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EL PRINCIPIO NOMINALISTA Y LAS GANANCIAS PATRIMONIALES
ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE
Abogado del Estado, Doctor en Derecho
INDICE SUMARIO
II. LOS ARGUMENTOS DE LA SENTENCIA
a. El control negativo del legislador
b. El principio constitucional de capacidad económica
III. LA INFLACIÓN Y EL SISTEMA TRIBUTARIO
IV. LAS CONSIDERACIONES DERIVADAS DE LO EXPUESTO
I.- INTRODUCCIÓN
1.-No hace mucho y en esta misma Revista (1) me ocupé de “La inflación monetaria y el cálculo de los incrementos de patrimonio”, con motivo de examinar el Auto de 18 de Mayo de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que planteó cuestión ante el Tribunal Constitucional para que este se pronunciara sobre la posible inconstitucionalidad del apartado veintiuno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas, por el que se introduce una nueva redacción del art. 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que significa la supresión de los coeficientes de corrección monetariapara la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por posible vulneración del principio de capacidad económica a que se refiere el art. 31.1 de la Constitución Española.
2.- La Sentencia del Tribunal Constitucional 67/2023, de 6 de Junio (2) dando respuesta al contenido del mencionado Auto resolvió que:
“En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido desestimar la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, en relación con el apartado vigésimo primero del artículo 1 de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas tributaria”.
3.- Abordamos el análisis de los principales argumentos que se contienen en la mencionada Sentencia, así como en el voto particular que se acompaña a la misma (3).
II.- LOS ARGUMENTOS DE LA SENTENCIA
a) El control negativo del legislador:
4.- Antes de entrar en cuestiones específicas de Derecho Tributario, plantea la Sentencia un tema de indudable interés, cual es el control de la legislación omisiva, o si se prefiere el control negativo del legislador, pues no en vano lo que se solicita es que se mantengan en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los coeficientes de corrección monetaria suprimidos por la ya citada Ley 26/2014, de 27 de Noviembre.
5.- Según la doctrina reiterada del Tribunal, «la inconstitucionalidad de una norma por omisión solo puede entenderse producida cuando es la propia Constitución la que impone al legislador la necesidad de integrar su texto en aspectos no contemplados por ella» (Sentencias del Tribunal Constitucional 317/1994, de 28 de Noviembre, y 139/2016, de 21 de Julio), o en otros términos, «cuando la Constitución impone al legislador la necesidad de dictar normas de desarrollo constitucional y el legislador no lo hace» (Sentencias del Tribunal Constitucional 24/1982, de 13 de Mayo, 74/1987, de 25 de Mayo, 87/1989, de 11 de Mayo, y 159/2011, de 19 de Octubre), entre otras (4).
Por tanto, únicamente cuando la omisión del legislador sea equivalente a la negación de la eficacia directa y plena de un mandato o derecho concreto de la Constitución puede el Tribunal apreciarlo así y declarar, o más bien reiterar, la eficacia de ese precepto constitucional silenciado o desconocido.
Ello quiere significar que se debe dilucidar si del principio de capacidad económica —único invocado por el órgano judicial—, cabe inferir un mandato al legislador para que necesariamente corrija con la inflación las ganancias patrimoniales inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; o si, por el contrario, tal decisión se enmarca dentro de su margen de apreciación normativa.
b) El principio constitucional de capacidad económica
6.- Despejado el anterior óbice procesal, se aborda por la Sentencia que se examina si la supresión de los coeficientes de corrección monetaria es contraria al principio de capacidad económica contemplado en el artículo 31 de la Constitución (5).
El Tribunal Constitucional con apoyo en su consolidada doctrina (6) recuerda que dicho principio puede ser examinado desde dos puntos de vista:
“Como fundamento de la imposición, este principio exige gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [Sentencias Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de Noviembre, y 62/2015, de 13 de Abril) esto es, «una manifestación de riqueza» (Sentencias Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de Marzo, FJ 13, y 276/2000), bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» [Sentencias Tribunal Constitucional 26/2017; 59/2017, de 11 de Mayo, de 31 de Octubre, y 182/2021, de 26 de Octubre).
Una segunda vertiente del principio de capacidad es como «criterio, parámetro o medida» de la imposición, dimensión que ha sido revitalizada por la citada Sentencia Tribunal Constitucional 182/2021, en relación con la base imponible del impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; dicha Sentencia, abandonando la doctrina del Auto del Tribunal Constitucional 71/2008, de 26 de Febrero, (según la cual la capacidad como «medida» no era exigible a todos los tributos sino solo a los que constituyen los pilares estructurales del sistema), requiere que «sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo”.
Tras esta doble referencia al citado principio se concluye que sentado que el principio de capacidad como «criterio, parámetro o medida» debe regir en todos los tributos, la propia Sentencia Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de Octubre, subraya que, para cumplir con esta dimensión, el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, «no correspondiendo [al Tribunal Constitucional] en modo alguno […] enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo aquel ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 de la Constitución Española, Sentencias Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de Julio, 214/1994, de 14 de Julio, 46/2000, de 17 de Febrero, 96/2002, de 25 de Abril, 7/2010, de 27 de Abril, 19/2012, de 15 de Febrero, 20/2012, de 16 de Febrero, y 182/2021.
III.- LA INFLACIÓN Y EL SISTEMA TRIBUTARIO
7.- Comienza el Tribunal recordando que sobre sobre el principio de capacidad económica y los ajustes por inflación se pronunció el Tribunal en la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre; dicha Sentencia, a la que se refieren tanto el Fiscal General como el Abogado del Estado, no así el auto de planteamiento, descartó que del principio de capacidad económica pudiera extraerse la exigencia de que el valor inicial del inmueble, a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se ajustara obligatoriamente con la inflación; tratándose de la misma cuestión planteada en el presente proceso, aquí respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, interesa sintetizar a continuación las principales conclusiones de dicho pronunciamiento (7).
8.- En la citada Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, se comenzaba afirmando que «el principio de capacidad económica no es un axioma del que puedan extraerse, por simple deducción lógica, consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la particular regulación de cada figura tributaria» y que «es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución»; como segunda premisa, la citada Sentencia consideraba que el precepto allí cuestionado (el art. 355.5 del Texto Refundido de Régimen Local, aprobado por el Real Decreto legislativo 781/1976, de 18 de Abril) no podía «enjuiciarse aisladamente, pues forma parte de un conjunto de normas», por dicha razón, conectaba el precepto analizado con el resto de la regulación del tributo (en ese caso, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) para afirmar que el aludido propósito, ajustar el incremento de valor a la inflación puede alcanzarse, también, aunque de forma indirecta, por otras vías, en particular, reconociendo “la eficacia que, en este punto, pueden desplegar los tipos de gravamen del impuesto”.
Entrando ya en el núcleo de la cuestión debatida, la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, constató que el legislador tributario, siguiendo el criterio establecido en otros sectores del Ordenamiento y, en especial, en el Derecho de obligaciones, ha establecido como principio configurador del sistema el principio nominalista.
9.- Y tras ello se llegó a las siguientes consideraciones:
(i) el Ordenamiento Tributario se rige, en general, por el principio nominalista, sin que el principio de capacidad económica exija aplicar un ajuste a la inflación, decisión que corresponde al legislador.
(ii) por excepción, en situaciones «extremas» de inflación «especialmente aguda», cuando la «erosión inflacionaria sea de tal grado», la ley sí debe evitar que resulte afectado el principio de capacidad económica.
(iii) incluso en este último escenario, el legislador tiene margen para decidir la técnica concreta para ajustar la inflación, actuando sobre distintos elementos del tributo, incluidos los tipos de gravamen, por lo que el precepto impugnado debe analizarse de forma sistemática con ellos.
Con base en lo expuesto, la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, desestimó la cuestión de inconstitucionalidad referida a la actualización del valor de adquisición en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
IV.- LAS CONSIDERACIONES DERIVADAS DE LO EXPUESTO
10.- Se expone por el Tribunal Constitucional lo que a continuación sigue de lo que se desprende la justificación de la supresión de los coeficientes de corrección monetaria; en el caso que nos ocupa, el preámbulo de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, justifica la eliminación de los coeficientes de corrección monetaria para los inmuebles en razones de «neutralidad» y «equidad»; como subrayan el Fiscal General y el Abogado del Estado, las de origen inmobiliario eran las únicas ganancias patrimoniales, es más, la única partida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que se practicaba un ajuste por la inflación, ya que esta no se tiene en cuenta en la transmisión de ningún otro activo, como los valores mobiliarios, que también pueden haber tenido un largo período de permanencia en el patrimonio del contribuyente; ni, en general, en ningún otro elemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que la inflación también puede afectar, como sucede con determinadas exenciones, gastos deducibles y reducciones aplicables a los distintos rendimientos; los mínimos personal y familiar; las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social y los umbrales determinantes de la obligación de declarar, entre muchos otros.
Pero el que afecte sólo a los inmuebles tiene su justificación en que también se exige el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, lo que no ocurre en el caso de los valores mobiliarios pues no soporta la plusvalía generada un tributo adicional, sin desconocer la especial movilidad de estos últimos de donde se desprende que puede ser menor el incremento del valor acumulado, cosa que no suele suceder en los inmuebles (8) .
11.- Además se expone que, por tanto, suprimir una actualización exclusivamente prevista para inmuebles evita que las decisiones de inversión (9) en unos u otros activos vengan condicionadas por esa circunstancia (neutralidad) y elimina un factor de desigualdad entre fuentes de renta (equidad) que, sin ser inconstitucional, el legislador ha dejado de considerar adecuado; en particular, el Abogado del Estado resalta el fundamento técnico de la medida citando el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario de Febrero de 2014, en el que se afirma que «la actualización del valor de adquisición o inicial de los inmuebles en estos impuestos en referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Sociedades, constituye un caso especial porque las leyes de tales impuestos no contemplan la actualización de los valores de adquisición mediante coeficientes que reflejen las variaciones generales de los precios en el caso de los capitales mobiliarios; dado que tampoco en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades se actualizan los valores de las restantes partidas que integran la base imponible, debería suprimirse cualquier tipo de actualización fiscal de valores por indexación con los precios y, muy especialmente, la comentada en relación a los bienes inmuebles» (pág. 130); en suma, la equiparación de las ganancias inmobiliarias al resto de ganancias patrimoniales y, en general, a los demás elementos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los que no se practica corrección alguna por inflación es una justificación razonable para la opción seguida por la norma cuestionada.
12.- Y tras ello se concluye:
“Lo anterior es coherente con un Sistema Tributario nominalista. En la antes citada Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, que ya pudimos constatar que el Ordenamiento Jurídico, en general, y el tributario, en particular, se asientan sobre el principio nominalista que —decíamos— es «coherente con el orden constitucional». De esto se colige que la corrección monetaria es la excepción, no la regla, y que «el legislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo”.
13.- Dos cuestiones adicionales se toman en consideración:
a. la primera de ellas y aludiendo a la doctrina ya expuesta, se aborda la cuestión de que tan solo en situaciones «extremas» de inflación «especialmente aguda», considera dicha Sentencia que la ley debe evitar que una «erosión inflacionaria de tal grado» pueda afectar al principio de capacidad económica; pero el auto que promueve la cuestión de inconstitucionalidad, ni cita la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre, ni aporta argumento o dato alguno que acredite esa situación excepcional; sí ofrece datos, pero para negar que estemos en un contexto de «hiperinflación», el Fiscal General del Estado, que recuerda cómo en la década de 1970 la inflación fue, en media anual, de un 13,62 por 100 y en la década de 1980 de un 8,60 por 100; como destaca en sus alegaciones, a dicha «situación inflacionista» se refiere (aunque no lo hacía desde la óptica del principio de capacidad económica), la Sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, citada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre; tales cifras contrastan abiertamente con la inflación media anual del 2,37 por 100 para el periodo 2004-2014 y del 1,80 por 100 para el periodo 2014-2023 que arrojan los datos de variación del índice de precios al consumo del Instituto Nacional de Estadística; coyuntura esta que se halla muy lejos de poder calificarse como «extrema» o «especialmente aguda»
b. la segunda es que las normas forales reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los territorios históricos del País Vasco sí prevén que se actualice el valor de adquisición (arts. 45.2 y 46 de las Normas Forales de las Juntas Generales de Álava 33/2013, de 27 de Noviembre; las Juntas Generales de Vizcaya 13/2013, de 5 de Diciembre; y del Territorio Histórico de Guipúzcoa 3/2014, de 17 de Enero). Y lo hacen no solo para todo tipo de elementos —inmuebles o no—, sino tanto en las transmisiones onerosas como en las lucrativas (a las que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 26/2014 de 27 de Noviembre, no aplicaba coeficientes de actualización), pero también encontramos la opción contraria en la Comunidad Foral de Navarra, cuya normativa no prevé ajustar a la inflación los incrementos patrimoniales, ni de los inmuebles ni de ningún otro elemento patrimonial (art. 41.1 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de Junio).
Esta alusión a la normativa foral se resuelve afirmando (10) que tal disparidad normativa no es relevante para nuestro juicio de constitucionalidad, sino mera confirmación de las diversas opciones de política tributaria seguidas, en el tiempo y en el espacio, a la hora de ajustar a la inflación todas, algunas o ninguna de las ganancias patrimoniales; como afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 19/2012, de 15 de Febrero, “cada norma reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, representa entonces una opción legislativa diferente respecto de la cual no es suficiente la mera discrepancia política para destruir la presunción de constitucionalidad de la Ley.
14.- Antes de pronunciar el fallo en el sentido desestimatorio ya expuesto, el Tribunal Constitucional precisa su doctrina al indicar:
“En definitiva, del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ni en otros tributos que gravan los incrementos patrimoniales, como el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el Impuesto sobre Sociedades); no existiendo tal obligación, el art. 35.2 Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por el apartado vigésimo primero del artículo 1 de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, no incurre en inconstitucionalidad por omisión, al igual que concluimos en el Auto del Tribunal Constitucional 261/2003, de 15 de Julio, que inadmitió una cuestión de inconstitucionalidad sobre la no exención en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de determinadas transmisiones; de la opción seguida por la Ley se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero en modo alguno supone un caso de inconstitucionalidad por omisión”.
V.- EL VOTO PARTICULAR
15.- Como antes expuso la Sentencia que se examina no fue acordada por unanimidad, sino que vino acompañada de un sólido voto particular cuya conclusión puede adelantarse:
“La Sentencia de la que discrepamos, con fundamento en que es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, ha recurrido a un soterrado overruling que ha venido a consagrar un nuevo principio rector del sistema tributario, el «nominalista», el cual, aunque de configuración legal, tendría un alcance constitucional, pues opera como un contrapeso reductor del de capacidad económica al que impregna de una enorme ductilidad que lo conduce hasta su total inanidad”.(11)
16.- El voto particular, amén de sus consideraciones jurídicas no excluye descender al caso concreto con mención de lo que resultaría de prosperar la tesis que quedó plasmada en el Auto de 18 de Mayo de 2022, antes mencionado, y así se indica que la recurrente en el proceso judicial a quo adquirió en 1995 la nuda propiedad de una vivienda que transmitió en 2016; la diferencia entre los valores nominales (comprobados por la Administración Tributaria) de su derecho al momento de la adquisición (de 46.110 €) y al de la transmisión (de 105.968 €) ofreció como resultado una ganancia patrimonial de 5.585,00 €, que fue sometida a tributación en la base del ahorro, conforme a los tipos de gravamen previstos en el art. 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que, en el año 2016, oscilaban entre el 19 y el 23 por 100).
La inflación acumulada (índice general) en el período de generación de la ganancia patrimonial sometida a tributación (entre septiembre de 1995 y agosto de 2016) fue, según el propio informe pericial de la Dependencia Regional de recursos humanos y gestión económica de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla (Agencia Estatal Administración Tributaria) que obra en los autos, del 62,90 por 100 (del 66 por 100 sería según las citadas normas forales vascas anteriormente citadas); esto implica que si se hubiesen corregido las consecuencias de la inflación mediante la actualización del valor de la nuda propiedad al momento de la adquisición, se habría obtenido como resultado una cifra actualizada (de 75.113,90 €) que, restada al valor de la nuda propiedad comprobado por la Administración al momento de la transmisión (de 105.968,00 €), hubiese ofrecido como resultado una ganancia patrimonial de tan solo 30.854,10 € (esto es, de 29.003,90 € inferior a la sometida a tributación), o lo que es lo mismo, un 48,67 por 100 inferior a la realmente gravada (lo que supone que se le imputó una ganancia patrimonial superior en un 94 por 100 a la «realmente» obtenida) (12) .
17.- Acudiendo a argumentos jurídicos se expone:
“Tampoco es ajena la corrección de la inflación en el cálculo de las ganancias patrimoniales a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas fuera de nuestras fronteras, con la finalidad de someter a tributación exclusivamente las rentas reales, que no las nominales. Vaya por delante que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en su reciente informe sobre «La fiscalidad inmobiliaria en los países de la OCDE» («La fiscalité inmobilière dans les pays de l’OCDE», núm. 29, París, 2022), ha subrayado que «cuando se gravan las ganancias de capital, los países deberían considerar gravar las ganancias reales en lugar de las nominales», de modo que «[p]ara garantizar que solo se grava la ganancia real, los países deberían permitir la indexación de las plusvalías utilizando, por ejemplo, el Índice de Precios al Consumo.
Así viene sucediendo en algunos países de nuestro entorno como, por ejemplo, Luxemburgo o Portugal. En el primero, se aplican unos coeficientes de revalorización del coste de adquisición cuando se trate de ganancias no especulativas, es decir, de aquellas que se producen después de los dos años siguientes a la adquisición (art. 99 ter de la Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu), actualizándose mediante la aplicación del coeficiente correspondiente al año de adquisición [que en el año 2016 era del 1,46 para las adquisiciones efectuadas en 1995 (art. 102.6 del texto de la Ley en vigor a 1 de Enero de 2016)].
Y, en Portugal, se prevé la aplicación de una corrección monetaria (correção monetária) en el cálculo del valor de adquisición (art. 50 del Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) aplicando «los coeficientes de devaluación de la moneda» publicados por el Ministerio de Hacienda, siempre que «hayan transcurrido más de veinticuatro meses entre la fecha de adquisición y la de enajenación» [que en el año 2016 era del 1,54 para las adquisiciones efectuadas en 1995 (anexo de la Orden del Ministerio de Finanzas núm. 316/2016, de 14 de Diciembre).
Otros países como Francia han optado por aprobar unos «coeficientes de abatimiento» (taux d’abattement par année de détention), aplicables a las ganancias patrimoniales generadas en períodos de permanencia del bien inmueble en el patrimonio durante más de cinco años, a razón del 6 por 100, entre el sexto y el vigesimoprimero año, del 4 por 100 el vigesimosegundo, y encontrándose exenta a partir del vigesimotercero (art. 150 VC del Code Générale des Impôts).
En fin, en otros como Alemania o Italia, se ha optado por no gravar las ganancias patrimoniales inmobiliarias no especulativas (aquellas que se producen transcurrido un determinado plazo tras la adquisición). En el primero, las ganancias patrimoniales ocasionadas por la venta de inmuebles tributan por el impuesto sobre la renta (mediante la aplicación de un gravamen que es conocido como «impuesto a la especulación»), solo cuando el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión no haya sido superior a diez años (art. 23 de la Einkommensteuergesetz).
Por su parte, en Italia, se aplica el gravamen solo cuando se entiende que la transmisión del bien inmueble se ha hecho con una finalidad especulativa, lo que se produce cuando se lleve a efecto dentro de los cinco años siguientes al momento de su adquisición (salvo en el caso de que se trate de la vivienda habitual o de bienes adquiridos por herencia, en los que no se aplicaría el gravamen ni siquiera si la transmisión se hubiese producido dentro de ese plazo) [arts. 67.1 b) y 68.1 del Testo único delle imposte sui redditi núm. 917, del 22 dicembre 1986] (13)”:
18.- La conclusión a la que se llega viene ya anunciada pues ninguna duda cabe que el precepto cuestionado en el presente proceso constitucional, al establecer la ficción de que se ha producido una ganancia patrimonial por un importe superior al realmente generado «lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a estos por una riqueza inexistente, consecuencia esta que, a la par que desconoce las exigencias de justicia tributaria que dimanan del art. 31.1 de la Constitución Española, resulta también claramente contradictoria con el principio de capacidad económica reconocido en el mismo precepto» según ya expuso la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de Julio.
Pero es ilógico admitir que el principio de capacidad económica no soporta el gravamen de rentas —total o parcialmente— inexistentes (por irreales o ficticias), para luego legitimar a renglón seguido el gravamen de una renta nominal (total o parcialmente inexistente); carece de toda justificación razonable entender que algo que no existe para la realidad económica (la renta negativa que provoca la inflación), sí existe para la realidad constitucional (justificando el gravamen de una renta meramente aparente o virtual).
NOTAS A PIE DE PÁGINA
[2] Boletín Oficial del Estado de 14 de Julio de 2023.
[3] A cargo de los Magistrados D. Ricardo Enríquez Sancho y D. Enrique Arnaldo Alcubilla
[4] Además se añade: “Como hemos recordado en la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional 34/2023, de 18 de Abril, ha de ser así porque la Constitución encomienda la función de crear derecho a las Cortes Generales y a los Parlamentos Autonómicos (arts. 66.1 y 152.1), dado su origen y control democrático, lo que impide al Tribunal Constitucional asumir «una función de legislador positivo que institucionalmente no le corresponde» (Sentencias del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero; 96/1996, de 30 de Mayo, 235/1999, de 20 de Diciembre, 194/2000, de 19 de Julio, 184/2003, de 23 de Octubre, 273/2005, de 27 de Octubre, y 126/2021, de 3 de Junio). Como dijimos en la temprana Sentencia del Tribunal Constitucional 5/1981, de 13 de Febrero, «el Tribunal Constitucional es intérprete supremo de la Constitución, no legislador, y solo cabe solicitar de él el pronunciamiento sobre adecuación o inadecuación de los preceptos a la Constitución».
[5] De entre los muchos estudios sobre el precepto, véase: “El principio de capacidad económica de una encrucijada .La problemática interpretativa jurisprudencial del artículo 31 (1) de la Constitución Española en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos”, del Profesor Rodríguez Bereijo en “Revista Española de Derecho Financiero” nº 191 (2021); también véase sobre ello la Conferencia de Clausura del Curso 2022/2023, de la Sección de Derecho Financiero y Tributario de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación de España, y que quedó a cargo del Excmo. Sr. D. Juan José González Rivas, que versó sobre los “Principios constitucionales tributarios”, de próxima publicación en la “Revista Española de Derecho Tributario”.
[6] Y en tal sentido expone: “Por tanto, únicamente cuando la omisión del legislador sea equivalente a la negación de la eficacia directa y plena de un mandato o derecho concreto de la Constitución puede este Tribunal apreciarlo así y declarar, o más bien reiterar, la eficacia de ese precepto constitucional silenciado o desconocido”.
[7] Sobre este tema se ocupó Benzo Mestre en: “La inflación y la Hacienda Pública”, integrante de la obra colectiva: “Aspectos Jurídicos de la inflación”, en la que quedaron reflejadas las Conferencias pronunciadas en las Primeras Jornadas de Estudio de la Dirección General de lo Contencioso-Administrativo del Estado (1976).
[8] Si se examina el art. 33 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se advertirá que son muy numerosas las referencias a los inmuebles en la regulación de las ganancias o pérdidas patrimoniales.
[9] La referencia a las decisiones de inversión no es acertada en los numerosos supuestos en que lo que se enajena y de lo que surge la ganancia patrimonial es un bien adquirido por herencia; tampoco hay decisión inversora alguna cuando se expropia los bienes y el expropiado ha de hacer frente a la citada ganancia; me he ocupado del tema en: “La expropiación forzosa y el Sistema Tributario”. Libro Homenaje al Profesor Albiñana García -Quintana. Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II(2008).
[10] En el voto particular al que se hará referencia de inmediato se expone que: “Si se hubiese producido la ganancia patrimonial controvertida en el caso que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad en alguno de los territorios históricos, el valor de adquisición habría que haberlo actualizado mediante la aplicación de un coeficiente del 1,666 —según esa normativa— (que era el vigente en el año 2016 para las adquisiciones de bienes inmuebles en el año 1995), de manera que la corrección de los efectos de la inflación aumentaría el citado valor en un 66 por 100, reduciendo considerablemente la ganancia patrimonial resultante, art. 1 del Decreto Foral de Álava 2/2016, de 12 de enero, que aprueba los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el impuesto sobre sociedades, para la actualización del valor de adquisición de los correspondientes elementos patrimoniales en las transmisiones que tengan lugar en el ejercicio 2016; art. 1 del Decreto Foral de Vizcaya 175/2015, de 1 de Diciembre, por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades de las transmisiones que se efectúan en el ejercicio 2016; y disposición adicional primera del Decreto Foral de Guipúzcoa 88/2015, de 29 de Diciembre, por el que se modifican los reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del impuesto sobre sociedades, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2016 para la determinación en ambos impuestos de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales”.
[11] Contrasta con el proceder del Tribunal Supremo que ha alumbrado un nuevo principio rector del Derecho Tributario cual es el de la “íntegra regularización”; me he ocupado del tema en “Carta Tributaria” nº 98 (2022); este paso adelante difiere del paso atrás, a mi entender por supuesto, que comporta gravar las plusvalías nominales y no las reales.
(12) Y tras lo expuesto en el texto se añade: “Entonces, que la falta de corrección de la inflación ha supuesto el gravamen de una renta inexistente y, con ello, el pago de una cuota tributaria superior en un 50,28 por 100 superior (en 6.287,98 €) a la que se habría soportado de haberse sometido a tributación exclusivamente la ganancia «realmente» obtenida. Con estos mimbres, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, consideraba, con toda la razón, que la supresión de los coeficientes de corrección monetaria para la actualización del valor de adquisición de los bienes inmuebles en el cálculo de las ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas implicaba el sometimiento a tributación de magnitudes económicas ficticias en contra del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución Española . No lo ha entendido así, sin embargo, la Sentencia de la que discrepamos”.
[13] No sólo la normativa foral, sino también la estatal hasta la citada Ley 21/2014, de 27 de Noviembre, admiten la corrección de los efectos de la inflación, lo que también reconoce la normativa comparada, y en tal sentido se alude a que: “No cabe duda de que el tributo, no solo es un instrumento al servicio de políticas fiscales, lo que obliga al legislador a buscar la riqueza allá donde se encuentre, sino también de las extrafiscales, razón por la cual, puede orientarlo al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Ahora bien, en uno y otro caso, la libertad de configuración normativa del legislador en la determinación de los medios y de los modos, que es un bien constitucionalmente protegido al derivar de su posición institucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática, no le permite desbordar, «en ningún caso», los límites del art. 31.1 de la Constitución Española. Si bien la Norma Suprema le legitima para que someta a tributación aquellos hechos, actos o negocios expresivos de una capacidad económica susceptible de gravamen, al mismo tiempo solo le autoriza a gravar capacidades económicas, reales o potenciales, pero, «en ningún caso», inexistentes o ficticias. Y aunque entre sus potestades se halle la de concretar la densidad con la que someter a tributación aquella capacidad económica, su libertad configurativa no constituye un «cheque en blanco» que le permita esquivar, so pretexto de la existencia de un interés público prevalente, los límites que la Constitución le ha impuesto y que, «en todo caso», constriñen su actuación”.
ENLACES:
- Sentencia del Tribunal Constitucional 67/2023, de 6 de Junio
- Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de Diciembre
- Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de Julio
- La inflación monetaria y el cálculo de los incrementos de patrimonio
- Artículo 35.2 LIRPF y art. 31.1 de la Constitución.
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