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La mejora y apartación gallegas en la práctica: Incidencia de la Ley 11/2021

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LA MEJORA Y APARTACIÓN GALLEGAS EN LA PRÁCTICA: INCIDENCIA DE LA LEY 11/2021

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Vicente Martorell García Notario de Oviedo (y antes de Ourense)

ÍNDICE:

1. ÁMBITO Y NATURALEZA

2. PRESUPUESTOS CIVILES

3. CONSECUENCIAS FISCALES

4. TRANSMISIÓN POSTERIOR

5. ADVERTENCIA NOTARIAL

6. CUADRO RESUMEN CIVIL

7. CUADRO RESUMEN FISCAL

NOTAS

ENLACES

 

1.- ÁMBITO Y NATURALEZA

Tras casi un lustro de ejercicio profesional en Galicia, una de las instituciones jurídicas propias de las que guardo mejor recuerdo, por su contribución a desbloquear situaciones de difícil resolución sin ese empujón civil y fiscal, son los pactos sucesorios de mejora y apartación, acerca de los cuales sigo recibiendo asuntos y consultas en mi nuevo destino limítrofe, de ahí que una actualización continua de esta materia pueda verse en www.oviedonotaria.com[1].

Además, si algún lector de más allá del paso de La Canda o de la ría del Eo tiene la intención de desistir por entender que esto no va con él, muchas de las consideraciones siguientes son trasladables a otras instituciones autonómicas y transfronterizas afines[2].

Y al mismo Derecho Común para los que se atrevan a recuperar viejas suertes, como la de los arts. 826 y 827 del Código Civil, a las que el oxígeno fiscal puede insuflar nueva vida[3]; o incluso a llevar hasta sus últimas consecuencias la afirmación por la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 14 de junio de 2012[4] de que “… el artículo 1271 del Código Civil, al aludir a la prohibición de celebrar contratos sobre la herencia futura, se refiere única y exclusivamente a los pactos sobre la universalidad de una herencia que, según el artículo 659 del repetido Código, se instaura a la muerte del causante, integrándola todos los bienes, derechos y obligaciones subsistentes, pero no cuando el pacto haga referencia exclusivamente a bienes conocidos y determinados existentes, al tiempo del otorgamiento del compromiso, en el dominio del causante…”. De igual tenor la Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 10 de marzo de 2021. Hay planteada, desde el 7 de mayo de 2021 y bajo mi asesoramiento, una consulta al respecto a la Dirección General de Tributos.

1.1 Concepto

Vienen regulados los pactos sucesorios de apartación y mejora en los artículos 209 y siguientes de la Ley gallega 2/2006:

  • El pacto de apartación consiste en que a cambio de la transmisión de presente de bienes concretos se excluye al apartado y su linaje de la condición de legitimario en la herencia del apartante y, si se pacta, también de su sucesión intestada.
  • Por el contrario, el pacto de mejora no supone tal exclusión, si bien la transmisión puede ser con reserva de ciertas facultades dispositivas o de futuro o a cambio de la asunción por el mejorado de ciertas obligaciones.

1.2 ¿Pactos sucesorios?

Suele afirmarse que apartación y mejora participan de la naturaleza de los pactos sucesorios y es precisamente su favorable tratamiento fiscal como sucesión «mortis causa», pues permite la aplicación del régimen tributario sucesorio incluso a transmisiones que se configuran de presente, lo que los hace muy atractivos y utilizados[5] para los cambalaches intrafamiliares y para la inmatriculación de fincas[6].

Con independencia de la «opinión oficial» y del aprovechamiento que hagamos de la misma, personalmente pienso que la apartación sí es un «pacto de no suceder»; pero la mejora de presente, que podía tener algún sentido como pacto sucesorio en la Ley 4/95 por su imputación a los entonces tercios de libre disposición y de mejora frente a una legitima configurada como «pars bonorum», se parece ahora sospechosamente, al menos en la atribución patrimonial resultante, a una donación, al desaparecer en la Ley 2/2006 el tercio de mejora y quedar reducida la legítima de los descendientes a una «pars valoris» de ¼.

Y lo que era sólo intuición, tiene cierto refrendo en el art. 431-29-3 del Código Civil catalán cuando dice que “… Si en el pacto sucesorio de atribución particular existe transmisión de presente de bienes, el acto se considera donación…”. Precisamente para el Derecho catalán es muy sugerente la distinción que hace la Profesora Susana NAVAS[7] entre el pacto sucesorio propiamente dicho y la atribución patrimonial a título particular derivada del mismo.

Aunque para los heredamientos cumulativos del art. 431-19-2 del Código Civil catalán, es decir, aquellos que además de conferir la calidad de heredero atribuyen a la persona instituida todos los bienes presentes del heredante (aunque pueden excluirse bienes concretos sin que pierda este carácter), la Resolución DGT de 28 de septiembre de 2018 (V2618-18) viene a decir que la atribución patrimonial de presente es una adquisición «mortis causa» sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y que no se acumula a la adquisición «mortis causa» final.

1.3 ¿Onerosidad o gratuidad?

Apuntar que la mejora, aun cuando se le imponga al mejorado alguna obligación, es un acto gratuito; mientras que en relación a la apartación, cuya naturaleza onerosa o gratuita genera alguna duda doctrinal, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2013 considera, desde la perspectiva de la protección de los terceros acreedores, que es un acto gratuito sin contraprestación patrimonial y sujeto al artículo 1297-1 del Código Civil[8].

1.4 ¿Implica la mejora aceptación tácita de la herencia?

Según el art. 214 de la Ley gallega, “… Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos…”.

De donde se desprende que la mejora supone siempre sucesión a título particular, semejante a la del legatario. En consecuencia, no implica aceptación tácita de la herencia del mejorante; y ello, aunque el mejorado sea instituido heredero por el mejorante en un testamento anterior o posterior, o a falta del mismo, declarado heredero abintestato del mejorante.

Sin embargo, para la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018 “… Hay en el citado acto, una aceptación tácita de la herencia por parte de los hijos mejorados, pues, como es obvio, la aceptación de tal atribución en concepto de mejora no era posible si previamente no admitían la herencia...”. Comparto la crítica que de dicho pronunciamiento hace el Notario de Foz Francisco Mariño[9], al que me remito.

No obstante el despropósito, que sólo puede explicarse en aquello tan manido de «la justicia del caso concreto», como ello puede tener importantes consecuencias en orden a una inopinada asunción por el mejorado años después de las responsabilidades del mejorante, siempre me gustó, y ahora resulta absolutamente conveniente, precisar algo así: “La disposición sucesoria se efectúa a título particular y, en consecuencia, el mejorado sucede en el bien transmitido a título de legado, sin que deba responder, por razón de la mejora, de las deudas de los mejorantes y sin que implique aceptación tácita en caso de que la herencia de los mismos le fuere deferida en un llamamiento testamentario o abintestato”.      

 

2.- PRESUPUESTOS CIVILES

2.1 Derecho internacional

Tradicionalmente, mejora y apartación requerían nacionalidad española y vecindad civil gallega del mejorante/apartante (arts. 9-8 y 16-1 del Código Civil).

Desde la aplicación del Reglamento europeo de Sucesiones (sucesiones transfronterizas causadas desde el 17 de agosto de 2015), los extranjeros con residencia habitual en Galicia pueden otorgar tales pactos sucesorios (art. 25-1), para lo cual es conveniente la acreditación y documentación en lo posible de dichas circunstancias.

También pueden seguir haciéndolo los españoles con vecindad civil gallega pero residentes en el extranjero, si bien ahora en virtud de la «professio iuris» por la ley nacional (arts. 25-1 y 22).

El problema se planteará frecuentemente cuando, tratándose de bienes gananciales o comunes, ambos padres residan en el extranjero, pero sólo uno de ellos sea de nacionalidad española y vecindad civil gallega.

El artículo 25-2 del Reglamento europeo de Sucesiones dice que “… un pacto sucesorio relativo a la sucesión de varias personas únicamente será admisible en caso de que lo sea conforme a la ley que, de conformidad con el presente Reglamento, hubiera sido aplicable a la sucesión de cada una de ellas si hubieran fallecido en la fecha de conclusión del pacto…”; pero el artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones añade que “… No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, las partes podrán elegir como ley aplicable al pacto sucesorio, por lo que respecta a su admisibilidad, validez material y efectos vinculantes entre las partes, incluidas las condiciones para su resolución, la ley que la persona o una de las personas de cuya sucesión se trate habría podido elegir de acuerdo con el artículo 22 en las condiciones que este establece…”.

Entiende entonces la Notario de Santiago de Compostela Inmaculada ESPIÑEIRA[10] que ambos cónyuges, el gallego y el extranjero, pueden optar por la gallega como ley aplicable a la admisibilidad del pacto sucesorio de mejora sobre un bien ganancial, ya que dicho artículo 25-3 no exige que las disposiciones del pacto sean recíprocas.

Desarrollando esta sugestiva interpretación, ello parece que deba hacerse extensivo a cualquier tipo de comunidad, incluso la ordinaria derivada de un régimen de separación o independiente de cualquier noción de régimen económico-matrimonial. ¿Y si los bienes son privativos de cada cónyuge, pero su disposición en favor del descendiente está mutuamente condicionada?

La cuestión era también pacífica en relación a la definición mallorquina, hasta que una calificación registral y una no menos desafortunada Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 24 de mayo de 2019 negaron que fuese de aplicación a unos franceses residentes en Mallorca, por entender que el art. 50 de la Compilación balear parece limitar tal institución a la “… la sucesión de sus ascendientes, de vecindad mallorquina…”.

De momento los gallegos ponemos nuestras barbas en remojo, haciendo la reserva de que la donación con pacto de definición mallorquina puede ser análoga a la apartación gallega, pero los arts. 209 y ss. de la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia no condicionan ésta a ninguna supuesta condición personal.
Y por supuesto no comparto dicho pronunciamiento… que ni la propia Dirección General acaba de creerse cuando añade “… no corresponde a este Centro Directivo valorar y no se prejuzga, si la exigencia de la condición de mallorquín (vecindad civil cualificada), en cuanto cualidad subjetiva basada en la tradición y antecedentes históricos, ha de considerarse o no desigualdad en el trato que reciben los ciudadanos europeos residentes en España, teniendo presente que es, además, la misma situación para un ciudadano español, distinto del mallorquín…”.

Tampoco es compartido por la doctrina mayoritaria. Pueden citarse, entre los que así se han manifestado en esta web, a los notarios Inmaculada ESPIÑEIRA (Resolución DGRN de 24 de mayo de 2019 sobre “Definición mallorquina” y Reglamento (UE) 650/2012, septiembre 2019) y Bartolomé BIBILONI (El pacto sucesorio de definición otorgado por extranjeros residentes en España, mayo 2020).

Sorprendentemente dicha Resolución fue confirmada por la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 10 de Palma de Mallorca de 11 de mayo de 2020… hasta que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca de 30 de diciembre de 2020 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 14 de mayo de 2021 han puesto las cosas en su sitio al revocar la del juzgado de instancia, considerando que tal inciso final, exigiendo la condición de mallorquín, sólo es aplicable a los nacionales españoles, y que las normas internas no pueden frustar mediante requisitos adicionales los objetivos y fines pretendidos por las normas europeas.

Otra cosa sería consagrar jurídicamente el concepto de «foraster». Civilmente no existe el mallorquín, como tampoco existe el payo o el gentil. Existen el español de vecindad civil balear-mallorquina y el extranjero con residencia en la unidad territorial Mallorca. Y la mención del precepto a tal condición, aunque inane antes del Reglamento europeo de Sucesiones, pero que podía justificarse en una aclaración de que la posibilidad del pacto sucesorio la determinaba la condición del causante; después del Reglamento europeo de Sucesiones se revela contraproducente para las sucesiones transfronterizas, toda vez que la nacionalidad deja paso a la residencia como criterio principal determinante de la ley sucesoria aplicable.

De otro lado, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de octubre de 2019 (V3055-19) no parece verle ningún obstáculo a que un británico residente en Ibiza otorgue en favor de su padre, también británico pero residente en el Reino Unido, un pacto sucesorio de institución conforme al art. 73 de la Compilación balear. También es verdad que, a diferencia de la definición mallorquina, la regulación del pacto sucesorio de institución no habla de una supuesta condición ibicenca… y que se trataba de participaciones sociales, que escapan de la competencia de la hoy llamada Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública.

Precisamente, la Resolución DGDJFP de 10 de agosto de 2020 niega que un italiano residente en Ibiza pueda otorgar en favor de su hijo un pacto sucesorio con transmisión actual de bienes; a lo que cabe oponer que, es verdad que al regular los pactos sucesorios en Ibiza y Formentera el art. 77 de la Compilación balear se remite (en cuanto a los pactos de renuncia) a la regulación de la definición mallorquina, pero ello no puede fundamentar la exigibilidad de una supuesta condición de ibicenco, porque la remisión lo es sólo en «lo no convenido por las partes», y ello frente a la reiterada referencia a Mallorca del Centro Directivo, que parece haberse equivocado de isla.

Ya puestos, apuntar para Menorca que el art. 65 de la Compilación balear declara aplicable lo dispuesto en el Capítulo I para Mallorca, a excepción de los arts. 54 a 63, pero incluyendo lo relativo a pactos sucesorios, que antes de la reforma por Ley 7/2017 estaba también excluido.

2.2 Derecho interregional

¿Y los españoles residentes en Galicia, pero sin vecindad civil gallega? El Reglamento europeo de Sucesiones contempla la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38), que es lo que pasa, a falta de una decisión expresa, en España.

Por ejemplo, un español con vecindad civil catalana residente en Galicia no podría otorgar pacto de mejora o apartación con arreglo a la ley gallega, salvo que llevando más de 2 años en Galicia opte previamente por esta vecindad civil (art. 14-5-1 Código Civil), lo cual puede hacerse ya notarialmente. Y sin perjuicio de que ese español con vecindad civil catalana pueda otorgar los pactos sucesorios que prevén los arts. 431 y siguientes del Código Civil catalán.

Por el contrario, un gallego de origen que llevase más de 10 años residiendo ininterrumpidamente en Madrid o en Almería, al haber adquirido la vecindad civil común por no haber hecho manifestación en contrario durante este plazo (art. 14-5-2 Código Civil), no puede acogerse a pacto sucesorio alguno, prohibidos con carácter general por el art. 1271-2 del Código Civil… con las matizaciones que hacíamos al principio.

La Resolución DGRN de 29 de septiembre de 2016, en el caso de una mejora gallega sobre un inmueble radicante en Cataluña:

  • Niega que sea de aplicación la legislación del lugar de radicación del bien.
  • Rechaza que el Registro de la Propiedad pueda servirse de los datos de que dispone, en su otra condición de Oficina Liquidadora, para denegar la inscripción de una mejora realizada por quien afirma ser de vecindad civil gallega, pero que de tales reservados datos fiscales parece llevar residiendo en Cataluña el tiempo suficiente para inferir que su vecindad civil es la catalana.
  • Afirma que “… El elemento determinante para la adquisición de la vecindad civil es el de la residencia, identificándose el lugar de «residencia habitual» con el de domicilio civil, según el artículo 40 del Código Civil, siendo independiente de la vecindad administrativa o de la inscripción en el padrón municipal o en registros fiscales…”.
  • Reconoce la dificultad de la materia y que la única presunción, en caso de duda, lo es en favor de la vecindad civil correspondiente al lugar de nacimiento.
  • Y se remite a los específicos procedimientos de resolución de conflictos tributarios entre Administraciones autonómicas, para el caso de que mediante la utilización de la mejora gallega se hubiese pretendido, como dice el Registrador en su nota de calificación, acomodar el negocio jurídico a una legislación civil fiscalmente favorable en fraude de la prevista en Cataluña, que admite una modalidad de pacto sucesorio idéntica desde el punto de vista de la transmisión, pero legalmente equiparada a la donación.

2.3 Sujetos

El pacto de mejora se circunscribe expresamente a los descendientes del mejorante.

El de apartación sólo podrá formalizarse con personas que tendrían la condición de legitimarios si se abriera la sucesión en ese momento, es decir, hijos, pero también nietos si hubiese fallecido el padre al que representen.

Puede también apartarse al cónyuge, que es legitimario. Se plantea entonces si cabe la apartación al futuro cónyuge. Entiendo que sí, pues no deja de ser un pacto capitular sujeto a la «conditio iuris» del art. 1334 del Código Civil de que el matrimonio se celebre en el plazo de un año. Solución recomendable, en unión de capitulaciones pactando separación de bienes, para aquellos contrayentes de edad avanzada a quienes interesa beneficiarse de la pensión de viudedad, pero no que tales nuevas nupcias interfieran en la sucesión en favor de hijos de anterior matrimonio u otros familiares. En tal caso la apartación suele consistir en el usufructo de una determinada vivienda, normalmente sucesivo al disfrute por el propio apartante.

No son susceptibles de apartación los ascendientes, que en la actual regulación gallega no son legitimarios, a diferencia del cónyuge[11].

  • Mayoría de edad

Mejora y apartación exigen mayoría de edad (art. 210).

Según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de noviembre de 2012, la mayoría de edad es exigida incluso en el mejorado sin carga u obligación alguna.

  • Personas con discapacidad: incidencia de la Ley 8/2021

La exigencia para el otorgamiento de pactos sucesorios de “plena capacidad de obrar” por el art. 210 de la Ley gallega, queda en fuera de juego tras la entrada en vigor el 3 de septiembre de 2021 de la Ley 8/2021.

Reforma esta Ley toda la materia de la discapacidad, de manera que en adaptación a la Convención de Nueva York de 2006 (en vigor en España desde el 3 de mayo de 2008), se reconoce plena e igual capacidad jurídica, tanto en su titularidad como en su ejercicio, a las personas con discapacidad; por lo que se pasa de un sistema de sustitución en la toma de las decisiones a otro de apoyo basado en el respeto a su voluntad y preferencias.

Particularmente pienso que la aptitud exigible en la práctica notarial a la persona con discapacidad en el ejercicio de su capacidad jurídica, con los apoyos posibles correspondientes a cada caso, ha de ser en los pactos sucesorios:

– Mejorante sin efecto de presente: testar.

– Mejorante con efecto de presente: testar + hacer donaciones.

– Mejorado sin obligaciones: recibir donaciones.

– Mejorado con obligaciones: contratar onerosamente

– Apartante: testar + transmitir onerosamente.

– Apartado: renunciar herencias + adquirir onerosamente.

Punto en el que me remito a mis Cuadros prácticos notariales sobre la reforma de la discapacidad por la ley 8/2021 [de actualización continua en www.oviedonotaria.com] y a las Notas sobre la reforma Código Civil por Ley 8/2021, de 2 de junio, para el apoyo de personas con discapacidad de Francisco MARIÑO [también en construcción en su blog iurisprudente].

2.4 Objeto

Veamos algunos bienes o derechos cuya susceptibilidad para ser objeto de mejora o apartación suele plantearse.

Debe tenerse presente que, según el art. 214 de la Ley gallega, “… Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos…”. No parece entonces que se contemple una institución sucesoria general.

  • Dinero

Sí, la mejora y la apartación pueden tener por objeto dinero, que es la típica pregunta.

Expediente muy recomendable para dar cobertura fiscal a esas burdas donaciones encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido[12], o como autorizado y que vaya tirando, por no hablar de las transferencias o la entrega de efectivo; todas las cuales encima, al no formalizarse en escritura pública, ni siquiera podrían acogerse el tipo gallego bonificado al 5% para donatarios comprendidos en los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) y bases liquidables hasta 200.000 €.

  • Derecho hereditario in abstracto

Cabe mejorar o apartar mediante la cesión del llamado derecho hereditario «in abstracto» que es el que tiene cada uno de los coherederos sobre el activo hereditario indiviso.

Apuntar que el mejorante/apartante habrá de acreditar tal cualidad de heredero conforme a las reglas generales, que implica aceptación de herencia y que no parece que haya lugar al retracto del art. 1067 del Código Civil que contempla sólo el supuesto de venta.

La principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho hereditario «in abstracto» es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión «bienes concretos» es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.

  • Derecho postganancial in abstracto

También puede ser objeto de mejora el total derecho postganancial que al cónyuge sobreviviente corresponda sin determinación de los bienes concretos sobre los que recaiga[13]. Solución que puede utilizarse cuando los interesados no quieran o no puedan proceder todavía a la partición hereditaria, pero si aprovecharse de la «ventana fiscal» actualmente existente y que no se sabe lo que durará.

Al igual que con la mejora del derecho hereditario in abstracto, tampoco parece que haya lugar a retracto alguno.

Y de nuevo la principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho postganancial «in abstracto» es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión «bienes concretos» es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es que evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.

  • Participación postganancial en un bien

La Resolución DGRN de 13 de julio de 2016 contempla la mejora en un bien ganancial por el cónyuge sobreviviente por asimilación al legado de cosa ganancial del art. 206 de la Ley gallega, con posibilidad de inscripción de esa situación jurídica interina.

Distinto y reconducible al art. 207 de la Ley gallega sería el supuesto en que el cónyuge premuerto hubiese ordenado tal legado de cosa ganancial en favor de un hijo y el cónyuge sobreviviente le mejorase de presente con la participación que pudiera tener en ese bien. En tal caso considero que la titularidad del mejorado dejaría de ser eventual, sin perjuicio de que la entrega del legado pudiese requerir el concurso de otros interesados conforme a las reglas generales.

Por el contrario, la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017 rechaza que pueda ser objeto de mejora de presente un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada realizada por uno solo de los cónyuges, aun contando con el consentimiento del otro, sin la previa adjudicación al cónyuge mejorante, siquiera en una liquidación parcial.

  • Bien ganancial

No debe confundirse el supuesto anterior con la perfectamente admisible mejora por ambos cónyuges sobre un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada… que en realidad son dos mejoras.

Incluso, la Resolución DGRN de 25 de mayo de 2017 admite que sobre un bien inscrito con carácter presuntivamente ganancial, uno de los cónyuges efectúe una mejora de presente en favor del hijo y el otro convenga una apartación con ese mismo hijo, sin necesidad de liquidación de gananciales alguna, por “… considerarlo un acto de disposición conjunto y único, sin perjuicio de los efectos particulares que produzca en la sucesión de cada transmitente…”.

Y ello siempre que ambos cónyuges sean los ascendientes del mejorado, pues en el caso de que el mejorado de presente sólo lo sea de uno de ellos, será necesaria la previa adjudicación al cónyuge mejorante, conforme prevé la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017.

  • Aportación/apartación

Puede ser objeto de apartación el derecho de reembolso a la liquidación de la sociedad de gananciales derivado de una aportación a gananciales.

En tal caso hay dos actos, cada uno con su problemática propia:

– La aportación a gananciales, que lo es del inmueble aportado.

– La apartación, que lo es del valor de dicho derecho de reembolso.

Las finalidades de la «aportaparta» pueden ser varias: por un lado, poner en común bienes especialmente sensibles (como la vivienda familiar o el terreno sobre el que se ha construido) y/o conseguir la inmatriculación; por otro, liberar al beneficiario de la deuda futura, simplificando de paso el aportante su propia sucesión; y en último término, que participen ambos del precio de una inmediata venta.

  • Cosa ajena

La Resolución DGSJFP de 3 de febrero de 2021 admite la mejora de presente sobre un bien perteneciente a un tercero, en este caso otro hijo al que a su vez se hubiese mejorado con esta carga, recibiendo el mismo tratamiento que el legado de cosa ajena.

Entiendo que el tratamiento fiscal del legado de cosa ajena es el siguiente[14]:

– Su valor reduce la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones del gravado[15] y se adiciona a la del beneficiario[16]. Siendo la cosa propia del gravado entiende Enrique ROJAS[17] que puede deducirse también la «plusvalía municipal» y la «ganancia en el IRPF»[18]. Por mi parte considero que, en tal caso, como la operación ha de ser neutra en el Impuesto sobre Sucesiones, lo deducido se adicionaría a la base imponible del beneficiario.

– Si se trata de cosa propia del gravado, su transmisión al beneficiario está sujeta al ITPO, salvo que lo estuviera al IVA + IAJD.

– Si se trata de cosa de un tercero y se transmite directamente al beneficiario (pagando el gravado), su transmisión está sujeta al ITPO, salvo que lo estuviera al IVA + IAJD.

– Si se trata de cosa de un tercero y se transmite al gravado y por éste al beneficiario, la primera transmisión al gravado está sujeta al ITPO, salvo que lo estuviera al IVA + IAJD. Respecto de la segunda transmisión, dado el carácter fiduciario de la total operación[19] cabe entender que no está sujeta siempre que en ambas transmisiones se justifique adecuadamente.

  • Inmueble hipotecado: fiscalidad e incidencia LCCI 5/2019

Evidentemente puede ser objeto de mejora o apartación de presente un inmueble hipotecado, en cuyo caso el adquirente sólo asumirá la deuda garantizada si así se hubiese estipulado.

La cuestión entonces no es tanto si el mejorado/apartado puede asumir la deuda, que claro que puede, sino el tratamiento fiscal que deba dársele a la operación, si la misma debe desdoblarse en un acto oneroso sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el valor de la deuda asumida, y sólo gratuito y «mortis causa» en lo que exceda.

Entiendo que prevalece el carácter unitario-sucesorio de la operación, máxime cuando el art. 217-2 de la Ley gallega contempla la posibilidad de imponer prestaciones al mejorado o el art. 218-1 la ineficacia de la mejora por incumplimiento de las obligaciones asumidas.

Me informa la Abogada Lorena RODRÍGUEZ PENA que la Agencia Tributaria gallega está girando ITPO por la adjudicación de bienes con asunción de deuda.

De otro lado, aun teniendo por objeto la mejora una vivienda, tal asunción de deuda hipotecaria no exige el acta notarial precontractual de comprobación de transparencia material hipotecaria del artículo 15 de la Ley 5/2019 reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (en vigor desde el 16 de junio de 2019), salvo que la entidad acreedora concurra a su subrogación y/o novación[20].

  • Participaciones sociales

Podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD (dada su incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones), aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.

  • Vivienda protegida

No obstante tratarse de una sucesión «mortis causa», dada la transmisión de presente de una vivienda protegida, habría que exigir la correspondiente autorización administrativa sobre cumplimiento de requisitos subjetivos y observancia del precio/valor máximo.

En la práctica me informan que el Instituto Galego da Vivenda e Solo emite un certificado de innecesidad sujeto a que constituya la vivienda habitual del mejorado.

2.5 Requisitos formales

Tanto la apartación como la mejora requieren escritura pública y, en su caso, poder especial que contenga los elementos esenciales del negocio sucesorio.

¿Cabe la aceptación por el mejorado/apartado después del fallecimiento del mejorante/apartante[21]?

Respecto a la posibilidad de elevar a público una mejora/apartación en documento privado, lo admite con reservas Francisco MARIÑO[22], al menos en las de objeto dinerario, pues siempre puede decirse que el objeto de la mejora o apartación es el crédito generado por la entrega del efectivo.

2.6 No suspensión de la fe pública registral ex art. 28 LH: supresión Ley 8/2021

En las adquisiciones por mejora o apartación, si después se procede a la transmisión del bien adquirido, no opera la suspensión de la fe pública registral durante 2 años que el art. 28 de la Ley Hipotecaria establece para las adquisiciones por herencia o legado, pues el mismo precepto exceptúa las inscripciones por título de herencia testada o intestada, mejora o legado a favor de herederos forzosos.

A partir del 3 de septiembre de 2021, fecha de la entrada en vigor de la Ley 8/2021, dicho art. 28 LH queda suprimido. Puede verse La supresión del artículo 28 de la Ley Hipotecaria por la Ley 8/2021: de la obsolescencia a la modernidad, pasando por la contradicción, www.notariosyregistradores.com, junio 2021.

2.7 ¿Retracto de arrendatarios, comuneros y colindantes?

En la mejora o apartación no hay retracto de arrendatarios urbanos, pues para las viviendas el art. 25 de la Ley 29/1994 habla de «venta»; y para los locales el art. 31 se remite al art. 25.

Tampoco hay retracto de arrendatarios rústicos, pues el art. 22 de la Ley 49/2003 habla de «toda transmisión inter vivos», además de por ser el adquirente descendiente o cónyuge.

Ni retracto de comuneros o colindantes, pues el art. 1521 del Código Civil habla de «compra o dación en pago».

2.8 Relación con las legítimas

Recordemos[23] que la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia (en vigor desde el 19 de julio de 2006) configura la legítima de los descendientes como meramente obligacional, consistiendo en ¼ del valor del haber hereditario líquido a dividir entre los hijos o sus linajes (art. 243), dejando bien claro el art. 249 que “… El legitimario no tiene acción real para reclamar su legítima y será considerado, a todos los efectos, como un acreedor…”, sin perjuicio de que pueda solicitar anotación preventiva de su derecho en el Registro de la propiedad sobre los bienes inmuebles de la herencia.

  • El mejorado y su legítima

Según el artículo 245-2 de la Ley gallega, salvo disposición en contrario del causante, se imputará al pago de la legítima de los descendientes las mejoras pactadas con ellos.

La imputación se realizará por el valor que tuvieran los bienes en el momento de la mejora, actualizado monetariamente al tiempo del pago de la legítima.

  • La legítima de los demás

Según el artículo 239 de la Ley gallega, el apartado hace número para el cálculo de las legítimas, a pesar de no tener la condición de legitimario.

Añade el artículo 251 de la Ley gallega que, en caso de que proceda la reducción de disposiciones inoficiosas, salvo disposición contraria del testador, se empezará por los legados a prorrata, después por las donaciones comenzando por las más recientes, y finalmente con los pactos sucesorios a prorrata. Los afectados por la reducción podrán evitarla entregando en metálico su importe para el pago de las legítimas[24].

 

3.- CONSECUENCIAS FISCALES

3.1 Impuesto sobre Sucesiones

  • Competencia

Con independencia de la radicación del bien, la aplicación de los beneficios fiscales gallegos supone, como en cualquier otra sucesión[25], la residencia fiscal gallega del mejorante/apartante y la residencia fiscal española del mejorado/apartado (desde el 1 de enero de 2015 también en la UE-EEE). Y por no hablar de la discriminación que resultaba para los numerosos gallegos residentes en Suiza e Iberoamérica (Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3-09-14 y 17-12-2013), lo que se ha ido corrigiendo judicial y administrativamente (STS de 19 de febrero de 2018 y ResDGT 11 de diciembre de 2018) hasta que el art. 4-6 de la Ley 11/2011 ha desterrado normativamente desde el 11 de julio de 2021 tal discriminación a los residentes fiscales extra UE-EEE de la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En otro caso, la mejora o apartación recibirá el tratamiento fiscal que en la legislación estatal o autonómica aplicable corresponda a tales adquisiciones «mortis causa», con lo cual dicho tratamiento sospecho que ya no será tan pacífico en la práctica.

  • Beneficios en la legislación gallega

Centrándonos en las ventajas fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones gallego de la apartación, predicables también de la mejora de presente sin reserva de facultades dispositivas[26]:

  • No es de aplicación la adición del 3% del ajuar doméstico, por tratarse de una atribución de bienes determinados ( 23-2 del RISyD).
  • Los descendientes apartados/mejorados de 16 años o menos gozan de una reducción en la base de 1.500.000 €, los de 17 años de 1.400.000 €, los de 18 años de 1.300.000 €, los de 19 años de 1.200.000 € y los de 20 años de 1.100.000 ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011); y todos de una deducción en la cuota del 99% (art. 11-uno del Decreto-legislativo gallego 1/2011).
  • Hasta el 31 de diciembre de 2019, los descendientes apartados/mejorados de 21 años gozan de una reducción en la base de 900.000 €, los de 22 años de 800.000 €, los de 23 años de 700.000 € y los de 24 de 600.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011). Desde el 1 de enero de 2020 se sujetan a la reducción general de 1.000.000 €.
  • Hasta el 31 de diciembre de 2015, los descendientes apartados/mejorados de 25 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozaban de una deducción en la cuota del 100% siempre que la base imponible no superase los 125.000 € ( 11-dos-1 del Decreto-legislativo gallego 1/2011). Tal deducción en la cuota ha quedado derogada a partir del 1 de enero de 2016 y desplazada favorablemente por la reducción por parentesco de 400.000 €.
  • Desde el 1 de enero de 2016 hasta el 31 de diciembre de 2019, los descendientes apartados/mejorados de 25 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozan de una reducción en la base de 400.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011). Desde el 1 de enero de 2020 se sujetan a la reducción general de 1.000.000 €.
  • Desde el 1 de enero de 2020, los descendientes apartados/mejorados de 21 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozan de una reducción en la base de 1.000.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011, reformado por la Ley 7/2019).
  • Parecen también aplicables reducciones como la que, para la vivienda habitual, prevé el 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011. Así lo reconoce la Sentencia del TSJ Galicia de 27 de febrero de 2013.

Teniendo en cuenta que, según el art. 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Cuando por un mismo transmitente se produjese la transmisión de varias viviendas habituales en uno o en varios actos, por causa de muerte o por pactos sucesorios, únicamente se podrá practicar la reducción por una sola vivienda habitual…”. De manera que, aplicada la reducción por vivienda habitual en un pacto de mejora, no podrá volverse a aplicar en un nuevo pacto sucesorio o en la sucesión final (Resolución ATRIGA V0002-18 sobre Sucesiones).

Es de advertir que la Resolución DGT de 5 de junio de 2020 (V1788-20, reiterada en las V1790-20 y V1792-20), en relación al pacto sucesorio balear de finiquito de legítima, análogo a la apartación gallega, reconoce que queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Y ello por el pedestre argumento de que el 20-2-c LISD habla de persona fallecida.

  • No acumulación a otras transmisiones gratuitas hasta el 10/07/2021

Respecto a la acumulación de la mejora y apartación a otros pactos sucesorios, a donaciones o a la sucesión definitiva, rectificando su criterio anterior, la Resolución DGT de 17 de octubre de 2013 (V3087-13) llega a las siguientes conclusiones en contra de tal acumulación: «… Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores…«[27]. Más recientemente, la Resolución DGT de 20 de agosto de 2019 (V2235-19) se reafirma en esta doctrina ante una consulta que planteaba transmitir mediante pactos de mejora de presente una serie de inmuebles entre los mismos sujetos, pero en distintas fechas y escrituras.

Por su parte, la Resolución DGT de 30 de abril de 2014 (V1206-14) llega a la misma conclusión de no acumulación de la mejora a la sucesión causada por el fallecimiento del mejorante: “… el negocio jurídico objeto de consulta –pacto de mejora– es un pacto sucesorio y, como tal, título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, la LISD regula supuestos de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a la herencia del donante, pero no supuestos de acumulación de un título sucesorio a la herencia del mejorante. Por tanto, cabe concluir que la circunstancia de que una misma persona adquiera mediante pacto de mejora y adquisición “mortis causa” diversos bienes y derechos del mismo transmitente no supone la posibilidad de acumulación y ello, precisamente, porque la normativa del impuesto no ha previsto tal supuesto…”.

Además, la Ley gallega 13/2015 ha suprimido el precepto[28] que preveía que para el cómputo de los límites a los beneficios fiscales de la sucesión se tuviese en cuenta (sin límite de plazo) las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados.

Resumiendo la situación hasta el 10 de julio de 2021:

  • Las donaciones se acumulan a las donaciones en el plazo de 3 años ( 30-1).
  • Las donaciones se acumulan a la sucesión en el plazo de 4 años ( 30-2), discutiéndose si por sucesión hay que entender la operada por fallecimiento del causante o comprende también la que tiene lugar por pacto sucesorio.
  • Los pactos sucesorios [de distinta fecha] no deberían acumularse entre sí (Resoluciones DGT de 17 de octubre de 2013 y 20 de agosto de 2019), ni a la sucesión operada por fallecimiento del causante (Resolución DGT de 30 de abril de 2014), ni siquiera a los efectos del cómputo de los límites a los beneficios fiscales (Ley gallega 13/2015).

Sin embargo, las Resoluciones autonómicas a consultas de 27 de julio de 2016 (V0007-16), 22 de noviembre de 2016 (V0010-16) y 20 de noviembre de 2019 (V0007-19) hablan de que sólo “… la parte no agotada [de la reducción por parentesco] podrá aplicarse en una ulterior transmisión mortis causa siempre y cuando dicha reducción continuara vigente en el momento de producirse el devengo del impuesto…”.

  • Sí acumulación a otras transmisiones gratuitas desde el 11/07/2021

El art. 4-5 de la Ley 11/2021, en vigor desde el 11 de julio de 2021, modifica el art. 30 de la Ley 29/1987 ISyD estableciendo las siguientes reglas:

  • Las donaciones y pactos sucesorios con efecto de presente se acumulan entre sí en el plazo de 3 años ( 30-1).
  • Las donaciones y pactos sucesorios con efecto de presente se acumulan a la sucesión operada por fallecimiento del causante en el plazo de 4 años ( 30-2).

 

  • Régimen transitorio de la acumulación

A diferencia de lo que sucede con la regulación de la ganancia patrimonial en el IRPF derivada de la posterior transmisión del bien adquirido mediante pacto sucesorio con efecto de presente, la disposición final séptima de la Ley 11/2021 guarda silencio acerca de si los pactos sucesorios con efecto de presente anteriores al 11 de julio de 2021 deben acumularse a las donaciones y otros pactos formalizados con posterioridad a esa fecha en el plazo de 3 años o a la sucesión definitiva causada con posterioridad a esa fecha. También guarda silencio la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021.

Entiendo que no, pues sería una retroactividad no prevista… pero es recomendable cierta prudencia.

3.2 Puede haber «Plusvalía municipal»

Según resulta del art. 104 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, los «pretendidos»[29] incrementos que se pongan de manifiesto con la transmisión operada en virtud de los pactos de mejora o apartación pueden estar sujetos al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana («plusvalía municipal»).

Dado su carácter gratuito, sujeto pasivo sería el apartado/mejorado (art. 106).

Serían igualmente aplicables las eventuales bonificaciones que algunas ordenanzas municipales suelen prever con relación a la transmisión «mortis causa» de la vivienda habitual y/o en favor de parientes próximos[30].

Sin embargo, me informa el Abogado Rubén RÚA PRIETO que no las están aplicando a la mejora, lo que ha motivado varios recursos contenciosos[31]. Curiosamente la propia Dirección General de Tributos en un informe de abril de 2015, con relación a un análogo pacto sucesorio de presente balear, entiende que “… al constituir los citados negocios transmisiones “mortis causa”, en la liquidación del IIVTNU serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para aquel tipo de transmisiones… para el caso de que el ayuntamiento competente… la haya establecido mediante ordenanza fiscal…”.

3.3 Plazo de presentación: 1 mes

Tanto si se trata del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siquiera para no ser sancionados por incumplimiento de una obligación formal, como de la «plusvalía municipal» se discute para las aportaciones y mejoras de presente si el plazo de presentación es el de los actos «inter vivos» o el de los actos «mortis causa».

El art. 110-2 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales se limita a decir que “… a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles. b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo…”. Aunque por prudencia es preferible hacerlo dentro de los 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato.

Mientras que para el Impuesto sobre Sucesiones nada se establecía específicamente, si bien la web de la Axencia Tributaria de Galicia decía que se “… dispone de seis meses desde que se produce el fallecimiento (en el caso de apartación desde la realización de la escritura pública)…”. No obstante, a partir del 1 de febrero de 2021, según el artículo 20-1-c de la Orden 21 de enero de 2021 “… En las adquisiciones por causa de muerte, en las que no se produzca el fallecimiento del transmitente, el plazo es de un mes, a contar desde el siguiente a aquel en que se formalice el acto o contrato…”.

Provoca el cierre registral mientras no se acredite la autoliquidación o declaración, no siendo suficiente la simple comunicación a través de la plataforma notarial SIGNO[32], que el art. 254-5 de la Ley Hipotecaria prevé únicamente para las adquisiciones onerosas[33].

3.4 No hay «plusvalía del muerto» en el IRPF: STS de 9 de febrero de 2016

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha declarado reiteradamente la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación o de mejora. Así, las Sentencias TSJ Galicia de 16 de julio de 2012, 24 de septiembre de 2012 y 23 de enero de 2013, consideran que “… dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio…”, incluida la supresión de la llamada «plusvalía del muerto»[34] (art. 33-3-b Ley 35/2006 del IRPF).

Por el contrario, la Sentencia del TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013 entendió que «… en la medida en que nos encontramos ante un pacto sucesorio en el que se transmiten bienes a favor de los mejorados sin necesidad de que se abra la sucesión por el fallecimiento del causante, ha de equipararse a la transmisión inter vivos a efectos de su tributación…«. Dicha Sentencia fue declarada nula por el Auto del TSJ Galicia de 16 de mayo de 2013 debido a que “… se ha producido un error de intertextualización en la mecanización de la sentencia…”; y sustituida por la Sentencia del TSJ Galicia de 19 de junio de 2013, según la cual, «… estamos ante un pacto sucesorio cuyo devengo se anticipa al fallecimiento del causante, lo que justifica que se liquide el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y, por tanto, no proceda la tributación por IRPF…«.

Si bien las Resoluciones DGT de 4 de septiembre de 2013 (V2643-13) y 9 de diciembre de 2013 (V3558-13) siguen empecinadas en que «… Al producirse la adjudicación (transmisión) de los inmuebles por un acto inter vivos y no en el momento del fallecimiento de la contribuyente, las ganancias patrimoniales que en su caso pudieran producirse no se encontrarían amparadas por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto…«.

No obstante, la Resolución TEAR Galicia de 15 de septiembre de 2014 da su brazo a torcer afirmando que “… con el fin de evitar a los interesados un peregrinaje por las distintas instancias revisoras para ver satisfechas sus pretensiones, este Tribunal ha decidido modificar el criterio que había venido manteniendo hasta la fecha, asumiendo lo argumentado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia…”.

De lo que no parecen haberse enterado la Resolución DGT de 3 de noviembre de 2014 (V2948-14), quizás demasiado cercana en el tiempo; ni la Resolución DGT de 22 de mayo de 2015 (V 1543-15), que al menos reconoce ser de aplicación la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual por persona mayor de 65 años del art. 33-4-b Ley 35/2006 del IRPF.

Y es que probablemente la DGT se seguía resistiendo porque la AEAT había recurrido en casación, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 deja resuelta la cuestión, al declarar la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación, lo que parece deba hacerse extensivo a la mejora con transmisión de bienes de presente si se defiende también su naturaleza de pacto sucesorio.

La Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016, en unificación de doctrina, cita dicha sentencia y acoge su criterio con relación a la apartación. También, a regañadientes, la Resolución DGT de 17 de febrero de 2017 (V0430-17) y la Resolución DGT de 18 de mayo de 2017 (V1225-17), ambas para la apartación.

3.5 Inaplicación del ITP y AJD, pero compatibilidad con el IVA

Al estar la mejora/apartación gravada con el Impuesto sobre Sucesiones ello determina la inaplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo acaso en el exceso de adjudicación superior al 50% entre el valor comprobado del bien y el importe declarado de la mejora/apartación (art. 56-4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones), y lo ya dicho acerca de la mejora de inmueble hipotecado con asunción de la deuda garantizada.

Por el contrario, es posible pensar en supuestos de compatibilidad entre la mejora/apartación gravada por el Impuesto sobre Sucesiones y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ejemplo, promotor de un edificio que mejora a uno de sus hijos con una de las viviendas.

Y ya hemos dicho que podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD, aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.

 

4.- TRANSMISIÓN POSTERIOR

4.1 Prevenciones civiles

El art. 216 de la Ley Gallega contempla que la mejora, incluso de presente, pueda realizarse con reserva de ciertas facultades dispositivas por el mejorante, estableciendo el art. 217 una serie de reglas en defecto de regulación expresa.

Normalmente ninguna limitación suele imponerse al mejorado de presente, salvo la derivada de la reserva del usufructo vitalicio, en cuyo caso sería recomendable pactar que ninguna de las partes pueda disponer de su derecho, usufructo o nuda propiedad, sin el consentimiento de la otra.

Otras veces se establece una reversión en favor del mejorante para el caso de que el mejorado premuera sin descendencia[35].

Fuera de lo anterior el mejorado de presente puede disponer libremente del bien adjudicado.

4.2 Tributación… o no

  • Enajenación hasta el 10/07/2021

¿Tiene la enajenación posterior a la mejora alguna especial consecuencia fiscal? En el régimen común no hay un precepto equivalente al contenido en el art. 46 de la Norma foral de Bizkaia 13/2013, que determina que si el adjudicatario de presente de los bienes los transmite antes del fallecimiento del adjudicante se toma como fecha y valor de adquisición los que correspondían al adjudicante. En consecuencia, es fácilmente entendible que pretendan utilizarse la mejora/aportación como medio para enjugar eventuales ganancias patrimoniales en vista a una próxima transmisión a un tercero… a reserva de lo que pueda estimar la correspondiente Agencia Tributaria sobre este negocio indirecto[36].

  • Enajenación desde el 11/07/2021

El art. 3-3 de la Ley 11/2021, en vigor desde el 11 de julio de 2021, modifica el art. 36 de la Ley 35/2006 IRPF en el sentido de que en “… las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior…”.

  • Régimen transitorio de la transmisión posterior

El apartado d) de la disposición final séptima de la Ley 11/2021 dice que tal apartado tres del artículo tercero tendrá efectos desde la entrada en vigor de esta Ley, lo cual puede entenderse de dos formas:

– Que el diferimiento no se aplica a los pactos sucesorios con efecto de presente formalizados hasta el 10 de julio de 2021, aunque la enajenación tenga lugar después.

– Que el diferimiento no se aplica a los pactos sucesorios con efecto de presente formalizados hasta el 10 de julio de 2021 si la enajenación tuvo lugar antes, pero que hay diferimiento si la enajenación tiene lugar después.

La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice que “… Esta modificación se introduce junto con un régimen transitorio que solo será aplicable a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente…”, con lo que parece inclinarse por la primera interpretación al referirse a un régimen transitorio especial para las transmisiones posteriores derivadas de pactos sucesorios anteriores.

  • Aportación social

Otro supuesto relativamente frecuente será el de mejora a los hijos de determinados bienes por cuotas indivisas y aportación de éstos a una sociedad familiar para su explotación.

Según la Resolución DGT de 4 de julio de 2017 (V1730-17), la aportación a una sociedad limitada familiar participada al 100% por un matrimonio de los bienes inmuebles recibidos por sus nietos por sendos pactos sucesorios de mejora de sus abuelos, con la finalidad de asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar, pueden considerarse motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.

 

5.- ADVERTENCIA NOTARIAL

Después de todos los vaivenes e incertidumbres expuestos, desde el punto de vista notarial, conviene hacer y consignar la siguiente advertencia:

“La aplicabilidad del instituto gallego de la mejora/apartación resulta sólo de las manifestaciones de las partes acerca de los presupuestos subjetivos relativos a nacionalidad, vecindad civil y residencia habitual; la sujeción al régimen fiscal gallego resultaría también de tales declaraciones relativas a la residencia fiscal de las partes; la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial (lo que niegan la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2016); la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial por una transmisión posterior en el plazo de 5 años o antes del fallecimiento del causante (introducida desde el 11 de julio de 2021 por la Ley 11/2021, con un régimen transitorio para los formalizados con anterioridad); y la posible acumulación en su día al caudal hereditario u otras transmisiones gratuitas que del mejorante/apartante pueda recibir el mejorado/apartado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (lo que negaban las Resoluciones DGT de 17 de octubre de 2013, 20 de agosto de 2019 y 30 de abril de 2014; pero que desde el 11 de julio de 2021 ha introducido la Ley 11/2021, guardando silencio acerca del régimen transitorio para los formalizados con anterioridad”.

 

6.- CUADRO RESUMEN CIVIL

Pueden plantearse ciertas especialidades cuando la ley de residencia habitual del mejorante/apartante sea la del Reino Unido (al menos hasta el 31 de diciembre de 2020, fecha del brexit jurídico), Irlanda, Dinamarca, o la de los demás países que no son miembros de la Unión Europea (por ejemplo, Suiza, Canadá o México), en función de que en la interpretación del posible reenvío previsto en el artículo 34 del Reglamento europeo de Sucesiones, prime o no el principio de unidad sucesoria, cuestión todavía no resuelta en nuestra jurisprudencia tras la aplicación de dicho Reglamento.

Además, debe tenerse presente la posibilidad del artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones para los bienes comunes cuando ambos disponentes residan en el extranjero y solo uno de ellos sea gallego, conforme se aborda en el apartado correspondiente.

CIVIL

Mejorante/Apartante

Mejorado/Apartado

Posibilidad

Nacionalidad española

Con vecindad civil gallega

Residencia Galicia

Indiferente

SÍ

Nacionalidad española

Con vecindad civil gallega

Residencia resto España

Indiferente

SÍ

Nacionalidad española

Con vecindad civil gallega

Residencia extranjero

Indiferente

SÍ
(tendrá que optar por la ley española-gallega de su nacionalidad-vecindad civil)

Nacionalidad española

Sin vecindad civil gallega

Residencia Galicia

Indiferente

NO

(salvo que antes adquiera la vecindad civil gallega por residencia de 2 años, que puede hacerse notarialmente)

Nacionalidad española

Sin vecindad civil gallega

Residencia resto España

Indiferente

NO

Nacionalidad española

Sin vecindad civil gallega

Residencia extranjero

Indiferente

NO

(salvo que pueda operar el reenvío del art. 34 RES)

Nacionalidad extranjera

Residencia Galicia

Indiferente

SÍ
(tendrá que optar por la ley española-gallega de la unidad territorial de su residencia)

Nacionalidad extranjera

Residencia resto España

Indiferente

NO

Nacionalidad extranjera

Residencia extranjero

Indiferente

NO

(salvo que pueda operar el reenvío del art. 34 RES)

 

7.- CUADRO RESUMEN FISCAL

Pueden plantearse ciertas especialidades en relación al País Vasco (Ley 12/2002 modificada por Leyes 7/2014 y 10/2017), Navarra (Ley 28/1990 en su redacción por Ley 25/2003) y Francia (Convenio de 1963).

Debe tenerse en cuenta, además, que el art. 4-6 de la Ley 11/2011 destierra normativamente (ya antes en la jurisprudencia) desde el 11 de julio de 2021 la discriminación a los residentes fiscales extra UE-EEE de la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

FISCAL

Mejorante/Apartante

Mejorado/Apartado

Competencia

Legislación

Residencia fiscal Galicia

Residencia fiscal Galicia o España

Galicia

Galicia

Residencia fiscal España

Residencia fiscal Galicia o España

Autonomía residencia fiscal transmitente

Autonomía residencia fiscal transmitente

Residencia fiscal

UE-EEE

Residencia fiscal Galicia o España

Estado

Estatal con beneficios Autonomía radicación bienes más valor y, en su defecto, residencia fiscal adquirente

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Residencia fiscal Galicia o España

Estado

Estatal

Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE

Residencia fiscal Galicia

Residencia fiscal

 UE-EEE

Estado

Estatal con beneficios gallegos

Residencia fiscal España

Residencia fiscal

 UE-EEE

Estado

Estatal con beneficios Autonomía residencia fiscal transmitente

Residencia fiscal UE-EEE

Residencia fiscal

UE-EEE

Estado

Estatal con beneficios Autonomía radicación bienes más valor

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Residencia fiscal

UE-EEE

Estado

Estatal

Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE

Residencia fiscal Galicia

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal

Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE

Residencia fiscal España

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal

Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE

Residencia fiscal

UE-EEE

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal con beneficios Autonomía radicación bienes más valor

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal

Antes discriminatorio, ahora como UE-EEE

 

NOTAS:

[1] A su vez este trabajo es actualización y ampliación de:

[2] Por ejemplo, Cataluña, Baleares, País Vasco, Alemania, Suiza, etc.

[3] Para el andamiaje civil puede verse el libro del profesor Manuel ESPEJO LERDO DE TEJADA, La Sucesión Contractual en el Código Civil, Universidad de Sevilla, 1999.

[4] Cita para ello una serie de sentencias del Tribunal Supremo, aunque parece que también las hay contrarias.

[5] Ya he anticipado que el propósito de este trabajito es simplemente práctico. No me voy a remontar al Reino Suevo ni a hablar de tales instituciones como “expresión de esa voluntad creativa de nuestro pueblo”…  que en mi ejercicio profesional las inquietudes y esfuerzos creativos de cada uno los veo más movidos por la voluntad de no pagar al sheriff-de-nottingham-de-turno que en un romántico «Volksgeist»… y parece que no soy el único que lo piensa.

[6] La Resolución DGRN de 6 de febrero de 2014 niega que pueda servir de título inmatriculador una mejora con reserva del usufructo y de las facultades dispositivas, por entender que el mejorado adquiere un dominio formal desprovisto de todas las cualidades que integran el mismo. Sería como si en un restaurante pides pollo… y te traen las plumas.

[7] NAVAS NAVARRO, Susana. «El pacto sucesorio de atribución particular en el Código civil de Catalunya», en Indret, revista para el análisis del Derecho, nº 2 del año 2009.

[8] Es decir, cuando el apartante utiliza la apartación para enajenar bienes en fraude de sus propios acreedores… aunque son más frecuentes los casos en que se pretende utilizar la apartación para defraudar  las expectativas de los acreedores del apartado sobre los derechos sucesorios de éste.

[9] MARIÑO PARDO, Francisco. ¿Supone la adquisición de un bien por pacto de mejora la aceptación tácita de la herencia del mejorante? La Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018, en www.iurisprudente.com, 27 de julio de 2018.

[10] ESPIÑEIRA, Inmaculada. Respuesta al VIII Dictamen de Derecho Internacional Privado, www.notariosyregistradores.com, diciembre de 2017.

[11] Recordemos que, tras la Ley 2/2006, en el caso de los descendientes, de ⅓ de legítima estricta + ⅓ de mejora, se pasa a un crédito de ¼; para los ascendientes, de ⅓ concurriendo con el cónyuge viudo y de ½ en otro caso, se pasa a nada; y para el cónyuge, de ⅓ en usufructo concurriendo con descendientes, de ½ en usufructo concurriendo con ascendientes y de ⅔ en usufructo en otro caso, se pasa a ¼ en usufructo concurriendo con descendientes y de ½ en usufructo en otro caso.

[12] Lo cual tampoco quiere decir que la donación se presuma en tales casos de adición de un cotitular en la cuenta bancaria pues, según, la Resolución DGT de 21 de diciembre de 2016, “… El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados…”.

[13] De la misma forma que pueden venderse los llamados derechos hereditario (art. 1067 del Código Civil) y postganancial in abstracto (art. 1410 del Código Civil).

[14] Puede verse Legados especiales y su tributación de Javier Máximo JUÁREZ GONZÁLEZ (www.notariosyregistradores.com, informe fiscal de septiembre 2018), aunque con soluciones no exactamente coincidentes con la propuesta para el legado de cosa ajena.

[15] La Resolución DGT de 2 de febrero de 2016 (V0403-16) entendió que si no hay imposibilidad de adquisición por el gravado (art. 861 CC) sino dificultad o alto coste de la misma, optando por la compensación en dinero al beneficiario, el gravado tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones sin poder deducirse la carga que impone el legado,

[16] De la Resolución DGT de 12 de julio de 2016 (V3256-16) parece desprenderse que el legatario de cosa ajena del testador podrá gozar de los beneficios fiscales derivados de su relación con el testador.

[17] ROJAS MARTÍNEZ DEL MÁRMOL, Enrique. El legado de cosa ajena, www.notariosyregistradores.com, diciembre 2018. 

[18] Aunque de esta posibilidad nada dice la Resolución DGT de 11 de abril de 2017 (V0896-17).

[19] Enrique ROJAS la califica de adjudicación para pago de deudas.

[20] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Cuadros prácticos sobre el nuevo régimen de los préstamos hipotecarios [de actualización continua en www.oviedonotaria.com].

[21] Recuerdo una en que, después de unos meses, el hijo que había entrado ya a firmar la escritura de aceptación de la mejora, se me descolgó con que esperase un par de horas, que antes iba a sacarle el dinero para los gastos a su padre moribundo.

[22] MARIÑO PARDO, Francisco. La elevación a público de un documento privado. Cuestiones generales y doctrina de la DGRN. Blog Iuris Prudente, 1 de marzo de 2021.

[23] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Ocho casos sin apellidos sobre la legítima gallega, www.notariosyregistradores.com, abril de 2016.

[24] La Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 26 de enero de 2017 reconoce también que la inoficiosidad de la apartación no genera su nulidad sino el complemento de legítima.

[25] Puede descargarse [ya no] la app “Caronte: herencias transfronterizas”, disponible gratuitamente para Ios y Android.

[26] Sin olvidar la obligación formal de autoliquidación en el plazo ahora de un mes (artículo 20-1-c de la Orden 21 de enero de 2021), aunque la deuda tributaria sea cero.

[27] No obstante, advertía el Boletín fiscal del Colegio Notarial de Galicia de enero de 2014 de que «… Se trata de un criterio novedoso que no está aplicando la Xunta de Galicia y que no tiene intención de aplicar, según comentarios efectuados por la Subdirección General de Tributos… Así, en la actualidad se continúan acumulando los pactos sucesorios efectuados por un mismo contribuyente a favor de un mismo adquirente sin límite temporal. En este mismo sentido se ha manifestado la Consulta vinculante de la Xunta V0001-10  de 26 de mayo de 2010… Nos confirman también verbalmente, que en la actualidad, únicamente en aquellos supuestos en que los pactos sucesorios fueron efectuados a favor de menores de 21 años con entrega de bienes de presente, se respetan las reducciones por edad practicadas en su momento, no volviéndose a integrar los bienes en la base imponible teniéndose únicamente en consideración a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen…«.

[28] Según el derogado art. 11-dos-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Para el cómputo del límite de 125.000 euros señalado en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados. También se computarán las bases imponibles de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que sean acumulables de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones…”.

[29] La conocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 y su precedente vasco; así como su interpretación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 y otras posteriores sobre aspectos concretos.

[30] Por ejemplo, el art. 7-3 de la Ordenanza fiscal nº 5 de Ourense prevé una bonificación en la cuota  del 60% para la transmisión «mortis causa» de la vivienda habitual del causante (durante los 2 años anteriores) en favor de descendientes, ascendientes o cónyuge (con mantenimiento durante 4 años).

[31] Aunque me dice que la sangre no llegó al río.

[32] En virtud del correspondiente convenio entre el Consejo General del Notariado y la Federación Española de Municipios y Provincias, de libre adhesión para cada Ayuntamiento. Y sin hacer mucho caso de la Resolución DGRN de 15 de enero de 2018.

[33] Sin perjuicio, conforme reconociera la Resolución DGRN de 6 de febrero de 2015, que la barrera registral pueda levantarse en virtud de remisión de copia simple efectuada por el Notario, a instancia del adquirente, por correo certificado dirigido al Ayuntamiento y diligencia en la escritura incorporando el sello de imposición, conforme al art. 38 de la Ley 30/1992 RJAP-PAC, entonces vigente, al tener el valor  de una declaración  tributaria (art. 119-1 LGT).

[34] En este caso, como en la canción, “no estaba muerto, que estaba de parranda”.

[35] Al estilo de la reversión donacional legal del art. 812 del Código Civil… lo que en el fondo busca excluir que el bien pase al yerno o la nuera.

[36] Es de tener presente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2013, que en un supuesto de aportación a gananciales e inmediata liquidación y adjudicación al cónyuge no aportante, consideró que había simulación y reconducción al tratamiento fiscal de las transmisiones onerosas. Conviene entonces causalizar adecuadamente tal aportación o, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, no puede aceptarse la existencia de una aportación a la sociedad de gananciales (que por esencia es duradera), con una disolución inmediata de ésta, sin que se produzca una explicación razonable de esta contradicción.

 

Vicente Martorell, notario

 7  de agosto de 2021

 

ENLACES:

VERSIONES ANTERIORES DE ESTE TRABAJO:   DE 2018   –   DE 2016

GALICIA Y BALEARES, TAN LEJOS TAN CERCA: ALGUNAS CUESTIONES SOBRE PACTOS SUCESORIOS

EXPORTACIÓN DE LA MEJORA Y APARTACIÓN

ALGUNOS DE LOS ARTÍCULOS DE VICENTE MARTORELL

LEY DE DERECHO CIVIL DE GALICIA

ARTÍCULOS FISCAL

SECCIÓN DOCTRINA

Ruta de la piedra y el agua en Pontevedra. Por GRodal en Flickr

Galicia: variaciones fiscales 2020 que afectan a la actividad notarial.

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VARIACIONES FISCALES GALLEGAS EN LA OPERATIVA NOTARIAL 2020

Vicente Martorell, Notario

 

  1. INTRODUCCIÓN
    1. Warnings!!!
      1. Valoración por coeficientes
      2. Sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios
      3. Ampliación plazos COVID-19
    2. Normativa fiscal gallega: Decreto-legislativo 1/2011
    3. Agencia Tributaria de Galicia: atriga.espacto
    4. Aplicaciones telemáticas fiscales en Galicia
      1. Valoración
      2. Liquidación
      3. Información
      4. Tramitación
    5. Forma y plazo de la solicitud para la aplicabilidad de los beneficios fiscales gallegos
    6. Régimen gallego de la unión de hecho: ad. 3ª Ley 2/2006 y Decreto 248/2007
    7. Pactos sucesorios gallegos de mejora y apartación
    8. Organización territorial gallega
  2. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
    1. Tipos generales gallegos del 10% en TPO inmobiliarias, del 8% en TPO mobiliarias y del 1,5% en AJD
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Cuadro inmobiliario
    2. Tipo reducido del 8% en TPO (7% desde 01/01/2019) y del 1% en AJD por vivienda habitual en función del patrimonio
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    3. Tipo reducido del 6% por vivienda y del 5% por vivienda habitual en TPO en determinadas parroquias (desde el 1 de enero de 2020), con independencia de la condición del adquirente
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    4. Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD por vivienda habitual para discapacitados; y deducción en la cuota del 100% en determinadas parroquias
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    5. Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD por vivienda habitual para familias numerosas en función del patrimonio; y deducción en la cuota del 100% en determinadas parroquias
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    6. Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD por vivienda habitual para menores de 36 años en función del patrimonio; y deducción en la cuota del 100% en determinadas parroquias
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    7. Deducción del 50% en AJD por vivienda protegida (suprimida desde el 10/02/2017)
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    8. Deducción del 100% en TPO para transmisiones inter vivos de fincas rústicas
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    9. Deducción complementaria hasta el 100% en TPO para explotaciones agrarias prioritarias
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    10. Deducción del 100% en AJD para agrupaciones de fincas rústicas
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    11. Deducción del 100% en AJD por hipoteca para cancelar otra sobre vivienda habitual
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    12. Deducción del 100% en AJD por subrogación activa y novación de créditos hipotecarios sobre vivienda habitual
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    13. Deducción del 100% en AJD por novación, de común acuerdo, de las condiciones financieras de préstamos y créditos hipotecarios sobre vivienda habitual
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    14. Deducción del 100%, con el límite de 1.500 €, en AJD por local destinado a una nueva empresa
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    15. Otros beneficios fiscales: sociedades de garantía recíproca; arrendamientos con intermediación del Instituto Gallego de la Vivienda y el Suelo; arrendamientos por titulares de explotaciones agrarias; Banco de Tierras de Galicia; agrupaciones de propietarios forestales; parques empresariales consecuencia de planes de dinamización de la Costa da Morte, Lugo y Orense (suprimida); edificios destinados a viviendas de alquiler; concesiones y autorizaciones energías renovables (suprimida)
  3. IMPUESTO SOBRE DONACIONES
    1. Reducción para descendientes jóvenes por donación dineraria destinada a primera vivienda habitual
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    2. Reducción para descendientes mujeres víctimas de violencia de género por donación dineraria destinada a vivienda habitual
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    3. Reducción para parientes por donación del patrimonio empresarial
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    4. Reducción para parientes por donación de explotación agraria o fincas rústicas
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    5. Otros beneficios fiscales: agrupaciones de propietarios forestales; descendientes para el inicio de una actividad económica
    6. Cuota íntegra y cuota tributaria
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
  4. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES. CLÁUSULA GENERAL
    1. Reducción en la base imponible para causahabientes por razón de su parentesco con el causante (período 01/09/08 a 31/12/19, si bien desde el 01/01/16 para cónyuge, ascendientes y descendientes de 25 años o más es de 400.000 €)
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    2. Reducción en la base imponible para causahabientes por razón de su parentesco con el causante (desde el 01/01/20 para cónyuge, ascendientes y descendientes de 21 años o más es de 1.000.000 €)
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    3. Reducción en la base imponible para causahabientes discapacitados
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    4. Reducción en la base imponible por la vivienda habitual del causante
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    5. Reducción en la base imponible por patrimonio empresarial del causante
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    6. Reducción en la base imponible por la explotación agraria del causante
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    7. Reducción en la base imponible por elementos afectos a una explotación agraria del causahabiente
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    8. Otros beneficios fiscales: indemnizaciones síndrome tóxico y terrorismo; fincas forestales incluidas en la Red gallega de espacios protegidos; agrupaciones de propietarios forestales; descendientes para el inicio de una actividad económica; fincas rústicas que en el plazo de 6 meses sean transmitidas a agricultores profesionales o al Banco de Tierras de Galicia
    9. Cuota íntegra y cuota tributaria
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    10. Deducción del 99% en la cuota para causahabientes Grupo I
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    11. Deducción del 100% en la cuota para causahabientes Grupo II si la base imponible no es superior a 125.000 € (hasta el 31/12/2015)
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial

     ENLACES

 

1. INTRODUCCIÓN

Me estoy refiriendo a esa maraña de reducciones e incrementos fiscales  previstos en la legislación autonómica que directamente afectan a la práctica notarial, por incidir en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y que presentan alguna especialidad frente a la legislación estatal, sin ánimo de exhaustividad, que se suele decir[1].

Y sobre todo tomándolo con pinzas, pues hace unos años que dejé de ejercer en Galicia; y aunque sigo recibiendo asuntos y consultas que me obligan a mantenerme en forma y a actualizar continuamente este guía (www.oviedonotaria.com), está claro que con el tiempo se pierde <<punta de velocidad>>, sobre todo en lo relativo al uso de las aplicaciones telemáticas gallegas, al abuso de la <<ingeniería fiscal inversa>> por la Administración tributaria y a la vigencia de las referencias normativas cruzadas.

Cualquier corrección será bienvenida.

1.1 Warnings!!!

1.1.1 Valoración por coeficientes

La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018[2] ha declarado que “… el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo…”.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2019[3] ha declarado que “… [la Administración] no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución española, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos…”. En el mismo sentido la Resolución DGT de 30 de mayo de 2019 (V1219-19)[4].

A diferencia de la normativa asturiana que limita su aplicación al año en cuestión, la Resolución gallega de 17 de abril de 2017 dice que “… se aplicará a los hechos imponibles… que se devenguen desde el día de entrada en vigor…”; y la propia Oficina Virtual Tributaria sigue permitiéndolo.

1.1.2. Sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios[5]

Después del <<viaje a ninguna parte>> de las recientes sentencias del Tribunal Supremo, el Decreto-ley 17/2018 (en vigor desde el 10 de noviembre de 2018 y ya convalidado) ha modificado el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”:

  • Envía a la basura todas las bonificaciones autonómicas que tienen como presupuesto determinadas cualidades <<subjetivas>> del contribuyente (vivienda habitual, jóvenes, discapacitados, familias numerosas, zonas poco pobladas, etc), pues éste es una subclase del sujeto pasivo en contraposición al sustituto ( 36 de la Ley General Tributaria). Habrá entonces que analizar precepto por precepto cuando se habla de contribuyente o sujeto pasivo y cuando no.
  • Por la misma razón, se mantendrían determinadas exenciones estatales <<objetivas>> como la de los préstamos hipotecarios para la adquisición de vivienda protegida ( 45-I-B-12-d del Decreto-legislativo 1/1993) o de inmuebles a la SAREB (disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012, tras su reforma por la disposición final segunda de la Ley 16/2013); además de la que se establece ahora cuando el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en el art. 45-I-A del Decreto-legislativo 1/1993.
  • Se ha advertido que las cooperativas de crédito (por ejemplo, Cajamar, Caja Rural de Asturias, Caja Rural de Gijón, Laboral Kutxa, etc.) podrían beneficiarse de una exención. Según el 39-1 de la Ley 20/1990 sobre régimen fiscal de las Cooperativas, las cooperativas de crédito tienen la consideración de cooperativas protegidas; y según el art. 33-1-b de la Ley 20/1990, “… Las Cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:.. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre [hoy Decreto-legislativo 1/1993], respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes… La constitución y cancelación de préstamos…”. Pero ello siempre que no se encuentren incursas en alguna de las circunstancias del art. 39-2 de la Ley 20/1990.

Sin embargo, según el párrafo final del art. 45 del Decreto-legislativo 1/1993 (añadido por disposición final segunda de la Ley 5/2019, en vigor desde el 16 de junio de 2019), “… Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa…”.

El Informe de la Dirección General de Tributos  de 1 de abril de 2019 entiende que los préstamos en los que intervengan tales entidades con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma, están exentos del IAJD tanto si actúan como prestamistas como prestatarias.

1.1.3 Ampliación plazos COVID-19

Según la Orden de la Conselleria de Facenda de 27 de marzo de 2020 (DOG 27/03/2020, 61 bis), los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones del ISyD y del ITPyAJD que finalicen en el período comprendido entre el 14/3/2020 y la fecha en la que se levante el estado de alarma se amplían hasta el 30/6/2020; si el estado de alarma hubiera finalizado con posterioridad a esta última fecha, hasta que transcurra un mes contado desde la fecha de finalización de dicho estado de alarma. En este último caso, si en el mes de vencimiento no existe día equivalente al de finalización del estado de alarma, el plazo finalizará el primer día hábil siguiente.

1.2 Normativa gallega

En general la específica normativa gallega se contiene en el Decreto-legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado.

Es de hacer notar su reforma por la Ley 2/2013, de 27 de febrero, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2013 (DOG 28/02/2013), con entrada en vigor el día 1 de marzo de 2013, que básicamente incrementa los tipos generales del ITPO (10% para los inmuebles y 8% para los muebles) y del IAJD (1,5% para los documentos notariales).

Menor incidencia tiene su reforma por la Ley 11/2013, de 26 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2014 (DOG 31/12/2013); y todavía menos la Ley 11/2014, de 19 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2015 (DOG 30/12/2014).

Por su parte la disposición final segunda Ley 4/2015, de 17 de junio, de mejora de la estructura territorial agraria de Galicia (DOG 14/07/2015), con entrada en vigor el día 3 de agosto de 2015, incide en las transmisiones de explotaciones agrarias.

De importancia es la reforma por la Ley 13/2015, de 24 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (DOG 31/12/2015), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2016, que básicamente establece en el ITPO una deducción en la cuota del 100% a las transmisiones inter vivos de suelo rústico; en el IAJD una deducción en la cuota del 100% a las agrupaciones de suelo rústico; y en el Impuesto sobre Sucesiones una reducción en la base imponible de 400.000 € para adquisiciones por cónyuge, ascendientes y descendientes de 25 años o más (en sustitución de la anterior deducción en la cuota del 100% siempre que la base imponible fuese igual o inferior a 125.000 €).

El Decreto 189/2016, de 29 de diciembre, por el que se regulan las condiciones de la prórroga de los presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2017, no incide en nada relevante fiscalmente; lo mismo que la Ley 1/2017, de 8 de febrero, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2017. Es en su <<acompañamiento>> por la Ley 2/2017, de 8 de febrero, de medidas fiscales, administrativas y de ordenación, donde fundamentalmente se introduce una deducción del 100% en ITPO y AJD para la adquisición y financiación de vivienda habitual por discapacitados, familias numerosas y menores de 36 años en alguna de las parroquias que para la Orden de la Consellería de Facenda de 9 de febrero de 2017 tienen la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

La Ley 9/2017, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, introduce ciertas deducciones en el ITPO y AJD en las compraventas para la promoción de suelo industrial por entidades instrumentales del sector público.

La Ley 3/2018, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (DOG 28/12/2018), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2019, reduce el tipo de gravamen en ITPO para la adquisición de vivienda habitual del 8 al 7%; y en el caso de discapacitados, familias numerosas y menores de 36 años del 4 al 3%; en el Impuesto sobre Sucesiones eleva a 16.000 €uros la reducción en favor de los hermanos; y en el Impuesto sobre el Patrimonio reduce el tipo de gravamen, estableciendo una escala igual a la estatal.

La Ley 7/2019, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (DOG 27/12/2019), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2020, reduce el tipo de gravamen en ITPO para la vivienda (6%) y la vivienda habitual (5%) en zonas poco pobladas o áreas rurales, sin consideración a las condiciones del adquirente; y en el Impuesto sobre Sucesiones establece una reducción en la base imponible de 1.000.000 € para adquisiciones por cónyuge, ascendientes y descendientes de 21 años o más.

1.3 Agencia Tributaria de Galicia

Al amparo de la Ley 16/2010, de 17 de diciembre, de organización y funcionamiento de la Administración general y del sector público autonómico de Galicia, el Decreto 202/2012, de 18 de octubre, crea la Agencia Tributaria de Galicia.

Dispone de web informativa (www.atriga.es), incluidas las resoluciones a consultas (www.atriga.es/web/facenda/areas-tematicas/patrimonio/consultas-tributarias).

También de oficina virtual (www.atriga.es/web/atriga/a-axencia-tributaria-de-galicia/servizos/oficina-virtual-tributaria/presentacion-da-oficina-virtual-tributaria).

La creación de la Agencia Tributaria de Galicia, ha motivado un cambio en el papel de las Oficinas Liquidadoras a cargo de Registradores de la Propiedad, distinguiendo la Orden de la Consellería de Facenda de 19 de diciembre de 2012 (en vigor desde el 1 de enero de 2013) entre las del Anexo I, con las tradicionales funciones, y las del Anexo II, con funciones de ventanilla.

1.4 Aplicaciones telemáticas fiscales en Galicia

1.4.1 Valoración

Hecha la advertencia inicial sobre la <<inidoneidad>> del método de multiplicación del valor catastral por un coeficiente (Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018), pero <<vinculante>> para la Administración (Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2019), cada cierto tiempo la Conselleria de Facenda de la Xunta de Galicia publica una Orden aprobando los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor de determinados bienes inmuebles, urbanos y rústicos, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Dichas valoraciones mínimas se contienen:

O mejor incluso, la Oficina Virtual Tributaria ofrece un aplicativo para calcular dicha valoración mínima a partir de la referencia catastral.

A diferencia de la normativa asturiana que limita su aplicación al año en cuestión, la Resolución gallega de 17 de abril de 2017 dice que “… se aplicará a los hechos imponibles… que se devenguen desde el día de entrada en vigor…”; y la propia Oficina Virtual Tributaria sigue permitiéndolo.

1.4.2 Liquidación

En Galicia se ha llegado a la Integración de la plataforma notarial SIGNO con el correspondiente Portal Tributario, lo que permite a cualquier notario español la liquidación telemática del ITPyAJD. Exige el envío previo de la Ficha resumen y los pagos se hacen mediante cargo en una cuenta del Notario abierta en BBVA[8].

La liquidación directa en el Portal Tributario gallego (www.conselleriadefacenda.es/web/portal/introducion-area-tributos), tanto del ITPyAJD como del ISyD, precisa certificado electrónico y la previa habilitación como Autorizado[9].

1.4.3 Información

Como específicas obligaciones notariales de información fiscal a la Xunta de Galicia, consagradas hoy en el art. 32 del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (modificado por la Ley 12/2011), tenemos:

  • Declaración informativa notarial o Ficha notarial[10]: La remisión en el plazo de 10 días naturales[11] por los notarios destinados en Galicia de la Ficha declarativa de las escrituras con trascendencia en el ITPyAJD y en el ISyD. Dicha obligación se cumple automáticamente al cotejar el documento correspondiente en el Índice Único[12].

1.4.4 Tramitación

En relación al ITPyAJD, conforme a la Orden de la Consellería de Facenda de 30 de diciembre de 2010, aunque la escritura no sea liquidada por el notario, el sistema está previsto también para que un tercero se encargue de tal liquidación telemática y, si así lo quiere, pueda seguirse la tramitación registral sin necesidad de recurrir al soporte papel, recibiendo entonces telemáticamente el notario, a través de la plataforma SIGNO, el justificante de presentación y reenviándolo al Registro correspondiente.

Para ello es necesario:

– Que los interesados comuniquen tal voluntad al Notario[13].

– Que se active la opción de recepción en la plataforma SIGNO[14].

1.5 Forma y plazo de la solicitud para la aplicabilidad de los beneficios fiscales gallegos

Del art. 23-Uno (modificado por la Ley 2/2013, con entrada en vigor el día 1 de marzo de 2013) parecen desprenderse las siguientes reglas en relación a los beneficios fiscales gallegos:

  • No se aplican de oficio sino que han de solicitarse expresamente, de manera que su no solicitud o aplicación se entiende como renuncia a los mismos.
  • En caso de omisión sólo cabe su rectificación en el periodo reglamentario de declaración.
  • En caso de declaración extemporánea sólo cabe su aplicación si no ha habido requerimiento previo.

Por ello conviene tener siempre presente los criterios atemperadores que resultan de los siguientes pronunciamientos[15]:

  • Según la Sentencia del TSJ Galicia de 30 de enero de 2013, es aplicable retroactivamente la reducción correspondiente al nuevo grado de minusvalía, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos, si la patología concurrente se hallaba ya presente a la fecha del devengo del tributo.
  • Según la Sentencia del TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013, basta con que en la escritura se solicite el beneficio fiscal dependiente de la edad, aunque no se exprese la fecha de nacimiento, pues si la Administración entendiere que falta el requisito habilitante, puede completarse la justificación mediante la aportación posterior del DNI.
  • Según la Sentencia del TSJ Galicia de 27 de febrero de 2013, la reducción por vivienda habitual puede rectificarse con posterioridad a la expiración del plazo de declaración del impuesto, pues no estamos ante una opción del 119-3 de la Ley General Tributaria, que el declarante puede o no ejercitar y cuya preclusión se ciña al plazo de presentación de declaración, sino a la expresión de un beneficio fiscal, cuyos elementos no se discuten, con anterioridad a la firmeza de la liquidación.

1.6 Régimen gallego de la unión de hecho

Su régimen se contiene en la disposición adicional tercera de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (modificada por la Ley 10/2007):

  • No establece ningún punto de conexión, si bien el Decreto gallego 248/2007 exige para la constitutiva inscripción que uno de los miembros tenga vecindad civil gallega y que ambos estén empadronados en el mismo domicilio de un municipio gallego.
  • Es elemento esencial de la misma la declaración de voluntad de ambos miembros.
  • Son presupuestos subjetivos de habilidad: 2 personas, mayoría de edad, no incapacitación judicial y disanguinidad mínima de 3º grado, pero no la heterosexualidad ni la homosexualidad.
  • Es presupuesto objetivo la exclusividad en relación a cualesquiera otros vínculos matrimoniales o fácticos reconocidos; así como una estabilidad manifestada en la convivencia con intención o vocación de permanencia en una relación de efectividad análoga a la conyugal, si bien no se exige plazo alguno a esa permanencia.
  • Es requisito formal la inscripción en el Registro correspondiente (nada se dice acerca de si puede hacerse mediante el otorgamiento de escritura pública). Dicho Registro fue regulado por el Decreto gallego 248/2007, gestionándose a través de las delegaciones provinciales de la conselleria competente en materia de justicia. Ha sido modificado por el Decreto gallego 146/2014 que, entre otras cosas, aprueba los modelos correspondientes (en sustitución de los de la Orden de 25 de enero de 2008)[16], que exigen la expresión de los hijos propios y comunes.

Según la Sentencia de la Audiencia Provincial de Ourense de 10 de noviembre de 2017 la inscripción ha de ser en el Registro autonómico dependiente de la Xunta y no en el Registro municipal dependiente del Concello[17].

  • Desde el punto de vista autonómico se equiparan al matrimonio, civil (discutiéndose si su régimen económico matrimonial es oponible a terceros[18]) y fiscalmente[19] (discutiéndose la extensión del régimen fiscal autonómico cuando la pareja de hecho lo fuere con arreglo a otra legislación autonómica[20]).
  • Desde el punto de vista estatal, no les son aplicables cualesquiera regímenes previstos en la legislación estatal. Así lo entiende la Resolución DGT de 22 de mayo de 2015 (V1536-15), negando que quepa la tributación conjunta en el IRPF; o la Resolución DGT de 10 de marzo de 2016 (V0934-16), que a propósito de la exención en una liquidación de gananciales de una pareja gallega entiende que no hay tal liquidación porque los conviventes adquirieron en comunidad ordinaria.
  • Aunque hay planteadas varias cuestiones de inconstitucionalidad, no tienen efecto suspensivo ( 163 CE).

1.7 Pactos sucesorios gallegos de mejora y apartación

Me remito a MARTORELL, Vicente. La mejora y apartación gallegas: cuestiones transfronterizas, www.notariosyregistradores.com, febrero 2018 [una versión continuamente actualizada puede verse en www.oviedonotaria.com].

1.8 Organización territorial gallega

La Ley 2/2017 ha introducido una deducción del 100% en ITPO y AJD para la adquisición y financiación de vivienda habitual por discapacitados, familias numerosas y menores de 36 años en alguna de las parroquias que para la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017 tienen la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

También la Ley 7/2019 reduce el tipo de gravamen en ITPO para la vivienda (6%) y la vivienda habitual (5%) en zonas poco pobladas o áreas rurales, sin consideración a las condiciones del adquirente.

Tanto en ese supuesto como en otros que puedan ser de interés, para saber si un lugar pertenece a una determinada parroquia, lo cual no siempre es fácil, puede consultarse el Nomenclátor que ofrece la propia Xunta de Galicia en www.xunta.gal/nomenclator.

También el poblacional del Instituto Nacional de Estadística en www.ine.es/nomen2/index.do o del Instituto Galego de Estatística en www.ige.eu/igebdt/esq.jsp?paxina=002001&ruta=nomenclator/nomenclator.jsp.

Como nociones básicas conviene tener en cuenta que la codificación es la siguiente:

  • Los 2 primeros dígitos corresponden a la Provincia. Por ejemplo, para Ourense es 32.
  • Los 3 siguientes dígitos corresponden al Municipio (Concejo o Concello en Galicia). Por ejemplo, para el concello de O Pereiro de Aguiar en la provincia de Ourense es 058.
  • Los 2 siguientes dígitos corresponden a la Entidad colectiva (Parroquia en Galicia). Por ejemplo, para la parroquia de San Martiño de Moreiras del concello de O Pereiro de Aguiar en la provincia de Ourense es 07.
  • Los 2 siguientes dígitos corresponden a la Entidad singular.
  • Los 2 últimos dígitos corresponden al Núcleo o diseminado.

 

2. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

2.1 Tipos generales gallegos del 10% en TPO inmobiliarias, del 8% en TPO mobiliarias y del 1,5% en AJD

2.1.1 Evolución legislativa

    • Ley gallega 2/1998, de 8 de abril (DOG 09/04/1998), con entrada en vigor el día 30 de abril de 1998: En relación a TPO inmobiliarias establece el tipo general del 7% (frente al subsidiario estatal del 6%).
    • Ley gallega 3/2002, de 29 de abril (DOG 02/05/2002), con entrada en vigor el día 2 de mayo de 2002: En relación a AJD establece el tipo general del 1% (frente al subsidiario estatal del 0,5%).
    • Ley gallega 9/2003, de 23 de diciembre (DOG 29/12/2003), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2004: En relación a AJD incrementa el tipo al 2% en caso de renuncia a la exención de IVA.
    • Ley gallega 14/2004, de 29 de diciembre (DOG 30/12/2004), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2005: En relación a TPO reduce el tipo al 1% en las transmisiones de embarcaciones de recreo y motores marinos[21].
    • Ley gallega 2/2013, de 27 de febrero (DOG 28/02/2013), con entrada en vigor el día 1 de marzo de 2013: Incrementa los tipos generales de TPO (10% para los inmuebles y 8% para los muebles) y de AJD (1,5%).

2.1.2 Normativa vigente

Arts. 14 y 15 del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Con el contenido expresado, lo que sumado a la normativa estatal determina:

– TPO: 10% para los inmuebles, 8% para los muebles (1% en el caso de embarcaciones de recreo y motores marinos), 4% para las concesiones, 4% para los aprovechamientos por turno de bienes turísticos y 1% para las garantías.

– AJD: 1,5%, incrementado al 2% en caso de renuncia a la exención de IVA.

2.1.3 Cuadro inmobiliario

Como ya no resulta fácil seguir la pista de los tipos reducidos y bonificaciones aplicables a las adquisiciones inmobiliarias, se ofrece el siguiente cuadro general, que contempla los supuestos usuales y habrá de completarse con el estudio de cada particular situación.

 

ITPO y AJD inmuebles Galicia

Decreto-legislativo 1/2011

AJD préstamos hipotecarios: 1,5%

TPO

AJD

Inmuebles

en general

10%

1,5%

Rústicas

(excluyendo suelo construcción)

10%

deducción 100%

desde 01/01/2016

deducción 100%

en agrupaciones

desde 01/01/2016

Explotación agraria prioritaria

Complemento deducc.

hasta 100%

Vivienda habitual

(en función patrimonio)

7%

desde 01/01/2019

(antes 8%)

1%

Vivienda en

parroquia despoblada

(sin condiciones)

6%

desde 01/01/2020

(antes 10%)

1,5%

Vivienda habitual en

parroquia despoblada

(sin condiciones)

5%

desde 01/01/2020

(antes 10, 8 o 7%)

1,5%

(1% según patrimonio)

Vivienda habitual para discapacitado 65%

(independiente patrimonio)

3%

desde 01/01/2019

(antes 4%)

0,5%

y en parroquia despoblada

desde 10/02/2017

deducción 100%

deducción 100%

Vivienda habitual para familia numerosa

(en función patrimonio)

3%

desde 01/01/2019

(antes 4%)

0,5%

y en parroquia despoblada

desde 10/02/2017

deducción 100%

deducción 100%

Vivienda habitual para menor de 36 años

(en función patrimonio)

3%

desde 01/01/2019

(antes 4%)

0,5%

y en parroquia despoblada

desde 10/02/2017

deducción 100%

deducción 100%

Renuncia

exención IVA

–

2%

 

2.2 Tipo reducido del 8% en TPO (7% desde 01/01/2019) y del 1% en AJD por vivienda habitual en función del patrimonio

2.2.1 Normativa vigente

Arts. 14-dos y 15-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (modificado por la Ley 2/2013, en vigor desde el 1 de marzo de 2013; y por la Ley 3/2018, en vigor desde el 1 de enero de 2019): Tipo reducido del 8% en TPO (7% desde 01/01/2019) y del 1% en AJD  por adquisición[22] de vivienda habitual o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación (hasta la inversión del sujeto pasivo el 10/11/2018), siempre que se cumplan los siguientes requisitos[23]:

  • La finca adquirida[24] se destine a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas[25]).
  • La suma del patrimonio de los adquirentes para los que vaya a constituir su vivienda habitual y, en su caso, de los demás miembros de sus unidades familiares no sobrepase la cifra de 200.000 €, más 30.000 € adicionales por cada miembro de la unidad familiar que exceda del primero, teniendo en cuenta que:

– La valoración del patrimonio se realizará de conformidad con las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio referidas a la fecha de adquisición del inmueble.

– En dicha valoración se incluye el inmueble adquirido por su valor de adquisición y sin deducción de las deudas asumidas en los supuestos de adquisición con precio aplazado o financiación ajena.

– Cuando el adquirente sea titular de otra vivienda, no se tendrá en cuenta el valor de la misma ni de las deudas contraídas para su financiación, siempre que se proceda a su venta en el plazo máximo de dos años y se acredite que el importe obtenido se destina al abono del precio pendiente o a la cancelación total o parcial del crédito obtenido para la adquisición de cualquiera de las viviendas señaladas dentro del mismo plazo. El justificante documental que acredite este destino deberá presentarse ante la oficina gestora competente en el plazo de un mes desde la venta de la vivienda.

Debe tenerse en cuenta que el Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018: modifica el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”, lo que determina la inaplicabilidad de los anteriores beneficios fiscales ligados a requisitos subjetivos del contribuyente.

2.2.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación el tipo reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (del 7% en TPO o del 1% en AJD), pues:

– La finca adquirida se destinará a la vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas).

– La suma del patrimonio de los adquirentes para los que vaya a constituir su vivienda habitual (y que pretenden gozar del beneficio) y, en su caso, de los demás miembros de sus unidades familiares no sobrepasa la cifra de 200.000 €, más 30.000 € adicionales por cada miembro de la unidad familiar que exceda del primero (incluyendo el valor del inmueble adquirido y sin deducción de las deudas asumidas para su adquisición)”.

2.3 Tipo reducido del 6% por vivienda y del 5% por vivienda habitual en TPO en determinadas parroquias (desde el 1 de enero de 2020), con independencia de la condición del adquirente

2.3.1 Normativa vigente

Arts. 14-siete del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (añadido por la Ley 7/2019, en vigor desde el 1 de enero de 2020): Tipo reducido del 6% en TPO por la adquisición de vivienda (5% si es la vivienda habitual) en  alguna de las parroquias que para la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017 tienen la consideración de zonas poco pobladas áreas rurales.

Dicho tipo reducido opera sin consideración a la condición del adquirente y su patrimonio, siendo mejores los beneficios establecidos para la adquisición de vivienda habitual por discapacitados, familias numerosas o menores de 36 años, cuya aplicabilidad habrá de comprobarse primero.

Para saber si un lugar pertenece a una determinada parroquia es de ayuda el Nomenclátor que ofrece la propia Xunta de Galicia en www.xunta.gal/nomenclator.

También el poblacional del Instituto Nacional de Estadística en www.ine.es/nomen2/index.do o del Instituto Galego de Estatística en www.ige.eu/igebdt/esq.jsp?paxina=002001&ruta=nomenclator/nomenclator.jsp.

2.3.2 Tratamiento notarial

  • Comprobar previamente que no sean aplicables los beneficios por adquisición de vivienda habitual para discapacitados, familias numerosas y menores de 36 años..
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Arts. 14-siete del Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas *** el tipo reducido del 6% por tratarse de un inmueble destinado a su uso como vivienda y por encontrarse en alguna de las parroquias que, según la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017, tienen la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales*** el tipo reducido del 5% por destinarse el inmueble adquirido a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas) y por encontrarse en alguna de las parroquias que, según la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017, tienen la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

Manifiesta/n, además, que no son aplicables los beneficios establecidos para la adquisición de vivienda habitual por discapacitados, familias numerosas o menores de 36 años”.

2.4 Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD por vivienda habitual para discapacitados; y deducción en la cuota del 100% en determinadas parroquias

2.4.1 Normativa vigente

Arts. 14-tres y 15-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (modificado por la Ley 2/2013, en vigor desde el 1 de marzo de 2013; y por la Ley 3/2018, en vigor desde el 1 de enero de 2019): Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD para discapacitados por adquisición de vivienda habitual o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación (hasta la inversión del sujeto pasivo el 10/11/2018), siempre que se cumplan los siguientes requisitos[26]:

  • La finca adquirida se destine a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas[27]).
  • La minusvalía sea igual o superior al 65%[28].

Además, los arts. 16-siete y 17-ocho (introducidos por la Ley 1/2017, en vigor desde el 10 de febrero de 2017) establecen una deducción del 100% en la cuota para discapacitados por adquisición de vivienda habitual o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación (hasta la inversión del sujeto pasivo el 10/11/2018), siempre que se cumplan los requisitos anteriores y la vivienda se encuentre en alguna de las parroquias que para la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017 tienen la consideración de zonas poco pobladas áreas rurales.

Para saber si un lugar pertenece a una determinada parroquia es de ayuda el Nomenclátor que ofrece la propia Xunta de Galicia en www.xunta.gal/nomenclator.

También el poblacional del Instituto Nacional de Estadística en www.ine.es/nomen2/index.do o del Instituto Galego de Estatística en www.ige.eu/igebdt/esq.jsp?paxina=002001&ruta=nomenclator/nomenclator.jsp.

Debe tenerse en cuenta que el Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018: modifica el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”, lo que determina la inaplicabilidad de los anteriores beneficios fiscales ligados a requisitos subjetivos del contribuyente.

2.4.2 Tratamiento notarial

  • Incorporar testimonio del documento acreditativo de la minusvalía y su grado[29].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación el tipo reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (del 3% en TPO o del 0,5% en AJD), pues:

– La finca adquirida se destinará a la vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas).

– Su minusvalía es igual o superior al 65%, incorporándose por testimonio el documento acreditativo.
A mayores, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación una deducción en la cuota del 100% por encontrarse la vivienda en alguna de las parroquias que, según la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017, tienen la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales”.

2.5 Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD por vivienda habitual para familias numerosas en función del patrimonio; y deducción en la cuota del 100% en determinadas parroquias

2.5.1 Normativa vigente

Arts. 14-cuatro y 15-cuatro del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (modificado por la Ley 2/2013, en vigor desde el 1 de marzo de 2013; y por la Ley 3/2018, en vigor desde el 1 de enero de 2019): Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD para familias numerosas  por adquisición de vivienda habitual o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación (hasta la inversión del sujeto pasivo el 10/11/2018), siempre que se cumplan los siguientes requisitos[30]:

  • La finca adquirida se destine a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas[31]).
  • Ser miembro de familia numerosa que tenga reconocida tal condición con el título oficial en vigor[32].
  • La suma del patrimonio de los adquirentes para los que vaya a constituir su vivienda habitual y, en su caso, de los demás miembros de sus unidades familiares no sobrepase la cifra de 400.000 €, más 50.000 € adicionales por cada miembro de la unidad familiar que exceda del mínimo para obtener tal condición, teniendo en cuenta que:

– La valoración del patrimonio se realizará de conformidad con las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio referidas a la fecha de adquisición del inmueble.

– En dicha valoración se incluye el inmueble adquirido por su valor de adquisición y sin deducción de las deudas asumidas en los supuestos de adquisición con precio aplazado o financiación ajena.

– Cuando el adquirente sea titular de otra vivienda, no se tendrá en cuenta el valor de la misma ni de las deudas contraídas para su financiación, siempre que se proceda a su venta en el plazo máximo de dos años y se acredite que el importe obtenido se destina al abono del precio pendiente o a la cancelación total o parcial del crédito obtenido para la adquisición de cualquiera de las viviendas señaladas dentro del mismo plazo. El justificante documental que acredite este destino deberá presentarse ante la oficina gestora competente en el plazo de un mes desde la venta de la vivienda.

Además, los arts. 16-siete y 17-ocho (introducidos por la Ley 1/2017, en vigor desde el 10 de febrero de 2017) establecen una deducción del 100% en la cuota para familias numerosas por adquisición de vivienda habitual o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación (hasta la inversión del sujeto pasivo el 10/11/2018), siempre que se cumplan los requisitos anteriores y la vivienda se encuentre en alguna de las parroquias que para la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017 tienen la consideración de zonas poco pobladas áreas rurales.

Para saber si un lugar pertenece a una determinada parroquia es de ayuda el Nomenclátor que ofrece la propia Xunta de Galicia en www.xunta.gal/nomenclator.

También el poblacional del Instituto Nacional de Estadística en www.ine.es/nomen2/index.do o del Instituto Galego de Estatística en www.ige.eu/igebdt/esq.jsp?paxina=002001&ruta=nomenclator/nomenclator.jsp.

Debe tenerse en cuenta que el Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018: modifica el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”, lo que determina la inaplicabilidad de los anteriores beneficios fiscales ligados a requisitos subjetivos del contribuyente.

2.5.2 Tratamiento notarial

  • Incorporar testimonio del documento acreditativo de la condición de familia numerosa[33].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación el tipo reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (del 3% en TPO o del 0,5% en AJD), pues:

– La finca adquirida se destinará a la vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas).

– Tiene/n la condición de miembro de familia numerosa, incorporándose por testimonio el documento acreditativo.

– La suma del patrimonio de los adquirentes para los que vaya a constituir su vivienda habitual (y que pretenden gozar del beneficio) y, en su caso, de los demás miembros de sus unidades familiares no sobrepasa la cifra de 400.000 €, más 50.000 € adicionales por cada miembro de la unidad familiar que exceda del mínimo para obtener tal condición (incluyendo el valor del inmueble adquirido y sin deducción de las deudas asumidas para su adquisición).

A mayores, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación una deducción en la cuota del 100% por encontrarse la vivienda en alguna de las parroquias que, según la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017, tienen la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales”.

2.6 Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD por vivienda habitual para menores de 36 años en función del patrimonio; y deducción en la cuota del 100% en determinadas parroquias

2.6.1 Normativa vigente

Arts. 14-cinco y 15-cinco del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (modificado por la Ley 2/2013, en vigor desde el 1 de marzo de 2013; y por la Ley 3/2018, en vigor desde el 1 de enero de 2019): Tipo reducido del 4% en TPO (3% desde 01/01/2019) y del 0,5% en AJD para menores de 36 años  por adquisición de vivienda habitual o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación (hasta la inversión del sujeto pasivo el 10/11/2018), siempre que se cumplan los siguientes requisitos[34]:

  • La finca adquirida se destine a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas[35]).
  • La edad del adquirente sea como máximo de 35 años[36].
  • La suma del patrimonio de los adquirentes para los que vaya a constituir su vivienda habitual y, en su caso, de los demás miembros de sus unidades familiares no sobrepase la cifra de 200.000 €, más 30.000 € adicionales por cada miembro de la unidad familiar que exceda del primero, teniendo en cuenta que:

– La valoración del patrimonio se realizará de conformidad con las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio referidas a la fecha de adquisición del inmueble.

– En dicha valoración se incluye el inmueble adquirido por su valor de adquisición y sin deducción de las deudas asumidas en los supuestos de adquisición con precio aplazado o financiación ajena.

– Cuando el adquirente sea titular de otra vivienda, no se tendrá en cuenta el valor de la misma ni de las deudas contraídas para su financiación, siempre que se proceda a su venta en el plazo máximo de dos años y se acredite que el importe obtenido se destina al abono del precio pendiente o a la cancelación total o parcial del crédito obtenido para la adquisición de cualquiera de las viviendas señaladas dentro del mismo plazo. El justificante documental que acredite este destino deberá presentarse ante la oficina gestora competente en el plazo de un mes desde la venta de la vivienda.

Además, los arts. 16-siete y 17-ocho (introducidos por la Ley 1/2017, en vigor desde el 10 de febrero de 2017) establecen una deducción del 100% en la cuota para menores de 36 años por adquisición de vivienda habitual o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación (hasta la inversión del sujeto pasivo el 10/11/2018), siempre que se cumplan los requisitos anteriores y la vivienda se encuentre en alguna de las parroquias que para la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017 tienen la consideración de zonas poco pobladas áreas rurales.

Para saber si un lugar pertenece a una determinada parroquia es de ayuda el Nomenclátor que ofrece la propia Xunta de Galicia en www.xunta.gal/nomenclator.

También el poblacional del Instituto Nacional de Estadística en www.ine.es/nomen2/index.do o del Instituto Galego de Estatística en www.ige.eu/igebdt/esq.jsp?paxina=002001&ruta=nomenclator/nomenclator.jsp.

Debe tenerse en cuenta que el Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018: modifica el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”, lo que determina la inaplicabilidad de los anteriores beneficios fiscales ligados a requisitos subjetivos del contribuyente.

2.6.2 Tratamiento notarial

  • Consignar en la Comparecencia/Intervención la fecha de nacimiento de la persona que da derecho al beneficio fiscal.
  • Incorporar testimonio del DNI[37].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación el tipo reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (del 3% en TPO o del 0,5% en AJD), pues:

– La finca adquirida se destinará a la vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas).

– Su edad es menor de 36 años.

– La suma del patrimonio de los adquirentes para los que vaya a constituir su vivienda habitual (y que pretenden gozar del beneficio) y, en su caso, de los demás miembros de sus unidades familiares no sobrepasa la cifra de 200.000 €, más 30.000 € adicionales por cada miembro de la unidad familiar que exceda del primero (incluyendo el valor del inmueble adquirido y sin deducción de las deudas asumidas para su adquisición).

A mayores, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que le/s es de aplicación una deducción en la cuota del 100% por encontrarse la vivienda en alguna de las parroquias que, según la Orden de la Conselleria de Facenda de 9 de febrero de 2017, tienen la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales”.

2.7 Deducción del 50% en AJD por vivienda protegida (suprimida desde el 10/02/2017)

2.7.1 Evolución legislativa

Art. 17-uno del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Deducción del 50% en AJD para los siguientes actos relacionados con viviendas protegidas:

  • Transmisión de solares y cesión del derecho de superficie para su construcción, siempre que dentro de los 3 años siguientes se obtenga la calificación provisional.
  • Declaraciones de obra nueva y constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal.
  • Primera transmisión[38] inter vivos del dominio de viviendas[39].

Suprimida esta deducción con efectos desde el 10 de febrero de 2017 por el art. 1-Uno de la Ley 2/2017. Se planteaba antes su coordinación con la exención de AJD del art. 45-I-B-12-c del Decreto-legislativo estatal 1/1993 para “… Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva…”. El mismo art. 17-uno del Decreto-legislativo gallego 1/2011 decía que era para los actos o contratos “… relacionados con viviendas protegidas al amparo de la legislación de la Comunidad Autónoma de Galicia que no gocen de exención…”, con lo que no parecía excluir la exención estatal. No obstante, parecía prudente consignar el acogimiento al beneficio gallego por si su ámbito fuese distinto[40].

2.7.2 Tratamiento notarial

Incluir para las anteriores al 10 de febrero de 2017 la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/los adquirente/s *** manifiesta/n que, tratándose del siguiente acto relacionado con viviendas protegidas al amparo de la legislación autonómica gallega, es de aplicación siempre que no goce de exención una deducción del 50% en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados:

  • *** Transmisión de solares y cesión del derecho de superficie para su construcción. Advierto de que dentro de los 3 años siguientes habrán de obtener la calificación provisional.
  • *** Declaraciones de obra nueva y constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal.
  • *** Primera transmisión inter vivos del dominio de viviendas”.

2.8 Deducción del 100% en TPO para transmisiones inter vivos de fincas rústicas

2.8.1 Normativa vigente

Art. 16-siete del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (introducido por la Ley 13/2015, en vigor desde el 1 de enero de 2016): Deducción del 100% a la cuota en las transmisiones de suelo rústico[41].

En el supuesto de que sobre el suelo rústico exista una construcción, la deducción no se extenderá a la parte de la cuota que se corresponda con el valor en la base liquidable de dicha construcción y del suelo sobre el que se asienta.

2.8.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el art. 16-siete del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (introducido por la Ley 13/2015, en vigor desde el 1 de enero de 2016), el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que es de aplicación la deducción del 100% en la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por tratarse de la transmisión inter vivos de suelo rústico, *** sin que existan construcciones *** correspondiendo una base liquidable de *** €uros a las construcciones y su suelo existentes sobre la finca ***”.

2.9 Deducción complementaria hasta 100% en TPO para explotaciones agrarias prioritarias

2.9.1 Normativa vigente

Art. 16-ocho del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (introducido por la Ley 13/2015, en vigor desde el 1 de enero de 2016): Cuando a la base imponible de una transmisión onerosa le sea de aplicación alguna de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, se le aplicará una deducción en la cuota por el importe necesario para que dicho beneficio fiscal alcance el 100 % del valor del bien objeto de reducción.

2.9.2 Tratamiento notarial

Incluir, además de las previstas en la Ley 19/1995, la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el art. 16-ocho del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (introducido por la Ley 13/2015, en vigor desde el 1 de enero de 2016), el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que es de aplicación la deducción complementaria hasta el 100% en la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por tratarse de de una transmisión onerosa a la que le es de aplicación alguna de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias”.

2.10 Deducción del 100% en AJD para agrupaciones de fincas rústicas

2.10.1 Normativa vigente

Art. 17-siete del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (introducido como 17-nueve por la Ley 13/2015, en vigor desde el 1 de enero de 2016, y renumerado por la Ley 2/2017): Deducción del 100% a la cuota en las agrupaciones[42] de fincas que contengan suelo rústico.

En el supuesto de que sobre el suelo rústico exista una construcción, la deducción no se extenderá a la parte de la cuota que se corresponda con el valor en la base liquidable de dicha construcción y su suelo.

El precepto gallego excluye de la deducción “… el valor en la base liquidable de dicha construcción y del suelo sobre el que se asienta…”. Ello debe ponerse en relación con la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017 que excluye de la base imponible las edificaciones no registradas por entender que el valor que señala el art. 70-3 del Decreto 828/1995 se está refiriendo a la finca registral, esto es, a la concreta realidad jurídica descrita en el Registro, y no a finca en sentido material, como predio o parcela con un determinado cuerpo edificado. Así lo había entendido con anterioridad la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2010. Recordemos que, según el art. 49 de la Ley 22/2009, la cesión de competencias normativas a las Comunidades Autónomas del gravamen gradual sobre los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados alcanza sólo al tipo de gravamen y a las bonificaciones y deducciones, pero no a la determinación de la base imponible.

2.10.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el art. 17-siete del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (introducido por la Ley 13/2015, en vigor desde el 1 de enero de 2016), el/la/los interviniente/s *** manifiesta/n que es de aplicación la deducción del 100% en la cuota del Impuesto sobre el gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por tratarse de la agrupación o agregación de fincas que contienen suele rústico, *** sin que existan construcciones *** correspondiendo una base liquidable de *** €uros a las construcciones y su suelo existentes sobre la finca ***.

*** Dado que, según el art. 49 de la Ley 22/2009, la cesión de competencias normativas a las Comunidades Autónomas del gravamen gradual sobre los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados alcanza sólo al tipo de gravamen y a las bonificaciones y deducciones, pero no a la determinación de la base imponible correspondiente a la agrupación o agregación, conforme a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de septiembre de 2010 y a la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017, en la determinación de dicha base no se ha tomado en consideración el valor de las construcciones que no figuran en el Registro de la Propiedad con anterioridad, aunque si el correspondiente al suelo ocupado por las mismas; *** y ello aunque se proceda a su declaración en esta misma escritura o en otra inmediata, pero en un momento lógica y cronológicamente posterior”.

2.11 Deducción del 100% en AJD por hipotecas para cancelar otras sobre vivienda habitual

2.11.1 Normativa vigente

Art. 17-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011[43]: Bonificación del 100% en AJD para la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a la cancelación de otros préstamos o créditos hipotecarios que fueron destinados a la “… financiacion de la adquisición de una vivienda habitual…”[44].

En el caso de que el nuevo préstamo o crédito hipotecario sea de una cuantía superior a la necesaria para la cancelación total del préstamo anterior, el porcentaje de deducción se aplicará exclusivamente sobre la porción de cuota que resulte de aplicarle a esta el resultado del cociente entre el principal pendiente de cancelación y el principal del nuevo préstamo o crédito[45].

2.11.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/los *** prestatario/s ***acreditado/s manifiesta/n que, destinándose la cantidad recibida o disponible a la cancelación de otros préstamos o créditos hipotecarios que fueron destinados a la adquisición de una vivienda habitual, es de aplicación una deducción del 100% en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sobre el porcentaje que resulte de aplicar a la cuota el resultado del cociente entre el principal pendiente de cancelación de *** y el nuevo principal de ***».

2.12 Deducción del 100% en AJD por subrogación activa y novación de créditos hipotecarios sobre vivienda habitual

2.12.1 Normativa vigente

Art. 17-cuatro-1 del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Traslada a los créditos hipotecarios “… para la inversión en vivienda habitual…”[46], mediante una deducción del 100% en la cuota, la exención que la Ley 2/1994 prevé para las subrogaciones activas y novaciones de préstamos hipotecarios, y cuya aplicación a las operaciones instrumentadas como crédito es controvertida[47].

2.12.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/los acreditado/s manifiesta/n que, habiendo sido recibido el crédito para la inversión en vivienda habitual, es de aplicación una deducción del 100% en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en los mismos términos y condiciones que los previstos en la Ley 2/1994«.

2.13 Deducción del 100% en AJD por novación, de común acuerdo, de las condiciones financieras de préstamos y créditos hipotecarios sobre vivienda habitual

2.13.1 Normativa vigente

Art. 17-cuatro-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Traslada a la modificación, de común acuerdo, del sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras de préstamos y créditos hipotecarios “… para la inversión en vivienda habitual…”[48], mediante una deducción del 100% en la cuota, la exención que la Ley 2/1994 prevé para las novaciones de préstamos hipotecarios, y cuya aplicación a tales operaciones es controvertida[49].

2.13.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/los ***prestatario/s ***acreditado/s manifiesta/n que, habiendo sido recibido el *** préstamo ***crédito para la inversión en vivienda habitual, es de aplicación una deducción del 100% en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados».

2.14. Deducción del 100%, con el límite de 1.500 €, en AJD por local destinado a una nueva empresa

2.14.1 Normativa vigente

Arts. 17-cinco y 17-seis del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (añadido por la Ley 2/2013, en vigor desde el 1 de marzo de 2013): Deducción del 100%, con el límite de 1.500 €, en la cuota de AJD por adquisición de un local o la constitución de préstamos o créditos hipotecarios destinados a su financiación[50], siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que el local se destine a iniciar una actividad económica por una persona física o por una entidad cuyo número de partícipes no sea superior a 5[51], lo cual se entenderá así cuando por todos ellos se cause alta por primera vez en el correspondiente censo.
  • Que tal actividad empresarial o profesional sea distinta del arrendamiento de inmuebles o la gestión de patrimonios.
  • Que en la escritura pública de adquisición se exprese la voluntad de destinar el local a la realización de una actividad económica[52].
  • Que la constitución de la empresa o negocio profesional debe producirse en el plazo de 6 meses anteriores o posteriores a la fecha de la escritura de adquisición del local.
  • Que el centro principal de gestión o el domicilio fiscal se ubique en Galicia y se mantenga durante los 3 años siguientes.
  • Que se mantenga la actividad económica y el nivel de inversión que se tome como base de la deducción durante los 3 años siguientes.

2.14.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, el/la/los adquirente/s *** manifiesta/n que es de aplicación a la adquisición y, en su caso, al préstamo o crédito hipotecario destinado a financiarla, la deducción del 100%, con el límite de 1.500 €, en la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, pues:

– Es su voluntad destinarlo al inicio de una actividad económica, distinta del arrendamiento de inmuebles o la gestión de patrimonios, constituyéndose la correspondiente empresa o negocio profesional dentro de los 6 meses anteriores o posteriores.

– Es su intención durante los 3 años siguientes mantener el centro principal de gestión o el domicilio fiscal en Galicia, así como la actividad económica y el nivel de inversión tomado como base de la deducción.

Tras la inversión del sujeto pasivo del Decreto-ley estatal 17/2018, advierto de que el mantenimiento del beneficio fiscal para el préstamo o crédito hipotecario es dudoso”.

2.15 Otros beneficios fiscales

  • Sociedades de garantía recíproca ( 15-seis): tipo del 0,10% en AJD.
  • Arrendamientos con intermediación del Instituto Gallego de la Vivienda y el Suelo ( 16-uno): deducción del 100% en TPO.
  • Arrendamientos de fincas rústicas por titulares de explotaciones agrarias ( 16-dos): deducción del 100% en TPO.
  • Transmisiones de terrenos integrantes del Banco de Tierras de Galicia ( 16-tres): deducción del 95% en TPO (100% desde el 3 de agosto de 2015).
  • Adquisiciones para agrupaciones de propietarios forestales ( 16-cuatro y 17-tres): deducción del 100% en TPO y AJD.
  • Actos para la construcción de parques empresariales consecuencia de planes de dinamización de la Costa da Morte, Lugo y Orense ( 16-cinco y 17-cuatro): deducción del 50% en TPO y AJD. Suprimido desde el 10 de febrero de 2017 por la Ley 2/2017.
  • Declaraciones de obra nueva y división horizontal de edificios destinados a viviendas de alquiler ( 17-uno): deducción del 75% en AJD.
  • Concesiones o autorizaciones administrativas relativas a energías renovables ( 16-seis, introducido por la Ley 11/2013): deducción del 92,5 % en TPO. Suprimido desde el 10 de febrero de 2017 por la Ley 2/2017.
  • Compraventas para la promoción de suelo industrial por entidades instrumentales del sector público ( 16-ocho y 17-nueve, introducidos por la Ley 2/2017): deducción del 100% en TPO y AJD, incluidas modificaciones registrales.

 

3. IMPUESTO SOBRE DONACIONES

Tales variaciones son[53]:

3.1 Reducción para descendientes jóvenes por donación dineraria destinada a primera vivienda habitual

3.1.1 Normativa vigente

Art. 8-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes menores de 35 años[54], cuya base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no sea superior a 30.000 €, por las cantidades donadas[55] por sus ascendientes[56] por importe no superior a 60.000 € y destinadas a la adquisición en el plazo de 6 meses de su primera vivienda habitual, la cual debe radicar en Galicia[57].

Debe tenerse en cuenta que el art. 3-Uno de la Ley 13/2015 ha suprimido desde el 1 de enero de 2016 la incompatibilidad en la cantidad concurrente de esta reducción por donación con la aplicación de un tipo reducido en la adquisición de vivienda habitual y en la constitución de préstamos hipotecarios destinados a su financiación.

3.1.2 Tratamiento notarial[58]

  • Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s[59].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011 sobre aplicación de una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 60.000 €, el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

– Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por su/s ascendiente/s DON *** (*** €) y DOÑA *** (*** €), solemnizándola las partes en este acto.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas ***del préstamo hipotecario *** del precio aplazado han de satisfacerse.

– Que es menor de 35 años; que su base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no es superior a 30.000 €; y que tiene residencia fiscal gallega por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

– Que la finca adquirida radica en Galicia y se destinará a su primera vivienda habitual».

3.2 Reducción para descendientes mujeres víctimas de violencia de género por donación dineraria destinada a vivienda habitual

3.2.1 Normativa vigente

Art. 8-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes[60] mujeres víctimas de violencia de género[61], cuya base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no sea superior a 30.000 €, por las cantidades donadas por sus ascendientes[62] por importe no superior a 60.000 € y destinadas a la adquisición en el plazo de 6 meses de su vivienda habitual sin que sea titular de ninguna otra, la cual debe radicar en Galicia[63].

3.2.2 Tratamiento notarial[64]

  • Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s[65].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-Legislativo gallego 1/2011 sobre aplicación de una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 60.000 €, el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

– Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por su/s ascendiente/s DON *** (*** €) y DOÑA *** (*** €), solemnizándola las partes en este acto.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas ***del préstamo hipotecario *** del precio aplazado han de satisfacerse.

– Que es mujer víctima de violencia de género, para cuya acreditación me entrega e incorporo por testimonio el correspondiente documento de los previstos en el art. 5 de la Ley gallega 11/2007; que su base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no es superior a 30.000 €; y que tiene residencia fiscal gallega por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

– Que la finca adquirida radica en Galicia, se destinará a su vivienda habitual y no es titular de ninguna otra vivienda».

3.3 Reducción para parientes por donación del patrimonio empresarial

3.3.1 Normativa vigente

Art. 8-cuatro del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (reformado por la Ley 7/2019): Mejora la reducción estatal en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones por la transmisión de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del donante cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el donante tenga 65 años o se encuentre en situación de incapacidad permanente[66], y deje de percibir remuneraciones por el ejercicio de sus funciones de dirección[67] (la Ley 11/2013 prevé que tal dejación pueda producirse en el plazo de 1 año).

– Que al patrimonio empresarial adquirido le sea de aplicación la exención del artículo 4-8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.

La mejora consiste, si tiene domicilio fiscal o social en Galicia, y ha ejercido efectivamente las actividades durante los 2 años anteriores al devengo,  en que:

– El donatario puede ser cónyuge, descendiente del donante o colateral hasta el tercer grado.

– El plazo de mantenimiento de la adquisición se reduce de 10 a 5 años, salvo fallecimiento del donatario o transmisión en virtud de pacto sucesorio.

– El porcentaje de reducción se amplía de 95 a 99%.

3.3.2 Tratamiento notarial

  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- Manifiesta los intervinientes que es de aplicación al bien descrito en el apartado ***  la reducción en la base imponible del 95% del valor correspondiente, o del 99% en el caso de que el domicilio fiscal o social estuviera en territorio gallego, previstas respectivamente en el artículo 20-6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la donación de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del donante mayor de 65 años o en situación de incapacidad permanente, comprometiéndose el donatario a mantener tal adquisición y domicilio durante los 5 años siguientes».

  • Tener presente que:

– En caso de que el donatario asuma las deudas, puede haber tributación por TPO como adjudicación en pago de asunción de deudas; y sólo el exceso de valor tributar por el Impuesto sobre Donaciones con la reducción que proceda.

– Según los arts. 33-3-c y 36 de la Ley 35/2006 del IRPF, tales transmisiones difieren la ganancia o pérdida patrimonial, pues el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fecha de adquisición[68].

3.4 Reducción para parientes por donación de explotación agraria o fincas rústicas

3.4.1 Normativa vigente

Art. 8-cinco del Decreto-legislativo gallego 1/2011, si bien la Ley 4/2015 (DOG 14/0772015), con entrada en vigor el día 3 de agosto de 2015 le da nueva redacción: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones por la transmisión de una explotación agraria (desde el 3 de agosto de 2015 se añade “o fincas rústicas”) ubicada en Galicia o de derechos de usufructo sobre la misma cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el donante tenga 65 años o se encuentre en situación de incapacidad permanente, y como consecuencia de la donación pierda su condición de agricultor profesional.

– Que el donante haya ejercido efectivamente las actividades durante los 2 años anteriores al devengo.

– Que el donatario sea cónyuge, descendiente del donante o colateral hasta el tercer grado.

– Que el donatario mantenga la adquisición y su condición de agricultor profesional durante 5 años, salvo fallecimiento del donatario o transmisión en virtud de pacto sucesorio.

3.4.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- Manifiesta los intervinientes que es de aplicación al bien descrito en el apartado ***  la reducción en la base imponible del 99% prevista en el Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la donación de la explotación agraria (o fincas rústicas, desde el 3 de agosto de 2015) por donante mayor de 65 años o en situación de incapacidad permanente, que pierda su condición de agricultor profesional y hubiese ejercido tal actividad durante los 2 años anteriores, comprometiéndose el donatario a mantener tal adquisición y condición de agricultor profesional durante los 5 años siguientes».

3.5 Otros beneficios fiscales

– Adquisiciones para agrupaciones de propietarios forestales (art. 8- siete): reducción del 99%.

– Adquisiciones por descendientes para el inicio de una actividad económica (art. 8-ocho): reducción del 95%.

3.6 Cuota íntegra y cuota tributaria

3.6.1 Normativa vigente

Según el art. 9-b del Decreto-legislativo gallego 1/2011, en las donaciones la cuota íntegra para donatarios comprendidos en los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) se obtendrá aplicando la siguiente tarifa, siempre que se formalice en escritura pública, pues caso contrario, según el art. 9-c se aplica la tarifa de las transmisiones «mortis causa» del art. 9-a.

Base liquidable €

Cuota íntegra €

Resto base liquidable €

Tipo aplicable

0

0

200.000

5%

200.000

10.000

400.000

7%

600.000

38.000

En adelante

9%

 

Según el art. 9-d del Decreto-legislativo gallego 1/2011, en las donaciones la cuota íntegra para donatarios comprendidos en los Grupos III y IV, se obtendrá aplicando la tarifa de la transmisiones «mortis causa».

Según el art. 10 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, en las donaciones la cuota tributaria para toda clase de donatarios se obtendrá aplicando el coeficiente multiplicador de la transmisiones «mortis causa», que para donatarios de los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) es siempre 1.

3.6.2 Tratamiento notarial

Tener presente el tratamiento fiscal favorable de la donación frente a la compraventa en el caso de cónyuge, descendientes y ascendientes hasta esa cantidad de 600.000 € aproximadamente, siempre que se formalice en escritura pública; y en el caso de descendientes el tratamiento fiscal favorable de la mejora frente a la donación.

 

4. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES. CLÁUSULA GENERAL

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición, que implica ya una opción informada de los intervinientes por alguno de los posibles regímenes aplicables, así como una simplificación que habrá de ponderarse en cada caso:

«Declaraciones fiscales.- Manifiestan los sujetos pasivos o sus representantes:

1º.- Que designan como domicilio para la práctica de las notificaciones fiscales que procedan el de ***la Comparecencia/Intervención; para sujetos pasivos no residentes en España como representante ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el Impuesto sobre Sucesiones, sin que por ello asuma responsabilidad solidaria o subsidiaria (Resolución DGT de 6 de febrero de 2013) a ***; en su defecto advirtiendo a los sujetos pasivos no residentes que la no designación de representante en España constituye infracción tributaria.

Residentes gallegos (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la gallega correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la gallega correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes gallegos (desde 2010) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la gallega correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en Galicia; y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes españoles (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la *** correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la *** correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria)  y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes españoles (desde 2010)  2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la *** correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria)  y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes UE-EEE o extra UE-EEE  (hasta 2014)  2º.- Que, conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y, de manera inexcusable, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 que condena por discriminación al Estado español, si bien está por ver su implementación práctica, la Hacienda competente es la estatal y la normativa aplicable es la gallega correspondiente a la radicación de los bienes. Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real. ***franceses Y tratándose de causahabientes con residencia francesa, además, por aplicación del Convenio de 1963.

Causante residente UE-EEE (desde 2015)  2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a la radicación de los bienes de mayor valor, por tratarse de causante residente UE-EEE y causahabiente residente o no en España.

Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real.

Causante residente España y causahabiente residente UE-EEE (desde 2015)  2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a dicha residencia del causante, por tratarse de causante residente en España y causahabiente residente UE-EEE, por sujeción real.

Resto  (desde 2015)  2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la estatal correspondiente ***a la residencia española del causante y residencia extra UE-EEE del causahabiente (en este caso por sujeción real) *** a la residencia extra UE-EEE del causante y residencia española del causahabiente (en este caso por sujeción personal) ***a la residencia extra UE-EEE del causante y no residencia española de los causahabientes (en este caso por sujeción real); advirtiendo que la no aplicación de los beneficios autonómicos podría contravenir las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y la 3 de septiembre de 2014, así como la Sentencia del Tribunal Supremo español de 19 de febrero de 2018 y la Resolución de la Dirección General de Tributos de 11 de diciembre de 2018.

Si se ha liquidado antes 3º.- Que, sin perjuicio de las posibles exenciones y prescripción, ya han presentado esta herencia a liquidación, sin que las valoraciones contenidas en esta escritura, referidas a la fecha de la adjudicación, pretendan desplazar a las contenidas en esa primera declaración, referidas a la fecha del devengo; advirtiéndoles que deberán acompañar el correspondiente documento acreditativo a las copias que de la presente se expidan para su admisión en los Juzgados, Tribunales, Oficinas y Registros públicos, y que es criterio de la Resolución DGRN de 6 de mayo de 2014 la exigencia de acreditación de nueva presentación ante la oficina tributaria competente de la escritura pública otorgada.

Si se quiere añadir la identificación de la liquidación (práctico en el caso de herencias seguidas de compraventa) 3º bis.- Que los datos de identificación de tales liquidaciones son:

– La herencia de ***  se liquidó el día *** (***) ante ***.

– La herencia de ***  se liquidó el día *** (***) ante ***.

Si está prescrita 3º.- Que, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante, entienden prescrito el Impuesto sobre Sucesiones.

Si está exenta por parentesco (en Galicia desde el 01/09/08 125.000 -121.359 por el ajuar- y menores de 25 más de 600.000; en Galicia desde el 01/01/16 400.000 y menores de 25 más de 600.000; en Galicia desde el 01/01/20 1.000.000) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

Si está exenta por discapacidad (en Galicia la reducción parte de  150.000, desde el 01/09/08) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para causahabientes discapacitados, entienden que la base liquidable correspondiente al mismo es cero.

401.678,11 € conforme al IP. Computa lo que se recibe por liquidación de gananciales. Según la Resolución DGT de 24 de noviembre de 2006 computan los llamados «bienes exentos» en el IP  planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), lo cual es discutible pues no conforman la base imponible (a diferencia de la reducción general de 700.000 €) 4º.- Que, en cualquier caso, su patrimonio preexistente es inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria.

Si hay reducción por  vivienda habitual causante gallego 5º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado ***  la reducción en la base imponible del 95% (desde el 1 de septiembre de 2008 para los causantes gallegos dicho porcentaje es del 99% los primeros 150.000 €, del 97% hasta 300.000 € y del 95% hasta 600.000 €, y del 100% para el cónyuge con el mismo límite) del valor correspondiente, prevista en el artículo 20-2-c de la Ley estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (con el límite de 122.606,47 € por causahabiente) y en el artículo 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (con el límite conjunto de 600.000 €) para la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante; comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante (desde el 1 de septiembre de 2008, para los causantes gallegos dicho plazo es de 5 años).

Si hay reducción por patrimonio empresarial causante gallego 6º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado ***  la reducción estatal en la base imponible del 95% del valor correspondiente o la reducción gallega del 99% en el caso de que el domicilio fiscal o social estuviera en territorio gallego, previstas respectivamente en el artículo 20-2-c de la Ley estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, con efectos desde el 1 de septiembre de 2008, en el artículo 7-cuatro del Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la adquisición “mortis causa” de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante; comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes  al fallecimiento del causante en el caso de la reducción estatal, y 5 años en el caso de la reducción gallega y, en este último caso, dicha domiciliación fiscal o social gallega.

Si hay reducción por explotación agraria gallega 7º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado ***  la reducción gallega en la base imponible del 99% prevista, con efectos desde el 1 de septiembre de 2008, en el artículo 7-cinco-1 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la adquisición «mortis causa» de una explotación agraria ubicada en Galicia o de derechos de usufructo sobre la misma cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causante o su cónyuge tuviesen en la fecha del devengo la condición de agricultor profesional; y se hayan ejercido efectivamente las actividades durante los 2 años anteriores.

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente del causante o colateral hasta el tercer grado, o desde el 3 de agosto de 2015, ascendiente.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición y su condición de agricultor profesional durante 5 años, salvo fallecimiento o transmisión en virtud de pacto sucesorio.

Si hay reducción por elementos afectos a explotación agraria gallega 8º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado ***  la reducción gallega en la base imponible del 99% prevista, con efectos desde el 1 de septiembre de 2008, en el artículo 7-cinco-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la adquisición «mortis causa» de elementos afectos a una explotación agraria ubicada en Galicia o de derechos de usufructo sobre los mismos cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente del causante o colateral hasta el tercer grado, o desde el 3 de agosto de 2015, ascendiente.

– Que el causahabiente o su cónyuge tengan en la fecha del devengo la condición de agricultor profesional; sean bien titulares de una explotación agraria a la cual estén afectos los elementos que se transmiten o bien socios o socias de una sociedad agraria de transformación, cooperativa de explotación comunitaria de la tierra o sociedad civil que sea titular de una explotación agraria a la que estén afectos los elementos que se transmiten; y se hayan ejercido efectivamente las actividades durante los 2 años anteriores.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición y su condición de agricultor profesional durante 5 años, salvo fallecimiento o transmisión en virtud de pacto sucesorio.

Si quieren pagar con el dinero de las cuentas 9º.- Conforme al artículo 80-3 del Decreto 1629/1991 aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se solicita de la oficina gestora competente para la liquidación, que autorice a las entidades financieras para enajenar valores depositados en las mismas a nombre del causante y, con cargo a su importe, o al saldo a favor de aquél en cuentas de cualquier tipo, librar los correspondientes talones a nombre del Tesoro Público por el exacto importe de las citadas liquidaciones. Asimismo, conforme a la práctica imperante para las autoliquidaciones, se solicita de las entidades financieras que procedan a la transferencia directa a la Hacienda competente de la cuota resultante.

10º.- Que no consta la existencia de otros conceptos que deban adicionarse a la base imponible o alteren la misma, tales como pactos sucesorios o indemnizaciones por seguros de vida.».

4.1 Reducción en la base imponible para causahabientes por razón de su parentesco con el causante[69] (período 01/09/08 a 31/12/19, si bien desde el 01/01/16 para cónyuge, ascendientes y descendientes de 25 años o más es de 400.000 €).

4.1.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Art. 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con vigencia desde el día 21 de octubre de 2011 al 31 de diciembre de 2019  (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[70]), según el cual, en las adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, por razón del parentesco con el causante se aplicará la reducción que corresponda de las incluidas en los siguientes grupos:

  • Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 1.000.000 de Euros, más 100.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, con un límite de 1.500.000 €uros.
  • Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 años o más y menores de 25, 900.000 €uros, menos 100.000 euros por cada año mayor de 21 hasta 24; de 25 años o más, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 18.000 €uros (400.000 €uros a partir del 1 de enero de 2016[71]).
  • Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, y ascendientes y descendientes por afinidad: 8.000 euros. En el caso de los hermanos, desde el 1 de enero de 2019, la reducción se eleva a 16.000 €uros.
  • Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.

4.1.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.2 Reducción en la base imponible para causahabientes por razón de su parentesco con el causante[72] (desde el 01/01/20, en que para cónyuge, ascendientes y descendientes de 21 años o más es de 1.000.000 €).

4.2.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Art. 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (tras su reforma por la Ley 7/2019), en vigor desde el día 1 de enero de 2020, según el cual, en las adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, por razón del parentesco con el causante se aplicará la reducción que corresponda de las incluidas en los siguientes grupos:

  • Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 1.000.000 de Euros, más 100.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, con un límite de 1.500.000 €uros.
  • Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 años o más, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 1.000.000 €uros.
  • Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, y ascendientes y descendientes por afinidad: 8.000 euros. En el caso de los hermanos, desde el 1 de enero de 2019, la reducción se eleva a 16.000 €uros.
  • Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.

4.2.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.3 Reducción en la base imponible para causahabientes discapacitados[73]

4.3.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Art. 6-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[74]), según el cual, en las adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, se aplicará la siguiente reducción:

  • Reducción de 150.000 euros a los contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65%.
  • Reducción del 100% de la base imponible a los contribuyentes pertenecientes a los grupos I y II, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, siempre que el patrimonio preexistente del contribuyente no exceda 3.000.000 de euros.
  • Reducción de 300.000 euros para los contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 65% y no tengan derecho a la reducción señalada en el apartado anterior.

4.3.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.4 Reducción en la base imponible por la vivienda habitual del causante[75]

4.4.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Art. 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[76]): Mejora con arreglo a la siguiente escala la reducción estatal[77] del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de la vivienda habitual del causante (con el límite[78] de 600.000 €[79]), cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente o ascendiente del causante (o colateral[80] por consanguinidad[81] mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los 2 años anteriores al fallecimiento).

– Que la adquisición[82] se mantenga durante los 5 años[83] siguientes al fallecimiento del causante[84].

Dicha escala es:

Valor real del inmueble (euros)

Reducción %

Hasta 150.000,00 euros

99%

De 150.000,01 a 300.000,00

97%

Más de 300.000,00

95%

Si bien, «… Cuando la adquisición corresponda al cónyuge, la reducción será del 100% del valor en la base imponible con un límite de 600.000 euros…«.

Además, la Ley 13/2015 aclara[85] que “… se entenderá que la última vivienda habitual en la que se residió no pierde tal carácter cuando el causante, por circunstancias físicas o psíquicas, se haya trasladado para recibir cuidados a un centro especializado o a vivir con los familiares incluidos en el grupo de parentesco que da derecho a obtener la reducción…”.

4.4.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).
Teniendo en cuenta que, según el art. 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Cuando por un mismo transmitente se produjese la transmisión de varias viviendas habituales en uno o en varios actos, por causa de muerte o por pactos sucesorios, únicamente se podrá practicar la reducción por una sola vivienda habitual…”. De manera que aplicada la reducción por vivienda habitual en un pacto de mejora, no podrá volverse a aplicar en un nuevo pacto sucesorio o en la sucesión final (Resolución ATRIGA V0002-18 sobre Sucesiones).

4.5 Reducción en la base imponible por patrimonio empresarial del causante[86]

4.5.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Art. 7-cuatro del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[87]): En sustitución de la correspondiente reducción estatal[88], crea una reducción autonómica del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente, ascendiente o colateral hasta el tercer grado del causante.

– Que el domicilio fiscal, y en su caso social, esté en Galicia; y se hayan ejercido efectivamente las actividades durante los 2 años anteriores al devengo.

– Que al patrimonio empresarial adquirido le sea de aplicación la exención del artículo 4-8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo la participación familiar[89] al menos del 50% (20% familiar o 5% individual en el caso de participación en entidades de reducida dimensión conforme al art. 101 de la Ley 27/2014).

– Que la adquisición y domiciliación gallega se mantenga durante los 5 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo fallecimiento del adquirente o transmisión en virtud de pacto sucesorio.

Recordemos que la reducción estatal es del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge o descendiente del causante o, en defecto de descendientes, ascendiente o colateral hasta el tercer grado.

– Que al patrimonio empresarial adquirido le sea de aplicación[90] la exención del artículo 4-8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio[91].

– Que la adquisición se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo fallecimiento del causahabiente durante ese plazo.

4.5.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.6 Reducción en la base imponible por la explotación agraria del causante[92]

4.6.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Art. 7-cinco-1 del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[93]), si bien la Ley 4/2015 (DOG 14/0772015), con entrada en vigor el día 3 de agosto de 2015 le da nueva redacción: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de una explotación agraria ubicada en Galicia o de derechos de usufructo sobre la misma cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causante o su cónyuge tuviesen en la fecha del devengo la condición de agricultor profesional; y se hayan ejercido efectivamente las actividades durante los 2 años anteriores.

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente del causante o colateral hasta el tercer grado. La reforma de 2015 añade ascendientes.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición y su condición de agricultor profesional durante 5 años, salvo fallecimiento o transmisión en virtud de pacto sucesorio.

4.6.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.7 Reducción en la base imponible por elementos afectos a una explotación agraria del causahabiente[94]

4.7.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Art. 7-cinco-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[95]), si bien la Ley 4/2015 (DOG 14/0772015), con entrada en vigor el día 3 de agosto de 2015 le da nueva redacción: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de elementos afectos a una explotación agraria ubicada en Galicia o de derechos de usufructo sobre los mismos cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente del causante o colateral hasta el tercer grado. La reforma de 2015 añade ascendientes.

– Que el causahabiente o su cónyuge tengan en la fecha del devengo la condición de agricultor profesional; sean bien titulares de una explotación agraria a la cual estén afectos los elementos que se transmiten o bien socios o socias de una sociedad agraria de transformación, cooperativa de explotación comunitaria de la tierra o sociedad civil que sea titular de una explotación agraria a la que estén afectos los elementos que se transmiten; y se hayan ejercido efectivamente las actividades durante los 2 años anteriores.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición y su condición de agricultor profesional durante 5 años, salvo fallecimiento o transmisión en virtud de pacto sucesorio.

4.7.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.8 Otros beneficios fiscales.

  • Indemnizaciones síndrome tóxico y terrorismo ( 6-cuatro): reducción del 99%.
  • Fincas forestales incluidas en la Red gallega de espacios protegidos ( 7-seis): reducción del 95%.
  • Adquisiciones por agrupaciones de propietarios forestales ( 7-siete): reducción del 99%.
  • Adquisiciones por descendientes para el inicio de una actividad económica ( 7-ocho): reducción del 95%.
  • Fincas rústicas que en el plazo de 6 meses sean transmitidas a agricultores profesionales o al Banco de Tierras de Galicia ( 7-cinco-3, introducido en la reforma de 2015): reducción del 99%.

4.9 Cuota íntegra y cuota tributaria

4.9.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Según el art. 9-a del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[96]), en el Impuesto sobre Sucesiones la cuota íntegra para causahabientes comprendidos en los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) se obtendrá aplicando la siguiente tarifa:

Base liquidable €

Cuota íntegra €

Resto base liquidable €

Tipo aplicable

0

0

50.000

5%

50.000

2.500

75.000

7%

125.000

7.750

175.000

9%

300.000

23.500

500.000

11%

800.000

78.500

800.000

15%

1.600.000

198.500

En adelante

18%

Según el art. 9-d del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[97]), en el Impuesto sobre Sucesiones la cuota íntegra para causahabientes comprendidos en los Grupos III y IV, se obtendrá aplicando la siguiente tarifa:

Base liquidable €

Cuota íntegra €

Resto base liquidable €

Tipo aplicable

0,00

0,00

7.993,46

7,65%

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50%

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35%

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20%

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05%

39.943,26

3.734,59

7.987,46

11,90%

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75%

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60%

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45%

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30%

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15%

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70%

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25%

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50%

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75%

797.555,08

199.291,40

En adelante

34,00%

 

Según el art. 10 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, en el Impuesto sobre Sucesiones la cuota tributaria para toda clase de causahabientes se obtendrá aplicando el siguiente coeficiente multiplicador:

Patrimonio preexistente €

I y II

III

IV

De 0 a 402.678,11

1

1,5882

2

De más de 402.678,11 a 2.007.380,43

1

1,6676

2,1

De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98

1

1,7471

2,2

Más de 4.020.770,98

1

1,9059

2,4

4.9.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.10 Deducción del 99% en la cuota para causahabientes Grupo I

4.10.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Según el art. 11-uno del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[98]), en el Impuesto sobre Sucesiones la cuota tributaria para causahabientes comprendidos en el Grupo I (descendientes menores de 21 años) se obtendrá aplicando una deducción del 99%.

4.10.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

4.11 Deducción del 100% en la cuota para causahabientes Grupo II si la base imponible no es superior a 125.000 € (hasta el 31/12/2015)

4.11.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

Según el art. 11-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011 (DOG 20/10/11), con entrada en vigor el día 21 de octubre de 2011 (si bien su contenido es aplicable a sucesiones causadas desde el 1 de septiembre de 2008[99]) y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2015, en el Impuesto sobre Sucesiones la cuota tributaria para causahabientes comprendidos en el Grupo II (cónyuge descendientes de 21 años o más y ascendientes) se obtendrá aplicando una deducción del 100% siempre que la base imponible sea igual o inferior a 125.000 €[100].

Debe tenerse en cuenta que para el cómputo de dicho límite se tendrán en cuenta los pactos sucesorios y las donaciones acumulables; y que en los supuestos de adjudicaciones en nuda propiedad[101] dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

4.11.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición (eligiendo las opciones correspondientes).

[1] Y sin aceptar ninguna responsabilidad por las acciones o inacciones de quienes actúen o dejen de actuar en función de alguna información contenida u omitida en esta publicación.

Una actualización continua, si tengo ganas, puede verse en www.oviedonotaria.com.

[2] Para Castilla-La Mancha.

[3] Para Cataluña.

[4] La Resolución DGT de 30 de mayo de 2019 (V1219-19), en relación a Andalucía, llega a las siguientes conclusiones: “… Primera: La base imponible de la transmisión de un bien inmueble será el valor real de dicho inmueble que no tiene por qué coincidir con el precio fijado por las partes en la compraventa. Segunda: El concepto de “valor real” es un concepto jurídico indeterminado y se asimila al valor normal de mercado. Tercera: La Administración tributaria puede acudir a los medios de la comprobación de valores para la corrección del valor declarado por el obligado tributario, a su vez este puede acudir a la tasación pericial contradictoria para contradecir el valor calculado por la Administración tributaria competente. Cuarta: En aplicación de la normativa estatal, el obligado tributario podrá utilizar los valores publicados por la Administración tributaria competente en aplicación de los medios de comprobación de valores, que tendrán carácter vinculante para la misma…”.

[5] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Apuntes de urgencia sobre el <<Impuesto hipotecario>>, www.notariosyregistradores.com, noviembre 2018.

[6] Por ejemplo, tratándose de inmuebles urbanos, para Ourense capital es multiplicar el valor catastral por 1.

[7] Por ejemplo, tratándose de inmuebles urbanos, para Ourense capital es multiplicar el valor catastral por 1,1.

[8] Que deberá configurarse como tal en el SIC/Aplicaciones/Datos personales del notario y empleados. No será necesario disponer de tal cuenta para liquidar actos exentos.

[9] En la lista de los posibles usuarios Autorizados no figuran los Notarios pero sí los Abogados.

[10] A diferencia de la Ficha resumen (que rige, por ejemplo, en Asturias), la Ficha notarial es más completa y exime de la remisión de copia simple electrónica. Cumple, pues, una doble función: de control por la Administración y facilitar la liquidación telemática.

[11] El plazo de 10 días naturales resulta del art. 7 de la Orden de 30 de diciembre de 2010.

[12] A diferencia de la Ficha resumen no es necesario configurarlo en SIGNO.

[13] A diferencia de Andalucía, nada se dice expresamente acerca de que tal voluntad o autorización conste en la escritura, pero no deja de ser conveniente.

[14] En Gestión de Trámites/Ficha Notarial.

[15] Así como los que resultan de instancias no gallegas:

  • La STJ Andalucía de 30 de julio de 2013 (BITplus 174) admitió la mera invocación del precepto a los efectos de la aplicación del tipo reducido… pero que tal cuestión tenga que dilucidarse judicialmente hace aconsejable la declaración expresa sobre los requisitos para acogerse al beneficio fiscal.
  • La Resolución TEAR Andalucía de 4 de abril 2013, ha declarado que la mera falta de presentación en plazo de documentos exentos de impuestos no supone, por sí solo, culpabilidad sancionable.

[16] Se reproduce la controversia (como en otras Autonomías y que exigiría una más fuerte implicación de los correspondientes Colegios Notariales) acerca de si la solicitud y declaraciones correspondientes deben hacerse por comparecencia personal ante el funcionario autonómico o pueden hacerse mediante el otorgamiento de escritura pública. En Ourense, tras exigir la comparecencia personal e insistir la Abogada, parecen admitir la escritura debiendo acompañar (si es que no figuran incorporados) los correspondientes documentos acreditativos de la identidad y del estado civil.

[17] En consecuencia, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Ourense de 10 de noviembre de 2017 confirma la sentencia de primera instancia anulando el acta notarial de declaración de herederos abintestato (y consecuente escritura de adjudicación de herencia) en favor del sobreviviente, cuyo presupuesto era la inscripción de la unión de hecho en el registro municipal y no en el autonómico. Lo que no recoge la sentencia (pero sí el acta, tanto en su requerimiento inicial como en su declaración final, y la adjudicación hereditaria) es que dicha declaración notarial se realizó sobre la base de un auto judicial que, con el informe favorable del Ministerio Fiscal, rechazaba la pretensión de los herederos del sobreviviente de proceder en sede judicial a tal declaración de herederos; y ello por entender, a la vista de la certificación municipal aportada, que el heredero era precisamente el sobreviviente, siendo entonces competencia notarial la declaración en su favor. Lo sé porque el notario autorizante era yo.

[18] Si bien hay que tener presente la discutible Resolución DGRN de 7 de febrero de 2013, aunque referida a Andalucía (que en rigor carece de competencias civiles) y que declaró no incribible una aportación a gananciales por los siguientes argumentos:

– En los casos de ausencia de pacto entre los convivientes, no es aplicable analógicamente el régimen económico de gananciales.

 – En los casos de pacto entre los convivientes, serán inscribibles en el Registro de Uniones de Hecho, pero nunca perjudicarán a terceros, por tratarse de un registro meramente administrativo.

 – En consecuencia, como tales pactos no pueden perjudicar a terceros, tampoco pueden trasladarse al Registro de la Propiedad.

[19] Expresamente dice el art. 12 del Decreto-legislativo  gallego 1/2011, si bien en sede del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, «… A los efectos de la aplicación del presente texto refundido, se equiparan al matrimonio las uniones de dos personas mayores de edad, capaces, que convivan con la intención o vocación de permanencia en una relación de afectividad análoga a la conyugal y que la inscriban en el Registro de Parejas de Hecho de Galicia, expresando su voluntad de equiparar sus efectos a los del matrimonio…«.

[20] Se plantea si el beneficio fiscal sería aplicable a aquéllas uniones de hecho que hayan merecido el reconocimiento de otros ordenamientos. Ver, de un servidor y próxima publicación, Las sucesiones transfronterizas en la práctica española. Aspectos civiles y fiscales. Prueba del derecho y admisión de documentos extranjeros.                                                                                

[21] Recordemos que el punto de conexión en TPO de bienes muebles es la residencia habitual del adquirente si es persona física o su domicilio fiscal si es persona jurídica (art. 33-2-2º-C-3ª de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía).

[22] Por adquisición se entiende no sólo la que tenga lugar por compraventa:

  • Así lo ha entendido la Resolución del TEAR de Andalucía de 14 de julio de 2006 en relación a la adquisición del solar y construcción en el mismo (¿cabría trasladar el plazo de 4 años previsto para la finalización de la construcción en el IRPF?). En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 4 de septiembre de 2007 (lo que hace todavía más sangrante que la Oficina Liquidadora de Vera se niegue a reconocer el beneficio a quien en vez del solar adquiere un derecho de sobredificación, habiendo sido estimada la correspondiente reclamación por la Resolución del TEAR de Andalucía de 19 de marzo de 2010… pero por falta de motivación en la comprobación del valor… cuestión a la que precisamente se había allanado el reclamante de manera expresa ¿?). Por el contrario, la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2008 entendió no aplicable a este supuesto una reducción equivalente prevista en la Ley castellano-leonesa 13/2003; aunque la Resolución del TEAC de 28 de abril de 2011 (referida a la legislación valenciana, pero con vocación general) rectificó expresamente este criterio al afirmar que “… De conformidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998 (n° de recurso 9882/1992) la declaración de obra nueva de un inmueble es un requisito que completa el ciclo para que pueda estimarse adquirido, al menos en el aspecto documental y de titulación. Supone la adquisición de un «derecho», de exacta e idéntica categoría que si el mismo hubiera sido adquirido de un tercero (y digno, por tanto, de idéntica protección fiscal). Consecuentemente, resulta de aplicación al otorgamiento de escrituras públicas de declaración de obra nueva de la que vaya a constituir la vivienda habitual el tipo reducido establecido para la adquisición de la misma. Igual criterio manifiesta el TS en sentencias de 14 de marzo de 2008 (n° recurso 74/2006) y 17 de enero de 2011 (n° recurso 421/2007)…”.
  • Y también (incidentalmente) la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de septiembre de 2007 en relación a la extinción del condominio. En contra la Resolución DGT andaluza de 3 de junio de 2011 (BIT 114).
  • ¿Cabría extender el beneficio a los actos preparatorios como el arrendamiento con opción de compra? Prueben.

[23] En el supuesto de adquisición por varias personas, el tipo reducido se aplicará a la parte proporcional del contribuyente que cumpla los requisitos (arts. 14-dos-4 y 15-dos-4).

[24] Según la Resolución de la Agencia Tributaria de Galicia de 4 de febrero de 2016 (V0001-16 Transmisiones), en caso de arrendar el trastero anejo a la vivienda, el contribuyente deberá ingresar la cantidad derivada del beneficio fiscal junto con los intereses de demora por la parte del precio de adquisición correspondiente al trastero.

[25] El art. 68-1-3º de la Ley 35/2006 del IRPF dice «… Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas…«.

[26] En el supuesto de adquisición por varias personas, el tipo reducido se aplicará a la parte proporcional del contribuyente que cumpla los requisitos (arts. 14-tres-4 y 15-tres-4).

[27] El art. 68-1-3º de la Ley 35/2006 del IRPF dice «… Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas…«.

[28] A diferencia de lo que ocurre en otras legislaciones (como la andaluza, en que para disfrutar del beneficio basta, en el caso de matrimonio o pareja de hecho registrada, que uno de sus miembros reúna los requisitos), el beneficio fiscal se mide y aplica proporcionalmente en relación a cada adquirente. Pueden entonces interesar fórmulas, sin duda controvertidas, de adquisición por el cónyuge que reúna los requisitos, corregidas por regímenes económico-matrimoniales de comunidad.

[29] Emitido por el IMSERSO o el órgano competente de la Comunidad Autónoma. No basta, pues, con la sentencia judicial de incapacitación que atiende a una necesidad distinta.

[30] En el supuesto de adquisición por varias personas, el tipo reducido se aplicará a la parte proporcional del contribuyente que cumpla lo requisitos (arts. 14-cuatro-6 y 15-cuatro-6).

[31] El art. 68-1-3º de la Ley 35/2006 del IRPF dice «… Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas…«.

[32] Conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas (en general, 3 hijos menores de 21 años, aunque hay múltiples combinaciones).

[33] Título emitido por la Comunidad Autónoma de residencia del solicitante y surte efectos desde la fecha de presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación.

[34] En el supuesto de adquisición por varias personas, el tipo reducido se aplicará a la parte proporcional del contribuyente que cumpla lo requisitos (arts. 14-cinco-5 y 15-cinco-5).

[35] El art. 68-1-3º de la Ley 35/2006 del IRPF dice «… Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas…«.

[36] A diferencia de lo que ocurre en otras legislaciones (como la andaluza, en que para disfrutar del beneficio basta, en el caso de matrimonio o pareja de hecho registrada, que uno de sus miembros reúna los requisitos), el beneficio fiscal se mide y aplica proporcionalmente en relación a cada adquirente. Pueden entonces interesar fórmulas, sin duda controvertidas, de adquisición por el cónyuge que reúna los requisitos, corregidas por regímenes económico-matrimoniales de comunidad.

[37] O, según el caso, Carta de Identidad, Pasaporte o Tarjeta de Residencia que acrediten la fecha de nacimiento (el destino a vivienda habitual resulta de la sola manifestación del sujeto pasivo sin exigirse en el momento de la liquidación del impuesto la acreditación de la residencia administrativa o fiscal, y sin perjuicio de la posible comprobación posterior). Sobre documentos identificativos puede verse el cuadro práctico publicado en www.oviedonotaria.com.

[38] La determinación de cuál sea el régimen tributario de la compraventa y préstamo hipotecario sobre tales viviendas protegidas presenta ciertas zonas de fricción derivadas de su tradicional tratamiento favorable afectado, primero por la introducción del IVA, y después por la asunción de competencias por las Comunidades Autónomas. Quizás ayude la siguiente esquematización:

[39] La exención de AJD del préstamo hipotecario sobre vivienda protegida (art. 45-I-B-12-d del Decreto-Legislativo estatal 1/1993) ha experimentado la siguiente evolución jurisprudencial:

  • La Resolución DGT de 20 de enero de 2000 precisa el alcance de la norma «… excluyendo de la exención aquellas escrituras en las que la garantía, aun cuando recaiga sobre una VPO, se constituya para fines distintos de la adquisición…».
  • La Resolución DGT de 29 de noviembre de 2000 aclara que la exención alcanza tanto al préstamo destinando a financiar la primera adquisición como al destinado a financiar la segunda o posteriores adquisiciones, siempre que la cantidad garantizada no supere el precio fijado por la Administración.
  • La Resolución DGT de 22 de enero de 2004 matiza que «… la exención abarca a todas las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con viviendas de protección oficial, lo que incluye no solo a las que formalicen préstamos hipotecarios para financiar su construcción, sino también debe extenderse a ulteriores préstamos destinados a la refinanciación o reforma de viviendas de protección oficial, en tanto en cuanto permanezca vigente tal calificación…«.
  • La Resolución de la DGT catalana de 21 de septiembre de 2009 concluye que «… D’acord amb tots aquests pronunciaments, l’exempció en la modalitat d’actes jurídics documentats opera respecte d’aquelles escriptures públiques que documenten préstecs hipotecaris destinats al finançament de la construcció, adquisició, reforma o refinançament dels habitatges de protecció oficial, quedant exclosos expressament aquells que s’obtinguin per a finalitats diferents. En el cas ara examinat, en tant que el préstec hipotecari es destina (segons es diu) a l’adquisició d’un HPO, resultarà aplicable l’exempció en AJD tot i que una de les garanties ofertes (el pis dels pares) no tingui la condició d’HPO…«. La importancia de esta Resolución es que es posterior a la Ley 4/2008, que ha dado nueva redacción a este art. 45-I-B-12, y que en alguna Oficina Liquidadora se está interpretando en el sentido de que están exentos los préstamos destinados exclusivamente a adquisición, y no en el sentido de las Resoluciones invocadas de que están exentos los préstamos destinados exclusivamente a actuaciones en la vivienda que se hipoteca.
  • Por el contrario, la Circular 1/2016 de la Agencia Tributaria de Andalucía, dada la nueva redacción por la Ley 4/2008, considera que la exención sólo es aplicable a los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de VPO.

[40] Por ejemplo, transmisión entre empresas antes de la calificación definitiva; o para el caso de que se estimase que no hay tal exención estatal en la transmisión dispensada del cumplimiento de los requisitos legales en el adquirente final.

[41] A estos efectos se entenderá como suelo rústico el definido como tal en el artículo 15 de la Ley 9/2002, de 30 de diciembre, de ordenación urbanística y protección del medio rural de Galicia.

[42] Parece que deban incluirse también las agregaciones.

[43] Inicialmente prevista su vigencia hasta el 31/12/2011, la Ley gallega 12/2011 le ha dado vigencia indefinida al excluirlo de la disposición final tercera.

[44] Como el precepto no exige que la vivienda habitual sea la del contribuyente, resistiría el vendaval producido con la inversión del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios del Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018.

[45] Parece que no se incluyen las comisiones bancarias y costes transaccionales del nuevo préstamo/crédito… y que no deberían incluirse las ampliaciones que hubiese experimentado el viejo préstamo/crédito no vinculadas a la adquisición de la vivienda habitual.

[46] Como el precepto no exige que la vivienda habitual sea la del contribuyente, resistiría el vendaval producido con la inversión del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios del Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018.

[47] No obstante, son ya varios los Tribunales Superiores de Justicia y Tribunales Económico-Administrativos Regionales que han declarado ser de aplicación la exención a la novación de créditos hipotecarios, entre ellos la Sentencia TSJ Galicia de 25 de julio de 2012 y la Resolución TEAR Andalucía de 14 de septiembre de 2012. Y decididamente desde la Resolución TEAC de 16 de mayo de 2013,  la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2014 y un Informe de la Dirección General de Tributos de 29 de enero de 2014).

[48] Como el precepto no exige que la vivienda habitual sea la del contribuyente, resistiría el vendaval producido con la inversión del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios del Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018.

[49] Como controvertido es si el beneficio fiscal alcanza a la modificación del valor de tasación del inmueble. Lo niegan la Resolución DGT de 7 mayo de 2014 (V1221-14); y, para la legislación gallega, lo niega también la Resolución de la Conselleria de Facenda de 4 de febrero de 2016 (V0002-16) “… al no figurar este contenido en las cláusulas financieras…”.

Por el contrario, más recientemente, según la Circular 1/2018 de la Agencia Tributaria de Andalucía, la escritura pública que documente la modificación del valor de tasación del inmueble hipotecado no está sujeta a la cuota gradual del IAJD. Concorde con la Resolución TEAC de 10 de octubre de 2017 y la Resolución DGT de 29 de junio de 2018 (V1914-18), frente a la Resolución DGT de 7 de mayo de 2014 (V1221-14) que entendió lo contrario.

[50] Como el precepto no exige que el local sea del contribuyente, resistiría el vendaval producido con la inversión del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios del Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018. Aunque no lo tengo tan claro, por condicionarse el beneficio al cumplimiento de condiciones posteriores que dependen de quien ya no es sujeto pasivo.

[51] “… Cuando más de un contribuyente tenga derecho a la aplicación de esta deducción respecto al mismo local de negocios, la deducción se aplicará de forma conjunta, sin perjuicio de la imputación a cada contribuyente de la parte proporcional correspondiente a su porcentaje de participación en la adquisición…”.

[52] Tal declaración es sacramental, toda vez que “… No se podrá aplicar la deducción si esta declaración no consta en documento público, ni tampoco en caso de que se hagan rectificaciones del documento con el fin de subsanar su omisión, salvo que se hagan dentro del periodo voluntario de autoliquidación del impuesto…”.

[53] Las reducciones autonómicas objetivas en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones son incompatibles entre sí y con las equivalentes estatales (art. 8-Uno). Tales reducciones no se aplicarán de oficio, habiendo de solicitarse por el sujeto pasivo (art. 8-Dos).

[54] Nótese que la reducción opera sólo en la relación entre el ascendiente y su descendiente, con independencia de que éste adquiera conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho registrada y de la edad de éstos.

[55] Se discute si son equiparables los siguientes supuestos:

  • El de venta de la vivienda por el ascendiente al descendiente previa donación (o simultánea o posterior condonación) de la parte de precio correspondiente. En contra, para un beneficio análogo, la Sentencia del TSJ La Rioja de 7 de noviembre de 2013 (nº Roj STSJ LR 429/2013), por entender que las dos operaciones utilizadas, donación y compraventa, no tienen otra finalidad que la de producir un ahorro fiscal, siendo entonces de aplicación el llamado «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» del 15 LGT. Quizás podrían defenderse «los efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal» si el dinero donado y el inmueble transmitido tuvieran distinto carácter privativo o ganancial. No obstante, dado el favorable tratamiento fiscal gallego de las donaciones a descendientes en relación a la compraventa, así como de los pactos sucesorios de mejora y apartación con transmisión de bienes de presente, esta construcción no tiene el mismo interés que, por ejemplo, en Andalucía.
  • El de donación dineraria cuya entrega se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer solidariamente ascendiente/s y descendiente, operando esa donación en la relación interna entre ascendiente/s y descendiente. Vamos, la típica compraventa por el hijo financiada mediante una subrogación en el préstamo hipotecario en la que se añade a los padres. Claro que si no se quiere arriesgar siempre se puede justificar la subrogación de los padres como préstamo dinerario hecho al hijo en tantos plazos como cuotas del préstamo bancario y que éste habrá de reembolsarles a su jubilación.

[56] En el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder del límite indicado.

[57] Parece que, además de radicar la vivienda en Galicia, el donatario debe tener residencia fiscal gallega, a los efectos de este impuesto, por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores, pues no olvidemos que la donación no es propiamente inmobiliaria sino dineraria (arts. 28-1-1º-b y 32-2-c de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía). Alguna duda podría surgir en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiese tenido ya una vivienda habitual en otra Comunidad Autónoma.

[58] Nos ceñiremos al supuesto usual en que la donación y compraventa sean simultáneas.

[59] En rigor habría que acreditar tal relación mediante la incorporación del testimonio del Libro de Familia o de la correspondiente certificación del Registro Civil.

[60] Nótese que la reducción opera sólo en la relación entre el ascendiente y su descendiente, con independencia de que éste adquiera conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho registrada y de la edad de éstos.

[61] La acreditación de la situación de violencia de género se hará según lo dispuesto en la Ley gallega 11/2007, de 27 de julio, para la prevención y el tratamiento integral de la violencia de género.

[62] En el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder del límite indicado.

[63] Parece que, además de radicar la vivienda en Galicia, el donatario debe tener residencia fiscal gallega, a los efectos de este impuesto, por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores, pues no olvidemos que la donación no es propiamente inmobiliaria sino dineraria (arts. 28-1-1º-b y 32-2-c de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía). Alguna duda podría surgir en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiese tenido ya una vivienda habitual en otra Comunidad Autónoma.

[64] Nos ceñiremos al supuesto usual en que la donación y compraventa sean simultáneas.

[65] En rigor habría que acreditar tal relación mediante la incorporación del testimonio del Libro de Familia o de la correspondiente certificación del Registro Civil.

[66] Según la Resolución DGT 2/1999, en la donación de bienes comunes del matrimonio, cualquiera de los donantes puede tener 65 años para practicar la reducción, aunque los dos, en su caso (puede ocurrir que sólo uno de ellos, y que no sea el mayor de 65 años, ejerciera funciones de dirección), deben dejar el ejercicio de las funciones de dirección así como de percibir remuneraciones por el ejercicio de las mismas

[67] A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

[68] Teniendo en cuenta que los elementos patrimoniales afectados por el donante a la actividad económica con posterioridad a su adquisición, deben haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los 5 años anteriores a la donación.

[69] Las reducciones autonómicas subjetivas en la base imponible por parentesco del Impuesto sobre Sucesiones sustituyen a las estatales (art. 6-Uno).

[70] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[71] Es de hacer notar que aunque la base imponible supere los 400.000 €, el adquirente sigue beneficiándose, a diferencia de lo que ocurría anteriormente al estar condicionada la deducción en la cuota a que la base imponible no fuese superior a 125.000 €.

[72] Las reducciones autonómicas subjetivas en la base imponible por parentesco del Impuesto sobre Sucesiones sustituyen a las estatales (art. 6-Uno).

[73] Las reducciones autonómicas subjetivas en la base imponible por discapacidad del Impuesto sobre Sucesiones sustituyen a las estatales (art. 6-Uno).

[74] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[75] Las reducciones autonómicas objetivas (así, por vivienda habitual) en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones son incompatibles entre sí y con las equivalentes estatales (art. 7-Uno). Tales reducciones no se aplicarán de oficio, habiendo de solicitarse por el sujeto pasivo (art. 7-Dos).

[76] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[77] Como advierte la Resolución DGT 2/1999, «… Si, como consecuencia de la disolución del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma…«.

[78] No aclara si el límite se aplica al valor total de la vivienda o a la adquisición de cada causahabiente. Parece que se refiere al valor total de la vivienda.

[79] Si bien nada se dice expresamente del límite estatal por causahabiente de 122.606,47 € para cada sujeto pasivo. Recordemos que la reducción, salvo que hubiese habido asignación particular por el causante, no corresponde en exclusiva al adjudicatario sino que se prorratea entra los sujetos pasivos (siempre que estén dentro del círculo de sucesores con derecho a reducción) en proporción a su haber; y que en tal caso, el incumplimiento del requisito de mantenimiento por el adjudicatario determinará la perdida de la reducción para todos los que se hubiesen beneficiado (Javier Juárez González y Juan Galiano Estevan, «Todo Sucesiones», editorial CISS. Magnífico libro, al igual que el «Todo Transmisiones» del primero, de donde saco también algunas de las notas siguientes).

[80] Entienden tales autores que debe limitarse a la colateralidad hasta el tercer grado, que es el límite de la reducción general por parentesco.

[81] A diferencia de la normativa estatal, la gallega exige consanguinidad a los colaterales para que sea aplicable la reducción sucesoria por vivienda habitual. Según la Resolución DGT de 15 de octubre de 2018 (V2719-18), no se trata de una reducción <<propia>> (que implica la aplicación de la estatal en sus términos y después de la autonómica en los suyos) sino <<mejorada>> (que mantiene y mejora la estatal). En consecuencia, tales colaterales por afinidad podrán aplicar la reducción estatal en cuanto esta última es una reducción <<mínima>>.

[82] Como ponen de manifiesto dichos autores, nada se dice de que el adquirente destine la vivienda a su residencia habitual.

[83] En vez de los 10 años que prevé la legislación estatal.

[84] Según tales autores (con fundamento en diversas consultas a la DGT), no incumplen el requisito del mantenimiento de la adquisición:

  • La constitución a favor de un tercero de un derecho real de uso o disfrute.
  • La constitución de hipoteca siempre que no se ejecute.
  • La transmisión dentro del círculo de sucesores con derecho a reducción, siempre que no hubiese habido asignación particular por el causante.
  • La venta de la vivienda y reinversión en otra de igual o mayor valor.

No obstante, la específica normativa gallega dispone «… Las personas adquirentes deberán mantener la vivienda adquirida durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto, salvo que dentro de dicho plazo falleciese la persona adquirente o transmitiese la vivienda en virtud de pacto sucesorio con arreglo a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia. En caso de que se produjese la venta de la vivienda durante el indicado plazo y la totalidad de su importe se reinvierta en la adquisición de una vivienda ubicada en Galicia que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual de la persona adquirente, no se perderá la reducción solicitada…«.

[85] En expresión de su Exposición de Motivos, que puede dar pie a entender que tal “aclaración” es también aplicable a supuestos anteriores a su entrada en vigor el 01/01/2016.

[86] Las reducciones autonómicas objetivas (así, por patrimonio empresarial) en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones son incompatibles entre sí y con las equivalentes estatales (art. 7-Uno). Tales reducciones no se aplicarán de oficio, habiendo de solicitarse por el sujeto pasivo (art. 7-Dos).

[87] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[88] Del art. 20-1 de la Ley estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones parece desprenderse que es aplicable la reducción estatal cuando no se reúnan los requisitos de la reducción autonómica, aun cuando ésta se hubiese configurado no como mejora sino como incompatible con aquélla.

[89] Cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales, por consanguinidad, afinidad o adopción. La Ley 7/2019, amplía hasta los colaterales de sexto grado los colaterales para su consideración como participación familiar, desde el 1 de enero de 2020.

[90] Según la Resolución DGT 2/1999:

  • Se atiende a la fecha de fallecimiento, no a la fecha del último devengo del IP.
  • No es imprescindible que la exención constara en la última declaración del IP del causante (recordemos que la Ley 4/2008 estableció, con efectos desde el 2008, una bonificación en la cuota del IP del 100% y suprimió la obligación de declaración, si bien el Decreto-ley 13/2011 restableció el IP para el 2011 y el 2012, y sucesivas leyes lo han ido prorrogando.

[91] En resumen:

  • Empresas individuales o negocios profesionales (la Resolución DGT 2/1999 incluye aquí la participación en comunidades de bienes) siempre que:
  • La actividad se ejerza de manera habitual, personal y directa.
  • Constituya la principal fuente de renta (sin contar la participación en las entidades siguientes).
  • Participación en entidades siempre que:
  • La actividad principal no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (según la Resolución DGT 2/1999, a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles se les exigirá que tengan el carácter de actividad económica conforme a la normativa del IRPF, es decir, un local afecto y un empleado con contrato laboral a jornada completa). En las holdings se atiende a la parte proporcional en que sus participadas reúnan los requisitos, exigiéndose al menos el 5% de los derechos de voto en las participadas.
  • La participación sea al menos del 5% individualmente o del 20% familiarmente.
  • Ejerza funciones directivas cuya remuneración sea de más del 50% de sus rendimientos empresariales, profesionales o laborales (sin contar los derivados de las empresas individuales o negocios profesionales anteriores). A este respecto pueden verse los comentarios que el Notario Joaquín ZEJALBO hace a la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2014, que entiende que no es obstáculo la gratuidad estatutaria del cargo de administrador, pues como dice la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de diciembre de 2013 (conforme a las Resoluciones DGT de 19 de abril de 2013 y 21 de julio de 2013, procederá la reducción cuando las «… funciones se desempeñen de manera efectiva, con independencia de la denominación del cargo y el vínculo que exista con la entidad…«.

[92] Las reducciones autonómicas objetivas (así, por explotación agraria) en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones son incompatibles entre sí y con las equivalentes estatales (art. 7-Uno). Tales reducciones no se aplicarán de oficio, habiendo de solicitarse por el sujeto pasivo (art. 7-Dos).

[93] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[94] Las reducciones autonómicas objetivas (así, por elementos afectos a una explotación agraria) en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones son incompatibles entre sí y con las equivalentes estatales (art. 7-Uno). Tales reducciones no se aplicarán de oficio, habiendo de solicitarse por el sujeto pasivo (art. 7-Dos).

[95] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[96] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[97] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[98] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[99] Dado que refunde un precepto introducido por la Ley 9/2008. Todas las anteriores prescriben como máximo el 1 de marzo de 2013.

[100] Si es superior no hay reducción alguna. Como en el juego de las siete y media, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida y pactos sucesorios) el ajuar doméstico (valorado al 3%, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 121.359 €) y sin que operen todavía las reducciones (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar, transmisión de la vivienda habitual, etc).

[101] Recordemos que en tal caso, según el art. 26 de la Ley estatal 29/1987 y el art. 51 de su Reglamento, el adjudicatario en nuda propiedad tributa por el tipo medio efectivo de gravamen, es decir, el que correspondería (por una regla de tres y expresado con dos decimales) a una cuota íntegra (antes de la aplicación del coeficiente multiplicador por parentesco y patrimonio preexistente) en la que su base liquidable (después de la aplicación a la base imponible de las reducciones correspondientes, aunque el Reglamento sólo habla de las reducciones por parentesco) se hubiese determinado tomando el valor íntegro de todos los bienes (los adjudicados en nuda propiedad y los adjudicados en pleno dominio).

 

Vicente Martorell, notario

22 de mayo  de 2020

 

 

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Ley 7/2019, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas 

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La mejora y apartación gallegas en la práctica: Cuestiones transfronterizas

La mejora y apartación gallegas en la práctica: Cuestiones transfronterizas

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LA MEJORA Y APARTACIÓN GALLEGAS EN LA PRÁCTICA: CUESTIONES TRANSFRONTERIZAS 

 

Vicente Martorell García

Notario de Oviedo (y antes de Ourense)

ESTE ARTÍCULO ES DE 2018

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  1. ÁMBITO Y NATURALEZA
  2. PRESUPUESTOS CIVILES
    1. Derecho internacional
    2. Derecho interregional
    3. Sujetos
    4. Objeto
      1. Dinero
      2. Derecho hereditario in abstracto
      3. Derecho postganancial in abstracto
      4. Participación postganancial en un bien
      5. Bien ganancial
      6. Aportación/apartación
      7. Inmueble hipotecado
      8. Participaciones sociales
      9. V.P.O.
    5. Requisitos formales
    6. ¿Retracto de arrendatarios, comuneros y colindantes?
    7. Relación con las legítimas
      1. El mejorado y su legítima
      2. La legítima de los demás
  1. CONSECUENCIAS FISCALES
    1. Impuesto sobre Sucesiones
      1. Competencia
      2. Beneficios en la legislación gallega
      3. ¿Acumulación a otras transmisiones gratuitas?
    2. Puede haber “plusvalía municipal”
    3. Plazo de liquidación
    4. No hay “plusvalía del muerto” en el IRPF: STS de 9 de febrero de 2016
    5. Inaplicación del ITP y AJD, pero compatibilidad con el IVA
  2. TRANSMISIÓN POSTERIOR
    1. Prevenciones civiles
    2. Tributación… o no
      1. Enajenación
      2. Aportación social
  1. ADVERTENCIA NOTARIAL
  2. CUADRO RESUMEN CIVIL
  3. CUADRO RESUMEN FISCAL
  4. NOTAS
  5. ENLACES

 

1. ÁMBITO Y NATURALEZA

Tras casi un lustro de ejercicio profesional en Galicia, una de las instituciones jurídicas propias de las que guardo mejor recuerdo, por su contribución a desbloquear situaciones de difícil resolución sin ese empujón civil y fiscal, son los pactos sucesorios de mejora y apartación, acerca de los cuales sigo recibiendo asuntos y consultas en mi nuevo destino limítrofe, de ahí que una actualización continua de esta materia pueda verse en www.oviedonotaria.com[1].

Además, si algún lector de más allá del paso de La Canda o de la ría del Eo tiene la intención de desistir por entender que esto no va con él, muchas de las consideraciones siguientes son trasladables a otras instituciones autonómicas afines[2]… y al mismo Derecho Común para los que se atrevan a recuperar viejas suertes, como la de los arts. 826 y 827 del Código Civil, a las que el oxígeno fiscal puede insuflar nueva vida[3].

Vienen regulados los pactos sucesorios de apartación y mejora en los artículos 209 y siguientes de la Ley gallega 2/2006:

  • El pacto de apartación consiste en que a cambio de la transmisión de presente de bienes concretos se excluye al apartado y su linaje de la condición de legitimario en la herencia del apartante y, si se pacta, también de su sucesión intestada.
  • Por el contrario, el pacto de mejora no supone tal exclusión, si bien la transmisión puede ser con reserva de ciertas facultades dispositivas o de futuro o a cambio de la asunción por el mejorado de ciertas obligaciones.

Suele afirmarse que participan de la naturaleza de los pactos sucesorios y es precisamente su favorable tratamiento fiscal como sucesión “mortis causa”, pues permite la aplicación del régimen tributario sucesorio incluso a transmisiones que se configuran de presente, lo que los hace muy atractivos y utilizados[4] para los cambalaches intrafamiliares y para la inmatriculación de fincas[5].

Con independencia de la <<opinión oficial>> y del aprovechamiento que hagamos de la misma, personalmente pienso que la apartación sí es un <<pacto de no suceder>>; pero la mejora de presente, que podía tener algún sentido  como pacto sucesorio en la Ley 4/95 por su imputación a los entonces tercios de libre disposición y de mejora frente a una legitima configurada como <<pars bonorum>>, se parece ahora sospechosamente, al menos en la atribución patrimonial resultante, a una donación[6], al desaparecer en la Ley 2/2006 el tercio de mejora y quedar reducida la legítima de los descendientes a una <<pars valoris>> de ¼.

Apuntar, por último, que la mejora, aun cuando se le imponga al mejorado alguna obligación, es un acto gratuito; mientras que en relación a la apartación, cuya naturaleza onerosa o gratuita genera alguna duda doctrinal, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2013 considera, desde la perspectiva de la protección de los terceros acreedores, que es un acto gratuito sin contraprestación patrimonial y sujeto al artículo 1297-1 del Código Civil[7].

 

2. PRESUPUESTOS CIVILES

2.1 Derecho internacional

Tradicionalmente, mejora y apartación requerían nacionalidad española y vecindad civil gallega del mejorante/apartante (arts. 9-8 y 16-1 del Código Civil).

Desde la aplicación del Reglamento europeo de Sucesiones (sucesiones transfronterizas causadas desde el 17 de agosto de 2015), los extranjeros con residencia habitual en Galicia pueden otorgar tales pactos sucesorios (art. 25-1), para lo cual es conveniente la acreditación y documentación en lo posible de dichas circunstancias.

También pueden seguir haciéndolo los españoles con vecindad civil gallega pero residentes en el extranjero, si bien ahora en virtud de la professio iuris por la ley nacional (arts. 25-1 y 22).

El problema se planteará frecuentemente cuando, tratándose de bienes gananciales o comunes, ambos padres residan en el extranjero, pero sólo uno de ellos sea de nacionalidad española y vecindad civil gallega.

El artículo 25-2 del Reglamento europeo de Sucesiones dice que “… un pacto sucesorio relativo a la sucesión de varias personas únicamente será admisible en caso de que lo sea conforme a la ley que, de conformidad con el presente Reglamento, hubiera sido aplicable a la sucesión de cada una de ellas si hubieran fallecido en la fecha de conclusión del pacto…”; pero el artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones añade que “… No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, las partes podrán elegir como ley aplicable al pacto sucesorio, por lo que respecta a su admisibilidad, validez material y efectos vinculantes entre las partes, incluidas las condiciones para su resolución, la ley que la persona o una de las personas de cuya sucesión se trate habría podido elegir de acuerdo con el artículo 22 en las condiciones que este establece…”.

Entiende entonces la Notario de Santiago de Compostela Inmaculada ESPIÑEIRA[8] que ambos cónyuges, el gallego y el extranjero, pueden optar por la gallega como ley aplicable a la admisibilidad del pacto sucesorio de mejora sobre un bien ganancial, ya que dicho artículo 25-3 no exige que las disposiciones del pacto sean recíprocas.

Desarrollando esta sugestiva interpretación, ello parece que deba hacerse extensivo a cualquier tipo de comunidad, incluso la ordinaria derivada de un régimen de separación o independiente de cualquier noción de régimen económico-matrimonial. ¿Y si los bienes son privativos de cada cónyuge, pero su disposición en favor del descendiente está mutuamente condicionada?

2.2 Derecho interregional

¿Y los españoles residentes en Galicia, pero sin vecindad civil gallega? El Reglamento europeo de Sucesiones contempla la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38), que es lo que pasa, a falta de una decisión expresa, en España.

Por ejemplo, un español con vecindad civil catalana residente en Galicia no podría otorgar pacto de mejora o apartación con arreglo a la ley gallega, salvo que llevando más de 2 años en Galicia opte previamente por esta vecindad civil (art. 14-5-1 Código Civil). Y sin perjuicio de que ese español con vecindad civil catalana pueda otorgar los pactos sucesorios que prevén los arts. 431 y siguientes del Código Civil catalán.

Por el contrario, un gallego de origen que llevase más de 10 años residiendo ininterrumpidamente en Madrid o en Almería, al haber adquirido la vecindad civil común por no haber hecho manifestación en contrario durante este plazo (art. 14-5-2 Código Civil), no puede acogerse a pacto sucesorio alguno, prohibidos con carácter general por el art. 1271-2 del Código Civil… aunque convendría explorar la excepción de los arts. 826 y 827 del Código Civil.

La Resolución DGRN de 29 de septiembre de 2016, en el caso de una mejora gallega sobre un inmueble radicante en Cataluña:

  • Niega que sea de aplicación la legislación del lugar de radicación del bien.
  • Rechaza que el Registro de la Propiedad pueda servirse de los datos de que dispone, en su otra condición de Oficina Liquidadora, para denegar la inscripción de una mejora realizada por quien afirma ser de vecindad civil gallega, pero que de tales reservados datos fiscales parece llevar residiendo en Cataluña el tiempo suficiente para inferir que su vecindad civil es la catalana.
  • Afirma que “… El elemento determinante para la adquisición de la vecindad civil es el de la residencia, identificándose el lugar de «residencia habitual» con el de domicilio civil, según el artículo 40 del Código Civil, siendo independiente de la vecindad administrativa o de la inscripción en el padrón municipal o en registros fiscales…”.
  • Reconoce la dificultad de la materia y que la única presunción, en caso de duda, lo es en favor de la vecindad civil correspondiente al lugar de nacimiento.
  • Y se remite a los específicos procedimientos de resolución de conflictos tributarios entre Administraciones autonómicas, para el caso de que mediante la utilización de la mejora gallega se hubiese pretendido, como dice el Registrador en su nota de calificación, acomodar el negocio jurídico a una legislación civil fiscalmente favorable en fraude de la prevista en Cataluña, que admite una modalidad de pacto sucesorio idéntica desde el punto de vista de la transmisión, pero legalmente equiparada a la donación.

2.3 Sujetos

El pacto de mejora se circunscribe expresamente a los descendientes del mejorante.

El de apartación sólo podrá formalizarse con personas que tendrían la condición de legitimarios si se abriera la sucesión en ese momento, es decir, hijos, pero también nietos si hubiese fallecido el padre al que representen.

Puede también apartarse al cónyuge, que es legitimario. Se plantea entonces si cabe la apartación al futuro cónyuge. Entiendo que sí, pues no deja de ser un pacto capitular sujeto a la “conditio iuris” del art. 1334 del Código Civil de que el matrimonio se celebre en el plazo de un año. Solución recomendable, en unión de capitulaciones pactando separación de bienes, para aquellos contrayentes de edad avanzada a quienes interesa beneficiarse de la pensión de viudedad, pero no que tales nuevas nupcias interfieran en la sucesión en favor de hijos de anterior matrimonio u otros familiares. En tal caso la apartación suele consistir en el usufructo de una determinada vivienda, normalmente sucesivo al disfrute por el propio apartante.

No son susceptibles de apartación los ascendientes, que en la actual regulación gallega no son legitimarios, a diferencia del cónyuge[9].

Ambos pactos exigen mayoría de edad y plena capacidad de obrar. Según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de noviembre de 2012, la mayoría de edad es exigida incluso en el mejorado sin carga u obligación alguna.

2.4 Objeto

Veamos algunos bienes o derechos cuya susceptibilidad para ser objeto de mejora o apartación suele plantearse.

Debe tenerse presente que, según el art. 214 de la Ley gallega, “… Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos…”.

  • Dinero

Sí, la mejora y la apartación pueden tener por objeto dinero, que es la típica pregunta.

Expediente muy recomendable para dar cobertura fiscal a esas burdas donaciones encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido[10], o como autorizado y que vaya tirando, por no hablar de las transferencias o la entrega de efectivo; todas las cuales encima, al no formalizarse en escritura pública, ni siquiera podrían acogerse el tipo gallego bonificado al 5% para donatarios comprendidos en los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) y bases liquidables hasta 200.000 €.

  • Derecho hereditario in abstracto

Cabe mejorar o apartar mediante la cesión del llamado derecho hereditario <<in abstracto>> que es el que tiene cada uno de los coherederos sobre el activo hereditario indiviso.

Apuntar que el mejorante/apartante habrá de acreditar tal cualidad de heredero conforme a las reglas generales, que implica aceptación de herencia y que no parece que haya lugar al retracto del art. 1067 del Código Civil que contempla sólo el supuesto de venta.

La principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho hereditario <<in abstracto>> es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión <<bienes concretos>> es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.

  • Derecho postganancial in abstracto

También puede ser objeto de mejora el total derecho postganancial que al cónyuge sobreviviente corresponda sin determinación de los bienes concretos sobre los que recaiga[11]. Solución que puede utilizarse cuando los interesados no quieran o no puedan proceder todavía a la partición hereditaria, pero si aprovecharse de la <<ventana fiscal>> actualmente existente y que no se sabe lo que durará.

Al igual que con la mejora del derecho hereditario in abstracto, tampoco parece que haya lugar a retracto alguno.

Y de nuevo la principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho postganancial <<in abstracto>> es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión <<bienes concretos>> es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es que evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.

  • Participación postganancial en un bien

La Resolución DGRN de 13 de julio de 2016 contempla la mejora en un bien ganancial por el cónyuge sobreviviente por asimilación al legado de cosa ganancial del art. 206 de la Ley gallega, con posibilidad de inscripción de esa situación jurídica interina.

Distinto y reconducible al art. 207 de la Ley gallega sería el supuesto en que el cónyuge premuerto hubiese ordenado tal legado de cosa ganancial en favor de un hijo y el cónyuge sobreviviente le mejorase de presente con la participación que pudiera tener en ese bien. En tal caso considero que la titularidad del mejorado dejaría de ser eventual, sin perjuicio de que la entrega del legado pudiese requerir el concurso de otros interesados conforme a las reglas generales.

Por el contrario, la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017 rechaza que pueda ser objeto de mejora de presente un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada realizada por uno solo de los cónyuges, aun contando con el consentimiento del otro, sin la previa adjudicación al cónyuge mejorante, siquiera en una liquidación parcial.

  • Bien ganancial

No debe confundirse el supuesto anterior con la perfectamente admisible mejora por ambos cónyuges sobre un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada… que en realidad son dos mejoras.

Incluso, la Resolución DGRN de 25 de mayo de 2017 admite que sobre un bien inscrito con carácter presuntivamente ganancial, uno de los cónyuges efectúe una mejora de presente en favor del hijo y el otro convenga una apartación con ese mismo hijo, sin necesidad de liquidación de gananciales alguna,  por “… considerarlo un acto de disposición conjunto y único, sin perjuicio de los efectos particulares que produzca en la sucesión de cada transmitente…”.

Y ello siempre que ambos cónyuges sean los ascendientes del mejorado, pues en el caso de que el mejorado de presente sólo lo sea de uno de ellos, será necesaria la previa adjudicación al cónyuge mejorante, conforme prevé la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017.

  • Aportación/apartación

Puede ser objeto de apartación el derecho de reembolso a la liquidación de la sociedad de gananciales derivado de una aportación a gananciales.

En tal caso hay dos actos, cada uno con su problemática propia:

– La aportación a gananciales, que lo es del inmueble aportado.

– La apartación, que lo es del valor de dicho derecho de reembolso.

Las finalidades de la <<aportaparta>> pueden ser varias: por un lado, poner en común bienes especialmente sensibles (como la vivienda familiar o el terreno sobre el que se ha construido) y/o conseguir la inmatriculación; por otro, liberar al beneficiario de la deuda futura, simplificando de paso el aportante su propia sucesión; y en último término, que participen ambos del precio de una inmediata venta.

  • Inmueble hipotecado

Evidentemente puede ser objeto de mejora o apartación de presente un inmueble hipotecado, en cuyo caso el adquirente sólo asumirá la deuda garantizada si así se hubiese estipulado.

La cuestión entonces no es tanto si el mejorado/apartado puede asumir la deuda, que claro que puede, sino el tratamiento fiscal que deba dársele a la operación, si la misma debe desdoblarse en un acto oneroso sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el valor de la deuda asumida, y sólo gratuito y <<mortis causa>> en lo que exceda.

Entiendo que prevalece el carácter unitario-sucesorio de la operación, máxime cuando el art. 217-2 de la Ley gallega contempla la posibilidad de imponer prestaciones al mejorado o el art. 218-1 la ineficacia de la mejora por incumplimiento de las obligaciones asumidas.

  • Participaciones sociales

Podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD (dada su incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones), aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.

  • V.P.O.

No obstante tratarse de una sucesión <<mortis causa>>, dada la transmisión de presente de una vivienda protegida, habría que exigir la correspondiente autorización administrativa sobre cumplimiento de requisitos subjetivos y observancia del precio/valor máximo.

En la práctica me informan que el Instituto Galego da Vivenda e Solo emite un certificado de innecesidad sujeto a que constituya la vivienda habitual del mejorado.

2.5 Requisitos formales

Tanto la apartación como la mejora requieren escritura pública y, en su caso, poder especial que contenga los elementos esenciales del negocio sucesorio.

¿Cabe la aceptación por el mejorado/apartado después del fallecimiento del mejorante/apartante[12]?

2.6 ¿Retracto de arrendatarios, comuneros y colindantes?

En la mejora o apartación no hay retracto de arrendatarios urbanos, pues para las viviendas el art. 25 de la Ley 29/1994 habla de “venta”; y para los locales el art. 31 se remite al art. 25.

Tampoco hay retracto de arrendatarios rústicos, pues el art. 22 de la Ley 49/2003 habla de “toda transmisión inter vivos”, además de por ser el adquirente descendiente o cónyuge.

Ni retracto de comuneros o colindantes, pues el art. 1521 del Código Civil habla de “compra o dación en pago”.

2.7 Relación con las legítimas

Recordemos[13] que la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia (en vigor desde el 19 de julio de 2006) configura la legítima de los descendientes como meramente obligacional, consistiendo en ¼  del valor del haber hereditario líquido a dividir entre los hijos o sus linajes (art. 243), dejando bien claro el art. 249 que “… El legitimario no tiene acción real para reclamar su legítima y será considerado, a todos los efectos, como un acreedor…”, sin perjuicio de que pueda solicitar anotación preventiva de su derecho en el Registro de la propiedad sobre los bienes inmuebles de la herencia.

  • El mejorado y su legítima

Según el artículo 245-2 de la Ley gallega, salvo disposición en contrario del causante, se imputará al pago de la legítima de los descendientes las mejoras pactadas con ellos.

La imputación se realizará por el valor que tuvieran los bienes en el momento de la mejora, actualizado monetariamente al tiempo del pago de la legítima.

  • La legítima de los demás

Según el artículo 239 de la Ley gallega, el apartado hace número para el cálculo de las legítimas, a pesar de no tener la condición de legitimario.

Añade el artículo 251 de la Ley gallega que, en caso de que proceda la reducción de disposiciones inoficiosas, salvo disposición contraria del testador, se empezará por los legados a prorrata, después por las donaciones comenzando por las más recientes, y finalmente con los pactos sucesorios a prorrata. Los afectados por la reducción podrán evitarla entregando en metálico su importe para el pago de las legítimas[14].

 

3. CONSECUENCIAS FISCALES

3.1 Impuesto sobre Sucesiones

  • Competencia

Con independencia de la radicación del bien, la aplicación de los beneficios fiscales gallegos supone, como en cualquier otra sucesión[15], la residencia fiscal gallega del mejorante/apartante y la residencia fiscal española del mejorado/apartado (desde el 1 de enero de 2015 también en la UE-EEE). Y por no hablar de la discriminación que resulta para los numerosos gallegos residentes en Suiza e Iberoamérica (Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3-09-14 y 17-12-2013).

En otro caso, la mejora o apartación recibirá el tratamiento fiscal que en la legislación estatal o autonómica aplicable corresponda a tales adquisiciones «mortis causa», con lo cual dicho tratamiento sospecho que ya no será tan pacífico en la práctica.

  • Beneficios en la legislación gallega

Centrándonos en las ventajas fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones gallego de la apartación, predicables también de la mejora de presente sin reserva de facultades dispositivas[16]:

 

  • ¿Acumulación a otras transmisiones gratuitas?

Respecto a la acumulación de la mejora y apartación a otros pactos sucesorios, a donaciones o a la sucesión definitiva, rectificando su criterio anterior, la Resolución DGT de 17 de octubre de 2013 (V3087-13) llega a las siguientes conclusiones en contra de tal acumulación: «… Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores…«[17].

Por su parte, la Resolución DGT de 30 de abril de 2014 (V1206-14) llega a la misma conclusión de no acumulación de la mejora a la sucesión causada por el fallecimiento del mejorante: “… el negocio jurídico objeto de consulta –pacto de mejora– es un pacto sucesorio y, como tal, título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, la LISD regula supuestos de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a la herencia del donante, pero no supuestos de acumulación de un título sucesorio a la herencia del mejorante. Por tanto, cabe concluir que la circunstancia de que una misma persona adquiera mediante pacto de mejora y adquisición “mortis causa” diversos bienes y derechos del mismo transmitente no supone la posibilidad de acumulación y ello, precisamente, porque la normativa del impuesto no ha previsto tal supuesto…”.

Además, la Ley gallega 13/2015 ha suprimido el precepto[18] que preveía que para el cómputo de los límites a los beneficios fiscales de la sucesión se tuviese en cuenta (sin límite de plazo) las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados.

Resumiendo la situación actual:

  • Las donaciones se acumulan a las donaciones en el plazo de 3 años ( 30-1).
  • Las donaciones se acumulan a la sucesión en el plazo de 4 años ( 30-2), discutiéndose si por sucesión hay que entender la operada por fallecimiento del causante o comprende también la que tiene lugar por pacto sucesorio.
  • Los pactos sucesorios no deberían acumularse entre sí (Resolución DGT de 17 de octubre de 2013), ni a la sucesión operada por fallecimiento del causante (Resolución DGT de 30 de abril de 2014), ni siquiera a los efectos del cómputo de los límites a los beneficios fiscales (Ley gallega 13/2015)… de momento[19].

Sin embargo, las Resoluciones autonómicas a consultas de 27 de julio de 2016 (V0007-16) y 22 de noviembre de 2016 (V0010-16) hablan de que sólo “… la parte no agotada [de la reducción por parentesco] podrá aplicarse en una ulterior transmisión mortis causa siempre y cuando dicha reducción continuara vigente en el momento de producirse el devengo del impuesto…”.

3.2 Puede haber “Plusvalía municipal”

Según resulta del art. 104 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, los <<pretendidos>>[20] incrementos que se pongan de manifiesto con la transmisión operada en virtud de los pactos de mejora o aportación pueden estar sujetos al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“plusvalía municipal”).

Dado su carácter gratuito, sujeto pasivo sería el apartado/mejorado (art. 106).

Serían igualmente aplicables las eventuales bonificaciones que algunas ordenanzas municipales suelen prever con relación a la transmisión <<mortis causa>> de la vivienda habitual y/o en favor de parientes próximos[21].

Sin embargo, me informa el Abogado Rubén Rúa Prieto que no las están aplicando a la mejora, lo que ha motivado varios recursos contenciosos. Curiosamente la propia Dirección General de Tributos en un informe de abril de 2015, con relación a un análogo pacto sucesorio de presente balear, entiende que “… al constituir los citados negocios transmisiones “mortis causa”, en la liquidación del IIVTNU serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para aquel tipo de transmisiones… para el caso de que el ayuntamiento competente… la haya establecido mediante ordenanza fiscal…”.

3.3 Plazo de liquidación

Tanto si se trata de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siquiera para no ser sancionados por incumplimiento de una obligación formal, como de la “plusvalía municipal” se discute para las aportaciones y mejoras de presente si el plazo de liquidación es el de 30 días hábiles de los actos <<inter vivos>> o el de 6 meses de los actos <<mortis causa>>.

El art. 110-2 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales se limita a decir que “… a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles. b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo…”. Aunque por prudencia es preferible hacerlo dentro de los 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato, de modo análogo a lo previsto en el art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el plazo de 6 meses tiene siempre como término inicial el fallecimiento.

No obstante, a quien le convenga siempre podrá amparase en que la web de la Axencia Tributaria de Galicia dice que se “… dispone de seis meses desde que se produce el fallecimiento (en el caso de apartación desde la realización de la escritura pública)…”.

Provoca el cierre registral mientras no se acredite la autoliquidación o declaración, no siendo suficiente la simple comunicación a través de la plataforma notarial SIGNO[22], que el art. 254-5 de la Ley Hipotecaria prevé únicamente para las adquisiciones onerosas[23].

3.4 No hay “plusvalía del muerto” en el IRPF: STS de 9 de febrero de 2016

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha declarado reiteradamente la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación o de mejora. Así, las Sentencias TSJ Galicia de 16 de julio de 2012, 24 de septiembre de 2012 y 23 de enero de 2013, consideran que “… dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio…”, incluida la supresión de la llamada “plusvalía del muerto”[24] (art. 33-3-b Ley 35/2006 del IRPF).

Por el contrario, la Sentencia del TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013 entendió que «… en la medida en que nos encontramos ante un pacto sucesorio en el que se transmiten bienes a favor de los mejorados sin necesidad de que se abra la sucesión por el fallecimiento del causante, ha de equipararse a la transmisión inter vivos a efectos de su tributación…«. Dicha Sentencia fue declarada nula por el Auto del TSJ Galicia de 16 de mayo de 2013 debido a que “… se ha producido un error de intertextualización en la mecanización de la sentencia…”; y sustituida por la Sentencia del TSJ Galicia de 19 de junio de 2013, según la cual, «… estamos ante un pacto sucesorio cuyo devengo se anticipa al fallecimiento del causante, lo que justifica que se liquide el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y, por tanto, no proceda la tributación por IRPF…«.

Si bien las Resoluciones DGT de 4 de septiembre de 2013 (V2643-13) y 9 de diciembre de 2013 (V3558-13) siguen empecinadas en que «… Al producirse la adjudicación (transmisión) de los inmuebles por un acto ínter vivos y no en el momento del fallecimiento de la contribuyente, las ganancias patrimoniales que en su caso pudieran producirse no se encontrarían amparadas por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto…«.

No obstante, la Resolución TEAR Galicia de 15 de septiembre de 2014 da su brazo a torcer afirmando que “… con el fin de evitar a los interesados un peregrinaje por las distintas instancias revisoras para ver satisfechas sus pretensiones, este Tribunal ha decidido modificar el criterio que había venido manteniendo hasta la fecha, asumiendo lo argumentado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia…”.

De lo que no parecen haberse enterado la Resolución DGT de 3 de noviembre de 2014 (V2948-14), quizás demasiado cercana en el tiempo; ni la Resolución DGT de 22 de mayo de 2015 (V 1543-15), que al menos reconoce ser de aplicación la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual por persona mayor de 65 años del art. 33-4-b Ley 35/2006 del IRPF.

Y es que probablemente la DGT se seguía resistiendo porque la AEAT había recurrido en casación, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 debería dejar resuelta la cuestión[25], al declarar la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación, lo que parece deba hacerse extensivo a la mejora con transmisión de bienes de presente si se defiende también su naturaleza de pacto sucesorio.

La Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016, en unificación de doctrina, cita dicha sentencia y acoge su criterio en relación a la apartación. También, a regañadientes, la Resolución DGT de 17 de febrero de 2017 (V0430-17) y la Resolución DGT de 18 de mayo de 2017 (V1225-17), ambas para la apartación.

3.5 Inaplicación del ITP y AJD, pero compatibilidad con el IVA

Al estar la mejora/apartación gravada con el Impuesto sobre Sucesiones ello determina la inaplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo acaso en el exceso de adjudicación superior al 50% entre el valor comprobado del bien y el importe declarado de la mejora/apartación (art. 56-4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones), y lo ya dicho acerca de la mejora de inmueble hipotecado con asunción de la deuda garantizada.

Por el contrario, es posible pensar en supuestos de compatibilidad entre la mejora/apartación gravada por el Impuesto sobre Sucesiones y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ejemplo, promotor de un edificio que mejora a uno de sus hijos con una de las viviendas.

Y ya hemos dicho que podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD, aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.

 

4. TRANSMISIÓN POSTERIOR

4.1 Prevenciones civiles

El art. 216 de la Ley Gallega contempla que la mejora, incluso de presente, pueda realizarse con reserva de ciertas facultades dispositivas por el mejorante, estableciendo el art. 217 una serie de reglas en defecto de regulación expresa.
Normalmente ninguna limitación suele imponerse al mejorado de presente, salvo la derivada de la reserva del usufructo vitalicio, en cuyo caso sería recomendable pactar que ninguna de las partes pueda disponer de su derecho, usufructo o nuda propiedad, sin el consentimiento de la otra.

Otras veces se establece una reversión en favor del mejorante para el caso de que el mejorado premuera sin descendencia[26].

Fuera de lo anterior el mejorado de presente puede disponer libremente del bien adjudicado.

4.2 Tributación… o no

  • Enajenación

¿Tiene la enajenación posterior a la mejora alguna especial consecuencia fiscal? En el régimen común no hay un precepto equivalente al contenido en el art. 46 de la Norma foral de Bizkaia 13/2013, que determina que si el adjudicatario de presente de los bienes los transmite antes del fallecimiento del adjudicante se toma como fecha y valor de adquisición los que correspondían al adjudicante. En consecuencia, es fácilmente entendible que pretendan utilizarse la mejora/aportación como medio para enjugar eventuales ganancias patrimoniales en vista a una próxima transmisión a un tercero… a reserva  de lo que pueda estimar la correspondiente Agencia Tributaria sobre este negocio indirecto[27].

  • Aportación social

Otro supuesto relativamente frecuente será el de mejora a los hijos de determinados bienes por cuotas indivisas y aportación de éstos a una sociedad familiar para su explotación.

Según la Resolución DGT de 4 de julio de 2017 (V1730-17),  la aportación a una sociedad limitada familiar participada al 100% por un matrimonio de los bienes inmuebles recibidos por sus nietos por sendos pactos sucesorios de mejora de sus abuelos, con la finalidad de asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar, pueden considerarse motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.

 

5. ADVERTENCIA NOTARIAL

Después de todos los vaivenes e incertidumbres expuestos, desde el punto de vista notarial, conviene hacer y consignar la siguiente advertencia:

“La aplicabilidad del instituto gallego de la mejora/apartación resulta sólo de las manifestaciones de las partes acerca de los presupuestos subjetivos relativos a nacionalidad, vecindad civil y residencia habitual; la sujeción al régimen fiscal gallego resultaría también de tales declaraciones relativas a la residencia fiscal de las partes; la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial, con pronunciamientos contradictorios de los órganos jurisdiccionales (reiteradamente el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y recientemente la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2016 en relación a la apartación) frente a los administrativos; y la posible acumulación en su día al caudal hereditario u otras transmisiones gratuitas que del mejorante/apartante pueda recibir el mejorado/apartado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

 

6. CUADRO RESUMEN CIVIL

Pueden plantearse ciertas especialidades cuando la ley de residencia habitual del mejorante/apartante sea la del Reino Unido, Irlanda, Dinamarca, o la de los demás países que no son miembros de la Unión Europea (por ejemplo, Suiza, Canadá o México), en función de que en la interpretación del posible reenvío previsto en el artículo 34 del Reglamento europeo de Sucesiones, prime o no el principio de unidad sucesoria, cuestión todavía no resuelta en nuestra jurisprudencia tras la aplicación de dicho Reglamento.

Además, debe tenerse presente la posibilidad del artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones para los bienes comunes cuando ambos disponentes residan en el extranjero y solo uno de ellos sea gallego, conforme se aborda en el apartado correspondiente.

CIVIL

Mejorante/Apartante

Mejorado/Apartado

Posibilidad

Nacionalidad española

Con vecindad civil gallega

Residencia Galicia

Indiferente

SÍ

Nacionalidad española

Con vecindad civil gallega

Residencia resto España

Indiferente

SÍ

Nacionalidad española

Con vecindad civil gallega

Residencia extranjero

Indiferente

SÍ
(tendrá que optar por la ley española-gallega de su nacionalidad-vecindad civil)

Nacionalidad española

Sin vecindad civil gallega

Residencia Galicia

Indiferente

NO

(salvo que antes adquiera la vecindad civil gallega por residencia de 2 años)

Nacionalidad española

Sin vecindad civil gallega

Residencia resto España

Indiferente

NO

Nacionalidad española

Sin vecindad civil gallega

Residencia extranjero

Indiferente

NO

(salvo que pueda operar el reenvío del art. 34 RES)

Nacionalidad extranjera

Residencia Galicia

Indiferente

SÍ
(tendrá que optar por la ley española-gallega de la unidad territorial de su residencia)

Nacionalidad extranjera

Residencia resto España

Indiferente

NO

Nacionalidad extranjera

Residencia extranjero

Indiferente

NO

(salvo que pueda operar el reenvío del art. 34 RES)

 

7. CUADRO RESUMEN FISCAL

Pueden plantearse ciertas especialidades en relación al País Vasco (Ley 12/2002 modificada por Leyes 7/2014 y 10/2017), Navarra (Ley 28/1990 en su redacción por Ley 25/2003) y Francia (Convenio de 1963).

FISCAL

Mejorante/Apartante

Mejorado/Apartado

Competencia

Legislación

Residencia fiscal Galicia

Residencia fiscal Galicia o España

Galicia

Galicia

Residencia fiscal España

Residencia fiscal Galicia o España

Autonomía residencia fiscal transmitente

Autonomía residencia fiscal transmitente

Residencia fiscal UE-EEE

Residencia fiscal Galicia o España

Estado

Estatal

con beneficios Autonomía radicación bienes más valor y, en su defecto, residencia fiscal adquirente

Residencia fiscal extra UE-EEE

Residencia fiscal Galicia o España

Estado

Estatal

¿discriminatorio?

Residencia fiscal Galicia

Residencia fiscal

 UE-EEE

Estado

Estatal

con beneficios gallegos

Residencia fiscal España

Residencia fiscal

 UE-EEE

Estado

Estatal

con beneficios Autonomía residencia fiscal transmitente

Residencia fiscal UE-EEE

Residencia fiscal

UE-EEE

Estado

Estatal

con beneficios Autonomía radicación bienes más valor

Residencia fiscal extra UE-EEE

Residencia fiscal

UE-EEE

Estado

Estatal

¿discriminatorio?

Residencia fiscal Galicia

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal

¿discriminatorio?

Residencia fiscal España

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal

¿discriminatorio?

Residencia fiscal UE-EEE

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal

con beneficios Autonomía radicación bienes más valor

Residencia fiscal extra UE-EEE

Residencia fiscal

extra UE-EEE

Estado

Estatal

¿discriminatorio?

NOTAS: 

[1] A su vez este trabajo es ampliación de La mejora y apartación gallegas en la práctica: STS de 9 de febrero de 2016, www.notariosyregistradores.com, febrero 2016.

[2] Atendí una vez la consulta de un compañero mallorquín, interesado en extrapolar el régimen fiscal de la <<apartación>> a la <<definición>>.

[3] Para el andamiaje civil puede verse el libro del profesor Manuel ESPEJO LERDO DE TEJADA, La Sucesión Contractual en el Código Civil, Universidad de Sevilla, 1999.

[4] Ya he anticipado que el propósito de este trabajito es simplemente práctico. No me voy a remontar al Reino Suevo ni a hablar de tales instituciones como “expresión de esa voluntad creativa de nuestro pueblo”…  que en mi ejercicio profesional las inquietudes y esfuerzos creativos de cada uno los veo más movidos por la voluntad de no pagar al sheriff-de-nottingham-de-turno que en un romántico <<Volksgeist>>… y parece que no soy el único que lo piensa.

[5] La Resolución DGRN de 6 de febrero de 2014 niega que pueda servir de título inmatriculador una mejora con reserva del usufructo y de las facultades dispositivas, por entender que el mejorado adquiere un dominio formal desprovisto de todas las cualidades que integran el mismo. Sería como si en un restaurante pides pollo… y te traen las plumas.

[6] Y lo que era sólo intuición, tiene cierto refrendo en el art. 431-29-3 del Código Civil catalán cuando dice que “… Si en el pacto sucesorio de atribución particular existe transmisión de presente de bienes, el acto se considera donación…”. Precisamente para el Derecho catalán es muy sugerente la distinción que hace la Profesora Susana NAVAS NAVARRO (<< El pacto sucesorio de atribución particular en el Código civil de Catalunya>>, en Indret, revista para el análisis del Derecho, nº 2 del año 2009) entre el pacto sucesorio propiamente dicho y la atribución patrimonial a título particular derivada del mismo.

[7] Es decir, cuando el apartante utiliza la aportación para enajenar bienes en fraude de sus propios acreedores… aunque son más frecuentes los casos en que se pretende utilizar la apartación para defraudar las expectativas de los acreedores del apartado sobre los derechos sucesorios de éste.

[8] ESPIÑEIRA, Inmaculada. Respuesta al VIII Dictamen de Derecho Internacional Privado, www.notariosyregistradores.com, diciembre de 2017.

[9] Recordemos que, tras la Ley 2/2006, en el caso de los descendientes, de ⅓ de legítima estricta + ⅓ de mejora, se pasa a un crédito de ¼; para los ascendientes, de ⅓ concurriendo con el cónyuge viudo y de ½ en otro caso, se pasa a nada; y para el cónyuge, de ⅓ en usufructo concurriendo con descendientes, de ½ en usufructo concurriendo con ascendientes y de ⅔ en usufructo en otro caso, se pasa a ¼ en usufructo concurriendo con descendientes y de ½ en usufructo en otro caso.

[10] Lo cual tampoco quiere decir que la donación se presuma en tales casos de adición de un cotitular en la cuenta bancaria pues, según, la Resolución DGT de 21 de diciembre de 2016, “… El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados…”.

[11] De la misma forma que pueden venderse los llamados derechos hereditario (art. 1067 del Código Civil) y postganancial in abstracto (art. 1410 del Código Civil).

[12] Recuerdo una en que, después de unos meses, el hijo que había entrado ya a firmar la escritura de aceptación de la mejora se me descolgó con que esperase un par de horas, que antes iba a sacarle el dinero para los gastos a su padre moribundo.

[13] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Ocho casos sin apellidos sobre la legítima gallega, www.notariosyregistradores.com, abril de 2016.

[14] La Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 26 de enero de 2017 reconoce también que la inoficiosidad de la apartación no genera su nulidad sino el complemento de legítima.

[15] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Caronte para las sucesiones transfronterizas: del mito civil y fiscal a la app, www.oviedonotaria.com [de actualización continua]. Y su app “Caronte: herencias transfronterizas”, disponible gratuitamente para Ios y Android; actualizada ya en su 2ª versión a la teoría amplia del Tribunal Supremo de que el inciso final del artículo 9-8 del Código Civil se refiere no solo a los beneficios legales derivados del régimen económico-matrimonial primario, sino que comprende también los derechos sucesorios; y pendiente de actualizar a la reciente reforma fiscal vasca por Ley 10/2017, en vigor desde el 30-10-2017.

[16] Sin olvidar la obligación formal de autoliquidación en el plazo de 30 días hábiles (art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), aunque la deuda tributaria sea cero.

[17] No obstante, advertía el Boletín fiscal del Colegio Notarial de Galicia de enero de 2014 de que «… Se trata de un criterio novedoso que no está aplicando la Xunta de Galicia y que no tiene intención de aplicar, según comentarios efectuados por la Subdirección General de Tributos… Así, en la actualidad se continúan acumulando los pactos sucesorios efectuados por un mismo contribuyente a favor de un mismo adquirente sin límite temporal. En este mismo sentido se ha manifestado la Consulta vinculante de la Xunta V0001-10  de 26 de mayo de 2010… Nos confirman también verbalmente, que, en la actualidad, únicamente en aquellos supuestos en que los pactos sucesorios fueron efectuados a favor de menores de 21 años con entrega de bienes de presente, se respetan las reducciones por edad practicadas en su momento, no volviéndose a integrar los bienes en la base imponible teniéndose únicamente en consideración a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen…«.

[18] Según el derogado art. 11-dos-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Para el cómputo del límite de 125.000 euros señalado en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados. También se computarán las bases imponibles de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que sean acumulables de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones…”.

[19] En el resumen facilitado por el Colegio Notarial de Galicia de la conferencia impartida el 13 de enero de 2016 por el Jefe del departamento de ATRIGA en A Coruña Juan Antonio Mosquera, se nos avisa de que habría cerrado entre todas las partes interesadas un nuevo texto normativo favorable a la acumulación de los pactos sucesorios y que entraría en vigor en breve. Xa choveu.

[20] La conocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 y su precedente vasco.

Puede verse el comentario de urgencia del Notario de Madrid Segismundo ÁLVAREZ en el blog ¿Hay Derecho?

[21] Por ejemplo, el art. 7-3 de la Ordenanza fiscal nº 5 de Ourense prevé una bonificación en la cuota  del 60% para la transmisión <<mortis causa>> de la vivienda habitual del causante (durante los 2 años anteriores) en favor de descendientes, ascendientes o cónyuge (con mantenimiento durante 4 años).

[22] En virtud del correspondiente convenio entre el Consejo General del Notariado y la Federación Española de Municipios y Provincias, de libre adhesión para cada Ayuntamiento. Y sin hacer mucho caso de la Resolución DGRN de 15 de enero de 2018.

[23] Sin perjuicio, conforme reconociera la Resolución DGRN de 6 de febrero de 2015, que la barrera registral pueda levantarse en virtud de remisión de copia simple efectuada por el Notario, a instancia del adquirente, por correo certificado dirigido al Ayuntamiento y diligencia en la escritura incorporando el sello de imposición, conforme al art. 38 de la Ley 30/1992 RJAP-PAC, entonces vigente, al tener el valor  de una declaración  tributaria (art. 119-1 LGT).

[24] En este caso, como en la canción, “no estaba muerto, que estaba de parranda”.

[25] Aunque al tratarse de una sentencia no estimatoria dictada en un recurso de casación en interés de la ley promovido por la Administración General del Estado, como señala el Bufete Tributario Ramón Varela en su informe para el Colegio Notarial de Galicia, “… en virtud de lo establecido en el artículo 100.7 LJCA vigente hasta el 21 de julio de 2016, no fija doctrina legal por lo que no resulta en principio vinculante para los restantes órganos jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo…”.

[26] Al estilo de la reversión donacional legal del art. 812 del Código Civil… lo que en el fondo busca excluir que el bien pase al yerno o la nuera.

[27] Es de tener presente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2013, que en un supuesto de aportación a gananciales e inmediata liquidación y adjudicación al cónyuge no aportante, consideró que había simulación y reconducción al tratamiento fiscal de las transmisiones onerosas. Conviene entonces causalizar adecuadamente tal aportación o, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, no puede aceptarse la existencia de una aportación a la sociedad de gananciales (que por esencia es duradera), con una disolución inmediata de ésta, sin que se produzca una explicación razonable de esta contradicción.

 

Vicente Martorell, notario

 2  de febrero  de 2018

 

ENLACES:

IR A LA VERSIÓN MÁS RECIENTE DE ESTE TRABAJO, PUBLICADA EN 2021

GALICIA Y BALEARES, TAN LEJOS TAN CERCA: ALGUNAS CUESTIONES SOBRE PACTOS SUCESORIOS

EXPORTACIÓN DE LA MEJORA Y APARTACIÓN

ALGUNOS DE LOS ARTÍCULOS DE VICENTE MARTORELL

LEY DE DERECHO CIVIL DE GALICIA

ARTÍCULOS FISCAL

SECCIÓN DOCTRINA

La mejora y apartación gallegas en la práctica: Cuestiones transfronterizas

Cabo Ortegal en Galicia. Por Vicente Villamón.

La mejora y apartación gallega en la práctica: STS de 9 de febrero de 2016

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Vicente Martorell García

Notario de Ourense

ESTE ARTÍCULO ES DE 2016

IR A LA VERSIÓN MÁS RECIENTE DE ESTE TRABAJO, PUBLICADA EN 2021

  1. ÁMBITO
  2. PRESUPUESTOS CIVILES
  3. CONSECUENCIAS FISCALES
  4. ADVERTENCIA NOTARIAL

 

1. ÁMBITO

Vienen regulados en los artículos 209 y siguientes de la Ley gallega 2/2006[1]:

  • El pacto de apartación consiste en que a cambio de la transmisión de presente de bienes concretos se excluye al apartado y su linaje de la condición de legitimario en la herencia del apartante y, si se pacta, también de su sucesión intestada.
  • Por el contrario, el pacto de mejora no supone tal exclusión, si bien la transmisión puede ser con reserva de ciertas facultades dispositivas e, incluso, de futuro, a cambio de la asunción por el mejorado de ciertas obligaciones.

Suele afirmarse que participan de la naturaleza de los pactos sucesorios[2] y es precisamente su favorable tratamiento fiscal como sucesión “mortis causa”, pues permite la aplicación del régimen tributario sucesorio incluso a transmisiones que se configuran de presente, lo que los hace muy atractivos y utilizados[3] para los cambalaches intrafamiliares y para la inmatriculación de fincas[4].

 

2. PRESUPUESTOS CIVILES

  • Cuestiones previas de Derecho internacional e interregional

Tradicionalmente, mejora y apartación requerían nacionalidad española y vecindad civil gallega del mejorante/apartante (arts. 9-8 y 16-1 del Código Civil).

Desde la aplicación del Reglamento europeo de Sucesiones (sucesiones transfronterizas causadas desde el 17 de agosto de 2015), los extranjeros con residencia habitual en Galicia pueden otorgar tales pactos sucesorios (art. 25-1), para lo cual es conveniente la acreditación y documentación en lo posible de dichas circunstancias.

También pueden seguir haciéndolo los españoles con vecindad civil gallega pero residentes en el extranjero, si bien ahora en virtud de la professio iuris por la ley nacional (arts. 25-3 y 22).

¿Y los españoles residentes en Galicia, pero sin vecindad civil gallega? El Reglamento europeo de Sucesiones contempla la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38), que es lo que pasa, a falta de una decisión expresa, en España; con lo que, por ejemplo, un español con vecindad civil catalana residente en Galicia no podría otorgar pacto de mejora o apartación con arreglo a la ley gallega, salvo que llevando más de 2 años en Galicia opte previamente por esta vecindad civil (art. 14-5 Código Civil).

  • Elementos personales, reales y formales

El pacto de mejora se circunscribe expresamente a los descendientes del mejorante. El de apartación sólo podrá formalizarse con personas que tendrían la condición de legitimarios si se abriera la sucesión en ese momento, es decir, hijos, pero también nietos si hubiese fallecido el padre al que representen. No son susceptibles de apartación los ascendientes, que en la actual regulación gallega no son legitimarios, a diferencia del cónyuge[5].

Ambos requieren, mayoría de edad, plena capacidad de obrar, escritura pública y, en su caso, poder especial que contenga los elementos esenciales del negocio sucesorio. Según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de noviembre de 2012, la mayoría de edad es exigida incluso en el mejorado sin carga u obligación alguna.

Y sí, la mejora y la apartación pueden tener por objeto dinero[6], que es la típica pregunta.

 

3. CONSECUENCIAS FISCALES

  • Impuesto sobre Sucesiones

    • Competencia

Con independencia de la radicación del bien, la aplicación de los beneficios fiscales gallegos supone, como en cualquier otra sucesión[7], la residencia fiscal gallega del mejorante/apartante y la residencia fiscal española del mejorado/apartado (desde el 1 de enero de 2015 también en la UE-EEE[8]).

En otro caso, la mejora o apartación recibirá el tratamiento fiscal que en la legislación estatal o autonómica aplicable corresponda a tales adquisiciones «mortis causa», con lo cual dicho tratamiento sospecho que ya no será tan pacífico en la práctica.

  • Beneficios en la legislación gallega

Centrándonos en las ventajas fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones gallego de la apartación, predicables también de la mejora de presente sin reserva de facultades dispositivas[9]:

Respecto a la acumulación de la mejora y apartación a otros pactos sucesorios, a donaciones o a la sucesión definitiva, rectificando su criterio anterior, la Resolución DGT de 17 de octubre de 2013 (V3087-13) llega a las siguientes conclusiones en contra de tal acumulación: «… Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores…«[10].

Por su parte, la Resolución DGT de 30 de abril de 2014 (V1206-14) llega a la misma conclusión de no acumulación de la mejora a la sucesión causada por el fallecimiento del mejorante: “… el negocio jurídico objeto de consulta –pacto de mejora– es un pacto sucesorio y, como tal, título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, la LISD regula supuestos de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a la herencia del donante, pero no supuestos de acumulación de un título sucesorio a la herencia del mejorante. Por tanto, cabe concluir que la circunstancia de que una misma persona adquiera mediante pacto de mejora y adquisición “mortis causa” diversos bienes y derechos del mismo transmitente no supone la posibilidad de acumulación y ello, precisamente, porque la normativa del impuesto no ha previsto tal supuesto…”.

Además, la Ley gallega 13/2015 ha suprimido el precepto[11] que preveía que para el cómputo de los límites a los beneficios fiscales de la sucesión se tuviese en cuenta (sin límite de plazo) las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados.

Resumiendo, la situación actual:

  • Las donaciones se acumulan a las donaciones en el plazo de 3 años ( 30-1).
  • Las donaciones se acumulan a la sucesión en el plazo de 4 años ( 30-2), discutiéndose si por sucesión hay que entender la operada por fallecimiento del causante o comprende también la que tiene lugar por pacto sucesorio.
  • Los pactos sucesorios no deberían acumularse entre sí (Resolución DGT de 17 de octubre de 2013) ni a la sucesión operada por fallecimiento del causante (Resolución DGT de 30 de abril de 2014), ni siquiera a los efectos del cómputo de los límites a los beneficios fiscales (Ley gallega 13/2015)… de momento[12].

    • Puede haber “Plusvalía municipal”

Según resulta del art. 104 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, los <<pretendidos>>[13] incrementos que se pongan de manifiesto con la transmisión operada en virtud de los pactos de mejora o aportación pueden estar sujetos al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“plusvalía municipal”)[14].

Dado su carácter gratuito, sujeto pasivo sería el apartado/mejorado (art. 106).

¿Plazo? Según el art. 110-2, “… a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles. b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo…”. No obstante, por prudencia es preferible hacerlo dentro de los 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato, de modo análogo a lo previsto en el art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el plazo de 6 meses tiene siempre como término inicial el fallecimiento.

Provoca el cierre registral mientras no se acredite la autoliquidación o declaración, no siendo suficiente la simple comunicación a través de la plataforma notarial SIGNO[15], que el art. 254-5 de la Ley Hipotecaria prevé únicamente para las adquisiciones onerosas[16].

  • No hay “plusvalía del muerto” en el IRPF: STS de 9 de febrero de 2016

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha declarado reiteradamente la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación o de mejora. Así, las Sentencias TSJ Galicia de 16 de julio de 2012, 24 de septiembre de 2012 y 23 de enero de 2013, consideran que “… dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio…”, incluida la supresión de la llamada “plusvalía del muerto”[17] (art. 33-3-b Ley 35/2006 del IRPF).

Por el contrario, la Sentencia del TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013 entendió que «… en la medida en que nos encontramos ante un pacto sucesorio en el que se transmiten bienes a favor de los mejorados sin necesidad de que se abra la sucesión por el fallecimiento del causante, ha de equipararse a la transmisión inter vivos a efectos de su tributación…«. Dicha Sentencia fue declarada nula por el Auto del TSJ Galicia de 16 de mayo de 2013 debido a que “… se ha producido un error de intertextualización en la mecanización de la sentencia…”; y sustituida por la Sentencia del TSJ Galicia de 19 de junio de 2013, según la cual, «… estamos ante un pacto sucesorio cuyo devengo se anticipa al fallecimiento del causante, lo que justifica que se liquide el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y, por tanto, no proceda la tributación por IRPF…«.

Si bien las Resoluciones DGT de 4 de septiembre de 2013 (V2643-13) y 9 de diciembre de 2013 (V3558-13) siguen empecinadas en que «… Al producirse la adjudicación (transmisión) de los inmuebles por un acto ínter vivos y no en el momento del fallecimiento de la contribuyente, las ganancias patrimoniales que en su caso pudieran producirse no se encontrarían amparadas por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto…«.

No obstante, la Resolución TEAR Galicia de 15 de septiembre de 2014 da su brazo a torcer afirmando que “… con el fin de evitar a los interesados un peregrinaje por las distintas instancias revisoras para ver satisfechas sus pretensiones, este Tribunal ha decidido modificar el criterio que había venido manteniendo hasta la fecha, asumiendo lo argumentado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia…”.

De lo que no parecen haberse enterado la Resolución DGT de 3 de noviembre de 2014 (V2948-14), quizás demasiado cercana en el tiempo; ni la Resolución DGT de 22 de mayo de 2015 (V 1543-15), que al menos reconoce ser de aplicación la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual por persona mayor de 65 años del art. 33-4-b Ley 35/2006 del IRPF.

Y es que probablemente la DGT se seguía resistiendo porque la AEAT había recurrido en casación, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 debería dejar resuelta la cuestión[18], al declarar la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación, lo que parece deba hacerse extensivo a la mejora con transmisión de bienes de presente si se defiende también su naturaleza de pacto sucesorio.

 

4. ADVERTENCIA NOTARIAL

Después de todos los vaivenes e incertidumbres expuestos, desde el punto de vista notarial, conviene hacer y consignar la siguiente advertencia:

“La aplicabilidad del instituto gallego de la mejora/apartación resulta sólo de las manifestaciones de las partes acerca de los presupuestos subjetivos relativos a nacionalidad, vecindad civil y residencia habitual; la sujeción al régimen fiscal gallego resultaría también de tales declaraciones relativas a la residencia fiscal de las partes; la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial, con pronunciamientos contradictorios de los órganos jurisdiccionales (reiteradamente el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y recientemente la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 en relación a la apartación) frente a los administrativos; y la posible acumulación en su día al caudal hereditario u otras transmisiones gratuitas que del mejorante/apartante pueda recibir el mejorado/apartado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

 

 

[1] Si algún lector de más allá de La Canda tiene la intención de desistir por entender que esto no va con él, muchas de las consideraciones siguientes son trasladables a otras instituciones autonómicas afines. Precisamente hace poco atendía la consulta de un compañero mallorquín, interesado en extrapolar el régimen fiscal de la <<apartación>> a la <<definición>>.

[2] La apartación es claramente un <<pacto de no suceder>>; pero la mejora de presente, que podía tener algún sentido  como pacto sucesorio en la Ley 4/95 por su imputación a los entonces tercios de libre disposición y de mejora frente a una legitima configurada como <<pars bonorum>>, se parece ahora sospechosamente a una donación, al desaparecer en la Ley 2/2006 el tercio de mejora y quedar reducida la legítima de los descendientes a una <<pars valoris>> de ¼. Pero no seré yo quien desaproveche las armas que me dan.

[3] Ya he anticipado que el propósito de este trabajito es simplemente práctico. No me voy a remontar al Reino Suevo ni a hablar de tales instituciones como “expresión de esa voluntad creativa de nuestro pueblo”…  que en mi ejercicio profesional las inquietudes y esfuerzos creativos de cada uno los veo más movidos por la voluntad de no pagar al sheriff-de-nottingham-de-turno que en un pretendido <<Volksgeist>>… y parece que no soy el único que lo piensa.

[4] La Resolución DGRN de 6 de febrero de 2014 niega que pueda servir de título inmatriculador una mejora con reserva del usufructo y de las facultades dispositivas, por entender que el mejorado adquiere un dominio formal desprovisto de todas las cualidades que integran el mismo. Sería como si en un restaurante pides pollo… y te traen las plumas.

[5] Recordemos que, tras la Ley 2/2006, en el caso de los descendientes, de ⅓ de legítima estricta + ⅓ de mejora, se pasa a un crédito de ¼; para los ascendientes, de ⅓ concurriendo con el cónyuge viudo y de ½ en otro caso, se pasa a nada; y para el cónyuge, de ⅓ en usufructo concurriendo con descendientes, de ½ en usufructo concurriendo con ascendientes y de ⅔ en usufructo en otro caso, se pasa a ¼ en usufructo concurriendo con descendientes y de ½ en usufructo en otro caso.

[6] Expediente muy recomendable para dar cobertura fiscal a esas burdas donaciones encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido.

[7] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Caronte para las sucesiones transfronterizas: del mito civil y fiscal a la app, www.notariaponteourense.com [de actualización continua].

Es de advertir que la app “Caronte: herencias transfronterizas” (disponible gratuitamente para Ios y Android) responde todavía a la teoría restrictiva de que el inciso final del artículo 9-8 del Código Civil se refiere a los beneficios legales derivados del régimen económico-matrimonial primario, en espera de su versión adaptada a las nuevas orientaciones jurisprudenciales de que comprende también los derechos sucesorios.

[8] Y por no hablar de la discriminación que resulta para los numerosos gallegos residentes en Suiza y América latina (STJUE 3-09-14 y 17-12-2013).

[9] Sin olvidar la obligación formal de autoliquidación en el plazo de 30 días hábiles (art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), aunque la deuda tributaria sea cero.

[10] No obstante, advertía el Boletín fiscal del Colegio Notarial de Galicia de enero de 2014 de que «… Se trata de un criterio novedoso que no está aplicando la Xunta de Galicia y que no tiene intención de aplicar, según comentarios efectuados por la Subdirección General de Tributos… Así, en la actualidad se continúan acumulando los pactos sucesorios efectuados por un mismo contribuyente a favor de un mismo adquirente sin límite temporal. En este mismo sentido se ha manifestado la Consulta vinculante de la Xunta V0001-10 de 26 de mayo de 2010… Nos confirman también verbalmente, que, en la actualidad, únicamente en aquellos supuestos en que los pactos sucesorios fueron efectuados a favor de menores de 21 años con entrega de bienes de presente, se respetan las reducciones por edad practicadas en su momento, no volviéndose a integrar los bienes en la base imponible teniéndose únicamente en consideración a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen…«.

[11] Según el derogado art. 11-dos-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Para el cómputo del límite de 125.000 euros señalado en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados. También se computarán las bases imponibles de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que sean acumulables de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones…”.

[12] En el resumen facilitado por el Colegio Notarial de Galicia de la conferencia impartida el 13 de enero de 2016 por el Jefe del departamento de ATRIGA en A Coruña Juan Antonio Mosquera, se nos avisa de que habría cerrado entre todas las partes interesadas un nuevo texto normativo favorable a la acumulación de los pactos sucesorios y que entraría en vigor en breve.

[13] Cuando hablo de “pretendidos” me refiero a la exacción automática del impuesto por parte de las Haciendas Locales, sin importarles que en estos tiempos de crisis inmobiliaria haya habido o no tal incremento y, mucho menos, el goteo constante de resoluciones judiciales que, antes de la fórmula de cálculo, que también se discute, proclaman que el hecho imponible tiene como presupuesto la existencia de un efectivo incremento. No entenderlo así es abonar el campo a la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad.

Explica muy bien la situación, incertidumbres y consecuencias, el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid Diego Marín-Barnuevo Fabo en “Planteada la cuestión de inconstitucionalidad del IIVTNU”.

[14] Por si a alguien le es de utilidad, esta es la declaración que yo he utilizado en alguna ocasión, en espera de que el Tribunal Constitucional se digne pronunciarse:

”En cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 110-1 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y conforme al artículo 38-4-c de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común  y al artículo 119-1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, solicito se tenga presentada en el plazo legal de 30 días hábiles la correspondiente declaración, acompañada de ambas escrituras. conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente por el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Es de advertir que el hecho imponible ha de tener como presupuesto la existencia de un efectivo incremento (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de marzo de 2012 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de diciembre de 2013).

En consecuencia, lejos de haber tal incremento en un bien adquirido en el <<boom>> inmobiliario en *** y transmitidos en plena crisis en *** por un *** % del valor de adquisición, hay una pérdida, que además de notoria para cualquier ciudadano mínimamente informado, es fácilmente comprobable por el cotejo de ambas escrituras de adquisición y transmisión e incluso resulta de las valoraciones mismas de la Hacienda autonómica.

Dada la pérdida experimentada se solicita la no sujeción, exención o como quieran configurarlo, siempre que resulte una deuda tributaria cero, so pena de infringir el principio constitucional de capacidad económica, reservándonos en otro caso las acciones legales oportunas”.

[15] En virtud del correspondiente convenio entre el Consejo General del Notariado y la Federación Española de Municipios y Provincias, de libre adhesión para cada Ayuntamiento.

[16] Sin perjuicio, conforme reconociera la Resolución DGRN de 6 de febrero de 2015, que la barrera registral pueda levantarse en virtud de remisión de copia simple efectuada por el Notario, a instancia del adquirente, por correo certificado dirigido al Ayuntamiento y diligencia en la escritura incorporando el sello de imposición, conforme al art. 38 de la Ley 30/1992 RJAP-PAC, al tener el valor  de una declaración  tributaria (art. 119-1 LGT).

[17] En este caso, como en la canción, “no estaba muerto, que estaba de parranda”.

[18] Aunque al tratarse de una sentencia no estimatoria dictada en un recurso de casación en interés de la ley promovido por la Administración General del Estado, como señala el Bufete Tributario Ramón Varela en su informe para el Colegio Notarial de Galicia, “… en virtud de lo establecido en el artículo 100.7 LJCA vigente hasta el 21 de julio de 2016, no fija doctrina legal por lo que no resulta en principio vinculante para los restantes órganos jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo…”.

 

Vicente Martorell, notario

 24 de febrero de 2016

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