota fija como por la cuota variable, al cumplir todos los requisitos exigidos en dicho precepto.”

“Considerado, pues, el objeto de la escritura la separación del comunero, la base imponible será el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, del inmueble que se adjudique al comunero que se separa, pues éste y no otro es el objeto de la escritura, sin que pueda admitirse que la base imponible se extienda a la totalidad del valor de todos los inmuebles, como sucedería si efectivamente el objeto de la escritura fuese la disolución del condominio.
Por tanto, la separación del comunero deberá tributar por el concepto de actos jurídicos documentados; será sujeto pasivo el comunero que se separa, la consultante, siendo la base imponible el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa del inmueble que se le adjudique.”

En la Consulta V0335-15 de 30/01/2015 se plantea la siguiente cuestión: “las consultantes son propietarias de dos naves industriales en proindiviso al 50 por 100. Las naves son aproximadamente del mismo valor. Quieren proceder a la extinción del condominio adjudicando una nave industrial a cada una de las copropietarias”; preguntándose por la tributación de la operación.

Se responde que tributa por disolución de comunidad y por exceso de adjudicación en su caso, salvo el supuesto de indivisibilidad.: “Al existir bienes inmuebles la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse por escritura pública. Por la descripción de su escrito parece que la comunidad de bienes en cuestión no realiza actividades empresariales, al menos nada dicen al respecto, por lo que la disolución de la comunidad estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo cada una de las comuneras por el valor del inmueble que recibe.”

Otra Consulta de interés relativa a la tributación fiscal de las comunidades es la V0353 de 30/01/2015, cuyos hechos son los siguientes: “El consultante es uno de los 20 componentes de una comunidad de bienes compuesta por una casa, una vivienda y un garaje. Los 20 componentes pertenecen a dos familias. Quieren disolver el condominio de manera que la familia A se quede con una casa y pague 62.000 euros a la familia B que recibe el dinero y se queda con la vivienda y el garaje.” Se responde que “la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene en los tres inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los comuneros que antes ostentaban un tanto por cien de la participación sobre los tres inmuebles y ahora van a pasar a tener un tanto por 100 mayor pero sólo sobre uno de los inmuebles una familia y sobre dos inmuebles la otra familia. Precisamente el hecho de que el consultante y todos los demás comuneros sigan participando en la propiedad de un inmueble con otros comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios. En realidad nos encontramos ante una permuta –sujeta a ITP-.”

En la obra titulada  “Il diritto patrimoniale di fronte alla crisi economica in Italia e in Spagna”, dirigida por Juan Pablo Murga Fernández y Salvador Tomás Tomás, 2014, se contiene un trabajo del bolonio José Manuel Macarro Osuna, Universidad Pablo de Olavide, Sevilla, titulado “Consecuencias tributarias de las disolución de la comunidad de bienes en el ITPAJD”, páginas 609 a 620, en las que, entre otras cosas, el autor estudia la Consulta V1715-10 cuyo supuesto fue el siguiente: “Los consultantes son titulares por terceras partes y en pro indiviso de diversos bienes de naturaleza inmobiliaria. Entre otros, se encuentran diez viviendas en régimen de propiedad horizontal y cuyo valor es aproximadamente el mismo, dado que son apartamentos en el mismo edificio. La copropiedad de los bienes procede de su atribución por liquidación y disolución de una sociedad anónima que tenía la consideración de patrimonial, efectuada al amparo de la disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades. Interesa a los tres comuneros proceder a cesar en la indivisión actual, mediante la adjudicación de 9 de esas diez viviendas. Se repartirán tres viviendas cada uno, sin compensación económica alguna, al tener todos los inmuebles el mismo valor, permaneciendo la décima, así como los restantes inmuebles en régimen de copropiedad.” La solución de la DGT fue la siguiente: “no existe disolución de comunidad de bienes, sino una permuta en la que cada comunero realiza la transmisión de su cuota parte de seis pisos a los otros dos comuneros y adquiere 2/3 partes de los tres pisos que no ha transmitido su parte, por los que adquiere el dominio completo de esos tres pisos y por lo tanto la operación estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al tratarse de un bien inmueble tributará al tipo imponible de los mismos.” Macarro Osuna critica la solución y  expone que “pese al respeto absoluto a los porcentajes de propiedad que conlleva esta disolución parcial, la DGT entiende que es merecedora de tributación, no por exceso de adjudicación, sino como una adquisición por parte de cada propietario de los porcentajes de titularidad que poseían los restantes comuneros de los bienes que se le adjudican, lo que a nuestro juicio, parece contradecir la doctrina de TS que considera dicha asignación como especificaciones de derecho y no como auténticas transmisiones patrimoniales. Por el contrario, Macarro Osuna en los llamados casos de disolución parcial de comunidad sobre un bien indivisible en los que se reduce el número de copropietarios, sin adjudicación a uno de ellos, opina que la operación está sujeta a ITP. Sobre el tema existe una Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012, Recurso 158/2011, favorable a dicha tributación.  Las Sentencias posteriores contrarias a dicha tributación, procedentes de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana no citan la Sentencia del TS. Sin embargo, los TS que sujetan a ITP dicha disolución o extinción parcial sí citan la doctrina del TS: Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de octubre de 2014, Recurso 172/2013, y Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de, de 10 de diciembre de 2013, Recurso 400/2012, y , Sede de Málaga, de 15 de septiembre de 2014, Recurso 233/2012.

 

Nº de Consulta: V0324-14

Fecha: 29/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La Asociación consultante, integrada por cajas de ahorro, fundaciones bancarias y entidades de crédito, manifiesta que en determinados casos, los activos inmobiliarios objeto de garantía hipotecaria por deudas contraídas con sus asociados, son transmitidos por el deudor o garante del deudor de manera directa a una Sociedad Gestora de Activos, entidad distinta de la caja de ahorros o entidad de crédito que concedió el préstamo hipotecario, siendo esta transmisión una condición impuesta por la caja de ahorros o entidad de crédito para la condonación de la deuda hipotecaria pendiente.” Se plantea la cuestión de si “a dichas entregas les resultan de aplicación las exenciones previstas para la dación en pago en la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “En el caso objeto de consulta es necesario analizar si las transmisiones de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), pueden considerarse a estos efectos daciones en pago y, por ello, resultar beneficiarias de la referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.
Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).

Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:

– Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.

– Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual.

– Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad.

Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 105.1.c) del TRLRHL y del artículo 33.3.d) de la LIRPF se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos.

Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) del TRLRHL y 33.3.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos.

Por último, debe señalarse, al poder plantearse en los casos a los que se refiere la consulta, que, al no precisarse en la normativa antes referida, la dación en pago puede suponer tanto la cancelación total como la parcial de la deuda, en aquellos casos en que se pacte que la entrega de la vivienda sólo extingue parte de la deuda.”

 

Nº de Consulta: V0327-15

Fecha: 29/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante recibió en 2012 por herencia la mitad indivisa de un inmueble urbano que tiene intención de aportarlo a una sociedad. El valor declarado de dicho bien a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha sido objeto de un expediente de comprobación de valores incoado por la Administración competente, del que ha resultado un valor comprobado superior al declarado.” Se pregunta por “el valor de adquisición del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que se genere por su aportación a la sociedad.”

Se responde que “en los supuestos de adquisición por herencia el valor de adquisición, será el valor declarado o, en su caso, el valor comprobado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En el caso consultado, al haber sido objeto de comprobación el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resultando de dicha comprobación un valor superior, será éste el que deba tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación del bien inmueble a la sociedad.”

 

Nº de Consulta: V0329-15

Fecha: 29/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, jubilado y mayor de 65 años, tiene intención de trasladar su residencia a otra ciudad, y está estudiando la posibilidad bien de vender la que ha constituido su vivienda habitual, de forma ininterrumpida, desde el año 1984, o bien, dada la actual situación del mercado inmobiliario, alquilarla y posteriormente, dentro del plazo de los dos años siguientes a la fecha del cambio de residencia, proceder a su venta.” Se pregunta por la “posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en ambos supuestos.”

Se responde que “cumpliéndose los requisitos de los apartados 1 y 3 del citado precepto reglamentario –art. 41 del Reglamento del IRPF; relativo al concepto de vivienda habitual-, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta de la vivienda, tanto si constituye su vivienda habitual en la fecha de la transmisión, como si hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, y tanto si la vivienda hubiera estado desocupada como alquilada durante ese periodo, estaría exenta del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: VV0350-15

Fecha: 30/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante, una comunidad de propietarios que agrupa a los propietarios de las viviendas de dos portales y de los garajes correspondientes a los mismos, quiere crear tres subcomunidades independientes dentro de la comunidad de propietarios existente, sin que la creación de estas subcomunidades suponga ninguna alteración ni física ni de coeficientes de participación en la comunidad general existente. El objetivo es la creación de una subcomunidad por cada uno de los portales y otra con los garajes, de manera que cada subcomunidad pueda repartir y gestionar de forma mas clara sus gastos entre aquellos inmuebles que disfrutan de su uso.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “si las subcomunidades que se pretenden constituir no tienen más finalidad que la administración de los elementos y zonas comunes de la Comunidad de Propietarios ya existente, queda excluida la actividad empresarial y, en consecuencia, la posible tributación por la modalidad Operaciones Societarias del ITPAJD.” “Respecto de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, del hecho de que no se entiende producida transmisión patrimonial alguna en tanto la constitución de las subcomunidades se limite al establecimiento de las normas de gestión y administración de los elementos y zonas comunes a la comunidad, sin implicar alteración alguna de las titularidades existentes, ya sea de los elementos privativos o comunes de la comunidad.

Sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable  -AJD-, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de las subcomunidades.

  

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 8 de enero de 2015, Nº 03850/2013/00/00, Vocalía Sexta. Disolución sociedad. Pago en especie de la cuota de liquidación. Valoración a mercado, en el procedimiento seguido con el socio, de los activos recibidos en pago de la cuota de liquidación, mediante el traslado del valor determinado en el procedimiento seguido con la sociedad, sin incorporar la documentación de dicha valoración al procedimiento. La reclamante, cónyuge en gananciales, no fue parte en el procedimiento inspector seguido con la entidad disuelta: retroación.

“En la normativa aplicable no se establece ni que el valor comprobado en la sociedad deba producir efectos automáticamente en otros obligados tributarios, ni la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado (a los que alude el primer párrafo del artículo 134.4 de la LGT). Pero sí es aplicable el segundo párrafo de dicho artículo 134.4 de la LGT, de modo que el simple traslado al socio del valor de mercado determinado en el procedimiento seguido con la sociedad no cumple lo dispuesto en dicho párrafo: Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

En este caso, en el que la reclamante, cónyuge en régimen de gananciales de un socio de la entidad disuelta, no fue parte en el procedimiento inspector seguido con la entidad liquidada, y además no fue incorporada a su propio procedimiento la documentación de la valoración realizada en el procedimiento seguido con la sociedad, hay defecto de forma, y debe retrotraerse para su subsanación, ya que no se está permitiendo a la reclamante ejercer el derecho concedido por este precepto a promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

No se aprecia indefensión para el cónyuge (ver RG 3851/2013 de 8-1-2015) socio de la misma empresa, ya que fue parte en el procedimiento inspector seguido con la entidad disuelta y liquidada”

 

Resolución de 22 de enero de 2015, Nº 05371/2012/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Deducciones. Facturas y documentos sustitutivos como requisito de deducibilidad.

“La gestión de los tributos encomendada a la Administración tributaria, exige que ésta disponga de la suficiente información de las transacciones realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, en la medida en que pueda tener trascendencia en el ámbito fiscal. En concreto, en el ámbito del IVA la corrección de la factura esta dotada de una especial importancia puesto que la existencia de ésta va a permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al ligarse en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del documento justificativo de tales cuotas. la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento.

Por ello, las circunstancias concurrentes en el supuesto que se examina (inadecuación del contenido con la realidad acreditada por la Administración tributaria: destinatario de la factura distinto del adquirente en contrato privado, descripción somera la operación que no identifica el bien, etc) impide que el documento presentado tenga carácter justificativo del derecho a la deducción.”

 

Resolución de 19 de febrero de 2015, Nº 03545/2011/00/01. Procedimiento inspector. Gestión IVA. Principio de regularización íntegra. Evitación de duplicidad impositiva y de solicitud de devolución de ingreso indebido.

“De acuerdo con esta jurisprudencia del Tribunal Supremo, en los casos en que el adquirente hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (bien porque las cuotas fueron repercutidas improcedentemente porque la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, bien porque el sujeto pasivo destinatario de la operación no era aquel que se había deducido las cuotas sino la comunidad o entidad sin personalidad jurídica en la que quedaba integrado aquel, siendo por tanto esta comunidad o entidad el sujeto pasivo destinatario de la operación) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que el obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.”

 

Resolución de 19 de febrero de 2015, Nº 00099/2013/00/00. IVA. Base imponible. Partidas a integrar en la base imponible. Art. 78.Dos.5º y Tres.1º LIVA.

“Percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto. Compraventa sujeta a condición suspensiva con pagos anticipados, que no llega a escriturarse, ejecutando la cláusula penal pactada de retención de los pagos anticipados en sede del proveedor. Se trata de importes que deben quedar integrados en la base imponible. Las retenciones sobre el precio a favor de los vendedores en los casos de resolución de operaciones sujetas, no se identifican con el concepto de indemnizaciones no sujetas, sino que forman parte de la contraprestación y, por tanto, de la base imponible por lo que estaban sujetas al impuesto.”

“Es decir, que las retenciones sobre el precio a favor de los vendedores en los casos de resolución de operaciones sujetas, no se identifican con el concepto de indemnizaciones no sujetas, sino que forman parte de la contraprestación y, por tanto, de la base imponible por lo que estaban sujetas al impuesto, de acuerdo con lo que antes se dice, y que la repercusión de éste fue correcta sin que hubiera razón para su rectificación por modificación de la base imponible como consecuencia de la resolución contractual.”  Para la ley del IVA, art. 78, como conceptos que se incluyen en el de contraprestación están ”Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.”

 

CONSULTA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

Consulta 172E/14 de 18 de noviembre de 2014. Dos sociedades han firmado un contrato de compraventa de maquinaria con pago aplazado y reserva del dominio hasta que se efectúe el pago total del precio acordado. Ambas partes tienen interés en elevar a público dicho contrato e inscribirlo en el Registro de Bienes Muebles. Se pregunta por su fiscalidad.

Se responde que la operación está sujeta a la cuota gradual de AJD por reunir todos los requisitos del art. 31.2 del Texto Refundido de ITP y AJD.

 

 SENTENCIA PARA RECORDAR

 Sentencia del TSJ de Extremadura de 24 de junio de 2014, Recurso 360/2011.

El dato de que el causante en el último año de su vida obtuviese excepcionalmente un incremento de patrimonio…

cuyo importe fuese superior a la renta obtenida por su actividad profesional como agricultor no impide la aplicación de las reducciones en el ISD.

El último motivo de impugnación versa sobre la aplicación de la reducción por adquisición de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con el artículo 4.Ocho.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Sobre el concreto aspecto discutido en este proceso, también nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha 1-10-2013, recurso contencioso-administrativo número 363/2011, referencia Cendoj STSJ EXT 1605/2013, por lo que en aplicación de los principios de igualdad y seguridad jurídica, debemos aplicar la misma solución a todos los herederos de doña Gregoria, más, tratándose de un supuesto tan específico como es la obtención de una ganancia patrimonial de la causante en el período impositivo de 2004, al tratarse de un tipo de renta que puede ser calificada como extraordinaria en relación a las rentas obtenidas habitualmente por la causante. A ello añadimos que el cobro de una pensión no es obstáculo para que la causante continuara desarrollando la actividad agrícola, como lo demuestra la obtención de rentas por esta actividad. Procede reproducir el contenido del fundamento de derecho tercero de la sentencia de fecha 1-10-2013 , donde hemos señalado lo siguiente: «Otra cuestión controvertida entre las partes va referida a la determinación de la aplicación o no de la reducción del 95% de la base imponible en las adquisiciones mortis causa, respecto de parientes hasta el tercer grado, aspecto este último que se admite, concurre en la caso, siempre que el causante obtenga más del 50% de renta de la actividad que se transmite ( art. 3 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre y 4 de la Ley 29/87 ), que haya ejercido la actividad de forma directa personal y habitual, consolidándose el usufructo o el dominio, y los adquirentes se comprometan al ejercicio de la actividad durante el plazo de 10 años, con las excepciones que recoge el art. 20.2.c de la Ley 29/87 . Se considera por la Administración, que en el caso no concurren tales requisitos, en tanto que en el periodo 1.1.2004 a 29.8.2004 no era la principal fuente de renta, ya que no se deben incluir en tal cómputo, las ganancias patrimoniales. La recurrente entiende que se han de tener presentes los ejercicios 2002 y 2003, sin que sea óbice en tal cuestión cobrar pensión de jubilación, teniendo en cuenta que los ingresos de la actividad agrícola multiplicaban por 4 ó 5 los de la pensión, no constando en el expediente administrativo, el ejercicio fiscal de 2004. La Administración sobre la base del art. 105 de la LGT, señala que ha de ser quien solicita una reducción quien lo acredite, en el caso, teniendo en cuenta la renta de 2004 y que la recurrente no ejercitaba la actividad de forma directa y personal. En el caso, la reducción procede de la exención contenida en el art. 4 de la Ley del I. Sobre Patrimonio que es uno de los casos en que se aplica la reducción del art. 20.2.c del I. de Sucesiones, al tratarse de bienes o derechos con los que la persona física desarrolla una actividad empresarial o profesional de forma habitual, directa y personal, y constituyendo su principal fuente de renta. Acabamos de mencionar una serie de conceptos jurídicos indeterminados, que deben completarse en cada caso. Cuando la Ley habla de ejercicio habitual y directo de la profesión o actividad empresarial no debe referirse solo al último año, al igual que la renta, sino a una serie de años previos. Que en el último año, la recurrente obtuviese rentas derivadas de ganancia patrimonial por enajenación de bienes no enerva el dato claro e inequívoco de que en años anteriores y en año 2004 (el principio de autotutela también obliga a que los datos en que se basa la Administración para decidir deben constar en el expediente administrativo, y la declaración de 2004 no consta) según reconoce la Administración, obtuvo la causante por vía del ejercicio de actividades económicas una cifra 4 ó 5 veces superior a la obtenida de la pensión, que eran sus fuentes ordinarias de renta. Según se desprende de los ejercicios 2002 y 2003, la renta obtenida por la actividad agrícola superaba crecidamente a la obtenida de la pensión al igual que en el periodo de 2004 hasta su fallecimiento, sin que conste en el expediente administrativo esta última. La ganancia patrimonial que consta, según dice la Administración en ese año 2004 debe considerarse excepcional, toda vez que no existe en otros años, y además lo aconseja la propia naturaleza de las cosas. Tal y como se recoge en la declaración del IRPF de los años 2002 y 2003 obrantes al expediente administrativo, ninguna razón existe para sospechar que la causante no ejerciera la actividad empresarial agrícola directa y habitualmente».

 

Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 25 de marzo de 2015

 

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Córdoba. Plaza de la Corredera.

Córdoba. Plaza de la Corredera.

 

Informe Fiscal Diciembre 2014

 

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

 

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

 

ALGUNAS SENTENCIAS Y RESOLUCIONES ESCOGIDAS:

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1.- Sentencia del TS de 13 de noviembre de 2014, Recurso 266/2012. La Administración no puede pedir con carácter general los nombres de los titulares de Cajas de Seguridad.

2.- Sentencia del TS de 22 de diciembre de 2014, Recurso 812/2013. El requisito de la proporcionalidad en la escisión y su excepción cuando se trata de ramas de actividad.

3.- Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de septiembre de 2014, Recurso 283/20012. Sujeción a AJD de la constitución del derecho de retracto.

4.- Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 19 de septiembre de 2014, Recurso 3153/2011. No sujeción de una igualación de rango redactada por error y subsanada por el Notario autorizante.

5.- Santencia del TSJ de Canarias de, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 2 de octubre de 2014, Recurso 187/2013. . Efectos de la entrega de la notificación a un tercero.

6.- Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de octubre de 2014, Recurso 566/2014.  Improcedencia del procedimiento de devolución de ingresos indebidos para impugnar liquidaciones firmes.

7.- Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 7 de noviembtre de 2014, Recurso 199/2011. No cabe reducciones en el ISD cuando el ejercicio de la función de administrador es gratuita conforme a los estatutos sociales.

8.- Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 13 de noviembre de 2014, Recurso 765/2010. El error notarial en la información del plazo de presentación de la autoliquidación no puede perjudicar al obligado tributario.

9.- Consulta V3247-14 de 03/12/2014. Transmision de una unidad productiva. No sujeción en IVA; sujeción a ITP de los inmuebles; y no sujeción de los muebles, al no ser inscribibles.

10.- Consulta 3289-14 de09/12/2014.  Retribución de los administradors y de los servicios prestados por los socios a la sociedad.

11.- Consulta V3313-14 de 11/12/2014. Tributación del legado de cosa ajena.

12.- Consulta 3326-14 de 12/1º2/2014. Disolución de una comunidad empresarial de bienes.

13.- Consulta de la Diputación Foral de Bizkaia de 19 de noviembre de 2014. El concepto de heredero legal en el contrato de seguro.

14.- Resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, 01689/2012. Anulada una sanción por falta de motivación, no cabe abrir de nuevo el procedimiento sancioandor.

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 Sentencias del Tribunal Supremo.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2014, Recurso 266/2012. Requerimiento de información por parte de órgano de recaudación, relación de titulares de contratos de alquiler de cajas de seguridad. Carácter general o individual. Ámbito competencial. Improcedencia. Doctrina de la Sala. Necesidad de su individualización.

Como decíamos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casa. 5782/2009 ) ante un caso análogo, la cuestión objeto de debate en el presente recurso de casación se encuentra perfectamente delimitada: se trata de saber si un órgano de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y concretamente la Unidad Regional del Departamento de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia puede practicar requerimientos de información tributaria con carácter general o, por el contrario, dada la naturaleza de sus atribuciones, los requerimientos que practiquen deben estar directamente vinculados con la recaudación de créditos singulares.” Para el TS “La sentencia de instancia, con buen criterio, concluyó que el tipo y el alcance del requerimiento practicado excedían el ámbito competencial del órgano de recaudación, ya que no constaba que se refiriera al cobro de una concreta deuda tributaria. Entendió que el artículo 93.1.c) circunscribe la posibilidad de que se

practiquen este tipo de requerimientos por los órganos de recaudación a las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo en el ejercicio de sus funciones.”La circunstancia de que se contemple la posibilidad de que los órganos de recaudación puedan practicar requerimientos de información tributaria no significa reconocerles la potestad de realizar requerimientos de información a cualquier obligado tributario y en cualquier clase de contexto o situación. Se trata del ejercicio de una potestad que debe estar directamente vinculada al ámbito competencial y actividad que desarrolle el órgano en cuestión, es decir, sujeta a la previsión legal que justifica la actuación misma del órgano administrativo. Debe estar circunscrita, como establece el artículo 2 del mencionado Reglamento, a «la función administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados al pago». En el presente caso ni existían deudas o sanciones que recaudar, ni la finalidad del requerimiento iba encaminada a su cobro.” “En otras palabras, por definición, un órgano de recaudación no puede practicar requerimientos genéricos de información. Mientras que, en principio, todo sujeto pasivo de no importa qué tributos está sujetos a la potestad de comprobación e inspección de la Administración tributaria, justificándose así la existencia de requerimientos generales de información, siempre que aparezcan suficientemente motivados y se adopten siguiendo los cauces previstos en la norma, sólo quedan sometidos al ámbito competencial de los órganos de recaudación quienes aparezcan como deudores de la Hacienda pública, no cabiendo, por ello, practicar requerimientos generales en este ámbito. En suma, tratándose de la recaudación y, por lo tanto, de los órganos administrativos que la tienen encomendada, no cabe practicar requerimientos desvinculados del cobro o de la exacción de créditos concretos y específicos.”

En definitiva, “no cabe tirar la red para ver lo que sale.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2014, Recurso 3850/2012.  Vinculación de los hechos probados en proceso penal de los procedimientos administrativos. Sentencia penal absolutoria, en tanto la cuantía de la cuota no alcanza el mínimo para considerar el ilícito delito.

Aún cuando no podamos compartir con la Sala juzgadora sus reticencias sobre la virtualidad del régimen de estimación indirecta para condenar penalmente, lo cierto es que la Sentencia contiene una relación de hechos probados, los referidos, a los que ha de estarse, y dichos hechos son los que han de servir de base a la Administración Tributaria en el ejercicio de su potestad sancionadora, dentro de la manifestación única del ius puniendo estatal, que le corresponde. Por lo tanto, si el órgano judicial ha enjuiciado el ilícito perseguido, y declara que no es delito porque el mismo no alcanza la suma de 120.000 euros, dicha declaración vincula a la Administración, por lo que sólo puede perseguir y castigar dicho ilícito, que es el mismo ya enjuiciado en sede jurisdiccional, en base a los hechos tenidos por probados por el órgano judicial, esto es, por la suma defraudada ascendente a 13.462,67 euros, pues de lo contrario se conculcaría el principio non bis in ídem en los términos contemplados y se conculcaría el principio de cosa juzgada positiva, puesto que abarcar como base imponible y cuota defraudada la totalidad de la suma resultante de la regularización llevada a cabo es desconocer lisa y llanamente el pronunciamiento judicial que expresamente determinó acabadamente tras su enjuiciamiento hasta dónde alcanzaba el ilícito reprochado, determinando delimitadamente el margen en el que podía actuar la Administración Tributaria. Lo cual debe llevarnos a confirmar la sentencia impugnada en cuanto anula la sanción impuesta, sin perjuicio, claro está, de la potestad que cabe a la Administración Tributaria dentro de los límites señalados. ”

Existe un importante voto particular firmado por dos magistrados.

Sentencia de 22 de diciembre de 2014, Recurso 812/2013. La escisión y el concepto de rama de actividad. El requisito de la proporcionalidad y su excepción.

En la Sentencia recurrida se considera “que no basta con haber desarrollado cuatro operaciones inmobiliarias en cuatro años, pues eso no convierte a quien las realiza en promotor habitual. Cierto es que la realización de una sola actividad de promoción basta para considerar a quien la realiza empresario del I.A.E., y aún del I.V.A. Pero no estamos en ninguno de esos dos tributos sino en el Impuesto de Sociedades, del que la actora era ya sujeto como empresario automovilístico. Construir una nave y alquilarla o venderla no deja de ser una actividad ocasional y accesoria en su trayectoria económica, que no legitima para considerarlo como empresario activo en el sector inmobiliario, en el que no consta que se diera de alta, aunque tomara la precaución de ampliar el objeto social definido en su escritura de constitución. No ha habido, pues, rama preconstituida con anterioridad a la escisión, lo que priva a ésta del beneficio fiscal pretendido , pues no ha existido un conjunto patrimonial afectado a un fin con anterioridad, un conjunto de activos que formaran una explotación económica autónoma, con vida propia tanto en sede de la entidad de la que se escinden como con posterioridad. No ha habido una actividad generadora de ingresos externos a las propias sociedades escindente y escindida pues las naves se construyeron para el uso de la una o de la otra. Y tampoco aparece suficientemente justificado en el caso concreto que examinamos como motivo económico válido el preservar los bienes de la entidad del riesgo propio de la actividad, motivo éste que si en algunos casos puede ser acogido, en otros puede resultar incluso fraudulento, si lo que conlleva es un vaciamiento patrimonial para evitar responsabilidades asumidas. Razones todas que conducen a desestimar la pretensión deducida en el presente recurso»”

“En el presente recurso, la cuestión litigiosa -recuérdese, la pertinencia o no de la existencia de una rama de actividad preexistente a los efectos de disfrutar de los beneficios fiscales derivados del régimen de diferimiento- ha generado una doctrina – cuyos votos particulares no merman su consideración- que coincide con la fijada por la sentencia impugnada y que, en síntesis, considera como requisito ineludible la existencia previa de una rama de actividad o unidad económica reconocible y cierta. Así lo disponen las recientes Sentencias de 20 de julio de 2014, dictadas en los RRCC 3569 y 5175/2011.”

“Toda escisión ha de implicar, en primer lugar, la transmisión en bloque y a título de sucesión universal de los patrimonios escindidos. E igualmente ha de suponer la constitución o ampliación de capital en las sociedades adquirentes con la finalidad de atribuir a los socios de las escindidas las acciones, cuotas o participaciones que les correspondan en la sociedad beneficiaria, respetándose en todo caso los derechos que ostentasen aquéllas y guardándose la debida proporcionalidad entre los títulos recibidos y aquéllos que poseyesen conforme a la relación de canje que se acuerde.”

En el caso que analizamos, de acuerdo con el proyecto de escisión y en la escritura pública de escisión, no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100 por 100 del capital social de las beneficiarias, cuando lo exigido por la Ley es que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiaras en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde y que era del 50%. En el sentido de que la atribución de participaciones debe responder a un criterio de proporcionalidad como condición que perfila la escisión nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de enero de 2013 (cas. nº 1847/2010).

Por otra parte, a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social, la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones denominadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.2º de la LIS 43/1995 pasando éste a establecer que «en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad». Reciben la denominación de «escisiones no proporcionales» aquellas que no cumplen la regla de la proporcionalidad cualitativa. Una interpretación finalista del precepto debe llevar a entender que los patrimonios adquiridos tendrían que tener las notas características de una rama de actividad también en la entidad transmitente.”

Conforme al artículo 97.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades “sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del titulo VII de la LIS.” “Sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores…».

Sentencia de 19 de enero de 2015, Civil, Recurso 2329/2013. A las obligaciones asumidas contractualmente se les aplica el plazo de prescripción de quince años.

 “La Audiencia afirma lo siguiente en el fundamento de derecho segundo de la sentencia hoy impugnada:  «resulta incuestionable que habiendo sido contractualmente asumida por los compradores en la totalidad de escrituras de compraventa de las viviendas la obligación de abono de los impuestos y tributos que resultaren aplicables, directa o indirectamente, a dichas operaciones de compra, nos encontramos ante la existencia de unas obligaciones de naturaleza puramente civil, que fueron expresamente asumidas en los contratos de compraventa, y a las que no pueden negarse los compradores, ni tampoco oponiendo la caducidad de la obligación tributaria recogida en el artículo 88 de la Ley General Tributaria , dado que se trata ahora de la exigencia del cumplimiento de una obligación estrictamente contractual que surge directamente de los contratos de compraventa y que por tanto se encuentra sometida, no al plazo de caducidad de un año de la Ley General Tributaria, sino al más amplio de prescripción de quince años, obviamente no cumplido, de las acciones personales que recoge el artículo 1.964 del Código Civil ». No se admite el recurso de casación contra dicha sentencia

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Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Sentencia de 3 de abril de 2014, recurso 1040/2011. Sujeción a AJD, documentos mercantiles, de los pagarés nominativos emitidos sin la cláusula “no a la orden”, en los que se materializaba el importe de un préstamo garantizado con hipoteca, por el que se pagó AJD en concepto de constitución de garantía.

    “Efectivamente, tanto la doctrina como la jurisprudencia distinguen entre: pagarés «no a la orden» que constituyen una mera promesa o compromiso de pago que ni se asimila ni se convierte en documento de giro.

Pagarés con cláusula expresa «a la orden» que constituyen documentos de giro desde el mismo momento de su expedición. Y pagarés sin ninguna de las dos citadas cláusulas, respecto de los cuales, esta Sala de Justicia no puede asumir las razones en que apoya el actor su pretensión. La Ley Cambiaria y del Cheque asimila los pagarés al cheque por lo que, en principio, en ambos casos se trata de documentos a la orden y, por tanto, constituyen documentos de giro sujetos al impuesto de que se trata. En el caso que se examina, como ya se ha dicho ninguno de los cinco pagarés objeto de la revisión jurisdiccional contiene cláusula alguna en este sentido pero, a diferencia de lo que opina el actor, esta Sala entiende que esa omisión no permite interpretar que en el tráfico jurídico hagan funciones como títulos «no a la orden» pues su asimilación con el cheque obliga a mantener la opinión contraria, es decir, que el pagaré es un título a la orden siempre que en el mismo no se contenga la cláusula «no a la orden».

 

Sentencia de 22 de mayo de 2014, Recurso 1841/2010. Condiciones necesarias para la validez renuncia a la exención de IVA en las subastas judiciales

“Por mucho que la jurisprudencia haya flexibilizado la interpretación de los artículos 20.2 de la Ley del Impuesto y 8º.1 del Reglamento (Real Decreto 1624/1992 ) al hacer una interpretación más finalista en orden a las formalidades de la renuncia, no cabe una renuncia del tipo de la pretendida, esto es, porque el deudor hipotecario extienda, con posterioridad al auto aprobatorio del remate, de fecha 6 de octubre de 2004, dos facturas (ambas de fecha 3 de febrero de 2005) en las que incluya el IVA repercutiendo por la adquisición de la Nave I la cantidad de 82.400 euros y por la adquisición de la Nave II, 36.800.

Sucede, de acuerdo con la regulación antes expresada, que el ejercicio de la facultad de renuncia a la exención, en los casos de ejecución, corresponde al adjudicatario y está supeditada a que lo manifieste ante el Juzgado, de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación, haciendo constar el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el art. 8 de este Reglamento para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias.

En el caso examinado, aprobado el remate por auto de 6 de octubre de 2004, conforme a la regulación de la Ley de Enjuiciamiento Civil vigente en ese momento, el rematante había de consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones la diferencia entre lo depositado y el precio total del remate en el plazo de 20 días hábiles ( artículo 670.1 de la LEC ) y, una vez efectuada la consignación, el título para la inscripción ( artículo 674.1 de la LEC ) se expidió el 17 de enero de 2005, según consta en el expediente. Por tanto, en cualquier caso, la renuncia no fue ni previa ni simultánea al pago del precio de la adquisición, puesto que como hemos observado las facturas fueron emitidas en fecha 2 de febrero de 2005. En estas circunstancias, no cabe apreciar, ni siquiera a efectos hipotéticos, que se tenga por ejercitada la renuncia a la exención del IVA marginando por completo el régimen legal.

Todo ello determina la procedencia del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas de acuerdo con lo previsto en el art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , según el cual, están sujetas al mismo «las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido».”

Sentencia del TSJ de Cataluña de 5 de junio de 2013, Recurso 264/2013. La gestión catastral compete al Estado no a los Ayuntamientos

La referida determinación de la consideración como rústicos o como urbanos de los inmuebles de que se trata pertenece a la gestión catastral como deriva de la previsión legal contenida en el artículo 61.3 del texto refundido de la LHL («A los efectos de este impuesto, tendrán la consideración de bienes inmuebles rústicos, de bienes inmuebles urbanos y de bienes inmuebles de características especiales los definidos como tales en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario») y de la regulación contenida en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en cuyo artículo 6 º está recogida el concepto y clases de bien inmueble y en cuyo artículo 7º se establecen los criterios de los que resultan el carácter urbano o rústico del inmueble.

Como la formación y mantenimiento del Catastro Inmobiliario es competencia exclusiva del Estado (artículo 4º del mismo texto refundido), solo a la gestión catastral corresponderá determinar el carácter de rústico o urbano del inmueble. Y de esta determinación dependerá esencialmente la fijación del valor catastral del inmueble, competencia exclusiva igualmente del Estado incardinada en la gestión catastral del IBI y que constituye la base imponible del mismo (artículos 65 y 77 del texto refundido de la LHL).

La cuestión controvertida es competencia, por tanto, del Catastro, sin que ni el Ayuntamiento, ni tampoco el Juzgado en la impugnación jurisdiccional de las liquidaciones por IBI, puedan entrar a pronunciarse sobre la misma.”

“En suma, la determinación de la invocada «situación urbanística sobrevenida de los bienes» y de sus efectos catastrales corresponde, en exclusiva, a la gestión catastral que compete a los órganos estatales, contra cuyas resoluciones habrá de reaccionarse mediante los correspondientes recursos y reclamaciones (recurso potestativo de reposición y, en todo caso, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo correspondiente), sin perjuicio, en su caso, de los recursos que procedan en el ámbito de aplicación del planeamiento urbanístico y de las acciones que pudieran corresponder en materia de responsabilidad patrimonial, si se estimaran concurrentes los presupuestos para la misma. Pero nada de ello afecta a la inicial validez de las liquidaciones por IBI giradas de acuerdo con los datos catastrales, sin perjuicio también de lo dispuesto en el citado artículo 224.1.III LGT.”

Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de septiembre de 2014, Recurso 283/2012. Sujeción a AJD de la constitución de un derecho de retracto.

En sus reclamaciones económico-administrativas la parte interesada alegó que el retracto es parte integrante de la compraventa en tanto que convención accesoria por lo que no puede ser objeto de gravamen separado del que afecta a la convención principal; que no hay transmisión alguna del derecho de retracto sino constitución del mismo; que la constitución de este derecho se produce sin que exista ningún desplazamiento del patrimonio de la reclamante, sino que se constituye un derecho «por retención», esto, que el transmitente se limita a retener en su patrimonio dicho derecho como parte retenida del derecho de propiedad que transmite sin que su creación signifique transmisión alguna sino «minoración» en el valor de la cosa vendida, y por no haber transmisión no hay hecho imponible del ITPAJD; que ese carácter de «derecho por retención», unido al carácter accesorio de la convención, implica que nos encontremos ante una simple transmisión de plaza de garaje ya gravada por el I.V.A. con la única peculiaridad de que el total poder de disposición de la cosa vendida no se produce de forma instantánea a la celebración del contrato, sino en dos momentos, perfeccionándose así la transmisión cuando finaliza el plazo para el ejercicio del retracto, y es por ello por lo que no cabe sujetar a gravamen autónomo distinto del que grava la transmisión (I.V.A.) a la convención que supone el pacto de retroventa, por carecer el mismo de sustantividad propia diferente a la de la compraventa; y, por último, que de interpretar el derecho de retracto como un derecho real independiente de la compraventa, nos hallaríamos ante una transmisión de un derecho real del adquirente de la plaza de garaje a favor de la entidad transmitente de la misma, y como el transmitente de ese derecho sería una persona física que no es sujeto pasivo de I.V.A., habría que gravarlo por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que es incompatible con el gravamen de la misma operación por la modalidad de Acto Jurídico Documentado del mismo impuesto.”

 “La decisión del litigio pasa por determinar si en el caso de autos se cumplen o no todos y cada uno de los requisitos necesarios para que la constitución del derecho de retracto convencional en las escrituras de compraventa de referencia tribute como acto jurídico documentado.” Para la sujeción a la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados es necesario que “no esté sujeto a la de transmisiones patrimoniales onerosas, y el artículo 14.3 del Real Decreto Legislativo 1/93 determina la sujeción a TPO de la transmisión de bienes y derechos con cláusula de retro, la transmisión del propio derecho a retraer y del ejercicio del derecho de retracto, de donde se deduce que la constitución del derecho de retracto no está sujeta a TPO.”

Este sistema –que se deduce del artículo 46 del Reglamento- permite deducir que la ley limita el gravamen de TPO a la transmisión sin sujetar el derecho de retro por su constitución, y se funda en que el derecho de retro no implica transmisión o desplazamiento patrimonial alguno, por lo que no puede ser gravado por TPO, de manera que no hay hecho imponible de la modalidad de TPO por la constitución de derecho de retracto. En resumen, la constitución de retracto convencional no está sujeta a TPO pero sí a AJD si se realiza, como es el caso, en documento público, al cumplir con todos los requisitos legales al efecto. El hecho de que no haya transmisión de derechos a terceros impide el gravamen por TPO pero en nada afecta a la existencia de gravamen por AJD, pues en este caso el hecho imponible es la celebración de un acto jurídico por el que se establece una limitación del dominio.”

Para el Tribunal “el establecimiento de la cláusula de retroventa es una convención distinta al de la propia compraventa en tanto que mediante ésta una persona transmite a otra una cosa por precio, mientras que aquella cláusula implica la constitución de un derecho que permite recuperar al vendedor una cosa que ya no es propia, y que no solo obliga al comprador sino que afecta a posteriores poseedores de la cosa (art. 1510 del Código Civil). Así, el objeto de gravamen no es el contrato sino sus distintas convenciones que pueden estar sujetas a impuesto separadamente. En el caso de los presentes autos, la transmisión devenida de la compraventa está sujeta a IVA y la constitución del derecho de retracto a AJD. Finalmente, el sujeto pasivo del gravamen por la constitución del derecho de retracto es la parte hoy recurrente, a cuyo favor se constituye el retracto en la transmisión de las plazas de garaje a particulares, resultando así la adquirente del derecho de retracto (artículo 29 del RDL 1/93). En cambio, el sujeto pasivo de la transmisión de la plaza de garaje es el particular adquirente de la misma, por lo que no existe doble imposición.”

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 16 de septiembre de 2011, Recurso 1711/2011. No se acredita a efectos de las reducciones en el ISD que el comunero desarrollase una actividad económica y que constituyese su principal fuente de renta.

Sostienen las recurrentes que concurren todos los requisitos exigidos por la norma para aplicar la reducción. Alegan a tal fin que los bienes y derechos sobre los que procede aplicar la reducción son los que están afectos a la actividad de la Comunidad de Bienes denominada DIRECCION000, C.B., constituida el 7 de noviembre de 2004 con el objeto de dedicar los bienes puestos en común a la promoción de viviendas.

En los Estatutos de la Comunidad se fija como aportación de los comuneros la parte que a cada uno de ellos les corresponde en la finca sita en Palencia en el PASEO000 nº NUM006, finca de la que era copropietario con sus hermanos el causante.

“En cuanto al requisito de que la actividad desarrollada por la Comunidad de bienes constituyera la principal fuente de renta del causante alegan las recurrentes que debe tenerse en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria tiene un ciclo de producción superior al año y exige de un desembolso inicial muy fuerte que impide la generación de beneficios reales hasta el momento de la entrega de las viviendas a los propietarios, lo que no es óbice para calcular, atendiendo al método de grado de avance, el beneficio teórico que corresponde a cada ejercicio y que puede entenderse como renta obtenida en cada año aunque declarada a partir de 2010 de forma conjunta, una vez que se fueron entregando las viviendas a los propietarios y se formalizaron las compraventas. Con la demanda se ha aportado un informe pericial emitido por don Julio, Diplomado en Ciencias Empresariales en el que se calcula el teórico beneficio que se hubiera obtenido durante el ejercicio 2004 por la Comunidad de bienes de haberse calculado el mismo conforme al método de grado de avance o porcentaje la ejecución.

La pretensión principal de las recurrentes no puede prosperar porque, como acertadamente señalan las Administraciones demandadas, el art. 105 de la LGT establece que quien hace valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo, lo que no han logrado pese a su esfuerzo alegatorio y probatorio en la medida en que no han acreditado que el causante desarrollase una actividad económica para la que la finca reseñada era necesaria y que, además, constituía su principal fuente de renta desde el momento en que transcurren escasos 25 días desde que se constituye la Comunidad de Bienes denominada DIRECCION000, C.B. y su fallecimiento; en la escritura de constitución se encomienda la actuación externa y frente a terceros a dos comuneros que no son el causante; no consta que percibiese por esa actividad algún rendimiento; en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año de su fallecimiento no figura ningún tipo de rendimiento por la referida actividad y en modo alguno puede considerarse que constituye su principal fuente de renta la mera expectativa teórica de unos beneficios calculados a posteriori en función de que la actividad empresarial desarrollada tiene un ciclo superior al año, pues ha de estarse al momento del fallecimiento del causante para determinar si en ese momento esa actividad constituía su principal fuente de renta, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 21.1. de la LGT y 24.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, estableciendo el primero que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria y el segundo determinando como fecha del devengo el día del fallecimiento del causante; en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2004 no aparecen declarados rendimientos de actividades económicas ni directamente ni por atribución efectuada por la Comunidad de Bienes mencionada y, con arreglo al art. 108.4 de la LGT, los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, lo que, como se ha dicho, no han conseguido las recurrentes.”

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 18 de septiembre de 2014, Recurso 1284/2011. Aplicación del art. 1062 del Código Civil en la disolución de la comunidad de bienes sobre dos locales entre dos comuneros con participaciones de propiedad distinta en los mismos.

“Alega la Generalitat Valenciana que en escritura publica otorgada por D. Teodosio y su hija Dª Marisa, en que que deciden disolver la comunidad de bienes que ostentaban sobre dos inmuebles, locales comerciales. En la escritura de disolución se adjudican ambos locales a Dª Marisa, y en contraprestación esta entrega a D. Teodosio la cantidad de 150.189,60 euros. Se produce pues un exceso de adjudicación en cuanto por la atribución de una mayor participación de la que le correspondía en la comunidad a un comunero, exceso definido en el art 7, 2, B RDL 1/93. Teniendo en cuenta el criterio de indivisibilidad que establece el art 1062 CC que determina la no sujeción como exceso de adjudicación en dicho caso cuando constituye el único bien de la comunidad. Pero este no es el caso de autos en el que los bienes de la comunidad eran divisibles el exceso de adjudicación era evitable formando lotes proporcionales. Por todo lo cual postula la anulación de la resolución del TEAR y la confirmación de la liquidación de la GV.

La administración demandada se opone al recurso entablado y señala que en el caso de autos si bien existen dos inmuebles sin embargo están participados en porcentajes diferentes por lo que en todo caso no se disuelve la comunidad con la atribución de un inmueble a cada uno de los miembros, por lo que concurre la situación de hecho de indivisibilidad lo que impide la consideración de la existencia de excesos de adjudicación, no cabe hacer dos lotes equivalentes y la compensación en metálico es inevitable.”

Se desestima el Recurso indicando el Tribunal queNo está de más añadir que también entre los Tribunales Superiores de Justicia son variados los pronunciamientos contrarios a la tributación por ITP modalidad transmisiones patrimoniales onerosas en los supuestos análogos al de autos de disolución de la comunidad de bienes, pudiendo citarse las sentencias del de Andalucía de 28 de septiembre de 2006, del de Madrid de 24 de mayo de 2012 o las de la Comunidad Valenciana de 12 de febrero y 11 de mayo de 2013.” También se cita la Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de junio de 2010, Recurso 1437/2008.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 19 de septiembre de 2014, Recurso 3153/2011. No sujeción de una igualación de rango redactada por error y subsanada por el Notario autorizante

Señala que mediante escritura pública de 19 de diciembre de 2008 se procedió al otorgamiento de escritura pública de préstamo y constitución de hipoteca y constitución de fianza por el Notario de S……., suscrita entre el BANCO…….SA y su cliente, por la que el actor le entregó al cliente una cantidad de 72.000 euros, en calidad de préstamo, y que con posterioridad a la firma del préstamo hipotecario, el cliente dirigió una carta al actor por la que le comunicaba un error padecido en el clausulado de la escritura, respecto una igualación de rango que constaba en la cláusula segunda, por lo que para subsanar dicho error se extendió en fecha 22 de abril de 2009 por el mismo Notario, diligencia para subsanar el error padecido respecto la igualación de rango.

Alega que por tanto no existe convención alguna sobre igualación de rango que sujetar a tributación, pues si bien en la cláusula segunda de la escritura pública de fecha 19 de diciembre de 2008, por la que se constituye la hipoteca se cita una igualación de rango respecto la hipoteca anteriormente inscrita, tal convención ha sido declarada inexistente mediante diligencia de subsanación otorgada por el mismo Notario en fecha 22 de abril de 2009, por la que se deja sin efecto y se anula la convención.

Entiende que el documento base de la liquidación comunicada, no debe someterse a tributación al carecer de contenido valuable por su pura inexistencia.”

Para el Tribunal “debe estimarse la alegación primera de la actora, pues resulta acreditado, que la igualación de rango contenida en la escritura pública de fecha 19 de diciembre de 2008, fue un error, subsanado mediante diligencia notarial de fecha 22 de abril de 2009, donde se hace constar que la cláusula referente a la igualación de rango es nula, por lo que no conteniendo la escritura pública una igualación de rango, no concurre el hecho imponible en los términos del artículo 31.2 del TR ya expuesto, por lo que procede estimar el recurso, anulando la liquidación impugnada sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones de la actora.”

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 23 de septiembre de 2014, Recurso 3003/2011. Necesidad de la declaración judicial de la nulidad, rescisión o resolución del contrato para obtener la devolución del Impuesto, no bastando la imposibilidad de inscripción.

En el caso de autos son hechos sustanciales para dirimir la siguiente litis los siguientes que constan acreditados en virtud del expediente administrativo aportado: En escritura publica otorgada en fecha 15-1-2009 Dª Lucía, cedió a su hermana Dª Estefanía, en pago de deuda determinadas cuotas partes de cuatro fincas de su propiedad, presentando copia de dicha escritura ante el RP que denegó la inscripción, por cuanto respecto a tres de las fincas habían desaparecido por agrupación y respecto a la cuarta finca no constaba la Sra. Estefanía como titular de la misma. Dª Rebeca que había liquidado el ITP de dicha transmisión en la cuantía de 4086,90 euros, formulo solicitud de ingresos indebidos que fue denegada, y el TEAR estima su reclamación.” El Tribunal estima el recurso interpuesto por la Generalitat Valenciana, pues “la calificación del ingreso como indebido exige a la concurrencia del negocio jurídico la declaración de nulidad, rescisión o resolución del contrato previamente existente. Este es el requisito que convierte en indebido el pago del impuesto. Pero si el mismo, el negocio jurídico subyacente sigue vigente y por tanto desplegando todos los efectos jurídicos que le son propios, lo que nos conduce a afirmar que en el caso de autos se produjo el hecho imponible que dio lugar al pago del impuesto, sin que conste acreditado que con posterioridad concurra ninguno de los supuestos del citado art 57, lo que impide dicha calificación del ingreso como indebido, y por tanto no procede su devolución. Afirmación que conduce a la estimación del recurso entablado.”

En el caso de autos la imposibilidad de acceso al Registro de la Propiedad producirá respecto al contrato los diversos efectos contemplados en el Código Civil, a saber, el artículo 1.461 la obligación de saneamiento de la cosa vendida por el vendedor , artículo 1.474 la obligación de responder el vendedor de la posesión legal y pacifica de la cosa por el comprador, lo que se denomina el saneamiento por evicción y que, conforme al artículo 1.475 , tiene lugar «cuando se prive al comprador, por sentencia firme y en virtud de un derecho anterior a la compra, de todo o parte de la cosa vendida».

Pues bien, si tenemos en cuenta que la mera posibilidad de perder la cosa vendida por el comprador en virtud de la reclamación de un tercero no permite, si quiera, la suspensión de la liquidación del impuesto, si supone para el adquirente amenazado en su titularidad la posibilidad, en caso de que efectivamente llegue a perderla, de solicitar la devolución de la liquidación ya ingresada siempre que concurran los demás requisitos exigidos en el artículo 57 del Texto Refundido.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2014, Recurso 236/2012. No sujeción a IVA de la cesión de terrenos por parte de entes públicos, que son destinados a la construcción de viviendas de promoción pública. Tampoco procede la calificación como autoconsumo.

“Mediante Escritura Pública de 27 de enero de 2010 se procedió a elevar a público el Convenio de 17 de diciembre de 2009 suscrito por el Consorcio Urbanístico «Mostotes-Sur» de Móstoles y el Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA), por el cual, según consta textualmente en la escritura «el primero cedió al segundo, que aceptó, sin contraprestación alguna para este último, la parcela resultante número 63, situada en el Plan Parcial del PAU-4 en el término municipal de Móstoles (Madrid), como cuerpo cierto, libre de cargas y gravámenes así como de arrendatarios y ocupantes, para la protección de vivienda con Protección Pública en régimen de Alquiler con opción de compra»

La conclusión que alcanzamos, de no sujeción a IVA, es coincidente con la mantenida por la Dirección General de Tributos en distintas Resoluciones que contemplan una situación similar a la ahora examinada y considera no sujetas a IVA las cesiones gratuitas de los Ayuntamientos a otras Administraciones, Entidades de Derecho Público o Privado, para la construcción de viviendas. Y aún cuando es cierto que las mismas se dictan con la redacción actualmente vigente del artículo 7.8º de la Ley ( en la que se hace referencia a cesiones sin contraprestación o con contraprestación tributaria), en la de 3 de marzo de 2005, referida a la cesión a empresa perteneciente íntegramente a una Comunidad Autónoma, se señala «….se puede concluir que, en términos de la Sexta Directiva, se trata de una actuación en la que el ayuntamiento actúa en el desarrollo de sus funciones públicas. Por tanto, la promoción indirecta por parte de la citada Administración no se realiza en el desarrollo de ninguna actividad que se pueda calificar como empresarial o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que las cesiones de terreno que efectúa no se hallarían sujetas al citado Impuesto. Aún en el caso en que la actividad de promoción indirecta pudiera considerarse como una actividad empresarial o profesional desarrollada por el Ayuntamiento consultante, las cesiones de terrenos objeto de consulta tampoco se hallarían sujetas al Impuesto, ya que dicha cesiones se realizan gratuitamente con lo cual, falta el requisito de onerosidad exigido por el artículo 4 de la Ley 37/1992 y que en el caso de los Entes públicos no admite excepción».

Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de septiembre de 2014, Recurso 404/2012. Ámbito de aplicación de las reducciones en el ISD: es el valor total de las participaciones

“Centrado el objeto del presente recurso se trata de determinar si la minoración de la reducción del 95% prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , relativa a las participaciones de entidades a las que sea de aplicación la exención del art. 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , tiene que ser calculada sobre la totalidad del importe de las participaciones adquiridas «mortis causa» o sobre el valor de las mismas que resulte exento del Impuesto sobre el Patrimonio. Es decir, se trata de analizar si resulta procedente trasladar al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la regla de proporcionalidad prevista en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio relativa a la exención únicamente de los bienes y participaciones en entidades que estén afectos al desarrollo de la actividad empresarial.

La discrepancia entre las partes supone determinar si la citada reducción del 95% puede hacerse en función de la afectación a la actividad económica, como así entienden la Comunidad de Madrid y el TEAC, o si, según entienden las recurrentes, debe operar sobre el 100% del valor neto de las participaciones dejadas en herencia una vez probado que están exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, pero con independencia de que esta exención fuera total o parcial en el impuesto sobre el Patrimonio.

Sobre la cuestión planteada en este proceso esta misma Sección -como acertadamente se invoca en la demanda- ya se ha pronunciado, entre otras, en sentencias de 7 de Septiembre de 2012 y 13 de Junio de 2013. Razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos obligan a remitirnos a los fundamentos jurídicos contenidos en dichas sentencias para, en este caso, estimar el presente recurso contencioso administrativo.” En dichas sentencias el Tribunal dijo que “las normas deben interpretarse de acuerdo con su sentido gramatical y más aun en una normativa en la que está prohibida expresamente la interpretación analógica. De tal manera que cuando el articulo 20.2.c) señala que la reducción del 95% debe afectar al valor de la empresa familiar adquirida mortis causa debe entenderse que incluye el valor total de la misma pues no se señala que deba ser en relación con el valor de la empresa entendida únicamente respecto de los bienes patrimoniales que están afectos a la citada actividad empresarial. Y es esa la interpretación que corresponde realizar del precepto de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues si del indicado articulo se dedujera la interpretación pretendida por la Comunidad de Madrid carecería de sentido la regulación específica que han introducido algunas Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias tributarias que han indicado de forma expresa que la citada reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones solo puede incluir al valor de los bienes afectos a la actividad empresarial de la empresa familiar que se trasmite «mortis causa». Y entre ellas se encuentra la regulación efectuada por las Comunidades Autónomas de Galicia, Cataluña y Valencia.”

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de septiembre de 2014, Recurso 1556/2011. El devengo de ITP en las subastas judiciales tiene lugar cuando se libra testimonio del auto

El recurso plantea una controversia en orden a la determinación de la fecha del devengo del ITPAJD -TPO- (art. 49.1.a) TRLITP-AJD) en un supuesto de adquisición de un inmueble mediante subasta judicial, ya que dicha fecha constituye el dies a quo del cómputo del plazo de presentación de la declaración liquidación por dicho tributo -treinta días hábiles-, conforme al artículo 102.1 RITP-AJD, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo ; y, por extensión, la clave en orden a determinar si en el presente caso es ajustado a Derecho el recargo por presentación extemporánea de las citadas autoliquidaciones.

Al respecto, la demandante sostiene que las autoliquidaciones del ITPAJD -TPO- se realizaron en plazo; fundando su afirmación en la interpretación de la citada normativa en los términos de que el devengo en los supuestos de adjudicaciones de inmuebles en subasta judicial se produce en el momento en que se libra por el Secretario Judicial mandamiento a la parte del testimonio del auto judicial de adjudicación, que le permite la inscripción en el Registro de la Propiedad, de conformidad con la redacción de los arts. 1.414 y 1.515 LEC, por Ley 10/1992, de 30 de abril.

Oponiéndose a dicha posición, el Letrado de la Generalitat sostiene, con base en la interpretación de la normativa en cuestión en los términos de fijar la firmeza de la resolución judicial en la fecha en la que se dicta el auto de adjudicación, el acomodo a Derecho de las liquidaciones del recargo por presentación extemporánea, confirmadas por el TEARV con base en dicha argumentación.”

La cuestión ya se resolvió en la Sentencia 1243/03 en la que se aceptó el razonamiento de la TEAC en su Resolución de 25 de noviembre de 1987, en la que se señaló “que la fecha de devengo en las adjudicaciones de bienes inmuebles en subasta judicial debía entenderse referida a la fecha del otorgamiento de la escritura pública para su inscripción, y que como a partir de la ley 10/1992, de 30 de abril, que modifica, entre otros, los arts. 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , basta como título de inscripción en el Registro de la Propiedad de los inmuebles adjudicados en subasta el testimonio del auto judicial, lo congruente con la doctrina jurisprudencial antes mencionada y con la lógica del precepto es que no se entienda devengado el impuesto hasta el momento del libramiento a la parte del testimonio que le sirva de título inscribible, por lo que habiéndose librado el testimonio del Auto el día 8 de enero de 1996, y habiéndose presentado el documento junto con la preceptiva autoliquidación el día 2 de febrero de 1996, medió un plazo inferior a treinta días hábiles entre ambas fechas, por lo que tal presentación no puede calificarse como extemporánea, procediendo la anulación de la liquidación practicada.”

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 29 de septiembre de 2014, Recurso 844/2011. Impuesto sobre Sucesiones. Comprobación de valor. Medio de comprobación mediante el valor catastral al que se aplica un coeficiente. No es obligatorio para la Administración comprobar el valor de todos los bienes.

En cualquier caso no cabe, desde luego, imponer a la Administración el deber de comprobar individualmente el valor de todos y cada uno de los bienes que formaban parte del caudal hereditario si no existe ningún elemento que permita considerar que no se hubo procedido al correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto, como ocurre con los bienes cuyo valor no ha sido objeto de comprobación. Es decir el mecanismo de legal valoración empleado por la Administración permite tener por justificado, como aquí ocurre, que el bien objeto de valoración tiene un valor mínimo, el que resulta de la aplicación de la norma legal referida, por debajo del cual cabe presumir la existencia de una infravaloración en la liquidación presentada por el contribuyente que legitima la comprobación. Por el contrario, si el contribuyente declara un valor que no es inferior al resultante de la aplicación de dicho mecanismo no cabe suponer, por aplicación de la misma regla, que el valor del bien era, en realidad, inferior al declarado, pues no es esperable que, al realizar la liquidación, se declare un valor superior al real, entre otros motivos dado el carácter perjudicial que implicaría dicha conducta para el contribuyente, pues con ello estaría asumiendo resultar obligado a pagar una suma superior a la verdaderamente adeudada.”

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 30 de septiembre de 2014, Recurso 794/2010. Escritura de declaración de obra nueva y reparcelación. Determinación de la base imponible. Las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores y los módulos del Colegio de Arquitectos pueden utilizarse, pero debe explicarse como se aplican.

La Administración, si no está conforme con el valor declarado, puede reclamar el presupuesto de ejecución material y si no está conforme con el mismo (como sucede en el ICIO mencionado por el Tribunal Supremo en relación al ITPAJD en sus sentencias de 29 de mayo de 2009 , dictada en interés de la ley, o de 9 de Abril de 2012, dictada en el recurso de casación en unificación de doctrina nº 95/2009) puede desplegar cuantas facultades de inspección y comprobación le asisten, pero desde luego de manera fundada en algo concreto y no por referencia a un valor medio; eso sí, difícilmente pueden desmentirse los datos de un presupuesto de ejecución material si ni siquiera se está dispuesto a desplazarse al lugar de la obra nueva a fin de examinar por ejemplo si la calidad de los materiales es la que se dice ser y demás circunstancias del hecho imponible.

La Administración parece entender que todas las obras cuestan lo mismo por m2 y es obvio que eso no es así. Consideramos trasladable a este impuesto el criterio jurisprudencial sentado para el Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, consistente en que el valor real de una obra nueva es el coste real de construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma según el presupuesto de ejecución material con arreglo al Proyecto debidamente visado por el Colegio de Arquitectos (y sin que puedan incluirse otra serie de gastos indirectos que se incluyen en determinados presupuestos como inseparables para la obtención de la licencia, gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.). La Administración tiene plenas facultades de investigación; simplemente no las ejerce y la sustituye por la aplicación de un módulo insuficiente para desmentir la declaración del sujeto pasivo.”

Sentencia del TSJ de Murcia de 30 de septiembre de 2014, Recurso 657/2010. Concepto de valor real y su aplicación en AJD

El Tribunal Constitucional, en Sentencia 194/2000, de 19 de julio , ha indicado la ausencia en la legislación de qué debe entenderse por valor real, siendo una magnitud indeterminada en tanto que ni determina que debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, concluyendo que: «la Ley, ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros -de entre los múltiples y heterogéneos que existen- deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el «valor real» de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra -en pesetas- exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de un margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo. El propio legislador es consciente de esta circunstancia cuando permite que el sujeto pasivo promueva la » tasación pericial contradictoria, en corrección» de la valoración practicada por la Administración…» “En definitiva no cabe incluir en la valoración al efecto de determinar la base imponible del impuesto costes que no constituyan los de la ejecución material de la obra (presupuesto de ejecución material de la obra) como son los gastos generales, el beneficio industrial u otros como honorarios profesionales, licencias e impuestos como el IVA o similares, gastos de notario y registro etc. En este caso en el valor de la edificación consignado en la póliza de seguros decenal por daños a la edificación, figuran conceptos como los señalados (honorarios técnicos: proyecto, dirección facultativa, otros) que deben ser excluidos.”

Sobre la discutida cuestión de las valoraciones en ITP resultan de interés las observaciones del Abogado Javier Gómez Taboada publicadas en el número 59, enero – febrero de 2015, de la revista del Colegio Notarial de Madrid El Notario del Siglo XXI bajo el título de “Las comprobaciones de valores: suma y sigue”

Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 2 de octubre de 2014, Recurso 187/2013. Efectos de la entrega de la notificación a un tercero.

“Con carácter general, en primer lugar, debe subrayarse que en los supuestos en los que se ha entregado la notificación a un tercero que, tal y como exige la jurisprudencia, guarda con el interesado proximidad o cercanía geográfica, la norma sólo establece -puede establecer- una mera presunción -eso sí, de cierta intensidad- de que el acto o resolución llegó a conocimiento del destinatario. Por esta razón, esta Sala ha señalado, recogiendo la doctrina constitucional, que «es verdad que cuando la notificación se practica correctamente a un tercero, si el interesado niega haberla recibido o haberlo hecho intempestivamente el órgano judicial o la Administración no pueden presumir sin más que el acto ha llegado a conocimiento del interesado, sino que deben atender a dicha alegación ( SSTC 275/1993, de 20 de septiembre, FFJJ 3 y 4; 39/1996, de 11 de marzo, FJ 2 ; 78/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 113/2001, de 7 de mayo (RTC 2001, 113), FJ 3 ; 21/2006, de 30 de enero, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril , FJ 6), pero corresponde a la parte probar dicho extremo ( STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5.) En el mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4789/2004), FD Tercero; y de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005), FD Quinto)» (Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007), FD Cuarto).

Corresponde además al obligado tributario el esfuerzo de probar que, pese al cumplimiento exquisito de las normas que regulan las notificaciones, el acto o resolución no llegó a tiempo para que el interesado pudiera reaccionar contra el mismo, y tal esfuerzo debe consistir en algo más que meras afirmaciones apodícticas no asentadas en prueba alguna ( STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5; y Sentencias de esta Sala de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto ; de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4789/2004), FD Tercero; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005), FD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero ; y de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007), FD Cuarto).

Finalmente, conviene precisar asimismo que lo que los interesados deben probar es que el acto o resolución no les llegó « a tiempo » para reaccionar contra el mismo (STC 113/2006, de 5 de abril, FJ 6), o « que no les fue trasladado con el tiempo suficiente para reaccionar en defensa de sus derechos e intereses legítimos » (STC 113/2006, de 5 de abril, FJ 6). De manera que si tuvo conocimiento del acto por el tercero cuando aún le quedaba tiempo para reaccionar, el interesado está en la obligación de hacerlo, sin que, en principio, quepa interpretar -como a menudo se hace- que el plazo para recurrir se cuenta desde que el tercero le hizo entrega de la comunicación (STC 184/2000, de 10 de julio, FJ 3. En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero, y, citando la anterior, en la Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007), FD Cuarto).»

En el presente caso, el recurrente no prueba en modo alguno que no tuviera tiempo para reaccionar frente al acuerdo notificado hasta la fecha en la que concluyó el plazo para interponer la reclamación económico administrativa, lo que se ha acreditado es que en fecha posterior a la notificación, el 1/9/2009, pasó a tener relación laboral con una empresa que aun cuando no consta datos del RM si coincide su denominación con el primer apellido del esposo de la recurrente.”

Sentencia del TSJ de Asturias de 6 de octubre de 2014, Recurso 66/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sujeción al tributo de los derechos de adquisición preferente y de retracto convencional.

En contra de lo que se sostiene por la recurrente este Tribunal entiende que en la discutida cláusula de los contratos de compraventa no se establece un único derecho ejercitable en dos fases sino dos derechos perfectamente diferenciados: Derecho de Adquisición Preferente (tanteo) y Derecho de Retracto convencional y no legal, tal y como resulta de la propia redacción (por cierto, bastante desafortunada) de la referida cláusula en cuyo párrafo cuarto expresamente se habla de «los derechos de adquisición preferente y retracto precedentemente establecidos…» y señalándose en el siguiente párrafo una cláusula penal para el caso de incumplimiento del ofrecimiento de adquisición preferente exclusivamente, a la vez que en el párrafo tercero se hace expresa distinción entre el Derecho de Retracto y el Derecho de Adquisición Preferente. Establecida la existencia de dos derechos perfectamente diferenciados es claro que el Derecho de Retracto al ser ejecutable frente a cualquier adquirente del comprador tiene naturaleza real y ello con independencia de que haya accedido o no al Registro ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2005 ),puesto que lo único que ello implicaría sería la no afectación a terceros de buena fe pero sí a los adquirentes que debieron conocer su existencia a tenor de lo previsto en párrafo tercero de la repetida cláusula.

También cabe deducir la naturaleza real del referido derecho de la remisión que expresamente se hace en la escritura a los art. 1507 y ss del C.C. entre los que se encuentra el art. 1510 que atribuye al contrato convencional eficacia erga omnes.

Concurriendo, pues todos los requisitos previstos en el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo  1/1993 en relación con el referido derecho de retracto es por lo que, con independencia del carácter obligacional con el que expresamente se estableció el Derecho de Adquisición Preferente ( párrafo primero de la cláusula Sexta), ha de considerarse pertinente el devengo del impuesto, en base a todo lo demás arriba razonado y con independencia de la argumentación que en las resoluciones impugnadas pudiera contenerse.”

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 14 de octubre de 2014, Recurso 1455/2011. No existe exención para las cooperativas protegidas en las distribuciones del préstamo hipotecario.

La alegación de la actora acerca de que debe aplicarse la «exención» prevista en el art. 33.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, a la distribución del crédito hipotecario que se contiene en las citadas escrituras públicas tampoco puede prosperar, toda vez que en ese precepto se establecen los «beneficios fiscales» que se reconocen a las cooperativas protegidas y que se refieren, respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que aquí interesa, a los actos, contratos y operaciones -por lo que ahora importa- siguientes: «b) La constitución y cancelación de préstamos incluso los representados por obligaciones», no  comprendiéndose, por tanto, dentro de esa exención la distribución del crédito hipotecario litigioso. Debe añadirse a esto que no puede aplicarse la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones, como resulta del art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 16 de octubre de 2014, Recurso 629/2012. Sólo son deducibles los gastos de última enfermedad satisfechos por los herederos.

En el caso examinado, en puridad, el actor no acredita que los gastos causados en la Clínica de Navarra se deban a tratamientos de la última enfermedad de don Jesús Manuel, limitándose su hijo y heredero a afirmar que el causante falleció por padecer un cáncer de pulmón con metástasis ósea no considerando que mediara un tiempo excesivo entre tales facturas y el fallecimiento. Resulta discutible, efectivamente, que facturas emitidas ocho meses antes del fallecimiento del causante puedan imputarse a la última enfermedad de éste. Lo que pretende la Ley es deducir de la herencia aquellos gastos de la enfermedad que ha producido la muerte, sin que tratándose de enfermedades que la persona padece durante un largo período de tiempo de meses o años, no se puede tener en cuenta, como última enfermedad, aquélla que entre el diagnóstico y la muerte han transcurrido varios años, pues la propia naturaleza del precepto exige que se refieran únicamente al último periodo, al agravamiento final de la última enfermedad. Pero es lo cierto, que en este caso el interesado no presenta informe médico de la causa de la muerte, de la enfermedad padecida, ni del tiempo de duración de esta.

Independientemente de lo anterior, tampoco se cumple el segundo de los requisitos antes expuestos pues no hay acreditación alguna de que tales facturas fueran abonadas por don Jacobo –heredero. En efecto, pese a poner de manifiesto el Abogado del Estado esta circunstancia, el actor no ha considerado oportuno ni aportar prueba, dentro del trámite correspondiente, ni hacer el menor comentario sobre la cuestión en su escrito de conclusiones.

Por tanto, no cumpliéndose en el presente caso los requisitos para que tales gastos sean deducibles, procede la desestimación del presente recurso jurisdiccional.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de octubre de 2014, Recurso 41472011. Impuesto sobre Sociedades. Motivación. Libre circulación de capitales. Donación a la Asociación Diocesana de Niza. Deducibilidad fiscal.

“El 30 de octubre de 2007, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT dictó liquidación provisional a la sociedad ahora demandante, por el impuesto y ejercicio aludidos, en la que se indicaba que aquélla declaró tres donaciones: la primera, a la parroquia de San Sebastián Mártir, por 120.000 euros, por lo que puede deducirse 42.000 euros; la segunda a la Fundación Síndrome de Down de Madrid, de 15.034,00 euros, que permiten una deducción de 5.261,90 euros; el tercer donativo corresponde a la asociación diocesana de Niza, del que se niega la deducción en virtud del artículo 16 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo , en relación con la disposición adicional octava (sic) de la misma ley.

 De tal exclusión deriva una liquidación a ingresar de 276.645,61 euros, compuesta de cuota por importe de 257.664,89 euros e intereses de demora que ascienden a 18.980,72 euros.

Disconforme con el citado acto administrativo, la entidad interpuso reclamación en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. El TEAR, el 23 de febrero de 2010, la desestimó, confirmando la liquidación girada.

Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central”, igualmente desestimado.

Se estima el recurso “atendida la expresada jurisprudencia comunitaria sobre unos hechos que, en lo sustancial, son idénticos a los que en este asunto se evalúan, puede llegarse a la misma conclusión, que debemos sintetizar de esta manera: a) no hay ninguna razón que justifique, desde la perspectiva del Derecho comunitario, la diferencia de trato entre las donaciones efectuadas a entidades de utilidad pública (entidades beneficiarias del mecenazgo en la expresión del artículo 16 de la Ley 49/2002, del Mecenazgo ),  por la sola razón de su lugar de residencia; b) la mencionada Ley debe interpretarse conforme a las normas, principios y exigencias del Derecho comunitario, sin que la utilidad pública -la Ley habla del tercer sector , esto es, la participación privada en actividades de interés general- pueda ser constreñida a las que realicen las entidades residentes en España o cuyos fines beneficien, de forma exclusiva o no, a ciudadanos españoles; c) la claridad de esta jurisprudencia y la identidad del asunto debatido con el que ha sido resuelto en la expresada sentencia del TJUE de 27 de enero de 2009, C-318/07 (Persche), hacen innecesario plantear cuestión prejudicial al efecto, en virtud de los principios del acto claro (asunto CILFIT) y del acto aclarado, aclaración que, precisamente, puede entenderse efectuada en la mencionada sentencia y, por remisión contenida en ella, a la de 14 de septiembre de 2006, asunto C-386/04 ( Centro di Musicología Walter Stauffer).”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de octubre de 2014, Recurso 566/2011. Los supuestos de liquidaciones firmes no pueden ser atacados mediante el procedimiento correspondiente a la devolución de los ingresos indebidos.

Por tanto, es esa falta de impugnación de la liquidación lo que determina que sea firme el acto por el cual devino en indebido el ingreso efectuado y su devolución, como así dispone el artículo 221.3 de la LGT , no puede efectuarse por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos sino a través del recurso extraordinario de revisión o a través de procedimientos especiales de revisión que es lo que le ha dicho el TEAR en la resolución objeto del presente recurso y por ello debemos confirmar al entender que es ajustada a derecho. Por tanto, la liquidación girada por el impuesto sobre Sucesiones quedó ya firme e inatacable y no puede modificarse por la vía de la devolución de los ingresos indebidos dado que la aplicación de la reducción en la base imponible de la citada liquidación por ser el recurrente titular de una explotación prioritaria no es un error de hecho sino una cuestión jurídica que no puede impugnarse por la vía de la devolución de los ingresos indebidos sino por la vía de los recursos administrativos, bien ordinarios o bien especiales, y por la vía de los recursos jurisdiccionales.

Por ello no es posible analizar si el recurrente tiene o no derecho a la aplicación de la citada bonificación porque esta alegación tiene su sede adecuada en la impugnación de la liquidación girada por esta causa, pero no en un procedimiento de devolución de ingresos indebidos.”

Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de octubre de 2014, Recurso 207/2011. Contribuyentes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En los casos de dos compradores, cuyos datos son conocidos por la Administración Tributaria, se debe dictar dos Liquidaciones.

Sentencia del TSJ de Extremadura de 23 de octubre de 2014 Recurso 295/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Exención para la construcción de viviendas de protección oficial. En la escritura pública de compraventa y en la autoliquidación no se indicaba que la adquisición se realizaba para la construcción de VPO. Inexistencia de exención

En las escrituras públicas de compraventa nada se dijo sobre la construcción de viviendas de protección oficial sino que se hacía una expresa y detallada mención a la no renuncia a la exención del IVA y el sometimiento de las operaciones al tipo reducido del ITP. Estipulación que, en lo que se refiere a la no renuncia de la exención del IVA, vinculaba a las dos partes contratantes. A pesar de la amplia declaración sobre el régimen fiscal aplicable en las escrituras de compraventa, lo cierto es que nada se recogió sobre la intención de construir viviendas de protección oficial, incumpliendo claramente el mínimo requisito inicial establecido para la aplicación de la exención contemplado en el artículo 45.I.B.12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Posteriormente, nada se alega tampoco en las Autoliquidaciones que son presentadas diecinueve días después de otorgarse la escritura pública, tiempo suficiente del que ha dispuesto la parte compradora para valorar la situación fiscal declarada en las escrituras. No es hasta pasados tres meses y nueve días desde el otorgamiento de las escrituras de compraventa, cuando se otorga la escritura de subsanación de fecha 9-2-2010, que se formaliza exclusivamente por la parte compradora. La parte recurrente expone que el contenido de esta escritura subsana la omisión sufrida en las anteriores de fecha 30-10-2009. No podemos admitir la tesis de la parte demandante. En primer lugar, la escritura no subsana un mero error sino que contiene una declaración contraria al régimen fiscal expuesto en las escrituras de compraventa. En segundo lugar, la escritura de subsanación se produce fuera del plazo previsto en el artículo 29 del Decreto Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Cedidos por el Estado. Por último, no podemos desconocer que las escrituras de compraventa se otorgaron el día 30-10-2009, la reclamación económico-administrativa se presenta el día 10-9-2010, la Resolución del TEAR de Extremadura es de fecha 28-2-2013, el recurso contencioso-administrativo se interpone ante esta Sala de Justicia el día 20-5-2013 y la demanda se formaliza con fecha 3-10-2013, es decir, que desde el otorgamiento de las escrituras de compraventa hasta la formalización de la demanda ha transcurrido el plazo de cuatro años. El transcurso de este período de tiempo hubiera permitido a la parte actora acreditar la obtención de la calificación provisional de viviendas de protección oficial dentro del plazo previsto en el artículo 45.I.B.12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo, la parte demandante no argumenta y tampoco acredita que haya solicitado y obtenido dicha calificación provisional de viviendas de protección oficial, de modo que no sólo no se cumplió en las escrituras de compraventa con el requisito inicial para la aplicación de la exención sino que transcurrido un período temporal suficiente nada aporta la parte recurrente que nos permita comprobar el cumplimiento de la finalidad por la que se concede esta exención que es exclusivamente la construcción de viviendas de protección oficial. Se trata de un hecho decisivo, pues no puede olvidarse que la finalidad de la exención es la construcción de viviendas de protección oficial, concediéndose inicialmente la exención que queda condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos. No basta con la intención de construir las viviendas de protección oficial, sino que es necesario que efectivamente se lleven a cabo. Para ello, hubiera sido básico, en atención al transcurso del tiempo, que la parte recurrente hubiera demostrado que obtuvo la calificación provisional de viviendas de protección oficial. Dicho de otra manera, la intención de construir viviendas de protección oficial debería haber venido acompañada de las actuaciones necesarias para demostrar que ha solicitado y obtenido la calificación provisional, iniciándose también la construcción de dichas viviendas. En este caso, nada se prueba sobre esta cuestión, tratándose de un aspecto sustancial debido al transcurso temporal que, como decimos, hubiera permitido a la parte demandante probar la consumación de su intención. Al no haberlo hecho así, procede desestimar, por todo lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo.”

Sentencia del TSJ de Castilla y león, Sede de Burgos, de 31 de octubre de 2014, Recurso 225/2013. IRPF. Liquidación y sanción. Incremento patrimonial no declarado. La actora esperó a que transcurriese el plazo de prescripción para presentar la declaración del Impuesto de Sucesiones, incrementando sobremanera el valor del bien en su declaración y así tomarlo como valor de adquisición del bien a los efectos de la declaración del IRPF y no generar incremento patrimonial en su venta. Procedencia de la liquidación y de la sanción impuesta.

Se desestima el recurso del obligado tributario.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 5 de noviembre de 2014, Recurso 1631/2011. Requisitos para la aplicación de las reducciones en el IS por la reinversión de beneficios tributarios. Necesidad de afección a la actividad empresarial.

Conforme al contenido del Acta tramitada en conformidad la regularización propuesta por la Inspección no admite la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la obligada tributaria en el ejercicio 2004 al considerar que uno de los inmuebles en los que se materializó la reinversión no se encuentra afecto a la actividad económica de la obligada, en concreto el «Chalet El Rompido» (chalet y dársena náutico deportiva) situado en el municipio de Cartaya (Huelva), proponiéndose adicionalmente incrementar la base imponible del ejercicio 2005 como consecuencia de la imputación temporal a dicho ejercicio de las ventas firmes de inmuebles de la promoción inmobiliaria desarrollada en la Plaza de la …… nº 12 y de la no admisión de aquella parte de un gasto por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales contabilizado por la obligada tributaria que debía ser sufragado por las sociedades CI……. S.L. y CR………. S.L.” “En lo que atañe al inmueble de El Rompido se estima correcto el criterio de la Administración de entender que no puede considerarse afecto a la actividad empresarial por cuanto no ha acreditado su destino a la actividad de arrendamiento a la vista de las pruebas aportadas por la misma. La actora se ha limitado a aportar como único documento en que se sustenta tal afectación un contrato de prestación de servicios profesionales sobre el alquiler de dicha vivienda formalizado entre la obligada tributaria y la empresa de gestión inmobiliaria D…….., S.L., con fecha 15 de febrero de 2005, según consta en la diligencia. Dicho contrato se encuentra formalizado en un documento privado, sin que se haya acreditado la concurrencia de ninguna de las circunstancias que conforme al artículo 1.227 del Código Civil permitan tener por acreditada su fecha respecto de terceros, sino a partir de su aportación al procedimiento inspector. Tiene razón la Administración cuando cuestiona y niega que haya habido una auténtica voluntad de destinar el inmueble al alquiler; consta en las diligencias practicadas en el expediente que el inmueble en esa fecha no había sido nunca ha arrendado. La voluntad de arrendar dicho chalet se concilia mal con las cláusulas del contrato celebrado con la referida empresa de gestión inmobiliaria ya que las mismas vienen referidas a un alquiler de 900 # mensuales con un plazo mínimo de cinco años mientras que en las alegaciones presentadas por la reclamante al Acta con propuesta de liquidación se trata de justificar su falta de arriendo efectivo en las circunstancias que rodean el alquiler vacacional por temporada en zonas costeras, indicando que lo normal es que su arrendamiento se efectué por periodos cortos de tiempo y que, por ello, durante parte del año no se encuentren efectivamente arrendados.

Por otra parte es incongruente el lugar de ubicación del inmueble (Huelva) y la sede de actividad de la empresa de gestión inmobiliaria (Valladolid) si, realmente, lo que se pretende es el alquiler de la vivienda. No se ha aportado ninguna otra prueba tales como anuncios en prensa o cualquier otro tipo de publicidad que acredite la verdadera voluntad de la sociedad de alquilar este inmueble. Por último, la parte actora reconoce que la Administración no ha aceptado la afectación a la actividad de la empresa de dicho chalet al considerar que se ha destinado al uso privado de los socios; con este planteamiento, la tesis de la parte recurrente de acudir a la difícil situación del mercado que ha imposibilitado el alquiler de dicha vivienda tenía una fácil acreditación a través de los consumos -que serían inexistentes o mínimos- de la referida vivienda, prueba que no se ha practicado en los autos y cuya carga corresponde a la parte actora tanto por tratarse del acreditación de una deducción como por el principio de facilitad probatoria.

Diferente conclusión se obtiene, sin embargo, en lo que atañe a la afectación del chalet situado en la localidad de Islantilla (Huelva). Consta en la resolución del TEAR impugnada que respecto de este inmueble la interesada manifestó en el curso del procedimiento inspector que su destino era el arrendamiento, aportando como única prueba documental de tal utilización las facturas de fechas 8 de noviembre de 2006, 10 de septiembre 2007 y 1 de septiembre de 2008, por importe de 3000 # cada uno, en donde consta que el inmueble está arrendado sólo un mes al año los ejercicios 2006 a 2008. Se indica que tales facturas no permiten demostrar por sí solas la afectación del chalé a la actividad económica de la obligada tributaria. Añade que tales operaciones no fueron objeto de declaración por la obligada tributaria en los modelos 346 de declaración anual de operaciones con terceros presentados por dichos ejercicios, que no consta que se haya recogido la declaración de dichas operaciones en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008, y que no se ha aportado documentación complementaria que justifique la existencia de la relación contractual pretendida tal como los justificantes de pago de dichas operaciones. Concluye indicando que con la mera aportación de unas facturas no se ha conseguido probar la realidad de las citadas operaciones, y por ende, tampoco se ha demostrado la afectación del inmueble a la actividad económica de la interesada.

La parte actora en la demanda cuestiona todas estas razones, indicando que si bien no recogió dichas operaciones en las declaraciones de los modelos 347 de declaración anual de operaciones con terceros presentados en dichos ejercicios, sí recogió dichas operaciones en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2006 a 2008, dato que la Administración no ha negado. Mantiene la realidad de dichas operaciones y complementa las facturas aportadas en el expediente con los documentos justificantes de pago de dichas operaciones se acompaña con la demanda. Resulta que no impugnados dichos documentos que figuran incorporados a los autos y teniendo por consiguiente por acreditado el pago de dichas facturas, se concluye que la parte actora ha cumplido con la carga de acreditar la afectación del inmueble a la actividad económica de la misma. En este punto, por consiguiente, no es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado.”

La Sentencia del TS de 26 de enero de 2015, Recurso 2451/2013, ha declarado que la exención y diferimiento por reinversión de los beneficios extraordinarios no procede cuando los inmuebles cuya transmisión había generado aquellos beneficios tenían la condición de existencias y no de inmovilizado, resultando irrelevante la intención inicial y su contabilización, si, en realidad, no han estado afectos a la actividad empresarial.

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 7 de noviembre de 2014, Recurso 199/2011. Inaplicación de las reducciones previstas en el ISD por transmisión de participaciones sociales por estar configurado estatutariamente el cargo de administrador como gratuito y obtener dicho administrador sus retribuciones en virtud de una relación laboral de carácter especial. El Tribunal entiende inaplicable la doctrina aislada contenida en la Sentencia de 31 de marzo de 2014, Recurso 4203/2014

Las razones de dicha inaplicación son las siguientes: “el cargo de Administrador es gratuito, la existencia de relación laboral por cuenta ajena, nóminas..se llega a la conclusión, como afirma el TEAR, de que no se cumple.

Fueron los propios recurrentes los que eligieron «las reglas de juego», dotándose de unos Estatutos en los que se establecía que el cargo de Administrador era «gratuito»; fueron ellos los que eligieron establecer vínculos laborales por cuenta ajena con la Sociedad y percibir sus retribuciones por estos vínculos.

La petición que se formula no es admisible porque, por un lado pretende aprovecharse de las ventajas que supone la existencia de contratos de trabajo por cuenta ajena, -relación laboral-, tales como la aplicación del tipo de retención a efectos del IRPF acompasado a la cuantía de las percepciones (a diferencia de los Administradores que debe ser del 35%), o incluso hipotéticos subsidios por desempleo (teóricamente la Sociedad puede despedir a cualquier empleado y éste pasaría a cobrar el paro, lo que no podría ocurrir si el sujeto pasivo cobrara como Administrador), y por otro las ventajas de la bonificación fiscal establecidas para quien se le retribuye como Administrador. O lo uno o lo otro, pero no ambas cosas.”

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 13 de noviembre de 2014, Recurso 765/2010. Autoliquidación del Impuesto sobre Donaciones presentada fuera de plazo. Donación de bien inmueble otorgada en escritura pública que contiene un error en la información sobre el plazo para presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre Donaciones. La confianza legítima del obligado tributario no puede perjudicar sus intereses.

Los hechos son en esencia los siguientes, los padres de la actora Doña Mariola le donaron un edificio situación en Almodóvar del Campo-San Benito (Ciudad Real), otorgando escritura pública en P…….. (Córdoba), ante el Notario D. A……….. el día 19 de junio de 2008.

En dicha escritura, entre otras menciones, el señor notario incluye la siguiente frase «Hago las reservas y advertencias legales, en especial la relativa a la obligación que tienen de presentar en la Oficina Liquidadora correspondiente copia de esta escritura, en el plazo de treinta días hábiles a contar del siguiente a la fecha de este instrumento; así como la afección de los bines al pago del Impuesto; y de las obligaciones y responsabilidades tributarias que incumben a las partes en su aspecto material, formal y sancionador, y de las consecuencias de toda índole que se derivarían de la inexactitud de sus declaraciones.»

La actora presentó autoliquidación el último día del plazo del que le había advertido el notario, el 22 de julio de 2008, en concepto de Impuesto sobre Donaciones, por una base imponible de 38.726 euros, con una cuota liquidable de 3.600,09 euros, auto aplicándose una deducción del 95%, resultando una cuota tributaria de 180 euros, que ingresó ese mismo día, en el que terminaba el plazo de 30 días hábiles del que advirtió el señor notario.

La Oficina Liquidadora de Almodóvar del Campo (Ciudad Real), tramitó expediente de comprobación de valores, en el que no discutió sino que aceptó el valor declarado por la actora, pero sin aceptar la deducción del 95% aplicada por ésta, por haberse presentado fuera de plazo la autoliquidación, por lo que resultaba una cuota liquidable de 3.600,09 euros, de lo que, deduciendo lo ya ingresado (180 euros), quedaba una cuota a ingresar de 3.420,09 euros, a lo que añadir intereses de demora en cuantía de 15,04 euros, y recargo por presentación fuera de plazo en cuantía de 6,75 euros, lo que totalizaba 3.441,88 euros.

Frente a esta resolución el recurrente formuló recurso de reposición, que fue desestimado por Resolución del Liquidador de 27 de noviembre de 2008 y, contra esta resolución desestimatoria, formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla-La Mancha, que fue íntegramente desestimada, mediante la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha que ahora se impugna.

La advertencia que el señor notario hizo constar en la escritura de donación, contenía información errónea, ya que el artículo 16 de la Ley de Castilla-La Mancha 17/2005, de 29-12-2005 , de medidas en materia de Tributos Cedidos, dice que para los hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por las adquisiciones a título de donación o equiparables, el plazo de presentación de declaraciones y de las autoliquidaciones será de un mes, contado a partir de la fecha del devengo del correspondiente impuesto. A estos efectos, cuando el último día del citado plazo coincidiese con sábado, domingo o festivo, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente. Por otro lado el artículo 9.2.c) de la Ley 14/2007, de 2007, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indica que los sujetos pasivos, para poder beneficiarse de la deducción de la cuota, deberán presentar con carácter obligatorio la autoliquidación del Impuesto en el plazo establecido en el artículo 16 de la Ley antes mencionada.”

“Para que en el plazo comunicado vincule a la administración, hace falta en primer lugar

que sea un acto que requiera inexcusablemente la intervención administrativa, en segundo lugar que la comunicación la haga un funcionario, que sea el encargado de la realización del acto en que se produce incluida dentro de sus competencias.

En este caso el acto sometido a gravamen fue una donación de bienes inmuebles, que requieren inexcusablemente, como forma esencial, el otorgamiento de escritura pública, como dispone el artículo 633 del código civil, según el cual «para que sea válida la donación de cosa inmueble ha de hacerse en escritura pública…». Cumpliendo lo ordenado por la ley la donación se articuló mediante escritura pública ante notario cuya intervención era imprescindible para su validez.

Ni hay dudas sobre el carácter de funcionario público del notario (artículo 24 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del notariado y artículo 60 del reglamento notarial), ni sobre su competencia jurídica, ya que forma parte de uno de los cuerpos en que se exige un mayor nivel de conocimientos.

Tampoco cabe dudar sobre la obligatoriedad para el notario de hacer las advertencias legales, pues intervino una escritura de donación de bienes inmuebles, destinada a su inscripción en el registro de la propiedad y por tanto regía la regla del artículo 21.1 de la ley hipotecaria que obliga a expresar en ella «por lo menos, todas las circunstancias que necesariamente debe contener la inscripción y sean relativas a las personas de los otorgantes, a las fincas y a los derechos inscritos»: asimismo el artículo 254 de la misma ley exige para la inscripción la acreditación del pago de impuestos y los artículos 194 (Los Notarios harán de palabra, en el acto del otorgamiento de los instrumentos que autoricen, las reservas y advertencias legales establecidas en los Códigos Civil y de Comercio , Ley Hipotecaria y su Reglamento y en otras leyes especiales…) y 197 quater f (Como consecuencia del artículo 17 bis de la Ley del Notariado, la expresión «Con mi intervención» implica… haber hecho a los otorgantes las reservas y advertencias legales en la forma exigida por las leyes o por este Reglamento. No obstante el notario podrá incluir las reservas y advertencias legales que juzgue oportunas») del reglamento notarial imponen a los notarios la obligación de hacer las reservas y advertencias legales. Tras lo expuesto resulta claro que la administración quedó vinculada por la advertencia del notario sobre plazo para realizar la autoliquidación del impuesto y que no procedía la liquidación recurrida, ni la desestimación de los recursos administrativos interpuestos contra ella, por lo que ha de estimarse el recurso. En su contestación la administración argumenta que el error de derecho del notario, que ya se ha expuesto, aunque en su opinión no baste para estimar el recurso, sí que puede dar lugar al ejercicio de una acción de responsabilidad del notario por el particular perjudicado. Al estimarse el recurso es evidente que esa acción no es posible y tampoco se puede entrar a argumentar sobre la existencia o no de una acción de la administración contra el notario, ya que éste no ha sido traído por la administración a este proceso.”

La aplicación del principio de confianza legítima en materia de errores administrativos está reconocida en abundante jurisprudencia, tanto constitucional como administrativa. Podemos citar, entre otras, la Sentencia del TS de 16 de marzo de 20011y de 7 de febrero de 2007. En el caso de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011, Recurso 718/2009, el error en el plazo procedía de la propia Administración, al estar contenido en el Manual Práctico de Sociedades que había editado la AEAT, dando lugar a una declaración extemporánea del obligado tributario. En consecuencia, el Tribunal anuló el recargo que la Administración exigía al obligado que había sido confundido, invocando el principio de confianza legítima, citado por la Sentencia del TS de 1 de junio de 2010, Recurso 1115/2009. Dicho principio tiene su origen en el Derecho administrativo alemán y constituye uno de los principios generales del Derecho de la Unión Europea.

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 17 de noviembre de 2014, Recurso 41/2011. En el precio de un contrato sobre el aprovechamiento cinegético de montes de utilidad pública se entiende incluido el IVA.

“Queda claro entonces que, por no entrar dentro de los supuestos del Art. 5.2, debemos calificar el contrato que vincula a las partes como privado (Art. 5.3), asimilado al arrendamiento sobre bienes inmuebles, como señala el TEAR y defiende la Abogacía del Estado en su contestación. Y por ello y conforme con el Art. 9, como contrato privado de la Administración se rige en cuanto a su preparación y adjudicación por dicha Ley y en cuanto a sus efectos y extinción, por las normas de derecho privado.

Aun tratándose de un contrato privado de la Administración, por la doctrina de los actos separables, le son de aplicación las normas sobre preparación y adjudicación del contrato -en defecto de normas administrativas específicas- por la Ley de Contratos de Administraciones Públicas de RDLeg 2/2000, conforme con su Art. 9.1.

El Art. 49.1 Ley de Contratos de las Administraciones Públicas dispone que «deberán aprobarse, previa o conjuntamente a la autorización del gasto y siempre antes de la perfección u, en su caso, licitación del contrato, los pliegos de cláusulas administrativas particulares que incluirán los pactos y condiciones definidoras de los derechos y obligaciones que asumirán las partes del contrato»; y el Art. 77 de dicha ley establece que «siempre que en el texto de esta Ley se haga alusión al importe o cuantía de los contratos se entenderá que en los mismos está incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo indicación expresa en contrario». Por otra parte, el Art. 88 de la Ley 37/1992 , (LIVA) dispone que «en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor añadido»; y el Artículo 25 de su Reglamento (RIVA) sobre Normas especiales sobre repercusión dice que «En relación con lo dispuesto en el Art. 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.

Aun siendo cierto que no resulta de aplicación el Art. 88 LIVA (pues no se trata de entrega de bienes a la Administración), sí que debe aplicarse el Art. 77 TRLCAP y con ello considerar que en el precio fijado inicialmente está incluido el IVA y con ello procede la estimación de la demanda; sin que tenga relevancia alguna la mención del pliego sobre que serán de cargo del adjudicatario los tributos que se devenguen, pues la cuestión que se resuelve es si los mismos están o no incluidos en el precio fijado.”

Sentencia del TSJ de Extremadura de 26 de noviembre de 2014, Recurso 286/2014. El devengo del ITP en el exceso de adjudicación tiene lugar cuando se produce.

De las adjudicaciones de bienes convenidas por los interesados en la escritura de partición resultan los excesos de adjudicación sobre el importe de su haber a alguno de los herederos, lo que da lugar a exigir el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, devengándose el tributo en el momento de otorgarse la escritura de partición ( artículo 49.1.a) Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). La transmisión intervivos del exceso de adjudicación se produce en la fecha de la escritura pública de partición debido a un acuerdo entre los herederos, siendo en este momento cuando se devenga el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que grava el exceso de adjudicación, por lo que a este momento habrá que referir todos los elementos del tributo. Por todo ello, procede anular la Resolución del TEAR de Extremadura y confirmar la Liquidación dictada por el Servicio Fiscal de la Junta de Extremadura.”

Sentencia del TSJ de Extremadura de 18 de diciembre de 2004, Recurso 1872012. Sanción del sobreprecio ocultado en una compraventa sujeta a IVA al disminuir su base imponible.

Está acreditado en el expediente administrativo que el día 8-10-2004 se celebra contrato de compraventa en el que don Salvador compra una local, unas plazas de garaje y unos trasteros en el edificio que promueve la entidad demandante «P…….., SA». El precio pactado en dicho contrato es de 300.506,05 euros sin IVA. La Agencia Tributaria ha comprobado la forma en que dicho precio ha sido pagado.

Sin embargo, también se acredita que el día 8-10-2004, el comprador don Salvador realiza un reintegro de una cuenta corriente de la entidad financiera «Caja de…” por importe de 162.000 euros. El reintegro se realiza en billetes de 500 euros. La Administración considera que este importe es un sobreprecio de la compraventa que no se recoge en los documentos contractuales.” “No existe prueba alguna que desvirtúe la conclusión extraída por la Agencia Tributaria, sin que podamos considerar explicación suficiente que el dinero se destinó «a gastos más o menos inmediatos. El compareciente no puede precisar cantidades exactas» o «para atender compromisos de pago contraídos y gastos e inversiones de índole netamente casual», según se expone en la comparecencia ante la Inspección y en el Acta de manifestaciones. La Agencia Tributaria solicitó información al comprador que no ofreció una justificación sobre el destino de los fondos”

“La Administración se basa en dos elementos probatorios para comprobar que el valor de mercado del local era superior al precio pactado en los contratos escritos. En primer lugar, el precio fijado para otros locales en la misma promoción inmobiliaria. La Agencia comprueba los precios de otros tres locales, y si bien señala las diferencias de precios, fechas de adquisición y superficies de los locales, no cabe duda de que es un indicio importante para valorar la excesiva diferencia de precios que existe respecto al precio pactado en los contratos escritos con don Salvador. Es cierto que pueden existir diferencias de precios, según avance la promoción, la situación del mercado inmobiliario o la superficie de los locales -ello es señalado por la Inspección-, pero, no por ello puede dejar de tomarse en consideración que el precio para don Salvador es bastante más barato que el de las otras tres compraventas con las que no existe una excesiva diferencia temporal y que se refieren al mismo tipo de inmueble en la misma promoción de oficinas. Lo mismo sucede con la valoración efectuada por la entidad «T…….., SA», inscrita en el registro oficial del Banco de España, que valora el inmueble en el año 2002 en el importe de 466.586,25 euros, claramente por encima del precio pactada en los contratos escritos. La valoración se ha realizado por el método de comparación mediante cuatro testigos de locales.” “Se trata de hechos e indicios que permiten concluir que el reintegro de 162.000 euros fue destinado a la compraventa del local, trasteros y garaje, sin que este importe fuese declarado en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se desestima el recurso, confirmándose la sanción.

 

Sentencia del TSJ de Extremadura de 19 de diciembre de 2014, Recurso 175/2014. Sujeción al IAJD de la transmisión de oficina de farmacia sin transmisión del local por exigir la legislación autonómica su inscripción en el Registro de la Propiedad.

“La recurrente señala que la Ley del IVA declara no sujeta por este tributo tales transmisiones, y la Ley 1/93, según interpretación de la STS de 17/12/2012 en un recurso de casación en interés de ley, la declara no sujeta al ITP si no existen inmuebles que resultarían gravados, de ahí que la cuestión se centre en determinar si en este caso, la operación se encuentra sujeta al IAJD, entendiendo que así es sobre la base de lo dispuesto en el art. 31.2 del ITPAJD, siendo esencial determinar si la operación constituye un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles, señalando en defensa de tal tesis, la RDGRN de 1/2/2012, con relación a la inscripción de una hipoteca mobiliaria sobre una oficina de farmacia no inscrita previamente, destacando que solo es factible en aquellos casos en que voluntariamente se hubiese inscrito el dominio del bien, reconociendo sobre la base del art. 13 del Reglamento del Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión, la posibilidad de la inscripción, criticando dogmáticamente la STSJ de Valencia en que se apoya el TEARE, ya que no enerva la postura de esta Administración, que la inscripción en tal Registro sea voluntaria, aspecto en el que también incide la Ley 61/2006 de 9 de Noviembre de Farmacia de Extremadura, que señala la obligatoria inscripción en el Registro de la Propiedad de tales titularidades, como con claridad establece la exposición de motivos de tal Ley.”

Para el TribunalEn principio, que un título sea inscribible no quiere decir que realmente se inscriba, siendo nuestro sistema registral voluntario, cuestión distinta es que tal requisito formal sea constitutivo de tal negocio jurídico, de manera que se encuentran sujetas y no exentas las escrituras públicas de negocios en que la inscripción aunque no sea constitutiva sí es factible, y en el caso que nos ocupa, es la Ley Autonómica la que sujeta obligatoriamente a inscripción tal título. Podría debatirse si la Comunidad Autónoma tiene competencia en esta materia pero tal cuestión no puede abordarse en este proceso, toda vez que existe un acto firme y consentido que no pone en tela de juicio tal cuestión, de ahí que nos obligue, por razones de seguridad jurídica, a tener por firme y consentido tal acto y a todos los efectos, de manera que procede la estimación del recurso interpuesto.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de enero de 2015, Recurso 22672013. No sujeción a IVA de la transmisión de un patrimonio empresarial hotelero, que se aprecia en su conjunto, en el que se incluye el edificio del hotel. Lo anterior da lugar a la sujeción a ITP de la transmisión del edificio

“La cuestión planteada en el presente proceso se resume en una gran paradoja subrayada por la recurrente vinculada al principio de neutralidad del IVA. Por una parte, la Administración califica la venta del edificio en el que se desarrolla la actividad de hostelería, como la transmisión de un patrimonio empresarial constitutivo de una unidad autónoma capaz de desempeñar la actividad empresarial descrita, por sus propios medios.

Por otra parte, la recurrente sostiene que la venta del edificio constituye una simple cesión de bienes, pues para que pueda realizarse la explotación empresarial es necesario contar con elementos patrimoniales complementarios.

En caso de seguirse las tesis de la Administración, la operación no estaría sujeta al IVA y lógicamente no cabría la posibilidad de deducir unas cuotas no soportadas.

En caso contrario, y de acuerdo con el planteamiento de la recurrente, la operación estaría sujeta al IVA y dado que tanto la transmitente del inmueble, como la recurrente, son sujetos pasivos del IVA, ésta última podría deducirse las cuotas soportadas al amparo del artículo 92. Uno de la LIVA, lo que expresamente ha negado la Administración en este caso y da origen al presente recurso.

Las consecuencias fiscales derivadas de una u otra opción explica el comportamiento de ambas partes, pues en el primer caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992 de 27 de diciembre sobre el IVA (LIVA), la Administración, tras la declaración de no sujeción de la operación al IVA, podría liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), mientras que, en el segundo supuesto, ello no sería posible. Es esta última posibilidad la cuestión que late en el presente proceso y que se solapa con la declaración de no sujeción de la operación y consiguiente denegación de la posibilidad de deducir cuotas por no haber sido soportadas.”

“Los negocios jurídicos referidos son, por una parte, la compra en escritura pública por 25.5 millones de euros al Grupo R……..del edificio en el que se encuentra el Hotel lo que incluyó las licencias de primera ocupación, medioambiental, turística con categoría de cinco estrellas, y por otra parte, la adquisición, mediante documento privado, a la mercantil C………, de la totalidad de los activos de su propiedad afectos a la explotación del hotel, valorados en cero euros, singularmente, las instalaciones hoteleras, el menaje del hotel, el mobiliario, los elementos decorativos, las existencias y los equipos y aplicaciones informáticas, subrogándose en su posición respecto de sus relaciones laborales y con sus proveedores.” “Debe destacarse que la mercantil «C…”, está participada íntegramente por R….., hecho que en sí mismo, no supone necesariamente que carezca de autonomía decisoria para realizar sus operaciones.” “No discutimos que los activos que C….. afirma ser de su propiedad nominalmente lo sean, o que el personal contratado por el Hotel estuviera a su cargo, pero el hecho de que la transmisión de estos activos se haya realizado por valor de cero euros, no viene sino a confirmar la convicción de esta Sala en el sentido de que dicha operación no responde a una lógica económica predicable de un agente libre y autónomo en un mercado, pues, con independencia de que desde el punto de vista contable el valor pueda estar ya amortizado, lo cierto es que dichos activos tienen un valor de mercado al que una sociedad mercantil no puede renunciar sin contraprestación alguna, pues el ánimo de lucro es inherente a la propia naturaleza de este tipo de sociedades. A este respecto, no podemos aceptar los argumentos esgrimidos por la recurrente, pues la absorción por su parte de las obligaciones laborales vigentes en el momento de la operación no puede ponerse en relación compensatoria con el valor de dichos activos, ya que si lo adquirido es una actividad empresarial operativa, ésta debe contar con el personal necesario para ello.

La recurrente, que pretendía continuar con la misma actividad, no ha ofrecido una explicación lógica desde el punto de vista económico de por qué debía despedir a la plantilla íntegra de un hotel ya en funcionamiento, para contratar una plantilla completamente nueva.

Además, como subraya el Abogado del Estado, en todo caso, en virtud del artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores (RD Legislativo 1/1995), la recurrente estaría obligada, a asumir dichas obligaciones como consecuencia del contrato suscrito con C…….

Finalmente, el hecho de que la recurrente tenga grupo hotelero propio no desdice lo que realmente hizo, esto es, a adquirir los activos necesarios para realizar la explotación de la actividad, careciendo de mayor relevancia el tiempo que los conservó hasta sustituirlos por los propios.

En estas circunstancias, concluimos que R…., que ha tenido el poder de decisión sobre la actuación de C…. en todo momento, ha procedido a la venta de un hotel en funcionamiento que ha sido adquirido por la recurrente. Para ello se ha usado como técnica puramente instrumental una sociedad filial.

No estamos en presencia pues, de la existencia de dos transmisiones de activos realizadas de forma aislada por dos sujetos pasivos del IVA distintos, sino una única operación compleja imputable en su conjunto a R…. por lo que la operación debe calificarse como no sujeta al IVA, resultando por lo tanto improcedente la aplicación del artículo 92.Uno de la LIVA y la pretensión de deducirse las cuotas ingresadas, ya que, en realidad, no debieron ser soportadas.”

Lo anterior conlleva la sujeción de la transmisión del inmueble en el que se ubica el hotel al ITP.

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Consultas de la Dirección General de Tributos.

Nº de Consulta: V3213-14

Fecha: 01/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: “La madre y esposa de los consultantes falleció en el año 1998. Posteriormente realizaron la escritura de aceptación de la herencia e inventario de bienes, procediendo a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Actualmente, de mutuo acuerdo entre todos, se van a efectuar unas adjudicaciones parciales, comprometiéndose todos ellos a proceder en su día a las compensaciones que procedan, ya sean en metálico o mediante la adjudicación de otros bienes de la herencia. Se le va a adjudicar al padre el usufructo de las acciones que forman parte de la herencia, a uno de los hijos la nuda propiedad de 39 acciones y a otra hija la nuda propiedad de 437 acciones. En la misma escritura el padre dona a estos dos hijos el usufructo que le corresponde de estas acciones.”   Se pregunta “si la adjudicación parcial anticipada de parte de los bienes que les corresponde se puede entender como una donación del resto de los herederos y estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “en el caso planteado en el escrito de la consulta está claro que no hay ningún animus donandi, ya que la entrega de la nuda propiedad de las acciones se va a realizar a cuenta de todos los bienes de la herencia, como un adelanto de una parte que les corresponde a parte de los herederos, con las correspondientes compensaciones, cuando se realice la adjudicación de la herencia, con bienes de la herencia, o, en su caso, en efectivo. Por lo que la tributación de la operación habrá que verla en su conjunto cuando se adjudiquen todos los bienes y se produzcan dichas compensaciones; en ese momento habrá que ver si cada comunero recibe la parte correspondiente sin excesos de adjudicación, o habiendo excesos si estos son inevitables y son compensados en dinero.

Por lo tanto, la escritura de adjudicación parcial de una herencia únicamente podría tributar por el concepto de actos jurídicos documentados y, en este caso, dada la naturaleza de los bienes adjudicados, acciones no inscribibles, no tributará por el concepto de actos jurídicos documentados.”

Por último, al consolidarse “el dominio de las acciones por causa distinta a la muerte del usufructuario, los hermanos consultantes deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la pendiente de pagar por la desmembración del dominio y la donación del usufructo que realiza el padre.”

Nº de Consulta: V3222-14

Fecha: 01/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Como consecuencia del fallecimiento de su esposa, el consultante ha percibido en 2013 una ayuda de «auxilio por defunción» contemplada en el convenio colectivo aplicable en la entidad donde trabajaba su esposa.”  Se pregunta por la “posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7 r) de la Ley del IRPF a la prestación recibida y de la reducción del 40 por ciento establecida en el artículo 11.1.d) del Reglamento del Impuesto.”

Se responde que “Con carácter general debemos señalar que las prestaciones por fallecimiento, en el presente caso denominada “auxilio por defunción”, constituyen para su perceptor un rendimiento del trabajo sujeto a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

No obstante, el artículo 7.r) de la LIRPF establece que estarán exentas “las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos”.
De acuerdo con la redacción del convenio anteriormente transcrita, entendemos que la prestación percibida por el consultante no se percibe por entierro o sepelio, por lo que no puede considerarse la misma como exenta en el IRPF.” 
Por otro lado, “en la medida en que la ayuda percibida por el consultante tiene la consideración de prestación por fallecimiento y se percibe en un único periodo impositivo, procederá la aplicación de la reducción del 40 por ciento anteriormente citada.”

Nº de Consulta: V3247-14

Fecha: 03/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante tiene previsto adquirir una unidad productiva a una sociedad dedicada a la transformación y mecanización de metales. La transmisión incluye el personal y los elementos materiales con excepción de determinadas máquinas que el consultante no estima necesarias para el desarrollo de la actividad. La consultante se subrogará en los contratos de arrendamiento firmados por la sociedad en relación con tres naves industriales y firmará un contrato de arrendamiento por las otras dos naves propiedad de la sociedad.”  Se pregunta por la sujeción de la operación.

Se responde que “en relación con la operación consultada relativa a la transmisión de los elementos afectos al negocio de transformación y mecanización de metales que incluye el personal, la casi totalidad de los elementos materiales, la subrogación en los contratos de arrendamiento de tres naves industriales, y el arrendamiento con la sociedad vendedora de las dos naves restantes, debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente el inmueble mediante un contrato de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. Tampoco impide la aplicación de la no sujeción el hecho de que no se transmitan la totalidad de las máquinas de la empresa, en el entendimiento de que las máquinas que sí sean objeto de transmisión sean suficientes para el ejercicio de la actividad productiva.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En cuanto a la aplicación del ITP “hay que distinguir dos supuestos:

1º) La transmisión de aquellos bienes incluidos en la unidad productiva en los que concurran las circunstancias del artículo 3 que determinen su carácter de inmuebles.

2º) La transmisión de los restantes bienes muebles.

En el primer caso, la condición de inmuebles de dichos bienes determina la aplicación de una de las dos excepciones a la regla general de no sujeción establecida en el artículo 7.5, por lo que su transmisión tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, excluyendo la aplicación de la cuota variable del documento notarial, de conformidad con el artículo 31.2 del Texto Refundido.” “En el segundo caso, se aplicará la regla general de no sujeción del párrafo primero y, en consecuencia, la operación contemplada no queda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que podría permitir, en caso de que la operación se documentase en escritura pública, la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, siempre y cuando concurrieran todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

Sin embargo, la exclusión de los inmuebles impedirá que concurra el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2.

Respecto de la posible aplicación de alguna de las exenciones contempladas en el artículo 45 del texto Refundido del ITP y AJD, debe descartarse al no constituir el hecho planteado ninguno de los supuestos previstos en dicho precepto, teniendo en cuenta que, por otra parte, el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, prohíbe expresamente la analogía (“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”), lo que significa que, si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).

”En definitiva, en relación con el ITP y AJD se puede concluir lo siguiente:

– La transmisión de aquellos bienes incluidos en la unidad productiva en los que concurran las circunstancias del artículo 3 del Texto Refundido que determinen su carácter de inmuebles, tributará, sin exención, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, excluyendo la aplicación de la cuota variable del documento notarial.

La transmisión de los restantes bienes muebles no queda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que podría determinar, en caso de que la operación se documentase en escritura pública, la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, siempre y cuando concurrieran todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, aunque el carácter mueble de los bienes excluirá el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2.”

Es importante la última afirmación de la Consulta.

Nº de Consulta: V3249-14

Fecha: 03/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Se pretende realizar una escritura en la que se va a recoger la aceptación y adjudicación parcial de una herencia en la que los tres hermanos consultantes se van a adjudicar el 50 por 100 de una finca en pago parcial de los derechos que les corresponden en las herencias de sus padres. El resto de la finca pertenece a la consultante, que posee el 39,011868 por 100, y a su hijo, el 10,988132 por 100 restante.

En la misma escritura se va a recoger la división horizontal de la finca y la extinción del proindiviso entre los consultantes, adjudicando la plena propiedad de los bienes guardando la debida proporción con la cuota de titularidad de cada uno de ellos de la siguiente forma: un piso a cada uno de los hermanos en propiedad y un bajo en copropiedad entre los tres hermanos, la consultante se quedará con dos pisos y un local y su hijo con un piso. La comunidad de bienes no ha realizado actividad empresarial alguna.” Se pregunta “si la división horizontal tributa por actos jurídicos documentados al realizar dicha división horizontal al mismo tiempo que la disolución del condominio.

También se interroga por la tributación de la extinción del condominio con respecto a cada uno de los copropietarios, y por la tributación de la aceptación parcial de la herencia.”

Se responde que en la escritura existen cuatro convenciones:

En primer lugar, la adjudicación parcial de la herencia de los tres hermanos consultantes, como un adelanto de la futura adjudicación total de los bienes habrá que verla en su conjunto cuando se adjudiquen todos los bienes y se produzcan las compensaciones. En el momento actual, la escritura de adjudicación parcial de la herencia únicamente tributará por el concepto de actos jurídicos documentados dada la naturaleza de los bienes adjudicados, cuota del 50 por 100 de un bien inmueble, inscribible en el Registro de la Propiedad. Serán sujetos pasivos los tres hermanos.

División horizontal:

Mediante la constitución del régimen de división horizontal se divide la finca en varias viviendas y locales independientes con una porción de terreno cada una, asignando a cada comunero un coeficiente de participación en los elementos comunes de toda la finca, necesarios para el adecuado uso y disfrute de los distintos inmuebles independientes, siendo tal cuota inherente e inseparable a la propiedad del inmueble, con el que forma una unidad aun cuando recaigan sobre distintos objetos y tengan distinto alcance.

Pero lo que no modifica la división horizontal es la titularidad de la finca, ya que los inmuebles surgidos de la división horizontal siguen perteneciendo a los mismos comuneros que antes de llevarse a cabo dichas declaraciones. Luego, si lo que se pretende es que cada comunero tenga, no una participación indivisa en el conjunto de la finca, sino la propiedad exclusiva de una o más viviendas o locales, será necesario realizar un acto independiente de los anteriores.

La división horizontal tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos los cinco comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad de bienes y la base imponible se calculará en función de lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD.
Separación de comuneros:

En cuanto a la adjudicación a la madre y al hijo de los inmuebles en proporción a su participación, llevándose cada uno la parte que le corresponde en la comunidad, lo que se produce realmente es la separación de los dos comuneros; dicha separación en realidad no es una transmisión, sino la transformación de su derecho como comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte. Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal supremo, de la que se puede citar la sentencia de 28 de junio de 1999.”

“Es decir, los condóminos no les estarán comprando su participación, sino entregando los inmuebles que les corresponde por su participación en la comunidad de bienes. Esta separación de comuneros estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, al no haber realizado la comunidad de bienes actividad empresarial, y serán sujetos pasivos cada uno de los comuneros que se separan siendo la base imponible el valor de los inmuebles que se lleva cada uno.

– Permuta:

Respecto a los tres hermanos y a la disolución de la comunidad de bienes, la operación que se pretende realizar, no es una disolución de comunidad de bienes, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que uno de los inmuebles permanezca en pro indiviso entre los tres hermanos es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación, en la que cada hermano tributará por la adquisición de los 2/3 restantes del piso que adquiere al tipo de gravamen de los bienes inmuebles.

Caso distinto sería que ningún inmueble quedara en proindiviso, repartiéndose un piso cada hermano y el local excedente se lo quedara uno de ellos a cambio de compensar en dinero al resto de los hermanos, en cuyo caso sí que se daría la disolución de la comunidad de bienes sobre la finca, ya no quedaría ningún inmueble en copropiedad. En dicha disolución se produciría un exceso de adjudicación inevitable que no tributaría como transmisión patrimonial onerosa y la operación tributaría por actos jurídicos documentados como disolución de comunidad de bienes. En este caso ya no se daría la separación de dos comuneros y la permuta de cuotas de los otros tres comuneros.

CONCLUSIONES:
Primera: En la escritura que pretenden realizar se dan varias convenciones que tributarán cada una de manera independiente: la adjudicación parcial de la herencia por parte de los tres hermanos, una división horizontal, una separación de dos comuneros y una permuta de las cuotas de los otros tres comuneros.

Segunda: La adjudicación parcial de la herencia tributará por el concepto de actos jurídicos documentados dada la naturaleza de los bienes adjudicados, cuota del 50 por 100 de un bien inmueble, inscribible en el Registro de la Propiedad.

Tercera: La división horizontal tributará por actos jurídicos documentados

Cuarta: La separación de dos comuneros adjudicándose inmuebles por la parte que les corresponde tributará por el concepto de actos jurídicos documentados por la parte que se separa.
Quinta: La permuta por parte de los hermanos copropietarios de sus respectivas cuotas de participación en la comunidad de bienes sobre unos inmuebles, constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que pueda entenderse que se extingue la comunidad de bienes al permanecer un inmueble en copropiedad por los tres hermanos.”

Nº de Consulta: V3254-14

Fecha: 03/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: Mediante Auto judicial de fecha 1 de enero de 2008, se homologó la transacción judicial acordada entre la consultante y su ex-marido, relativa a la liquidación de la sociedad de gananciales.

De acuerdo a la misma, el ex-marido se quedó con todos los bienes del matrimonio y la consultante en compensación percibe un piso, 120.000 euros y una pensión vitalicia por importe de 1.000 euros mensuales.” “Obligación de tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de la renta vitalicia que percibe mensualmente.

En caso afirmativo, calificación de dicha renta.”

Se responde que “la pensión vitalicia no es una pensión compensatoria sino la contraprestación derivada de la transmisión de elementos patrimoniales en el momento de la disolución del matrimonio. Precisado lo anterior, debe señalarse en cuanto a la renta vitalicia que percibe la consultante, lo dispuesto en el artículo 25.3.a). 2º) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que establece lo siguiente:

“En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.

35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.

28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.

24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.

20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre de 66 y 69 años.

8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.

Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.”

Nº de Consulta: V3276-14

Fecha: 05/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La entidad consultante ejerce la actividad de comercio al por menor en supermercados, que se encuentran en locales que no son de su propiedad sino arrendados.
En algunos contratos de arrendamiento está establecido que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles corre a cargo de la entidad consultante. Algunos arrendadores realizan el pago del IBI al Ayuntamiento y posteriormente lo facturan a la entidad consultante, otros envían el recibo para que lo pague la entidad consultante directamente al Ayuntamiento” “Se plantea el consultante si constituiría un gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que realiza la entidad consultante al Ayuntamiento.”

Se responde que “los gastos en los que incurre la entidad consultante relativos al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo correlación de ingresos y gastos y justificación, y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS, correspondiendo a los órganos de la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada. En este caso concreto, este gasto será fiscalmente deducible en la medida en que su pago proceda conforme a una obligación establecida contractualmente derivada del contrato de arrendamiento.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.”

Nº de Consulta: V3289-14

Fecha: 09/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: La persona física consultante tiene previsto constituir una sociedad mercantil, en concreto, una sociedad de Responsabilidad Limitada, cuyo capital social será suscrito a partes iguales por tres socios en la misma proporción del 33,33% cada uno de ellos.

La sociedad será regida y administrada por los tres socios fundadores de forma mancomunada. Estableciéndose en los estatutos que los administradores no podrán dedicarse por cuenta propia o ajena al mismo género de comercio que constituye el objeto de la sociedad. Este acuerdo plasmado en los estatutos se considera fundamental para salvaguardar los intereses de los socios evitando así la competencia desleal de la sociedad.

La sociedad tendrá por objeto social «la prestación de servicios independientes de asesoría fiscal, contable y laboral a empresas», servicios que están recogidos en el Epígrafe 842 de la Sección primera del Impuesto sobre Actividades Económicas, lo hará a través del trabajo desempeñado por sus tres socios, los cuales están especializados en campos concretos relativos al ámbito laboral y la contabilidad y fiscalidad.

Los socios estarán incluidos obligatoriamente en el régimen especial de trabajadores autónomos. La sociedad tiene previsto contratar a un abogado como trabajador por cuenta ajena, y en cada momento y según las necesidades de la misma contratar a personal administrativo.

Los socios acuerdan verbalmente el salario anual de cada uno por desarrollar su trabajo en la sociedad. La sociedad desarrollará su actividad en una oficina a la cual deben acudir los socios en la jornada laboral establecida. La sociedad comprará a su nombre el mobiliario y los equipos informáticos necesarios para el desarrollo de su actividad.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“1) Cuál sería el tratamiento a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del salario que van a recibir de la empresa los socios por el trabajo que prestan en ella.

2) Cuál sería la consideración que tendría a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades que el cargo de administrador sea gratuito, al no especificar la retribución de los administradores como tales en los estatutos.

3) Cuál sería el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades que cobren los socios de la empresa por el trabajo que prestan en ella.”

Se responde, en primer lugar, “en cuanto a la retribución de los servicios profesionales prestados por los socios distintos a los correspondientes a su labor de administradores de la compañía, debe tenerse en cuenta por un lado lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la LIRPF: “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.” En el Impuesto sobre Sociedades “las retribuciones que perciba el socio-administrador, en la medida en que se correspondan con la contraprestación por los servicios profesionales prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito.” En relación con el IVA se responde que “que la prestación de servicios profesionales se debe instrumentar a través de un contrato de trabajo cuando concurran las notas configuradoras del mismo a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores; esto es, cuando el profesional se compromete voluntariamente a prestar sus servicios por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección del empresario a cambio de una retribución. A sensu contrario, dicha prestación podrá instrumentarse a través de un contrato de arrendamiento de servicios cuando no concurran en ella los caracteres propios de la relación laboral, esto es, cuando el profesional no preste un servicio dependiente, remunerado y por cuenta ajena.

En consecuencia, si la referida relación debe calificarse como laboral en los términos anteriormente expuestos, los servicios prestados por el consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante a la sociedad, derivadas de un contrato de arrendamiento de servicios, estarían sujetas al citado tributo. Y esto es así en la medida en que el socio consultante lleve a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción para el desarrollo de su actividad profesional.
En términos similares se ha pronunciado este Centro Directivo en contestación a las consultas vinculantes V1492-08, de 18 de julio de 2008, y V0179-09, de 2 de febrero de 2009.”

Nº de Consulta: V3292-14

Fecha: 09/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una fundación que trabaja en favor de personas en situación de exclusión social. Quiere firmar contratos de alquiler de viviendas para su uso por parte de personas beneficiarias de los programas desarrollados por la entidad social.” Se pregunta por la exención de los mencionados arrendamientos.

Se responde que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.

En consecuencia, y en la medida en que pueda considerarse que la fundación consultante no realiza una actividad empresarial o profesional en las viviendas ni las cede a título oneroso, sino que se limita a permitir el uso de las mismas a las personas beneficiarias de sus programas sociales sin que exista en ello ningún tipo de contraprestación, el arrendamiento de las viviendas objeto de consulta estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Nº de Consulta: V3293-14

Fecha: 09/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El consultante tiene previsto adquirir una vivienda nueva cuya propiedad corresponde al SAREB, habiendo sido anteriormente de titularidad de una entidad de crédito.” 

Se pregunta por la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.

Se responde que “según criterio de este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debía considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.

Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.

En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.

Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada.”

No obstante, con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE de 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación.”

“De acuerdo con lo anterior y con carácter general, el certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto. En estas condiciones, constituye reiterada doctrina de este Centro Directivo considerar que otorgada la certificación final de obra, la entrega de la correspondiente edificación tiene la consideración de primera a efectos del Impuesto.

En este sentido, debe ponerse de manifiesto que, en los supuestos previstos por la legislación urbanística y en las condiciones en ella recogidas, el otorgamiento de la licencia de edificación se condiciona a la realización previa o simultánea de obras de urbanización a los efectos de dotar al terreno sobre el que se asienta de los servicios urbanísticos básicos, cuales son la red viaria, las redes de abastecimiento de agua potable y de saneamiento de aguas residuales y el suministro de energía eléctrica.

En el escrito de consulta no se especifica información suficiente para conocer el estado de la vivienda objeto de transmisión, por lo que deberá tenerse en cuenta las condiciones de entrega de la misma por parte de la entidad de crédito al SAREB para calificar la entrega que ahora realiza esta en favor del consultante.”

Nº de Consulta: V3294-14

Fecha: 09/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La sociedad consultante es promotora de construcción de inmuebles, y ha formalizado una permuta de suelo por construcción futura con personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales. La permuta, que se formalizó mediante contrato privado en el año 2000, se ha elevado a escritura pública en 2014 como consecuencia de una sentencia judicial.” Se pregunta por el “momento en que se produce el devengo del Impuesto.

Se responde, tras analizar la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, “que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
En relación con la acreditación de la fecha entrega de la vivienda hay que señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.” 

La Sentencia del TS de 11/122014 recoge la doctrina sobre la prueba de la fecha de un documento privado por medios distintos de los contemplados en el art. 11227 del Código Civil.

La Resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2011, 05642/2012/00/00, Vocalía Quinta, declaró:” El hecho imponible de la operación en cuestión, que determina la sujeción al impuesto, lo constituye la entrega de las fincas, no la realización de la compraventa a través de la celebración del contrato, hechos que pueden suceder en diferentes momentos del tiempo. La entrega es un hecho, no una cuestión de determinación jurídica, que se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente de la cosa. Así, a falta de prueba en contrario de la realidad de la entrega en otro momento, ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 1.462 del Código Civil. d A efectos del cómputo de la fecha en la que se entiende producida la transmisión, en supuestos como el presente, la postura doctrinal nos remite con carácter general a la fecha de elevación a público del documento. Con esto se tiende a garantizar la seguridad en el tráfico jurídico mediante el fomento de la documentación pública y a la vez evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en el que el documento deja de ser privado y la Administración pasa a tener conocimiento de su existencia. Sin embargo, ello no excluye la posibilidad de en determinados casos y mediante los medios de prueba oportunos, conseguir acreditar otra fecha anterior a la de elevación a público de un documento privado. Así lo ha establecido el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de junio de 2005 o de 24 de julio de 1999”

Por último, podemos mencionar la Sentencia del TSJ de Madrid de 8 de julio de 2014, Recurso 938/2011, en la que se declara que “…debemos dar la razón al recurrente ya que, en efecto, la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha abandonado expresamente la línea sostenida en algunas de sus anteriores sentencias, línea seguida hasta ahora por esta Sección, y se ha decantado por sostener, con sustento en el art. 24 CE, que la fecha del documento privado puede ser acreditada, a efectos de prescripción, por cualquier medio de prueba válido en derecho y no sólo por los supuestos del art. 1227 CC (por todas, STS de 3 de noviembre de 2010, citada en la demanda, dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, y STS de 13 de enero de 2011).

En este caso, debemos entender que el actor con la documentación que aporta ha acreditado la existencia del contrato privado de compraventa, al menos, desde diciembre de 1985, ya que constan por él aportadas y debidamente identificadas en el contrato privado con su número, clase, importe y fecha de vencimiento, unas letras de cambio a través de las cuales se instrumentaba el pago de la vivienda cuyas fechas de vencimiento se encontraban entre diciembre de 1985 y noviembre de 1989.

También ha aportado el actor sus declaraciones del IRPF, desde el año 1985 hasta el año 1989, en las que consta como domicilio del declarante el de la vivienda adquirida y en las que se identifica dicha vivienda como objeto de desgravación por adquisición de vivienda habitual, precisándose, igualmente, al formular la desgravación, no sólo la identificación de la vivienda, sino también el nombre del vendedor que aparece en el contrato privado.

Y con esta documentación debemos entender que se ha producido la transmisión, al menos desde diciembre de 1985, al concurrir el título y el modo, tal y como exige el art. 609 CC, y por ello, cuando el documento privado se presenta con autoliquidación por ITP, en el año 2009, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

La anulación de la liquidación impugnada por prescripción nos exime de analizar las restantes alegaciones formuladas subsidiariamente en la demanda.”

Nº de Consulta: V3295-14

Fecha: 09/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante tiene intención de vender una batea junto con su utillaje y aperos necesarios así como la concesión administrativa de la misma.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al ITPAJD.”

Se responde que de “acuerdo con el criterio establecido por este centro directivo en otras contestaciones (consultas V1908-08, de 23 de octubre y V0096-09, de 26 de enero, entre otras) cabe considerar que la transmisión de la concesión administrativa correspondiente a la batea y los elementos estructurales de la misma no puede constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos y por tanto quedará sujeta al Impuesto.”

“La batea no participa de las características de las edificaciones, en particular no está unida permanentemente al suelo o a otro inmueble. Por lo tanto, no es de aplicación a la entrega de la batea la exención del artículo 20.Uno.22º y, consiguientemente, tampoco estaría dentro de las excepciones recogidas en el apartado cuatro del artículo 4 de la Ley 37/1992.”

“En consecuencia, la venta de una batea efectuada por quien tiene la condición de empresario o profesional, como es el caso, tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido y no por el concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

“El artículo 8, apartado uno de la citada Ley dispone que «se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

Así la venta de la estructura de la batea junto con sus aperos y utillaje debe considerarse como una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto. El artículo 11, apartado uno de la misma Ley establece que «a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes».
De acuerdo con dichos preceptos, debe calificarse como de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de los derechos inherentes a una concesión administrativa que tiene por objeto posibilitar el ejercicio de la actividad económica objeto de consulta.
Una vez calificado el hecho imponible como prestación de servicios cabría plantear si resulta aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, que dispone la no sujeción al Impuesto de las concesiones y autorizaciones administrativas, con determinadas excepciones que no son relevantes a efectos de esta contestación.

El referido supuesto de no sujeción resulta aplicable al otorgamiento de concesiones o autorizaciones administrativas por los entes públicos que las efectúen, por no considerarse realizadas en el desarrollo por parte del ente público de una actividad empresarial o profesional, pero no resulta aplicable a las ulteriores transmisiones de dichas concesiones que los primeros o ulteriores adjudicatarios de las mismas realicen como es el caso objeto de consulta.”

Nº de Consulta: V3298-14

Fecha: 09/12/2014

Ley afectada: Ley General Tributaria

Materia: La consultante, según sus manifestaciones, es una asociación que en el curso de su actividad recibe varias diligencias sucesivas de embargo de sueldos.” Se pregunta ¿Cómo debe proceder la consultante al recibir un embargo sobre salarios con posterioridad a la recepción y ejecución de otro embargo sobre dichos salarios?

Se responde, tras citar y  reproducir los artículos 169 de la LGT y 607 de la LEC, que la Resolución del TEAC de 15 de junio de 2005, en el recurso de alzada para la unificación de criterio número 3882/2003, En concreto, el último párrafo del fundamento de derecho segundo señaló que:

“… es criterio de este Tribunal Económico Administrativo Central que una vez queda embargada la parte proporcional del salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente conforme a la escala del artículo 607.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, si concurre una nueva deuda, no es posible embargar el resto, debiendo quedar éste libre de responsabilidad.”.

Nº de Consulta: V3299-14

Fecha: 09/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los consultantes, dos matrimonios casados en régimen de gananciales, son dueños en condominio de una finca. Pretenden disolver el condominio adjudicando la finca a uno de los matrimonios, que compensará a los comuneros salientes por medio de dación en pago de una deuda que tienen los comuneros salientes con los que se pretende que obtengan la adjudicación.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar; de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene ya que el inmueble va a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una transmisión de las participaciones de dos comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre el inmueble a los otros dos comuneros, que van a pasar a tener un 50 por 100 cada uno. Aunque el matrimonio esté bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y el inmueble queda en poder de la comunidad de gananciales, sino que queda en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que dos de los consultantes sigan participando en la propiedad del inmueble es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos. En realidad nos encontramos ante una transmisión onerosa.” Añade el Centro Directivo que “la operación que se va a realizar es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad del inmueble que efectúan dos de los copropietarios (los componentes de un matrimonio) a favor de los componentes del otro matrimonio, que también son copropietarios, con los que tienen una deuda, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes.”

La Consulta desconoce que en la sociedad ganancial no se puede hablar de copropietarios ni de cuotas de los cónyuges. Existen sentencias contrarias al planteamiento expuesto

Nº de Consulta: V3313-14

Fecha: 11/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: Los consultantes son un matrimonio y sus tres hijos y son propietarios de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada. Quieren hacer una reestructuración empresarial consistente primero en una escisión de la sociedad en tres sociedades de nueva creación cuyo valor sería aproximadamente igual. En el futuro el matrimonio tiene previsto ordenar la transmisión de las participaciones a los hijos, de forma que cada uno de estos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.

Para lograr este objetivo el matrimonio testaría o donaría a favor de cada uno de sus hijos su participación en una sola de las entidades, y en vía mortis causa legaría a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos hijos (hermanos) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación. Es decir, mediante el legado de cosa ajena cada hijo adquiriría el 100 por 100 de la sociedad en la que participaba mayoritariamente y cedería su participación minoritaria en las otras dos sociedades” Se pregunta,”en lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se consulta si el legado disminuye la base imponible del heredero que lo soporta y aumenta la base imponible de quien se beneficia.

En relación con el IRPF, se consulta si quedaría sujeta la transmisión correspondiente al legado a dicho Impuesto, al quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición por legado; y la tributación que en su caso correspondería en el IRPF de cada hermano.”

Se responde que “el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.”

“Por último, debe señalarse que la sujeción al IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones, no supone un supuesto de doble imposición, ya que son diferentes los hechos imponibles sujetos a ambos Impuestos (transmisión a título lucrativo e ínter vivos de participaciones en un caso y adquisición a título lucrativo de participaciones en el otro), siendo también diferentes los componentes de la renta obtenida en la operación que se integran en la base imponible de uno y otro Impuesto: Así queda sujeta al IRPF la plusvalía correspondiente a las participaciones transmitidas, viniendo ésta determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y el de mercado de dichas participaciones, mientras que la magnitud a incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sería, como se refirió en la letra anterior, la diferencia positiva o negativa entre el valor de mercado de las participaciones entregadas y las recibidas. Otra consideración llevaría a la no sujeción a ningún impuesto de la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las participaciones, que en virtud de lo establecido en el artículo 33 de la LIRPF queda sujeta al IRPF.”

Nº de Consulta: V3314-14

Fecha: 11/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Valor de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la anotación preventiva de embargo.”

La base imponible, conforme al art. 42 del TR de ITP “estará constituida por el valor del derecho que se publica, es decir, de la sentencia cuya ejecución se pretende.

La determinación del valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya está sujeta a una doble limitación: El valor del bien sobre el que recaiga la anotación, pues difícilmente un bien puede asegurar un valor superior a su propio importe y el valor de la pretensión jurídica que se pretende asegurar con la anotación, ya que no debe confundirse el valor del objeto de la anotación, ya sea una demanda, un embargo, o una ejecución de sentencia, con el valor del bien sobre el que se practica la anotación, aun cuando a veces puedan coincidir ambos valores, por ejemplo cuando se solicita la anotación de la demanda de propiedad de un bien inmueble y se practica anotación exclusivamente sobre el mismo, no siempre tiene por qué ser así, como sucedería en el caso de anotación de embargo en el que la cuantía de la deuda que lo origina difiera, en mas o en menos, del valor del bien o bienes sobre los que se anote.

Ambos limites, el valor del bien y el de la pretensión jurídica, actúan conjuntamente como barrera, evitando que cuando el valor del bien sobre el que recaiga la anotación supere el valor económico de la pretensión se origine una base desconectada del hecho imponible que es la propia anotación preventiva, como ocurriría si se determinase la base imponible por referencia exclusiva a uno solo de los citados criterios. En este sentido se manifiesta el artículo 85.1 del reglamento del Impuesto.”

Nº de Consulta: V3316-14

Fecha: 12/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante tiene arrendados dos locales, uno a una asociación religiosa para sus reuniones, y otro a una persona física que lo utiliza como almacén-trastero, sin que en ambos casos se ejerza actividad económica alguna en dichos locales.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y sometimiento a retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “el arrendamiento de un inmueble sólo estará exento cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, bajo una serie de condiciones, de tal manera que estará sujeto y no exento en cualquier otro caso, con independencia de que el arrendatario desarrolle o no en el mismo una actividad económica.” “En el caso del arrendamiento del local a una persona física que no desarrolla actividad económica alguna en el mismo, no existirá obligación de practicar retención sobre las rentas que satisfaga por el citado arrendamiento.

Por tanto, el sometimiento a retención operará únicamente respecto al local arrendado a la asociación religiosa, en cuanto entidad obligada a retener, conforme al artículo 76.1.a) del Reglamento del Impuesto.”

Nº de Consulta: V3320-14

Fecha: 12/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante y su esposa, ambos mayores de 65 años, van a donar a su hija la vivienda en la que han estado empadronados desde el 21 de mayo de 1997 hasta el 18 de octubre de 2013 y desde el 25 de octubre de 2013 hasta la fecha. Desde 1997 hasta 2014 ha habido un periodo de cinco días en que no han estado empadronados en la vivienda que van a donar.”   Se pregunta “si esos cinco días en que no constan empadronados en la vivienda les llevaría a incumplir los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “el requisito de residencia habitual en una determinada vivienda supone una utilización efectiva y permanente de la misma por parte del propio contribuyente; siendo su cumplimiento una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio.

Si la vivienda que van a donar ha constituido su vivienda habitual, en los términos de utilización efectiva y permanente de la misma, en cualquier día de los dos años anteriores a fecha de la donación, al margen del simple empadronamiento, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta de la vivienda, estaría exenta del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto. No obstante, al tratarse de una cuestión de hecho, serán los órganos de gestión o inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso.”

Nº de Consulta: V3326-14

Fecha: 12/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: La consultante forma parte con sus hermanos de una comunidad de bienes que ha realizado actividad empresarial. Se están planteando disolver la comunidad adjudicando a los comuneros el activo en función de su participación en la comunidad de bienes.” Se pregunta por la tributación de la operación societaria descrita.

Se responde que “la operación objeto de consulta, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de disolución de sociedad.

Serán sujetos pasivos del impuesto los comuneros de la comunidad de bienes que se disuelve, es decir la consultante y sus hermanos, por los bienes y derechos que reciban, deberá tributar al tipo del 1 por 100 por el valor real de los bienes y derechos recibidos y sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor real el importe de las deudas y gastos que asuma.”

En la Consulta 46E/14, de 26 de mayo de 2014, de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña en un supuesto similar, citando la Consulta de la DGT del Estado V1542-13, declaró que “aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. “

Nº de Consulta: V3336-14

Fecha: 15/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de los No Residentes

Materia:” El consultante es una persona física de nacionalidad alemana y residente en Alemania. Posee diversos inmuebles en España que pretende arrendar, actuando a través de un agente autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, el cual ejercerá con habitualidad dichos poderes.” Se plantean dos cuestiones:

“1.- Si los rendimientos obtenidos por el alquiler de sus inmuebles a través de un agente autorizado, se entienden obtenidos mediante un establecimiento permanente.

2.- Tributación de dichos rendimientos y, cuáles son las obligaciones formales correspondientes.”

Se responde que “si los rendimientos que percibe, derivados del arrendamiento de inmuebles en España a través de un agente autorizado que contrata en su nombre y por su cuenta, se pueden considerar obtenidos mediante un establecimiento permanente, se contesta en sentido de que sólo en el caso de que el arrendamiento de dichos inmuebles, constituya una actividad económica, y por tanto, cumpliera los requisitos exigidos en el artículo 27 de la LIRPF, tendría el consultante un establecimiento permanente en territorio español, de acuerdo con los argumentos esgrimidos en los párrafos anteriores.”  “En consecuencia, y al ser una renta obtenida sin mediación de establecimiento permanente, en su caso existe la obligación de practicar una retención del 24 por 100 de la base imponible (24,75 por 100 para los ejercicios 2012, 2013, y 2014 de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional tercera del TRLIRNR).

El consultante, tal como establece el artículo 16.1 del Reglamento del TRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, podrá pedir la devolución de las cantidades retenidas en exceso:

“1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.”.

El impreso para solicitar la devolución por personas o entidades no residentes, sin establecimiento permanente en España, es el Modelo 210, de declaración de no residentes sin establecimiento permanente.”

Nº de Consulta: V3346-14

Fecha: 18/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: La entidad consultante fue condenada en costas en un procedimiento judicial, debiendo según la sentencia hacer frente al pago de los honorarios profesionales de abogado y procurador de la parte vencedora. El letrado de la parte contraria exige a la demandante el importe de sus honorarios, incluyendo la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Procedencia de la inclusión de la cuota impositiva en la cuantía que debe abonar la consultante, así como posibilidad de deducir dicha cuota soportada, por ser la parte vencedora del procedimiento una sociedad limitada.”

Se responde que “en el caso de que el origen del importe de la tasación en costas tenga por causa una actuación profesional de defensa jurídica, prestada a la persona que ha ganado el pleito, será la citada persona la destinataria de dichos servicios. En ningún caso será destinatario del servicio de defensa jurídica el obligado al pago de las costas, puesto que dichos servicios profesionales no se le prestaron al mismo, sino a la parte ganadora.
Será ésta última, por tanto, quien podrá deducir, en la medida en que ostente ese derecho en virtud de los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios prestados. No así la consultante quien, al no ser la destinataria de tales servicios profesionales, no tiene derecho a recuperar las cuotas devengadas por la prestación de los mismos ni a obtener factura a su nombre.”

Nº de Consulta: V3351-14

Fecha: 18/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Supuestos de donación y transmisión «mortis causa» entre los miembros de una Comunidad de Bienes que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.” 

Se pregunta por la “compatibilidad de las operaciones previstas con las reducciones de los artículos 9 al 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.

Compatibilidad de tales reducciones con las previstas en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Se responde que “por lo que respecta a la compatibilidad en la aplicación de las reducciones de la Ley 19/1995 con las previstas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los sujetos pasivos habrán de optar entre unas y otras dada su incompatibilidad por coincidencia en los supuestos de hecho, tal y como señala el epígrafe 1.2.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999).”

Nº de Consulta: V3388-14

Fecha: 29/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Donación a hijos de nuda propiedad de participaciones en entidades «holding», con reserva de usufructo con los derechos económicos y políticos de las participaciones. Institución de usufructo en favor del cónyuge.” Se pregunta por la “valoración de la nuda propiedad a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Constitución del derecho de usufructo a favor del cónyuge. Liquidaciones procedentes como consecuencia de la donación de la nuda propiedad y, en su caso, posterior adquisición del usufructo por el cónyuge supérstite. Aplicación de la reducción del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las distintas liquidaciones por el impuesto.”

Se responde que se presupone “por parte del consultante la existencia de un usufructo sucesivo y vitalicio en favor del cónyuge en cuanto sobreviva al donante y la aplicación de las previsiones contenidas en el artículo 51.5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (antecedente Cuarto) esta Dirección General considera oportuna hacer determinadas precisiones sobre la calificación de la operación y liquidaciones consecuentes.
El artículo 469 del Código Civil dice que “podrá constituirse el usufructo en todo o parte de los frutos de la cosa, a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente…” mientras que el artículo 640 del mismo texto legal, en relación con el régimen de las donaciones, establece que “también se podrá donar la propiedad a una persona y el usufructo a otra u otras, con la limitación establecida en el artículo 781 de este Código” (referida a que no pueda exceder del segundo grado de parentesco o que haya de hacerse a favor de personas vivas en el momento, en este caso, de la donación). A falta de una definición o delimitación en el Código de lo que por “usufructo sucesivo” debe entenderse y considerando como tal el que constituye el propio titular del dominio que lleva a cabo su desmembramiento -aunque una interpretación literal, lógica y conjunta de los preceptos mencionados del Código Civil suscita dudas al respecto-, lo que se considera inaplicable al caso es el inciso final del artículo 51.5 del Reglamento del Impuesto.

Dicho precepto reglamentario establece que cuando se trate de usufructos “constituidos en favor de los dos cónyuges simultáneamente” solo se practicará liquidación por consolidación cuando fallezca el último. Sin embargo, en el supuesto descrito en el escrito de consulta no hay constitución “en favor de los cónyuges” sino por uno en favor de otro.

De acuerdo con lo anterior y aceptando la existencia de un usufructo sucesivo, habría que estar a lo que establece el propio artículo 51.5 en su inciso inicial. La norma reglamentaria señala que “en los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos”.

En consecuencia, de sobrevivir el cónyuge del donante habiendo fallecido éste, p.ej., cinco años después del desmembramiento inicial del dominio, dicho cónyuge tendría, de acuerdo con el escrito de consulta, 73 años de edad y resultarían procedentes:

La liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte de la usufructuaria, atendiendo al valor de las participaciones en el momento de fallecimiento del cónyuge y con un porcentaje imputable del 16% (89-73), con los beneficios fiscales que le correspondieran, incluida la posible reducción por adquisición mortis causa del usufructo de las participaciones de las denominadas “empresas familiares” que pudieran dar derecho a tal beneficio fiscal y la liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte de los nudo propietarios, igualmente sobre el valor de las participaciones en el momento del fallecimiento de su padre y siempre que se produzca un aumento de valor de su derecho de nuda propiedad. Dicho de otra forma, la base imponible estaría constituida por la diferencia entre el 84% (100-16) del nuevo valor de la nuda propiedad y la inicial, que era del 79% en el momento de desmembramiento del dominio. Si la diferencia fuera negativa, no resultaría procedente liquidación alguna.

En ambos casos, se aplicaría la normativa existente en el momento del fallecimiento de cada cónyuge en lo que respecta a la tarifa, reducciones y bonificaciones aplicables, incluida la relativa a la reducción de las “empresas familiares”.

Como puede advertirse, el criterio seguido para la usufructuaria coincide con el que sugiere la consulta en su letra c), pero no así en la d), habida cuenta que al constituirse el segundo usufructo habrá que practicar nueva liquidación por los nudos propietarios, en los términos expuestos.

Por último, como cuestión e) se suscita si la reducción del 95% se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.”

Nº de Consulta: V3391-14

Fecha: 30/12/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Los consultantes, herederos de un profesional, percibieron, con posterioridad a su fallecimiento, diversas cantidades en concepto de honorarios profesionales.” “Se consultan las obligaciones de declaración e ingreso a la Hacienda Pública del Impuesto correspondiente a dichas cantidades.”

Se responde que “serán los herederos quienes deberán declarar y liquidar el impuesto en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural. Igualmente, en caso de que fuera necesario, deberán expedir las correspondientes facturas conforme a lo previsto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), por el que se regulan las obligaciones de facturación, siendo destinatario de los mismos la empresa que contrató los servicios del profesional fallecido.”

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CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

Consulta 55E/13 de 18 de julio de 2014.  Tributación de la redención del censo a causa de su renuncia pura, simple y gratuita.  Se aplica lo dispuesto en el art. 37.5 del Reglamento del Impuesto de TPO: “a la redención del censo, el adquirente de los bienes vendrá obligado a satisfacer el impuesto correspondiente al capital deducido por el tipo de gravamen vigente en el momento de la adquisición.”

Consulta 93E/14, de 25 de junio de 2014. Consideración de las inversiones financieras pignoradas como elemento afecto a la actividad de la entidad, a efectos de practicar reducciones. Se responde que, en principio, dichas inversiones financieras pignoradas no se pueden considerar como activo necesario para la actividad.

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 CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 19 de noviembre de 2014. Determinación de los beneficiarios de un contrato de seguro de vida. Interpretación del concepto «herederos legales”

“El consultante plantea el supuesto de un contrato de seguro de vida en el que el tomador designó como beneficiarios del mismo a sus «herederos legales», y falleció sin otorgar testamento, dejando dos hijos y esposa. Inicialmente, se presentó el Modelo 652 de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones consignando como beneficiarios a los dos hijos del causante. No obstante, desde esta Hacienda Foral de Bizkaia se le requirió para que incorporase, además, a la viuda en la relación de sujetos pasivos  (beneficiarios) del Impuesto, argumentando que, con independencia de quiénes perciban el importe de la póliza, en la misma constan como beneficiarios los «herederos legales» del fallecido, y no sólo sus descendientes. Por su parte, la compañía aseguradora se niega a proceder al pago de la prestación, y argumenta que la autoliquidación está mal confeccionada, toda vez que la viuda no debe figurar en la lista de beneficiarios, aunque sí se encuentre mencionada en la declaración de herederos”  “Desea conocer quién o quiénes deben figurar como beneficiarios del seguro de vida, con derecho a recibir la prestación derivada del fallecimiento del tomador asegurado”

Se responde que “los dos hijos del causante –no el cónyuge viudo, usufructuario como legitimario,-  son quienes ostentan la condición de beneficiarios del seguro por el que se pregunta y, quienes, por lo tanto, están obligados al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivado de la percepción de las cantidades que les corresponden por este motivo, en la medida en que, según los datos aportados, el tomador asegurado falleció sin haber otorgado testamento válido, y dejando una póliza de seguro en la que figuraban como beneficiarios sus “herederos legales”.

Consulta de 10 de diciembre de 2014. IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Acciones suspendidas de cotización. Renuncia al Registro de Anotaciones en Cuenta.

“El consultante es socio de una sociedad cuyas acciones se encuentran suspendidas de cotización en bolsa desde junio de 2013, por lo que entiende que no puede recuperar lo invertido en ellas. En esta situación, se está planteando la posibilidad de vender los títulos o de renunciar a ellos.

Desea saber si podría reconocer una pérdida patrimonial en caso de que renunciara a los títulos en cuestión, y si la misma se compensaría con otras ganancias patrimoniales que pueda obtener. Asimismo, también quiere conocer, para el supuesto de que encuentre comprador y venda las acciones, si existe alguna restricción relativa a la identidad del mismo de cara a poder consignar la pérdida derivada de dicha venta.”

Se responde que “para poder acogerse a este supuesto renuncia voluntaria al mantenimiento de la inscripción en el registro de anotaciones en cuenta-  previsto en la Circular nº 7/2001, de 18 de julio, del Servicio de Compensación y Liquidación de Valores, sobre emisiones excluidas de negociación en situación de inactividad, es necesario, entre otros requisitos, que haya transcurrido un periodo mínimo de, al menos, cuatro años sin que se haya practicado ningún asiento registral en la hoja abierta al emisor en el Registro Mercantil. Con este procedimiento de renuncia voluntaria al mantenimiento de la inscripción en el registro de anotaciones en cuenta, se pretende solucionar el problema de los inversores que soportan costes de mantenimiento y comisiones de custodia por anotaciones en cuenta relativas a participaciones en entidades que no tienen actividad y se encuentran excluidas de cotización.” “Consecuentemente, la renuncia al mantenimiento de la inscripción no supone la pérdida por parte del propietario de sus derechos sobre los títulos anotados, a quien se expide un certificado de su situación previa a la renuncia, y quien puede solicitar la restitución de los valores a su situación registral original en cualquier momento posterior.”

“Sin embargo, ni la exclusión de negociación, ni la renuncia al mantenimiento de la inscripción en el registro de anotaciones, dan lugar a ninguna alteración en la composición del patrimonio del accionista, de modo que éste no puede consignar ninguna pérdida patrimonial por estos motivos, ya que continúa siendo titular de los valores de que se trate (aun cuando éstos se encuentren depreciados).”

“Esta Dirección General entiende que las acciones suspendidas de cotización deben equipararse a las acciones no cotizadas, a efectos de lo indicado en las letras a) y b) de este artículo 47.1 de la NFIRPF, en la medida en que no existe ningún mercado regulado en el que se conforme su valor de negociación”

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RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 Resolución de 18 de diciembre de 2012, 04910/2012/00/00, Vocalía Undécima.  Procedimiento de recaudación. Declaración de responsabilidad solidaria basada en el artículo 42.2 a) de la LGT. Falta de prueba de la concurrencia de los requisitos necesarios para la declaración de responsabilidad, en concreto del elemento subjetivo o “animus nocendi” a los intereses de la Hacienda Pública.

“Para proceder a la declaración de responsabilidad regulada en el artículo 42.2 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, es necesario que la conducta consistente en ocultar o transmitir un bien haya sido realizada de manera intencionada provocando un vacío patrimonial con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria. En consecuencia, no procede tal declaración en aquellos casos en los cuales la finalidad de la ocultación o transmisión ha sido otra al carecer de intencionalidad perjudicial. En este supuesto, el precio de la venta de la finca por parte del deudor tributario se destinó en su integridad al pago pendiente de la hipoteca, intereses, gastos de cancelación y saldo negativo de la cuenta que se mantenía con el acreedor hipotecario declarado responsable; pero no se demuestra que estos cargos practicados en la cuenta del deudor se realizaran con la intención de vaciar su patrimonio en perjuicio de la Hacienda Pública puesto que no se estudia la naturaleza que tienen los intereses a favor del acreedor hipotecario y el carácter preferente o no de su crédito respecto del de la Hacienda Pública”

Resolución de 8 de enero de 2015, 06298/2012/00/00, IS. Régimen Especial de Escisiones. Inscripción de la escisión en el Registro Mercantil. Diferencias entre calificación mercantil y fiscal.

El hecho de que una operación haya sido calificada mercantilmente como una escisión y como tal haya sido inscrita en el Registro Mercantil, no implica que deba aplicarse a la misma el Régimen Especial de Escisiones del Cap. VIII. Tit. VIII de la Ley 43/1995 si no se cumplen los requisitos fiscales para ello. El control de legalidad encargado a los Registradores mercantiles, en modo alguno alcanza a la normativa fiscal.

Resolución de 8 de enero de 2015, 02735/2012/00/00, Vocalía Segunda. Impuesto sobre Sociedades. Régimen Especial de Fusiones. Aportación no dineraria. Aportación de activos y pasivos.

Para que pueda hablarse de «aportación no dineraria» (no de rama de actividad) en los términos del Régimen Especial de Fusiones (REF) en el caso de aportación de activos y pasivos, los pasivos objeto de aportación han de estar directamente relacionados con la «adquisición, organización o funcionamiento» de los activos objeto de aportación.  Así, si la sociedad (A) aporta a la sociedad (B) un terreno valorado en 20 y le trasmite una deuda de 12 (no relacionada con el terreno en los términos dichos) a cambio de acciones de (B) por valor de 8, sólo podrán acogerse al REF  8, que es lo que responde realmente a aportación no dineraria que se integra en el capital de la entidad participada”

Resolución de 22 de enero de 2014, 05195/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Sujetos pasivos. Inversión del sujeto pasivo en la entrega de bienes inmuebles. Ejecución hipotecara. Dación en pago.

No se engloban en los supuestos de inversión del sujeto pasivo del Art 84.Uno.2º, letra e), tercer guión, de la Ley 37/1992 (Ley del IVA), las entregas de bienes inmuebles por su propietario que constituyen la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (total o parcialmente) dicho préstamo hipotecario. La Directiva comunitaria autoriza a los Estados miembros a considerar que el deudor del impuesto es el adquirente en los supuestos de entregas de bienes en ejecución de garantías, sin que el anterior supuesto quede englobado en esta regla. En el supuesto concreto, ni se había producido la entrega del inmueble en ejecución de la hipoteca, ni se había producido la entrega a cambio de la extinción total o parcial de la deuda (dación en pago), ya que era el propio transmitente el que asumía la cancelación de la deuda con parte del precio obtenido; no asumiendo el adquirente ninguna obligación de cancelación de deuda, ni total ni parcial.”

Resolución de 22 de enero de 2015, 00565/2013/00/00, Vocalía Quinta. Transmisión parcial del patrimonio empresarial y su no sujeción por constituir una actividad económica

“La no sujeción al IVA en el caso de transmisión parcial del patrimonio empresarial conforme a la redacción del artículo 7.1 Ley 37/1992 vigente en 2009, se centra en la idea de que esa transmisión parcial debe comprender todos los elementos necesarios para poder desarrollar una actividad económica autónoma o separada. Este concepto de autonomía no se puede identificar sólo con la suficiencia o autonomía financiera (aspecto que es el que destaca el reclamante), pero sí significa el que considerados en su conjunto los elementos objeto de una transmisión parcial, deben estos ser suficientes para desarrollar una actividad económica por si mismos, fuera de la empresa/actividad a la que estaban afectos (aunque el objeto de una y otra actividad pudieran ser el mismo) y sin depender de los demás elementos que no se transmitieron. Se trata en definitiva de que los bienes transmitidos constituyan un patrimonio que, por si mismo, refleje el propio concepto de empresa, es decir, que se trate de un conjunto organizado de elementos patrimoniales capaz de intervenir en el mercado de bienes”

Resolución de 5 de febrero de 2015, 01689/2012/00/00, Vocalía Tercera. Sanciones tributarias. Anulación de acuerdo de imposición de sanción por el TEA por falta de motivación de la sanción. Posibilidad de dictar sanción nuevamente por este concepto.

“Cuando la sanción ha sido anulada por el TEA por adolecer de los necesarios elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez, no cabe dictar nueva sanción por dicho tipo infractor y ejercicio.”

 .

SENTENCIA PARA RECORDAR

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 20 de enero de 2000, Recurso 329/1998. Para que la adjudicación de un bien ganancial no esté sujeta, antes exenta, de la plusvalía municipal, debe adjudicarse íntegramente al haber de uno de lo cónyuges. En caso contrario estará no sujeta la parte proporcional que se le haya adjudicado en pago de su haber en la sociedad ganancial..

“Se impugna dicha liquidación al considerar que la exención debe alcanzar a la totalidad pues la transmisión de la finca urbana objeto de tributación es consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales y en pago de sus haberes comunes tal como exige el artículo 106 a) de la L.H.L.

El planteamiento que resulta razonable no puede sin embargo ser acogido. La sociedad de gananciales concluye de pleno derecho cuando se disuelva el matrimonio por causa de muerte ( artículo 1392 y 85 del Código Civil ) y una vez disuelto éste las gananciales o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos les serán atribuidos por mitad ( artículo 1344 y 1404 del Código Civil ) Así la finca en cuestión al liquidarse la sociedad se imputó la mitad indivisa a la viuda (transmisión exenta) y la otra mitad forma parte del caudal relicto dispuesto en testamento conforme al artículo 1379 del Código Civil . Es decir con el fallecimiento se produce la delación hereditaria de la mitad de este bien, manifestándose un incremento de valor puesto de manifiesto desde su adquisición, lo que constituye el hecho imponible conforme al artículo 105 de la L.H.L., pues el título de la transmisión es la herencia no la liquidación de la sociedad de gananciales, previa aquella.

Es cierto que en la escritura de partición y adjudicación una vez determinado el valor de los bienes y el haber hereditario de cada uno de los coherederos (correspondiendo a la actora 8.529.094 pesetas) se procede a la adjudicación a la señora María Rosario en pago de su haber en la sociedad de gananciales y en la comunidad hereditaria las fincas descritas con el número 1 y 4 del inventario, sin embargo en dicha escritura no consta la afirmación de la actora fundamento de este recurso sobre la expresa adjudicación de la finca nº 1 objeto de tributación como pago del haber común en la sociedad, por lo que habiendo recibido por herencia un caudal relicto superior al valor de la mitad indivisa de la finca y no alcanzándole la preferencia establecida en el articulo 1406 del Código Civil, el recurso no puede prosperar ya que insistimos el título de transmisión no es otro que la herencia.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 4 de marzo de 2015

 

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Mezquita de Córdoba

Mezquita de Córdob

Informe Fiscal Noviembre 2014

 

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

 

Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea.

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipúzcoal

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

 

 

ALGUNAS SENTENCIAS Y RESOLUCIONES ESCOGIDAS:

 

1.- Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de abril de 2014, Recurso 1086/2011. El plazo de presentación a efectos del ISD se computa desde la protocolización del testamento ológrafo.

2.- Sentencia de la AP de Madrid de 29 de abril de 2014. Recurso 97/2014 – en el texto enviado se dice por error  Recurso 977014-. No se puede exigir al Notario responsabilidad por razones fiscales cuando  existe en la jurisprudencia disparidad de criterios.

3.- Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 20 de mayo de 2014, Recurso 276/2012. Sujeción a AJD de la declaración de vinculación de dos fincas.

4.- Sentencia del TSJ de La Rioja de 18 de septiembre de 2014, Recurso 390/2012. No son deducibles las deudas del causante en favor de una sociedad formada por los herederos.

5.- Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de septiembre de 2014, Recurso 330/2012. Exigencia de la inscripción en el registro de parejas de hecho de la Comunidad de Madrid para la aplicadión de las reducciones en el ISfd a las parejas de hecho. Cambio de criterio.

6.- Consulta V2946-14 de 03/11/2014.  La revocación de una donación no está sujeta al ISD.

7.- Consulta 2962-14 de 03/11/2014. Consecuencias fiscales de la rectificación por adjudicación de un bien inexistente.

8.- Resolución del TEC de 16 de octubre de 2014. Base imponible en AJD de la agrupación de fincas con construcciones no inscritas. -Resolución no publicada en la base de datos del TEAC-

9.- Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa de 29 de octubre de 2014, Reclamación 2012/0732. Gastos deducibles en la actividad profesional del Notario.

10.- Consulta V1196 de 31/05/2010.  Sujeción a IVA de la cesión por una UTE de un contrato administrativo de obra.

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA.

 

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de diciembre de 2014, asunto C-590/13, Sala Octava. Requisitos formales para la deducción del IVA. Incumplimiento de los requisitos formales que no dan lugar a la pérdida del derecho a la deducción. Los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, deben interpretarse en el sentido de que contienen requisitos formales del derecho a deducción, cuyo incumplimiento, en circunstancias como aquellas de que se trata en el litigio principal, no puede dar lugar a la pérdida de ese derecho.”

El principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando el sujeto pasivo haya omitido determinados requisitos formales.

La situación podría ser distinta si el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencia EMS-Bulgaria Transport, EU: C: 2012:458, apartado 71 y jurisprudencia citada).

En consecuencia, desde el momento en que la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer —por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA– requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase, en este sentido, la sentencia EMS-Bulgaria Transport, EU: C: 2012:458, apartado 62 y jurisprudencia citada). “

 

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

 

Sentencia de 6 de octubre de 2014, Recurso 3144/2013. Doctrina legal a propósito de la ejecución de obras en el IGIC canario.

«El artículo 6.2.4º de la Ley 20/1991, de 7 de junio , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE de 8 de junio), en la redacción que le dio artículo 8.Uno de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), vigente desde el 1 de enero de 2003, debe ser interpretado en el sentido de que para que una ejecución de obra tenga la condición de entrega de bienes a efectos del impuesto general indirecto canario (IGIC) ha de reunir dos requisitos: (i) que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y (ii) que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados cuyo coste exceda el 20 por 100 de la base imponible

 

Sentencia de 29 de octubre de 2014, Recurso 1708/2012. No se considera reinversión, a efectos del Impuesto de sociedades, la reestructuración empresarial que se expone. “Mediante escritura pública de 12 de febrero de 2004, la totalidad de las acciones de CA…….., S.A. fueron vendidas a la empresa CE…., S.A., produciéndose en la misma escritura la adquisición de unipersonalidad de la empresa, el cese del Consejo de Administración y el nombramiento del nuevo Consejo de Administración por el representante de CE……, S.A., ascendiendo el total importe de la operación a 4.264.985, 82 euros. En ese momento, el patrimonio de la empresa consistía en un terreno en L…. que se había destinado a la actividad de camping, y las instalaciones utilizadas para su desarrollo, figurando el terreno contabilizado en el balance de situación aportado del año 2004 por 12.286,74 euros.

Mediante escritura de 23 de mayo de 2005, CA………, S.A. fundó la sociedad unipersonal M….., S.L., con una capital social de 4.235.000 euros que fue suscrito al 100% por CA………., S.A. Para su desembolso, la empresa aportó la finca anteriormente descrita, produciéndose así un beneficio en 2005 procedente de la enajenación de inmovilizado material de 4.058.185,90 euros que se integró en la base imponible, aplicando una corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria de 64.287 euros. Asimismo, la empresa aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por considerar que se había producido la reinversión al recibir las acciones de la empresa, ascendiendo el importe de esta deducción a 811.637,18 #.

En resumen, la empresa CE……, S.A., compró un terreno en L….. para efectuar una promoción inmobiliaria pero, en lugar de comprar el terreno directamente, compró la totalidad de las acciones de la empresa que tenía su propiedad, CA……, efectuando ésta posteriormente una aportación no dineraria del mismo a la sociedad que iba a realizar la promoción a cambio del 100% de las participaciones y aplicándose la deducción por inversión de beneficios extraordinarios.

La Inspección consideró que no se había producido reinversión sino reestructuración del entramado de personalidades jurídicas pertenecientes a CE….., S.A., y, además, la actualización del valor de adquisición del terreno a precios de mercado. La aportación no dineraria del terreno a MA……, S.L. en el momento de su constitución para recibir el 100% de sus participaciones, no suponía una operación de reinversión, sino traslación de elementos patrimoniales de una entidad vinculada y la actualización del valor del terreno. La Inspección se apoyaba en consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos nº 2599-06, de 28 de diciembre y 2363-06, de 27 de noviembre.”

“La técnica jurídica de la deducción por reinversión a que se refiere el artículo 42 del TRLIS requiere la concurrencia, por lo anteriormente expuesto, de dos transmisiones o negocios jurídicos: el primero de ellos, que es aquél en que se manifiesta la ganancia como consecuencia de la enajenación de determinados activos -materiales o inmateriales, en el primero de los casos; valores representativos del capital o fondos propios empresariales, en el segundo-, es aquél a que se refiere el apartado 1 y que, en el caso presente, se habría llevado a cabo por razón de la aportación de capital a la sociedad de nueva creación, de la que se reciben sus participaciones sociales, en un porcentaje del 100 por 100; la segunda de las operaciones o negocios, partiendo de que el primeramente descrito es apto a los fines de la deducción y que los activos transmitidos también lo son y han determinado una ganancia, se orienta a cumplir la condición de reinversión a que se refiere el apartado 3 y que la Ley no permite refundir en un solo acto jurídico, tal como hemos razonado a lo largo de esta fundamentación jurídica. Es la que la Ley denomina reinversión y que, dada tal denominación, implica volver a invertir en activos de reemplazo de los que fueron objeto de enajenación.

Se desestima el recurso.

Sentencia de 6 de noviembre de 2014, Recurso 3110/2012. Es contrario a la seguridad jurídica exigir el IVA deducido indebidamente sin la devolución del importe de la repercusión indebida.

“Ahora bien, parece oportuno recordar que, tal como se ha dicho en la Sentencia de 5 de junio de 2014 (recurso de casación 947/2012 , en el que se enjuició una situación análoga a la que ahora resolvemos), el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida y que por ello, en la Sentencia de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ) se dijo:  “Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.» En la misma Sentencia se dijo que «es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.»

Este criterio se confirmó en la Sentencia de 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012).

 

 SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de marzo de 2014, Recurso 1672010. Desde la fecha de la negativa a aceptar la repercusión del IVA se computa el plazo de un mes para la reclamación económico administrativa.

“Cuando el sujeto repercutido se niega a aceptar la repercusión que presenta el sujeto pasivo, esta controversia debe ser resuelta, en vía económico-administrativa, mediante la interposición de la necesaria reclamación que bien puede formular el sujeto pasivo, que es el supuesto previsto en el art. 122.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, referido, cuando dice «tendente a hacer efectivos (…) los actos de repercusión» (mejor hubiera sido decir «actuaciones tributarias» de repercusión), o bien puede formular el sujeto repercutido, supuesto previsto en el mismo art. y apartado, cuando dice: «tendentes (…) a impugnar actos de repercusión tributaria obligatoria».

“En el presente caso, a la vista de los hechos que constan en el expediente administrativo, antes analizados, resulta que P…….. SL tuvo constancia en fecha 27/10/2008 (fecha de recepción del fax de 24/10/2008) de que Fermín no aceptaba la repercusión de las cuotas de IVA derivadas de la modificación de la base imponible del IVA con ocasión de la entrega de las viviendas en virtud del contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura. En consecuencia, dicha fecha (27/10/2008) es la que debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo de un mes establecido legalmente para la interposición de la reclamación económico-administrativa relativa al acto de repercusión.

Por lo que habiéndose interpuesto por P…………. SL reclamación económico administrativa ante el TEAR en fecha 12/02/2009, debemos considerarla presentada de forma extemporánea, del modo opuesto por el hoy recurrente en su primer motivo impugnatorio.”

 

   Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de abril de 2014, Recurso 1086/2011. El plazo de presentación de la autoliquidación a efectos del IS se cuenta desde la protocolización del testamento ológrafo.

Se alega que el recargo e intereses por fuera de plazo que la actora considera improcedentes porque, al tratarse de un testamento ológrafo, no se ha podido presentar la autoliquidación hasta que se produjo su protocolización, citando, a este respecto, una sentencia de la Sección 4ª de esta Sala de 10 de octubre de 2008 .” En dicha Sentencia se declaró que “Si se realiza una interpretación integrada de las normas tributarias y de las normas civiles resulta claro que el testamento ológrafo en sí mismo no era formalmente válido hasta que por el Juez no se entendió justificada su identidad y ordenó su protocolización notarial y ésta se efectuó de forma efectiva, ya que sin esos requisitos esenciales que van más allá de una mera formalización del testamento, éste no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio.

Ello implica que si la protocolización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez del Juzgado de Primera Instancia número 5 de Madrid el 25 de julio de 2000, no se produce hasta el 12 de septiembre de 2000 deba entenderse que a esa fecha haya que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación y que si ésta se practicó el día 11 de diciembre de 2000 ello se hizo dentro de plazo y no era procedente el recargo aplicado.”

Esta Sección comparte cuanto en dicha sentencia se razonó por la Sección 4ª de esta Sala cuyos argumentos asumimos, en este caso, en el que, como hemos dejado reflejado, la causante falleció sin herederos forzosos, de forma que los interesados en la sucesión, según el citado testamento ológrafo, solo pudieron tener conocimiento de su condición de sucesores de la causante y, por tanto, de obligados al pago del Impuesto de Sucesiones, tras la aparición y posterior protocolización del citado testamento ológrafo, sin que el art. 69 del Reglamento del Impuesto (RD 1629/1991) prevea como causa de suspensión del plazo para presentar la declaración del impuesto el supuesto de protocolización de testamento ológrafo.

En estas condiciones, exigir la presentación de la declaración o autoliquidación del Impuesto de Sucesiones dentro de los seis meses a contar desde el fallecimiento del causante, momento del devengo del impuesto, tal y como exige el art. 67 del Reglamento del Impuesto -o solicitar la prórroga de dicho plazo (art. 68 del Reglamento)-, y no desde la protocolización del testamento ológrafo, momento en el que realmente conocieron, tras su autenticación judicial, que resultaron sucesores de la causante, supondría, en nuestro criterio, una conculcación del principio general del derecho consistente en la inexigibilidad de otra conducta distinta, principio que si bien ha encontrado su campo más amplio de aplicación en el Derecho Penal, nada obsta, dada su condición de principio general del derecho, a su aplicación en esta otra disciplina constituida por el Derecho Tributario.”

En el Informe Fiscal correspondiente a Julio de 2014 tratamos un supuesto análogo y escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de abril de 2001, Recurso 495/1998. “No cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento.”

No es por lo tanto posible retrotraer la declaración del hecho tributario a un momento en que se carecía de título válido, ni tan siquiera para entender instituido heredero al recurrente.

De esta forma, solo tras la referida protocolización del testamento ológrafo, lo que fue acordado por resolución judicial de 2 de diciembre de 1.994, y realizado efectivamente por acta notarial de 7 de abril de 1.995, puede entenderse que surge como tal válidamente el testamento ológrafo, siendo este la única fecha que puede referirse a los efectos de fijar el dies a quo de la presentación de la declaración tributaria. Hasta aquella fecha el testamento no podía entenderse como válidamente existente, no surtiendo, por consiguiente, efecto alguno en orden a entenderse que se adquiere bien o derecho alguno por sucesión hereditaria del causante, lo que constituye el presupuesto de hecho que genera el surgimiento de la obligación tributaria.”

“En términos análogos se expresa en el ámbito Tributario estatal el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En el presente caso no se trata propiamente de suspensión del plazo para la declaración tributaria, sino que dicho plazo no comienza a computarse desde el momento en que el documento se entiende como válidamente existente, lo que no ocurre sino hasta el momento en que el testamento ológrafo es reconocido como tal, en el preciso momento en que surge a la vida jurídica, lo que no acontece hasta el preciso instante de su protocolización a través del referido proceso judicial.”

Sin embargo, en la Consulta 0251-03 de 21/02/2003 en la que se exponían los siguientes hechos: “Fallecimiento de una persona cuya última disposición testamentaria fue un testamento ológrafo. De acuerdo con el artículo 689 del Código Civil, el testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo con este objeto al Juez de primera instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento. Sin este requisito no será válido“; preguntándose “Si fallece un causante y su última disposición testamentaria fue un testamento ológrafo, cuándo se produciría el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en consecuencia, qué fecha se ha tener en cuenta para valorar los bienes que forman la masa hereditaria.”Las conclusiones de la DGT fueron las siguientes:

“Primera: En el supuesto de que el causante fallezca y su última disposición testamentaria sea un testamento ológrafo, el impuesto correspondiente a la adquisición mortis causa se devenga el día del fallecimiento del causante, salvo que la efectividad de la adquisición de los bienes se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso, la adquisición se entiende realizada el día que desaparezca la limitación. No tiene relevancia a estos efectos la fecha de protocolización del testamento ológrafo ante el Juez de primera instancia del lugar del fallecimiento del causante, que sí determina la validez del testamento y, en consecuencia, la adquisición de la condición de heredero, de acuerdo con el artículo 689 del Código Civil.

Segunda: La fecha a la que debe ir referida la valoración de los bienes que forman la masa hereditaria, será la del devengo del impuesto; es decir, el día de fallecimiento del causante –o de adquisición de firmeza de la declaración de fallecimiento del ausente–, salvo que resulte de aplicación la norma especial del apartado 3 del artículo 24 de la Ley, por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso será el día que desaparezca la limitación, pues en esa fecha se entiende realizada la adquisición.”

Para el Centro Directivo “el devengo del impuesto se produce, pues, igualmente aunque sean desconocidos los causahabientes, con la única diferencia de que, en ese supuesto, son los administradores o poseedores de los bienes hereditarios quienes resultan obligados a presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos. Además, salvo que estos presentadores justifiquen la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, liquidación que tendrá carácter de provisional a la espera de la que finalmente resulte procedente una vez sean conocidos los causahabientes, que son los sujetos pasivos del impuesto, y sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda de lo satisfecho de más. Dicha liquidación provisional podrá ser objeto de aplazamiento de acuerdo con el artículo 84 transcrito.”

 

Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 7 de abril de 2014, Recurso 111972011. Liquidación por IRPF. Ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual. Exención por reinversión. Concepto y naturaleza del derecho. Falta de declaración expresa de la opción.

Se impugna el acuerdo del TEAR por el que se “declara que no procede la imputación de la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de la vivienda habitual en caso de reinversión y la deducción por adquisición de vivienda habitual porque el reclamante no declaró ni la ganancia patrimonial exenta ni la reinversión en el mismo ejercicio, por lo que había que inferir que no opto por dicho régimen y no cabía su modificación salvo dentro del periodo voluntario de declaración conforme a los artículos 36 del TRLIRPF y 119 de la LGT y doctrina del TEAC (Resolución de 3 de febrero de 2006).”

“La Administración demandada entiende que el contribuyente había incumplido la obligación de declarar la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual -el 31 de enero de 2006-, así como la reinversión producida en el ejercicio -mediante la compra de una vivienda habitual el 3 de febrero de ese mismo año-, sin que tales incumplimientos deban interpretarse en ningún caso como ejercicio «presunto» de una opción. Se añade que el ejercicio de la misma debe realizarse de forma expresa declarando toda la información que requiere la normativa del impuesto, por tanto, y atendiendo a lo dicho, procede tributar toda la ganancia obtenida de la venta de la vivienda.

El thema decidendi se centra en determinar la consecuencia que debe tener la falta de declaración de la ganancia patrimonial en el ejercicio en el que se obtuvo y, en consecuencia, la falta de declaración expresa de la opción de su exención, conforme al artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, siendo así que sin embargo ha efectuado en su declaración una deducción por adquisición de vivienda habitual.

La legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no condiciona de modo expreso la aplicación de la exención de referencia a la previa declaración de la ganancia que, en la misma declaración, se considerará exenta. No menciona ningún aspecto formal el artículo 36.1 de la Ley, mientras que el artículo 39 del Reglamento tan solo menciona un requisito formal de modo  concreto, en la segunda frase del párrafo primero del artículo 39.2, en el que indica que » cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.»

Puede afirmarse, por tanto, que de la Ley y del Reglamento no resulta ninguna obligación formal en relación con la exención por reinversión cuando la reinversión se produce en el mismo ejercicio en el que se obtuvo la ganancia patrimonial, o en los dos años anteriores, mientras que cuando se tiene la intención de reinvertir en los dos años siguientes sí se pide que se haga mención en la declaración a dicha intención.

La cuestión que se nos plantea ha sido resuelta por esta Sección en un supuesto prácticamente idéntico al que hoy se somete a nuestra consideración, en virtud de la Sentencia número 181/2014, de fecha 13 de febrero de 2014, recaída en el recurso 860/2011.”

 

Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 29 de abril de 2014, Recurso 97/2014. Responsabilidad civil de Notario. Partición de herencia. Ius delationis y derecho de representación. No se puede exigir responsabilidad cuando la propia jurisprudencia del TS ante un problema tiene disparidad de criterios.

En orden a la responsabilidad y al desempeño de sus funciones se ha pronunciado la doctrina de los tribunales así, reflejada en la sentencia de 14-5-08, que reitera lo expresado en otras, como la de 28-11-07, establece que «Los Notarios son profesionales a quienes compete el ejercicio de funciones públicas (art. 1o L.N.) Su actuación presenta una doble vertiente, funcionarial y profesional (art. 1.II R.N.: «son, a la vez funcionarios públicos y profesionales del derecho»). Las actividades de asesoramiento con ocasión de la autorización de escrituras públicas pertenecen de manera plena al ámbito de sus funciones en el ejercicio de la fe pública notarial en la esfera de los hechos y en la esfera del derecho, que se centran en la extensión o autorización de instrumentos públicos. Como recoge la RDGRN de 26 de octubre de 1.995, el Notario tiene el deber de asesorar debidamente a los otorgantes informándoles de forma exhaustiva de las circunstancias y efectos del documento otorgado con una actuación profesional cuya imparcialidad, legalmente exigida, implica una asistencia especial al otorgante necesitado de ella. Este deber deriva de la regulación establecida para la función pública notarial (arts. 1.2 y 147 R.N.).”

“En el desempeño de la misma (a falta de un pacto específico en contrario que aquí no consta) el Notario asume una obligación de medios, obligándose exclusivamente a desplegar sus actividades con la debida diligencia y acorde con su «lex artis», sin que por lo tanto garantice o se comprometa al resultado de la misma.

Señala en este sentido la STS de 25 de Marzo de 1998, que un profesional del derecho está obligado a prestar sus servicios con la competencia y prontitud requeridas por las circunstancias de cada caso, y que en esa competencia «se incluye el conocimiento de la legislación y jurisprudencia aplicable al caso, y a su aplicación con criterios de razonabilidad si hubiese interpretaciones no unívocas Es cierto, que cuando de un Notario se trata el canon para medir esa competencia debe de ser alto, no solo porque ello es lo que confiadamente espera el cliente que solicita los servicios de tan cualificado profesional ( art. 1104 del C.c .), porque estamos ante una actuación retribuida ( art. 1726 del C.c .), sino también porque así deriva de su estatuto específico (arts. 145, 146 y 147 del R.N).”

“.Deriva de todo lo anterior, y a modo de corolario, que la falta de competencia profesional de los Notarios demandados no puede resultar, sin más, del hecho de que la declaración -acto de declaración confeccionada en la Notaría- no fuese aceptada en su integridad por la Administración Tributaria.»

En el caso de autos se traduce la producción del daño en el hecho de haber abonado la parte demandante un impuesto, concretamente el de sucesiones girado por la Administración Tributaria correspondiente, en el caso la Junta de Extremadura. Pues bien resulta extremadamente dificultoso entender que el abono de un impuesto por una operación jurídica que estaba sujeta a un tributo determinado, en el caso el impuesto de sucesiones, suponga per se la existencia de un daño. En este sentido bueno será recordar que el artículo 1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones establece que se trata de un impuesto de naturaleza subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas en los supuestos previstos en la presente, constituyendo la base imponible del impuesto en las transmisiones mortis causa el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fuera deducida, estableciéndose que la administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos admitidos por medio de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria , y el apartado segundo del artículo 18 de la ley que regula el impuesto establece que los interesados deberán consignar la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración de bienes. Pues bien, en el presente caso lo cierto y verdad es que han sido las demandantes las que han fijado por sí y ante sí el valor real del inmueble que fue propiedad de su abuelo y sito en la CALLE000 de la localidad de Plasencia, así se desprende de manera paladina de la declaración de doña Felicisima y que manifestó que se le da un valor de 70 millones de pesetas, su equivalencia en euros, por ser la cantidad que tenía noticia la familia en que se vendió una casa colindante con la de su abuelo en las mismas condiciones de conservación que la suya. Y así mismo parece que ese fue el valor que se indicó a la Notaría como tiene acreditado por el documento número dos de los aportados con el escrito de contestación a la demanda por el demandado, en donde en notas manuscritas se hacen manifestaciones tales como que valoramos en 70 millones de pesetas de todo ello se desprende que no fue ni el Notario ni el despacho notarial quienes determinaron el mayor valor del inmueble sino que éste fue determinado voluntariamente por los demandantes con las intenciones confesadas de evitar el pago de  incremento del valor en caso de una futura transmisión del inmueble.

Por otra parte difícilmente puede declararse la responsabilidad del Notario por un asesoramiento fiscal incorrecto, cuando tal asesoramiento entendido como mandato o contrato de prestación de servicios aparte de los puramente notariales no consta que haya existido en este caso.

Efectivamente, una cosa es la mera información sobre determinadas exenciones tributarias y otra que haya sido la Notaría la que se haya encargado de la gestión del impuesto, lo que efectivamente no ha ocurrido.”

“En el caso no estamos en presencia de que se haya realizado por parte del Notario un indebido asesoramiento para alcanzar el medio jurídico pretendido, que se ha producido en la forma no solo prevista, sino en la legal, pues con independencia de posible baile de protocolos, lo cierto y verdad es que la elección de los instrumentos jurídicos ha sido correcta y adecuada de acuerdo con la legislación civil y con la doctrina del Tribunal Supremo, y otra cosa es derivar la responsabilidad del Notario por un inexistente contrato de asesoramiento tributario, y mucho menos derivarla como consecuencia no de un hecho puramente objetivo, sino de una interpretación de los instrumentos jurídicos a efectos tributarios diferente por parte de la Junta de Extremadura.”

“En este sentido si el asesoramiento que se dice se hizo por la Notaría se refería a que se heredaba directamente del abuelo y que la herencia del abuelo estaba prescrita, lo cierto y verdad es que tal asesoramiento no se ha revelado incorrecto ni erróneo; por mor del artículo 1006 del Código Civil se produce directamente la transmisión de los bienes a los transmisarios del primer causante, y lo cierto y verdad es que la Administración tributaria no ha girado liquidaciones por dicha herencia, sino que la ha girado por la transmisión de la mitad del bien que se adquiere de doña Mariana tía de las demandantes, por lo que aún contando que hubiera existido una cierta labor de asesoramiento, que no gestión del impuesto por parte de la Notaría, no puede decirse que el mismo fuero incorrecto, y mucho menos derivar responsabilidad por una apreciación diferente de las trasmisiones hereditarias por parte de la administración tributaria.”

El problema se suscita por el diferente criterio interpretativo que mantienen la Sala 1ª y la Sala 3ª del Tribunal Supremo en orden a la aplicación del artículo 1006 del Código Civil. En este sentido la Sala 1ª del Tribunal Supremo entiende que en aplicación del artículo 1006, aún cuando jurídicamente hay dos trasmisiones, una del primer causante a los causantes intermedios que fallecen sin haber aceptado ni repudiado, de éstos a los transmisarios quienes por heredar los bienes del primer causante necesitan aceptar la herencia de sus propios causantes en donde está el derecho de aceptar y repudiar la herencia del primer causante, entendiendo la Sala Primera del Tribunal Supremo que en realidad hay una sola transmisión de manera real y efectiva de tal manera que al aceptar la herencia de sus causantes se hereda directamente al primer causante y por lo tanto hay una sola transmisión directa de dicho causante, mientras que la Sala tercera del Tribunal Supremo estima que a efectos tributarios aún cuando se produzca una transmisión de bienes por la vía del artículo 1006 del Código Civil y aun cuando efectivamente desde un punto de vista puramente económico sería más justo considerar una sola transmisión sin embargo desde el punto de vista tributario estima la sala de lo contencioso del Tribunal Supremo existen dos trasmisiones una el primer causante sus herederos y una segunda de éstos a los transmisarios de tal manera que es procedente hacer dos liquidaciones.

Tales conceptos se han plasmado en las últimas declaraciones jurisprudenciales, así mientras el Tribunal Supremo su Sala Primera en sentencia de pleno de septiembre de 2011, establece como fijación de doctrina de esta materia «que el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero transmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

“En el supuesto de autos, doña Estrella tenía ese «ius delationis» desde el momento de la muerte de su hermano, pero al morir ella sin ejercitarlo, lo adquieren «ope legis» sus herederos, al margen de la voluntad de su madre, de tal forma que si éstos aceptan su herencia, sin excepción respecto de la de su tío, se entiende que aquella acepta la herencia de éste, produciéndose su adquisición, que es el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, según el art. 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones.

Es este el criterio dominante de la doctrina, citada por el TEAC, en la que se señala que la aceptación del transmisario determina que herede el transmitente o segundo causante, y, por tanto, solo a través de la herencia del transmitente, formando parte de la masa hereditaria del mismo como un valor patrimonial ínsito en ella, llega al ius delationis y los bienes y derechos que la integran a la esfera jurídica del transmisario, con lo que llegan a la conclusión de que no existe una sucesión sino dos».

Pues bien, este y no otro es el origen del debate que se suscita, por cuanto la Junta de Extremadura lo único que hace es aplicar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, y en consonancia con la doctrina tributaria sobre esta cuestión, ha entendido que en realidad hay dos transmisiones, una de don Aurelio a sus hijas, prescrita, y otra de las hijas a las transmisarias, prescrita la referida a la madre de las demandantes pero no con respecto a la tía cuya transmisión se liquida.

Como se ve, desde este punto de vista ninguna responsabilidad puede predicarse del Notario, en primer término porque no se ha encargado de la gestión tributaria de las escrituras. En segundo término porque no se ha producido ninguna infracción de las normas determinadas por la propia «lex artis» notarial, pues no se trata de que se haya utilizado instrumentos jurídicos erróneos para la obtención de los fines perseguidos; y en tercer caso, porque la liquidación tributaria que se hace no es como consecuencia de un inexistente error en la información proporcionada por la Notaría, sino que deriva de una diferente interpretación del artículo 1006 del Código Civil realizada por los órganos administrativos encargados de la liquidación de los tributos, por lo que no puede derivarse responsabilidad del fedatario, cuando, además, aún dando por supuesto que se hubiera dado una información de orden civil y tributario, aplicación del artículo 1006 y posible prescripción de la herencia del abuelo, dichas informaciones desde el punto de vista puramente civil no eran incorrectas.

Por ello el recurso se estima y la sentencia se revoca.”

 

Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 20 de mayo de 2014, 276/2012. Sujeción a AJD de la declaración de la vinculación de dos fincas y de su carácter indivisible:

“A raíz de determinada modificación puntual de un Estudio de Detalle derivado del Plan General de Eivissa, por el que se ordenaban los volúmenes y se distribuía la edificabilidad de las fincas nº 18473 y 18474 de la zona 1 del polígono 16, al fin, determinado así que podían construirse 297 viviendas y obtenida licencia para construir 107 y 179 viviendas, respectivamente, como quiera que la eficacia de las licencias se supeditó al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 6.2 del Decreto 2/1996 , esto es, a que constase en el Registro de la Propiedad tanto el total de las viviendas permitidas como la indivisibilidad de la parcela resultante o, lo que es lo mismo, la agrupación o vinculación registral de ambas parcelas, ocurriría así que la ahora demandante, L……., Sociedad Limitada, otorgó escritura pública el 14 de febrero de 2007 en la que se hizo constar tanto la vinculación de ambas fincas como el carácter indivisible de ambas parcelas.”

 

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de junio de 2014, Recurso 62/2010. Por imperativo legal sólo los funcionarios públicos pueden asumir potestades administrativas o llevar a cabo propuestas de resolución o decisión en expedientes administrativos.

El Sindicato recurrente impugna lo que considera una actividad constitutiva de vía de hecho, que se manifestaría en dos aspectos:

1º.- En la fase de ejecución de la Orden dirigida a la empresa pública V….SA, pues ésta se ciñe a la realización de unos trabajos determinados, y a los trabajadores de V….SA se les están atribuyendo tareas cuyo objeto es totalmente distinto a aquellas para las que habilita la Orden de ejecución, pues las tareas asignadas son auxiliares o de apoyo técnico al funcionario público, pero en realidad se están asumiendo actos de instrucción e impulso procedimental que culminan con el dictado de la propuesta del acto administrativo.

2º.- En la realización por parte de los trabajadores de V….A de unas tareas que suponen el ejercicio de potestades públicas administrativas, por lo que sólo pueden ser ejercitadas por funcionarios públicos.

Solicita del Tribunal que se declare contraria a derecho dicha actuación material constitutiva de vía de Hecho”

Para el Tribunal “aunque no existe en nuestro ordenamiento un concepto legal de la vía de hecho, puede afirmarse que la Administración incurre en ella cuando actúa un órgano manifiestamente incompetente o éste prescinde por completo del procedimiento; también cuando se lleva a cabo una actuación material de la Administración desprovista de la cobertura del acto legitimador o con graves vicios que supongan su nulidad radical o de pleno derecho; esta falta de cobertura jurídica se puede producir igualmente a la hora de dar ejecución a un acto legítimamente producido, cuando la ejecución se desconecta por completo del acto ejecutado o se produce con abuso manifiesto y desproporcionado.”

“A juicio del Sindicato recurrente, los trabajadores de V….SA habrían asumido tareas que no son aquellas para las que habilita la orden de ejecución, al ser los autores materiales de todos los actos de trámite (v.gr: requerimiento de documentación), así como los únicos técnicos competentes por razón de la materia que intervienen en el procedimiento, de manera que sus informes, únicos que obran en las actuaciones administrativas, serían determinantes, convirtiéndose, de facto, en propuestas de resolución, constituyendo materialmente la propia Declaración de Impacto Ambiental.  De otro, porque en ejecución de la orden de Conselleria, se ejercitarían por los trabajadores de V….SA, potestades administrativas que sólo pueden ser desempeñadas por funcionarios públicos, vulnerando así los procedimientos y competencias en materia de función pública.”

El Tribunal declara sobre la “cuestión, referente a la denunciada asunción de auténticas potestades públicas administrativas por parte de los Técnicos de V….A, debe recordarse que el art. 15.1.c) de laLey 30/84 ya disponía que » con carácter general, los puestos de trabajo de la Administración del Estado y de sus Organismos Autónomos así como los de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, serán desempeñados por funcionarios públicos». Exceptúa de la regla anterior, permitiendo su desempeño por personal laboral, entre otros: los puestos de naturaleza no permanente y aquéllos cuyas actividades se dirijan a satisfacer necesidades de carácter periódico y discontinuo, los puestos correspondientes a áreas de actividades que requieran conocimientos técnicos especializados cuando no existan Cuerpos o Escalas de funcionarios cuyos miembros tengan la preparación específica necesaria para su desempeño, o los puestos con funciones auxiliares de carácter instrumental y apoyo administrativo. El Tribunal Supremo ( STS 9/julio/2012, rec. 216/2011 ) ha afirmado que dada la claridad del tenor literal de este precepto, la regla general es el estatuto funcionarial para desempeñar los puestos de trabajo de la Administración, de modo que las excepciones a dicha regla deben interpretarse restrictivamente. Doctrina ésta que ya fijó el TC en su Sentencia 99/87, de 11/junio, al afirmar que la Constitución (arts. 103.3 y 149.1.18 ª) había optado explícitamente por un régimen jurídico funcionarial para el personal al servicio de las Administraciones Públicas.

La legislación de régimen local marca una pauta interpretativa en esta materia, dado que ha precisado con mayor detalle las funciones que vienen reservadas a funcionarios públicos, al establecer en el art.92.2 de la Ley 7/1985, que: » Son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al Estatuto funcionarial, las que impliquen ejercicio de autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria, las de contabilidad y tesorería y, en general, aquellas que, en desarrollo de la presente Ley, se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función «. Este precepto fue derogado por el EBEP (Ley 7/2007), cuyo art. 9.2 señala: » En todo caso, el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca».

“El Tribunal Supremo, interpretando este último precepto en Sentencia de 22/enero/2013 (rec. 1626/2011), confirma en casación la Sentencia num. 149/2011, de 8/febrero, del TSJ de Andalucía (Sevilla), que entendió que la encomienda de gestión realizada a determinada Fundación, al incluir tareas de archivo y clasificación de documentos, vulneraba el art. 9.2 del EBEP, ya que estos cometidos «conllevan necesariamente una valoración que al tratarse de documentos administrativos comportará un ejercicio de potestades que va más allá de una actuación puramente material o técnica. Otra tarea reservada a la encomienda es la consistente en «tareas organizativas de los expedientes y la documentación que contienen», y es igualmente obvio que la organización de los expedientes supone la aplicación de los principios contenidos en la ley 30/1992 en concreto en su Título VI. Las tareas organizativas implican actos de ordenación e instrucción de carácter claramente administrativo y que pueden comportar -normalmente así será- el ejercicio de potestades de este orden. No estamos tampoco ante una mera actividad material. En fin, las labores meramente administrativas referentes a la tramitación de solicitudes comportan establecer su orden de prelación, eventualmente su admisión o no, etc. Cuestiones que, como la anterior, están reguladas por la ley como propias del procedimiento administrativo y que se rigen por principios de este orden y que, reiteramos, comportan el ejercicio de potestades administrativas”.

“Realmente, la prueba pone de manifiesto que la instrucción del procedimiento, en cuanto conlleva la labor de valorar la información disponible sobre el proyecto en cuestión y decidir -auténtica potestad administrativa- cual debe ser el contenido de la propuesta de resolución, se lleva a cabo básicamente por personal de V….SA, lo que viene a ser corroborado por las afirmaciones de la técnico de V…..sa Dª. Nuria , que reconoce que tiene físicamente a su disposición el expediente administrativo, del que es la única instructora y la responsable del mismo, y que ningún funcionario supervisa sus tareas, sino que las desarrolla con exclusividad durante todo el iter procedimental. Todo ello excede, pues, del contenido técnico funcional atribuido a V…..SA por la normativa que la creó y supone, de facto, el ejercicio de las potestades administrativas en materia del control y decisión sobre la adecuación medioambiental de los proyectos que les son sometidos a informe, lo que entraña igualmente una vía de hecho, a la que se debe poner inmediato fin, ordenando su cese.”

Esta Sentencia ha sido comentada favorablemente por el Magistrado del TSJ de Galicia José Ramón Chaves en su conocida página contencioso.es el pasado 17 de noviembre.

A lo anterior podemos añadir la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Sevilla Nº 12 de 17 de enero de 2011, Recurso 269/2010, relativo a que “L….-sociedad municipal- no tiene competencia para incoar y tramitar expedientes administrativos sancionadores ni sus empleados, sometidos al régimen laboral, son agentes de la Autoridad para que sus denuncias tengan presunción de veracidad alguna conforme al art 137 Ley 30/92”, se planteaba la siguiente cuestión: “¿Es delegable la potestad de incoar y tramitar expedientes sancionadores?” En la Sentencia se declaró que “el ejercicio de la potestad sancionadora derivada del ……., que incluye no solo el resolver, sino también el de incoar expediente administrativo, dar audiencia, admitir y practicar pruebas, no puede delegarse en L…..o sus directivos. Ello es así porque se trata de funciones administrativas que han de reservarse a funcionarios públicos al ser preciso garantías de imparcialidad, objetividad e independencia (STC de 14 de febrero de 2002) de 26 de noviembre (LRJyPAC), como ha declarado el TSJA, sentencia de 23/5/2008, rec 1421/2003……….. En todo caso, el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca.», artículo aplicable también para las Entidades locales a tenor del artículo 3º del EBEP……… Por lo expuesto, estimo que el expediente administrativo incurre en defecto de tramitación que determina la nulidad de la sanción conforme al art 62.e LRJyPAC.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de septiembre de 2014, Recurso 432/2013. Responsabilidad de los que dificulten la realización del embargo.

“Mediante escritura pública otorgada en fecha 5 de marzo de 2.009, la sociedad PE…….., S.L., realizó la venta de dos fincas urbanas a la sociedad PR…………., S.L., por precio de 2.204.000 #, IVA incluido, acordando el pago aplazado mediante cesión de crédito y reserva de dominio con posesión diferida.

Así, se acuerda que el pago del precio quedaba aplazado, sin devengo de intereses, mediante cesión a la primera del crédito del que la entidad PR……… S.L., era titular, por importe de 3.340.557,76 # contra la entidad C…… Caja Rural Sociedad Cooperativa de Crédito.

La diferencia entre el importe nominal del crédito cedido y el precio de la compraventa sería objeto de compensación en base a las relaciones comerciales que ambas partes mantenían. En cuanto a la reserva de dominio se estipula que, hasta tanto sea efectivamente cobrado el importe total del crédito que se cede como pago del precio de la compraventa, no tendría lugar la entrega de la cosa vendida, por lo que la entidad PE……., S.L., se reserva expresamente el dominio de las fincas objeto de la compraventa hasta tanto se produzca dicha entrega de la cosa.

2.- Ambas sociedades citadas se encontraban vinculadas entre sí desde el ejercicio 2.003, siendo la primera (PR……, S.L.) socia única de la segunda (PE……, S.L.), y habiendo compartido domicilio fiscal y formado parte del grupo de empresas controlado por el matrimonio formado por D. Pablo Jesús y Dª. Otilia, personas que fueron administradores respectivos de dichas sociedades y que intervinieron en la operación de compraventa antes referida.

Considera la Administración tributaria que los hechos descritos son constitutivos del supuesto de responsabilidad previsto en el art. 42.2,a) de la LGT, ya que la sociedad PR………, S.L., deudora frente a la Hacienda Pública, efectuó la venta de un inmueble a C…… el 30 de junio de 2.008 por un importe máximo de 27.500.000 #, de los que 24.620.208,83 # se abonaron mediante amortización anticipada del préstamo hipotecario que gravaba la finca a favor de la propia C……y el resto, hasta un máximo de 2.879.791,17 #, quedaba como precio aplazado y condicionado al cumplimiento de una serie de circunstancias, cuya verificación habría de producirse en un plazo de 14 meses desde la fecha de otorgamiento de la escritura de venta. Ello implica que, en tal fecha, existía a favor de PR…….., S.L., un derecho de contenido patrimonial frente al sujeto pasivo u obligado, C……., aunque sometido al cumplimiento de una serie de condiciones; derecho que desaparece del patrimonio de su titular al efectuar cesión del mismo a una tercera sociedad –PE…….., S.L., empresa vinculada-, haciendo imposible su embargo por parte de la Hacienda Pública. Y a cambio de tal cesión, recibe las dos fincas antes referidas, respecto de las que no se practica inscripción en el Registro de la Propiedad a favor de la sociedad adquirente, PR…. , S.L.”

“Y no cabe ignorar que, mediante la cesión del crédito a una entidad vinculada por estrechos lazos familiares y de control, que por tanto había de conocer sin duda razonable la situación deudora frente a la Administración tributaria, se sustraía dicho crédito del pago de la deuda existente con motivo de la compraventa efectuada, pues desaparecía el mismo del patrimonio de la entidad deudora y pasaba a ser titularidad de la declarada responsable, haciendo imposible su embargo por la Hacienda Pública, que tampoco podía actuar frente a las fincas objeto de compraventa al no ser tampoco titularidad de la deudora por virtud de la reserva de dominio estipulada. Esto es, la vendedora PE……., S.L., seguía siendo dueña de dichas fincas, no existiendo por tanto bien alguno -ni el crédito ni las fincas- susceptible de ejecución propiedad de la deudora PR…………, S.L., teniendo en cuenta además que ésta no practicó la inscripción de la compraventa en el Registro de la Propiedad, aun cuando fuera con la citada reserva de dominio.

Por todo lo cual se evidencia que la ocultación intencionada de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba ha tenido lugar por causa imputable a la recurrente, al evitar mediante su conducta activa que la Hacienda Pública pudiese trabar y hacer efectivo un derecho frente al deudor tributario, siendo claro en consecuencia que concurren todos los requisitos exigidos por el art. 42.2, a) de la LGT que se aplica; sin que a ello obste que el crédito cedido haya sido objeto de actuaciones judiciales, habiendo sido declarado finalmente no ejecutivo por no tratarse de una cantidad determinada, líquida y exigible –cuestión ajena al presente recurso-, así como la falta de proporcionalidad que se denuncia por haberse embargado a la recurrente bienes y derechos por mayor valor del ocultado, pues es claro que una vez se produzca el resarcimiento de la Hacienda Pública por la deuda exigida, el remanente o sobrante en su caso de los bienes embargados habrá de devolverse o quedar en poder del declarado responsable.”

 

Sentencia del TSJ de 16 de septiembre de 2014, Recurso 314/2012. Existen dos regulaciones del derecho de superficie: la regulación que resulta de la legislación urbanística y la que se regula por el principio de la autonomía de la voluntad.

A este respecto debemos recordar que el art. 172.2 del Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley Sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aplicable por razones temporales, establecía que «La constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad».

La jurisprudencia civil flexibilizó las exigencias de este precepto, así la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1110/2002, de 26 de noviembre , profundizando en la línea antiformalista marcada por las sentencias de 1 de febrero de 1979 y 15 de junio de 1984 para la constitución del derecho de superficie entre particulares, destacó que la Ley del Suelo previera la posibilidad de que los particulares constituyan derechos de superficie, y consideró que debía concederse especial relevancia a la diversa naturaleza de los sujetos que en cada caso intervienen, a la actuación que los mismos desarrollan y a las finalidades que por ellos se persiguen. Con base en esta regulación, consideró que junto a la modalidad «urbanística» del derecho de superficie , que constituía uno de los instrumentos de que la Administración desea valerse para intervenir en el mercado del suelo y promover la construcción de viviendas o de otras edificaciones determinadas en los Planes de Ordenación, y que debía someterse a los preceptos imperativos de la Ley del Suelo, podía distinguirse otra modalidad, la «urbana común o clásica», que por dar satisfacción a intereses puramente particulares y recaer sobre suelos de esta naturaleza, no tenía por qué verse afectada por una regulación distinta de la que establece el Derecho Civil. Por ello, consideraba la Sala en esa sentencia que los preceptos imperativos de la Ley del Suelo, al constituir una importante excepción del principio espiritualista de libertad de contratación y de autonomía de la voluntad privada, solamente podían encontrar justificación en aquellas ocasiones o para aquellos supuestos en que se hallaran en juego finalidades de interés público, como sucede cuando la Administración decide utilizar el derecho de superficie como instrumento de intervención en el mercado del suelo, pero que carecían del menor fundamento para ser impuestos en las relaciones contractuales de particulares que no tienden a conseguir finalidades sociales, sino auténticamente privadas. De ahí que se afirmara que el Tribunal Supremo no había exigido, para la creación entre particulares de un derecho de superficie, la inscripción registral del mismo con carácter constitutivo, precisamente en atención al principio espiritualista de libertad de contratación que proclama el artículo 1278 del Código Civil.

En el caso objeto de este recurso, si bien es cierto que en la constitución del derecho de superficie intervino una administración pública, lo cierto es que lo hizo como superficiaria, y no como constituyente del derecho de superficie para intervenir en el mercado del suelo y promover la construcción de viviendas, por lo que podría considerarse que no era aplicable la regulación de los requisitos formales contenida en la Ley del Suelo para el derecho de superficie urbanístico.

Ahora bien, la jurisprudencia también ha afirmado que la constitución gratuita de un derecho real sobre un bien inmueble es equiparable a la donación, en cuanto negocio de adquisición gratuita de un derecho real (art. 609 del Código Civil).”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 15 de septiembre de 2014, Recurso 294/2012. Los centros concertados no son administración pública institucional o territorial

“Considera la recurrente –una sociedad mercantil- que le es aplicable el antes citado artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme al que gozarán de exención subjetiva: «El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos» y ello por mor de lo establecido en el artículo 50 de la Ley Orgánica 8/1985, de 3 de julio , reguladora del derecho a la educación, que señala que «los centros concertados se considerarán asimilados a las fundaciones benéfico-docentes a efectos de la aplicación a los mismos de los beneficios, fiscales y no fiscales, que estén reconocidos a las citadas entidades, con independencia de cuantos otros pudieran corresponderles en consideración a la actividad educativa que desarrollan».

En cierta manera la posición de la recurrente parte de una premisa contradictoria pues si se trata de una mercantil privada la exención aplicable no sería la del apartado a) sino la del apartado b) y es ahí donde incurre en error de planteamiento.

Que el artículo 50 de la Ley Orgánica 8/1985 considere a los centros concertados como asimilados a las fundaciones benéfico-docentes no los convierte en administración pública territorial o institucional. La asimilación a efectos de exención lo es a los efectos de los posibles beneficios, en este caso fiscales, lo que nos lleva, inexorablemente, a la aplicación a la recurrente del precepto 45.I.A) b) del Real Decreto Legislativo 1/1993 en relación con el artículo 88.1 A ) b) del Reglamento y, por un lado, la aplicación de esta causa de exención está sometida a su reconocimiento por el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento establecido en el art. 89 del Reglamento y, por otro, dicha asimilación solo podría verificarse fiscalmente a través del ejercicio de la opción establecida en el artículo 14 de la 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, lo que, ni uno ni otro, consta realizado por la recurrente.

En suma, procede la íntegra desestimación del recurso.”

 

Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 18 de septiembre de 2014, Recurso 328/2014. Responsabilidad notarial por no haber informado al comprador de un beneficio fiscal

Se declara la responsabilidad civil del Notario “al no hacer constar en la escritura de compraventa la edad del comprador demandante ni su finalidad de destinarla a vivienda habitual ni ninguna de las demás circunstancias requeridas por la normativa aplicable a la tributación autonómica, pasando por alto que la no mención de las mismas en la escritura de compraventa vendría a suponer un perjuicio para el actor al impedirle beneficiarse del tipo impositivo más reducido del 4%.” “La alegación exculpatoria del demandado acerca de no habérsele manifestado que el destino de la compraventa fuese la adquisición de vivienda habitual no es aceptable a tenor del rigor profesional que cabe esperar de un notario, y no concuerda con el contenido de las escrituras de préstamo hipotecario, otorgadas ante el mismo notario y en unidad de acto, en las que se especifica de forma nítida que el destino del préstamo era la adquisición de vivienda habitual.

Siendo aplicable al caso la normativa especial protectora de los consumidores, la responsabilidad por la prestación de servicios a los mismos, cuál el de una notaría, se regula por los arts. 147 y 148 del TRLGDCU, que establecen un sistema de responsabilidad subjetiva o por culpa pero con inversión de la carga de la prueba. De forma que es el prestador del servicio el que ha de probar que ha cumplido las exigencias y requisitos reglamentariamente establecidos y los demás cuidados y diligencias que exige la naturaleza del servicio. Es decir, se presume la culpa del profesional salvo que pruebe que actuó diligentemente.”

Por cuanto, al tiempo del dictado de la Resolución del Servicio de Gestión Tributaria del Departamento Territorial de Vigo de la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia, de fecha 19/11/2012 (folios 66 y 67 de los autos), desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por el contribuyente (hoy demandante) contra la liquidación provisional de la administración tributaria autonómica, -con base en que el requisito de que el fin de la adquisición era la vivienda habitual debía cumplirse al tiempo de firmar la escritura, o estar corregido el defecto en el plazo de presentación de la declaración del impuesto, por lo que no estamos ante un simple error de transcripción, que corrige el notario con una nota marginal o un acta, sino ante una omisión que condiciona la no aplicación de un beneficio fiscal, y dicha omisión no puede ser corregida una vez vence el plazo establecido legalmente ( art. 57 de la Ley 16/2007, de 26 de diciembre , de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2008)-, la doctrina jurisprudencial imperante ( sentencias del TSJG Sala de lo Contencioso-Administrativo de fechas 16/10/2012 , 10/4/2013 y 2/5/2013 ) venía a sustentar idéntico criterio. Y si bien es cierto que, posteriormente, se ha venido a modificar dicho criterio jurisprudencial, en el sentido de permitir la subsanación de la omisión del requisito formal incumplido (constancia de aquellos datos en la escritura de adquisición de la vivienda) a través de una escritura complementaria, siempre que los presupuestos exigidos concurriesen ya en el momento del devengo del impuesto y el beneficio fiscal se hubiese aplicado en la autoliquidación del impuesto ( STSJG, de fecha 2/10/2013 ), al no ser éste el posicionamiento entonces existente tal circunstancia carece de incidencia en orden a una posible afectación en la valoración del requisito del nexo causal.”

 

Sentencia del TSJ de La Rioja de 18 de septiembre de 2014, Recurso 390/2012. No son deducibles las deudas del causante a favor de una sociedad formada por los herederos

Estima la recurrente que la resolución impugnada es contraria a derecho debiendo ser anulada por cuanto entiende se deben deducir de la herencia las deudas contraídas por la causante con la sociedad mercantil B…..  SL y con la sociedad E……… SL, fundamentalmente la primera, que atendía puntualmente todos los gastos ordinarios de su vida, pues para ello concurren todos los requisitos legalmente exigibles, tal y como queda reflejado en la documental mercantil que aporta de Libro Mayor, libro de balances, presentación de cuentas en el Registro Mercantil, así como en la autoliquidación del impuesto de sociedades. Añade que es cierto que la deuda cuya deducción se pretende lo era con una sociedad de la que son accionistas los herederos, añade no obstante que también hay otro heredero, que no es accionista de dicha sociedad.”

“La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prohíbe la deducción de deudas cuando el acreedor es el heredero o un pariente lo que encuentra su explicación y finalidad en la evitación de actuaciones elusorias tendentes a minorar ficticiamente la base imponible. La anterior previsión entendemos resulta también de aplicación cuando la deuda se ha contraído con sociedad cuyos accionistas son los herederos, pues en definitiva, a los efectos de aplicación del artículo citado, en nada difiere el reconocimiento o documentación de una deuda por parte de uno o varios herederos como persona física, del que resulta por la suma de voluntades de aquellos mismos herederos a través del correspondiente órgano social. Finalmente, la deuda no es deducible cuando haya sido contraída con uno o varios herederos, no siendo necesario para su exclusión, (como parece proponer el recurrente en la alegación relativa a la existencia de heredero no partícipe de la sociedad acreedora), que la deuda haya sido contraída con todos los herederos, pues nuevamente, a efectos de tributación del impuesto, lo que se desea evitar , dicho sea con el exclusivo ánimo de ser didácticos, es que partiendo de la existencia de unos bienes, los herederos los repartan conforme a los pactos que tengan por conveniente, y de cara a la Hacienda Pública, se finja su disminución por la existencia de deudas cuyo origen, procedencia y efectivo pago, dados los vínculos familiares y comunes intereses, resulten de imposible control, fraude que se desea evitar, que no requiere de la afirmación de que la deuda sea de todos los herederos, bastando para su articulación, el común acuerdo de estos de reconocimiento de deuda a favor de uno de ellos.”

 

Sentencia del TSJ de Castilla y León de 22 de septiembre de 2014, Recurso 1035/2011. No cabe sancionar por el mero resultado

Se cita la Sentencia del TS de 22 de septiembre de 2013 en la que el Tribunal declaró: “La Sala de instancia entendió que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es

el aplicable en el caso de autos, al no estar acreditada la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis profundo de las mismas, pudiendo concurrir interpretaciones diversas. Como ha recordado la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de febrero de 2013 (cas. 2220/2010) ante un caso análogo, el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio» (Sentencias de 6 de junio de 2008 , -rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 F.J Sexto-; de 18 de abril de 2007 -rec. cas. núm. 3267/2002, FD 8-; y de 2 de noviembre de 2002 -rec. cas. núm. 9712/1997, FD Cuarto-)«.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de septiembre de 2014, Recurso 330/2012. Exigencia de inscripción en el registro correspondiente de Madrid para la aplicación de la reducción en el ISD a las parejas de hecho.

En este caso no se pone en duda por la Administración la acreditación de la existencia de convivencia «more uxorio» entre la recurrente y el causante, ni tampoco se discute que las uniones de hecho puedan equipararse a la convivencia «more uxorio» a los efectos de poder obtener la educción por parentesco prevista para los cónyuges. Lo que se niega por la Administración es la aplicación de la reducción por parentesco prevista para los cónyuges a las uniones de hecho que no reúnan las condiciones exigidas en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de uniones de hecho de la Comunidad de Madrid, como así sucede en el caso analizado.” “La regulación legal es clara – Ley Madrileña 11/2001, de 19 de diciembre, de uniones de hecho-  en cuanto que dispone que solo las uniones de hecho inscritas en el Registro de Uniones de Hecho sean equiparables a la situación conyugal a efectos de poder obtener derechos y beneficios. Requisito este el de la inscripción que no es un mero requisito formal sino que tiene efectos constitutivos para poder reconocer efectos jurídicos a las uniones de hecho a los efectos de poder obtener, en este caso, la reducción por parentesco en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones prevista legalmente para los cónyuges. Inscripción que no existe en la unión de hecho examinada por lo que se incumple uno de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico.” Se cita la Sentencia del TS de 8 de febrero de 2002 contraria a la aplicación de la analogía en estos casos.

Como vimos en el Informe Fiscal de octubre de 2014 la Sentencia del TSJ de Madrid de 12 de noviembre de 2014, 702/2010, y otras anteriores mantienen un criterio distinto al expuesto.

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de septiembre de 2014, Recurso 403/2012. No sujeción a AJD de la segregación necesaria para la división

Con fecha 17 de junio de 2010, se otorgó escritura de permuta, segregación y disolución de comunidad entre doña Gracia y la mercantil actora, «T……., S.L. (Sociedad Unipersonal)».

En esta escritura se reflejaba que ambas comparecientes eran dueñas de tres parcelas en las proporciones respectivas que se indican. Mediante la citada escritura la mercantil actora adquiere por permuta todas las participaciones indivisas que doña Gracia tenía en dos de las fincas y, a cambio, doña Gracia recibe y adquiere por permuta una cierta parte (el 19,17916%) de las participaciones indivisas que la mercantil actora tenía en la tercera finca mencionada, precisándose en la escritura que «siendo igual el valor de las participaciones de las parcelas permutadas, no procede efectuar compensación económica alguna entre los permutantes». De esta forma, en las dos primeras fincas desaparecen las participaciones indivisas que tenía doña Gracia, que pasan a ser titularidad de la mercantil actora, y, en la tercera finca, permanece el condominio entre los dos otorgantes ya que doña Gracia, que tenía una participación indivisa en dicha finca del 24,349796%, pasa a tener una participación indivisa del 43,52896%, y en cambio, la mercantil actora, que tenía una participación del 75,650204%, pasa a tener una participación del 56,47104%.

Asimismo, ambos comparecientes acuerdan en la escritura disolver el condominio que, tras la permuta, quedaba sobre la tercera finca y, para ello, proceden a segregar una parte de esta tercera finca para que pase a formar una finca nueva e independiente que se describe y que se valora en 492.448,02 #, siendo el valor de la finca matriz que resta tras la segregación de 638.863,24 #; y a continuación, se disuelve el condominio, adjudicándose a doña Gracia la finca segregada y, a la mercantil actora, el resto de la finca matriz, en pago de sus respectivos derechos en la comunidad.” “La cuestión sustancial que debemos resolver es la de si la escritura otorgada con fecha 17 de junio de 2010, además del hecho imponible de la permuta y de la extinción de la comunidad, contenía también, como hecho imponible separado y distinto de tal extinción del condominio, el de la segregación de una parte de la finca sobre la que existía el condominio que se extingue, segregación realizada, como hemos visto, para abonar a cada condómino su cuota en el condominio que se extingue. “La cuestión se plantea porque, como no se cuestiona por ninguna de las partes, el art. 4 del RD Legislativo 1/1993, dispone que » A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. «

Así pues, debemos despejar si la segregación antes mencionada es, en este caso concreto, una «convención» distinta y separada de la extinción del condominio -supuesto en el que constituiría, conforme al precepto transcrito, un hecho imponible independiente que debería tributar por AJD separadamente- o, por el contrario, forma parte de dicha extinción del condominio de forma inescindible -supuesto en el que no constituiría una convención separada del mismo ni, por tanto, debería tributar por AJD-. En este caso, la finca sobre la que, tras la permuta, subsistía el condominio debe calificarse de divisible hasta el punto de que era perfectamente posible, pues así se hizo, separar de la misma una parte y convertirla en finca independiente, de forma que el condominio se disuelve mediante la adjudicación al otro condueño de la finca segregada y, a la mercantil actora, el resto de la finca matriz, en pago de sus respectivos derechos en la comunidad que se extingue.

Por tanto, tratándose de un bien divisible, la operación de división del mismo -que es en lo que consiste la segregación llevada a cabo en la escritura de autos- forma parte inescindible de la operación de extinción del condominio y, por tanto, debemos entender que -a diferencia de lo sostenido por el TEAR- se trata de una sola convención de extinción del condominio mediante la adjudicación a cada condueño del bien dividido en proporción a sus respectivas cuotas, y como tal única convención sólo debe tributar una vez por AJD ya que el hecho imponible de extinción del condominio incluye en sí mismo la división de la cosa común.”

“Comparte, pues, esta Sala cuanto se argumenta en la sentencia del TSJ de Andalucía con sede en Granada de fecha 24 de septiembre de 2007, en la que se concluye lo siguiente:

» …Se puede afirmar, como resumen de lo anterior, que la segregación de la cosa en varios lotes de valor igual al de la participación ideal de cada uno de los comuneros, para su correlativa adjudicación a cada uno de ellos, con extinción de la comunidad, es presupuesto necesario para la extinción del condominio, y que ésta extinción sí origina la convención en la sujeción al impuesto ahora liquidado, más no la operación de segregación o división que es puramente instrumental del acto de extinción…. »

Y en fin, no podemos compartir tampoco la motivación que sustenta la liquidación impugnada ya que, por un lado, no se da en este caso el supuesto del art. 1062 del Código Civil, ya que, como hemos visto, el bien objeto del condominio que se extingue era perfectamente divisible y la transmisión del inmueble a un tercero para repartirse el precio entre los comuneros supone una convención distinta de la que aquí se analiza, cual es la transmisión misma del inmueble.”

El criterio expuesto es el que mantienen las TSJ de Andalucía y Extremadura.

 

Sentencia del TSJ de Castilla y león; Sede de Valladolid, 30 de septiembre de 2014, Recurso 1932/2011. Extensión de la hipoteca a las fincas agrupadas con la consiguiente sujeción a AJD.

“La resolución impugnada anuló la liquidación practicada por la modalidad de actos jurídicos documentados en concepto de agrupación, por lo que lo único que es objeto de controversia en este recurso es si la escritura pública de 17 de noviembre de 2005 que contiene, junto a una agrupación de tres fincas en una sola, colindantes entre sí, una extensión de la hipoteca inicial constituida sobre una de esas tres fincas a la finca resultante de la agrupación, constituye un hecho imponible distinto de la anterior escritura pública que ya grava con hipoteca una de esas tres fincas a los efectos de tributar por actos jurídicos documentados.”

“Del art. 31.2, en relación con el art.28, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que define el hecho imponible del referido impuesto, en la modalidad de actos jurídicos documentados, resulta que tributan las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de transmisiones onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Requisitos que concurren en el presente caso al tratarse de una escritura pública (la del nº de protocolo 2232) que tiene por objeto una cosa valuable y contiene un contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, como lo evidencia la propia nota simple informativa del Registro de la Propiedad aportada por la recurrente en la que se indica que la recurrente tiene la totalidad del pleno dominio de la finca 10058 por título de agrupación y declaración de obra nueva terminada con el pacto de extensión de la hipoteca en los términos que se indican en la inscripción. El título de adquisición, se indica en la nota, es la escritura otorgada el 17 de noviembre de 2005 con el nº de protocolo 2232, habiéndose practicado la inscripción con fecha 18 de mayo de 2010 y, como cargas de la referida finca la de la hipoteca constituida mediante escritura pública de 17 de noviembre de 2005, que motivó la correspondiente inscripción que se efectuó el 25 de noviembre de 2005.

Por tanto, las dos escrituras públicas han sido inscritas y están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.”

En el Informe Fiscal correspondiente a Julio de 2011 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 30 de mayo de 2011, Recurso 373/2006. En caso de agrupación de fincas hipotecadas con otras que no lo están, se produce una ampliación del objeto hipotecado que tributa por AJD.

“En el supuesto de litis la escritura pública de 5 de septiembre de 2.002 tuvo por objeto la agrupación de cinco fincas registrales – tres de ellas con cargas hipotecarias – para formar una sola gravada con la suma total de dichas cargas. De esta forma surge una nueva realidad registral gravada en su totalidad por una hipoteca.

En efecto, mientras la deuda hipotecaria se mantiene intacta tras la agrupación, la garantía real se amplía produciendo una novación modificativa del contrato de hipoteca por cambio en sus condiciones principales – art. 1.203-1º del C.civil -, esto es en su objeto al cambiar los primitivos bienes inmuebles sobre los que se impone por un nuevo bien, con la consiguiente ampliación de su contenido. Y es que la norma reguladora del impuesto al hablar de «ampliación de su contenido», no distingue entre el montante de la deuda y la garantía real que la ampara por lo que tanto si se incrementa el crédito hipotecario como si se amplía ésta debemos entender que se ha producido el hecho imponible, con la consiguiente liquidación tributaria.”

En la Sentencia no se hace referencia al artículo 110 de la ley Hipotecaria, precepto que, salvo pacto en contrario, excluye de la extensión de la hipoteca a los terrenos agrupados voluntariamente.  Es un punto en el que coincide la doctrina: Eva Saavedra Montero en su obra » EL objeto hipotecado y la extensión objetiva de la hipoteca», 1999, página 18; el Registrador de la Propiedad José Manuel LLopis Giner en el Tomo VII, Vol. 6 de la obra «Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales», 2000, página 253; y el Notario Rafael Gómez-Ferrer Sapiña en «Instituciones de Derecho Privado». Tomo II, Vol.3, edición del Consejo General del Notariado, 2003, páginas 570 a 572.

En el nº 20 del Boletín Informativo Tributario, editado por el Colegio de Registradores de España, mayo de 2007, páginas 16 a 18, se plantea una consulta semejante al tema objeto de la Sentencia reseñada, que se resuelve conforme indican los autores citados: para que tribute la agrupación es necesario pacto de extensión. Se precisa que el sujeto pasivo es el prestatario y que la base imponible es la total responsabilidad hipotecaria. En conclusión, para determinar si está sujeta la agrupación de finca hipotecada por ampliación del objeto, se ha de examinar la escritura de constitución de la hipoteca, para comprobar la existencia o no del aludido pacto de extensión.”

 

Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de septiembre de 2014, Recurso 274/2012. No sujeción del expediente de dominio que acredita un exceso de cabida por el que ya se tributó en el Impuesto sobre Sucesiones

Pues bien, este criterio deviene perfectamente aplicable al caso del presente recurso contencioso en que mediante Auto de 6 de Octubre de 2.008 del Juzgado de Primera Instancia núm. 4 de Colmenar Viejo , dictado en expediente de dominio por exceso de cabida, se declaró justificado el dominio de Dª. Rebeca respecto de un solar en construcción con determinación de su superficie real y linderos, y cuyas referencias registrales coinciden con las recogidas de la misma finca en la escritura pública de 31 de Agosto de 1.982 de su adquisición hereditaria por Dª. Rebeca que consta ya liquidada por el impuesto de sucesiones, de manera que habiéndose entonces adquirido la finca como «cuerpo cierto», la posterior declaración judicial en el expediente de dominio no altera el objeto de la adquisición hereditaria, en que se adquirió toda la superficie real que cabía dentro de los linderos de la finca, cualquiera que fuera la cabida expresada en la escritura de adjudicación de herencia, por lo que el exceso de cabida que luego se refleja en el expediente de dominio ya se adquirió entonces y ya entonces tributó por ITP, sin que pueda, por tanto, volver a tributar ahora el mismo hecho por el mismo impuesto”

Sobre la cuestión debatida también es de interés la cita de la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 22 de octubre de 2014, Recurso 892/2010, de la que reproducimos lo siguiente: “En su demanda la actora defiende que el acta de notoriedad levantada para reflejar un exceso de cabida respecto de una finca inmatriculada, a partir de la cabida que resulta de los datos catastrales ( art. 298.5.b del Reglamento Hipotecario ), supone una mera constatación de tal exceso que no implica la adquisición de una mayor porción de terreno y que por tanto no está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Cita, dice, la doctrina de la Dirección General de Registros y Notariado -en realidad se trata de la Dirección General de Tributos- en resoluciones de 28-04-95 y 14-03-2003, según las cuales este tipo de actas no está sujeto al ITP por referirse al exceso de cabida de finca ya inscrita, de forma que la constatación de dicho exceso no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni tiene carácter sustitutorio respecto del título de adquisición y se limita a ser una rectificación o adecuación.”

El Tribunal considera queel acta de notoriedad de exceso de cabida puede no tributar por transmisiones patrimoniales cuando sólo implica rectificar la cabida dentro de unos linderos fijos y que no resultan alterados, de modo que no haya duda de que la cabida adicionada no implica adición de nuevas porciones de terreno, sino simple expresión de la cabida real de una finca con los mismos linderos.”Efectivamente asiste la razón a la actora. En la escritura de adición de herencia y agrupación de 4 de abril de 2007 se hizo constar ya que la finca que se agrupaba (y que una vez inscrita fue la registral 9.054) estaba formada por las cuatro catastrales, de las que incluso se unían a la escritura fichas catastrales, de las que derivaba que la superficie en catastro era 2.720 m2. Registralmente eran dos las fincas que se agrupaban, números NUM006 y NUM007, cuyas superficies registrales eran 256 y 2000 m2 respectivamente. A la finca agrupada se le atribuyó así una superficie de 2.256 m2, pese a que al mismo tiempo se decía que estaba formada por cuatro catastrales que medían 2.720 m2 y se declaraba un valor de la finca agrupada de 632.186 #.

Pues bien, pese a lo que indica el TEAR sobre los linderos, es obvio y evidente que el acta de notoriedad de 15 de abril de 2008 nada añade que no hubiera tributado ya anteriormente (que la anterior agrupación tributó es obvio desde el momento en que la finca agrupada consta registrada), dado que ya en la anterior escritura constaba que la superficie catastral era una determinada, aunque registralmente se hizo constar una inferior.

El acta de notoriedad no añade pues superficie fuera de los linderos que ya en la de adición constaba eran los propios de las cuatro fincas catastrales agrupadas, y lo único que hace es constatar el exceso de cabida, como indica la consulta de la DGT antes citada. El valor asignado antes y después a la finca es el mismo. El TEAR pretende sugerir que en el acta de notoriedad puede haberse deslizado una alteración de linderos y por tanto una adición de superficie realmente nueva, dado que no coincide la descripción registral con la catastral de los linderos. Pero eso ya constaba en la escritura de adición de 2007, donde ya hemos señalado que con perfecta claridad se decía que la finca agrupada estaba formada por las cuatro catastrales, de las que incluso se unía ficha descriptiva y gráfica. De modo que hada nuevo hay a este respecto en la escritura de 2008 que permita afirmar que el exceso de cabida fuese cosa distinta de una correcta indicación de cabida dentro de una finca perfectamente determinada por referencia a Catastro en la escritura de 2007, que ya tributó.”

También podemos citar a propósito del expediente de dominio la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 23 de mayo de 2014, Recurso 443/2013, en la que el Tribunal declaró que el “Tribunal Económico Administrativo es del todo coincidente con lo tantas veces expresado por la Sala, siguiendo la tesis de la posibilidad de enervar situaciones fraudulentas, mediante la ocultación de la transmisión hasta que se entienda prescrita la exigencia del impuesto. Para enervar esta tesis se hace preciso que se acredite la tributación temporánea por la adquisición de que la resolución judicial trae causa, o la no sujeción de la misma al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que en el presente caso no se ha intentado siquiera.”

 

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.

 

Nº de Consulta: V2946-14

Fecha: 03/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “La consultante donó en el año 2.009 una vivienda y una plaza de garaje a su hijo, haciendo constar la donante que en ese momento conserva bienes suficientes para vivir. Actualmente las circunstancias han cambiado y ni ella ni su esposo tienen bienes suficientes para vivir y su hijo no les puede ayudar.

Quieren proceder a la revocación parcial o reducción de la donación de manera que la donante recupere el usufructo de los bienes donados.” Se solicita que “se confirme que la revocación de la donación no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “cabe destacar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil, de tal modo que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil. Es decir, la consultante plantea la posibilidad de rectificar el negocio jurídico de donación realizado entre ella y su hijo, sin que se considere que se ha realizado un nuevo hecho imponible y, por tanto, sin que se devengue el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pues bien, para que ello sea posible, será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicha donación con retroacción de los efectos al momento en que se realizó (efectos “ex tunc”, en terminología jurídica).

La revocación y la reducción (que no es sino una revocación parcial) de una donación no constituye un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Esta afirmación se desprende, simplemente, del significado del verbo revocar para definir o describir lo que el donante puede hacer en los supuestos regulados en ellos. Así el diccionario de la Real Academia Española define el verbo revocar como “dejar sin efecto una concesión, un mandato o una resolución”, se trata de un supuesto de cesación de los efectos, de la eficacia de un negocio jurídico, en este caso de una donación

De lo anterior, se deduce que la respuesta a la pregunta ha de ser negativa. Es decir, la revocación de una donación no puede tener la consideración de un nuevo acto sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y ello, precisamente porque no es un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación.
Ahora bien, si, con independencia de la calificación que determinen las partes, no es posible realizar una revocación en los términos que establece la Ley, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, nos encontraríamos ante una resolución de la donación de mutuo acuerdo entre las partes, y, por tanto, ante una nueva transmisión, en este caso del usufructo de los inmuebles, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo la consultante.”

Recordamos que en el Informe Fiscal correspondiente al mes de octubre de 2012 escribimos lo siguiente:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010. ¿Existe derecho a la devolución del ISD cuando se revoca la donación? Se responde que no existe previsión normativa que autorice dicha devolución, ni inexistencia de sobrevenida del hecho imponible.

«La cuestión relativa a los efectos fiscales de la revocación de las donaciones, máxime cuando ésta procede de una decisión judicial, no tiene un perfil claro en la doctrina ni en las resoluciones de los Tribunales. Tampoco lo tiene en el contexto normativo y ello, esencialmente, porque el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, no contiene ningún precepto similar al artículo 58.1 del Decreto 176/1959, de 15 de enero , por el que se aprobó el Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos sobre Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de marzo de 1958, conforme al cual «cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuotas del Tesoro, siempre que no hubiere producido efectos lucrativos (. . . )». Texto el acotado que ya no estaba en vigor en el momento de producirse la donación, en términos de la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»

El Tribunal invoca en su argumentación la prohibición de la aplicación analógica de la norma. En la Sentencia se citan la Sentencia del TSJ del País Vasco de 20 de octubre de 2008, Recurso 662/2007, relativa a una rescisión de donación por fraude de acreedores en la que se permitió en la devolución la aplicación analógica de la norma de otros tributos, así como el Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008, que consideró a las causas de revocación como condiciones legales tácitas, a las que son aplicables lo dispuesto en el art. 8 del Reglamento del ISD en relación con las condiciones resolutorias, precepto que permite la devolución del impuesto satisfecho.

El problema debatido fue estudiado por nosotros en un trabajo publicado en notariosyregistradores.com el 24 de diciembre de 2010, titulado “Tributación de la revocación de donaciones”, accesible en la siguiente dirección: https://www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD FISCAL/articulos/2010-revocaciondedonaciones.htm

 

Nº de Consulta: V2948-14

Fecha: 03/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones e IRPF

Materia: Transmisión de bienes mediante pacto de mejora o apartación conforme a la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia. Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e IRPF. En el caso de un pacto de mejora, diferencias si se realiza con entrega o no de presente de los bienes afectados.

Se responde “que tanto los pactos de mejora como las “aportaciones” establecidas en la Compilación de Derecho Civil de Galicia implican incrementos obtenidos a título lucrativo que encajan dentro de los supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.

Sin embargo, al igual que sucede en la “apartación”, en el supuesto concreto que plantea el escrito, es decir, en los casos de pacto de mejora con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho pacto, y no cuando se produzca la muerte del “mejorante”.
En cualquier caso y dado que tanto el pacto de mejora como la “apartación” constituyen adquisiciones “mortis causa”, en la liquidación del impuesto serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones.”

“Ahora bien, tratándose del “apartante”y del “mejorante” con entrega de bienes de presente y con arreglo al criterio sostenido por esta Dirección General en consulta vinculante V2355-08, de 10 de diciembre de 2008, procede señalar que se producen pactos sucesorios pero que resultan de operaciones “inter vivos”. En consecuencia, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 –IRPF-, conforme al cual “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”. Sin embargo, la Sentencia del TSJ de Galicia de 8 de octubre de 2014, Recurso 15044/2014, y otras del mismo Tribunal mantiene un criterio distinto, entendiendo no sujeta la ganancia patrimonial pues niega que exista una adquisición por negocio Inter Vivos.

 

Nº de Consulta: V2950-14

Fecha: 03/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “La sociedad consultante se dedica desde 2006 a la promoción inmobiliaria. No obstante, desde dicha fecha únicamente ha realizado una operación de permuta de un solar a cambio de una obra que vendió posteriormente en 2009 y la venta de otro solar a una promotora.   Debido a las circunstancias de la economía actual, se está planteando la liquidación y disolución de la misma.”    Se plantea “la sujeción al Impuesto de adjudicación a los socios del único solar que se encuentra en su patrimonio, teniendo en cuenta que la sociedad no ha tenido volumen de operaciones desde 2009.”

Citando la sentencia de 3 de marzo de 2005, del Tribunal de Justicia de al Unión Europea, asunto C-32/03, se responde que “no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

Consiguientemente, la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, enajenando los bienes afectos a su actividad, o prestando servicios, aunque estos se realicen durante varios años y sean los únicos que se presten.
Por tanto, la adjudicación del solar a los socios de la entidad con ocasión de la liquidación y disolución de la misma constituirá una operación sujeta al Impuesto en tanto que supone una prolongación de la actividad económica llevada a cabo hasta la fecha.”

 

Nº de Consulta: V2961-14

Fecha: 03/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante va a transmitir determinados terrenos calificados como suelo urbano no consolidado habiéndose modificado el uso al que se destinarán dichos terrenos, lo cual exige un nuevo proceso de urbanización. Sobre dichos terrenos existen antiguas edificaciones que, por resultar incompatible con el nuevo planeamiento, deberán ser objeto de demolición.”  Se pregunta por “la tributación de las transmisión de los referidos terrenos por parte del ente consultante.”

Se responde que “De acuerdo con la información disponible, los terrenos que van a ser objeto de transmisión han sido edificables en el pasado.

Sin embargo, en su situación actual parecen no serlo en la medida en que, de acuerdo con el planeamiento urbanístico, ha cambiado su uso y deben ser de nuevo objeto de urbanización. En estas circunstancias y considerando que el transmitente es persona distinta del promotor de la urbanización originaria, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto. La anterior conclusión no se ve afectada por el hecho de que sobre dichos terrenos se encuentren ubicados edificaciones que resultan incompatibles con los nuevos usos urbanísticos a los que se destinarán dichos terrenos con posterioridad a su urbanización, ya que de la conjunción de los artículos 20.Uno.20º y 22º de la Ley 37/1992 se deduce igualmente que dicha entrega estará exenta.

No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone que la exenciones relativas al número 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”

 

Nº de Consulta: V2962-14

Fecha: 03/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su cónyuge liquidaron la sociedad de gananciales en el año 2006, adjudicándose a cada uno una serie de bienes determinados. Según manifiesta el consultante, no eran conscientes de que el valor que daban a unos activos, concretamente a unas acciones que se adjudicó el consultante, era inexistente, toda vez que dichas acciones realmente habían desaparecido a causa de una operación mercantil ideada por esta sociedad y consistente en una reducción de capital, amortización de la totalidad de las acciones e inmediato aumento de capital que, por desconocimiento, no suscribieron. Actualmente es intención de ambos cónyuges proceder a compensar el desequilibrio que se produjo mediante la rectificación de la escritura de disolución de gananciales antes señalada, de tal forma que, no existiendo realmente las acciones que le fueron adjudicadas al consultante, se le adjudiquen dos inmuebles cuya titularidad se adjudicó en su día a su esposa por un valor equivalente a la mitad del valor de las acciones que le fueron erróneamente adjudicadas, lográndose con esta rectificación el equilibrio patrimonial entre las partes.”  Se pregunta si la escritura de rectificación estaría exenta del pago de tributos.

Se responde que en ITP “solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, la escritura de subsanación no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto donación; en caso contrario nos encontraríamos ante una nueva transmisión que tributaría como una donación de la ex esposa al consultante.”

En relación con la plusvalía municipal “dado que la partición se efectuó en 2006, no es posible ejercitar la acción rescisoria señalada en los párrafos anteriores al haber transcurrido más de 4 años desde que se liquidó la sociedad de gananciales, no resultando por tanto de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 104.3 del TRLRHL a la operación descrita por el consultante.

En consecuencia, la adjudicación al consultante de los dos bienes inmuebles a los que hace referencia la presente consulta, determinará el nacimiento del hecho imponible del IIVTNU de acuerdo con los artículos 104 y siguientes del TRLRHL.” Dicho apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL dispone que:

“No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.”

En relación con la ganancia patrimonial en el IRPF “solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

De acuerdo con lo expuesto, siempre que pueda probarse que se cometió un error en la liquidación de la sociedad de gananciales, al incluir bienes que realmente no existían, cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá ser acreditado por el contribuyente mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, de manera que la escritura inicial estuviera afectada de vicio que implique la nulidad o inexistencia del acto anterior, no existiría alteración patrimonial como consecuencia de la nueva partición del haber ganancial, siempre que los valores de los bienes integrantes del mismo se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

En caso contrario, existiría donación que estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante, generando una ganancia o pérdida patrimonial, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.”

 

Nº de Consulta: V2992-14

Fecha: 04/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante tiene acciones de un banco adquiridas en distintas fechas. Parte de ellas le pertenecen en su totalidad y otra parte en un 50%.. En caso de venta de las acciones cuya titularidad comparte con otra persona, se plantea cuáles serían la fecha y los valores de adquisición.”

Se responde que “el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone:

“A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.

No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones.”

Cumpliéndose los requisitos anteriores, hay que tener en cuenta, además, que un mismo contribuyente puede ser titular único de las acciones o puede compartir la titularidad con otras personas.Teniendo en cuenta que la titularidad exclusiva y la cotitularidad dan lugar a la existencia de dos realidades patrimoniales diferentes, no cabe considerar como valores homogéneos los suscritos por un mismo contribuyente como titular único o en cotitularidad con otra u otras personas.

Por tanto, si existe titularidad exclusiva deberá atenderse a aquellos valores en los que exista esa titularidad a los efectos de aplicar la regla prevista en el artículo 37.2 de la Ley 35/2006. Si existiese cotitularidad debería aplicarse dicha regla, de forma diferenciada, para los valores en que concurriesen dichas circunstancias.”

 

Nº de Consulta: V3026-14

Fecha: 05/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *La entidad consultante ha promovido la construcción de una edificación que consta de viviendas y garajes. Algunos de los adquirientes, además de la vivienda, van a adquirir tres plazas de garaje.”  Se pregunta por “el tipo impositivo aplicable a la entrega de plazas de garaje junto con una vivienda. Condiciones para la aplicación del tipo reducido a las mismas.”

Se responde que “tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro Directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento..

Lo anterior es igualmente extrapolable al supuesto de transmisión de trasteros si bien, en este caso, la Ley no fija un límite cuantitativo para la aplicación del tipo reducido del Impuesto. No obstante, hay que señalar que la posibilidad de que se aplique el tipo reducido a la entrega de trasteros está condicionada a que la misma se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan, no así en otro caso. Por tanto, en el supuesto de que la citada entrega se pudiera configurar como independiente de la vivienda, o bien que la cantidad de trasteros transmitida no se pudiera considerar accesoria o complementaria de la entrega de la vivienda, los citados trasteros habrían de quedar sujetos igualmente al tipo general del 21 por ciento.”

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

 

Nº de Consulta: V3041-14

Fecha: 05/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: Donación por residente en España a sus cuatro hijos, también residente en nuestro país, de un «leasehold» –arrendamientos a 999 años (sic)- sobre pisos de propiedad de la donante sitos en Londres. Asimismo, se plantea vender ese derecho, respecto de otro inmueble, a otra persona física.”  Se pregunta “si, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las donaciones se entienden producidas donde tengan su residencia habitual los donatarios. Tratamiento, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las ganancias o pérdidas patrimoniales.”

Se responde que “De acuerdo con la información disponible, el “leasehold” o “long lease” resulta de la formalización de un contrato propio del Derecho inglés en cuya virtud el propietario cede el uso de un inmueble a favor de un arrendatario por largo plazo, de forma que éste no solo puede inscribir en el Registro de la Propiedad dicho derecho, sino transmitirlo “inter vivos” y “mortis causa”, tanto de forma gratuita como onerosa, constituir hipotecas sobre el mismo e incluso constituir subarrendamientos a corto plazo sobre el inmueble, con un carácter similar en este último supuesto a lo que es el arrendamiento ordinario en el Derecho español. Como consecuencia de la formalización del contrato con el propietario, se constituye una sociedad o compañía entre ambas partes encargada del mantenimiento y servicios comunes del inmueble.

Conforme a lo expuesto, a juicio de esta Dirección General el derecho de “leasehold” tiene la naturaleza de un derecho subjetivo de su titular que recae de forma directa o inmediata sobre el inmueble, es ejercitable y puede hacerse efectivo “erga omnes”, es inscribible en el Registro de la Propiedad inglés y, en definitiva, atendiendo también al plazo por el que se otorga, participa de la condición de un derecho real sobre dicho inmueble.” “Los donatarios, en cuanto residentes en España y sujetos por obligación personal al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 6.1 de la Ley 29/1987) habrán de presentar la autoliquidación ante las Dependencias de la Agencia Tributaria en Madrid, tal y como resulta del artículo 70.1.b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16).

Igualmente la transmisión estará sujeta a ganancia patrimonial en el IRPF

 

Nº de Consulta: V3048-14

Fecha: 0711/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Materia: “Fundación residente en el Principado de Liechtenstein –paraíso fiscal- ha heredado en España una serie de bienes entre los que se encuentra una vivienda, un vehículo, una acción de golf y el disponible en una cuenta bancaria.”  Se pregunta por la sujeción al Impuesto

Se responde “la obtención de renta por una entidad no residente a título lucrativo o gratuito constituye en España ganancia patrimonial y, como tal, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, constituida por “el valor normal de mercado del elemento adquirido”, según el artículo 24.4 del TRLIRNR, el tipo general del 24 por ciento, previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, (24,75 por ciento para los ejercicios 2012, 2013 y 2014, según la Disposición Adicional Tercera del TRLINR).
Por su parte, tratándose de ganancias patrimoniales, el impuesto se devengará en el momento en el que tenga lugar la alteración patrimonial, según el artículo 27.1.b del TRLIRNR

 

Nº de Consulta: V3051-14

Fecha: 07/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Los consultantes son dos matrimonios que han adquirido para vivienda habitual un solar sobre el que han construido dos viviendas en régimen de división horizontal y una vez concluida la obra han procedido a realizar las escrituras de obra nueva, fin de obra y división horizontal y disolución de condominio para adjudicarse cada matrimonio su vivienda.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar; de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene en los dos inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre los dos inmuebles y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre uno de ellos. Aunque los matrimonios estuvieran bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los consultantes sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos. En realidad nos encontramos ante una permuta.”

“Dada la escueta descripción de los hechos, partimos de la premisa que la comunidad de bienes no ha realizado actividades empresariales. En consecuencia, la operación que se va a realizar es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan dos de los copropietarios (los componentes de un matrimonio) a favor de los componentes del otro matrimonio, que también son copropietarios, y viceversa, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes.”

“Por otra parte, en la misma escritura se darán además dos convenciones más: la declaración de obra nueva y la división horizontal, que tributarán conforme establece el artículo 70 del RITPAJD.”

La lectura de la Consulta, totalmente alejada de la realidad de la vida, produce perplejidad. Si se hubiese otorgado la escritura “a la valenciana” no hubiese existido problemas.

Sobre el tema de la pretendida permuta estamos preparando unas notas.

 

Nº de Consulta: V3052-14

Fecha: 07/112014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La madre del consultante ha fallecido en Irlanda. El consultante y sus hermanos, residentes también en Irlanda, han heredado un inmueble situado en España sobre el que recae una hipoteca concedida por un banco español y una cuenta corriente situada en España.”  Se pregunta “si los gastos de entierro y funeral abonados en Irlanda se pueden deducir del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “en el supuesto planteado, al tratarse de herederos no residentes y, por ello sujetos sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, en el caso planteado un inmueble y una cuenta corriente en España, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas y gastos, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serían deducibles las deudas que estén situadas o puedan cumplirse en territorio español, como es el caso del préstamo hipotecario que recae sobre la vivienda situada en España y concedido por un banco español, y aquellos gastos que se hubieran realizado en territorio español. En el caso planteado, al ser realizados los gastos de entierro y funeral en Irlanda, no serán deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Nº de Consulta: V3060-14

Fecha: 0711/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: El consultante se plantea realizar una donación de la nuda propiedad de participaciones sociales, que, según manifiesta cumpliría con los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”  Se pregunta “si la citada operación tiene las mismas consecuencias fiscales que la transmisión de la plena propiedad de participaciones sociales con las mencionadas características, y, en consecuencia, no genera ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF.”

Se responde que “El artículo 4. 8 Dos de la Ley 19/1991, contempla la exención del Impuesto sobre el Patrimonio no sólo para la plena propiedad, sino también para los supuestos de nuda propiedad y derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades cuando concurran determinadas condiciones.

– El apartado 6 del artículo 20 de la Ley 20/1987 se refiere a los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991.

– Y, a su vez, el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece, como se ha dicho anteriormente, que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987.

Por lo tanto, debe concluirse que en los casos de donación de la nuda propiedad de las participaciones sociales que disfrutan de la referida reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el mismo tratamiento fiscal que en los casos de transmisión de la plena propiedad de las mismas, y, en consecuencia no habrá ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

En la obra del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla titulada “Beneficios Fiscales para la Empresa Familiar en los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones”, 2014 paginas 399 a 402, estudia el autor la posible aplicación de la reducciones en la donación de nuda propiedad o usufructo de acciones o participaciones sociales, concluyendo que “La Ley no contempla expresamente la donación únicamente del usufructo. Por lo que respecta a la nula propiedad, la Dirección General de Tributos ha admitido que pueden ser compatibles en el caso de participaciones en entidades. Sin embargo tratándose de empresas individuales resulta muy difícil por no decir imposible, ya que no puede desvincularse totalmente la persona del usufructuario de la actividad o de sus retribuciones”.

 

Nº de Consulta: V3112-14

Fecha: 18/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante ha llegado a un acuerdo extrajudicial para evitar un embargo de bienes por el cual va a proceder al pago de las cantidades adeudadas, así como de los gastos en que ha incurrido el acreedor a lo largo del procedimiento judicial iniciado. La consultante solicita del acreedor que se emitan las facturas de estos gastos a su nombre, de manera que pueda proceder a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido incluidas en tales servicios. El acreedor contesta que las facturas deben ir a su nombre ya que es él quien ha incurrido en esos gastos.”   Se pregunta sobre “a quién corresponde la deducción de las cuotas soportadas, y forma de justificar la deducción la consultante cuando ha satisfecho los gastos pero las facturas están a nombre de su acreedor.”

Se responde que “según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso de que el origen del importe de la tasación en costas tenga por causa una actuación profesional de defensa jurídica, prestada a la persona que ha ganado el pleito, será la citada persona la destinataria de dichos servicios. En ningún caso será destinatario del servicio de defensa jurídica el obligado al pago de las costas, puesto que dichos servicios profesionales no se le prestaron al mismo, sino a la parte ganadora.

Procede aplicar el mismo tratamiento a efectos del Impuesto cuando la indemnización de una parte litigante a otra se fija extrajudicialmente, ya que los elementos a tomar en cuenta son los mismos. Es decir, la parte que realiza el pago lo hace con la finalidad de resarcir a la otra de los gastos en que ha incurrido como consecuencia del proceso. Por su parte, el litigante que recibe ese pago es quien tiene la consideración de destinatario de los servicios cuyo coste se indemniza, de manera que será a él a quien los proveedores de servicios a quienes se refiere el escrito de consulta deberán facturar los mismos, teniendo que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo correspondiente en cada caso.

Por todo ello, será la parte acreedora de la indemnización quien podrá deducir, en la medida en que ostente ese derecho en virtud de los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios prestados. No así la consultante quien, al no ser la destinataria de tales servicios profesionales, no tiene derecho a recuperar las cuotas devengadas por la prestación de los mismos ni a obtener factura a su nombre.”

Resulta de interés práctico reproducir lo que escriben el Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo y Julián Sánchez Estévez en su obra “Facturación. Nuevo reglamento de facturación RD 1619/2012. Memento Experto”, 2013, páginas 117 y 118: “debe de entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura a la persona fiscojurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectué el pago material de las mismas.

En ningún caso resulta ajustado a derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectué el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer mención a dicha circunstancia en la propia factura (DGT 28-12-98; 25-5-00; 12-2-02; 6-6-02; 9-9-02; 22-4-03; 9-6-03; 28-10-03; 6-11-03; 30-4-04, entre otras)”.

 

Nº de Consulta: V3115-14

Fecha: 18/112014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante desarrolla la explotación de fincas agrícolas de titularidad de sus padres.”  Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso de adquisición «mortis causa», bien por sí misma, bien mediante la creación de una Comunidad de Bienes junto con sus hermanos.”

Se responde que ”habida cuenta que los titulares de los elementos patrimoniales no ejercen la actividad de forma habitual, personal y directa ni constituye su principal fuente de renta, aunque ambas circunstancias concurran en la consultante, hija de aquellos.

Teniendo en cuenta lo anterior, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 en ninguna de las dos formas que contempla el escrito de consulta.”

En la citada obra del Profesor Catedrático Francisco Adame Martínez, pagina 326 y 326, se cita la Resolución del TEAR de Andalucía de 29 de julio de 2008, reclamación número 14-00909-2007, referida a la herencia de una señora en la que se incluían determinadas fincas rusticas, vehículos, aperos y maquinaria agrícola, y por cuya transmisión se ve solicitado la aplicación de las reducciones establecidas por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por tratarse de bienes y derechos afectos a una a la explotación agracia gestionada por la comunidad de bienes constituida por la causante y su esposo. El citado Tribunal estimo aplicar la reducción pues  “la causante formaba parte, junto con su esposo, de dicha comunidad de bienes arrendadora de las fincas rusticas de las que era propietaria con carácter privativo y de las que pertenecían a su sociedad de gananciales, para su explotación común, por lo que, teniendo en cuenta que las comunidades de bienes se incluyen dentro de los supuestos de atribución de rentas, ha de entenderse que cada uno de los comuneros desarrollaba la actividad agrícola y las rentas atribuidas han de considerarse rentas derivadas de dicha actividad económica. Así pues, siendo la causante titular de las fincas rusticas, así como de los vehículos, aperos y maquinaria destinados a uso agrícola, y titular a si mismo, en su condición de comunero, de la actividad económica, habiendo obtenido rentas que constituyeron más del 50% de la base imponible del IRPF del último ejercicio impositivo, los bienes y derechos afectos a dicha actividad debieron gozar de exención en el impuesto sobre el patrimonio y por consiguiente, su transmisión hereditaria de la reducción prevista en el impuesto sobre sucesiones y donaciones”.

 

Nº de Consulta: V3120-14

Fecha: 19/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Con fecha 15 de noviembre de 2011 se otorgó ante notario escritura de constitución de derecho de servidumbre de paso de energía eléctrica con los representantes de una comunicad de monte vecinal en mano común.

En las fincas relacionadas en dicha escritura se constituye una servidumbre temporal de energía eléctrica aérea y de paso por el término de dos años. En contraprestación, la entidad consultante vendrá obligada a abonar el importe de mil euros al mes desde el momento en que se empiece a realizar la obra (el 23 de enero de 2012) y máximo dos años.”  Se pregunta por la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “la constitución de un derecho de servidumbre tal y como se describe en la consulta de referencia es una operación sujeta al impuesta aunque exenta, de manera que la entidad titular del predio sirviente, es decir, el o las porciones de terreno afectadas por la servidumbre de paso, no vendrá obligada a repercutir cuota alguna del Impuesto como consecuencia de la realización de la operación descrita en el escrito de consulta.”

*“Entre las rentas sometidas a retención enumeradas en el artículo 58 del RIS no se encuentra el arrendamiento o cesión de inmuebles rústicos. El apartado 2 del citado artículo 58, se refiere a aquellos casos en que un contrato comprenda al mismo tiempo el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, por los que no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.

De todo ello, cabe deducir que las rentas que se satisfagan en concepto de arrendamiento o cesión de inmuebles rústicos, no estarán sometidas a retención.

Por otra parte, el Código Civil establece en su artículo 334 que son bienes inmuebles, entre otros, “las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”, estableciendo en su artículo 530 que “la servidumbre es un gravamen impuesto sobre un inmueble en beneficio de otro perteneciente a distinto dueño”.

De lo señalado parece deducirse que el supuesto planteado en el escrito de consulta no se encuentra dentro del ámbito de los supuestos sujetos a retención del artículo 58 del RIS por lo que, en consecuencia, las rentas satisfechas por la entidad consultante a la comunidad de monte vecinal en mano común en contraprestación del derecho de servidumbre constituido sobre las fincas pertenecientes al monte del que es propietaria, no estarán sometidas a retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.”

 

Nº de Consulta: V3159-14

Fecha: 26/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “La consultante ha venido desarrollando su actividad económica en un local arrendado. Por diversas circunstancias ha tenido que cesar en el ejercicio de dicha actividad, si bien va a percibir una determinada cantidad en concepto de traspaso del local donde ejercía la misma.” Se pregunta por “el tratamiento fiscal de la cantidad percibida en concepto de traspaso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “la percepción de una cantidad por el traspaso de un local de negocio constituye una alteración en la composición del patrimonio del cedente (arrendatario) que dará lugar a una ganancia patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

La ganancia patrimonial a computar por el cedente será el importe que le corresponda en el traspaso, una vez descontado el importe correspondiente al propietario por su participación en dicho traspaso. Si el derecho de traspaso se hubiera adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de adquisición (artículo 37.1.f) de la Ley del Impuesto).

En cuanto a su integración en la base imponible, la misma se realizará en la base imponible del ahorro si hubiera transcurrido más de un año desde la suscripción del contrato de arrendamiento del local que se traspasa, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto; en otro caso –transcurso de un año o menos- la integración se realizará en la base imponible general en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V3160-14

Fecha: 26/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante pretende donar a su hijo en 2014 el usufructo de un local de su propiedad que se encuentra arrendado.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V0901-09, V0782-11 ó V2577-13) que la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre el local genera,en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, es decir, un 2 por 100 del valor catastral del inmueble, o un 1,1 por 100 si los valores catastrales se modificaron o revisaron entrando en vigor a partir del 1 de enero de 1994.

De esta forma, en el presente caso en el que el consultante tiene intención de donar dicho usufructo temporal a su hijo, la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determinará la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedará limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPF durante cada uno de los años de duración del usufructo.

Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo.

 

Nº de Consulta: V3172-14

Fecha: 26/11/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La madre del consultante les ha donado a él y a sus hermanos un piso con reserva de usufructo y facultad de disposición.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando muera la usufructuaria.”

Se responde que “el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando realizó la donación la madre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total del inmueble, al reservarse la donante el usufructo y el poder de disposición.

Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior donación, por extinción del usufructo vitalicio.

En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”.

En el caso planteado, el consultante y sus hermanos han recibido por donación de la madre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio cuando fallezca la usufructuaría, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, donación.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tuviera el inmueble en el momento de la desmembración del dominio, es decir, el de la fecha de la donación. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero.”

La Consulta V1105-13 queda sin contenido al ser reemplazada por la descrita

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 16 DE OCTUBRE DE 2014. BASE IMPONIBLE EN LAS ESCRITURAS DE AGRUPACIÓN DE FINCAS. SUELO Y VUELO.

LA BASE IMPONIBLE ESTÁ CONSTITUIDA POR EL VALOR DE LAS FINCAS AGRUPADAS COMPRENDIENDO TANTO EL VALOR DEL SUELO COMO DE LO CONSTRUIDO EN EL MOMENTO DE LA AGRUPACIÓN AUNQUE LA OBRA NUEVA NO ESTUVIERA INSCRITA EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD. A EFECTOS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO, EL TÉRMINO “FINCA” ENGLOBA TANTO EL SUELO COMO EL VUELO.

La entidad recurrente aduce que la base imponible sobre la que se ha calculado la liquidación impugnada es improcedente y contraria a Derecho. No tiene sentido incluir en la base imponible del Impuesto la construcción de la Central Térmica, la cual en el momento de realizarse la agrupación de fincas aún no había tenido acceso al Registro de la Propiedad, como se acredita con la nota registral que aporta. Por otra parte, la declaración de obra nueva ya ha tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimo­niales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que la liquidación supone doble tributación por la misma construcción.

Por el contrario, el TEAC considera que la inclusión en la base imponible de la liquidación girada a la recurrente del valor de la Central Térmica existente sobre las fincas objeto de la agrupación, es ajustada a derecho, aunque no estuviera inscrita en el Registro en el momento del devengo del Impuesto. Y ello, por las siguientes razones:

  1. Porque la Central Térmica era un edificio ya existente al otorgarse la escritura de agrupación como se deduce de la lectura de los apartados IV, V y VI de dicho documento, así como de la “certificación catastral, descriptiva y gráfica, de bienes inmue­bles de características especiales” protocolizada por el notario que autorizó la escritura, certificación en la que se consigna expresamente que dicha construcción data de seis años antes.
  2. Porque la comprobación de valores efectuada por la Administración, que contempla tanto el valor de las parcelas como el de la Central Térmica, se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 69.1 del Reglamento del Impuesto así como en la propia redacción de su artículo 70.3, que se refiere al “valor de las fincas agrupadas”, lo que hay que entender como valor “real” de las mismas que debe coincidir con el “valor normal de mercado”, según la línea jurisprudencial iniciada por sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993.
  3. Porque la exigencia de que en la base imponible de la agrupación de fincas no se incluyan más que las construcciones que estén inscritas registralmente no se deduce del artículo 70.3 del Reglamento, ni tiene cobertura jurídica en ninguna norma de rango legal o reglamentario. El concepto o término “finca” engloba tanto el suelo como el vuelo, como cabe deducir, en primer lugar, del contenido del artículo 8 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946. Adicionalmente, cabe señalar que cuando el Reglamento se refiere sólo al suelo utiliza los términos “terreno” o “solar” y no el de “finca”. Así sucede en el artículo 70.2, en el que se habla del valor real del “terreno”, separándolo del coste de la “obra” nueva.

Por otra parte, la resolución del TEAC precisa que la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988, en la que se fundamenta la recurrente al alegar que la adición del valor del vuelo al del suelo no es procedente en las agrupaciones de fincas, no es aplicable al presente caso. Desde luego, se trataría de un simple criterio, que no doctrina jurisprudencial (artículo 1.8 del Código civil). Pero es que tampoco se advierte que pueda resultar de aplicación al caso aquí enjuiciado, por cuanto que en uno y otro supuestos (el de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988 y el presente) se trata no sólo de legislaciones distintas, sino también de tributos diferentes. Allí se trata del Reglamento General de Derechos Reales, de 15 de enero de 1959, y del tributo que grava las compras y demás transmisiones a título oneroso de solares (articulo 9-13); es decir, de la modalidad del   impuesto que hoy se conoce como “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. En este caso se enjuicia, en cambio, un supuesto que cae bajo el Texto Refundido 1/1993, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, y el gravamen recae, no sobre las transmisiones patrimo­niales onerosas, sino sobre los “Actos Jurídicos Documentados” -documentos notariales-.”

Resolución publicada en las páginas 4 y 5 del BIT plus, noviembre de 2014, Boletín Informativo Tributario del Servicio de Oficinas Liquidadoras, Registradores de España.

En el Informe Fiscal correspondiente a septiembre de 2010 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2010, Recurso 16181/2008. En caso de agrupación de fincas no se computa el valor de las construcciones asentadas sobre ellas y no inscritas en el Registro de la Propiedad. Cuando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto “alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unos y otros”; así en el caso de las escrituras de obra nueva el artículo 70.1 del Reglamento “se conforma con el valor real del coste de la obra nueva que se declara, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de las fincas, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra nueva realizada sobre las fincas que se agrupan”.

“Interesa tomar en consideración que la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto manifestación actual de su antecedente del Impuesto sobre el Timbre del Estado, se articula a partir de la formalización de determinados documentos. Hay, en efecto, una cierta prevalencia del aspecto formal de la operación -agrupación de fincas y configuración de una nueva realidad registral- sobre el aspecto material y manifestación en la realidad exterior de aquella actuación que la escritura plasma. De este modo, a la hora de establecer la base imponible del impuesto, si la escritura agrupa determinadas fincas que precedentemente han tenido un reflejo registral de forma independiente, hay que atender a la nueva realidad que el documento notarial plasma. De este modo, el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública. Por cuanto antecede, que justifica la adopción de un criterio de signo contrario a las resoluciones judiciales que se invocan por la representación procesal de las Administraciones demandadas, procede la estimación del recurso.”

Este criterio ya lo siguió la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1977, frente a la pretensión de la Abogacía del Estado de que se declarase como doctrina legal de que se comprendían en la base imponible de la agrupación las obras nuevas no inscritas”

Se deduce de la Sentencia del Tribunal gallego que los hechos que la motivaron tuvieron lugar bajo el imperio de la legislación actualmente vigente.

 

Resolución de 23 de octubre de 2014, Nº 02515/2012/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Sujetos pasivos. Urbanizadores de terrenos ocasionales. Requisitos para la adquisición de la condición de sujeto pasivo. Realización de obras físicas. Gastos administrativos. Art 5.Uno.d) LIVA.

“Transmitentes de fincas rústicas incluidas en un plan de urbanismo, respecto del que no se han realizado todavía obras físicas de transformación de los terrenos; esto es, se trata de terrenos que no se encontraban previamente en curso de urbanización, al no haberse iniciado las obras. Doctrina del Tribunal Supremo, sentencia de 13 de marzo de 2014, rec 1218/2011: el atribuir la condición de empresario al titular del terreno exige que éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos «administrativos». Sólo de esta forma se convierte en urbanizador a los efectos del artículo 5.Uno.d) de la LIVA” Este criterio supone la modificación del criterio anterior del TEAC RG 4690/2011 (20-06-2013), por asunción de la doctrina del Tribunal Supremo. En cuanto a que sí se admitía el haber soportado gastos administrativos para adquirir la condición de sujeto pasivo)”

 

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZCAIA.

 

Consulta de 7 de noviembre de 2011. IRPF. Ganancia patrimonial. Valor de transmisión. Enajenación de vivienda habitual mediante adjudicación en subasta. Devengo de la operación.

El consultante ha transmitido la participación que ostentaba en su vivienda habitual (del 50%) mediante subasta judicial. De la documentación aportada, se deduce que la actora en el procedimiento judicial fue la ex condómino del compareciente, y que el objeto del procedimiento fue, precisamente, la extinción del proindiviso que recaía sobre el inmueble. En dicha subasta, se adjudicó la vivienda a la propia ex condómino por un precio de remate final de 1 euro. No obstante, según los datos aportados, la adquirente de la totalidad del inmueble asumió, además, la obligación de hacer frente a las cargas y gravámenes que acompañan a la finca (un préstamo hipotecario solicitado por ambos para financiar la compra en común de la vivienda.

Se responde que “Lógicamente, del mismo modo, se produce una alteración patrimonial (y, en su caso, una ganancia o pérdida) si, en lugar de dividir un bien ostentado en común, se acuerda su adjudicación íntegra a una de las partes, previo pago de una compensación a la otra, en metálico, en especie, o mediante cualquier otra fórmula de remuneración.  Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que se adjudica el bien común indivisible a uno de los comuneros, mediante subasta pública, a cambio de una compensación en dinero, y de la asunción por su parte de la totalidad de la deuda hipotecaria que recae sobre dicho bien (incluido el porcentaje de la misma correspondiente a quien se adjudica de menos). Concretamente, en el supuesto planteado, existe un exceso de adjudicación a favor de la ex copropietaria del compareciente, que se compensa, al menos en parte, mediante la asunción por aquélla de la parte de la deuda hipotecaria que corresponde a éste.

De forma que la operación realizada da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante (quien transmite su cuota de participación sobre la vivienda), cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de su 50% de propiedad sobre el inmueble y el valor de adquisición de dicho porcentaje de titularidad.”

“En el supuesto objeto de consulta, el importe real de enajenación se encuentra conformado, fundamentalmente, por la parte de la deuda del transmitente asumida por la adquirente. Así, si cada uno de los copropietarios era titular de un 50 por 100 del inmueble, el valor de transmisión a consignar por el compareciente vendrá dado por la suma del 50 por 100 del precio de remate (es decir, 0,5 euros) y de la cuantía de la deuda de la que ha quedado liberado (el 50 por 100 del saldo vivo del préstamo hipotecario, si el mismo fue solicitado por ambos condóminos).

 

Consulta de 7 de noviembre de 2014. IRPF. ITPAJD: TPO. Adquisición de cuota social en una sociedad civil, que da derecho a vivienda y garaje. Exención por reinversión en vivienda habitual. Concepto de valor a efectos exención ITPAJD y tipo impositivo aplicable a cuota de sociedad civil.

“Los consultantes son un matrimonio casado en régimen de separación de bienes, con tres hijos en común, por lo que ostentan la condición de familia numerosa. Tienen intención de transmitir su actual vivienda habitual a lo largo de 2014. El 31 de diciembre de 2013, adquirieron una cuota social de 1/16 en una sociedad civil que lleva inherente el derecho a utilizar en exclusiva una casa dúplex y una parcela de garaje de una urbanización propiedad de la citada sociedad civil (así como a participar en los elementos comunes de la urbanización en la que se encuentran ubicados dichos elementos). Los comparecientes tienen intención de usar ese dúplex como vivienda habitual de la familia.

Desean conocer si pueden acogerse a la exención por reinversión de la ganancia que obtengan como consecuencia de la transmisión de su actual vivienda habitual, materializando la reinversión en la adquisición de la cuota social de 1/16 en la sociedad civil propietaria del inmueble que pasarán a utilizar como vivienda habitual de la familia.”

Se responde que “la compra de una cuota social de una sociedad civil que da derecho a la utilización en exclusiva de una vivienda y de un garaje, no sirve para materializar la reinversión regulada en el artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF, en la medida en que, en ese caso, no se reinvierte el importe obtenido por la transmisión de la vivienda en la adquisición de una nueva vivienda habitual (es decir, en la adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de una nueva vivienda), tal y como exigen los citados preceptos, sino que lo que se adquiere es únicamente una participación en la sociedad propietaria del inmueble, que lleva aparejada el derecho a usar en exclusiva la vivienda.

Esta circunstancia impide que pueda considerarse válidamente materializada la reinversión y, por tanto, la práctica de la exención por reinversión, toda vez que no se cumple el requisito básico de la misma: la reinversión del importe obtenido por la transmisión en la adquisición de la plena propiedad sobre todo o parte de una nueva vivienda habitual.

A este respecto, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé la posibilidad de que la vivienda sea adquirida a través de un tercero, sino que únicamente permite la adquisición directa de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de la finca de que se trate, de forma que el contribuyente ostente el dominio directo sobre ella, no de manera mediata a través de otras personas o entidades (ni tampoco cualquier otra clase de derecho, distinto de la plena propiedad).”

Por otro lado no se aplica el tipo reducido del 2,5 por 100, sino el tipo del 4 por 100.

 

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GUIPÚZCOA.

 

Resolución de 29 de octubre de 2014, Reclamación 2012/0732. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES PROFESIONALES. ESTIMACION NORMAL. GASTOS DEDUCIBLES. Las actividades profesionales –del notario- son actividades no mercantiles, y no están obligados a llevar la contabilidad mercantil conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, sino que deben llevar una serie de libros registros. Analizados los gastos en litigio, se estiman como deducibles la amortización total del mobiliario, el IVA soportado no recuperable por aplicación de la prorrata, así como la amortización del local afecto a la actividad. No son deducibles los gastos de hoteles y comidas, ni los gastos del turismo.

En cuanto a los gastos no deducibles conforme a la normativa, defiende la afección y deducibilidad tanto de los gastos de viaje, ya que son profesionales, como de las comidas, porque, a su entender, están perfectamente registradas y justificadas en los libros registro, y no son un gasto excesivo o desmesurado.”  “En cuanto a la deducibilidad de los gastos de hoteles y restaurantes, cifrados en 2.810,15 euros, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos desestimó la petición del contribuyente, habida cuenta de que algunos de ellos se produjeron en fin de semana, y que no quedaba justificada su relación con la obtención de ingresos.

El contribuyente reitera ante este Tribunal las alegaciones realizadas ante el Servicio de Gestión, que argumentaban que se trataba de gastos perfectamente justificados y registrados en los libros registro y que no son excesivos o desmesurados. Sin embargo, debemos señalar aquí que la cuestión principal no es la relativa a la justificación documental o registro, sino en cuanto a que deben ser gastos relacionados con los ingresos.
En este sentido, debemos señalar que los tickets y facturas aportados por el reclamante al Servicio de Gestión de Impuestos Directos en relación a estos gastos, no justifican la relación de los mismos con la actividad desarrollada, y ante este Tribunal el reclamante no ha realizado esfuerzo probatorio alguno en demostrar la necesaria correlación entre dichos gastos y los ingresos de la actividad, limitándose únicamente a remitirse a lo manifestado ante el Servicio de Gestión, respecto a que se trata de viajes profesionales que no son excesivos o desmesurados.

Con los justificantes aportados no se puede establecer si se corresponden con la actividad del reclamante o con gastos de manutención efectuados para satisfacer la necesidad personal de alimentarse, sin vinculación alguna con la obtención de ingresos de la actividad, por lo que la imposibilidad de establecer relación alguna entre los gastos de comidas y hospedaje documentados en los justificantes aportados y la obtención de los ingresos de la actividad, nos lleva a concluir que no puede admitirse la pretendida deducibilidad de tales gastos.”“Dado que la actividad de notaría desarrollada por el reclamante no está incluida entre los supuestos recogidos en las letras a) a f) del apartado 4º del número 2 del artículo 17 del Decreto Foral 137/2007, y que el vehículo no puede considerarse bien divisible, sería necesaria la prueba de la exclusividad de la afección del vehículo a la actividad, ya que la utilización para el uso personal del sujeto pasivo en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad no tiene en este caso el carácter de irrelevante. A este respecto, no existe en el expediente prueba alguna que demuestre tal extremo; es más, de las alegaciones del reclamante se desprende precisamente lo contrario, al reivindicar la afección parcial del mismo. Como consecuencia de todo lo expuesto, no cabe sino confirmar la actuación del Servicio de Gestión en lo relativo a esta cuestión”

Hemos de señalar que la Consulta V2766-14 de 15 de octubre de 2014, se planteaba la siguiente cuestión: “El consultante es un profesional independiente colegiado que realiza funciones de asesoramiento laboral a empresas y particulares, y que incluye en sus honorarios los costes en los que incurre en los desplazamientos que realiza a visitar a clientes o en sus comparecencias en juzgados y órganos administrativos. Si las cantidades que repercute a sus clientes por los costes incurridos en tales desplazamientos formarán parte de la base imponible del IVA y si deberán declararse como rendimientos de la actividad económica en el IRPF.”  Respondiéndose que “si existen gastos producidos en el desarrollo de la actividad económica que son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad. Ello debe distinguirse de los suplidos, que son aquellos realizados para atender a gastos que por cuenta del cliente debe satisfacer dicho profesional.

Los suplidos suponen la siguiente mecánica: gastos que corresponde realizar al cliente y que son satisfechos por el profesional previa provisión de fondos o mediante posterior reembolso.

El calificar como suplidos los gastos de desplazamiento y viaje del profesional requiere, para hacerlo viable, el cambio de sujeto productor del gasto, es decir: considerar que los gastos de viaje no los realiza el profesional que se desplaza a un determinado lugar para prestar sus servicios, sino que es quien lo contrata el «titular» del gasto por exigir la prestación de servicios en ese lugar.

Tal planteamiento no puede admitirse, ya que resulta evidente que quien produce el gasto es el profesional (es el profesional quien realiza el desplazamiento para el desarrollo de sus funciones). Cualquier otro planteamiento daría lugar a sustituir los rendimientos «íntegros» por rendimientos «netos» o «seminetos».

En conclusión, los gastos de desplazamiento y viajes en que incurre el consultante en el desarrollo de su actividad y que repercute a sus clientes tendrá la consideración de rendimientos de su actividad económica.”

 

 

CONSULTAS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA  

 

Consulta ATC Nº 2014/08 de 29 de mayo de 2014. La renuncia a un arrendamiento sin carácter oneroso, no tiene objeto evaluable, no estando sujeto a AJD.

 

 

SENTENCIAS Y RESOLUCIONES PARA RECORDAR

 

Consulta V0705-05 de 26/04/2005. “La entidad consultante ha recibido una factura del Registro Mercantil de Madrid correspondiente a los honorarios devengados por el registrador por la presentación de las cuentas anuales. Al haberse emitido la factura por el Registro Mercantil de Madrid, se pregunta sobre su validez a efectos de practicar la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “la consideración de obligados a retener o ingresar a cuenta que —conforme a lo expuesto— tienen las personas jurídicas que satisfagan rentas sometidas a esta obligación es totalmente ajena a la existencia o no de factura y a su correcta o incorrecta emisión. En este punto, procede indicar que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona los rendimientos, quien además vendrá obligado en su momento a expedir certificación acreditativa de la retención practicada, tal como dispone el artículo 106.3 del Reglamento del Impuesto.”

 

Consulta V1196-10 de 31/05/2010 “La Unión Temporal de Empresas (UTE) consultante ha resultado adjudicataria de un contrato administrativo de concesión de obra pública. A tal efecto, subcontrató los servicios de redacción del proyecto de ejecución de la obra objeto de la concesión. Con posterioridad, sin haberse iniciado las obras de construcción, la consultante tiene intención de transmitir a otra empresa el referido contrato administrativo de concesión de obra pública.”  Se responde que “en el caso planteado en la consulta se transmite un contrato administrativo de concesión de obra pública a una empresa de nueva creación que se subrogaría en los derechos y obligaciones de la UTE consultante. Sin embargo, esta operación no se puede calificar como la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido anteriormente expuesto, pues el activo objeto de transmisión no tiene la capacidad de desarrollar una actividad económica autónoma por sí mismo. En efecto, parece que se trata de una mera cesión de activos sin que ello suponga la transmisión de ningún otro recurso de la consultante que permita calificar al conjunto como rama de actividad, ya que tal conjunto no existe.  En consecuencia, de acuerdo con los preceptos aludidos previamente y a falta de otros elementos de prueba, hay que concluir que la operación objeto de consulta constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 23 de enero de 2014

 

 

IR A LA SECCIÓN NORMAS FISCALES ARTÍCULOS FISCALES Artículo publicado el 27 deenero de 2015